title: LIBRO VERDE - IL RUOLO, LA POSIZIONE E LA RESPONSABILITÀ DEL REVISORE LEGALE DEI CONTI NELL'UNIONE EUROPEA

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text: COMMISSIONE DELLE COMUNITÀ* EUROPEE <r -tt Bruxelles, 24. 07. 1996 COM(96) 338 def. LIBRO VERDE IL RUOLO, LA POSIZIONE E LA RESPONSABILITÀ DEL REVISORE LEGALE DEI CONTI NELL'UNIONE EUROPEA (presentato dalla Commissione) 1. 2. INTRODUZIONE MODALITÀ DI REGOLAMENTAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI E NECESSITÀ DI INIZIATIVE A LIVELLO DI UNIONE EUROPEA 3. IL RUOLO DEL REVISORE LEGALE DEI CONTI Definizione di revisione legale dei conti Esattezza dei bilanci 1. 1-1. 5 2. 1 - 2. 10 3. 1 - 3. 7 3. 8 - 3. 13 Continuità di funzionamento e solvibilità della società 3. 14-3. 21 L'esistenza di frodi 3. 22 - 3. 29 Assolvimento da parte dell'impresa dei suoi obblighi legali 3. 30 - 3. 32 Comportamento responsabile da parte dell'impresa a livello ambientale e sociale 3. 33 - 3. 35 Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 3. 36 - 3. 38 La relazione di revisione Contenuto della relazione di revisione Interventi prioritari e eventuali modalità d'azione 3. 39 - 3. 44 3. 45 - 3. 47 4. LA POSIZIONE DEL REVISORE LEGALE DEI CONTI Competenze del revisore legale dei conti Competenze in base all'ottava direttiva Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione Indipendenza del revisore legale dei conti Definizione d'indipendenza 4. 1 - 4. 4 4. 5 - 4. 6 4. 7 - 4. 15 Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 4. 16-4. 17 La Posizione del revisore legale dei conti in seno all'impresa Revisione legale dei conti e governo d'impresa Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 4. 18-4. 26 4. 27 - 4. 28 Il ruolo degli enti governativi e delle associazioni professionali Controllo di qualità 4. 29 - 4. 33 Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 4. 34 - 4. 36 5. RESPONSABILITÀ CIVILE DEL REVISORE Verso la responsabilità limitata ? Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 5. 1 - 5. 5 5. 6 - 5. 7 6. LA REVISIONE LEGALE DEI CONTI NELLE PICCOLE IMPRESE La revisione nella piccola impresa 6. 1 - 6^6 Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 6. 7 7. MECCANISMI DI REVISIONE A LIVELLO DI GRUPPO La revisione legale dei conti nei gruppi di società 7. 1 - 7. 3 Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 7. 4 8. LIBERTÀ DI STABILIMENTO E LIBERA PRESTAZIONE 8. 1 - 8. 2 DEI SERVIZI Libertà di stabilimento e libera prestazione di servizi nel caso di singoli professionisti 8. 3 - 8. 5 Libertà di stabilimento e libera prestazione dei servizi nel 8. 6 - 8. 9 caso delle società di revisione Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 8. Î6 - 8. 13 9t CONCLUSION BIBLIOGRAFIA 9. 1 - 9. 5 1. INTRODUZIONE 1. 1 L'obbligo imposto a livello comunitario dalle direttive contabili a talune imprese di far controllare i loro conti annuali e consolidati da un professionista qualificato mira a tutelare il pubblico interesse. Le maggiori garanzie offerte dai bilanci certificati dovrebbero aumentare la fiducia di tutte le parti interessate all'attività di un'impresa e al suo andamento. La maggiore trasparenza derivante dall'armonizzazione delle informazioni finanziarie pubblicate dalle imprese e la crescente affidabilità delle informazioni stesse grazie alla revisione effettuata da un professionista indipendente ed abilitato sono un importante contributo al completamento del mercato unico. 1. 2 A livello internazionale, si discute da tempo del ruolo del revisore legale dei conti. Il verificarsi di un certo numero di dissesti finanziari ha sollevato numerosi interrogativi sul ruolo della revisione legale dei conti e sull'indipendenza del revisore stesso. A livello di Unione europea, la problematica si presenta complessa a causa dell'incompletezza del quadro normativo in materia di revisione legale dei conti. Non esiste infatti una concezione comune a livello europeo circa il ruolo, la posizione e le responsabilità del revisore legale dei conti e tale mancanza incide negativamente sulla qualità della revisione, sulla libera prestazione dei servizi in campo contabile e sulla libertà di stabilimento. 1. 3 In questo contesto ed in risposta a richieste provenienti dalla categoria dei revisori, la Commissione ritiene opportuno avviare una riflessione di ampio spettro sull'eventuale necessità e portata delle iniziative da intraprendere a livello di Unione europea in questo campo. Dal vertice europeo di Birmingham, il Libro verde è diventato uno degli strumenti privilegiati di consultazione degli Stati membri e delle parti interessate. Il presente Libro verde si propone di portare a conoscenza di tutte le parti interessate i temi in discussione, invitandole ad esprimere le loro osservazioni. 1. 4 Nell'elaborare il presente documento, la Commissione ha tenuto conto di vari studi realizzati sull'argomento a livello nazionale ed internazionale1. La Commissione stessa ha avviato uno studio sul ruolo, la posizione e la responsabilità del revisore legale dei conti -affidato al Maastricht Accounting and Auditing Research Center (MARC) - per avere una panoramica chiara delle modalità con cui gli Stati membri disciplinano la revisione legale dei conti. Alcune delle questioni sollevate nel presente documento e le osservazioni che perverranno saranno oggetto di dibattito nel corso della Conferenza sul ruolo, la posizione e la responsabilità del revisore legale dei conti che la Commissione organizzerà il 5 e 6 dicembre 1996. Vedere bibliografia allegata 1. 5 Dopo una breve descrizione delle norme che, a livello di Unione europea, disciplinano attualmente la revisione legale dei conti e dei motivi che giustificano nuove iniziative a tale livello, il documento si sofferma sulle tematiche più importanti relative al ruolo ed alla posizione del revisore legale dei conti, alle sue responsabilità, al problema della revisione nel caso delle piccole imprese, alla revisione a livello di gruppo, alla libertà di stabilimento ed alla libera prestazione dei servizi di revisione. Ciascun capitolo si conclude con una breve sezione in cui vengono suggeriti i possibili interventi prioritari e le modalità e gli strumenti per affrontare le varie problematiche a livello dell'Unione europea. Sono soprattutto questi i punti su cui si auspica il contributo delle parti interessate. 2. MODALITÀ DI REGOLAMENTAZIONE DELLA REVISIONE DEI CONTI E NECESSITÀ DI INIZIATIVE A LIVELLO DI UNIONE EUROPEA 2. 1 La quarta direttiva del Consiglio (78/660/CEE) del 25 luglio 1978 relativa ai conti annuali di taluni tipi di società stabilisce che tutte le società che rientrano nel campo di applicazione della direttiva facciano controllare i loro conti annuali da una persona abilitata alla revisione dei conti. La persona incaricata della revisione legale dei conti deve altresì controllare che la relazione annuale sulla gestione concordi con il bilancio dello stesso esercizio. Gli Stati membri possono esentare dall'obbligo di revisione le società di piccole dimensioni, come definite nella direttiva. 2. 2 La settima direttiva del Consiglio (83/349/CEE) del 13 giugno 1983 sui conti consolidati ha esteso l'obbligo di revisione contabile a tutte le imprese che, in base alla direttiva stessa, sono tenute a redigere conti consolidati. Analogamente, la direttiva 86/63 5/CEE del Consiglio del 18 dicembre sui conti annuali e consolidati delle banche e di altri istituti finanziari e la direttiva 91/674/CEE del 19 dicembre 1991 sui conti annuali e consolidati delle imprese di assicurazione hanno introdotto l'obbligo di revisione da parte di un persona abilitata per tutte le entità che rientrano nel loro campo d'applicazione. 2. 3 Gli Stati membri possono abilitare all'esercizio della professione di revisore dei conti solo le persone che soddisfano le condizioni dell'ottava direttiva del Consiglio (84/253/CEE) del 10 aprile 1984 relativa all'abilitazione delle persone incaricate del controllo di legge dei documenti contabili. Ai fini dell'abilitazione, si tiene conto da un lato delle qualifiche professionali del revisore e, dall'altro, della sua integrità ed indipendenza personale. 2. 4 L'ottava direttiva definisce le competenze minime richieste per l'esercizio della professione di revisore legale dei conti ma non contiene alcuna indicazione specifica in merito al requisito dell'indipendenza. All'atto dell'adozione della direttiva, la Commissione ha fatto presente come tale situazione non fosse soddisfacente, riservandosi il diritto di ritornare su questo punto in una fase successiva. Nulla in tal senso è stato ancora fatto. Analogamente, è ancora al vaglio del Consiglio la quinta proposta di direttiva relativa alla struttura delle società a responsabilità limitata ed ai poteri e agli obblighi degli organi di tali società, che contiene disposizioni relative al conferimento ed alla revoca del mandato ai revisori, agli onorari di revisione, alla relazione di revisione ed alla responsabilità del revisore legale dei conti. Alcuni di livello nazionale o sono oggetto di questi aspetti autoregolamentazione da parte della professione contabile. Vi sono tuttavia inevitabili disparità nei modi con cui vengono affrontati, spesso senza alcun avallo legislativo. sono disciplinati a 2. 5 L'instaurazione del mercato unico rende necessaria una maggiore attenzione ed un intervento più efficace in questo settore a livello dell'UE. I bilanci revisionati di un'impresa con sede in un determinato Stato membro vengono utilizzati da terzi residenti in altri Stati membri: investitori, creditori e dipendenti che presumono, non senza ragione, che la revisione garantisca un certo livello di affidabilità e completezza. Le stesse forze, principalmente di mercato, che hanno sollecitato un'armonizzazione del processo di revisione a livello nazionale invocano ora un'azione analoga a livello europeo. Le norme eventualmente formulate dovrebbero ovviamente poter essere adeguate a seguito dei cambiamenti portati dallo sviluppo della società dell'informazione. 2. 6 La libera prestazione di servizi e la libertà di stabilimento sono un altro punto di discussione. Da numerosi studi avviati dalla Commissione - soprattutto quello del 1992 su Concorrenza nel settore contabile in Europa e quello del 1996 sul ruolo, la posizione e la responsabilità del revisore legale dei conti - è emersa la mancanza di un vero mercato europeo dei servizi di revisione, unitamente alle notevoli differenze ancora esistenti fra le legislazioni nazionali ed i regolamenti degli Stati membri in materia di revisione legale dei conti. 2. 7 Secondo lo studio completato nel 1992, l'obbligo per il revisore di risiedere nello stesso Stato del suo cliente, unito ai numerosi ostacoli legali e professionali esistenti, impediscono un vero scambio di servizi da uno Stato all'altro. Molto rimane ancora da fare a livello di armonizzazione e di reciproco riconoscimento per riuscire a modificare in maniera significativa la situazione esistente. Lo studio del 1996 giunge alla conclusione che, ai fini della creazione di un effettivo mercato europeo dei servizi di revisione, occorre intervenire a livello europeo in due direzioni: da un lato, la libertà di stabilimento per le società di revisione e la libera prestazione di servizi nel settore della revisione e, dall'altro, la qualità della revisione stessa. Secondo la relazione, anche le differenze esistenti fra i sistemi dei vari Stati membri in termini di responsabilità potrebbero incidere negativamente sul mercato dei servizi di revisione all'interno dell'Unione. 2. 8 Preoccupazioni analoghe sono state espresse in un documento presentato dalla Fédération des experts-comptables européens (FEE) nel febbraio del 1996 in cui la professione contabile invita la Commissione ad esaminare tutta una serie di tematiche di particolare rilevanza per la professione, in relazione alle quali si ritiene urgente un intervento a livello di Unione europea. Fra le principali problematiche rientrano soprattutto la libertà di stabilimento per i revisori legali dei conti e la libera prestazione dei servizi di revisione da uno Stato membro all'altro, unitamente alla responsabilità professionale dei revisori. 2. 9 Infine, la mancanza di una posizione comune a livello di Unione europea sul ruolo, la posizione e la responsabilità del revisore legale dei conti potrebbe rivelarsi un grave handicap nei negoziati, attualmente in corso nelle sedi intemazionali, miranti a facilitare l'accesso delle società europee al mercato finanziario internazionale. Lo scorso anno, la Commissione ha presentato una Comunicazione al Consiglio e al Parlamento europeo intitolata "Armonizzazione contabile: una nuova strategia nei confronti del processo di armonizzazione internazionale" (COM(95)508). In tale Comunicazione, la Commissione ha annunciato una nuova strategia che dovrebbe consentire alle società europee che operano a livello mondiale di reperire capitali sui mercati finanziari internazionali senza dover sottostare a diverse regole di informativa di bilancio. La Commissione ha inoltre espresso il suo sostegno a favore del processo di armonizzazione internazionale guidato dall'International Accounting Standards l'International Organisation of Securities Committee (IASC) in collaborazione con Commissions (IOSCO) in vista della definizione di un nucleo di principi contabili di base accettati dai mercati finanziari di tutto il mondo. Sono all'esame varie misure destinate ad aumentare l'influenza dell'Unione europea nel processo di armonizzazione contabile internazionale. 2. 10 Vi è pur sempre il grosso rischio che i conti annuali e consolidati redatti dalle società europee non vengano accettati dai mercati finanziari internazionali se non sono stati controllati da un professionista indipendente qualificato, conformemente ai principi di revisione accettati a livello mondiale. L'International Auditing Practices Committee del l'International Federation of Accountants (I F AC) ha messo a punto un certo numero di principi di revisione internazionali. L'Unione europea dovrà decidere se accettare tali principi e, in caso affermativo, come e su che base aumentare l'influenza europea nel processo di definizione di principi contabili internazionali. 3. IL RUOLO DEL REVISORE LEGALE DEI CONTI Definizione di revisione legale dei conti 3. 1 Pur richiedendo che i conti annuali e i conti consolidati delle imprese vengano ' controllati da una persona abilitata, la quarta e la settima direttiva non contengono nessuna definizione di revisione legale dei conti. Lo stesso vale per le direttive sui conti bancari e sui conti delle imprese di assicurazione che richiedono la revisione legale dei conti senza darne una definizione precisa. 3. 2 In base alla definizione adottata dall'International Federation of Accountants (IFAC), l'obiettivo della revisione è consentire al revisore di stabilire se i bilanci sono stati redatti, in tutti i loro aspetti significativi, conformemente ad un ben preciso modello di presentazione dell'informativa di bilancio. 3. 3 Numerosi studi hanno dimostrato che esistono notevoli differenze fra quello che il pubblico si aspetta in generale da una revisione e quello che i revisori ritengono di dover fare. Questo divario in termini di aspettative costituisce un grosso problema per i revisori soprattutto in quanto maggiore è tale divario, minori sono la credibilità e il prestigio associati al loro lavoro. È un problema che riguarda l'opinione pubblica in generale in quanto il corretto funzionamento di un'economia di mercato dipende strettamente dalla fiducia riposta nei bilanci soggetti a revisione. 3. 4 Qualunque definizione della revisione legale dei conti non può pertanto prescindere dalle esigenze e dalle aspettative degli utenti nella misura in cui esse siano ragionevoli e dall'abilità del revisore di far fronte a queste esigenze ed aspettative. 3. 5 Le esigenze e le aspettative degli utenti possono essere ritenute ragionevoli nella misura in cui: - riguardino compiti prescritti dalla legge; - vi siano destinatari disposti a pagare per il servizio (esista cioè una domanda effettiva); - vi sia un revisore legale dei conti disposto a fornire i servizi in questione (per un corrispettivo che rifletta in primo luogo il suo livello di competenza, la difficoltà del compito, il numero di ore ed il rischio insito in tale lavoro) e disponga delle competenze necessarie a farlo. 3. 6 II servizio offerto dai revisori legali dei conti dipenderà non solo dal prezzo che i clienti sono disposti a pagare ma anche dalle capacità tecniche dei revisori e dalla loro attitudine al rischio. Alcune richieste potrebbero risultare irragionevoli, non potendosi pretendere che i revisori abbiano le competenze necessarie per rispondere a quanto richiesto. 3. 7 L'opinione pubblica si aspetta che il revisore legale dei conti tuteli gli interessi di azionisti, creditori (per esempio fornitori, banche ed enti creditizi), pensionati, dipendenti del pubblico in generale fornendo loro garanzie circa: - - - - l'esattezza dei bilanci la situazione dell'azienda, sotto il profilo della continuità di funzionamento e della solvibilità della società l'esistenza di eventuali frodi l'assolvimento da parte dell'impresa dei suoi obblighi legali - un comportamento responsabile dell'impresa dal punto di vista ambientale e sociale. È opportuno soffermarsi brevemente sulla ragionevolezza di tali aspettative. Esattezza dei bilanci 3. 8 I possibili destinatari dei bilanci tendono generalmente a ritenere che una relazione di revisione senza riserve sia garanzia di reale esattezza dei bilanci. 3. 9 Una tale aspettativa è il risultato di due malintesi. Il primo è che sia possibile preparare dei bilanci "esatti" ed il secondo è che i bilanci siano di responsabilità del revisore. 3. 10 Per quanto attiene al primo malinteso, gli esperti di contabilità concordano generalmente sul fatto che i bilanci non possono essere considerati "esatti" se con tale termine si implica l'esistenza di un'unica serie di cifre in grado di esprimere correttamente le risultanze dell'attività di una società e la sua situazione finanziaria. Il numero di alternative contabili utilizzabili per il trattamento di operazioni commerciali complesse e le incertezze associate al processo decisionale di gestione dell'impresa mettono a dura prova qualsiasi tentativo di preparare bilanci che possano essere ritenuti "esatti" da tutti i destinatari competenti. 3. 11 Nell'Unione europea, sono le direttive contabili stesse a riconoscere che non esiste un solo modello di bilancio "inequivocabilmente giusto", richiedendo infatti che i conti annuali e consolidati forniscano un quadro fedele della situazione dell'impresa. La forza di tale principio, che risulta essere il principio base delle direttive contabili, risiede nell'effettivo riconoscimento del valore inevitabilmente soggettivo di molti dati contabili. 10 3. 12 Sono state sollevate forti critiche nei confronti dei revisori che non adottano un atteggiamento più rigoroso nei confronti di bilanci nei quali le disposizioni esistenti si trovano applicate "in maniera creativa". Qualora, a seguito delle scelte contabili effettuate dalla direzione e delle modalità d'informativa adottate, il bilancio risulti fuorviante, il revisore dei conti è tenuto a emettere un parere con riserva, motivando chiaramente le sue riserve ed indicando - se possibile quantificandole - le conseguenze per il bilancio stesso. Inoltre, qualora il revisore ritenga che le deviazioni siano così significative e diffuse da alterare totalmente il quadro fornito dal bilancio, egli sarà tenuto in base ai principi di revisione contabile ad emettere un parere negativo sui conti stessi. 3. 13 II secondo malinteso è che sia il revisore legale dei conti ad elaborare il bilancio e che quindi ne sia responsabile. È indubbiamente il consiglio d'amministrazione e non il revisore dei conti ad essere responsabile dell'adozione di un bilancio (elaborato dagli organi gestionali dell'impresa) che dia il quadro fedele della situazione dell'impresa. Sono gli amministratori e non il revisore legale dei conti a determinare il trattamento contabile e i principi d'informativa contabile adottati nei bilanci. Chi meglio degli amministratori può conoscere l'andamento della società, tenere i registri contabili e redigere il bilancio? I revisori dovrebbero essere totalmente indipendenti e distinti dagli organi di direzione e di supervisione dei loro clienti. Svolgono infatti funzioni totalmente distinte: il loro compito è stabilire se i bilancio è stato preparato conformemente ai requisiti di legge e se offre un quadro fedele della situazione dell'impresa. Continuità di funzionamento e solvibilità della società 3. 14 Da numerose indagini realizzate emerge che un'elevata percentuale dell'opinione pubblica si aspetta che la relazione di revisione fornisca garanzie circa la buona situazione finanziaria di un'impresa. 3. 15 I conti annuali vengono preparati partendo dal principio che la società continuerà ad operare anche in futuro. I membri del consiglio di amministrazione possono adottare tale principio solo se non esiste alcun dubbio sulla sua effettiva applicabilità al caso specifico in questione. (In caso contrario si applicano principi contabili diversi). Alcuni paesi stanno prendendo in considerazione l'opportunità di imporre agli amministratori di pronunciarsi in maniera esplicita sulle prospettive di prosecuzione dell'attività dell'impresa adottando tutte le misure più opportune a garantire la fondatezza del principio di continuità di funzionamento. 11 3. 16 I revisori devono essere attenti a riconoscere tutti i fattori atti a rafforzare finanziariamente l'impresa o a ridurne le risorse, stabilendo quindi se sia fondata nel caso in questione l'ipotesi di continuità di funzionamento. È pertanto loro dovere mettere in guardia gli amministratori o l'organo di controllo dell'impresa contro tutti il principio della continuità di quei fattori che potrebbero compromettere funzionamento dell'impresa. L'accettazione di tale principio implica anche che l'impresa è solvibile: vuol dire infatti che alla data di bilancio la situazione finanziaria dell'impresa è tale da consentirle di far fronte a tutti i suoi obblighi man mano che essi si presentano. Il pubblico si aspetta che la relazione di revisione contenga un giudizio del revisore sulla solvibilità dell'impresa laddove sia stato accettato il principio della continuità di funzionamento dell'impresa. 3. 17 Richiedere ciò al revisore non vuol assolutamente dire ridurre la responsabilità degli amministratori che sono chiamati a stabilire, in forza del diritto societario, lo stato di solvibilità della loro società. Non riduce neanche la gravità del loro comportamento nel caso in cui decidano di continuare ad operare in stato d'insolvenza della società stessa2. Le responsabilità degli amministratori si protraggono nel tempo, mentre il giudizio del revisore si basa invece sulla situazione di un'impresa ad una data specìfica. 3. 18 I revisori devono mostrare una certa cautela nell'esprimere pubblicamente le loro eventuali preoccupazioni. La sopravvivenza di un'impresa può dipendere da che il resto del mondo rimanga all'oscuro dei dubbi che circondano le prospettive di funzionamento future dell'impresa stessa. Se, per esempio, i revisori comunicassero che un'impresa può continuare ad operare solo se le banche continueranno a prorogarle i prestiti e i fornitori a concedere i normali termini di credito, le banche potrebbero essere indotte ad insistere sull'immediato rimborso dei prestiti ed i fornitori a voler essere pagati in contanti alla consegna. 3. 19 È anche vero d'altro canto che probabilmente non si sarebbe assistito alla scomparsa di alcune società e alla perdita degli investimenti di azionisti e creditori, se determinati problemi fossero stati individuati più tempestivamente. Vi sono inoltre casi di imprese che riescono a continuare ad operare nonostante siano noti i loro problemi di ristrutturazione finanziaria. Un liquidità e nonostante si ventilino prospettive di confronto fra un gruppo di società sulle quali erano state espresse delle riserve riguardo alle prospettive future di funzionamento e un gruppo di società per le quali non sussisteva alcuna riserva ha evidenziato tassi di sopravvivenza praticamente identici. Queste procedure vanno al di là di quanto attualmente previsto dall'articolo 17, paragrafo 1 della Seconda direttiva (77/91/CEE) del Consiglio del 13 dicembre 1976 che prevede che, in caso di perdita grave del capitale sottoscritto, l'assemblea venga convocata nel termine previsto dalla legislazione degli Stati membri, per esaminare se sia necessario sciogliere la società o prendere altri provvedimenti. 12 3. 20 Alcuni Stati membri hanno messo a punto criteri specifici che devono essere seguiti dagli amministratori e dai revisori qualora sorgano dei dubbi in merito al principio di continuità di funzionamento dell'impresa1: Vi sono numerosi sludi in materia di governo d'impresa su questo tema; secondo alcuni gli amministratori dovrebbero la società fornire ai revisori un documento in cui attestino che, a loro parere, continuerà ad operare per un periodo di dodici mesi a decorrere dalla data di approvazione del bilancio. Gli amministratori dovrebbero fornire ai revisori elementi che avallino tale parere. I revisori dovranno quindi accertare la fondatezza del parere dei membri del consiglio di amministrazione riguardo alle prospettive di funzionamento futuro dell'impresa. Secondo la relazione Cadbury3 e la relazione Vienot , gli amministratori dovrebbero accertarsi dell'effettiva validità del presupposto della continuità di funzionamento dell'impresa dandone quindi comunicazione agli azionisti. Spetterebbe quindi ai revisori controllare la validità dell'opinione espressa dagli amministratori fornendo la loro opinione sulla questione. 3. 21 Sebbene né gli amministratori né i revisori legali dei conti possano garantire la solidità finanziaria di un'impresa nel tempo, è tuttavia ragionevole attendersi che gli amministratori comunichino pubblicamente se, a loro parere, considerate le condizioni commerciali in cui la società opera e si prevede opererà in futuro, essa dispone delle risorse finanziarie sufficienti a consentirle di continuare ad operare per un periodo minimo di dodici mesi a partire dal giorno dell'adozione del bilancio da parte del consiglio di amministrazione. E ugualmente lecito attendersi che i revisori applichino procedure volte ad accertare la validità del parere espresso dagli amministratori comunicando pubblicamente i risultati di tali controlli. L'esistenza di frodi 3. 22 E tradizione associare le revisioni contabili alla scoperta di eventuali frodi. Un'inchiesta realizzata nel Regno Unito nel 1989 ha rivelato che il 75% dell'opinione pubblica, inclusa una maggioranza di persone esperte di problematiche finanziarie, ritiene che spetti al revisore legale dei conti individuare le frodi di ogni tipo. La stessa inchiesta ha rivelato che il 61% dell'opinione pubblica ritiene che il revisore debba attivamente impegnarsi nell'individuazione di eventuali frodi. 3. 23 Fino a poco tempo fa i revisori rispondevano che il dovere principale di un revisore non è la prevenzione o l'individuazione di eventuali frodi: compito che risulta d'altra parte impossibile. E stato solo a partire dagli anni Ottanta che in alcuni Stati membri si è cercato di chiarire esplicitamente a livello legislativo che la segnalazione e l'individuazione di eventuali frodi rientra fra gli obiettivi della revisione. È da allora che i governi, anche a seguito di scandali ben noti comparsi sulle prime pagine dei giornali di numerosi Stati membri, hanno considerabilmente aumentato il loro interesse relativamente a problematiche di "ordine pubblico", all'eventualità di violazioni da parte dei dipendenti dell'impresa, al problema della tutela dell'investitore. Vedere bibliografìa allegata 13 3. 24 Gli enti normativi di taluni Stati membri hanno approvato degli indirizzi in materia di revisione che disciplinano la responsabilità del revisore legale dei conti in rapporto a frodi, altre irregolarità ed errori. Gli orientamenti in questione precisano le responsabilità rispettive di amministratori e revisori. Sono gli amministratori ad avere la responsabilità primaria dell'individuazione di eventuali frodi, di altre irregolarità ed errori. Tale responsabilità rientra infatti nei normali compiti di guida degli organi gestionali. Il revisore ha invece il compito di programmare, realizzare e valutare il suo lavoro di revisione in modo tale da poter verosimilmente individuare la presenza di gravi inesattezze contenute nei conti, siano esse dovute a frode, irregolarità o altri errori. 3. 25 In base a tali orientamenti, qualora nel corso della revisione il revisore legale dei conti cominci a sospettare l'esistenza di un qualunque tipo di attività fraudolenta, sarà tenuto ad approfondire la sua indagine fino a quando i suoi sospetti non verranno confermati o fugati. In taluni Stati membri il revisore è tenuto a comunicare agli organi esecutivi dell'impresa tutte le eventuali frodi individuate nel corso della revisione, anche nei casi in cui la frode in questione non abbia ripercussioni sostanziali nel quadro del bilancio della società. L'unico caso in cui è opportuno che i revisori non comunichino i loro sospetti è quello in cui essi ritengano che gli organi dirigenti stessi siano coinvolti nella frode. In questo caso il revisore dovrebbe comunicare le risultanze del suo esame all'autorità competente. In alcuni Stati membri i revisori legali dei conti devono comunicare tali risultanze al Ministro della giustizia. 3. 26 Gli orientamenti per la revisione suggeriscono al revisore di rivolgersi ad un legale prima di decidere se riferire la questione all'autorità competente a tutela del pubblico interesse. La difficoltà consiste nel fatto che normalmente i revisori si trovano a dover prendere una decisione sulla base di indizi di frode piuttosto che su prove certe. Nel caso in cui comunichino i loro sospetti ad un terzo, senza essere in seguito in grado di dimostrare in maniera inequivocabile l'esistenza della frode, possono anche essere oggetto di azione legale. 3. 27 Nel settore finanziario le responsabilità dei revisori al riguardo sono state chiarite nella maggior parte degli Stati membri da disposizioni di legge che sollevano i revisori dall'obbligo di segretezza nei confronti dei loro clienti conferendo loro il diritto ma non l'obbligo di riferire quanto eventualmente scoperto a un organo di regolamentazione. La direttiva 95/26/CE del Consiglio adottata nel giugno del 1995 stabilisce, all'articolo 5, paragrafo 1, che il revisore legale dei conti di un'impresa finanziaria "ha l'obbligo di segnalare tempestivamente alle autorità competenti fatti o decisioni riguardanti detta impresa di cui egli sia venuto a conoscenza nell'esercizio dell'incarico sopra citato, tali da: costituire una violazione sostanziale delle disposizioni legislative, regolamentari o amministrative che stabiliscono le condizioni per l'autorizzazione o disciplinano in modo specifico l'esercizio dell'attività delle imprese finanziarie o pregiudicare la continuità dell'attività dell'impresa finanziaria ovvero comportare il rifiuto della certificazione dei bilanci o l'emissione di riserve;. " 14 L'articolo 5, paragrafo 2 della medesima direttiva stabilisce inoltre che: "la comunicazione in buona fede alle autorità competenti, da parte delle persone abilitate ai sensi della direttiva 84/253/CEE, di fatti o decisioni di cui al paragrafo 1 non costituisce violazione di eventuali restrizioni alla comunicazione di informazioni imposte in sede contrattuale o in forma di disposizioni legislative, regolamentari o amministrative, ed essa non comporta per tali persone responsabilità di alcun tipo". La direttiva in questione deve essere recepita da tutti gli Stati membri entro il luglio 1996. 3. 28 Nel caso in cui la frode sia sostanziale, i revisori legali dei conti devono accertarsi che i bilanci rispecchino gli effetti di tale frode e che riportino chiaramente tutti i dettagli necessari. Se a questo punto i revisori accertano che i bilanci forniscono un quadro fedele della situazione dell'impresa, possono astenersi dall'esprimere una riserva nella relazione di revisione. Nel caso in cui la frode non sia rilevante a livello di bilancio, spetta al consiglio di amministrazione stabilire se segnalarla o no. Poiché tuttavia la mancata individuazione di una frode sostanziale si traduce in ogni caso in un bilancio che non fornisce un quadro fedele della situazione dell'impresa, ai fini della validità del giudizio dei revisori, questi ultimi hanno il dovere d'impiegare tutti i mezzi a loro disposizione per individuare eventuali frodi sostanziali. 3. 29 L'opinione pubblica si aspetta che la possibilità di frodi sia ridotta al minimo. È ragionevole attendersi che il consiglio di amministrazione s'incarichi della costituzione e del mantenimento di sistemi di controllo interni destinati, fra l'altro, a ridurre al minimo la possibilità di frodi e ad aumentare al massimo le probabilità di una loro rapida individuazione. E anche ragionevole attendersi che i revisori legali dei conti confermino nelle loro relazioni l'esistenza di tali sistemi di controllo interno indicando anche se rispondono agli obiettivi prefìssi. Nella stessa linea, sembra ragionevole attendersi che i revisori aiutino gli amministratori ad impedire ed individuare le frodi, comunicando loro tutte le lacune eventualmente individuate nei sistemi interni di controllo e gli eventuali sospetti da loro nutriti in rapporto ad eventuali frodi. Assolvimento da parte dell'impresa dei suoi obblighi legali 3. 30 È opinione diffusa che spetti al revisore individuare eventuali violazioni del diritto societario o dello statuto della società espressamente connesse al diritto societario. Non è tuttavia ragionevole attendersi che il revisore si spinga a segnalare questioni che vanno al di là delle sue competenze o del suo campo di esperienza, soprattutto in un quadro giuridico particolarmente complesso come quello attuale. 3. 31 Spetta agli amministratori costituire e mantenere sistemi interni di controllo che siano in grado, fra l'altro, di ridurre al minimo la probabilità che vengano commessi atti illegali nel nome della società e di rendere quanto mai facile e rapida l'individuazione di tali illegalità. È ragionevole attendersi che, nella sua relazione, il revisore legale dei conti confermi l'esistenza di tali sistemi interni di controllo indicando la loro minore o maggiore adeguatezza in relazione allo scopo per cui sono stati introdotti. 15 3. 32 Nell'ambito del loro dovere di presentare bilanci che forniscano un quadro fedele della situazione dell'impresa, gli amministratori devono garantire che i bilanci stessi riflettano le conseguenze finanziarie degli atti illegali eventualmente individuati, qualora tali conseguenze siano ritenute sostanziali. Da parte sua il revisore legale dei conti, cui spetta la responsabilità di stabilire se i bilanci forniscono un quadro fedele dell'impresa, dovrà confermare che i bilanci riflettono le conseguenze finanziarie di tali atti illegali. Comportamento responsabile da parte dell'impresa a livello ambientale e sociale 3. 33 Negli ultimi anni sono aumentate le pressioni affinché le imprese siano oggetto anche di un controllo del loro comportamento sotto il profilo sociale, in relazione soprattutto all'ambiente, ma anche alle condizioni di lavoro, alla sicurezza dell'attività, al rispetto di sanzioni commerciali, alle politiche di sviluppo dei prodotti e ad altre problematiche oggetto dell'attenzione del pubblico in generale e di specifici gruppi d'interesse. 3. 34 Senza entrare nel merito di queste tipologie di controlli, è lecito domandarsi se il revisore legale dei conti abbia le competenze e l'esperienza necessaria a svolgere un tale tipo di lavoro o se un tale esercizio non debba essere separato dalla revisione legale dei conti vera e propria ed essere affidato ad esperti qualificati nei vari settori indicati. 3. 35 Sebbene non sia ragionevole attendersi che i revisori legali dei conti si pronuncino su questioni che non rientrano nelle loro competenze o nel loro campo di esperienza, si potrebbe tuttavia sostenere che in futuro i revisori dovranno comunque accettare un aumento delle loro responsabilità in linea con le aspettative dell'opinione pubblica. Disponendo del tempo necessario ed essendo ben chiaro ciò' che il pubblico si aspetta da lui, il revisore potrebbe ricorrere a forme di consulenza in campi che vanno al di là della revisione contabile in senso stretto. Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 3. 36 La mancanza dì una definizione comune di revisione legale dei conti a livello dell'Unione europea crea un dannoso divario nelle aspettative. Sembrerebbe pertanto opportuno procedere verso una definizione comune di revisione legale dei conti sulla base degli sviluppi più recenti avvenuti a livello internazionale. Se si vuole che la revisione aumenti la fiducia dell'opinione pubblica nei confronti dei bilanci pubblicati, è necessario che gli utenti sappiano quello che possono aspettarsi dalla relazione del revisore in termini di garanzie. A questo riguardo maggiori sforzi dovrebbero concentrarsi sul ruolo del revisore in rapporto alle prospettive di continuità dell'impresa e sulle azioni che devono essere intraprese dal revisore nel caso di frode o di altri atti illegali. 3. 37 Occorrerebbe stabilire fino a che punto i Principi internazionali di revisione esistenti possano fungere da punto di partenza per una definizione comune della revisione legale dei conti senza mai perdere di vista gli elementi specifici che distinguono il quadro europeo da quello internazionale. 16 3. 38 Per essere efficace, la definizione comune dovrebbe entrare a far parte del quadro normativo di tutti gli Stati membri. Occorre stabilire a tal fine se sia necessario ricorrere ad una direttiva o se possa invece bastare una raccomandazione. In ogni caso la flessibilità è comunque un requisito fondamentale al fine di poter adattare rapidamente qualunque requisito legale alle condizioni di rapida evoluzione in cui il revisore si trova ad operare. La relazione di revisione Contenuto della relazione di revisione 3. 39 La relazione di revisione è lo strumento attraverso il quale il revisore legale dei conti comunica con gli azionisti, i creditori, i dipendenti della società e l'opinione pubblica. È il coronamento del processo di revisione. In genere si distingue fra una relazione di revisione "in forma lunga" ed una "in forma breve". La relazione "in forma lunga" è rivolta agli organi gestionali dell'impresa e non viene in genere messa a disposizione del pubblico. 3. 40 Sebbene le direttive contabili non indichino quale debba essere il contenuto della relazione di revisione, nella maggior parte degli Stati membri le problematiche che devono essere incluse nella relazione di revisione pubblicata sono precisate dal diritto societario. Gli organismi di categoria di tutti gli Stati membri hanno messo a punto modelli standard per le relazioni di revisione oggetto di pubblicazione. Solo tre Stati membri tuttavia hanno reso obbligatoria l'adozione di questi modelli. 3. 41 In genere la relazione di revisione relativa ai conti annuali dovrebbe indicare: se il revisore ha ottenuto tutte le informazioni e le spiegazioni a suo parere necessarie ai fini della revisione, se, a parere del revisore, la società tiene in maniera corretta libri e registri contabili, se la relazione sulla gestione riflette quanto contenuto nei conti annuali, se i conti annuali forniscono un quadro fedele delle attività, passività, della situazione finanziaria, degli utili e delle perdite della società, se i conti annuali soddisfano i requisiti di legge, se la revisione è stata eseguita conformemente ai principi di revisione in vigore. 17 3. 42 Analizzando le relazioni di revisione delle principali società quotate in borsa negli Stati membri, si giunge facilmente alla conclusione che l'unica assicurazione che i destinatari dei bilanci possono trarre da tali revisioni - nella loro forma attuale - deriva dall'assenza di riserve nei confronti dei bilanci. Le relazioni non aiutano infatti assolutamente a capire il lavoro che viene effettivamente svolto dai revisori - nominati dagli azionisti e che ad essi rispondono - a fronte dell'onorario loro pagato. In assenza di tali informazioni, difficilmente gli investitori e gli altri destinatari sono in grado di farsi un'idea precisa dell'effettivo valore da attribuire alla relazione di revisione. 3. 43 Vi è un generale accordo sulla necessità di fornire maggiori informazioni sulla portata e sulla natura del lavoro su cui si basa la relazione di revisione. Troppo spesso gli utenti considerano la relazione di revisione come una garanzia ed un avallo su cui fondare le loro decisioni. È invece fondamentale indicare chiaramente nella relazione di revisione le responsabilità del revisore in rapporto alle informazioni fornite nei bilanci. 3. 44 Alcune ricerche condotte recentemente hanno evidenziato come, negli ultimi 10 anni, in tutta l'Unione europea il formato e la formulazione della relazione di revisione siano stati oggetto di una crescente armonizzazione. Questo cambiamento è dovuto in larga misura ad una crescente e sempre più ampia adozione del modello standard internazionale di revisione. Continuano tuttavia ad esistere differenze fra gli Stati membri a livello di formulazione e di completezza della relazione di revisione breve. A livello di mercato unico, tali differenze portano ad una riduzione dell'utilità delle relazioni emesse in altri Stati membri. In linea di principio, simili modalità di revisione legale dei conti dovrebbero tradursi in formulazione simili nella relazione di revisione. Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 3. 45 Una volta concordata una definizione di revisione legale dei conti, non dovrebbe essere difficile stabilire il contenuto minimo della relazione di revisione. Dato che tale relazione è lo strumento attraverso il quale il revisore comunica con azionisti, creditori, dipendenti e con l'opinione pubblica in generale, è pertanto opportuno adottare una formulazione simile per tutta l'Unione europea. 3. 46 In numerosi Stati membri, la formulazione della relazione di revisione è stata adeguata a quella messa a punto dall'International Federation of Accountants. Occorre stabilire fino a che punto essa potrebbe costituire il punto di partenza per una definizione comune a livello dell'Unione europea, senza trascurare ovviamente quegli elementi specifici che distinguono la situazione europea da quella internazionale. Al fine di ridurre al minimo il divario rispetto alle aspettative, la relazione di revisione dovrebbe fornire maggiori informazioni sul lavoro effettivamente svolto dal revisore, sulle norme professionali da lui applicate nello svolgimento della sua attività, indicando chiaramente se le informazioni finanziarie preparate dalla società sono conformi ai requisiti giuridici e normativi richiesti. Il revisore dovrebbe anche indicare chiaramente nella sua relazione tutte le eventuali riserve da lui nutrite. 18 3. 47 La comune definizione di relazione di revisione, come quella di revisione legale dei conti, dovrebbe ricevere adeguato sostegno legislativo negli Stati membri. Occorre valutare a questo riguardo se sia necessario ricorrere a un atto legislativo vincolante a livello dell'Unione europea (cioè una direttiva) o se invece potrebbe essere sufficiente una semplice raccomandazione della Commissione. È fondamentale in ogni caso mantenere una certa flessibilità in modo da poter adeguare ogni requisito giuridico alle condizioni mutevoli in cui il revisore si trova ad operare, soprattutto quelle relative all'introduzione di nuove tecnologie dell'informazione. 19 4 LA POSIZIONE DEL REVISORE LEGALE DEI CONTI Competenze del revisore legale dei conti Competenze in base all'ottava direttiva 4. 1 Per il tipo di lavoro che è chiamato a svolgere, il revisore contabile non può essere altro che un professionista altamente qualificato. Per questo motivo l'ottava direttiva del 10 aprile 1984 relativa all'abilitazione delle persone incaricate del controllo di legge dei documenti contabili ha fissato livelli molto alti di competenza per l'esercizio della professione di revisore legale dei conti. 4. 2 Non è possibile in ogni caso trascurare le differenze esistenti fra i sistemi d'istruzione dei vari Stati membri che sono già stati fonte di difficoltà all'atto di recepimento della direttiva quando si è tentato di confrontare i livelli di istruzione dei vari Stati membri. Per tale motivo, la professione contabile ha insistito affinché in Europa i professionisti che intendono fornire i loro servizi in altri Stati membri acquisiscano il titolo professionale richiesto dallo Stato membro ospitante. 4. 3 Nonostante l'armonizzazione favorita dall'ottava direttiva, permangono ancora importanti discrepanze. Allo stato attuale non vi è ancora una visione comune dei contenuti dei diversi corsi che figurano nell'articolo 6 dell'ottava direttiva e che rientrano nel controllo delle conoscenze teoriche. Questa lacuna è diventata palese al momento dell'adesione dei nuovi Stati membri all'Unione europea e quando taluni paesi dell'Europa centrale ed orientale hanno richiesto la consulenza tecnica dell'Unione per la creazione di programmi di formazione per i revisori. 4. 4 Lo sviluppo delle tecnologie dell'informazione potrebbe avere importanti conseguenze sul lavoro di revisione. A volte tale sviluppo viene visto come una minaccia per i revisori in quanto comporta una riduzione della rilevanza che i rendiconti finanziari pubblicati assumono per gli investitori, che possono ottenere informazioni finanziarie in maniera continua attraverso altri mezzi. È anche vero che esso può dischiudere nuove opportunità in relazione, per esempio, a nuove funzioni di certificazione connesse ai nuovi flussi d'informazione, ai sistemi ed al tipo di informazioni che le entità incaricate della segnalazione forniranno agli utenti con il procedere dell'era dell'informazione. Questa evoluzione avrà sicuramente ripercussioni sui requisiti di formazione che attualmente figurano nell'ottava direttiva e che sono stati fissati sulla base di una realtà tecnologica diversa. Per questo e per altri motivi sarà forse necessario adeguare o chiarire l'articolo 6 dell'ottava direttiva. Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 4. 5 È deplorevole che né la professione contabile né la comunità accademica siano intervenute concretamente per chiarire le competenze previste dall'ottava direttiva. La definizione di un corso di studi specifico per la formazione dei revisori contabili spetta infatti essenzialmente a chiunque sia direttamente impegnato nei processi di formazione. Una maggiore armonizzazione in questo campo faciliterebbe senza dubbio l'applicazione delle direttive sul mutuo riconoscimento (vedere anche la sezione 8). E evidente in questo contesto che il processo di formazione dovrebbe preparare i revisori ad operare nel mercato unico. A livello europeo, sarebbe possibile 20 muoversi in questa direzione con un'iniziativa nel quadro del nuovo programma SOCRATES, in particolare il Capitolo I - Erasmus, Azione l. D su progetti di cooperazione a livello universitario su temi di reciproco interesse ("Reti tematiche"), che rappresenta un foro di riflessione che riunisce rappresentanti degli ambienti socio economici e professionali di diverse aree di studio, provenienti anche da altri paesi partecipanti ai programmi in questione. 4. 6 Per aggiornare l'elenco dei corsi previsti dall'articolo 6 dell'ottava direttiva sarà necessario modificare la direttiva stessa. Se e quando lo si riterrà opportuno, sarebbe forse consigliabile prendere in considerazione l'eventuale introduzione di una procedura che consenta future modifiche della direttiva senza dover passare attraverso l'iter legislativo completo. Indipendenza del revisore legale dei conti Definizione d'indipendenza 4. 7 In base all'ottava direttiva, il revisore legale dei conti deve essere indipendente. Al momento dell'adozione della direttiva, non è stato possibile raggiungere un accordo su una definizione comune del concetto di indipendenza e, pertanto, la questione è stata affrontata in maniera diversa nei vari Stati membri. 4. 8 Come rilevato dalla FEE4, l'indipendenza è lo strumento principale a disposizione del revisore per dimostrare di essere in grado di svolgere il suo compito in maniera oggettiva. Il concetto di indipendenza va visto da due angolazioni: l'indipendenza di spirito, vale a dire la capacità di prendere in considerazione tutti gli elementi significativi ai fini dello svolgimento del compito assunto e l'indipendenza nella forma: l'esigenza cioè di evitare fatti e situazioni rilevanti che, per loro natura, possano indurre un terzo ben informato a mettere in dubbio l'oggettività del revisore. 4. 9 Negli ultimi anni, sono aumentate le preoccupazioni circa le crescenti minacce all'indipendenza del revisore. Da un certo numero di indagini condotte, è emerso che le imprese impugnano sempre più facilmente il giudizio dei revisori, si guardano attorno alla ricerca del parere più favorevole, richiedono un parere legale sul giudizio espresso dal revisore e tendono a cambiare i revisori di cui si avvalgono. Alcuni studi sono giunti alla conclusione che, vista la pressione competitiva esistente, sarebbe idealistico pretendere dai revisori di ignorare il rischio di perdere dei clienti. Alcune voci critiche sostengono che la professionalità dei revisori è diminuita per lasciare il posto ad un atteggiamento più commerciale. 4. 10 Sempre più spesso, inoltre, i servizi di revisione vengono aggiudicati previa gara d'appalto. L'obiettivo principale che ci si propone con questa strategia è quello di ottenere servizi di revisione al più basso prezzo possibile. La decisione degli organi dirigenti dell'impresa di ricorrere a questo tipo di procedura tende spesso a mettere una certa pressione sui revisori di cui si avvale in quel momento, soprattutto nel caso di controversie. Vedere bibliografia 21 4. 11 Un altro elemento di preoccupazione proviene dalla crescente lotta per l'aggiudicazione di contratti di revisione, soprattutto quelli di imprese di grandi dimensioni e di prestigio. Una tale concorrenza porta spesso, indubbiamene, ad offrire servizi a basso costo o addirittura sotto costo. L'aggiudicazione di contratti in base a gare di appalto, che dovrebbe essere garanzia di trasparenza e concorrenza, non deve tuttavia far sì che i revisori offrano onorari che non consentono di svolgere il loro lavoro in maniera professionale5. Secondo alcuni osservatori, una volta ottenuto il contratto, i revisori si aspettano di recuperare il costo effettivo della revisione grazie ad altri servizi di consulenza. La fornitura di servizi diversi dalla revisione suscita tuttavia altre preoccupazioni. 4. 12 Si è molto discusso se sia opportuno che un revisore fornisca al proprio cliente servizi diversi da quelli di revisione. Alcuni sostengono che la prestazione di servizi diversi da quelli di revisione possa portare il revisore a comprendere meglio le attività del suo cliente e tradursi quindi in una revisione migliore. Si afferma anche che non è possibile stabilire con certezza se il volume dei compensi legati a servizi diversi da quelli di revisione in rapporto al livello di compensi ricevuto per servizi di revisione possa pregiudicare l'obiettività della revisione. E vero, d'altro canto, che altri sostengono che fornire ad un cliente che già si avvale di servizi di revisione una vasta scelta di servizi diversi da quelli di revisione può pregiudicare l'oggettività della revisione. E necessario introdurre meccanismi di protezione contro tali rischi. 4. 13 In questo senso, si potrebbe per esempio limitare la fornitura di servizi diversi da quelli di revisione ai soli servizi che - per natura e qualità - sono in linea con l'immagine professionale del revisore e che non possono assolutamente pregiudicarne l'oggettività. Alternativamente, si potrebbe richiedere d'indicare l'onorario ricevuto sia per i servizi di revisione che per quelli non di revisione. Il problema del comportamento formale, potrebbe essere facilmente risolto impedendo al revisore di fornire al suo cliente servizi diversi da quelli di revisione. L'esperienza ha tuttavia dimostrato che si tratta di una soluzione poco efficace, in quanto fin troppo facilmente aggirabile fornendo il servizio tramite un'affiliata o un'associata. 4. 14 In ogni caso, il revisore dovrebbe assicurarsi che né lui né la sua impresa siano coinvolti nella gestione o nelle decisioni del suo cliente. Il revisore non dovrebbe essere coinvolto nella preparazione dei bilanci del suo cliente, nella valutazione di attività o passività ai fini della loro registrazione nei bilanci, non dovrebbe operare per nome e per conto del suo cliente nella composizione di controversie che possano incidere significativamente sui bilanci o fornire servizi che si ripercuotano direttamente sugli organi dirigenziali dell'impresa quali, per esempio, l'assunzione di personale dirigente. Per quanto riguarda gli appalti pubblici, il Consiglio ha adottato tutta una serie di disposizioni che garantiscono la trasparenza della concorrenza nell'aggiudicazione dei contratti di enti pubblici. Le disposizioni in questione valgono anche per i servizi di revisione. Vedere Direttive 92/50/CEE e 93/38/CEE - Allegato 1A - Categoria 9. 22 4. 15 Secondo alcuni possono sorgere dei problemi anche quando un'impresa si avvale degli stessi revisori per un lungo periodo. L'obiezione che viene sollevata è che in questo caso può venirsi ad instaurare un rapporto troppo stretto e familiare con gli organi dirigenti dell'impresa, inducendo i revisori ad essere troppo indulgenti nei confronti dei desiderata della gestione. Si è molto discusso dell'opportunità di sottoporre la revisione prevista per legge ad un sistema di rotazione obbligatoria. Le argomentazioni a favore di un sistema di questo tipo non sono tuttavia del tutto convincenti. A questo riguardo, è forse opportuno rilevare che uno dei due Stati membri in cui esisteva un sistema di rotazione obbligatoria ha deciso recentemente di abolirlo. Una soluzione che potrebbe migliorare la fiducia nell'oggettività del revisore, senza causare gli stessi inconvenienti per l'efficienza e la qualità dovuti ad un sistema di rotazione rigida, sarebbe quello di istituire un sistema di rotazione dei membri della società di revisione all'interno della stessa impresa. Interventi prioritari ed eventuali modalità di azione 4. 16 II problema fondamentale dell'indipendenza viene affrontato in maniera diversa nei vari Stati membri a seconda delle loro diverse tradizioni ed esperienze. Difficilmente sarà possibile raggiungere a breve termine un accordo a livello dell'Unione europea su una definizione comune che abbracci le varie problematiche sollevate in rapporto all'indipendenza del revisore. L'adozione di una serie di norme in materia di indipendenza non è in sé stessa sinonimo di effettiva indipendenza. Il raggiungimento di un accordo su di nucleo comune di principi fondamentali validi in tutti gli Stati membri rappresenterebbe un passo importante verso la costituzione di un mercato interno dei servizi di revisione. I principi in questione potrebbero essere messi a punto dalla categoria a livello dell'Unione europea. 4. 17 Occorre scegliere lo strumento più adatto a garantire l'effettivo rispetto pratico di un accordo eventualmente raggiunto a livello dell'Unione europea. La posizione del revisore legale dei conti in seno all'impresa Revisione legale dei conti e governo d'impresa 4. 18 La revisione legale è un elemento fondamentale del sistema di governo d'impresa (ed. "corporate governance"). Per inquadrare nella giusta prospettiva la revisione legale dei conti, è fondamentale definire il ruolo dei vari organi societari a livello di preparazione dei documenti contabili della società. Se da un lato gli amministratori della società sono responsabili dell'elaborazione dei bilanci, il revisore legale dei conti ha invece il compito di riferire agli azionisti in merito ai bilanci a lui presentati dagli amministratori. Nel fare questo, il revisore agisce nell'interesse degli azionisti che hanno un interesse finanziario nella società. La sua relazione conferisce inoltre credibilità alle informazioni finanziarie che verranno poi utilizzate da terzi. 23 4. 19 Poiché sono gli azionisti ad essere i più direttamente interessati ai risultati della revisione legale dei conti, è a loro che tutti gli Stati membri hanno accordato il diritto di conferire o revocare l'incarico di revisione nel corso dell'assemblea generale. Tuttavia, per il loro numero elevato e per il loro carattere transitorio, nella maggior parte delle società quotate in borsa gli azionisti non dispongono effettivamente di mezzi validi d'intervento al riguardo. Sono pertanto in genere gli amministratori a conferire ed eventualmente revocare il mandato al revisore legale dei conti, mentre agli azionisti spetta semplicemente il compito di ratificare tale decisione nel corso dell'assemblea generale annuale. Ne consegue che spesso si obietta che i revisori non sono indipendenti rispetto agli amministratori. E opinione diffusa che, nel caso di controversie fra gli amministratori ed il revisore legale dei conti su temi riguardanti per esempio le scelte di politica contabile, il revisore sia portato a cedere ai desideri degli amministratori. Il revisore legale dei conti può trovarsi in una posizione particolarmente difficile in tali controversie soprattutto qualora gli amministratori abbiano richiesto anche il parere di altri revisori in concorrenza con il revisore in questione. 4. 20 Si sostiene inoltre che, se i revisori vengono effettivamente designati dagli amministratori, si corre il rischio che, a seguito di pressioni economiche, entrambe le parti riducano la revisione al minimo necessario ad assolvere i requisiti di legge previsti dal diritto societario in base all'interpretazione fornitane dalle società di revisione stesse. Si teme che, in tal caso, i revisori legali dei conti siano indotti a valutare con minore attenzione l'efficienza e l'efficacia dei sistemi interni di controllo delle imprese con conseguente aumento delle possibilità di frodi e di altri atti illegali. 4. 21 II fatto che l'onorario dei revisori legali dei conti venga concordato con gli amministratori può far nascere ulteriori problemi. L'onorario viene infatti per lo più definito in anticipo partendo dall'ipotesi, in genere corretta, che i revisori non troveranno alcuna prova di cattiva gestione. Se tuttavia, nel corso del loro lavoro, i revisori cominciano a sospettare l'esistenza di una qualche attività fraudolenta che, a loro parere, richiede ulteriori indagini, dovranno necessariamente stabilire con gli amministratori un nuovo onorario per il lavoro aggiuntivo. Se gli amministratori sono coinvolti nell'attività in questione, il revisore potrebbe trovarsi in una situazione estremamente difficile. 4. 22 Al fine di preservare l'indipendenza e l'oggettività del revisore, taluni Stati membri hanno messo a punto o stanno esaminando procedure che diano agli azionisti la possibilità di influire in maniera efficace sulla scelta del revisore attraverso, per esempio, un maggior ricorso ai comitati di controllo e/o grazie ad una riforma delle procedure seguite dal consiglio di amministrazione o coinvolgendo altre parti, come per esempio i consigli di fabbrica, nel conferimento o nella revoca del mandato al revisore. 4. 23 Per quanto riguarda le società quotate in borsa, sia la relazione Cadbury nel Regno Unito che la relazione Vienot in Francia, suggeriscono la costituzione, da parte del consiglio di amministrazione, di un comitato di controllo comprendente almeno tre amministratori non dirigenti e presieduto da uno dei suoi membri. Dal 1978, la Borsa valori di New York richiede la costituzione di comitati di controllo composti esclusivamente da amministratori indipendenti in tutte le società quotate in borsa; nel 24 1987, la relazione della American Treadway Commission6 ha accertato che i comitati di controllo svolgono un ruolo fondamentale a garanzia dell'integrità dei bilanci delle società americane. In base all'esperienza acquisita negli Stati Uniti, si è visto che anche nei casi in cui i comitati di controllo sono stati istituiti principalmente per soddisfare i requisiti necessari per la quotazione in Borsa, gli organi in questione si sono comunque dimostrati validi fornendo un aiuto importante al consiglio di amministrazione. infatti 4. 24 È tuttavia difficile che imprese prive di un valido sistema di revisione interna siano in grado di fornire ai comitati di controllo le informazioni necessarie a svolgere il loro lavoro. Difficilmente la portata del lavoro del revisore legale dei conti e i tempi stessi della revisione risulteranno sufficienti e adeguati allo scopo. Inoltre, la revisione legale dei conti è fondamentalmente un'istantanea della società in un momento specifico, mentre invece la valutazione dell'efficacia dei sistemi informativi gestionali e dei sistemi di controllo interno della società dovrebbe avere carattere continuo. Per quanto riguarda le società maggiori, si è pertanto suggerito di nominare un revisore intemo responsabile di un valido gruppo di revisione intemo in grado di fornire al comitato di controllo informazioni sufficienti a permettergli di svolgere le sue attività per conto del consiglio di amministrazione. Come sottolineato dalla European Confederation of Institutes of Internal Auditing nel suo documento sulla revisione intema in Europa7, l'introduzione di meccanismi oggettivi e tempestivi di valutazione della qualità dei sistemi di controllo interni per la gestione dei rischi commerciali di un'impresa rafforzerebbe il controllo esercitato sulle varie attività dell'impresa dagli organi di gestione e contribuirebbe quindi ad un sano governo d'impresa. Secondo tale confederazione l'UE dovrebbe introdurre per le grandi imprese e per settori specifici norme vincolanti che prevedano la costituzione di un ufficio intemo di revisione qualificato e che disciplinino le qualifiche e l'esperienza richiesta, così come i doveri del consiglio di amministrazione e dell'amministratore delegato in relazione alle conclusioni ed alle raccomandazioni in materia di revisione intema. in maniera significativa 4. 25 Negli Stati membri il mandato di un revisore legale dei conti ha una durata variabile da un minimo di uno fino a sei anni o per un periodo indeterminato. Nella proposta modificata di quinta direttiva del Consiglio, si propone un mandato specifico non inferiore a tre esercizi finanziari e non superiore a sei. 6 Vedere bibliografia 7 Vedere bibliografia 25 4. 26 La relazione elaborata per conto della Commissione nel 1996 evidenzia come il ruolo del revisore legale dei conti all'interno di una società vari a seconda degli Stati membri. Il revisore può infatti configurarsi come un revisore esterno o essere un organo della società stessa. In alcuni casi esiste addirittura un duplice requisito di revisione: oltre all'obbligo di revisione legale dei conti imposto dalle direttive contabili vi è infatti quello previsto dall'autorità di controllo sulle borse valori. Non è ancora chiaro se un tale sistema garantisca un controllo migliore. Può invece creare confusione in rapporto alla posizione relativa dei vari revisori, soprattutto nel caso in cui giungano a conclusioni diverse sulla medesima società. Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione A. 21 Nelle discussioni tenutesi recentemente sul governo d'impresa, si è sottolineata l'esigenza di definire più chiaramente il ruolo del consiglio di amministrazione nella preparazione dei bilanci. La questione è tuttavia molto più complessa: si tratta infatti di definire il ruolo di tutte le parti coinvolte nel processo di presentazione dei bilanci (consiglio di amministrazione, organo di sorveglianza, assemblea generale degli azionisti, revisore). Al fine di migliorare il sistema di controlli all'interno della società, sarebbe opportuno prestare maggiore attenzione ad alcuni aspetti specifici quali la creazione di un comitato di controllo e l'istituzione di un sistema di controllo intemo realmente funzionante. 4. 28 È difficile affrontare a livello di Unione europea le problematiche connesse al governo d'impresa: tutti gli sforzi compiuti in passato per armonizzare la legislazione connessa alla struttura societaria sono infatti falliti. A livello nazionale, un contributo al dibattito potrebbe forse venire da una raccomandazione dell'Unione europea su come migliorare l'attuale sistema di governo d'impresa, soprattutto per quanto riguarda la preparazione dei bilanci. Gli Stati membri sarebbero quindi chiamati ad avviare le azioni legislative eventualmente necessarie a livello nazionale. Il ruolo degli enti governativi e delle associazioni professionali Controllo di qualità 4. 29 L'ottava direttiva prevede che in ciascuno Stato membro i revisori ricevano l'abilitazione da un'autorità designata. L'autorità in questione deve accertarsi che le persone abilitate ad operare come revisori legali dei conti soddisfino tutti i requisiti previsti dalla direttiva ed effettuino la revisione contabile conformemente a principi d'integrità professionale e indipendenza. 26 4. 30 La maggior parte degli Stati membri ha delegato il compito di abilitare il revisore ad una o più associazioni professionali. E fondamentale in tal caso che le associazioni in questione controllino anche le modalità con cui i loro membri effettuano la revisione. La maggior parte di tali associazioni ha messo a punto norme professionali che indicano le modalità di effettuazione della revisione. Le norme di revisione in questione si ispirano spesso a quelle dell'IFAC. Questa situazione non vale in ogni caso per tutti gli Stati membri e le norme di revisione in questione, se applicate, si configurano nella maggior parte dei casi come raccomandazione e non come obbligo giuridico. Allo stato attuale nulla garantisce una qualità uniforme delle revisioni contabili effettuate da professionisti abilitati in base ai requisiti dell'ottava direttiva. solo ed esclusivamente 4. 31 Diversi sono, inoltre, i controlli esercitati dalle associazioni di categoria nei confronti dei loro aderenti. Mentre alcune associazioni hanno introdotto sistemi di controllo in base ai quali il lavoro di un revisore viene controllato ad intervalli regolari da un altro revisore, altre associazioni hanno invece creato un'unità speciale incaricata di esaminare l'operato degli altri membri. Anche in questo caso nulla garantisce che i sistemi di controllo di qualità adottati dai vari Stati membri siano equivalenti o addirittura sufficienti. 4. 32 Alcuni Stati membri hanno deciso di non delegare la responsabilità dell'abilitazione dei revisori ad un'associazione di categoria e tale compito viene invece svolto da un ministero o da un altro ente come, ad esempio, una camera di commercio. Anche in questo caso, occorre predisporre meccanismi di controllo della qualità ed introdurre misure adeguate contro quei funzioni conformemente a principi di integrità professionale e indipendenza. revisori che non svolgono loro le 4. 33 La maggior parte degli Stati membri prevede requisiti di revisione speciali per le imprese del settore finanziario soggette a vigilanza prudenziale da parte di una specifica autorità competente. Questi requisiti integrativi sono stati adottati al fine di garantire la protezione degli investitori e dei detentori di polizze. Gli Stati membri possono autorizzare inoltre, a condizioni ben precise, scambi di informazioni fra le autorità competenti del settore finanziario e l'organo di categoria a cui appartiene il revisore dei conti, conformemente all'articolo 4, paragrafi 1 e 2 della direttiva 95/26/CE. Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 4. 34 Non esiste a livello europeo alcun obbligo di effettuare le revisioni previste dal diritto comunitario conformemente ad un nucleo di norme di revisione comuni: tale situazione si traduce in un handicap a livello di mercato unico e sulla scena intemazionale. Sarebbe opportuno stabilire se le norme di revisione formulate dall'International Auditing Practices Committee dell'Internazional Federation of Accountants, già applicate in una certa misura nella maggior parte degli Stati membri, possano costituire un possibile punto di partenza per norme comuni a livello europeo. Così come nel caso dei principi contabili intemazionali, sarebbe necessario costituire un organismo con il compito di stabilire se gli attuali principi dell'IFAC soddisfano i requisiti europei e di aumentare l'influenza esercitata da parte europea nella formulazione dei principi di revisione intemazionali. 27 4. 35 Un organismo di portata europea di questo tipo riunirebbe tutte le parti che, a livello nazionale, si occupano della definizione dei principi di revisione e che potrebbero così analizzare le principali problematiche in materia. Occorrerebbe ovviamente garantire che tutti i principi di revisione definiti a livello europeo vengano effettivamente applicati nella pratica a livello nazionale: risultato difficilmente raggiungibile senza l'introduzione di una qualche forma di avallo giuridico. 4. 36 Anche nel caso in cui venisse definito un codice di indipendenza del revisore ed un nucleo di norme di revisione, il sistema risulterebbe efficace solo in caso di effettiva applicazione pratica dei principi in questione ed in presenza di un adeguato controllo di qualità. Uno dei compiti dell'organismo eventualmente istituito a livello europeo sulla base di quanto indicato precedentemente potrebbe essere, per esempio, l'esame delle modalità con cui i vari Stati membri garantiscono un certo controllo di qualità nel campo della revisione. A livello di mercato unico, le autorità competenti degli Stati membri dovrebbero inoltre intensificare i contatti fra di loro senza che tale comunicazione sia preclusa da disposizioni in materia di segreto professionale. 28 5. RESPONSABILITÀ CIVILE DEL REVISORE Verso la responsabilità limitata ? 5. 1 La responsabilità professionale è un tema di particolare importanza per i revisori. In alcuni Stati membri, talune società di revisione si sono ritrovate a dover pagare somme del tutto sproporzionate rispetto all'onorario di revisione e alla responsabilità diretta del revisore in relazione ai problemi finanziari emersi. Il revisore è generalmente coperto da un'assicurazione professionale e vi è la tendenza a citare in giudizio preferibilmente le parti coperte da assicurazione. 5. 2 Vi sono sensibili differenze nei vari Stati membri dell'Unione europea fra i vari regimi che disciplinano la responsabilità del revisore. Alcuni Stati membri prevedono per legge un massimale che limita l'importo del risarcimento eventualmente pagabile dal revisore in caso di contenzioso. In altri Stati membri, i revisori possono limitare per contratto l'importo del risarcimento. Esistono anche differenze circa la facoltà del giudice di limitare l'importo del risarcimento in caso di contenzioso. 5. 3 Le varie proposte avanzate per definire un sistema più equo per il revisore includono l'applicazione generalizzata di un massimale legale che limiti la responsabilità del revisore, la possibilità per il revisore di limitare la sua responsabilità per contratto, la costituzione delle società di limitata, l'introduzione di un sistema di responsabilità proporzionale e di un'assicurazione professionale obbligatoria per revisori ed amministratori. in società a responsabilità revisione 5. 4 La proposta originaria di quinta direttiva sul diritto delle società prevedeva che il revisore legale dei conti fosse illimitatamente responsabile nei confronti di terzi. La proposta modificata non contiene invece alcuna disposizione esplicita che stabilisca una qualche responsabilità del revisore legale dei conti nei confronti di terzi. Essa stabilisce solo che il revisore è responsabile nei confronti della società revisionata e precisa tra l'altro che tale disposizione non esclude in alcun modo un'eventuale responsabilità del revisore nei confronti di azionisti e terzi qualora essa sia prevista dal diritto privato degli Stati membri interessati. Nel corso dei negoziati su tale proposta in seno al gruppo di lavoro del Consiglio dei ministri, il testo è stato oggetto di un ulteriore chiarimento: si è infatti precisato che spetta agli Stati membri disciplinare la responsabilità civile delle persone incaricate del controllo di legge dei conti di una società in modo da garantire un adeguato risarcimento di ogni eventuale danno sostenuto dalla società, dagli azionisti o da terzi a seguito di atti illegittimi compiuti dai revisori nell'assolvimento dei loro doveri. Gli Stati membri potrebbero tuttavia limitare, per legge o per contratto, la responsabilità civile verso la società revisionata nei casi di negligenza. Le discussioni sulla quinta direttiva si sono in ogni caso interrotte nel 1991. 29 5. 5 Non è d'altra parte possibile ignorare le ripercussioni sul mercato interno derivanti dall'esistenza nei diversi Stati membri di sistemi diversi di disciplina della responsabilità civile del revisore. L'esistenza di regimi di responsabilità civile di ampia portata può indurre le società di revisione ad evitare i clienti ad alto rischio o addirittura interi settori di attività e compromettere quindi la filosofìa stessa su cui si basa la revisione legale. Le revisioni legali dei conti possono inoltre risultare molto più onerose negli Stati membri dove si registra un elevato numero di casi di contenzioso. Il livello di contenziosità di taluni Stati membri potrebbe far lievitare i premi di assicurazione in tutta l'Unione europea. Questo potrebbe portare ad un'ulteriore concentrazione del mercato dei servizi di revisione nelle mani di un numero limitato di società di revisione. L'esistenza di un massimale di responsabilità contrattuale o legale in taluni Stati membri e non in altri potrebbe indurre le imprese a citare in giudizio il revisore in quegli Stati membri dove non esiste tale massimale. Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione ripercussioni positive a 5. 6 Un chiarimento del ruolo e della posizione del revisore legale dei conti avrebbe indubbiamente livello di valutazione dell'eventuale responsabilità del revisore in caso di errori di revisione. Se da un lato non vi è alcuna ragione per limitare la responsabilità del revisore alla sola società revisionata - in quanto la revisione legale dei conti viene richiesta nel pubblico interesse - pare ragionevole d'altro canto limitare la responsabilità del revisore ad un importo commisurato al grado di negligenza in cui sia incorso. 5. 7 Non sarà facile intervenire in questo campo a livello dell'Unione europea. La categoria dei revisori contabili non è la sola alle prese con problemi in materia di responsabilità. A ciò si aggiunge il fatto che le tradizioni giuridiche dei vari Stati membri a livello di responsabilità civile sono notevolmente diverse. È opportuno stabilire se le ripercussioni negative derivanti dal mantenimento delle differenze attualmente esistenti nella regolamentazione della responsabilità di revisione sono tali da giustificare un'azione a livello di Unione europea tenuto conto delle difficoltà che un tale intervento incontrerebbe e delle discriminazioni che un'azione mirata ai revisori potrebbe suscitare nei confronti di altre professioni. 30 6. LA REVISIONE LEGALE DEI CONTI NELLE PICCOLE IMPRESE La revisione nella piccola impresa 6. 1 le piccole In base all'articolo 51, paragrafo 2 della quarta direttiva, gli Stati membri possono imprese, di cui all'articolo 118 della medesima direttiva, esentare dall'obbligo di far controllare i loro conti annuali da una persona abilitata alla revisione dei conti. Alla base di tale esenzione c'era soprattutto la volontà di non imporre un onere aggiuntivo alle piccole imprese, unita al timore dei rischi connessi alla revisione di un'impresa di piccole dimensioni, dove il revisore non può quasi mai far conto su meccanismi di controllo interno adeguati. Qualora decidano di concedere effettivamente tale esenzione, gli Stati membri sono tenuti ad introdurre nella loro legislazione adeguate sanzioni onde garantire che i conti annuali e la relazione sulla gestione della società in questione siano redatti conformemente a tale direttiva. 6. 2 La maggior parte degli Stati membri ha esentato dall'obbligo di revisione contabile le imprese di piccole dimensioni conformemente all'articolo 51, paragrafo 2, anche se i criteri per la definizione di un'impresa di piccole dimensioni non corrispondono necessariamente alle soglie previste dalla direttiva. Nel 1989, la Commissione ha proposto la soppressione dell'obbligo di revisione per le piccole imprese in tutti gli Stati membri. La proposta ha incontrato la forte opposizione di un certo numero di Stati membri che hanno obiettato che i bilanci pubblicati e non sottoposti al controllo di un professionista esperto potrebbero dimostrarsi fuorvianti. A favore di tale posizione si è anche sostenuto che la revisione contabile è nell'interesse della società stessa in quanto le consente di fruire dell'esperienza di un professionista esperto. 6. 3 finanziari. Una In un'impresa di piccole dimensioni le considerazioni in materia d'indipendenza del revisore perdono parte della loro validità in quanto in questo caso il revisore opera sia come consulente che come controllore estemo. In una piccola impresa il revisore si occupa spesso sia della tenuta dei libri e dei registri contabili che della revisione dei fa nascere sicuramente dei dubbi rendiconti sull'indipendenza del professionista e sull'utilità di una revisione di questo tipo: è per questo motivo che taluni Stati membri vietano al revisore di partecipare alla preparazione del bilancio della società che sarà oggetto di revisione. Da un punto di vista pratico, questo significa che la società si trova a pagare i servizi di due esperti distinti: uno responsabile della tenuta dei libri, dei registri contabili e della preparazione del bilancio e l'altro della revisione legale dei conti. tale situazione 6. 4 Alcuni Stati membri hanno riconosciuto le diverse caratteristiche che assume la revisione in un'impresa di piccole dimensioni e hanno pertanto istituito due categorie professionali diverse: la prima si occupa prevalentemente di fornire servizi di consulenza e di revisione alle piccole imprese, la seconda presta i suoi servizi principalmente ad imprese di grandi dimensioni. Altri Stati membri operano invece In base all'articolo 53, paragrafo 2 della quarta direttiva, gli importi previsti nell'articolo 11 vengono rivisti ogni cinque anni dal Consiglio su proposta dlella Commissione. La prossima revisione di tali importi è prevista nel 1999 e terrà conto della Raccomandazione della Commissione de! 3 aprile 1996 relativa alla definizione di picole e medie imprese. 31 una distinzione fra microimprese e piccole imprese: le microimprese sono esentate dall'obbligo di revisione contabile, le piccole imprese sono invece tenute a presentare una relazione che, pur non fornendo le stesse garanzie di una revisione completa, assicura per lo meno agli utenti la perfetta tenuta dei conti annuali. 6. 5 Le medie imprese ricadono fra le due categorie. In base all'atteggiamento prevalente tali società dovrebbero continuare ad essere oggetto di revisione da parte di un esperto abilitato. Si applicherebbero in tal caso a queste società gli stessi criteri d'indipendenza e di qualità di revisione validi per le grandi imprese. 6. 6 L'utilità della revisione legale dei conti nel caso delle piccole e medie imprese salta immediatamente agli occhi quando si considera che vi è una crescente tendenza a ricorrere a società aventi una responsabilità limitata, non soggette all'obbligo di revisione, come strumento per il riciclaggio dei proventi di attività illecite. Non è possibile pertanto considerare l'obbligo di revisione contabile solo dal punto di vista della deregolamentazione. Vanno presi in considerazione anche elementi di ordine pubblico. Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 6. 7 È opportuno valutare se sia necessario o utile apportare eventuali modifiche al quadro normativo dell'UE in materia di revisione contabile delle piccole e medie imprese. La Commissione non ritiene che siano state presentate argomentazioni sufficientemente convincenti da indurla ad introdurre una modifica dell'impostazione prevista dalla quarta direttiva in base alla quale gli Stati membri possono esentare le piccole imprese dalla revisione legale dei conti. Inoltre, difficilmente uno Stato membro che già richiede la revisione legale dei conti sarà disposto a rinunciarvi. Analogamente, non sono stati presentati argomenti sufficientemente convincenti a favore di un'esenzione delle medie imprese dall'obbligo di revisione. 32 *f 7. MECCANISMI DI REVISIONE A LIVELLO DI GRUPPO La revisione legale dei conti nei gruppi di società 7. 1 7. 2 I bilanci consolidati riproducono la situazione finanziaria e i risultati di un gruppo come se si trattasse di una sola entità. La revisione legale dei conti consolidati dovrebbe potersi svolgere senza ostacoli o impedimenti superiori a quelli incontrati nella revisione legale dei conti di una sola entità giuridica. Con la crescente complessità delle attività commerciali internazionali e la facilità con cui i fondi possono essere trasferiti da un paese all'altro, è fondamentale che il revisore legale dei conti di un gruppo abbia un quadro complessivo delle principali attività del gruppo. Ciò potrebbe risultare difficile nel caso di gruppi che svolgano attività in più di una giurisdizione. In pratica, le difficoltà derivano dal fatto che non esistono disposizioni specifiche che forniscano un orientamento per le revisioni dei conti di un gruppo di società. Può essere a volte difficile per il revisore incaricato della revisione di un gruppo ottenere informazioni dagli organi dirigenti della società e dai revisori di altre società del gruppo non sottoposte alla sua revisione. Anche quando può avere accesso ai bilanci revisionati delle singole consociate, sovente non è nella posizione di mettere in dubbio l'approccio seguito nel trattamento contabile delle operazioni che compaiono in tali bilanci. Il revisore a livello di gruppo potrebbe anche non disporre di un quadro complessivo delle attività del gruppo che sono importanti. Difficoltà possono anche sorgere a causa di eventuali disposizioni in materia di segreto professionale. 7. 3 Sono state proposte delle possibili soluzioni a tali problemi: designazione comune dei revisori, definizione di norme integrate e complete per le revisioni di gruppo, libero accesso per il revisore del gruppo a tutte le informazioni necessarie allo svolgimento delle sue attività e designazione di un solo revisore per tutte le società del gruppo. Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 1A Sarebbe forse opportuno approfondire le modalità con cui viene condotta la revisione dei bilanci consolidati per stabilire fino a che punto è possibile intervenire senza un'iniziativa legislativa. L'organo eventualmente istituito nell'Unione europea al fine di esaminare il problema dei principi di revisione (vedere il precedente paragrafo 4. 35) potrebbe occuparsi anche di questa questione. In mancanza di chiari orientamenti a livello intemazionale, è possibile forse tentare di mettere a punto, a livello di Unione europea, un certo numero di principi di orientamento in questo campo. 33 8. LIBERTA DI STABILIMENTO E LIBERA PRESTAZIONE DEI SERVIZI 8. 1 Gli studi della Commissione hanno dimostrato che attualmente non esiste un mercato europeo dei servizi di revisione. I mercati nazionali dell'Unione europea funzionano in prevalenza come mercati separati di tali servizi, pur essendoci qualche forma di scambio anche in questo campo. Sebbene la disparità delle disposizioni legislative e regolamentari non rappresenti in assoluto un ostacolo agli scambi di servizi di revisione in tutta l'Unione europea, essa rende più costosa e/o meno efficace - e tende quindi a limitare - l'offerta di servizi e l'esercizio del diritto di stabilimento. 8. 2 Passi in avanti verso la creazione di un effettivo mercato intemo dei servizi di revisione saranno possibili solo garantendo in tutti gli Stati membri una qualità uniforme della revisione contabile e introducendo dei meccanismi in base ai quali la revisione effettuata in uno specifico Stato membro da un revisore di un altro Stato membro o da una società di revisione di un altro Stato membro goda di garanzie per lo meno equivalenti a quelle assicurate nel caso in cui la revisione sia effettuata da un esperto dello stesso Stato membro. Libertà di stabilimento e libera prestazione di servizi nel caso di singoli professionisti 8. 3 La libertà di stabilimento di un revisore in un altro Stato membro è garantita in larga misura dalla direttiva 89/48/CEE sul reciproco riconoscimento delle qualifiche professionali. I revisori che intendono acquisire il titolo previsto da un altro Stato membro sono esentati dall'obbligo di dover seguire l'intero corso di studi e possono ottenere la qualifica in questione superando un test di idoneità. Nella maggior parte degli Stati membri un'alternativa alla costituzione di un'entità stabile in un altro Stato membro è delegare il lavoro di revisione da effettuare in un altro Stato membro ad un professionista ivi residente, il quale rimane però responsabile della revisione, per cui questa soluzione non trova ampio spazio nella pratica. La direttiva sul reciproco riconoscimento dei diplomi ha avuto un impatto limitato sui revisori legali dei conti e solo un numero ristretto di revisori risulta essere stato abilitato grazie a tale sistema. 8. 4 Ostacoli alla libertà di anche dagli organi di stabilimento provengono regolamentazione di alcuni Stati membri, che applicano ai loro revisori le disposizioni e le norme nazionali in materia di revisione anche quando questi si trovano ad operare in un altro Stato membro ed abbiano ricevuto l'autorizzazione ad operare secondo le leggi dello Stato membro ospitante. Al fine di poter lavorare contemporaneamente nei due paesi, i revisori devono pertanto rispettare contemporaneamente le disposizioni degli enti di regolamentazione di entrambi i paesi, cosa che può a volte risultare impossibile. Una possibile soluzione sarebbe l'adozione da parte della categoria e delle autorità di un codice di comportamento che definisca le disposizioni da seguire in caso di conflitto fra lo Stato membro ospitante e lo Stato membro d'origine. 8. 5 In ordine alla libera prestazione dei servizi di revisione, la maggior parte degli Stati membri richiede che i singoli professionisti dispongano di una sede professionale stabile nel loro territorio. Tale requisito si giustifica con l'esigenza di mantenere un controllo attivo sui professionisti al fine di garantire la qualità dei servizi da loro fomiti. Alcuni sostengono che l'obbligo di avere una sede professionale stabile nel territorio dello Stato membro ospitante sia un onere del tutto superfluo nei casi in cui il revisore già detenga il titolo dello Stato membro ospitante e rispetti i regolamenti di 34 tale paese nell'esercizio dell'attività ivi svolta. A questo riguardo è possibile invocare la sentenza della Corte europea di giustizia nel caso Ramrath per sostenere che uno Stato membro può richiedere al revisore una pura e semplice infrastruttura e una certa presenza effettiva sul territorio. Come sottolineato dallo studio commissionato dalla Commissione nel 1996, in quegli Stati membri dove non esistono limitazioni alla possibilità di delegare il lavoro di revisione, il revisore straniero può lavorare sotto la responsabilità di un revisore nazionale dello Stato membro ospitante. Libertà di stabilimento e libera prestazione dei servizi nel caso delle società di revisione 8. 6 La libertà di stabilimento può essere esercitata in primo luogo costituendo una controllata in un altro Stato membro. La costituzione di una controllata da parte di una società di revisione estera o quella di una società di revisione da parte di un gruppo di professionisti esteri viene ostacolata dall'esistenza di disposizioni e regolamenti nazionali che limitano espressamente le possibilità di costituzione di una società di revisione da parte di revisori esteri. Come risulta dallo studio eseguito per la Commissione nel 1996, in quasi tutti gli Stati membri la quota di maggioranza (o più di tale quota) e/o la maggioranza delle cariche gestionali devono essere detenute da revisori nazionali. Inoltre, taluni Stati membri consentono solo la costituzione di società di persone e di imprese individuali, limitando in questo caso la possibilità di separare proprietà e gestione nell'ambito delle società di revisione. 8. 7 La maggior parte degli Stati membri ha emanato disposizioni legislative e regolamentari in materia di proprietà, gestione e controllo delle società di revisione più rigorose di quelle dell'ottava direttiva. In primo luogo, in base all'ottava direttiva le revisioni possono essere effettuate da persone fisiche o da società di revisione che assumono svariate forme giuridiche. In secondo luogo, in ordine alla proprietà e alla gestione, l'ottava direttiva prevede semplicemente che una quota di maggioranza sia detenuta da revisori legali. Sotto il profilo della gestione, la maggioranza dei membri degli organi di amministrazione e di direzione della società di revisione dev'essere costituita da revisori nazionali o revisori che abbiano dimostrato di possedere le competenze giuridiche previste ai fini della revisione legale dei conti (articolo 2, paragrafo 1, lettera b) comma (iii)). Quanto alla proprietà, la maggioranza può essere detenuta da persone fisiche o società di revisione di altri Stati membri (articolo 2, paragrafo 1, lettera b), comma (ii)). In un certo numero di Stati membri il capitale di una società di revisione deve essere detenuto interamente da persone fisiche o giuridiche (individui o società di revisione) che dispongono del titolo di revisore legale dei conti locale. Analogamente, l'articolo 2, paragrafo 1, lettera b), comma (ii) dell'ottava direttiva è stato interpretato da molti Stati membri in modo che la maggioranza dei diritti di voto di un'impresa di revisione debba essere detenuta da persone fisiche o da società di revisione abilitate in base alla legge dello Stato membro ospitante. 35 8. 8 Problemi simili sorgono nel caso in cui una società di revisione intenda stabilire una succursale in uno Stato membro ospitante. In questa situa/ione un ulteriore problema risulta dal fatto che taluni Stati membri hanno limitalo il numero di forme giuridiche che possono essere assunte da una società di revisione. Ne consegue che una società di revisione estera che abbia una forma giuridica non consentita dalla legge dello Stato membro ospitante non può costituire una succursale in tale paese. 8. 9 Per quanto attiene alla libera prestazione di servizi di revisione da uno Stato all'altro, qualora una società di revisione estera intenda effettuare un lavoro di revisione in un paese ospitante dove non possiede una sede permanente può incontrare gli stessi problemi descritti precedentemente. Interventi prioritari ed eventuali modalità d'azione 8. 10 Al di là delle considerazioni di pubblico interesse connesse alla revisione legale dei conti, non vi è alcuna ragione convincente per non applicare interamente ai servizi di revisione le disposizioni del Trattato sulla libertà di stabilimento e sulla libera prestazione di servizi. 8. 11 La libertà di stabilimento (e la libera prestazione di servizi) dei singoli revisori ricade già nell'ambito della direttiva 89/48/CEE che, tuttavia, non risolve tutti i problemi esistenti: come per esempio quello del mantenimento del titolo del paese di origine dopo aver ottenuto anche quello del paese ospitante e le eventuali differenze esistenti fra la portata del campo di attività dello Stato membro di origine e dello Stato membro ospitante. Questi problemi potrebbero essere ulteriormente approfonditi dal gruppo di coordinamento costituito ai sensi della direttiva 89/48/CEE, eventualmente in cooperazione con il Comitato di contatto sulle direttive contabili che è responsabile dell'ottava direttiva e in stretta collaborazione con le associazioni nazionali di categoria nei vari Stati membri. 8. 12 La libertà di stabilimento attraverso la costituzione di una società controllata continua ad essere un problema per le società di revisione in quanto molti Stati membri hanno emanato disposizioni legislative e regolamentari più restrittive di quelle contenute nell'ottava direttiva. Gli Stati membri dovrebbero eliminare quei requisiti nazionali che vanno al di là di quelli previsti dall'ottava direttiva. In questo contesto, occorre chiarire impedirne un'interpretazione troppo ristretta. Il chiarimento dovrebbe essere effettuato previa consultazione del Comitato di contatto sulle direttive contabili. Opportune misure verranno immediatamente adottate nei confronti di quegli Stati membri che abbiano adottato disposizioni nazionali che contengano discriminazioni basate sulla nazionalità o restrizioni non giustificate del diritto di stabilimento. il significato dell'articolo 2 dell'ottava direttiva al fine di 8. 13 Senza pregiudicare in alcun modo l'applicazione diretta delle pertinenti disposizioni del trattato, ulteriori iniziative potrebbero rendersi necessarie per garantire sia la libertà di stabilimento delle società di revisione attraverso la costituzione di una controllata che la libera prestazione di servizi di revisione transfrontalieri. Si potrebbe prevedere una direttiva specifica che integri l'idea è attualmente oggetto di discussione fra la Commissione e gli organi di categoria. la direttiva 89/48/CEE; 36 9. CONCLUSIONI 9. 1 II presente documento non pretende esaurire estremamente complesse, che circondano concentrato sulle problematiche ritenute più importanti ai lini del mercato unico. le problematiche, a volte revisori. Si è pertanto l'opera dei tutte 9. 2 Nel proporre i possibili interventi prioritari si è tenuto conto soprattutto dei principi della sussidiarietà e della proporzionalità sanciti dal Trattato di Maastricht. Conformemente alla comunicazione su "Armonizzazione contabile: una nuova intemazionale", si è privilegiata strategia nei confronti dell'armonizzazione un'impostazione che consenta all'Europa di esprimersi in maniera più incisiva e coerente a livello intemazionale. 9. 3 L'obiettivo primario dell'iniziativa è contribuire ad un generale miglioramento della qualità della revisione legale dei conti in tutta l'Unione europea, a vantaggio di tutte le parti interessate all'andamento delle società. 9. 4 Si prega d'inviare gli eventuali commenti, entro il 20 dicembre 1996, a Karel VAN HULLE - Commissione europea - DG XV - D/3 - Informazione Finanziaria e Norme di Contabilità - rue de la Loi 200 - 1049 Bruxelles - Belgio - (Indirizzo Internet KAREL. "VAN HULLE" (à) DG15. CEC. be) -. 9. 5 Le osservazioni pervenute entro il 18 ottobre 1996 verranno prese in considerazione ai fini della preparazione della Conferenza sul tema che, si terrà il 5 e 6 dicembre 1996 a Bruxelles. 37 BIBUOGRAFfA Beijing, W. , Maijoor, St. , Meuwissen, R. and Van WUteloosluijn, A. , 'The role, position and liability of the statutory auditor within the European Union', linai report of the study, MARC, March 1996, Maastricht. Federation des Experts Comptables Européens, 'The Role, Position and Liability of the Statutory Auditor in the European Union / Rôle, Statut et Responsabilité du Contrôleur Légal des Comptes dans l'Union Européenne', Fédération des Experts Comptables Européens, January-Janvier 1996, Bruxelles. Fédération des Experts Comptables Européens, 'The Role, Position and Liability of the Statutory Auditor in the European Union. 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