title: ΠΡΑΣΙΝΟ ΒΙΒΛΙΟ - Ο ΡΟΛΟΣ, Η ΘΕΣΗ ΚΑΙ Η ΕΥΘΥΝΗ ΤΟΥ ΟΡΚΩΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ ΣΤΗΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΝΩΣΗ

eurovoc_concepts:
accounting
auditing
harmonisation of standards
job description
professional qualifications

text: ΕΠΙΤΡΟΠΗ TON ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ Βρυξέλλες, 24. 07. 1996 COM(96) 338 τελικό ΠΡΑΣΙΝΟ ΒΙΒΛΙΟ Ο ΡΟΛΟΣ, Η ΘΕΣΗ ΚΑΙ Η ΕΥΘΥΝΗ ΤΟΥ ΟΡΚΩΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ ΣΤΗΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΝΩΣΗ (υποβληθέν ατό την Ετητροτη) 1 2. ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΕΙΣΑΓΩΓΗ Παρ. 1. 1 -1. 5 ΟΙ ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ ΠΕΡΙ ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ ΣΕ ΕΠΙΠΕΛΟ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗΣ ΕΝΩΣΗΣ ΚΑΙ Η ΑΝΑΓΚΗ ΕΝΕΡΓΕΙΩΝ ΕΚ ΜΕΡΟΥΣ ΤΗΣ ΕΕ 2 - 2. 10 3. Ο ΡΟΛΟΣ ΤΟΥ ΟΡΚΩΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ Ορισμός του υποχρεωτικού ελέγχου Η ακρίβεια των οικονομικών καταστάσεων Η ικανότητα της εταιρείας να συνεχίσει επιτυχώς τη λειτουργία της εταιρείας της/φερεγγυότητα Το ενδεχόμενο απάτης 3. 1 - 3. 7 3. 8 -3. 13 3. 14-3. 21 3. 22 -3. 29 Η τήρηση των νομίμων υποχρεώσεων της εταιρείας 3. 30 -3. 32 Η υπεύθυνη συμπεριφορά της εταιρείας όσον αφορά το περιβάλλον και τους εξωτερικούς κοινωνικούς παράγοντες Προτεραιτότητες για την ανάληψη ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να εφαρμοστούν Η έκθεση ελέγχου Το περιεχόμενο της έκθεσης ελέγχου Προτεραιότητες για την ανάληψη ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να εφαρμοστούν 4. Η ΘΕΣΗ ΤΟΥ ΟΡΚΩΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ Οι αρμοδιότητες του ορκωτού ελεγκτή Οι αρμοδιότητες δυνάμει της όγδοης οδηγίας Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να εφαρμοστούν Η ανεξαρτησία του ορκωτού ελεγκτή Ο ορισμός της ανεξαρτησίας Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να εφαρμοστούν 3. 33 - 3. 35 3. 36 -3. 38 3. 39 -3-43 3. 44 - 3. 46 4. 1 -4. 4. 4. 5 -4. 6 4. 7 -4. 15 4. 16 - 4. 17 Η θέση του ορκωτού ελεγκτή στην εταιρεία Ο υποχρεωτικός έλεγχος και η διοίκηση της εταιρείας Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να εφαρμοστούν Ο ρόλος των κυβερνητικών και επαγγελματικών οργάνων Έλεγχος της ποιότητας Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να εφαρμοστούν 5. Η ΑΣΤΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ Υπάρχει η τάση να περιοριστεί η ευθύνη: Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να εφαρμοστούν 4. 18 - 4. 26 4. 27 - 4. 28 4. 29 - 4. 33 4. 34 -4. 36 5. 1 -5. 5 5. 6 - 5. 7 6. Ο ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΣΤΙΣ ΜΙΚΡΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ Ο έλεγχος των μικρών εταιρειών Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να εφαρμοστούν 7. Ο ΕΛΕΓΧΟΣ ΣΕ ΕΠΙΠΕΛΟ ΟΜΙΛΟΥ 6. 1- 6. 6 6. 7 Ο υποχρεωτικός έλεγχος σε ομίλους εταιρειών 7. 1 - 7. 3 Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να εφαρμοστούν 8. Η ΕΛΕΥΘΕΡΗ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΙ Η ΕΛΕΥΘΕΡΗ ΠΑΡΟΧΗ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ Η ελεύθερη εγκατάσταση και η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών για τα φυσικά πρόσωπα Η ελεύθερη εγκατάσταση και η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών για τις εταιρείες ελέγχου Προτεραιότητες για την ανάληψη ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να εφαρμοστούν 9. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ Βιβιλιογραφία 7. 4 8 - 8. 2 8. 3 - 8. 5 8. 6 - 8. 9 8. 10. 8. 13 9-9. 5 1. ΕΙΣΑΓΩΓΗ 1. 1. Στόχος του υποχρεωτικού ελέγχου των ετησίων και ενοποιημένων λογαριασμών ορισμένων εταιρειών από ειδικευμένο επαγγελματία, που καθιερώθηκε σε ολόκληρη την Κοινότητα με τις λογιστικές οδηγίες είναι η προστασία του δημοσίου συμφέροντος. Η ασφάλεια που παρέχουν οι έλεγχοι των λογαριασμών ενισχύει την εμπιστοσύνη όλων των μερών που ενδιαφέρονται για την πορεία μιας εταιρείας. Η αύξηση της διαφάνειας που είναι αποτέλεσμα της εναρμόνισης των χρηματοοικονομικών πληροφοριών που δημοσιεύουν οι εταιρείες και η ενίσχυση της αξιοπιστίας των πληροφοριών αυτών λόγω του ελέγχου που πραγματοποιείται από έναν ανεξάρτητο και ειδικευμένο επαγγελματία θεωρήθηκαν σημαντικά στοιχεία για την ολοκλήρωση της ενιαίας αγοράς. 1. 2 Ο ρόλος των ορκωτών ελεγκτών αποτελεί πρόσφατα το αντικείμενο πολλών συζητήσεων σε διεθνή κλίμακα. Ιδιαίτερα μετά από ορισμένες σημαντικές περιπτώσεις χρεωκοπίας εταιρειών δημιουργήθηκαν πολλά ερωτήματα όσον αφορά τη λειτουργία των υποχρεωτικών ελέγχων και την ανεξαρτησία των ελεγκτών. Στα ερωτήματα αυτά ήταν δύσκολο να δοθεί απάντηση σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης, επειδή το ρυθμιστικό πλαίσιο που διέπει τους υποχρεωτικούς ελέγχους σε επίπεδο ΕΕ δεν έχει ολοκληρωθεί. Δεν υπάρχει κοινή προσέγγιση σε επίπεδο ΕΕ σχετικά με το ρόλο, τη θέση και τις ευθύνες των ορκωτών ελεγκτών. Η έλλειψη μιας κοινής προσέγγισης έχει αρνητικές συνέπειες για την ποιότητα των ελέγχων και την ελεύθερη εγκατάσταση καθώς και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών στον τομέα της διεξαγωγής υποχρεωτικών ελέγχων. 1. 3 Έχοντας υπόψη της, τα ανωτέρω και προκειμένου να ανταποκριθεί σε αιτήματα του κλάδου, η Επιτροπή κρίνει σκόπιμο να οργανώσει μία συζήτηση ευρέως φάσματος σχετικά με το πεδίο και την ανάγκη περαιτέρω ενεργειών σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης στον εν λόγω τομέα. Μετά το Ευρωπαϊκό Συμβούλιο του Birmingham, το Πράσινο Βιβλίο θεωρείται ένα από τα προτιμότερα μέσα για τη διενέργεια διαβουλεύσεων με τα κράτη μέλη και τα ενδιαφερόμενα μέρη. Στόχος αυτού του Πρασίνου Βιβλίου είναι να βοηθήσει όλα τα ενδιαφερόμενα μέρη να συνειδητοποιήσουν τα υπάρχοντα προβλήματα και να τα παρακινήσει να διατυπώσουν τις παρατηρήσεις τους. 1. 4 Η Επιτροπή, κατά την επεξεργασία του παρόντος εγγράφου, έλαβε υπόψη της τις διάφορες μελέτες που έχουν εκδοθεί στον εν λόγω τομέα τόσο σε εθνικό όσο και σε διεθνές επίπεδο1. Η ίδια η Επιτροπή ξεκίνησε μια μελέτη για το ρόλο, τη θέση και τις ευθύνες των ορκωτών ελεγκτών, η οποία πραγματοποιήθηκε από το Κέντρο Ερευνών σε θέματα λογιστικής και ελέγχου του Μάαστριχτ (MARC), προκειμένου να δοθεί μια σαφής εικόνα για τον τρόπο με τον οποίο αντιμετωπίζεται ο υποχρεωτικός έλεγχος στις νομοθεσίες των κρατών μελών. Πρόθεση της Επιτροπής είναι να συζητηθούν ορισμένα από τα θέματα που τίθενται στο έγγραφο αυτό καθώς και οι παρατηρήσεις που θα διατυποοθούν στη Διάσκεψη που οργανώνει η Επιτροπή στις 5 και 6 Δεκεμβρίου 1996 σχετικά με το ρόλο, τη θέση και τις ευθύνες των ορκωτών ελεγκτών. 1. 5 Το έγγραφο περιγράφει κατ'αρχήν συνοπτικά τη νομοθεσία που διέπει τους υποχρεωτικούς ελέγχους σε επίπεδο ΕΕ καθώς και τους λόγους για τους οποίους θα απαιτηθούν ίσως περαιτέρω ενέργειες σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης, και στη συνέχεια εξετάζει τα κυριότερα θέματα που αφορούν το ρόλο και τη θέση των ορκωτών ελεγκτών, τις ευθύνες τους, τον έλεγχο των μικρών εταιρειών, τις μεθόδους ελέγχου των ομίλων καθώς και την ελεύθερη εγκατάσταση και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών στον τομέα των υποχρεωτικών ελέγχων. Κάθε κεφάλαιο τελειώνει με ένα σύντομπ κείμενο στο οποίο προτείνονται οι πιθανές προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών καθώς και οι τρόποι αντιμετώπισης των θεμάτων σε επίπεδο ΕΕ. Σ'αυτά τα σημεία ιδίως θα ήταν ευπρόσδεκτα τα σχόλια των ενδιαφερομένων μερών. 1 Βλέπε συνημμένη βιβλιογραφία 5 2. 2. 1 ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ ΠΕΡΙ ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ ΣΕ ΕΠΙΠΕΔΟ ΕΕ ΚΑΙ ΤΗΣ Η ΑΝΑΓΚΗ ΑΝΑΛΗΨΗΣ ΕΝΕΡΓΕΙΩΝ ΕΚ ΜΕΡΟΥΣ ΥΡΩΠΑΪΚΗΣ ΕΝΩΣΗΣ Σύμφωνα με την τέταρτη οδηγία του Συμβουλίου (78/660/ΕΟΚ) της 25ης Ιουλίου 1978 για τους ετήσιους λογαριασμούς ορισμένων μορφών εταιρειών, οι ετήσιοι λογαριασμοί όλων των εταιρειών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας πρέπει να ελέγχονται από ειδικευμένους επαγγελματίες. Οι ορκωτοί ελεγκτές θα πρέπει επίσης να μεριμνούν ώστε οι ετήσιες εκθέσεις να είναι σύμφωνες με τους ετήσιους λογαριασμούς του ιδίου οικονομικού έτους. Τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν τις μικρές εταιρείες, όπως αυτές ορίζονται στην οδηγία, από την υποχρέωση ελέγχου των λογαριασμών. 2. 2 Με την έβδομη οδηγία του Συμβουλίου (83/349/ΕΟΚ) της 13ης Ιουνίου 1983 για τους ενοποιημένους λογαριασμούς, η υποχρέωση ελέγχου επεκτείνεται σε όλες τις εταιρείες που υποχρεούνται να καταρτίζουν ενοποιημένους λογαριασμούς δυνάμει της οδηγίας. Ομοίως, με τις οδηγίες του Συμβουλίου 86/63 5/ΕΟΚ της 18ης Δεκεμβρίου για τους ετήσιους και ενοποιημένους λογαριασμούς χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων και 91/674/ΕΟΚ της 19ης Δεκεμβρίου 1991 για τους ετήσιους και ενοποιημένους λογαριασμούς των ασφαλιστικών επιχειρήσεων, επιβάλλεται η υποχρέωση ελέγχου από ειδικευμένο επαγγελματία των ετησίων και ενοποιημένων λογαριασμών όλων των εταιρειών που καλύπτονται από τις εν λόγω οδηγίες. τραπεζών και το>ν άλλων των 2. 3 2. 4 τις προϋποθέσειες Τα κράτη μέλη χορηγούν άδεια ορκωτού ελεγκτή μόνο στα πρόσωπα που πληρούν της όγδοης οδηγίας του Συμβουλίου (84/253/ΕΟΚ) της 10ης Απριλίου 1984 σχετικά με τη χορήγηση άδειας στους υπεύθυνους για το νόμιμο έλεγχο των λογιστικών εγγράφων. Τα κριτήρια για τη χορήγηση άδειας αφορούν τα επαγγελματικά προσόντα αφενός και τη προσωπική ακεραιότητα και ανεξαρτησία αφετέρου. Παρά το ότι η όγδοη οδηγία ορίζει ποια είναι τα ελάχιστα επαγγελματικά προσόντα των ορκωτών ελεγκτών δεν δίνει συγκεκριμένες κατευθύνσεις όσον αφορά το κριτήριο της ανεξαρτησίας. Κατά το χρόνο της έκδοσης της οδηγίας, η Επιτροπή είχε δηλώσει ότι η κατάσταση δεν ήταν ικανοποιητική και ότι επεφυλάσσετο του δικαιώματος να επανέλθει αργότερα στο θέμα αυτό. Αυτό δεν έχει γίνει ακόμα. Ομοίως, η πρόταση πέμπτης οδηγίας σχετικά με τη διάρθρωση των ανωνύμων εταιρειών και τις εξουσίες και υποχρεώσεις των οργάνων τους, η οποία περιέχει διατάξεις για το διορισμό και την απόλυση των ορκωτών ελεγκτών, τις αμοιβές των ελεγκτών, τις εκθέσεις ελέγχου και τις ευθύνες των ορκωτών ελεγκτών, εκκρεμεί ενώπιον του Συμβουλίου. Ορισμένα από τα θέματα αυτά ρυθμίζονται σε εθνικό επίπεδο ή υπόκεινται σε κανόνες που έχει επιβάλλει το ίδιο το Σώμα των ορκωτών λογιστών. Είναι, όμως, αναπόφευκτο να υπάρχουν διαφορές στον τρόπο αντιμετώπισης αυτών των θεμάτων, ενώ πολύ συχνά λείπει η νομική βάση. 2. 5 2. 6 Οι λόγοι που δικαιολογούν το ενδκχφέρον της ΕΕ καθίός και την ανάληψη ενεργειο')ν στον εν λόγο) τομέα πηγάζουν από την ενιαία αγορά. Οι ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις των εγκατεστημένων σε ένα κράτος μέλος εταιρειών χρησιμοποιούνται από τρίτα πρόσο)πα άλλίον κρατών μελών, όπως επενδυτές, πιστωτές και υπαλλήλους. Τα εν λόγω τρίτα πρόσωπα υποθέτουν ευλόγως, ότι οι έλεγχοι αυτοί παρέχουν κάποιο επίπεδο ασφάλειας και ότι καλύπτουν στο συγκεκριμένο πεδίο. Παράλληλα με τις πιέσεις που ασκούνται για την τυποποίηση των ελέγχων σε εθνικό επίπεδο, οι οποίες προέρχονται εν μέρει από τις δυνάμεις της αγοράς, εκδηλώνεται επίσης η επιθυμία εναρμόνισης αυτών των τομέων του ελέγχου και σε ευρωπαϊκό επίπεδο. Θα πρέπει φυσικά να εξασφαλιστεί ότι οι κανόνες που θα διαμορφωθούν θα μπορούν να προσαρμοστούν στις αλλαγές που θα επιφέρει η ανάπτυξη της κοινωνίας των πληροφοριών. Υπάρχουν επίσης επιχειρήματα που έχουν σχέση με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη εγκατάσταση. Πολλές μελέτες τις οποίες ξεκίνησε η Επιτροπή, και συγκεκριμένα εκείνη για τον ανταγωνισμό στην ευρωπαϊκή λογιστική που ολοκληρώθηκε το 1992 και εκείνη για το ρόλο τη θέση και τις ευθύνες των ορκωτών ελεγκτών που ολοκληρώθηκε το 1996, κατέδειξαν ότι δεν υπάρχει ακόμα ευρωπαϊκή αγορά για τις ελεγκτικές εργασίες και ότι παραμένουν σημαντικές διαφορές μεταξύ των σχετικών με τους υποχρεωτικούς ελέγχους εθνικών νομοθεσιών και ρυθμίσεων των κρατών μελών. 2. 7 Η μελέτη του 1992 καταλήγει ότι η ανάγκη εγκατάστασης του παρέχοντος τις υπηρεσίες στον ίδιο χώρο με τον πελάτη του, σε συνδυασμό με τα διάφορα νομικά και επαγγελματικά εμπόδια, αποκλείει στην ουσία τις διασυνοριακές συναλλαγές. Τα μέτρα που έχουν ληφθεί για την εναρμόνιση και την αμοιβαία αναγνώριση δεν είναι αρκετά για να αλλάξουν ουσιαστικά την κατάσταση. Η μελέτη του 1992 καταλήγει ότι για να υπάρξει ευρωπαϊκή αγορά στις υπηρεσίες ελέγχου, απαιτούνται κοινοτικές πρωτοβουλίες σε δύο τομείς: αφενός στον τομέα της ελεύθερης εγκατάστασης κυρίως για τις εταιρείες ελέγχου και της ελεύθερης παροχής ελεγκτικών υπηρεσιών και αφετέρου στον τομέα της ποιότητας του ελέγχου. Η έκθεση καταλήγει επίσης ότι οι διαφορές μεταξύ των καθεστώτων ευθύνης που ισχύουν στα κράτη μέλη είναι πιθανόν να επηρεάσουν αρνητικά τις συναλλαγές εντός της Ένωσης και τις υπηρεσίες ελέγχου. 2. 8 Παρόμοιοι προβληματισμοί εκφράζονται και στο έγγραφο που παρουσίασε το Φεβρουάριο 1996 η Ομοσπονδία των Ευρωπαίων Ορκωτών Λογιστών (FEE). Στο έγγραφο αυτό το Σώμα των Λογιστών καλεί την Επιτροπή να εξετάσει ορισμένα θέματα που έχουν μεγάλη σημασία για το επάγγελμα και για τα οποία πιστεύει ότι απαιτούνται ενέργειες σε επί3τεδο ΕΕ. Τα θέματα αυτά αφορούν συγκεκριμένα την ελεύθερη εγκατάσταση των ορκωτών ελεγκτών και την ελεύθερη παροχή διασυνοριακών υπηρεσιών ελέγχου καθώς και την επαγγελματική ευθύνη. 2. 9 Τέλος, η έλλειψη εναρμονισμένης προσέγγισης σε επίπεδο ΕΕ όσον αφορά το ρόλο, τη θέση και τις ευθύνες των ορκωτών ελεγκτών κινδυνεύει να αποτελέσει σοβαρό εμπόδιο στις διαπραγματεύσεις που διεξάγονται σε διεθνές επίπεδο για τη βελτίωση της πρόσβασης των ευρωπαϊκών εταιρειών στις διεθνείς κεφαλαιαγορές. Η Επιτροπή παρουσίασε πέρυσι μια ανακοίνωση στο Συμβούλιο και στο Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο με θέμα "Λογιστική Εναρμόνιση: μια νέα στρατηγική έναντι της διεθνούς εναρμόνισης" (COM(95)508). Στην ανακοίνωση αυτή η Επιτροπή εξήγγειλε μια νέα στρατηγική η οποία θα επιτρέψει στους μεγάλους οργανισμούς της Ευρώπης που αναπτύσσουν δραστηριότητες σε διεθνές επίπεδο να εξεύρουν κεφάλαια στις διεθνείς κεφαλαιαγορές χωρίς να υποχρεούνται να συμμορφωθούν με τις διαφορετικές απαιτήσεις για την παροχή χρηματοοικονομικών πληροφοριών. Η Επιτροπή εξέφρασε την υποστήριξη της για την προσπάθεια διεθνούς εναρμόνισης που ξεκίνησε η Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASC) μαζί με τη Διεθνή Οργάνωση Επιτροπών Κεφαλαιαγοράς (IOSCO), με στόχο την καθιέρωση βασικών λογιστικών προτύπων τα οποία θα χρησιμοποιούνται από όλες τις κεφαλαιαγορές στον κόσμο. Καταβάλλοντος προσπάθειες για να αυξηθεί η επιρροή της Ευρωπαϊκής Ένωσης στη διαδικασία της διεθνούς λογιστικής εναρμόνισης. 2. 10 Υπάρχει, όμως, ο σοβαρός κίνδυνος να μην γίνονται αποδεκτοί οι ετήσιοι και οι ενοποιημένοι λογαριασμοί των ευρωπαϊκών εταιρειών από τις διεθνείς κεφαλαιαγορές, αν οι λογαριασμοί αυτοί δεν έχουν ελεγχθεί από ανεξάρτητο και ειδικευμένο επαγγελματία σύμφωνα με τους κανόνες ελέγχου που θεωρούνται γενικώς αποδεκτοί σε ολόκληρο τον κόσμο. Η Διεθνής Επιτροπή Ελεγκτικών Πρακτικών της Διεθνούς Ομοσπονδίας Ελεγκτών (IFAC) έχει επεξεργαστεί ορισμένους διεθνείς κανόνες ελέγχου. Η Ευρωπαϊκή Ένωση θα πρέπει να αποφασίσει αν θα υποστηρίξει τους κανόνες αυτούς και στην περίπτωση που θα τους υποστηρίζει, με ποιο τρόπο και σε ποια βάση μπορεί να αυξηθεί η ευρωπαϊκή επιρροή κατά την επεξεργασία διεθνών κανόνων ελέγχου. 3. Ο ΡΟΛΟΣ ΤΟΥ ΟΡΚΩΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ Ορισμός του υποχρεωτικού ελέγχου 3. 1 Παρά το ότι η τέταρτη και η έβδομη οδηγία προβλέπουν ότι οι ετήσιοι και οι ενοποιημένοι λογαριασμοί πρέπει να ελέγχονται από ειδικευμένο επαγγελματία, δεν περιέχουν, ωστόσο, ορισμό του υποχρεωτικού ελέγχου. Επίσης, οι οδηγίες για τους λογαριασμούς των τραπεζών και των ασφαλιστικών επιχειρήσεων προβλέπουν τη διεξαγωγή υποχρεωτικού ελέγχου χωρίς να προσδιορίζουν τι ακριβώς σημαίνει αυτό. 3. 2 Σύμφωνα με τον ορισμό που έχει υιοθετήσει η Διεθνής Ομοσπονδία Λογιστών (IFAC), στόχος του ελέγχου είναι να επιτρέψει στον ελεγκτή να σχηματίσει γνώμη για το αν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί, σε όλα τα βασικά τους σημεία, σύμφωνα με ένα συγκεκριμένο πλαίσιο παρουσίασης οικονομικών στοιχείων. 3. 3 Όπως είχε αποδειχθεί από πολυάριθμες μελέτες, υπάρχουν σημαντικές διαφορές μεταξύ αυτού που περιμένει το κοινό από τον έλεγχο και αυτού που πρέπει να κάνει ο ελεγκτής κατά την άποψη των συναδέλφων του. Η διαφορά αυτή των προσδοκιών αποτελεί σοβαρό πρόβλημα για τους ελεγκτές δεδομένου ότι όσο μεγαλύτερη είναι η διαφορά αυτή, τόσο χαμηλότερη είναι η αξιοπιστία και το κύρος της εργασίας τους. Αυτό είναι ένα θέμα που αφορά το σύνολο, επειδή η ομαλή λειτουργία της οικονομίας της αγοράς εξαρτάται σε μεγάλο βαθμό από την εμπιστοσύνη του κοινού στους ελεγχόμενους λογαριασμούς. 3. 4 Κατά τη διατύπωση του ορισμού του υποχρεωτικού ελέγχου θα πρέπει να ληφθούν υπόψη οι ανάγκες και οι προσδοκίες των χρηστών, εφόσον βέβαια είναι λογικές, καθώς και η ικανότητα των ορκωτών ελεγκτών να ανταποκριθούν σ'αυτές τις ανάγκες και προσδοκίες. 3. 5 Οι ανάγκες και οι προσδοκίες των χρηστών, μπορούν να θεωρηθούν λογικές αν: τα καθήκοντα καθορίζονται από το νόμο· είναι μέτοχοι πρόθυμοι να πληρώσουν για την υπηρεσία αυτή (δηλαδή υπάρχει πραγματική ζήτηση)· υπάρχει ένας ορκωτός ελεγκτής ο οποίος είναι πρόθυμος να παράσχει την υπηρεσία (για μια αμοιβή που ανταποκρίνεται ικανοποιητικά στο επίπεδο τοον προσόντων του, τη δυσχέρεια του έργου, τον αριθμό των ωρών και στον ενυπάρχοντα κίνδυνο) και ο οποίος έχει τις ικανότητες να το κάνει. 3. 6 3. 7 Το τι μπορούν να προσφέρουν οι ορκωτοί ελεγκτές εξαρτάται όχι μόνο από την αμοιβή την οποία είναι διατεθειμένοι οι πελάτες να πληρώσουν, αλλά και από τις τεχνικές ικανότητες των ελεγκτών και τη στάση τους έναντι του κινδύνου. Ορισμένες από τις απαιτήσεις που έχουν οι πελάτες από τους ελεγκτές ενδέχεται να μην είναι λογικές, από την άποψη ότι δεν μπορεί να να διαθέτουν τις αναγκαίες για την αναμένεται από τους ελεγκτές ικανοποίηση τους ικανότητες. Εκείνο που θέλει το κοινό από τους ορκωτούς ελεγκτές είναι να (π. χ. προστατεύσουν προμηθευτών, τραπεζών και πιστωτικών ιδρυμάτων), των συνταξιούχων, των υπαλλήλων και του κοινού εν γένει, με το να παράσχουν διαβεβαιώσεις όσον αφορά τα ακόλουθα: τα συμφέροντα των μετόχων, των πιστωτών την ακρίβεια των χρηματοικονομικών καταστάσεων την ικανότητα της εταιρείας να συνεχίσει επιτυχώς τη λειτουργία της/τη φερεγγυότητα της εταιρείας την ύπαρξη απάτης την τήρηση των νομίμων υποχρεώσεων της εταιρείας την υπεύθυνη συμπεριφορά της εταιρείας όσον αφορά το περιβάλλον και τους εξωτερικούς κοινωνικούς παράγονες. Θα ήταν σκόπιμο να εξεταστεί εν συντομία αν οι προσδοκίες αυτές είναι λογικές. Η ακρίβεια των οικονομικών καταστάσεων. 3. 8 Μεταξύ αυτών που χρησιμοποιούν τις χρηματοικονομικές καταστάσεις φαίνεται να επικρατεί η άποψη ότι μια έκθεση ελέγχου στην οποία δεν διατυπώνονται επιφυλάξεις εγγυάται την ακρίβεια των οικονομικών καταστάσεων. 3. 9 Στην περίπτωση αυτή υπάρχουν δύο παρανοήσεις: πρώτον ότι είναι δυνατόν να καταρτιστούν "ακριβείς" οικονομικές καταστάσεις και δεύτερον ότι οι οικονομικές καταστάσεις αποτελούν ευθύνη των ελεγκτών. 3. 10 Όσον αφορά την πρώτη παρανόηση, οι καλοί γνώστες των λογιστικών θεμάτων συμφωνούν εν γένει ότι "ακριβείς" οικονομικές καταστάσεις, με την έννοια ότι θα υπάρχει μόνο μια σειρά αριθμητικών στοιχείων η οποία θα απεικονίζει ορθώς τα αποτελέσματα των εργασιών της εταιρείας και τη χρηματοοικονομική της θέση δεν είναι δυνατόν να υπάρξουν. Οι διαθέσιμες επιλογές για τη λογιστική αντιμετώπιση των πολύπλοκων επιχειρηματικών συναλλαγών και οι αβεβαιότητες που ενυπάρχουν στη διαδικασία λήψης αποφάσεων από τη διοίκηση της εταιρείας, ανατρέπουν κάθε προσπάθεια κατάρτισης οικονομικών καταστάσεων τις οποίες όλοι οι καλώς ενημερωμένοι παρατηρητές θα μπορούσαν να θεωρήσουν ως "ακριβείς". 10 3. 11 Σε επίπεδο ΕΕ, το γεγονός ότι οι λογιστικές οδηγίες επιβάλλουν την υποχρέωση να παρέχουν οι ετήσιοι και ενοποιημένοι λογαριασμοί πραγματική εικόνα της οικονομικής κατάστασης της εταιρείας, σημαίνει ότι από νομική άποψη γίνεται δεκτό ότι δεν υπάρχουν λογαριασμοί οι οποίοι θα μπορούσαν να θεωρηθούν ως οι μόνοι "ορθοί". Η ισχύς της υποχρέωσης της παροχής πραγματικής εικόνας, η οποία αποτελεί τη βασικότερη αρχή των λογιστικών οδηγιών, έγκειται στο ότι αναγνωρίζει τον αναπόφευκτα υποκειμενικό χαρακτήρα που έχουν πολλά λογιστικά στοιχεία. 3. 12 Πολλές φορές ασκείται κριτική στους ελεγκτές επειδή δεν τηρούν αυστηρότερη στάση όταν διαπιστώνουν ότι οι εταιρείες επινοούν διάφορους τρόπους για να καταρτίσουν τους λογαριασμούς τους σύμφωνα με τους προβλεπόμενους κανόνες. Όταν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις είναι κατά την άποψη των ελεγκτών παραπλανητικές λόγω των λογιστικών μεθόδων που επέλεξαν οι διευθυντές και της πρακτικής που ακολουθείται σε θέματα παροχής πληροφοριών, οι κατευθύνσεις του λογιστικού ελέγχου προβλέπουν ότι οι ελεγκτές θα εκδώσουν αιτιολογημένη γνώμη στην οποία θα αναφέρονται σαφώς όλοι οι παράγοντες που προκαλούν ασυμφωνία των λογαριασμών, οι συνέπειες τους για τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και, όταν αυτό είναι δυνατό, ποσοτικά στοιχεία των επιδράσεων αυτών επί των χρηματοοικονομικών καταστάσεοχν. Επιπλέον, όταν ο ελεγκτής θεωρεί ότι το αποτέλεσμα της ασυμφωνίας είναι τόσο σοβαρό ή γενικευμένο ώστε να καθιστά παραπλανητικές όλες τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, υποχρεούται βάσει των αρχών ελέγχου να διατυπώνει αντίθετη άποψη. 3. 13 Η δεύτερη εσφαλμένη αντίληψη είναι ότι οι ορκωτοί ελεγκτές καταρτίζουν τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις και είναι υπεύθυνοι γι'αυτές. Σχετικά με το θέμα αυτό δεν υπάρχει αμφιβολία ότι την ευθύνη για την έγκριση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (που έχει ετοιμάσει η διεύθυνση της εταιρείας, και οι οποίες δίδουν πραγματική εικόνα της κατάστασης της εταιρείας, φέρει το Διοικητικό Συμβούλιο και όχι οι ορκωτοί ελεγκτές. Εκείνοι που αποφασίζουν για τη χρησιμοποιούμενη λογιστική μέθοδο και την πρακτική στα θέματα παροχής πληροφοριών όπως απεικονίζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, είναι οι διευθυντές και όχι οι ορκωτοί ελεγκτές. Οι διευθυντές είναι σε θέση να γνωρίζουν καλύτερα τις υποθέσεις της εταιρείας τους, να τηρούν τα αρχεία της και να καταρτίζουν τους λογαριασμούς της. Οι ελεγκτές πρέπει να είναι ανεξάρτητοι από την διεύθυνση και τα εποπτικά συμβούλια τοον πελατών τους. Συνεπώς τα καθήκοντα τους είναι τελείως διαφορετικά. Οφείλουν να αναφέρουν αν, κατά την άποψη τους, οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις καταρτίστηκαν σύμφωνα με τη νομοθεσία και εάν δίδουν πραγματική εικόνα της οικονομικής κατάστασης της εταιρείας. ικανότητα της εταιρείας Η της/φερεγγυότητα της εταιρείας να συνεχίσει επιτυχώς τη λειτουργία 3. 14 Όπως προκύπτει από πολλές μελέτες, ένα μεγάλο μέρος του κοινού περιμένει από τους ορκωτούς ελεγκτές να εγγυηθούν ότι η ελεγχόμενη εταιρεία έχει οικονομική ευρωστία. Π 3. 15 Οι ετήσιοι λογαριασμοί καταρτίζονται με την υπόθεση ότι η εταιρεία θα συνεχίσει να λειτουργεί επιτυχώς. Οι διευθυντές μπορούν να δεχθούν την υπόθεση αυτή, μόνο αν είναι πεπεισμένοι ότι αυτό συμβαίνει πραγματικά. (Αν όχι, τότε εφαρμόζονται διαφορετικοί λογιστικοί κανόνες). Ορισμένες χώρες εξετάζουν το ενδεχόμενο να επιβάλουν την υποχρέωση στους διευθυντές να δηλώνουν ρητά αν η εταιρεία είναι ικανή να συνεχίσει να λειτουργεί επιτυχώς και να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για να εξασφαλίζουν ότι η άποψη που εκφράζουν είναι βάσιμη. 3. 16 Οι ελεγκτές έχουν υποχρέωση να εξετάζουν πολύ προσεκτικά τους παράγοντες που μπορούν να ενισχύσουν την οικονομική ευρωστία της εταιρεία ή να μειώσουν τους πόρους της, γιατί οι παράγοντες αυτοί τους επιτρέπουν να αξιολογήσουν αν ισχύει πράγματι η υπόθεση της ομαλώς λειτουργούσας επιχείρησης. Οφείλουν να προειδοποιήσουν τους διευθυντές ή το εποπτικό συμβούλιο της εταιρείας αμέσως μόλις αντιληφθούν ότι υπάρχουν στοιχεία που απειλούν την ομαλή λειτουργία της επιχείρησης. Η αποδοχή του γεγονότος ότι η επιχείρηση λειτουργεί ομαλά σημαίνει ότι είναι φερέγγυα, δηλαδή ότι κατά την ημερομηνία που αναφέρεται στον ισολογισμό η εταιρεία θα ήταν ικανή να εκπληρώσει στο ακέραιο τις υποχρεώσεις της, εάν αυτές καθίσταντο ληξιπρόθεσμες. Όταν η αρχή της λειτουργούσας επιχείρησης γίνεται αποδεκτή, οι χρήστες αναμένουν ότι η έκθεση ελέγχου θα εκφράζει τη γνώμη των ελεγκτών για τη φερεγγυότητα της εταιρείας. 3. 17 Η απαίτηση αυτή από τους ελεγκτές δεν απαλλάσσει τους διευθυντές από την υποχρέωση που έχουν δυνάμει του εταιρικού δικαίου να αποφασίζουν αν η εταιρεία είναι ή όχι φερέγγυα, ούτε μετριάζει τη σοβαρότητα της παράβασης που διαπράττουν όταν συνεχίζουν τις εργασίες τους ενώ η εταιρεία είναι αφερέγγυα2. Οι υποχρεώσεις των διευθυντών είναι διαρκείς, ενώ η γνώμη των ελεγκτών διαμορφώνεται σύμφωνα με την κατάσταση της εταιρείας, όπως παρουσιάζεται μια συγκεκριμένη ημερομηνία. 3. 18 Οι ελεγκτές πρέπει να είναι πολύ προσεκτικοί στον τρόπο με τον οποίο δημοσιεύουν τις ενδεχόμενες επιφυλάξεις τους. Η επιβίωση μιας εταιρείας μπορεί να εξαρτάται από το να μη μαθευτεί στον υπόλοιπο κόσμο ότι υπάρχει οποιαδήποτε αμφιβολία για την ικανότητα της να συνεχίσει τις εργασίες της. Αν, για παράδειγμα, οι ελεγκτές αναφέρουν ότι η εταιρεία θα συνεχίσει να λειτουργεί μόνο αν η τράπεζα συνεχίσει να της ανανεώνει τα δάνεια και αν οι προμηθευτές της συνεχίσουν να της χορηγούν τις συνήθεις προθεσμίες πίστωσης, το αποτέλεσμα μπορεί να είναι η μεν τράπεζα να επιμείνει για την άμεση αποπληρωμή των δανείων, οι δε προμηθευτές να επιμείνουν να πληρωθούν κατά την παράδοση. διαδικασίες αυτές είναι Οι ισχύουσες Συμβουλίου περίπτωση συγκαλείται πρέπει διατάξεις του (77/91/ΕΟΚ) σημαντικής γενική η να λυθεί η εταιρεία μειώσεως συνέλευση πιο προωθημένες § 11 13/12/1976 1 της που άρθρου της σε σχέση 2ης ορίζουν οδηγίας του των μετόχων καλυφθέντος για οποιοδήποτε να εξετασθεί άλλο μέτρο. με τις του ότι σε κεφαλαίου, αν ή να ληφθεί 12 3. 19 Από την άλλη πλευρά αν τα προβλήματα είχαν εντοπιστεί νωρίτερα ορισμένες εταιρείες ίσως να υπήρχαν ακόμα και τα κεψχΆλαια των μετόχων και των πιστωτών να είχαν διασωθεί. Επιπλέον, υπάρχουν παραδείγματα εταιρειών που είναι σε θέση να συνεχίσουν τις δραστηριότητες τους παρά το ότι είναι γνωστό σε όλους ότι πάσχουν από προβλήματα ρευστότητας και ότι συζητείται η οικονομική τους αναδιάρθρωση. Πράγματι ορισμένες μελέτες που συνέκριναν εταιρείες οι οποίες είχαν χαρακτηριστεί ως "ομαλώς λειτουργούσες" με άλλες χωρίς το χαρακτηρισμό αυτό, κατέδειξαν ότι οι διαφορές στα ποσοστά επιβίωσης ήταν ανεπαίσθητες. 3. 20 Ορισμένα κράτη μέλη προβλέπουν ειδικές διαδικασίες τις οποίες πρέπει να ακολουθούν οι διευθυντές και οι ελεγκτές όταν υπάρχουν αμφιβολίες για την ικανότητα της επιχείρησης να συνεχίσει επιτυχώς τη λειτουργία της. Διάφορες εκθέσεις για τον τρόπο διοίκησης των επιχειρήσεων δίνουν έμφαση στο θέμα αυτό και σε ορισμένες προτείνεται να παρέχουν οι διευθυντές στους ελεγκτές μια έγγραφη δήλωση στην οποία να βεβαιώνουν ότι κατά την άποψη τους η εταιρεία θα συνεχίσει να λειτουργεί επιτυχώς για δώδεκα μήνες από την ημερομηνία κατά την οποία οι διευθυντές ενέκριναν τις οικονομικές καταστάσεις. Οι διευθυντές οφείλουν να παράσχουν στους ελεγκτές τα αποδεικτικά στοιχεία που υποστηρίζουν την άποψη τους. Οι ελεγκτές οφείλουν να ακολουθήσουν τις κατάλληλες για το σκοπό αυτό διαδικασίες προκειμένου να διαπιστώσουν κατά πόσο είναι βάσιμη η άποψη των διευθυντών ότι η εταιρεία είναι ικανή να συνεχίσει επιτυχώς τη λειτουργία της. Η έκθεση Cadbury3 και η έκθεση Vienot3 προτείνουν να ζητείται από τους διευθυντές να διαπιστώνουν οι ίδιοι αν είναι εύλογη η υπόθεση ότι η εταιρεία μπορεί να συνεχίσει επιτυχώς τη λειτουργία της και να παρέχουν τις απαιτούμενες πληροφορίες στους μετόχους. Η υποχρέωση των ελεγκτών θα είναι να ελέγχουν αν ευσταθεί η άποψη των διευθυντών για την επιτυχή συνέχιση των εργασιών της εταιρείας και να διατυπώνουν τη γνώμη τους για το θέμα αυτό. 3. 21 Παρά το γεγονός ότι ούτε οι διευθυντές ούτε οι ορκωτοί ελεγκτές μπορούν να εγγυηθούν για τη διαρκή χρηματοοικονομική ευρωστία μιας εταιρείας, είναι λογικό να αναμένει κανείς από τους διευθυντές να δηλώσουν δημοσίως αν κατά τη κρίση τους και δεδομένου του οικονομικού περιβάλλοντος στο οποίο λειτουργεί και πρόκειται να λειτουργήσει η εταιρεία, υπάρχουν οι αναγκαίοι οικονομικοί πόροι που θα της επιτρέψουν να συνεχίσει επιτυχώς τη λειτουργία της για δώδεκα τουλάχιστον μήνες από την ημέρα κατά την οποία ενέκριναν οι διευθυντές τις οικονομικές καταστάσεις. Είναι εξίσου λογικό να αναμένει κανείς από τους ελεγκτές να εφαρμόσουν τις διαδικασίες εκείνες που θα τους επιτρέψουν να διαπιστώσουν το βάσιμο των απόψεων των διευθυντών και να αναφέρουν δημοσίως το αποτέλεσμα αυτών των ελέγχων. Βλέπε συνημμένη βιβλιογραφία. 13 Το ενδεχόμενο απάτης 3. 22 Οι έλεγχοι συνδέονταν ανέκαθεν με τη διαπίστωση της απάτης. Από μια έρευνα που πραγματοποιήθηκε το 1989 στο Ηνωμένο Βασίλειο διαπιστώθηκε ότι το ευρύτερο κοινό, συμπεριλαμβανομένης και της πλειοψηφίας των ατόμων που έχουν γνώσεις οικονομικών, πιστεύει ότι είναι υποχρέωση των ορκωτών ελεγκτών να ανακαλύπτουν τα πάσης φύσεως κρούσματα απάτης. Από την ίδια έρευνα διαπιστώθηκε ότι το 61% του κοινού θεωρεί ότι είναι υποχρέωση των ελεγκτών να διερευνούν επισταμένως τις περιπτώσεις απάτης. 3. 23 Η συνήθης απάντηση των ελεγκτών μέχρι πρόσφατα ήταν ότι ο βασικός τους ρόλος δεν είναι η πρόληψη ή η ανακάλυψη της απάτης και ότι αυτό είναι σε κάθε περίπτωση αδύνατο. Μόνο από τη δεκαετία του ' 80 και μετά καταβλήθηκε προσπάθεια σε ορισμένα κράτη μέλη ώστε να προβλέπεται ρητά στις εθνικές τους νομοθεσίες ότι ένας από τους στόχους των ελέγχων είναι και η αποκάλυψη/διαπίστωση της απάτης. Από την εποχή αυτή οι κυβερνήσεις άρχισαν να απασχολούνται με θέματα όπως είναι "η διατήρηση του νόμου και της τάξης", οι απάτες που διαπράττουν διευθυντές επιχειρήσεων και η προστασία των επενδυτών, μετά από ορισμένες υποθέσεις στις οποίες δόθηκε μεγάλη δημοσιότητα και οι οποίες κάλυψαν τους τίτλους των εφημερίδίον σε πολλά κράτη μέλη. 3. 24 Τα κανονιστικά όργανα ορισμένων κρατών μελών εξέδωσαν κατευθύνσεις που αφορούν την ευθύνη των ορκωτών ελεγκτών στην περίπτωση απάτης, άλλων αντικανονικών ενεργειών και σφαλμάτων. Οι κατευθύνσεις καθορίζουν τις ευθύνες της διεύθυνσης της εταιρείας και των ελεγκτών αντιστοίχως. Την κύρια ευθύνη για την ανακάλυψη της απάτης, άλλων αντικανονικών ενεργειών και σφαλμάτων τη φέρει η διεύθυνση της εταιρείας. Η ευθύνη αυτή εντάσσεται στο διαχειριστικό ρόλο που παίζει η διεύθυνση να προγραμματίζουν, να εκτελούν και να αξιολογούν το ελεγκτικό τους έργο κατά τρόπο ώστε να μπορούν λογικά να ανακαλύψουν κάθε λανθασμένη εγγραφή στους λογαριασμούς, είτε αυτή είναι αποτέλεσμα απάτης, είτε οφείλεται σε άλλες παρατυπίες ή σφάλματα. εταιρείας. Υποχρέωση ελεγκτών είναι των της 14 3. 25 Σύμφωνα με τις κατευθύνσεις, αν κατά τη διάρκεια του ελέγχου οι ορκωτοί ελεγκτές αρχίσουν να υποπτεύονται την ύπαρξη απάτης, έχουν υποχρέωση να συνεχίσουν την έρευνα έως ότου οι υποψίες τους διαλυθούν ή επιβεβαιωθούν. Σε ορισμένα κράτη μέλη συνιστάται να αναφέρει αμέσως ο ελεγκτής στα ανώτατα στελέχη της επιχείρησης, κάθε περίπτωση απάτης, ακόμα και αν αυτή δεν έχει σημαντική επίδραση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης. Η μόνη περίπτωση κατά την οποία οι ορκωτοί ελεγκτές δεν πρέπει να απευθυνθούν στα ανώτατα στελέχη της επιχείρησης είναι όταν υποπτεύονται ότι τα εν λόγω στελέχη εμπλέκονται στη συγκεκριμένη απάτη. Σ' αυτή την περίπτωση οφείλουν να απευθυνθούν στις αρμόδιες αρχές. Σε ορισμένα κράτη μέλη οι ορκωτοί ελεγκτές υποχρεούνται να δηλώσουν τις περιπτώσεις απάτης στο Υπουργείο Δικαιοσύνης. 3. 26 Οι κατευθύνσεις για τη διεξαγωγή του λογιστικού ελέγχου προβλέπουν ότι οι ορκωτοί ελεγκτές ενδέχεται να χρειαστούν τη γνώμη νομικού πριν αποφασίσουν για το εάν η υπόθεση θα πρέπει ή όχι να αναφερθεί στις αρμόδιες αρχές για λόγους δημοσίου συμφέροντος. Η δυσκολία για τους ελεγκτές είναι ότι θα πρέπει συνήθως να λάβουν απόφαση με βάση τις υπόνοιες για τη διάπραξη απάτης και όχι βάσει πραγματικών γεγονότων. Αν αναφέρουν τις υπόνοιες τους σε τρίτο και στη συνέχεια δεν μπορέσουν να αποδείξουν ότι πράγματι διεπράχθη η απάτη τότε αντιμετωπίζουν τον κίνδυνο να στραφούν εναντίον τους οι πελάτες δικαστικώς. 3. 27 Στον χρηματοπιστωτικό τομέα, οι υποχρεοκιεις το)ν ελεγκτών έχουν αποσαφηνιστεί στα περισσότερα κράτη μέλη, με νομοθεσία η οποία απαλλάσσει τους ελεγκτές από την υποχρέωση τήρησης του επαγγελματικού απορρήτου έναντι των πελατών τους και τους δίδει το δικαίωμα, χωρίς να τους υποχρεώνει να απευθύνονται σε ένα κανονιστικό όργανο. Αυτό σήμερα προβλέπεται ρητά στην οδηγία του Συμβουλίου 95/26/ΕΚ που εκδόθηκε τον Ιούνιο του 1995 η οποία αναφέρει στο άρθρο 5, παράγραφος 1 ότι ο ορκωτός ελεγκτής μιας χρηματοπιστωτικής επιχείρησης "υποχρεούται να γνωστοποιεί ταχέως στις αρμόδιες αρχές κάθε απόφαση ή γεγονός που αφορά την επιχείρηση αυτή, των οποίων έλαβε γνώση κατά την άσκηση της αποστολής του και η οποία ή το οποίο είναι δυνατόν: -να αποτελέσει ουσιαστική παράβαση των νομοθετικών ή κανονιστικών διατάξεων οι οποίες θεσπίζουν τις προϋποθέσεις άδειας λειτουργίας ή διέπουν, ειδικά, την άσκηση της δραστηριότητας των χρηματοπιστωτικών επιχειρήσεων, ή -να θίξουν τη συνέχεια της εκμετάλλευσης της χρηματοπιστωτικής επιχείρησης, ή -να οδηγήσουν σε άρνηση της έγκρισης των λογαριασμών ή σε διατύπωση επιφυλάξεων " 15 Η ίδια οδηγία επίσης προβλέπει στο άρθρο 5, παράγραφος 2 ότι: "Η καλή τη πίστει γνωστοποίηση στις αρμόδιες αρχές, γεγονότων ή αποφάσεων, που αναφέρονται στην παράγραφο 1, από πρόσωπα στα οποία έχει χορηγηθεί άδεια κατά την έννοια της οδηγίας 84/253/ΕΟΚ (από ορκωτούς ελεγκτές), δεν αποτελεί παράβαση τυχόν περιορισμού κοινοποίησης πληροφοριών που επιβάλλεται συμβατικώς ή και από νομοθετική, κανονιστική ή διοικητική διάταξη και δεν συνεπάγεται κανενός είδους ευθύνη για τα πρόσωπα αυτά". Η οδηγία πρέπει να εφαρμοστεί σε όλα τα κράτη μέλη μέχρι τον Ιούλιο 1996. 3. 28 Εάν οι συνέπειες της απάτης είναι σοβαρές, οι ορκωτοί ελεγκτές πρέπει να βεβαιωθούν ότι οι συνέπειες αυτές απεικονίζονται στις οικονομικές καταστάσεις και ότι αποκαλύπτονται όλες οι αναγκαίες πληροφορίες. Εάν στη συνέχεια οι ελεγκτές πεισθούν ότι οι λογαριασμοί παρέχουν πραγματική εικόνα της κατάστασης, δεν είναι απαραίτητο να εκφράσουν επιφυλάξεις στην έκθεση ελέγχου. Αν η απάτη έχει δευτερεύουσα μόνο σημασία για τους λογαριασμούς, είναι ευθύνη των διευθυντών να αποφασίσουν αν κρίνουν αναγκαίο τη γνωστοποίηση της. Δεδομένου, όμως, ότι όταν μια σοβαρή περίπτωση απάτης δεν έχει αποκαλυφθεί, έχει ως αποτέλεσμα να μην αποδίδουν οι οικονομικές καταστάσεις, την πραγματική εικόνα της επιχείρησης το συμπέρασμα είναι ότι οι ορκοποί ελεγκτές έχουν καθήκον να χρησιμοποιήσουν τα μέσα που κρίνουν αναγκαία ώστε να διαπιστώσουν τη διάπραξη απάτης, αν θέλουν να είναι έγκυρη η γνο')μη που θα διατυπώσουν. 3. 29 Επιθυμία του κοινού είναι να υπάρχουν ελάχιστες δυνατότητες για τη διάπραξη απάτης. Είναι λογικό να αναμένει κανείς από το διοικητικό συμβούλιο της εταιρείας να δημιουργήσει και να διατηρεί συστήματα εσωτερικού ελέγχου έτσι ώστε, μεταξύ άλλων, να περιορίζονται στο ελάχιστο οι δυνατότητες διάπραξης απάτης και να αυξάνονται στο μέγιστο οι πιθανότητες ταχείας αποκάλυψης κάθε περίπτωσης απάτης. Είναι επίσης λογικό να αναμένει κανείς από τους ορκωτούς ελεγκτές να επιβεβαιώνουν στην έκθεση ελέγχου ότι υπάρχουν πράγματι τέτοια συστήματα εσωτερικού ελέγχου και να αναφέρουν εάν, κατά τη γνώμη τους, είναι ή όχι κατάλληλα για τον συγκεκριμένο σκοπό. Είναι επίσης φυσικό να αναμένει κανείς από τους ορκωτούς ελεγκτές να υποστηρίζουν τις προσπάθειες των διευθυντών για την πρόληψη και την αποκάλυψη της απάτης με το να επισημαίνουν στους διευθυντές κάθε αδυναμία των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου που διαπιστώνουν και να τους ενημερώνουν αν έχουν υπόνοιες για τη διάπραξη απάτης. Η τήρηση των νομίμων υποχρεώσεων της εταιρείας. 3. 30 Η άποψη που επικρατεί γενικώς είναι ότι είναι καθήκον των ελεγκτών να διαπιστώνουν τις παραβάσεις του εταιρικού δικαίου ή των σχετικών με το εταιρικό δίκαιο καταστατικών διατάξεων. Ωστόσο, δεν θα μπορούσε κανείς λογικά να αναμένει από τους ελεγκτές να υποβάλουν εκθέσεις για θέματα που υπερβαίνουν τις αρμοδιότητες ή την ειδικότητα τους ιδιαίτερα στο πολύπλοκο νομικό περιβάλλον που υπάρχει σήμερα. 16 3. 31 Οι διευθυντές της επιχείρησης πρέπει να έχουν την ευθύνη της δημιουργίας και διατήρησης συστημάτων εσωτερικού ελέγχου τα οποία, μεταξύ άλλων, περιορίζουν στο ελάχιστο τις ευκαιρίες διάπραξης παρανόμων πράξεων στο όνομα της εταιρείας και τα οποία θα αυξάνουν στο μέγιστο τις πιθανότητες ταχείας αποκάλυψης το)ν εν λόγω παρανόμων πράξεο>ν. Φαίνεται επίσης λογικό να αναμένει κανείς από τους ορκωτούς ελεγκτές vex επιβεβαιο')νουν στην έκθεση ελέγχου ότι υπάρχουν πράγματι τέτοια συστήματα εσωτερικού ελέγχου και να αναφέρουν κατά πόσο τα συστήματα αυτά είναι ή όχι κατάλληλα για τον εν λόγω σκοπό. 3. 32 Επιπλέον, στα πλαίσια της υποχρέωσης τους να καταρτίζουν λογαριασμούς που παρέχουν πραγματική εικόνα της κατάστασης της επιχείρησης, οι διευθυντές πρέπει να εξασφαλίζουν ότι οι λογαριασμοί θα απεικονίζουν τις οικονομικές συνέπειες των παρανόμων πράξεων που απεκαλύφθησαν, αν οι συνέπειες αυτές θεωρούνται σοβαρές. Οι ορκωτοί ελεγκτές, στα πλαίσια των καθηκόντων τους να εκφέρουν γνώμη για το αν οι λογαριασμοί παρέχουν πραγματική εικόνα, οφείλουν να επιβεβαιώνουν ότι αυτοί οι τελευταίοι απεικονίζουν τις οικονομικές συνέπειες των παρανόμων πράξεων. Υπεύθυνη συμπεριφορά της επιχείρησης όσον αφορά το περιβάλλον και τους εξωτερικούς κοινωνικούς παράγοντες 3. 33 Τα τελευταία χρόνια πολλοί ζητούν να ελέγχεται και η κοινωνική συμπεριφορά των επιχειρήσεων, κυρίως όσον αφορά το φυσικό τους περιβάλλον, αλλά επίσης και σε ότι αφορά την πολιτική τους στο θέμα της απασχόλησης, την ασφάλεια των εργασιών, τις εμπορικές κυρώσεις, την πολιτική ανάπτυξης προϊόντων και άλλα θέματα που έχουν σημασία για το κοινό και τις συγκεκριμένες ομάδες συμφερόντων. 3. 34 Χωρίς να επεκταθούμε στα πλεονεκτήματα ή στα μειονεκτήματα αυτών των ελέγχων, το ερώτημα που τίθεται είναι αν οι ορκωτοί ελεγκτές διαθέτουν τα απαιτούμενα επαγγελματικά προσόντα καθώς και εμπειρία για να εκτελέσουν τα καθήκοντα αυτά, ή αν αντίθετα θα πρέπει να θεωρηθεί ότι η εργασία αυτή είναι ανεξάρτητη από τους υποχρεωτικούς ελέγχους και γι'αυτό θα πρέπει να πραγματοποιείται από ειδικούς στον εν λόγω τομέα επαγγελματίες. 3. 35 Παρά το ότι δεν είναι λογικό να αναμένει κανείς από τους ορκωτούς ελεγκτές να διατυπώνουν άποψη σε θέματα που υπερβαίνουν τις αρμοδιότητες και την ειδικότητα τους, θα μπορούσε, όμως, κανείς να ισχυριστεί ότι και οι ελεγκτές θα πρέπει να παραδεχτούν ότι οι ευθύνες τους διευρύνονται όσο αυξάνονται οι προσδοκίες του κοινού. Με την προϋπόθεση ότι υπάρχει χρόνος και ότι έχει συμφωνηθεί σαφώς τι πρέπει να κάνουν, θα μπορούσαν οι ελεγκτές να χρησιμοποιήσουν την ειδικότητα τους σε τομείς εκτός του αυστηρά χρηματοοικονομικού ελέγχου. 17 Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να εφαρμοστούν λόγω συνέπειες διαφορετικών προσδοκιών 3. 36 Η έλλειψη κοινού ορισμού των υποχρεωτικών ελέγχων στην ΕΕ έχει αρνητικές που των δημιουργούνται. Είναι σκόπιμο να υπάρχει κοινή προσέγγιση στο θέμα των υποχρεωτικών ελέγχων, η οποία θα λαμβάνει υπόψη και τις τελευταίες εξελίξεις σε διεθνές επίπεδο. Για να μπορέσει ο έλεγχος να ενισχύσει την εμπιστοσύνη του κοινού στις οικονομικές καταστάσεις που δημοσιεύονται, πρέπει οι χρήστες να γνωρίζουν τι ακριβώς εγγυήσεις παρέχει το πιστοποιητικό ελέγχου. Ιδιαίτερη προσοχή πρέπει να δοθεί στο ρόλο του ελεγκτή κατά την εκτίμηση της ικανότητας της επιχείρησης να συνεχίσει επιτυχώς τη λειτουργία της καθώς και τα μέτρα που θα πρέπει να λάβει ο ελεγκτής στην περίπτωση απάτης και άλλων παρανόμων πράξεων. 3. 37 Θα πρέπει να εξετασθεί σε ποιο βαθμό οι σημερινοί διεθνείς κανόνες οικονομικού ελέγχου θα μπορούσαν να αποτελέσουν σημείο αναφοράς κατά τη διατύπωση κοινού ορισμού για τον υποχρεωτικό έλεγχο. Θα πρέπει, όμως, να ληφθούν υπόψη όλες οι διαφορές μεταξύ του ευρωπαϊκού και του διεθνούς περιβάλλοντος. 3. 38 Για να μπορέσει ο κοινός ορισμός να είναι αποτελεσματικός θα πρέπει να ενταχθεί στο ρυθμιστικό πλαίσιο όλων των κρατών μελών. Θα πρέπει να συζητηθεί αν για την επίτευξη του αποτελέσματος αυτού απαιτείται οδηγία της ΕΕ, ή αν αρκεί μια σύσταση. Και στις δύο περιπτώσεις θα πρέπει να δοθεί η απαιτούμενη προσοχή στη διατύπωση ελαστικών κανόνων, έτσι ώστε κάθε νόμιμη υποχρέωση να μπορεί να προσαρμοστεί εύκολα στο ταχέως μεταβαλλόμενο περιβάλλον στο οποίο ασκούν οι ορκωτοί ελεγκτές το έργο τους. Η έκθεση ελέγχου Περιεχόμενο της έκθεσης ελέγχου 3. 39 Η έκθεση ελέγχου είναι το μέσο με το οποίο οι ορκωτοί ελεγκτές επικοινωνούν με τους μετόχους, τους πιστωτές, τους υπαλλήλους και με το ευρύτερο κοινό. Είναι το αποτέλεσμα της διαδικασίας ελέγχου. Συνήθως γίνεται διάκριση μεταξύ "εκτενούς" και "σύντομης" έκθεσης ελέγχου. Η "εκτενής" έκθεση ελέγχου απευθύνεται στη διοίκηση της εταιρείας και δεν γίνεται συνήθως γνωστή στο κοινό. 18 3. 40 Παρά το γεγονός ότι οι λογιστικές οδηγίες δεν προβλέπουν ποιο πρέπει να είναι το περιεχόμενο των εκθέσεων ελέγχου, το εταιρικό δίκαιο των περισσοτέρων κρατών μελών ορίζει επακριβώς τα στοιχεία εκείνα που πρέπει να περιλαμβάνονται στις εκθέσεις ελέγχου που δημοσιεύονται. Οι επαγγελματικές οργανώσεις όλων των κρατών μελών έχουν καταρτίσει τυποποιημένες εκθέσεις ελέγχου προς δημοσίευση. Ωστόσο, μόνο τρία κράτη μέλη θεωρούν υποχρεωτική τη χρησιμοποίηση αυτών των τυποποιημένων εκθέσεων ελέγχου. 3. 41 Εν γένει, η έκθεση ελέγχου που αφορά τους ετήσιους λογαριασμούς στα κράτη μέλη πρέπει κανονικά να περιέχει τις ακόλουθες πληροφορίες: αν ο ελεγκτής έχει στη διάθεση του όλες τις πληροφορίες και τις επεξηγήσεις οι οποίες κατά την άποψη του, είναι αναγκαίες για την άσκηση του ελέγχου. αν, κατά την άποψη του, η επιχείρηση τήρησε τα ορθά βιβλία και στοιχεία· αν η ετήσια έκθεση είναι σύμφωνη με τους ετήσιους λογαριασμούς· αν οι ετήσιοι λογαριασμοί παρέχουν πραγματική εικόνα του ενεργητικού, του παθητικού, της χρηματοοικονομικής κατάστασης και των αποτελεσμάτων της επιχείρησης· αν οι ετήσιοι λογαριασμοί είναι σύμφωνοι με όσα προβλέπει το εταιρικό δίκαιο· αν ο έλεγχος ασκήθηκε σύμφωνα με τους κανόνες περί λογιστικού ελέγχου. 3. 42 Από τις εκθέσεις ελέγχου που έχουν συνταχθεί για τις μεγαλύτερες εισηγμένες σε χρηματιστήριο εταιρείες των κρατών μελών, το συμπέρασμα που προκύπτει είναι ότι το μόνο στοιχείο που καθησυχάζει τους χρήστες είναι η ενδεχόμενη απουσία επιφυλάξεων στις οικονομικές καταστάσεις. Οι εκθέσεις αυτές δεν βοηθούν τους χρήστες να καταλάβουν τι ακριβώς τους παρέχουν οι ελεγκτές οι οποίοι διορίζονται από τους μετόχους και αναφέρονται σ'αυτούς, έναντι της αμοιβής που εισπράττουν. Χωρίς τις πληροφορίες αυτές, δεν είναι καθόλου εύκολο για τους επενδυτές και τους λοιπούς χρήστες να καταλήξουν με βεβαιότητα σε συμπεράσματα για το βάρος που μπορούν να δώσουν στη γνώμη των ελεγκτών. 3. 43 Όλοι φαίνεται να συμφωνούν ότι θα πρέπει να παρέχονται περισσότερες πληροφορίες για την έκταση και τη φύση των εργασιών επί των οποίων στηρίζεται η έκθεση ελέγχου. Οι χρήστες θεωρούν πολύ συχνά την έκθεση ελέγχου ως ασφάλεια ή πιστοποιητικό που θα τους βοηθήσει να λάβουν αποφάσεις. Είναι απαραίτητο να αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου ποιες είναι οι υποχρεώσεις των ορκωτών ελεγκτών κατά την άσκηση των καθηκόντων τους. 19 διεθνών κανόνων οικονομικού 3. 44 Από πρόσφατες έρευνες διαπιστώνεται ότι τα τελευταία δέκα χρόνια έχουν εναρμονιστεί περισσότερο η μορφή και το κείμενο των εκθέσεων ελέγχου. Αυτό οφείλεται σε μεγάλο βαθμό στην ευρύτερη και συνεπέστερη εφαρμογή των σχετικών ελέγχου. Ωστόσο εξακολουθούν να υπάρχουν διαφορές μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά το κείμενο και το πεδίο κάλυψης της τυποποιημένης συνοπτικής έκθεσης των υποχρεωτικών ελέγχων. Οι διαφορές αυτές έχουν επίδραση στην ενιαία αγορά με την έννοια ότι περιορίζουν τη χρησιμότητα των εκθέσεων που εκδίδονται σε άλλα κράτη μέλη. Όταν πραγματοποιούνται παρόμοιες εργασίες υποχρεωτικού ελέγχου τότε και τα αποτελέσματα τους θα πρέπει να μεταφέρονται με παρόμοια διατύπωση στην έκθεση ελέγχου. Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που μπορούν να εφαρμοστούν 3. 45 Από τη στιγμή κατά την οποία θα υπάρξει συμφωνία για τον ορισμό του υποχρεωτικού ελέγχου, θα είναι ευκολότερο και να συμφωνηθεί και το ελάχιστο δυνατό περιεχόμενο της έκθεσης ελέγχου. Επειδή η έκθεση ελέγχου είναι το μέσο με το οποίο οι ορκωτοί ελεγκτές επικοινωνούν με τους μετόχους, τους πιστωτές, τους υπαλλήλους και με το ευρύτερο κοινό, κρίνεται σκόπιμο να χρησιμοποιείται παρόμοια διατύπωση στην έκθεση ελέγχου σε ολόκληρη την Ευρωπαϊκή Ένωση. 3. 46 Σε πολλά κράτη μέλη το κείμενο της έκθεσης ελέγχου αναπροσαρμόστηκε σύμφωνα με το κείμενο που επεξεργάστηκε η Διεθνής Ομοσπονδία Λογιστών. Θα πρέπει να εξετασθεί σε βαθμό το κείμενο αυτό θα μπορούσε να αποτελέσει τη βάση για τη διατύπωση κοινού ορισμού σε επίπεδο ΕΕ. Ωστόσο θα πρέπει να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή στις διαφορές μεταξύ του ευρωπαϊκού και να ικανοποιηθούν όσο το δυνατόν περισσότερο οι προσδοκίες των διαφόρων χρηστών, θα πρέπει ή έκθεση ελέγχου να παρέχει περισσότερες πληροφορίες για το τι έκαναν πραγματικά οι ορκωτοί ελεγκτές, τι επαγγελματικούς κανόνες εφήρμοσαν κατά την εκτέλεση των καθηκόντων τους και κατά πόσο τα χρηματοοικονομικά στοιχεία που επεξεργάστηκε η εταιρεία είναι σύμφωνα με όσο προβλέπονται από το νόμο και τις άλλες σχετικές ρυθμίσεις. Είναι επίσης απαραίτητο να διατυπώνονται σαφώς στην έκθεση οι επιφυλάξεις των ελεγκτών. του διεθνούς περιβάλλοντος. Προκειμένου 3. 47 Όσον αφορά τον ορισμό του υποχρεωτικού ελέγχου, είναι απαραίτητο να στηριχθεί ο κοινός ορισμός της έκθεσης ελέγχου σε νομοθετικές διατάξεις των κρατών μελών. Το ερώτημα είναι αν αυτό συνεπάγεται, την θέσπιση δεσμευτικού νομοθετικού μέτρου (δηλαδή οδηγίας) σε επίπεδο ΕΕ ή αν αρκεί η έκδοση σύστασης της Επιτροπής. Σε κάθε περίπτωση οι κανόνες πρέπει να είναι ελαστικοί, ώστε να μπορούν να προσαρμοστούν εύκολα στο ταχέως μεταβαλλόμενο περιβάλλον στο οποίο ασκούν οι ελεγκτές τις εργασίες τους, και κυρίως στις εξελίξεις λόγω της. εισαγωγής νέων τεχνολογιών πληροφοριών. 20 4. Η ΘΕΣΗ ΤΟΥ ΟΡΚΩΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΟΥ Οι αρμοδιότητες του ορκωτού ελεγκτή Αρμοδιότητες δυνάμει της όγδοης οδηγίας 4. 1 4. 2 Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι για να ανταποκριθούν οι ορκωτοί ελεγκτές στα καθήκοντα τους πρέπει να διαθέτουν υψηλό βαθμό εξειδίκευσης. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο η όγδοη οδηγία της 10ης Απριλίου 1984 σχετικά με τη χορήγηση άδειας στους υπεύθυνους για τον υποχρεωτικό έλεγχο των λογιστικών εγγράφων, προβλέπει ότι οι ορκωτοί ελεγκτές πρέπει να έχουν ιδιαιτέρως αυξημένα προσόντα. Ωστόσο, δεν μπορεί κανείς να αγνοήσει τις διαφορές μεταξύ των εκπαιδευτικών συστημάτων των κρατών μελών, οι οποίες και προκάλεσαν δυσκολίες όταν επιχειρήθηκε η σύγκριση των εθνικών εκπαιδευτικών συστημάτων των κρατών μελών κατά την ενσωμάτωση της οδηγίας στο εθνικό δίκαιο. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο οι ευρωπαϊκές επαγγελματικές οργανώσεις του κλάδου είχαν τονίσει ότι ήταν αναγκαίο για τους επαγγελματίες που θα ήθελαν να παράσχουν διασυνοριακές υπηρεσίες να αποκτήσουν επαγγελματικούς τίτλους από τη χώρα υποδοχής. 4. 3 Παρά το ότι η όγδοη οδηγία επέφερε κάποια εναρμόνιση στον εν λόγο τομέα, εξακολουθούν εντούτοις να υπάρχουν σημαντικές διαφορές. Δεν υπάρχει σήμερα κοινή συμφωνία για το περιεχόμενο των διαφόρων τομέων που απαριθμούνται στο άρθρο 6 της όγδοης οδηγίας και οι οποίοι εξετάζονται κατά τον έλεγχο των θεωρητικών γνώσεων. Η έλλειψη κοινής βάσης έγινε σαφής όταν νέα κράτη μέλη προσεχώρησαν στην ΕΕ και όταν οι χώρες της Κεντρικής και Ανατολικής Ευρώπης ζήτησαν τεχνική βοήθεια προκειμένου να οργανώσουν εκπαιδευτικά προγράμματα για ελεγκτές. να εξασφαλίζουν 4. 4 Η ανάπτυξη της τεχνολογίας των πληροφοριών προβλέπεται ότι θα έχει σημαντικές συνέπειες στο έργο των ελεγκτών. Μερικές φορές θεωρείται ως απειλή για τους ελεγκτές, λόγω της μικρότερης σημασίας που έχουν οι οικονομικές καταστάσεις που δημοσιεύονται για τους επενδυτές, οι οποίοι έτσι χρηματοοικονομικού περιεχομένου μπορεί πληροφορίες σε μόνιμη βάση με διάφορα μέσα. Αλλά μπορεί επίσης να προσφέρει και νέες ευκαιρίες. Με την πρόοδο της κοινωνίας των πληροφοριών, η διακίνηση των πληροφοριών καθώς και τα νέα συστήματα και τα είδη των πληροφοριών που θα παρέχουν στους χρήστες οι αρμόδιοι για τη δημοσίευση των λογαριασμών οργανισμοί, θα δημιουργήσουν νέες εργασίες πιστοποίησης. Οι εξελίξεις αυτές θα έχουν επίδραση και στις απαιτήσεις εκπαίδευσης που προβλέπει σήμερα η όγδοη οδηγία και οι οποίες βασίζονται σε διαφορετικά τεχνολογικά δεδομένα όσον αφορά το έργο των ελεγκτών. Γι'αυτόν και για άλλους λόγους θα ήταν ίσως σκόπιμο να αναθεωρηθεί ή να αποσαφηνιστεί το άρθρο 6 της όγδοης οδηγίας. 21 4. 5 4. 6 4. 7 4. 8 Προτεραιότητες εφαρμοστούν ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που μπορούν να Είναι λυπηρό ότι ούτε ο κλάδος των λογιστών ούτε η πανεπιστημιακή κοινότητα δεν έχουν αναλάβει συγκεκριμένες πρωτοβουλίες προκειμένου να αποσαφηνιστούν τα επαγγελματικά προσόντα που απαριθμούνται στην όγδοη οδηγία. Αρμόδιοι για τον καθορισμό της διδακτέας ύλης κατά την εκπαίδευση των ελεγκτών θα πρέπει φυσικά να είναι αυτοί που συμμετέχουν άμεσα στην εκπαιδευτική διαδικασία. Η μεγαλύτερη εναρμόνιση στον εν λόγω τομέα θα διευκολύνει σίγουρα την εφαρμογή των οδηγιών περί αμοιβαίας αναγνώρισης (βλέπε επίσης τμήμα 8). Είναι προφανές ότι η εκπαιδευτική διαδικασία θα πρέπει να προετοιμάζει τους ελεγκτές προκειμένου να ασκήσουν δραστηριότητες στην ενιαία αγορά. Μια τέτοια πρωτοβουλία σε ευρωπαϊκό επίπεδο μπορεί για παράδειγμα να αναληφθεί στα πλαίσια του νέου κοινοτικού προγράμματος SOCRATES, και ιδίως του κεφαλαίου συνεργασίας πανεπιστημίων επί θεμάτων αμοιβαίου ενδιαφέροντος («θεματικά δίκτυα»). Το πρόγραμμα αυτό παρέχει ένα πλαίσιο ανταλλαγής απόψεων μεταξύ εκπροσώπων του κοινωνικοοικονομικού και επαγγελματικού κόσμου επάνω σε ειδικά θέματα μελέτης, μεταξύ των οποίων και οι προερχόμενοι από άλλες χώρες που συμμετέχουν στο πρόγραμμα. I-ERASMUS, δράση τα σχέδια 1. D για Για να ενημερωθεί ο κατάλογος των τομέων που περιλαμβάνονται στο άρθρο 6 της όγδοης οδηγίας θα πρέπει να τροποποιηθεί η οδηγία. Αν και εφόσον αυτό κριθεί σκόπιμο, θα πρέπει στη συνέχεια να εξεταστεί το ενδεχόμενο να καθιερωθεί μια διαδικασία η οποία θα επιτρέπει περαιτέρω μελλοντικές αναπροσαρμογές του καταλόγου, χωρίς να χρειάζεται να ακολουθείται ολόκληρη η νομοθετική διαδικασία. Η ανεξαρτησία των ορκωτών ελεγκτών Ορισμός της ανεξαρτησίας Σύμφωνα με την όγδοη οδηγία, ο ορκωτός ελεγτής πρέπει να είναι ανεξάρτητος. Κατά το χρόνο της έκδοσης της οδηγίας δεν κατέστη δυνατόν να συμφωνηθεί ένας κοινός ορισμός της ανεξαρτησίας. Το αποτέλεσμα ήταν να αντιμετωπίζεται το θέμα αυτό διαφορετικά από κάθε κράτος μέλος. Όπως επεσήμανε η FEE4, η ανεξαρτησία είναι το κυριότερο μέσο με το οποίο ο ορκωτός ελεγκτής αποδεικνύει ότι μπορεί να εκτελέσει τα καθήκοντα του αντικειμενικά. Ως ανεξαρτησία νοείται τόσο η ανεξαρτησία του πνεύματος, δηλαδή η πνευματική κατάσταση που εξασφαλίζει ότι λαμβάνονται υπόψη όλα τα θέματα που έχουν σχέση με το προς εκτέλεση καθήκον, και η ανεξαρτησία όπως παρουσιάζεται προς τα έξω, δηλαδή η ανάγκη αποφυγής καταστάσεων και περιστατικών τα οποία, είναι τόσο σοβαρά ώστε θα την μπορούσαν να προκαλέσουν αμφιβολίες σε αντικειμενικότητα του ορκωτού ελεγκτή. τρίτο έναν για Βλέπε βιβλιογραφία 22 4. 9 Τα τελευταία χρόνια εκφράστηκαν ανησυχίες ότι απειλείται η ανεξαρτησία των ελεγκτών. Από πολλές έρευνες διαπιστώθηκε ότι οι επιχειρήσεις είναι όλο και περισσότερο διατεθειμένες να αμφισβητήσουν τα συμπεράσματα των ορκωτών ελεγκτών, να αναζητήσουν τη γνίόμη διαφόρων πηγών, να ζητήσουν νομική συμβουλή για τις απόψεις των ελεγκτών και να αλλάξουν τους ελεγκτές τους. Ορισμένες μελέτες καταλήγουν στο συμπέρασμα ότι λόγω του ανταγωνισμού που υπάρχει, θα ήταν ουτοπικό να υποθέσει κανείς ότι όλοι οι ελεγκτές αδιαφορούν πλήρως για το αν θα χάσουν τους πελάτες τους. Μια κριτική που διατυπώθηκε είναι ότι έχει μειωθεί η επαγγελματική ευσυνειδησία των ελεγκτών υπέρ μιας πιο "εμπορικής" συμπεριφοράς. 4. 10 Επιπλέον, όλο και πιο συχνά γίνονται προσκλήσεις υποβολής προσφορών για την άσκηση ελεγκτικών εργασιών. Ο κυριότερος στόχος για την αναζήτηση ανταγωνιστικών προσφορών είναι να εξασφαλιστούν οι υπηρεσίες που παρέχουν οι ορκωτοί ελεγκτές με όσο το δυνατό χαμηλότερη αμοιβή. Ορισμένοι υποστηρίζουν ότι οι διοικήσεις των επιχειρήσεων καταφεύγουν στη λύση της πρόσκλησης υποβολής προσφορών προκειμένου να ασκήσουν πιέσεις στους υπάρχοντες ελεγκτές, κυρίως όταν έχουν προκύψει διαφωνίες. 4. 11 Η όλο και μεγαλύτερη όξυνση του ανταγωνισμού στον τομέα του λογιστικού ελέγχου, και ιδίως του ελέγχου μεγάλων εταιρειών "κύρους" είναι επίσης ένας λόγος που προκαλεί ανησυχίες. Αναμφίβολα ο ανταγωνισμός μειώνει μερικές φορές το κόστος ή ακόμα έχει ως αποτέλεσμα να υποβάλονται προσφορές με τιμές κάτω του κόστους. Η διαδικασία της πρόσκλησης υποβολής προσφορών η οποία εξασφαλίζει διαφάνεια και ανταγωνισμό, δεν θα πρέπει να έχει ως αποτέλεσμα να προσφέρουν οι ελεγκτές αμοιβές οι οποίες δεν τους επιτρέπουν να εκτελούν τα καθήκοντα τους σύμφωνα με επαγγελματικούς κανόνες5. Ορισμένοι παρατηρητές τους υποστηρίζουν ότι οι ελεγκτές στους οποίους τελικά ανατίθενται οι συμβάσεις παροχής υπηρεσιών προσδοκούν να αντισταθμίσουν τις απώλειες από την προσφορά χαμηλής αμοιβής με την παροχή ανεξαρτήτων από τους ελέγχους υπηρεσιών συμβουλών. Αυτό είναι ένα άλλο πρόβλημα που αφορά την παροχή υπηρεσιών που δεν έχουν σχέση με την άσκηση ελέγχου. ισχύοντες μια Στην περίπτωση εξέδωσε ανταγωνισμό ισχύουν τις οδηγίες επίσης για σειρά από κανόνες των συμβάσεων κρατικών το διαφάνεια την ανάθεση δημοσίων συμβάσεων. Οι κανόνες και εξασφαλίζουν προμηθειών, λογιστικού υπηρεσίες που για τις 95/50/ΕΟΚ και 93/38/ΕΟΚ - Παράρτημα ελέγχου. ΙΑ - Κατηγορία Συμβούλιο στον αυτοί Βλέπε 9. 23 4. 12 Για το θέμα του αν οι ελεγκτές θα πρέπει να παρέχουν άλλες υπηρεσίες στους πελάτες στους οποίους πραγματοποιούν έλεγχο έχουν γίνει πολλές συζητήσεις. Υποστηρίχθηκε ότι η παροχή άλλων υπηρεσιών σε ένα πελάτη στον οποίο πραγματοποιείται και έλεγχος, βοηθάει τον ελεγκτή να κατανοήσει καλύτερα τις εργασίες και τις συναλλαγές του πελάτη και συνεπώς έχει ως αποτέλεσμα τη βελτίωση του ελέγχου. Υποστηρίχθηκε επίσης ότι τίποτε δεν αποδεικνύει ότι το ύψος των αμοιβών που δεν αφορούν τον έλεγχο σε σχέση με το ύψος των αμοιβών ελέγχου είναι απειλή για την αντικειμενικότητα του ελεγκτή. Εξίσου έντονα υποστηρίχθηκε όμως ότι η παροχή ευρέως φάσματος υπηρεσιών που δεν έχουν σχέση με την άσκηση ελέγχου σε έναν υπάρχοντα πελάτη μπορεί να βλάψει την αντικειμενικότητα του ελέγχου. Για να αποφευχθούν αυτά τα προβλήματα απαιτούνται ασφαλιστικές δικλείδες. 4. 13 Μια τέτοια ασφαλιστική δικλείδα θα ήταν να περιοριστεί η παροχή των λοιπών υπηρεσιών σε εκείνες μόνο οι οποίες λόγω του είδους και της ποιότητας τους συμβιβάζονται με το επάγγελμα του ελεγκτή και οι οποίες δεν μπορούν να βλάψουν την αντικειμενικότητα του, ή να απαιτείται να γίνεται γνωστή η αμοιβή που εισπράττεται τόσο για την άσκηση ελέγχου όσο και για την παροχή ανεξαρτήτων του ελέγχου υπηρεσιών. Η απαγόρευση στον ελεγκτή να παρέχει άλλες υπηρεσίες στους πελάτες στους οποίους ασκεί έλεγχο, θα θα έλυνε ριζικά το πρόβλημα της εμφάνισης προς τα έξω. Ωστόσο, η εμπειρία έχει αποδείξει ότι η λύση αυτή δεν είναι εφικτή, δεδομένου ότι είναι πολύ εύκολο να παρακαμφθεί η απαγόρευση αυτή, αν την υπηρεσία την παρέχει μια συνδεδεμένη ή συγγενής επιχείρηση. 4. 14 Σε κάθε περίπτωση ο ελεγκτής θα πρέπει να αποδεικνύει ότι ούτε ο ίδιος ούτε η εταιρεία του δεν συμμετέχουν στην εταιρεία του πελάτη είτε στο επίπεδο της διεύθυνσης είτε στο επίπεδο στο οποίο λαμβάνονται οι αποφάσεις. Ο ελεγκτής δεν θα πρέπει να συμμετέχει στην προετοιμασία των οικονομικών καταστάσεων του πελάτη του, ή στην αποτίμηση των στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού του με σκοπό την εγγραφή των αποτελεσμάτων αυτών στις οικονομικές καταστάσεις, να ενεργεί για λογαριασμό του πελάτη στην επίλυση διαφορών οι οποίες μπορεί να έχουν σοβαρή επίδραση στις οικονομικές καταστάσεις, ή να εκτελεί καθήκοντα που επηρεάζουν σημαντικά τα διευθυντικά στελέχη της εταιρείας, (π. χ. καθήκοντα που να έχουν σχέση με την πρόσληψη τους). 24 4. 15 Ορισμένοι εκτιμούν ότι δεν είναι καλό για την εταιρείίχ να διατηρεί τους ίδιους ελεγκτές για μεγάλο χρονικό διάστημα. Το επιχείρημα είναι ότι έτσι δημιουργείται πολύ στενή και φιλική σχέση με τη διεύθυνση της εταιρείας, με αποτέλεσμα οι ελεγκτές να γίνονται ιδιαίτερα ευαίσθητοι στις επιθυμίες των εν λόγω διευθυντικών στελεχών. Το θέμα του κατά πόσο θα πρέπει να επιβληθεί ένα σύστημα υποχρεωτικής εναλλαγής ελεγκτών για την πραγματοποίηση των υποχρεωτικών ελέγχων έχει αποτελέσει αντικείμενο πολλών συζητήσεων. Τα επιχειρήματα υπέρ της καθιέρωσης ενός τέτοιου συστήματος δεν είναι απόλυτα πειστικά. Σημειώνεται ότι το ένα από τα δύο κράτη μέλη που είχαν ένα σύστημα υποχρεωτικής εναλλαγής το κατήργησε πρόσφατα. Μια λύση η οποία θα μπορούσε να ενισχύσει την εικόνα της αντικειμενικότητας των ελεγκτών χωρίς τις δυσμενείς συνέπειες από την άποψη αποτελεσματικότητας και της ποιότητας που παρουσιάζει η σταθερή εναλλαγή ελεγκτών, θα ήταν να καθιερωθεί η εναλλαγή ελεγκτών, οι οποίοι να είναι εταίροι της ίδιας εταιρείας ελέγχου. Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που μπορούν να εφαρμοστούν 4. 16 Η ανεξαρτησία των ελεγκτών είναι ένα σημαντικό θέμα το οποίο αντιμετωπίζεται διαφορετικά σε κάθε κράτος μέλος, ανάλογα με τις υπάρχουσες παραδόσεις και εμπειρίες. Είναι απίθανο να επιτευχθεί βραχυπρόθεσμα σε επίπεδο ΕΕ κοινός ορισμός ο οποίος θα καλύπτει τις διάφορες πτυχές του θέματος της ανεξαρτησίας των ελεγκτών. Η θέσπιση κανόνων περί ανεξαρτησίας δεν εξασφαλίζει από μόνη της την ανεξαρτησία των ελεγκτών στην πράξη. Ωστόσο, μια συμφωνία επάνω σε μια κοινή βάση αρχών σε όλα τα κράτη μέλη, θα αποτελούσε σημαντικό βήμα προς την εγκαθίδρυση εσωτερικής αγοράς στον τομέα των υπηρεσιών ελέγχου. Τις αρχές αυτές θα μπορούσαν να επεξεργαστούν οι επαγγελματίες του κλάδου σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένο)σης. 4. 17 Θα πρέπει να αναζητηθεί το καταλληλότερο μέσο ώστε να εξασφαλισθεί στην πράξη η προσχώρηση σε μια συμφωνία σε επίπεδο ΕΕ. Η θέση του ορκωτού ελεγκτή στην εταιρεία Ο υποχρεωτικός έλεγχος και η διοίκηση της εταιρείας 4. 18 Ο υποχρεωτικός έλεγχος αποτελεί βασικό στοιχείο του συστήματος της διοίκησης της επιχείρησης. Προκειμένου να τεθεί το θέμα στις σωστές του διαστάσεις, θα πρέπει να γίνει διάκριση του ρόλου που παίζουν τα διάφορα όργανα της εταιρείας στην παροχή οικονομικών πληροφοριών. Οι διευθυντές είναι υπεύθυνοι για την επεξεργασία των οικονομικών καταστάσεων, ενώ ο ρόλος του ορκωτού ελεγκτή είναι να υποβάλει έκθεση στους μετόχους για τις οικονομικές καταστάσεις που του παρουσίασαν οι διευθυντές. Κατά την άσκηση των καθηκόντων του, ο ορκωτός ελεγκτής υπερασπίζεται τα συμφέροντα των μετόχων οι οποίοι έχουν μερίδιο στην επιχείρηση. Επιπλέον, η έκθεση του προσδίδει αξιοπιστία στις οικονομικές πληροφορίες που χρησιμοποιούνται από τρίτους. 25 4. 19 Επειδή οι μέτοχοι είναι οι άμεσα ενδιαφερόμενοι για το αποτέλεσμα του υποχρεωτικού ελέγχου, όλα τα κράτη μέλη έχουν δώσει το δικαίωμα στους μετόχους να διορίζουν και να απαλλάσσουν τους ελεγκτές από τα καθήκοντα τους κατά τη Γενική Συνέλευση. Ωστόσο, οι μέτοχοι των περισσοτέρων εταιρειών που είναι εισηγμένες σε χρηματιστήριο, ακριβώς λόγω του μεγάλου τους πλήθους αλλά και του παροδικού χαρακτήρα των συμφερόντων τους, δεν μπορούν να κάνουν το ίδιο. Στην περίπτωση αυτή εκείνοι που διορίζουν και απαλλάσσουν τους ελεγκτές απ'τα καθήκοντα τους είναι ουσιαστικά οι διευθυντές, ενώ οι μέτοχοι απλώς επικυρώνουν την απόφαση στην ετήσια Γενική Συνέλευση. Συνέπεια αυτού είναι ότι συχνά διατυπώνεται κριτική για τους ορκωτούς ελεγκτές ότι δεν είναι ανεξάρτητοι από τους διευθυντές. Υποστηρίζεται ότι στην περίπτωση διαφωνίας μεταξύ των διευθυντών και των ορκωτών ελεγκτών σε θέματα όπως είναι η επιλογή της λογιστικής πολιτικής, οι ορκωτοί ελεγκτές έχουν το κίνητρο να υποχωρήσουν στις επιθυμές της διεύθυνσης. Σε περίπτωση τέτοιας διένεξης ο ορκωτός ελεγκτής μπορεί να βρεθεί σε ιδιαίτερα δύσκολη θέση, αν οι διευθυντές έχουν ζητήσει και τη γνώμη των ανταγωνιστικών εταιρειών ελέγχου. 4. 20 Υποστηρίζεται επίσης ότι μια άλλη συνέπεια του διορισμού των ελεγκτών από τους διευθυντές είναι ότι, υπό την πίεση του κόστους, και τα δύο μέρη έχουν περιορίσει τα καθήκοντα του ορκωτού ελεγκτή σε όσα στοιχειωδώς απαιτούνται δυνάμει του εταιρικού δικαίου όπο)ς το ερμηνεύουν οι ίδιες οι εταιρείες ελέγχου. Υποστηρίζεται ότι αυτό είχε σαν αποτέλεσμα να δίδουν μικρότερη προσοχή της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών συστημάτων ελέγχου των εταιρειών, με αποτέλεσμα να αυξάνονται οι πιθανότητες διάπραξης απάτης και άλλων παρανομούν πράξεων. στην αξιολόγηση ορκωτοί ελεγκτές οι 4. 21 Ένα άλλο πρόβλημα δημιουργείται από το γεγονός ότι η αμοιβή των ορκωτών ελεγκτών πρέπει να συμφωνηθεί με τους διευθυντές. Η αμοιβή των ελεγκτών συμφωνείται συνήθως εκ των προτέρων με τη βάσιμη, γενικώς, υπόθεση ότι οι ελεγκτές δεν θα διαπιστώσουν ίχνη παρατυπιών. Αν, όμως, κατά τη διάρκεια των εργασιών τους, δημιουργηθούν στους ελεγκτές υπόνοιες δολίων ενεργειών οι οποίες, κατά τη γνώμη τους, απαιτούν περαιτέρω διερεύνηση, θα πρέπει να συμφωνήσουν με τους διευθυντές μια αμοιβή για την επιπλέον εργασία. Αν οι διευθυντές έχουν ανάμειξη στις παρατυπίες, τότε οι ορκωτοί ελεγκτές θα βρεθούν σε πολύ δύσκολη θέση. 26 4. 22 Για να διαφυλαχθεί η ανεξαρτησία και η αντικειμενικότητα των ορκωτ(ί>ν ελεγκτών, πολλά κράτη μέλη εφαρμόζουν ή εξετάζουν σήμερα διάφορες διαδικασίες που επιτρέπουν στους μετόχους να έχουν αποφασιστικό λόγο στην επιλογή του ορκωτού ελεγκτή, όπως είναι για παράδειγμα η ενίσχυση της λειτουργίας επιτροπών ελέγχου και/ή μεταρρυθμίσεις στη λειτουργία των διοικητικών συμβουλίων ή ακόμα η δυνατότητα συμμετοχής και άλλων μερών, π. χ. του σωματείου εργαζομένων στις αποφάσεις που αφορούν το διορισμό ή την απαλλαγή των ελεγκτών απ'τα καθήκοντα τους. 4. 23 Τόσο η έκθεση Cadbury στο Ηνωμένο Βασίλειο όσο και η έκθεση Vienot στη Γαλλία προτείνουν να συστήνει το διοικητικό συμβούλιο των εταιρειών που είναι εισηγμένες σε χρηματιστήρια μία επιτροπή ελέγχου η οποία θα αποτελείται από τρεις τουλάχιστον διευθυντές οι οποίοι δεν θα είναι εκτελεστικά στελέχη και θα προεδρεύεται από ένα από τα μέλη. Από το 1978 το χρηματιστήριο της Νέας Υόρκης επιβάλλει σε όλες τις εισηγμένες στο χρηματιστήριο εταιρείες να διαθέτουν επιτροπές ελέγχου οι οποίες θα απαρτίζονται αποκλειστικά από ανεξάρτητους διευθυντές, ενώ η έκθεση της American Treadway Commission του 1987 είχε καταλήξει ότι οι επιτροπές ελέγχου παίζουν βασικό ρόλο για την εξασφάλιση της ακεραιότητας των οικονομικών καταστάσεων το)ν επιχειρήσεων των ΗΠΑ. Η εμπειρία που αποκτήθηκε στις Ηνωμένες Πολιτείες κατέδειξε ότι, ακόμα και στις περιπτώσεις κατά τις οποίες οι επιτροπές ελέγχου δημιουργήθηκαν μόνο και μόνο για να ικανοποιηθούν οι προϋποθέσεις εισαγωγής στο χρηματιστήριο, απέδειξαν την αξία τους και εξελίχθηκαν σε απαραίτητα όργανα για τη λειτουργία του διοικητικού συμβουλίου. Βλέπε βιβλιογραφία 27 4. 24 Ωστόσο, είναι πιθανό ότι οι εταιρείες που δεν διαθέτουν ισχυρά συστήματα εσωτερικού ελέγχου να μην μπορούν να παράσχουν σε μια επιτροπή ελέγχου τις πληροφορίες που είναι αναγκαίες για την εκπλήρωση των καθηκόντων τους. Τόσο το πεδίο των εργασιών του ορκωτού ελεγκτή όσο και ο χρόνος πραγματοποίησης του υποχρεωτικού ελέγχου είναι αμφίβολο ότι θα μπορέσουν να καλύψουν αυτές τις ελλείψεις. Επιπλέον, ο υποχρεωτικός έλεγχος είναι βασικά ένα φωτογραφικό στιγμιότυπο σε μια συγκεκριμένη στιγμή, ενώ η αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας των συστημάτων που διαθέτει η επιχείρηση για την παροχή πληροφοριών σε θέματα διαχείρισης και των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου θα πρέπει να πραγματοποιείται σε συνεχή βάση. Κατά συνέπεια, έχουν γίνει συστάσεις στις μεγάλες εταιρείες να διορίσουν έναν εσωτερικό ελεγκτή ο οποίος θα τεθεί επικεφαλής μιας ισχυρής ομάδας εσωτερικού ελέγχου και ο οποίος θα είναι σε θέση να παράσχει στην επιτροπή ελέγχου τις πληροφορίες εκείνες που θα της επιτρέψουν να εκπληρώσει τα καθήκοντα της έναντι του διοικητικού συμβουλίου. Όπως αναφέρεται σε σχετικό έγγραφο της Ευρωπαϊκής Συνομοσπονδίας Ινστιτούτων Εσωτερικού Ελέγχου σχετικά με τον εσωτερικό έλεγχο στην Ευρώπη7, η διατύπωση αντικειμενικών και έγκαιρων εκτιμήσεων σχετικά με την ποιότητα των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου και διαχείρισης του επιχειρηματικού κινδύνου ενός οργανισμού. Θα συνέβαλε σημαντικά στην ενίσχυση του ελέγχου των δραστηριοτήτων από τα όργανα διαχείρισης, συμβάλλοντας έτσι στη χρηστή διοίκηση των εταιρειών. Κατά την άποψη τους, η ΕΕ θα πρέπει να θεσπίσει δεσμευτική νομοθεσία για τις σημαντικές επιχειρήσεις και κλάδους που θα προβλέπει την καθιέρωση επαγγελματικού εσωτερικού ελέγχου και τα απαιτούμενα προσόντα και εμπειρία, καθώς και τα καθήκοντα του διοικητικού συμβουλίου και του γενικού διευθυντού σε σχέση με τα συμπεράσματα και τις συστάσεις που προκύπτουν από τον εσωτερικό έλεγχο. 4. 25 Στα κράτη μέλη η θητεία το>ν ορκαπών ελεγκτών μπορεί να καλύπτει συγκεκριμένο χρονικό διάστημα από 1 έως 6 έτη ή να είναι αορίστου χρόνου. Στην τροποποιημένη πρόταση πέμπτης οδηγίας του Συμβουλίου προτείνεται να διορίζονται οι ορκωτοί ελεγκτές για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα το οποίο δεν θα είναι μικρότερο από τρία οικονομικά έτη και μεγαλύτερο από έξι οικονομικά έτη. 4. 26 Όπως προκύπτει από την μελέτη που διεξήγαγε η Επιτροπή το 1996 η θέση του ορκωτού ελεγκτή στην εταιρεία δεν είναι ίδια σε όλα τα κράτη μέλη. Μπορεί να είναι εξωτερικός σύμβουλος ή ακόμα και όργανο της εταιρείας. Σε ορισμένες περιπτώσεις επιβάλλεται υποχρέωση ελέγχου σε δύο επίπεδα, πράγμα που σημαίνει ότι εκτός από τους υποχρεωτικούς ελέγχους που προβλέπονται από τις λογιστικές οδηγίες, υπάρχουν και άλλοι έλεγχοι που επιβάλλονται από την αρμόδια για τα χρηματιστήρια αρχή. Δεν είναι σαφές αν με το σύστημα αυτό επιτυγχάνεται καλύτερος έλεγχος. Από την άλλη πλευρά μπορεί να προκαλέσει σύγχυση όσον αφορά τη θέση των διαφόρων ελεγκτών, ιδίως αν καταλήγουν σε διαφορετικά συμπεράσματα για την ίδια εταιρεία. Βλέπε βιβλιογραφία 28 Προτεραιότητες εφαρμοστούν ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να 4. 27 Σε πρόσφατες μελέτες σχετικά με τον τρόπο διοίκησης των επιχειρήσεων τονίζεται ότι πρέπει να καθοριστεί σαφέστερα ο ρόλος του διοικητικού συμβουλίου στην κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων. Το θέμα όμως, αυτό είναι ακόμα πιο περίπλοκο, αφού τελικά θα πρέπει να καθοριστεί ο ρόλος όλων των μερών που συμμετέχουν στη διαδικασία παροχής χρηματοοικονομικών πληροφοριών εποπτικό συμβούλιο, γενική συνέλευση το>ν μετόχων, ελεγκτές). Για να υπάρξει καλύτερη κατανομή των καθηκόντων ελέγχου εντός της επιχείρησης, θα πρέπει να δοθεί μεγαλύτερη προσοχή σε θέματα όπως είναι η σύσταση επιτροπής ελέγχου και η δημιουργία ενός αποτελεσματικού συστήματος εσωτερικού ελέγχου. (διοικητικό συμβούλιο, 4. 28 Τα θέματα διοίκησης επιχειρήσεων είναι δύσκολο να αντιμετωπιστούν σε επίπεδο ΕΕ: οι προηγούμενες προσπάθειες εναρμόνισης της νομοθεσίας που διέπει τη διάρθρωση των εταιρειών δεν έφεραν αποτέλεσμα. Για να μπορέσουν να προχωρήσουν οι συζητήσεις σε εθνικό επίπεδο, θα ήταν ίσως χρήσιμο να εξεταστεί το ενδεχόμενο της έκδοσης σύστασης σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης η οποία θα καλύπτει τους δυνατούς τρόπους βελτίωσης του ισχύοντος συστήματος διοίκησης επιχειρήσεων, κυρίως όσον αφορά την παροχή χρηματοοικονομικών πληροφορών. Στη συνέχεια εναπόκειται στα κράτη μέλη να λάβουν τα αναγκαία νομοθετικά μέτρα σε εθνικό επίπεδο. Ο ρόλος των κυβερνητικών και επαγγελματικών οργάνων Έλεγχος της ποιότητας 4. 29 Σύμφωνα με την όγδοη οδηγία, οι ελεγκτές πρέπει να έχουν λάβει άδεια από μια αρμόδια αρχή που θα ορίζουν τα κράτη μέλη. Οι αρμόδιες αυτές αρχές μεριμνούν ώστε τα πρόσωπα που έχουν λάβει άδεια ως ορκωτοί ελεγκτές να πληρούν όλες τις προϋποθέσεις της οδηγίας και να πραγματοποιούν τους ελέγχους με βάση την αρχή της επαγγελματικής ακεραιότητας και ανεξαρτησίας. 29 4. 30 Τα περισσότερα κράτη μέλη έχουν αναθέσει τη χορήγηση άδειας στους ορκωτούς ελεγκτές σε μία ή περισσότερες επαγγελματικές οργανώσεις. Σε περιπτώσεις αυτές έχει σημασία να ελέγχουν επίσης οι οργανώσεις αυτές τον τρόπο με τον οποίο τα μέλη τους πραγματοποιούν τους ελέγχους. Οι περισσότερες από τις οργανώσεις αυτές έχουν καταρτίσει επαγγελματικούς κανόνες που περιγράφουν τον τρόπο με τον οποίο θα πρέπει να πραγματοποιούνται οι έλεγχοι. Αυτοί οι κανόνες ελέγχου έχουν ως βάση συχνά τους κανόνες της IFAC. Αυτό ωστόσο, δεν συμβαίνει σε όλα τα κράτη μέλη, ενώ οι κανόνες ελέγχου, όπου εφαρμόζονται, αποτελούν τις περισσότερες περιπτώσεις απλ(ός συστάσεις και όχι νόμιμες υποχρεώσεις. Στο στάδιο αυτό δεν εξασφαλίζεται, επομένως, ότι οι υποχρεοοτικοί έλεγχοι που πραγματοποιούνται από επαγγελματίες που έχουν λάβει άδεια βάσει της όγδοης οδηγίας, είναι ποιοτικά ισοδύναμοι μεταξύ τους. 4. 31 Επίσης διαφορετικός είναι και ο τρόπος με τον οποίο οι επαγγελματικές οργανώσεις εποπτεύουν τα μέλη τους. Ενώ ορισμένες οργανώσεις εφαρμόζουν συστήματα ελέγχου από τους ίδιους τους συναδέλφους, βάσει των οποίων η εργασία ενός ελεγκτή ελέγχεται σε τακτικά διαστήματα από έναν άλλο ελεγκτή, άλλες οργανώσεις έχουν δημιουργήσει μια ειδική μονάδα που είναι υπεύθυνη για τον έλεγχο του τρόπου με τον οποίο τα μέλη τους πραγματοποιούν τους υποχρεωτικούς ελέγχους. Στην περίπτο>ση αυτή δεν εξασφαλίζεται ότι τα συστήματα ελέγχου στα διάφορα κράτη μέλη είναι ισοδύναμα όσον αφορά την ποιότητα, ή ακόμα και κατάλληλα. 4. 32 Ορισμένα κράτη μέλη έχουν αποφασίσει να μην αναθέτουν σε επαγγελματικές οργανώσεις τη χορήγηση άδειας στους ελεγκτές αλλά σε ένα υπουργείο ή σε άλλο όργανο όπως είναι ένα επαγγελματικό επιμελητήριο. Στην περίπτωση αυτή απαιτούνται επίσης οι κατάλληλες ρυθμίσεις ώστε να εξασφαλιστεί αφενός η ποιότητα των ελέγχων και αφετέρου η λήψη μέτρων, όταν οι ελεγκτές δεν εκτελούν τα καθήκοντα τους σύμφωνα με την αρχή της επαγγελματικής ευσυνειδησίας και ανεξαρτησίας. 4. 33 Στα περισσότερα κράτη μέλη ισχύουν ειδικές υποχρεώσεις ελέγχου στις επιχειρήσεις του χρηματοπιστωτικού κλάδου, οι οποίες υπόκεινται σε προληπτικούς ελέγχους από μια αρμόδια αρχή. Οι πρόσθετες αυτές υποχρεώσεις έχουν στόχο την προστασία των επενδυτών και των ασφαλιζομένων. Επιπλέον, τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν την ανταλλαγή πληροφοριών υπό αυστηρούς όρους και μεταξύ των αρμόδιων αρχών του χρηματοπιστωτικού κλάδου και των επαγγελματικών φορέων των ορκωτών ελεγκτών, σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 4 της οδηγίας 95/26/ΕΚ. 30 Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που μπορούν να εφαρμοστούν 4. 34 Το γεγονός ότι δεν υφίσταται νόμιμη υποχρέωση σε επίπεδο ΕΕ η οποία να προβλέπει ότι όλοι οι υποχρεωτικοί έλεγχοι που πραγματοποιούνται σύμφωνα με την κοινοτική νομοθεσία θα πρέπει να ακολουθούν κάποιους κανόνες που θα έχουν συμφωνηθεί από κοινού, αποτελεί εμπόδιο για την εσωτερική αγορά αλλά και σε διεθνές επίπεδο. Θα πρέπει να εξετασθεί κατά πόσον οι κανόνες που επεξεργάστηκε η αρμόδια για τις πρακτικές ελέγχου σε διεθνές επίπεδο επιτροπή της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών και οι οποίοι εφαρμόζονται σε κάποιο βαθμό στα περισσότερα κράτη μέλη θα μπορούσαν να αποτελέσουν τη βάση για τον καθορισμό κοινών κανόνων σε επίπεδο ΕΕ. Όπως συνέβη και με τους διεθνείς λογιστικούς κανόνες, θα πρέπει να δημιουργηθεί ένας μηχανισμός προκειμένου να διαπιστωθεί αν οι υπάρχοντες κανόνες της IFAC πληρούν τις ευρωπαϊκές απαιτήσεις και να εξασφαλιστεί η άσκηση μεγαλύτερης επιρροής από την Ευρωπαϊκή Ένωση την επεξεργασία διεθνών κανόνων ελέγχου. 4. 35 Σε έναν τέτοιο κοινοτικό μηχανισμό θα μπορούσαν να συμμετάσχουν όλοι οι φορείς που ασχολούνται σε εθνικό επίπεδο με τον καθορισμό κανόνων ελέγχου, ώστε να μπορέσουν να συζητήσουν όλα τα σχετικά θέματα του λογιστικού ελέγχου. Έχει μεγάλη σημασία να εξασφαλιστεί ότι κάθε κανόνας ελέγχου που θα συμφωνηθεί σε κοινοτικό επίπεδο, θα μπορέσει πράγματι να εφαρμοστεί στη συνέχεια και σε εθνικό επίπεδο. Αυτό όμως θα είναι δύσκολο να επιτευχθεί αν δεν υποστηριχθεί και από κάποιο νομοθετικό μέτρο. 4. 36 Αλλά ακόμα και αν συμφωνηθεί ένας κώδικας αρχών για την ανεξαρτησία των ελεγκτών και ένας βασικός πυρήνας κανόνων ελέγχου, για να μπορέσει το σύστημα να λειτουργήσει αποτελεσματικά θα πρέπει αφενός οι κανόνες να επιβάλλονται από το νόμο και αφετέρου να εξασφαλίζεται ένα ικανοποιητικό επίπεδο ελέγχου. Αν δημιουργηθεί, όπως προτείνεται ανωτέρω, ένας μηχανισμός σε κοινοτικό επίπεδο, ένα από τα καθήκοντα του θα μπορούσε να είναι να εξετάζει τον τρόπο με τον οποίο πραγματοποιείται στα κράτη μέλη ο ποιοτικός έλεγχος στο λογιστικό τομέα. Στα πλαίσια της ενιαίας αγοράς είναι επίσης σημαντικό να μπορούν να επικοινωνούν μεταξύ τους οι κανονιστικές αρχές των διαφόρων κρατών μελών. Η τήρηση του επαγγελματικού απορρήτου δεν θα πρέπει εν προκειμένω να αποτελέσει εμπόδιο. \ \ J ι 5 Η ΑΣΤΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΤΩΝ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ Υπάρχει η τάση να περιοριστεί η ευθύνη; 5. 1 Η επαγγελματική ευθύνη είναι ένα σημαντικό θέμα για τους ορκωτούς ελεγκτές. Σε ορισμένα κράτη μέλη κάποιες εταιρείες ελέγχου θεωρήθηκαν υπεύθυνες για ποσά τα οποία ήταν δυσανάλογα σε σύγκριση με την αμοιβή του ελέγχου και με την άμεση ευθύνη των ελεγκτών για τις οικονομικές απώλειες που σημειώθηκαν. Συνήθως οι ελεγκτές διαθέτουν ασφάλιση επαγγελματικής ευθύνης και η τάση είναι να στρέφεται κανείς κυρίως κατά του μέρους εκείνου που καλύπτεται από ασφάλιση επαγγελματικής ευθύνης. 5. 2 Υπάρχουν τεράστιες διαφορές στο καθεστο')ς που διέπει την επαγγελματική ευθύνη των ορκωτών λογιστών εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Σε ορισμένα κράτη μέλη η νομοθεσία προβλέπει για την αστική ευθύνη ένα όριο όσον αφορά το ύψος των ζημιών τις οποίες θα πρέπει να πληρώσει ο ορκωτός ελεγκτής στην περίπτωση δικαστικής προσφυγής. 5. 3 Πολλές προτάσεις έχουν γίνει ώστε να επιτευχθεί ένα καθεστώς το οποίο θα μπορούσε να θεωρηθεί πιο δίκαιο για τους ελεγκτές. Οι προτάσεις αυτές προβλέπουν τη γενίκευση του ορίου αστικής ευθύνης, τη δυνατότητα των ελεγκτών να περιορίζουν την ευθύνη τους με σύμβαση, τη μετατροπή των εταιρειών ελέγχου σε εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, την καθιέρωση της αναλογικής ευθύνης και της υποχρεωτικής ασφάλισης επαγγελματικής ευθύνης των ελεγκτών και των διευθυντικών στελεχών. 5. 4 Η αρχική πρόταση πέμπτης οδηγίας για το δίκαιο των εταιρειών προέβλεπε ότι η ευθύνη των ορκωτών ελεγκτών έναντι τρίτων θα ήταν απεριόριστη. Η τροποποιημένη πρόταση δεν περιλαμβάνει διάταξη βάσει της οποίας να επιβάλλεται ευθέως επί των ορκωτών λογιστών ευθύνη έναντι τρίτων, αλλά προβλέπει ότι οι ελεγκτές έχουν ευθύνη μόνο έναντι της ελεγχόμενης εταιρείας και ότι οι εν λόγω διατάξεις δεν θίγουν κατά κανένα τρόπο την ευθύνη που μπορεί να έχουν οι ελεγκτές έναντι των μετόχων και τρίτων δυνάμει του ιδιωτικού δικαίου των κρατών μελών. Κατά τις συζητήσεις που πραγματοποιήθηκαν σχετικά με την πρόταση αυτή στην ομάδα εργασίας του Συμβουλίου Υπουργών, το κείμενο έγινε σαφέστερο με τη διευκρίνιση ότι εναπόκειται στα κράτη μέλη να ρυθμίσουν τα θέματα αστικής ευθύνης των προσώπων που ασχολούνται με τους υποχρεωτικούς ελέγχους, ώστε να εξασφαλίζεται ότι θα καταβάλλεται αποζημίωση για κάθε ζημία της εταιρείας, των μετόχων ή τρίτου που προκαλείται από λανθασμένες ενέργειες των ελεγκτών κατά την εκτέλεση των καθηκόντων τους. Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν να τίθενται όρια για την αστική ευθύνη, με νόμο ή με συμβατικούς όρους, στην περίπτωση αμέλειας των ελεγκτών. Ωστόσο, οι συζητήσεις σχετικά με την πέμπτη οδηγία σταμάτησαν το 1991. 32 5. 5. 5. 6 5. 7 Είναι, γεγονός ότι η ύπαρξη διαιρορετικών καθεστοϊκυν ευθύνης στα κράτη μέλη έχει συνέπειες για την εσωτερική αγορά. Όταν το καθεστώς προβλέπει ευρύτερα όρια ευθύνης, οι εταιρείες ελέγχου ενδέχεται να αποφεύγουν τους πελάτες υψηλού κινδύνου και ακόμα και ολόκληρους κλάδους, γεγονός που θέτει σε αμφισβήτηση την ίδια την αρχή της άσκησης υποχρεωτικού λογιστικού ελέγχου. Το κόστος των υποχρεωτικών ελέγχων σε κράτη μέλη το καθεστώς των οποίων ευνοεί τις δικαστικές προσφυγές, ενδέχεται να είναι υψηλότερο σε σχέση με άλλα κράτη μέλη. Η συχνότητα των δικαστικών προσφυγών σε ορισμένα κράτη μέλη θα μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση των ασφαλίστρων σε ολόκληρη την Ευρωπαϊκή Ένωση, με συνέπεια να συγκεντρωθούν οι ελεγκτικές εργασίες στα χέρια περιορισμένου αριθμού εταιρειών ελέγχου. Αν η ευθύνη περιορίζεται από το νόμο ή συμβατικά σε ορισμένα μόνο κράτη μέλη, τότε είναι ενδεχόμενο να ασκείται προσφυγή κυρίως κατά ελεγκτών σε εκείνα τα κράτη μέλη στα οποία δεν υφίσταται παρόμοιος περιορισμός της ευθύνης. Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να εφαρμοστούν Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η αποσαφήνιση του ρόλου και της θέσης των ορκωτών ελεγκτών θα βοηθήσει στην καλύτερη εκτίμηση των ευθυνών του στην περίπτωση αποτυχίας του ελέγχου. Παρά το ότι δεν φαίνεται να υπάρχει λόγος να περιοριστεί η ευθύνη του ελεγκτή στην ελεγχόμενη εταιρεία - δεδομένου ότι ο υποχρεωτικός έλεγχος απαιτείται για λόγους δημοσίου συμφέροντος - θα ήταν λογικό να περιορίζεται η ευθύνη του ελεγκτού σε ποσά που ανταποκρίνονται στη σοβαρότητα της αμέλειας του. Είναι δύσκολο να ληφθούν μέτρα σε κοινοτικό επίπεδο στον εν λόγω τομέα. Το επάγγελμα του ελεγκτή δεν είναι το μόνο επάγγελμα που αντιμετωπίζει προβλήματα αστικής ευθύνης. Επιπλέον, υπάρχουν μεγάλες διαφορές μεταξύ των νομικών παραδόσεων των κρατών μελών στον τομέα της αστικής ευθύνης, θα πρέπει να εξετασθεί κατά πόσον τα αρνητικά αποτελέσματα που προκύπτουν από τη συνέχιση της ύπαρξης διαφορετικών ρυθμίσεων όσον αφορά την ευθύνη των ελεγκπόν είναι αρκετά σημαντικά ώστε να δικαιολογούν τη λήψη μέτροτν σε επίπεδο ΕΕ, λαμβάνοντας υπόψη τις δυσχέρειες που ενέχουν τα μέτρα αυτά και τις ενδεχόμενες διακρίσεις που θα προκύψουν από τις ιδιαίτερες ρυθμίσεις του επαγγέλματος των ελεγκτών σε σχέση με τα λοιπά επαγγέλματα. 3"* ,srJ 6 Ο ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΩΝ ΜΙΚΡΩΝ ΕΤΑΙΡΕΙΩΝ Ο έλεγχος των μικρών εταιρειών 6. 1 6. 2 Σύμφωνα με το άρθρο 51, παράγραφος 2 της τέταρτης οδηγίας, τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν τις μικρές εταιρείες όπως ορίζονται στο άρθρο 118, από την υποχρέωση ελέγχου των ετησίων λογαριασμών τους από ειδικευμένους επαγγελματίες. Οι κυριότεροι λόγοι της απαλλαγής αυτής ήταν η επιθυμία να μην επιβαρυνθούν περαιτέρω οι μικρές εταιρείες, αλλά επίσης και οι κίνδυνοι που ενυπάρχουν στον έλεγχο των μικρών εταιρειών, στις οποίες οι ελεγκτές πολύ σπάνια μπορούν να βοηθηθούν από τους κατάλληλους μηχανισμούς εσωτερικού ελέγχου. Στην περίπτωση κατά την οποία εφαρμόζεται η εξαίρεση αυτή, τα κράτη μέλη πρέπει να καθιερώσουν τις κατάλληλες κυρώσεις ώστε να εξασφαλίσουν ότι οι ετήσιοι λογαριασμοί και η ετήσια έκθεση διαχείρισης θα καταρτίζονται σύμφωνα με τις απαιτήσεις της οδηγίας. Δυνάμει του άρθρου 51, παράγραφος 2, τα περισσότερα κράτη μέλη έχουν απαλλάξει τις μικρές εταιρείες από την υποχρέωση ελέγχου, αν και τα κριτήρια για το χαρακτηρισμό των μικρών εταιρειών δεν ανταποκρίνονται κατ'ανάγκην στα όρια που προβλέπει η οδηγία. Το 1989 η Επιτροπή πρότεινε να καταργήσουν όλα τα κράτη μέλη την υποχρέωση ελέγχου των μικρών εταιρειών. Στην πρόταση αυτή αντέδρασαν έντονα ορισμένα καράτη μέλη. Το επιχείρημα ήταν ότι οι λογαριασμοί που δημοσιεύονται και οι οποίοι δεν έχουν ελεγχθεί από ειδικευμένους επαγγελματίες θα μπορούσαν να είναι παραπλανητικοί. Υποστηρίχθηκε επίσης ότι ο έλεγχος εξυπηρετεί τα συμφέροντα της ίδιας της εταιρείας γιατί της δίνει την ευκαιρία να αξιοποιήσει τις γνώσεις και την εμπειρία ενός ειδικού επαγγελματία. 6. 3 Η ανεξαρτησία δεν είναι το ίδιο σημαντική στις μικρές εταιρείες, όπου ο ελεγκτής παίζει ταυτόχρονα το ρόλο του συμβούλου και του εξωτερικού ελεγκτή. Δεν είναι ασυνήθιστο να τηρεί ένας ελεγκτής μιας μικρής εταιρείας τα βιβλία και τα στοιχεία της και ταυτόχρονα να ελέγχει τις οικονομικές καταστάσεις. Το γεγονός αυτό προκαλεί φυσικά ερωτηματικά όσον αφορά την ανεξαρτησία του επαγγελματία αυτού αλλά και τη χρησιμότητα ενός τέτοιου ελέγχου. Γι'αυτό το λόγο ορισμένα κράτη μέλη απαγορεύουν στους ελεγκτές να συμμετέχουν στην κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων της εταιρείας την οποία ελέγχουν. Αυτό σημαίνει στην πράξη ότι η εταιρεία θα πρέπει να πληρώσει για τις υπηρεσίες δύο διαφορετικών ειδικών, ενός ειδικού ο οποίος θα τηρεί τα λογιστικά βιβλία και στοιχεία και θα ετοιμάζει τις οικονομικές καταστάσεις και ενός άλλου ειδικού ο οποίος θα πραγματοποιεί τον υποχρεωτικό έλεγχο. Συμβούλιο Σύμφωνα με που προβλέπονται το επανεξέταση σύσταση μικρών το άρθρο 53 § 2 της τέταρτης οδηγίας, στο κατόπιν άρθρο 11 επανεξετάζονται προτάσεως τα κατώτατα ανά πενταετία της 1999 Επιτροπής. και 1996 θα ληφθεί για τον Η ορισμό πρόκειται της Επιτροπής και μεσαίων να της επιχειρήσεων γίνει 3ης Απριλίου το όρια από επόμενη η των υπόψη (96/280/ΕΚ). 34 6. 4 Ορισμένα κράτη μέλη αναγνωρίζουν τις ιδιαιτερότητες του ελέγχου των μικρών εταιρειών και έχουν δημιουργήσει δύο διαφορετικές επαγγελματικές δραστηριότητες, μία επαγγελματική δραστηριότητα η οποία αφορά κυρίως την παροχή συμβουλών και τον έλεγχο των μικρών εταιρειών και μια άλλη η οποία ασχολείται αποκλειστικά με μεγάλες εταιρείες. Αλλα κράτη μέλη κάνουν διάκριση μεταξύ των πολύ μικρών και των μικρών εταιρειών, όπου οι μεν πολύ μικρές εταιρείες απαλλάσσονται από την υποχρέωση ελέγχου των λογαριασμών, ενώ για τις μικρές εταιρείες συντάσσεται η λεγόμενη "επιλεκτική" έκθεση, η οποία δεν παρέχει τις ίδιες εγγυήσεις με έναν πλήρη λογιστικό έλεγχο, αλλά παρέχει ωστόσο κάποια διαβεβαίωση στους χρήστες ότι έχουν τηρηθεί σωστά οι λογαριασμοί των εταιρειών. 6. 5 Οι εταιρείες μεσαίου μεγέθους τοποθετούνται μεταξύ των δύο κατηγοριών. Η άποψη που επικρατεί είναι ότι οι λογαριασμοί των εταιρειών αυτών θα πρέπει να ελέγχονται από ειδικούς επαγγελματίες και ότι στην περίπτωση αυτή πρέπει να εφαρμόζονται τα ίδια κριτήρια ανεξαρτησίας και ποιότητας του ελέγχου όπως και στην περίπτωση των μεγάλων εταιριών. 6. 6 Όσον αφορά τη χρησιμότητα του υποχρεωτικού ελέγχου των μικρών και μεσαίου μεγέθους εταιρειών, τονίζεται ότι υπάρχει η τάση χρησιμοποίησης των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, οι οποίες δεν υπάγονται στην υποχρέωση ελέγχου των λογαριασμών τους, με στόχο τη νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες. Το αν θα πρέπει μια εταιρεία να υπάγεται στην υποχρέωση ελέγχου των λογαριασμών δεν θα πρέπει να εξετάζεται αποκλειστικά από την άποψη της αποκανονικοποίησης. Θα πρέπει επίσης να ληφθούν υπόψη και θέματα που έχουν σχέση με τη δημόσια τάξη. Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν εφαρμοστούν να 6. 7 Πρέπει να εξετασθεί κατά πόσον είναι σκόπιμη ή αναγκαία οποιαδήποτε μεταβολή του ρυθμιστικού πλαισίου που ισχύει στην ΕΕ όσον αφορά τον υποχρεωτικό έλεγχο στις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις. Η Επιτροπή θεωρεί ότι δεν υπάρχουν ακόμα πειστικά επιχειρήματα για την τροποποίηση της τέταρτης οδηγίας βάσει της οποίας τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν τις μικρές εταιρείες από τον υποχρεωτικό έλεγχο των λογαριασμών τους. Επιπλέον, είναι απίθανο να δεχθούν τα κράτη μέλη που προβλέπουν την άσκηση υποχρεωτικού ελέγχου, την κατάργηση του. Επίσης δεν υπάρχουν πειστικά επιχειρήματα ώστε να επιτραπεί ή να επιβληθεί η απαλλαγή των εταιρειών μεσαίου μεγέθους από τον υποχρεωτικό έλεγχο των λογαριασμών τους. 35 7. Η ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΤΩΝ ΟΜΙΛΩΝ Ο υποχρεωτικός έλεγχος σε ομίλους εταιρειών 7. 1 7. 2 Οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις απεικονίζουν την χρηματοοικονομική κατάσταση και τα αποτελέσματα του ομίλου σαν να επρόκειτο για μια εταιρεία. Ο υποχρεωτικός έλεγχος των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων πρέπει να πραγματοποιείται χωρίς μεγαλύτερα εμπόδια ή δυσχέρειες από αυτά που αντιμετωπίζονται κατά τη διεξαγωγή του υποχρεωτικού ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων μιας μόνο εταιρείας. Λόγω της όλο και μεγαλύτερης πολυπλοκότητας τοον διεθνών συναλλαγών και της ευκολίας με την οποία τα κεφάλαια μπορούν να μεταφερθούν από τη μια χώρα στην άλλη, γίνεται όλο και πιο σημαντικό το να μπορεί να διαμορφώσει ο ορκωτός ελεγκτής συνολική εικόνα των κυριοτέρων δραστηριοτήτων μεταξύ των εταιρειών του ομίλου. Αυτό ενδέχεται να αποδειχθεί ιδιαίτερα δύσκολο στην περίπτωση ομίλων οι οποίοι πραγματοποιούν εργασίες σε πολλούς τομείς. Οι δυσκολίες προκύπτουν ουσιαστικά επειδή δεν υπάρχουν συγκεκριμένοι κανόνες για την πραγματοποίηση των ελέγχων στους ομίλους. Είναι μερικές φορές δύσκολο για τον ορκωτό ελεγκτή που ελέγχει έναν όμιλο να αποκτήσει πληροφορίες από τη διεύθυνση και τους ορκοπούς ελεγκτές των εταιρειών του ομίλου στις οποίες δεν ασκεί έλεγχο. Ακόμα και όταν λαμβάνει τις ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις των μεμονωμένων θυγατρικών επιχειρήσεων, δεν μπορεί να διαμορφώσει άποψη για την εμφανίζονται στις λογιστική αντιμετώπιση οικονομικές καταστάσεις. Ο ορκωτός ελεγκτής του ομίλου δεν μπορεί να διαμορφώσει συνολική εικόνα των σημαντικότερων δραστηριοτήτων του ομίλου. Επίσης ενδέχεται να υπάρξουν δυσκολίες λόγω των κανόνων που αφορούν την τήρηση του επαγγελματικού απορρήτου. των συναλλαγών που 7. 3 Έχουν προταθεί διάφορες πιθανές λύσεις για τα προβλήματα αυτά: Ο από κοινού διορισμός των ορκωτών ελεγκτών, η ανάπτυξη μιας συνεκτικής και ολοκληρωμένης προσέγγισης του ελέγχου των ομίλων, η δυνατότητα πλήρους πρόσβασης σε όλες τις πληροφορίες που χρειάζεται ο ορκωτός ελεγκτής του ομίλου για να μπορέσει να ασκήσει τα καθήκοντα του και ο διορισμός ενός ορκωτού ελεγκτή για όλες τις εταιρείες του ομίλου. 36 Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να εφαρμοστούν ΙΑ Η διεξαγωγή του υποχρεωτικού ελέγχου των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων θα μπορούσε να εξεταστεί περαιτέρο) προκειμένου να διαπιστωθεί ποια είναι προβλήματα που θα μπορούσαν να επιλυθούν χοορίς τη θέσπιση νομοθετικών μέτρων. Το σκοπό αυτό θα μπορούσε να εξυπηρετήσει ο μηχανισμός που προβλέπεται στην παράγραφο 4. 35 ανωτέρω για την εξέταση των κανόνων ελέγχου σε κοινοτικό επίπεδο. Εφόσον δεν υπάρχουν σαφείς κατευθύνσεις σε διεθνές επίπεδο, θα μπορούσε να καταβληθεί προσπάθεια να αναπτυχθούν σε κοινοτικό επίπεδο οι βασικές αρχές που θα μπορούσαν να βοηθήσουν τους ορκωτούς ελεγκτές που πραγματοποιούν ελέγχους σε επίπεδο ομίλων. 37 8. Η ΕΛΕΥΘΕΡΗ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΙ Η ΕΛΕΥΘΕΡΗ ΠΑΡΟΧΗ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ 8. 1 Οι προαναφερθείσες μελέτες της Επιτροπής, κατέδειξαν ότι δεν υπάρχει σήμερα ευρωπαϊκή αγορά για τις υπηρεσίες ελέγχου. Οι εθνικές αγορές ελέγχου στην κοινότητα λειτουργούν κυρίως ως χο>ριστές αγορές, παρά το γεγονός ότι υφίσταται κάποια μορφή διακοινοτικής παροχής υπηρεσιών ελέγχου. Αν και οι διαφορές της νομοθεσίας και των ρυθμίσεων δεν μπορούν να αποτελέσουν ανυπέρβλητο εμπόδιο για τη διακοινοτική παροχή υπηρεσιών ελέγχου, μπορούν ωστόσο να καταστήσουν την εγκατάσταση ή τις λιγότερες αποτελεσματικές και κατά συνέπεια να τις αποθαρρύνουν. υπηρεσίες πιο δαπανηρές και/ ή διασυνοριακές 8. 2 Αν εξασφαλιστεί ισοδύναμος έλεγχος από την άποψη της ποιότητας σε όλα τα κράτη μέλη, αν εξευρεθούν οι μηχανισμοί εκείνοι οι οποίοι θα εξασφαλίζουν ότι ο έλεγχος που πραγματοποιείται σε ένα συγκεκριμένο κράτος μέλος από αλλοδαπό πρόσωπο ή επιχείρηση θα παρέχει εγγυήσεις οι οποίες θα είναι τουλάχιστον ισοδύναμες με εκείνες που παρέχονται όταν ο έλεγχος διεξάγεται από επαγγελματία που είναι κάτοικος του συγκεκριμένου κράτους μέλους, τότε είναι δυνατό να επιτευχθεί πρόοδος προς την κατεύθυνση της εσωτερικής αγοράς το>ν υπηρεσιαΥν ελέγχου. Ελεύθερη εγκατάσταση και ελεύθερη παροχή υπηρεσιών για τα άτομα 8. 3 Η ελεύθερη εγκατάσταση των ορκωτών ελεγκτών (φυσικών προσώπων) σε άλλο κράτος μέλος έχει επιτευχθεί, σε μεγάλο βαθμό, με την οδηγία 89/48/ΕΟΚ για την αμοιβαία αναγνώριση των επαγγελματικών προσόντων. Οι ελεγκτές που θέλουν να αποκτήσουν τον επαγγελματικό τίτλο άλλου κράτους μέλους δεν υποχρεούνται να παρακολουθήσουν ολόκληρο το εκπαιδευτικό πρόγραμμα και μπορούν να αποκτήσουν τον τίτλο αυτό, εφόσον επιτύχουν σε επαγγελματικές εξετάσεις. Μια εναλλακτική λύση έναντι της εγκατάστασης η οποία είναι δυνατή στα περισσότερα κράτη μέλη, είναι η ανάθεση των ελεγκτικών εργασιών που πρέπει να πραγματοποιηθούν σε άλλο κράτος μέλος σε ελεγκτή εγκατεστημένο στο εν λόγω κράτος μέλος. Η λύση αυτή δεν εφαρμόζεται συχνά στην πράξη διότι ο ελεγκτής παραμένει υπεύθυνος για τον υποχρεωτικό έλεγχο που πραγματοποιεί. Η οδηγία περί αμοιβαίας αναγνώρισης είχε μικρή μόνο επίδραση στο επάγγελμα του έλαβαν άδεια να ορκωτού ελεγκτή δεδομένου ότι λίγοι μόνο ελεγκτές ασκήσουν το επάγγελμα αυτό, σύμφωνα με όσα προβλέπονται στην εν λόγω οδηγία. 38 8. 4 Εμπόδια στην ελεύθερη εγκατάσταση προκαλούν τα κανονιστικά όργανα ορισμένων κρατών μελών που προβλέπουν ότι οι εθνικές, νομοθετικές και κανονιστικές διατάξεις ισχύουν και για τους ελεγκτές που ασκούν εργασίες σε άλλα κράτη μέλη, ακόμα και αν τα πρόσωπα έχουν λάβει άδεια για την άσκηση αυτών των εργασιών σύμφωνα με τη νομοθεσία της χώρας υποδοχής. Για να μπορούν τα πρόσωπα αυτά να ασκούν ταυτόχρονα εργασίες και στις δύο χώρες, πρέπει να τηρούν τους κανόνες των κανονιστικών οργάνων και των δύο χωρών, πράγμα το οποίο είναι αδύνατο μερικές φορές. Μια πιθανή λύση θα ήταν να υιοθετήσουν οι επαγγελματίες του κλάδου και οι αρμόδιες αρχές ένα κώδικα διεξαγωγής εργασιών ο οποίος θα προτείνει κανόνες που θα μπορούν να εφαρμοστούν στην περίπτωση σύγκρουσης μεταξύ της νομοθεσίας του κράτους μέλους καταγωγής και του κράτους μέλους υποδοχής. 8. 5 Όσον αφορά την ελεύθερη παροχή διασυνοριακών υπηρεσιών ελέγχου, τα περισσότερα κράτη μέλη απαιτούν από τα πρόσωπα που έχουν το δικαίωμα να ασκήσουν το επάγγελμα αυτό, να έχουν την επαγγελματική τους εγκατάσταση στη χώρα αυτή. Η απαίτηση αυτή πηγάζει από την ανάγκη να ασκείται κάποια εποπτεία στις εργασίες των επαγγελματιών αυτών, ώστε να εξασφαλίζεται η ποιότητα των παρεχομένων υπηρεσιών. Υποστηρίχθηκε ότι όταν ένας ελεγκτής διαθέτει τον επαγγελματικό τίτλο του κράτους μέλους υποδοχής και τηρεί τις διατάξεις της χώρας αυτής όταν ασκεί εκεί τις δραστηριότητες του, θα ήταν ανώφελο να του επιβληθεί επιπλέον και η υποχρέωση να διαθέτει επαγγελματική εγκατάσταση στη συγκεκριμένη χώρα. Σχετικά με το θέμα αυτό, με την απόφαση του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου στην υπόθεση Ramrath, υποστηρίζεται ότι ένα κράτος μέλος μπορεί απλώς να επιβάλει υποχρέωση στους ορκωτούς λογιστές να διαθέτουν υποδομή και να έχουν ουσιαστική παρουσία στο έδαφος του. Σύμφωνα με τη μελέτη που διεξήχθη το 1996 για την Επιτροπή, στα κράτη μέλη στα οποία δεν υφίσταται περιορισμός για την ανάθεση των ελεγκτικών εργασιών, ο αλλοδαπός ελεγκτής μπορεί να ασκεί τις δραστηριότητες του στη χώρα υποδοχής υπό την ευθύνη ενός εθνικού ορκωτού λογιστή. 39 8. 6 8. 7 Η ελεύθερη εγκατάσταση και η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών για τις εταιρείες ελέγχου Το δικαίωμα της ελεύθερης εγκατάστασης μπορεί καταρχήν να ασκηθεί με την ίδρυση θυγατρικής σε άλλο κράτος μέλος. Η ίδρυση θυγατρικής από ξένη εταιρεία ορκωτών ελεγκτών, καθώς επίσης και η ίδρυση εταιρείας ορκωτών ελεγκτών από αλλοδαπούς επαγγελματίες, καθίσταται δυσχερής λόγω του γεγονότος ότι οι εθνικές νομοθεσίες και ρυθμίσεις περιορίζουν άμεσα τις ευκαιρίες των αλλοδαπών ελεγκτών να ιδρύουν εταιρείες ελέγχου. Όπως επεσήμανε η μελέτη που διεξήγαγε η Επιτροπή το 1996, όλα σχεδόν τα κράτη μέλη προβλέπουν ότι η πλειοψηφία (τουλάχιστον) του κεφαλαίου της εταιρείας και /ή πλειοψηφία (τουλάχιστον) των θέσεων των διευθυντικών στελεχών θα πρέπει να ανήκει στους εθνικούς ορκωτούς ελεγκτές. Επιπλέον ορισμένα κράτη μέλη δεν επιτρέπουν άλλες νομικές μορφές εταιρειών πλην της ομορρύθμου εταιρείας και της ατομικής επιχείρησης. Έτσι περιορίζεται η δυνατότητα να γίνει διάκριση μεταξύ της ιδιοκτησίας και της διαχείρισης των εταιρειών ελέγχου. Σε σύγκριση με τις διατάξεις της όγδοης οδηγίας, τα περισσότερα κράτη μέλη έχουν θεσπίσει αυστηρότερους κανόνες και διατάξεις όσον αφορά την ιδιοκτησία, τη διαχείριση και τον έλεγχο των εταιρειών ελέγχου. Πρώτον, βάσει της όγδοης οδηγίας, οι έλεγχοι μπορούν να ασκούνται τόσο από φυσικά πρόσωπα και εταιρείες ορκωτών λογιστών οι οποίες μπορεί να είναι νομικά πρόσωπα ή άλλες μορφές εταιρειών ή ενώσεων προσώπων. Δεύτερον, όσον αφορά την ιδιοκτησία και την διοίκηση, η όγδοη οδηγία προβλέπει μόνο ότι η πλειοψηφία πρέπει να ανήκει στους ορκωτούς ελεγκτές. Στην περίπτωση της διοίκησης, η πλειοψηφία των θέσεων του διοικητικού οργάνου πρέπει να καλύπτεται από εθνικούς ελεγκτές ή ελεγκτές οι οποίοι έχουν αποδείξει ότι διαθέτουν τις νομικές γνώσεις που απαιτούνται για την άσκηση των υποχρεωτικών ελέγχων (άρθρο 2, παραγ. 1, στοιχείο β), περίπτωση 3). Στην περίπτωση της ιδιοκτησίας η πλειοψηφία του κεφαλαίου μπορεί να ανήκει σε ορκωτούς ελεγκτές άλλων κρατών μελών (άρθρο 2, παραγ. 1 στοιχείο β, περίπτωση 2). Ορισμένα κράτη μέλη απαιτούν να ανήκει ολοκληρωτικά το κεφάλαιο των εταιρειών ελέγχου σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα (άτομα ή επιχειρήσεις) που διαθέτουν τον τίτλο του ορκωτού ελεγκτή του συγκεκριμένου κράτους μέλους. Κατά το ίδιο τρόπο, πολλά κράτη μέλη έχουν ερμηνεύσει το άρθρο 2, παραγ. 1, στοιχείο β) περίπτωση 2 της όγδοης οδηγίας κατά τρόπο ώστε η πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου σε μια εταιρεία ελέγχου να ανήκει σε φυσικά πρόσωπα ή εταιρείες ελέγχου που έχουν λάβει άδεια δυνάμει του δικαίου του κράτους μέλους υποδοχής. 8. 8 Ανάλογα προβλήματα ανακύπτουν όταν η εταιρεία ελέγχου επιθυμεί- να ιδρύσει υποκατάστημα στο κράτος μέλος υποδοχής. Επιπλέον πρόβλημα δημιουργείται από το γεγονός ότι ορισμένα κράτη μέλη επιτρέπουν περιορισμένες μόνο νομικές μορφές για τις εταιρείες ελέγχου. Συνέπεια αυτού είναι ότι μια ξένη εταιρεία ελέγχου η οποία έχει νομική μορφή που δεν επιτρέπεται από τη νομοθεσία της χώρας υποδοχής, δεν μπορεί να ιδρύσει υποκατάστημα στη χώρα αυτή. 40 8. 9 Όσον αφορά την ελεύθερη παροχή διασυνοριακών υπηρεσκόν ελέγχου, τα ίδια προβλήματα μπορούν να ανακύψουν όταν μια ξένη εταιρεία ελέγχου επιθυμεί να πραγματοποιήσει υποχρεωτικό έλεγχο στη χο')ρα υποδοχής, στην οποία δεν διαθέτη εγκατάσταση. Προτεραιότητες ανάληψης ενεργειών και μέθοδοι που θα μπορούσαν να ερφαρμοστούν 8. 10 Παρά τους λόγους δημοσίου συμφέροντος που διέπουν τον υποχρεωτικό έλεγχο, δεν υπάρχει κανένα πειστικό επιχείρημα για να μην εφαρμόζονται στις δραστηριότητες που αφορούν τις υπηρεσίες ελέγχου οι διατάξεις της συνθήκης για την ελεύθερη εγκατάσταση και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. 8. 11 Το θέμα της ελεύθερης εγκατάσταση (και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών) για τους ορκωτούς ελεγκτές που είναι φυσικά πρόσωπα έχει ήδη καλυφθεί με την οδηγία 89/48/ΕΟΚ. Παραμένουν ακόμα ορισμένα προβλήματα, όπως τι γίνεται όταν ο ορκωτός ελεγκτής έχει αποκτήσει τον επαγγελματικό τίτλο της χώρας υποδοχής, αλλά επιθυμεί να διατηρήσει και τον τίτλο της χώρας καταγωγής, και οι ενδεχόμενες διαφορές του πεδίου τα>ν εργασιών μεταξύ του κράτους μέλους καταγωγής και του κράτους μέλους υποδοχής. Τα προβλήματα αυτά θα μπορούσαν να διερευνηθούν περαιτέρω από την ομάδα συντονιστών που δημιουργήθηκε με την οδηγία 89/48/ΕΟΚ, ενδεχομένως σε συνδυασμό με την επιτροπή επαφών για τις λογιστικές οδηγίες, η οποία είναι υπεύθυνη για την όγδοη οδηγία και σε στενή συνεργασία με τις εθνικές επαγγελματικές οργανώσεις το>ν ορκωτών ελεγκτών. 8. 12 Η ελεύθερη εγκατάσταση των επαγγελματικών επιχειρήσεων με την ίδρυση θυγατρικής εξακολουθεί να παρουσιάζει προβλήματα επειδή πολλά κράτη μέλη έχουν θεσπίσει νομοθετικές και κανονιστικές διατάξεις οι οποίες θέτουν περισσότερους περιορισμούς από εκείνους που προβλέπει η όγδοη οδηγία. Σχετικά με το θέμα αυτό, πρέπει να διευκρινισθεί η έννοια του άρθρου 2 της όγδοης οδηγίας, ώστε να μην ερμηνεύεται πολύ στενά. Η διευκρίνιση αυτή θα πρέπει να γίνει μετά από διαβούλευση με την επιτροπή επαφών για τις λογιστικές οδηγίες. Στο βαθμό που τα κράτη μέλη έχουν θεσπίσει εθνικές διατάξεις που συνεπάγονται διακρίσεις με βάση την ιθαγένεια ή αδικαιολόγητους περιορισμούς, θα ληφθούν αμέσως μέτρα για να εξασφαλισθεί η τήρηση των διατάξεων της συνθήκης. 8. 13 Με την επιφύλαξη της άμεσης εφαρμογής των σχετικών διατάξεων της συνθήκης, για την ελεύθερη εγκατάσταση των εταιρειών ορκωτών λογιστών με την ίδρυση υποκαταστήματος καθώς και για την ελεύθερη παροχή διασυνοριακών θα απαιτηθούν περαιτέρω ελέγχου, πρωτοβουλίες. Συγκεκριμένα σε συζητήσεις που πραγματοποιούνται μεταξύ της Επιτροπής και των επαγγελματικών οργανώσεων του κλάδου, εξετάζεται το ενδεχόμενο έκδοσης μιας ειδικής οδηγίας η οποία θα συμπληρώνει την οδηγία 89/48/ΕΟΚ. υπηρεσιών 41 9. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ 9. 1 9. 2 9. 3 9. 4 9. 5 Το κείμενο αυτό δεν μπορεί να καλύψει πλήρως τα πολλά και μερικές φορές ιδιαιτέρως πολύπλοκα θέματα που αφορούν τη λειτουργία του ελέγχου. Τα θέματα που εξετάζονται εδώ είναι εκείνα που έχουν τη μεγαλύτερη σημασία για την ενιαία αγορά. Κατά την υπόδειξη των πιθανών προτεραιοτήτων ανάληψης ενεργειών, ιδιαίτερη προσοχή δόθηκε στις αρχές της επικουρικότητας και της αναλογικότητας, όπως αυτές ορίζονται στη συνθήκη του Μάαστριχτ. Σύμφωνα με την ανακοίνωση για την "Εναρμόνιση της λογιστικής: μια νέα στρατηγική έναντι της διεθνούς εναρμόνισης", προτιμάται μια προσέγγιση η οποία θα βοηθήσει να παρουσιαστεί μια σταθερή και συνεπής ευρωπαϊκή άποψη στις συζητήσεις που διεξάγονται σε διεθνές επίπεδο. Ο βασικός στόχος της πρωτοβουλίας αυτής είναι η γενικότερη βελτίωση του επιπέδου του ελέγχου στην Ευρωπαϊκή Ένωση, πράγμα το οποίο θα αποβεί τελικά σε όφελος όλων των μερών που συμμετέχουν στις δραστηριότητες των επιχειρήσεων. Παρακαλείσθε να στείλετε τις παρατηρήσεις σας στον Karel VAN HULLE - European Commission. DG XV - D/3 - Financial Information and Accounting Standards - 200, rue de la Loi - 1049 Brussels -Belgium. (Διεύθυνση Internet KAREL. "VAN HULLE@DG15. CEC. be) - πριν από τις 20 Δεκεμβρίου 1996. Οι παρατηρήσεις που θα ληφθούν πριν από τις 18 Οκτωβρίου 1996 θα ληφθεί υπόψη κατά θα πραγματοποιηθεί στις 5 και 6 Δεκεμβρίου 1996 στις Βρυξέλλες για το θέμα αυτό της Διάσκεψης που την προετοιμασία 42 Βιβλιογραφία Beijing, W. , Maijoor, St. , Meuwissen, R. and Van Witteloostuijn, Α. , "The role, position and liability of the statutory auditor within the European υηίοη"τελική έκθεση της μελέτης της MARC, March 1996, Maastricht. Fédération des Experts Comptables Européens, "The Role, Position and Liability of the Statutory Auditor in the European Union / Rôle, Statut et Responsabilité du Contrôleur Légal des Comptes dans l'Union européenne", Fédération des Experts Comptables Européens, janvier 1996, Bruxelles. Fédération des Experts Comptables Européens, "The role, Position and Liability of th« Statutory Auditor in the European Union / Rôle, Statut et Responsabilité du l'Union européenne", Παραρτήματα, Contrôleur Légal des Comptes dans Fédération des Experts Comptables Européens, janvier 1996, Bruxelles. Common Law Team of the Law Commission, Feasability Investigation of Joint and Several Liability" (δημοσίευση προς συζήτηση), 1^996, London: HMSO. CNPF AEP, "Le Conseil d'Administration des Sociétés Cotées" (Rapport Vienot), juillet 1995, Paris. "Corporate Governance in Europe", Έκθεση της ομάδας εργασίας CEPS, Centre for European Policy Studies, June 1995, Brussels. International Federation of Accountants, "IFAC Handbook 1995. Technical Pronouncements", International Federation of Accountants, 1995, New York. Llewellyn-Smith, Ε. (Πρόεδρος), Report to the Council of the Institute of Chartered Accountants in England and Wales of the Working group on Competitive pricing, 1995 Ebke, W. F. and Struckmeier, D. , The Civil Liability of Corporate Auditors: an International Perspective". Έγγραφο προς συζήτηση, International Bar Association, November 1994, London. The Institute of Chartered Accountants of Scotland, "Auditor's Liability". Συστάσεις της ομάδας εργασίας που συνέστησε το Institute of Chartered Accountants of Scotland, November 1994, Edinburgh. Me Innés, W. M. (éd. ), "Auditing Into the Twenty-first Century", Έγγραφο προς συζήτηση Research Committee of the Institute of Chartered Accountants of Scotland, The Institute of Chartered Accountants of Scotland, 1993, Edinburgh. "Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance" a Code of Best Practice (έκθεση Cadbury), Burgess Science Press, December 1992, London. The Financial Reporting Commission, "Report of the Commission of Inquiry into the Expectations of Users of Published Financial Statements", The Institute of Chartered Accountants in Ireland, January 1992, Dublin. Archer, S. , McLeay, St. and Dufour, J. B. , "Audit Reports on the Financial Statemets of European Multinational Companies: a Comparative Study", The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, June 1989, London. 43 ISSN 0254-1483 COM(96) 338 τελικό ΕΓΓΡΑΦΑ GR 06 Αριθ. καταλόγου : CB-CO-96-414-GR-C ISBN 92-78-07853-0 Υπηρεσία Επισήμων Εκδόσεων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων L-2985 Λουξεμβούργο