title: LIBRO VERDE - FUNCIÓN, POSICIÓN Y RESPONSABILIDAD CIVIL DEL AUDITOR LEGAL EN LA UNIÓN EUROPEA

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text: COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS Bruselas, 24. 07. 1996 COM(96) 338 final LIBRO VERDE FUNCIÓN, POSICIÓN Y RESPONSABILIDAD CIVIL DEL AUDITOR LEGAL EN LA UNIÓN EUROPEA (presentado por la Comisión) 1. 2. INDICE INTRODUCCIÓN n° párrafo 1. 1-1. 5 REGULACIÓN DE LA AUDITORÍA LEGAL Y NECESIDAD DE INTERVENCIÓN A ESCALA DE LA UE 2. 1-2. 10 3. FUNCIÓN DEL AUDITOR LEGAL Definición de auditoría legal Exactitud de los estados financieros Continuidad de funcionamiento o solvencia de la sociedad Existencia defraude Respeto por parte de la sociedad de sus obligaciones legales Actuación responsable de la sociedad en temas medioambientales y sociales Prioridades de actuación y posibles métodos El informe de auditoría Contenido del informe de auditoría Prioridades de actuación y posibles métodos 4. POSICIÓN DEL AUDITOR LEGAL Aptitud del auditor legal Aptitud del auditor con arreglo a la Octava Directiva Prioridades de actuación y posibles métodos Independencia del auditor legal Definición de independencia Prioridades de actuación y posibles métodos 3. 1-3. 7 3. 8-3. 13 3. 14-3. 21 3. 22-3. 29 3. 30-3. 32 3. 33-3. 35 3. 36-3. 38 3. 39-3-44 3. 45-3. 47 4. 1-4. 4 4. 5-4. 6 4. 7-4-15 4. 16-4. 17 Posición del auditor legal dentro de la sociedad A uditoría legal y gestión de sociedades Prioridades de actuación y posibles métodos Función de los organismos gubernamentales y organizaciones profesionales Control de calidad Prioridades de actuación y posibles métodos 5. RESPONSABILIDAD CIVIL DE LOS AUDITORES Posible evolución hacia una responsabilidad limitada Prioridades de actuación y posibles métodos 6. AUDITORÍA LEGAL EN LAS PEQUEÑAS SOCIEDADES A uditoría de las pequeñas sociedades Prioridades de actuación y posibles métodos 7. SISTEMAS DE AUDITORÍA DE GRUPOS A uditoría legal de grupos de sociedades Prioridades de actuación y posibles métodos 4. 18-4. 26 4. 27-4. 28 4. 29-4. 33 434-4. 36 5. 1-5. 5 5. 6-5. 7 6. 1 -6. 6 6. 7 7. 1 -7. 3 7. 4 8. LIBERTAD DE ESTABLECIMIENTO Y LIBRE PRESTACIÓN DE SERVICIOS Libertad de establecimiento y libre prestación de servicios por parte de auditores independientes Libertad de establecimiento y libre prestación de servicios por parte de empresas de auditoría Prioridades de actuación y posibles métodos 9. CONCLUSIÓN Bibliografía 8. 1-8. 2 8. 3-8. 5 8. 6-8. 9 8. 10-8. 13 9. 1-9. 5 1. INTRODUCCIÓN 1. 1 La obligación de que las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad sean auditadas por un profesional cualificado, que fue introducida para el conjunto de la Comunidad por las directivas contables, tiene el fin de proteger el interés público. La garantía que ofrecen las cuentas auditadas aumentará la confianza de todos aquellos a quienes afectan los negocios de las sociedades. La mayor transparencia resultante de una armonización de la información financiera que publican las sociedades, unida a la mayor fiabilidad de dicha información por el hecho de ser verificada por un profesional independiente y cualificado, se consideró una contribución importante a la plena realización del Mercado Único. 1. 2 Recientemente, la función del auditor legal ha sido muy debatida en todo el mundo. A consecuencia, sobre todo, de una serie de grandes fracasos financieros, se han planteado interrogantes sobre la función de la auditoría legal y la independencia del auditor. A escala de la Unión Europea, ha sido difícil responder a esos interrogantes debido a que el marco normativo en el que se inscribe la auditoría legal está incompleto. No existe un punto de vista unificado en la UE sobre la función, posición y responsabilidad civil del auditor legal. Ello redunda negativamente en la calidad de las autorías y en la libertad de establecimiento y la libre prestación de servicios en este sector. 1. 3 En estas circunstancias, y respondiendo a las peticiones formuladas por la profesión auditora, la Comisión considera oportuno organizar un amplio debate sobre el alcance de la intervención de la UE en este ámbito y la necesidad de nuevas medidas. Desde el Consejo Europeo de Birmingham, el Libro Verde se ha convertido en uno de los instrumentos privilegiados de consulta a los Estados miembros y a los interesados. Con el presente Libro Verde se pretende que todos los interesados sean más conscientes de las cuestiones enjuego y expresen sus opiniones. 1. 4 Al redactar el presente documento, la Comisión ha tenido en cuenta diversos estudios aparecidos en este terreno a nivel nacional e internacional. La propia Comisión promovió un estudio sobre la función, posición y responsabilidad civil del auditor legal, llevado a cabo por el Accounting and Auditing Research Center de Maastricht (MARC), a fin de tener una idea clara de cómo es tratada la auditoría legal en la legislación de los Estados miembros. Está previsto debatir algunas de las cuestiones que se plantean en el presente documento, junto con los comentarios recibidos, en una conferencia que está organizando la Comisión para los días 5 y 6 de diciembre de 1996, sobre la función, la posición y la responsabilidad civil del auditor legal. i Véase bibliografía adjunta. En el documento, tras una breve exposición de la normativa vigente en materia de auditoría legal en la UE y de las razones que pueden justificar nuevas medidas a escala de la Unión, se examinan las principales cuestiones relacionadas con la función y la posición del auditor legal, su responsabilidad civil, la auditoría de pequeñas sociedades, los sistemas de auditoría de grupos y la libertad de establecimiento y libre prestación de servicios en el sector de la auditoría. Cada capítulo termina con un breve apartado en el que se proponen posibles prioridades de actuación, así como formas y medios de abordar las cuestiones que se plantean en el plano de la UE. Se agradecerán muy particularmente los comentarios de los interesados acerca de esos puntos. 2. REGULACIÓN DE LA AUDITORIA LEGAL Y NECESIDAD DE INTERVENCIÓN A ESCALA DE LA UE 2. 1 De conformidad con la Cuarta Directiva del Consejo (78/660/CEE), de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, todas las sociedades a las que es aplicable la Directiva deberán hacer auditar sus cuentas anuales por un profesional cualificado. El auditor la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales del ejercicio. Con arreglo a lo definido en la Directiva, los Estados miembros pueden eximir a las pequeñas sociedades de la obligación someter sus cuentas a auditoría. legal deberá veriílcar igualmente 2. 2 La Séptima Directiva del Consejo (83/349/CEE), de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas, amplía la obligación de auditoría a todas las entidades que deban elaborar cuentas consolidadas en aplicación de la Directiva. Del mismo modo, la Directiva 86/635/CEE del Consejo, de 18 de diciembre de 1986, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de los bancos y otras entidades financieras, y la Directiva 91/674/CEE, de 19 de diciembre de 1991, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de las empresas de seguros, introducen la obligación de que un profesional cualificado audite las cuentas anuales y las cuentas consolidadas de todas las entidades contempladas en las Directivas. 2. 3 Los Estados miembros sólo pueden autorizar como auditores a las personas que reúnan las condiciones establecidas en la Octava Directiva del Consejo (84/253/CEE), de 10 de abril de 1984, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables. Las condiciones de autorización se refieren a la capacitación profesional por un lado y, por otro, a la integridad personal e independencia. 2. 4 Aunque en la Octava Directiva se define la preparación mínima que debe tener un auditor legal, no figuran orientaciones específicas en cuanto al requisito de independencia. En el momento de aprobarse la Directiva, la Comisión indicó que la situación no era satisfactoria y que se reservaba el derecho de volver sobre el tema más adelante, lo que aún no se ha hecho. Asimismo, la propuesta de Quinta Directiva, referente a la estructura de las sociedades anónimas y a los poderes y obligaciones de sus órganos, que incluye disposiciones sobre el nombramiento y destitución del auditor legal, los honorarios de auditoría, el informe de auditoría y la responsabilidad civil del auditor legal, sigue estando pendiente de estudio por el Consejo. Algunas de las cuestiones que trata están reguladas a nivel nacional o son objeto de autorregulación dentro de la propia profesión auditora. No obstante, hay diferencias inevitables en la forma en que se abordan y a menudo falta un respaldo legislativo. 2. 5 El interés de la UE en este área y su intervención se justifican por el Mercado Único. Los estados financieros auditados de una sociedad establecida en un Estado miembro son utilizados por terceros de otros Estados miembros, por ejemplo, inversores, acreedores y empleados. Estos terceros, lógicamente, asumen que la auditoría es lo suficientemente fiable y exhaustiva. Al igual que ha habido presiones para que se normalizaran estos aspectos de las auditorías en el plano nacional, en parte obedeciendo a las fuerzas del mercado, se está pidiendo cierto grado de normalización a nivel europeo. Por supuesto, habría que garantizar que toda norma creada pudiera irse actualizando ante los cambios originados por el desarrollo de la sociedad de la información. 2. 6 Hay que tener en cuenta también la libre circulación de servicios y la libertad de establecimiento. Varios estudios promovidos por la Comisión, especialmente uno sobre la competencia en el sector europeo de la contabilidad, realizado en 1992, y otro sobre la función, posición y responsabilidad civil del auditor legal, finalizado en 1996, han puesto de manifiesto que aún no existe un mercado europeo de servicios de auditoría y que sigue habiendo importantes diferencias entre las disposiciones legales y reglamentarias nacionales de los diversos Estados miembros en el ámbito de la auditoría legal. 2. 7 En el estudio de 1992 se llega a la conclusión de que la necesidad de que el prestador del servicio se encuentre en el mismo lugar que el cliente, unida a diversos obstáculos de índole legal y profesional, excluye el intercambio transfronterizo. A las medidas adoptadas con fines de armonización y reconocimiento mutuo aún les queda camino para llegar a producir cambios significativos en esta situación. En el estudio del 1996 se llega a la conclusión de que, para que pueda haber un mercado europeo de servicios de auditoría, se precisan iniciativas de la UE en dos áreas: por un lado, la libertad de establecimiento, sobre todo de las empresas de auditoría, y la libertad de prestación de servicios en el sector y, por otro, la calidad de las auditorías. En el citado informe se llega también a la conclusión de que probablemente las diferencias entre los regímenes de responsabilidad civil de los Estados miembros influyen negativamente en el intercambio de servicios de auditoría dentro de la Unión. 2. 8 Inquietudes similares se expresan en un escrito presentado por la Federación de Contables Europeos (FEE) en febrero de 1996 exponiendo su postura. En este documento, los profesionales de la contabilidad piden a la Comisión que estudie una serie de cuestiones que revisten especial importancia para ellos y en las que creen que resulta necesaria la intervención de la UE. Son cuestiones relacionadas sobre todo con la libertad de establecimiento de los auditores legales y la libre prestación de servicios de auditoría transfronterizos, así como con la responsabilidad civil en el ejercicio de la profesión. 2. 9 Por último, la falta de criterios unificados en la UE sobre la función, posición y responsabilidad civil del auditor legal podría representar un gran impedimento en las negociaciones que se están desarrollando a nivel internacional para facilitar el acceso de las sociedades europeas al mercado internacional de capitales. El pasado año, la Comisión presentó una comunicación al Consejo y al Parlamento Europeo sobre "Armonización contable: una nueva estrategia de cara a la armonización internacional" (COM(95)508). En ella, la Comisión anunciaba una nueva estrategia que permitiría a las empresas europeas con presencia internacional obtener fondos en el mercado internacional de capitales sin tener que cumplir distintos requisitos sobre presentación de informes financieros. La Comisión declaraba su apoyo al proceso de armonización internacional dirigido por la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) conjuntamente con la Organización Internacional de Comisiones de Valores (IOSCO), con el objetivo de establecer un conjunto básico de normas de contabilidad que sea aceptado en los mercados de capitales de todo el mundo. Se están tomando medidas para aumentar la influencia de la UE en este proceso internacional de armonización contable. 2. 10 Aun así, existe un riesgo considerable de que las cuentas individuales y consolidadas que elaboren las sociedades europeas no sean aceptadas en los mercados internacionales de capitales, a menos que las haya comprobado un profesional independiente y cualificado con arreglo a unas normas de auditoría que en general se consideren aceptables en todo el mundo. El Comité de normas internacionales de auditoría de la Federación Internacional de Contables (IFAC) ha desarrollado una serie de normas internacionales de auditoría. La UE deberá decidir si desea apoyar estas normas y, en tal caso, cómo y sobre qué base puede incrementarse la influencia europea en el desarrollo de normas internacionales de auditoría. 3. FUNCIÓN DEL AUDITOR LEGAL Definición de auditoría legal 3. 1 Aunque las Directivas Cuarta y Séptima exigen que las cuentas anuales y consolidadas sean auditadas por un profesional cualificado, en ellas no figura ninguna definición de "auditoría legal". De igual manera, las directivas relativas a las cuentas de bancos y empresas de seguros exigen una auditoría legal, sin definir lo que significa. 3. 2 De acuerdo con la definición adoptada por la Federación Internacional de Contables (IFAC), el objetivo de una auditoría es que el auditor dictamine si los estados financieros se han elaborado, en todos los aspectos significativos, de conformidad con un marco determinado de presentación de informes financieros. 3. 3 Numerosos estudios han puesto de manifiesto que hay considerables divergencias entre lo que el público espera de una auditoría y lo que los profesionales piensan que debería hacer el auditor. La diferencia de expectativas resultante supone un gran problema para los auditores, ya que cuanto mayor es tal diferencia, menores son la credibilidad y el prestigio asociados a su trabajo. Es un problema que afecta al público en general, puesto que el buen funcionamiento de una economía de mercado depende mucho de la confianza que merezcan los estados financieros auditados. 3. 4 Toda definición de la auditoría legal deberá tener en cuenta las necesidades y expectativas de los usuarios en la medida en que sean razonables, así como la capacidad del auditor legal para responder a dichas necesidades y expectativas. 3. 5 Las necesidades y expectativas de los usuarios pueden considerarse razonables si: las características de su trabajo están establecidas por ley; hay accionistas que estén dispuestos a pagar el servicio (es decir, hay una demanda real); existe un auditor legal dispuesto a prestar el servicio (por un precio que refleje, en particular, su nivel de capacitación, la dificultad de la tarea, el número de horas necesarias y el riesgo que conlleva) y apto para hacerlo. 3. 6 El servicio que pueden ofrecer los auditores legales dependerá no sólo de lo que los clientes les paguen por hacer, sino también de su capacitación técnica y su actitud ante el riesgo. Algunas de las tareas que se les exigen pueden no ser razonables, en el sentido de que na puede esperarse que los auditores posean la capacitación necesaria para hacerlas. 3. 7 La gente espera que el auditor legal contribuya a proteger los intereses de los accionistas, los acreedores (por ejemplo, proveedores, bancos y entidades de crédito), los pensionistas, los empleados y el público en general, tranquilizándolos en lo que respecta a: la exactitud de los estados financieros la continuidad de funcionamiento o la solvencia de la sociedad la existencia de fraude el respeto por parte de la sociedad de sus obligaciones jurídicas la actuación responsable de la sociedad en temas medioambientales y sociales. Conviene examinar brevemente lo razonable de estas expectativas. Exactitud de los estados financieros 3. 8 Parece estar muy extendida entre los usuarios de los estados financieros la opinión de que una auditoría sin reservas garantiza la exactitud de los estados financieros en lo esencial. 3. 9 Esta expectativa encierra dos ideas erróneas. La primera es que sea posible elaborar los estados financieros sean estados financieros "exactos" y, la segunda, que responsabilidad del auditor. 3. 10 En lo que respecta a la primera idea errónea, las personas bien informadas sobre contabilidad suelen coincidir en que los estados financieros no pueden ser "exactos" en el sentido de que haya un único conjunto de cifras que exprese correctamente los resultados de las operaciones de una sociedad y su situación financiera. Las distintas opciones disponibles para el tratamiento contable de las operaciones comerciales complejas y la incertidumbre implícita en las decisiones de gestión frustran cualquier intento de elaborar un conjunto de estados financieros que todos los observadores informados pudieran calificar de "exactos". 3. 11 En la UE, la idea de que ningún conjunto de estados financieros puede ser el único "correcto" está reconocida jurídicamente por la obligación, prevista en las directivas contables, de que las cuentas anuales y consolidadas ofrezcan una imagen fiel. La virtud de dicha obligación, que es un principio dominante en las directivas contables, es que tiene en cuenta el carácter inevitablemente valorativo de muchas cifras contables. 10 3. 12 Se ha criticado mucho a los auditores por no adoptar una postura más firme frente a aquellos estados financieros que cumplan las normas de manera "creativa". Cuando, en opinión del auditor, los estados financieros resultan engañosos a causa de los métodos contables elegidos por los directivos y a sus prácticas de inclusión de datos, la directrices de auditoría le exigen que emita un dictamen con reservas, exponiendo claramente todos los factores que dan lugar al desacuerdo, las implicaciones para los estados financieros y, siempre que sea factible, una valoración cuantitativa de los efectos sobre éstos. Además, cuando un auditor considere que el desacuerdo es tan sustancial o está tan extendido que los estados financieros resultan engañosos en su conjunto, las directrices de auditoría le exigen emitir un dictamen desfavorable. 3. 13 La segunda idea errónea es que es el auditor legal el que elabora los estados financieros y es responsable de los mismos. A este respecto, indudablemente la responsabilidad de aprobar estados financieros (preparados por la dirección) que ofrezcan una imagen fiel corresponde al consejo de administración y no al auditor legal. Son los directivos y no el auditor legal los que deciden el método contable y las prácticas de inclusión de datos aplicados en los estados financieros, pues son los mejor situados para conocer los asuntos de la sociedad, llevar los libros contables y elaborar las cuentas. Los auditores tendrían que ser independientes y estar desvinculados de los órganos de dirección y vigilancia de sus clientes. Así pues, parece que sus funciones serán claramente distintas: los auditores deberán indicar si, en su opinión, los estados financieros han sido elaborados conforme a la ley y si ofrecen una imagen fiel. Continuidad de funcionamiento o solvencia de la sociedad 3. 14 Según varias encuestas, una gran parte de la opinión pública espera que el informe del auditor legal garantice la solidez financiera de una sociedad. 3. 15 Las cuentas anuales se elaboran partiendo de la base de que la sociedad continuará en funcionamiento. Los directivos sólo tienen derecho a adoptar este criterio si están convencidos de que realmente es así (en caso contrario, serán aplicables otras normas de contabilidad). En algunos países se está estudiando la posibilidad de exigir a los directivos que expongan las razones por las que consideran que la sociedad está en condiciones de continuar sus actividades y tomen las medidas necesarias para asegurarse de que sus observaciones estén bien fundadas. 11 3. 16 Los auditores tienen el deber de estar atentos a los factores que puedan incrementar la capacidad financiera de una sociedad o disminuir sus recursos, permitiéndoles valorar así si el supuesto de continuidad de funcionamiento tiene una base real. Tan pronto como tengan conocimiento de hechos que puedan poner en peligro la continuidad, deberían advertirlo a los directivos o al órgano de vigilancia. La aceptación del supuesto de continuidad implica la solvencia, es decir, que en la fecha de cierre del balance la situación de la sociedad era tal que habría podido hacer frente plenamente a sus obligaciones al vencimiento. Los usuarios esperan que el informe de auditoría contenga un dictamen del auditor sobre la solvencia donde se admita el supuesto de continuidad. 3. 17 Que se exija esto al auditor no eximirá a los directivos de la responsabilidad que les incumbe, en virtud del derecho de sociedades, de determinar si una sociedad es o no solvente, ni mitigará la gravedad de su falta en caso de que mantengan la actividad de la sociedad siendo ésta los directivos son insolvente. Las responsabilidades de permanentes, en tanto que el dictamen del auditor se basa en la situación que se observa en una fecha dada. 3. 18 Los auditores han de ser cautos en la forma de hacer públicos los temores que puedan tener. La continuación de la actividad de una sociedad puede depender de que el resto del mundo desconozca que se albergan dudas sobre sus posibilidades de continuidad. Si, por ejemplo, los auditores anuncian que una sociedad sólo tendrá continuidad si el banco sigue renovando los préstamos y los proveedores ofreciendo los plazos normales de crédito, puede ocurrir que el banco insista en la devolución inmediata de los préstamos y los proveedores insistan en que se les pague al contado. 3. 19 Por otra parte, puede que algunas sociedades siguieran existiendo y se hubiera salvado el dinero de los accionistas y acreedores de haberse detectado antes los problemas. Es más, hay ejemplos de sociedades que pueden seguir funcionando pese a saberse públicamente que presentan problemas de liquidez y que se está discutiendo su reconstrucción financiera. De hecho, en algunos estudios se ha observado que, comparando un conjunto de sociedades con calificación de empresa en funcionamiento con otro conjunto similar que carecía de tal calificación, los porcentajes de supervivencia eran imposibles de distinguir. Estos procedimientos rebasan lo previsto actualmente en el apartado 1 del artículo 17 de la Segunda Directiva del Consejo (77/91/CEE), de 13. 12. 1976, con arreglo al cual, en caso de pérdida grave del capital suscrito, deberá convocarse una junta general de accionistas con el fin de examinar si procede disolver la sociedad o adoptar cualquier otra medida. 12 3. 20 Algunos Estados miembros han establecido procedimientos concretos que deben seguir los directivos y auditores cuando se pone en duda el supuesto de continuidad de funcionamiento2. Diversos informes sobre gestión de sociedades se centran en este tema y en algunos se propone que los directivos proporcionen a los auditores una declaración por escrito confirmando que, desde su punto de vista, la sociedad seguirá en funcionamiento en los doce meses siguientes a la fecha en que ellos aprueban los estados financieros. Además, tendrían que aportar a los auditores pruebas que sustentaran esa opinión. Los auditores, por su parte, se encargarían de aplicar procedimientos encaminados específicamente a comprobar el fundamento de la opinión de los directivos de que la sociedad puede seguir funcionando. En los informes Cadbury y Vienot se propone que a los directivos se les exija cerciorarse de que el supuesto de continuidad es razonable y que informen en consecuencia a los accionistas. Los auditores tendrían que encargarse de verificar la opinión de los directivos sobre las posibilidades de continuidad de la sociedad y emitir su dictamen al respecto. 3. 21 Aunque ni los directivos ni los auditores legales pueden garantizar permanentemente la solidez financiera de una sociedad, parece razonable esperar que los primeros declaren públicamente si, a su juicio, teniendo en cuenta el entorno comercial en el que la sociedad desarrolla sus actividades y espera seguir haciéndolo, ésta dispone de recursos financieros suficientes para continuar la actividad durante doce meses, como mínimo, a partir de la fecha en que se aprueban los estados financieros. Parece igualmente razonable esperar que los auditores apliquen procedimientos que permitan verificar el juicio emitido por los directivos y que informen públicamente sobre el resultado de las comprobaciones. Existencia defraude 3. 22 La auditorías se han asociado tradicionalmente con la detección del fraude. De acuerdo con una encuesta realizada en el Reino Unido en 1989, el 75% de la opinión pública, incluida la mayoría de los entendidos en temas financieros, piensa que la misión del auditor legal es detectar fraudes de todo tipo. La misma encuesta reveló que el 61% del público piensa que el auditor debe ocuparse activamente de investigar dónde hay fraude. 3. 23 Hasta hace poco, la respuesta habitual de los auditores era que la función básica del auditor no es prevenir ni detectar el fraude y que esto es algo que, en todo caso, resulta imposible. Hasta la década de los 80 no se introdujo legislación en algunos Estados miembros que hiciera mención explícita a la comunicación o la detección del fraude como objetivo de una auditoría. Desde entonces, los gobiernos ha comenzado a preocuparse especialmente de los problemas de "orden público", los delitos de guante blanco y la protección de los inversores, a raíz de asuntos ampliamente divulgados que fueron noticia de primera página en varios Estados miembros. 3 Véase bibliografía adjunta. 13 3. 24 En algunos Estados miembros, los organismos reguladores han publicado directrices de auditoría en lo que respecta a la misión del auditor legal frente al fraude, los errores u otras irregularidades. Las directrices especifican las responsabilidades respectivas de la dirección y el auditor. La dirección es la principal responsable de detectar el fraude, los errores u otras irregularidades, considerándose esa responsabilidad parte de su función gestora. La responsabilidad del auditor consiste en planear, ejecutar y evaluar su trabajo de auditoría de modo que pueda tener expectativas razonables de detectar en las cuentas información falsa significativa, ya sea producto del fraude, de errores o de otras irregularidades. 3. 25 Las directrices recomiendan que, si en el curso de la auditoría, el auditor comienza a sospechar la existencia de actividades fraudulentas, tiene la obligación de investigar hasta que sus sospechas desaparezcan o se vean confirmadas. En algunos Estados miembros se recomienda que el auditor comunique sin tardanza a la alta dirección todo hecho fraudulento detectado durante la auditoría, aunque el efecto del mismo no sea significativo en lo que respecta a los estados financieros de la sociedad. La única circunstancia en la que el auditor no debería comunicarlo es cuando sospeche que la dirección está implicada en el fraude. En tales circunstancias, deberá comunicar el asunto a una autoridad competente. En algunos Estados miembros, los auditores tienen el deber de informar al Ministerio de Justicia. 3. 26 Las directrices señalan que el auditor podría necesitar asesoramiento jurídico antes de decidir si el asunto debiera comunicarse a una autoridad competente por el interés público. El problema que se plantea a los auditores es que normalmente deberán tomar una decisión basada en sus sospechas de fraude y no en hechos demostrados. Si comunican sus sospechas a un tercero y después no son capaces de presentar pruebas fehacientes de fraude, se exponen a ser procesados. 3. 27 En el sector financiero, la responsabilidad de los auditores en este sentido ha quedado aclarada en casi todos los Estados miembros por medio de normas que les liberan de la obligación de confidencialidad hacia la sociedad contratante y les otorgan el derecho, aunque no la obligación, de informar a un organismo regulador. Esto está ahora específicamente previsto en la Directiva 95/26/CE del Consejo, aprobada en junio de 1995, que en el apartado 1 de su artículo 5 dispone que el auditor legal de una entidad financiera "tendrá la obligación de señalar rápidamente a las autoridades competentes cualquier hecho o decisión sobre dicha entidad del que haya tenido conocimiento en el ejercicio de dicha función y que pueda: - constituir una violación del contenido de las disposiciones legales, reglamentarias o administrativas que establecen las condiciones de autorización o que regulan de manera específica el ejercicio de la actividad de las entidades financieras, o - perjudicar la continuidad de la explotación de la entidad financiera, o - implicar la denegación de la certificación de cuentas o la emisión de reservas;" 14 La misma Directiva, en el apartado 2 de su artículo 5 dispone que: "la divulgación de buena fe de hechos o decisiones mencionados en el apartado 1 a las autoridades competentes, por parte de las personas autorizadas con arreglo a la Directiva 84/253/CEE (los auditores legales), no constituirá violación de las restricciones sobre divulgación de información impuesta por vía contractual o por cualquier disposición legal, reglamentaria o administrativa ni implicará para dichas personas ningún tipo de responsabilidad". Los Estados miembros deberán poner en práctica la directiva en julio de 1996 a más tardar. 3. 28 Si el fraude es significativo, los auditores legales deberán asegurarse de que los estados financieros reflejen el efecto del mismo y de que se divulgue toda la información necesaria. Si entonces quedan convencidos de que los estados financieros ofrecen una imagen fiel, no será necesario formular reservas en el informe de auditoría. Si el fraude no es significativo en lo que respecta a los estados financieros, son los directivos los que deberán decidir si es necesaria la divulgación. No obstante, puesto que el fraude significativo sin detectar significa que los estados financieros no ofrecerán una imagen fiel de las actividades de la sociedad, parece que los auditores deberían tener la obligación de emplear los medios que consideren necesarios para detectar el fraude significativo a fin de que su dictamen sea válido. 3. 29 La opinión pública espera que se reduzcan al mínimo las posibilidades de fraude. Parece razonable esperar, por tanto, que el consejo de administración se encargue de instaurar y mantener sistemas de control interno que, entre otras cosas, reduzcan en lo posible las posibilidades de fraude y aumenten al máximo la probabilidad de que dicho fraude sea detectado cuanto antes. También parece razonable esperar que, en el informe de auditoría, los auditores legales confirmen la existencia de dichos sistemas de control interno y digan si parecen o no bien diseñados para cumplir su propósito. Del mismo modo, sería razonable esperar que los auditores apoyaran a los directivos en sus intentos de prevenir y detectar el fraude, comunicando a éstos los puntos débiles que puedan haber observado en los sistemas de control interno y toda sospecha que puedan albergar en relación con el fraude. Respeto por parte de la sociedad de sus obligaciones legales 3. 30 La opinión general parece asignar al auditor el deber de detectar si una empresa infringe el derecho de sociedades o las disposiciones legales específicamente relacionadas con el mismo. Sin embargo, no es razonable esperar que informe sobre cuestiones que van más allá de su competencia o especialización, sobre todo dado el complejo entramado jurídico de hoy en día. 15 3. 31 Los directivos tendrían que encargarse de instaurar y mantener sistemas de control interno que, entre otras cosas, reduzcan en lo posible las posibilidades de cometer actos ilícitos en nombre de la empresa y aumenten al máximo la probabilidad de que tales actos ilícitos sean detectados enseguida. Parece igualmente razonable esperar que, en el informe de auditoría, los auditores legales confirmen la existencia de dichos sistemas de control interno y digan si parecen o no bien diseñados para cumplir su propósito. 3. 32 Asimismo, como parte de su tarea de elaborar estados financieros que ofrezcan una imagen fiel, los directivos deben asegurarse de que los estados financieros reflejen las consecuencias económicas de los actos ilícitos detectados, si dichas consecuencias se consideran significativas. El auditor legal, dentro de su responsabilidad de dictaminar si los estados financieros ofrecen una imagen fiel, debe confirmar que éstos reflejan las consecuencias económicas de tales actos ilícitos. Actuación responsable de la sociedad en temas medioambientales y sociales 3. 33 En los últimos años se ha insistido en la conveniencia de que las empresas se sometan a un control de su actuación social, particularmente en lo que respecta al entorno físico, pero también en lo relativo a la actuación en materia de empleo, a la seguridad en el trabajo, a las sanciones comerciales, a la política de desarrollo de productos y a otros temas que afecten a la opinión pública y a grupos de interés concretos. 3. 34 Sin entrar en las ventajas de dicho control o controles, cabría preguntarse si el auditor legal tiene la preparación y experiencia adecuadas para desempeñar este trabajo o si éste debiera ser independiente de la auditoría legal y encomendarse a expertos cualificados en la materia. 3. 35 Aunque no es razonable esperar que el auditor legal se pronuncie sobre temas que van más allá de sus competencias y especialización, puede alegarse que los auditores deberían admitir que sus responsabilidades tenderán a aumentar a medida que lo hagan las expectativas del público. Disponiendo de tiempo, y siempre que haya un consenso suficientemente claro sobre lo que se espera de él, el auditor podrá adquirir la especialización necesaria en ámbitos que escapan de lo que es la auditoría financiera en sentido estricto. Prioridades de actuación y posibles métodos 3. 36 La falta de una definición común de auditoría legal en la UE crea un exceso de expectativas perjudicial. Convendría adoptar un enfoque común con respecto a la auditoría legal, teniendo en cuenta la evolución más reciente a nivel internacional. Si la auditoría ha de aportar credibilidad a los estados financieros publicados, los usuarios deberán saber qué confianza merece el certificado de auditoría. A este respecto, habrá que prestar especial atención a la función del auditor con respecto a la continuidad de funcionamiento de la sociedad y a las medidas que deba tomar en caso de fraude y otros actos ilícitos. 16 3. 37 Cabría estudiar en qué medida las Normas Internacionales de Auditoría vigentes podrían ser el punto de partida para una definición común de auditoría legal. Sin embargo, también habrá que tener plenamente en cuenta toda característica propia que distinga el entorno europeo del mundial. 3. 38 Para que la definición común sea eficaz, deberá integrarse en el marco reglamentario de todos los Estados miembros. Cabe plantearse si, para ello, debería elaborarse una directiva o si bastaría con una recomendación. En cualquiera de los dos casos, debería buscarse la necesaria flexibilidad, para que cualquier requisito legal pueda adaptarse rápidamente a las circunstancias cambiantes en que trabaja el auditor. El informe de auditoría Contenido del informe de auditoría 3. 39 El informe de auditoría es el medio por el que el auditor legal se comunica con los accionistas, los acreedores, los empleados y los ciudadanos en general. Es el resultado del proceso de auditoría. Normalmente, se distingue entre el informe de auditoría in extenso y el informe de auditoría abreviado. El primero va dirigido a la dirección y generalmente no se pone a disposición del público. 3. 40 Aunque en las directivas contables no se establece el contenido del informe de auditoría, en casi todos los Estados miembros el derecho de sociedades precisa los puntos que deben incluir los informes que se publiquen. Las organizaciones profesionales de todos los Estados miembros han establecido unos modelos. No obstante, dichos modelos sólo son obligatorios en tres Estados miembros. 3. 41 En los Estados miembros, en general, el informe de auditoría relativo a las cuentas anuales indicará normalmente: si el auditor ha obtenido toda la información y explicaciones que, según su leal saber y entender, son necesarias a efectos de la auditoría; si, en su opinión, la sociedad ha llevado libros y registros apropiados; si el informe de gestión coincide con las cuentas anuales; si las cuentas anuales dan una imagen fiel del activo, el pasivo, la situación financiera y las pérdidas y ganancias de la sociedad; si las cuentas anuales cumplen lo dispuesto por el derecho de sociedades; si la auditoría se ha realizado de conformidad con las normas en la materia. 17 3. 42 A la vista de los informes de auditoría de las mayores sociedades que cotizan en bolsa en los Estados miembros, podría decirse que, en su forma actual, lo único que puede tranquilizar a los usuarios es la falta de reservas sobre los estados financieros. Los informes no ayudan a comprender qué es lo que hacen realmente los auditores -que son designados por los accionistas, a quienes informan- a cambio de los honorarios que perciben. Sin esta información, cuesta trabajo entender cómo los inversores y otros usuarios pueden formarse una idea con un mínimo fundamento sobre el valor que pueden dar al dictamen del auditor. 3. 43 Parece haber consenso general en cuanto à la necesidad de proporcionar más información sobre el contenido y la naturaleza del trabajo en el que se basa el informe de auditoría. Con mucha frecuencia, los usuarios conceden al informe el valor de una garantía o certificado en el que sustentar sus decisiones. Es necesario que en él se expongan claramente las responsabilidades del auditor de informar sobre los estados financieros. 3. 44 De acuerdo con los resultados de encuestas recientes, en los diez últimos años se han ido armonizando en la UE la estructura y redacción de los informes de auditoría. Ello obedece en gran medida a una adopción más generalizada y coherente de las correspondientes normas internacionales de auditoría. Con todo, sigue habiendo diferencias de redacción y alcance entre el tipo estándar de informe abreviado de los diversos Estados miembros. Estas diferencias influyen en el Mercado Único, en la medida en que reducen la utilidad de los informes emitidos en otros Estados miembros. En principio, si el trabajo de auditoría legal realizado es semejante, ello debería reflejarse claramente mediante una redacción similar del informe de auditoría. Prioridades de actuación y posibles métodos 3. 45 Una vez acordada la definición de auditoría legal, debería ser más fácil ponerse de acuerdo sobre el contenido mínimo del informe de auditoría. Al ser éste el medio por el que el auditor legal se comunica con los accionistas, los acreedores, los empleados y los ciudadanos en general, parece deseable que su redacción sea similar en toda la UE. 3. 46 En varios Estados miembros, la redacción del informe de auditoría se ha adaptado a la desarrollada por la Federación Internacional de Contables. Cabe plantearse hasta qué punto éste podría ser también el punto de partida de una definición común en la UE. Sin embargo, habría que prestar la debida atención a las características distintivas del ámbito europeo frente al internacional. Para reducir la diferencia de expectativas, sería necesario que el informe de auditoría aportara más información sobre qué ha hecho efectivamente al auditor, qué criterios profesionales ha aplicado en la realización de su tarea y si la información financiera preparada por la sociedad cumple los requisitos legales y reglamentarios. También sería necesario que el auditor expusiera claramente en su informe cualquier reserva que pudiera tener. 18 3. 47 En cuanto a la definición de auditoría legal, parece necesario que la definición común de lo que constituye el informe de auditoría cuente con un respaldo legislativo en los Estados miembros. Habrá que pensar si, para ello, sería necesaria legislación vinculante en el plano de la UE (es decir, una directiva) o si bastaría con una recomendación de la Comisión. En cualquier caso, deberá buscarse la necesaria flexibilidad, a fin de que todo requisito legal pueda adaptarse fácilmente a la rápida evolución del entorno en el que trabaja el auditor, en particular a los avances relacionados con la introducción de nuevas tecnologías de la información. 19 4 POSICIÓN DEL AUDITOR LEGAL Aptitud del auditor legal Aptitud del auditor con arreglo a la Octava Directiva 4. 1 Es indudable que lo que se pide al auditor legal en su trabajo exige que éste sea un profesional altamente cualificado. Eso explica que la Octava Directiva, de 18 de abril de 1984, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables, haya situado muy alto el nivel de aptitud del auditor legal. 4. 2 Sin embargo, no pueden olvidarse las diferencias entre los sistemas educativos de los Estados miembros. Éstas crearon dificultades cuando, en el momento de ponerse en práctica la Directiva, se intentó por comparar los distintos niveles de estudios nacionales. Como resultado, la profesión contable en Europa ha insistido en la necesidad de que los profesionales que deseen ofrecer servicios en otro país adquieran el título profesional del país de acogida. 4. 3 Aunque la Octava Directiva ha favorecido cierta armonización en este ámbito, sigue habiendo diferencias importantes. En este momento, no hay común acuerdo sobre el contenido de las diversas materias que se enumeran en el artículo 6 de la Octava Directiva y que forman parte del examen de conocimientos teóricos. La falta de una interpretación común se hizo patente cuando se adhirieron nuevos Estados miembros a la UE y cuando los países de Europa Central y Oriental pidieron asistencia técnica para introducir programas de formación de auditores. 4. 4 El desarrollo de la tecnología de la información probablemente tendrá importantes repercusiones sobre la labor de auditoría. A veces se considera una amenaza para los auditores, dada la importancia cada vez menor de publicar estados financieros dirigidos a los inversores, que quizá puedan obtener en todo momento información financiera por otros medios. No obstante, también puede ofrecer nuevas posibilidades, al crear nuevas funciones de certificación relacionadas con los nuevos flujos, sistemas y tipos de información que las entidades informadoras ofrecerán a los usuarios a medida que avance la sociedad de la información. Ello repercutirá necesariamente en los requisitos de formación que actualmente establece la Octava Directiva, que se fijaron en función de las distintas condiciones tecnológicas en que se inscribía la labor de auditoría. Por esta y otras razones, quizá haya que adaptar o aclarar el artículo 6 de la Directiva. 20 Prioridades de actuación y posibles métodos 4. 5 Es lamentable que ni la profesión contable ni la comunidad académica hayan dado pasos concretos para aclarar los requisitos de formación enumerados en la Octava Directiva. Parece lógico pensar que la definición de un plan de estudios para la formación de auditores debería corresponder en primer lugar a quienes intervienen directamente en el proceso educativo. Una mayor armonización en este campo facilitaría sin duda la aplicación de las directivas sobre reconocimiento de títulos (véase asimismo la sección 8). En este contexto, debería ser evidente que el proceso de formación debe preparar a los auditores para trabajar en un mercado único. Una iniciativa de este tipo a escala europea podría inscribirse, por ejemplo, en el marco del nuevo programa comunitario SOCRATES y, concretamente, de su Capítulo I, ERASMUS, Acción l. D, referente a proyectos de cooperación universitaria sobre temas de interés mutuo ("Redes temáticas"), que ofrecen un foro de reflexión en el que participan representantes del mundo socio económico y profesional en ámbitos de estudio específicos, incluidos los de otros países que participan en los programas. 4. 6 Para actualizar la lista de materias que figura en el artículo 6 de la Octava Directiva será necesario modificar esta última. Si ello se considera oportuno, habrá que pensar en la posibilidad de introducir un procedimiento que permita futuras modificaciones sin tener que pasar por todo el proceso legislativo. Independencia del auditor legal Definición de independencia 4. 7 De conformidad con la Octava Directiva, el auditor legal debe ser independiente. En el momento de aprobarse la Directiva, fue imposible ponerse de acuerdo sobre una definición común de "independencia". Como resultado, los Estados miembros han tratado el tema de diferente manera. 4. 8 Tal como señala la FEE , la independencia es el recurso principal con que cuenta el auditor legal para demostrar que puede desarrollar su trabajo con objetividad. Al analizar la independencia, es necesario considerar tanto la independencia de espíritu, es decir, la disposición a tomar en consideración todos los elementos relacionados con la tarea que se tiene entre manos, como la independencia de cara al exterior, es decir, la evitación de hechos y circunstancias tan notorios que puedan llevar a un tercero informado a cuestionar la objetividad del auditor legal. Véase bibliografía adjunta. 21 4. 9 Recientemente se han expresado temores por las amenazas que se ciernen sobre la independencia de los auditores. En años pasados, varios estudios informaban de que las sociedades estaban cada vez más dispuestas a poner en entredicho la opinión de los auditores, buscar la opinión más favorable, buscar asesoramiento jurídico sobre los dictámenes de los auditores y cambiar de auditor. Algunos estudios concluían que, dada la presión competitiva, sería idealista dar por sentado que ningún auditor piensa en ningún momento en el riesgo de perder trabajo. Se ha criticado que la profesionalidad de los auditores ha disminuido en favor de una actitud más "práctica". 4. 10 Además, se ha hecho más frecuente que las auditorías se saquen a concurso. El motivo principal es obtener los servicios de los auditores al menor precio posible. Se ha sugerido a veces que los directivos recurren a los concursos a fin de presionar a los auditores ya contratados, sobre todo cuando hayan surgido discrepancias. 4. 11 La competencia cada vez mayor por el "negocio" de auditoría y, sobre todo, por las auditorías de grandes sociedades "de prestigio", es también motivo de inquietud. Sin duda, la competencia a veces lleva a presentar ofertas bajas o incluso por debajo de los costes reales. El procedimiento del concurso, que garantiza la transparencia y la competencia, no debería dar lugar a que los auditores cobraran unos honorarios que no les permitieran desarrollar su trabajo con arreglo a criterios profesionales. Algunos observadores infieren que los concursantes seleccionados esperan equilibrar el coste total de la auditoría con servicios de asesoramiento de otro tipo. Enlazamos así con otro motivo de inquietud, relacionado con la prestación de servicios que no sean de auditoría. 4. 12 Se ha debatido mucho si el auditor debería o no prestar otros servicios al cliente de una auditoría. Algunos sostienen que la prestación de esos otros servicios probablemente le ayude a comprender mejor la actividad y las operaciones del cliente y que ello redundará en beneficio de la auditoría. También se aduce que no hay nada que demuestre que la relación entre el volumen de los honorarios por servicios distintos de la auditoría y el de los de auditoría represente una amenaza para la objetividad. No obstante, otros están igualmente convencidos de que la prestación a un mismo cliente de una amplia serie de servicios distintos de la auditoría puede perjudicar la objetividad de ésta. Hacen falta medidas de salvaguardia que respondan a estos temores. En el ámbito de los contratos públicos, el Consejo ha adoptado una serie de normas que garantizan la transparencia de los concursos para la adjudicación de contratos por parte de entidades de derecho público. Dichas normas son igualmente aplicables a los servicios de auditoría. Véanse las Directivas 92/50/CEE y 93/38/CEE - Anexo IA - Categoría 9. 22 4. 13 Dichas medidas podrían consistir en limitar los demás servicios a aquellos cuya naturaleza y calidad se correspondan con el perfil profesional del auditor y que ofrezcan pocas probabilidades de debilitar su objetividad, o en exigir que se desglosen los honorarios de los servicios de auditoría y de otro tipo. Una solución consistente en impedir que el auditor preste ningún otro tipo de servicio al cliente de la auditoría resolvería claramente el problema de la independencia de cara al exterior. Sin embargo, la práctica ha demostrado que esta solución no es una alternativa viable, ya que es demasiado fácil eludirla, haciendo que preste el servicio una empresa asociada o perteneciente al mismo grupo. 4. 14 En todos los casos, el auditor debiera asegurarse de que ni él ni su empresa intervienen en la administración o en la toma de decisiones del cliente. El auditor no tendría que participar en la elaboración de los estados financieros de su cliente, intervenir en la valoración de los activos o pasivos al objeto de consignarlos en los estados financieros, actuar para el cliente en la resolución de litigios que pudieran influir de forma significativa en los estados financieros, ni llevar a cabo servicios que repercutieran directamente en los altos directivos, por ejemplo, en su contratación. 4. 15 A algunos analistas les parece preocupante que una sociedad mantenga los mismos auditores durante mucho tiempo. Se sostiene que ello puede crear una relación demasiado estrecha y amigable con la dirección, llegando a estar los auditores excesivamente atentos a los deseos de esta última. Se ha hablado mucho sobre si la auditoría legal debería someterse a un sistema de rotación obligatoria. Los argumentos a favor de este sistema no son concluyentes. En este contexto, es importante precisar que uno de los dos Estados miembros que tenían un sistema de rotación obligatoria lo suprimió hace poco. Una solución que permitiría percibir mejor la objetividad del auditor, sin los inconvenientes, en cuanto a eficacia y calidad, de la rotación de empresas auditoras, consistiría en establecer una rotación de socios auditores de una misma firma. Prioridades de actuación y posibles métodos 4. 16 La independencia es un tema importante. Respondiendo a las diferentes tradiciones y experiencias, el tema se aborda de distinta manera en los Estados miembros. Es improbable, a corto plazo, poder llegar a un acuerdo en la UE sobre una definición común que abarque los diversos aspectos relacionados con la independencia del auditor. La aprobación de un conjunto de normas que regulen la independencia no trae por sí misma la independencia en la práctica. Sin embargo, un acuerdo en torno a un núcleo común de principios básicos en todos los Estados miembros constituiría un paso importante con vistas a la creación de un mercado interior de servicios de auditoría. Estos principios podrían ser desarrollados por la propia profesión a escala de la UE. 23 4. 17 Deberá estudiarse qué instrumento es el más adecuado para garantizar que se respete en la práctica cualquier acuerdo alcanzado en el ámbito de la UE. Posición del auditor legal dentro de la sociedad Auditoría legal y gestión de sociedades 4. 18 La auditoría legal es un elemento esencial dentro del sistema de gestión de sociedades. Para situarla en su justo término, es necesario distinguir las funciones que tienen los diversos órganos de la sociedad en la presentación de informes financieros. Mientras que los directivos son los encargados de elaborar los estados financieros, la función del auditor legal es informar a los accionistas acerca de los estados financieros que le han presentado aquéllos. Al hacerlo, el auditor legal actúa por el interés de los accionistas que tienen una participación financiera en la sociedad. Por añadidura, su informe aporta credibilidad a la información financiera utilizada por terceros. 4. 19 Dado que los accionistas son quienes tienen un interés más directo en los resultados de la auditoría legal, todos los Estados miembros les han otorgado el derecho de nombrar y destituir al auditor en la junta general. Sin embargo, en casi todas las sociedades que cotizan en bolsa, debido al gran número de accionistas y a su carácter temporal, no existe ningún mecanismo eficaz para ello. Suelen ser los directivos los que nombran y destituyen al auditor legal en la práctica, mientras que los accionistas se limitan a ratificar la decisión en la junta general anual. Una consecuencia de ello es que se critica a los auditores legales por su falta de independencia frente a los directivos. Se alega que, de surgir discrepancias entre ambas partes sobre aspectos tales como la elección de métodos contables, el auditor legal tiene un incentivo para ceder a los deseos de los directivos. El auditor puede verse en una posición especialmente difícil si, en la disputa, aquéllos han reunido dictámenes de empresas de auditoría competidoras. 4. 20 Se afirma que otro resultado de que, en la práctica, los auditores sean nombrados por los directivos es que, debido a las presiones de costes, ambas partes han reducido la función de la auditoría legal al mínimo necesario para cumplir los requisitos legales del derecho de sociedades, tal como lo interpretan las propias empresas de auditoría. Se sostiene que ello ha dado lugar a que los auditores legales estén cada vez menos pendientes de comprobar la vigencia y eficacia de los sistemas de control interno de las sociedades, lo que podría llevar a un incremento del fraude y de otras actividades ilícitas. 4. 21 El hecho de que la remuneración de los auditores legales se acuerde con los directivos plantea un nuevo problema. Los honorarios de auditoría suelen convenirse por adelantado y se basan en el supuesto, normalmente válido, de que los auditores no van a encontrar ningún indicio de actuaciones ilegales. Sin embargo, si en el curso de su trabajo los auditores abrigan la sospecha de que ha habido actividad fraudulenta que, en su opinión, debiera investigarse más a fondo, tendrán que acordar con los directivos unos honorarios adicionales por el trabajo extra. Si los directivos están implicados en las actuaciones ilegales, el auditor legal se hallará en una difícil situación. 24 4. 22 Para proteger la independencia y objetividad del auditor legal, en algunos Estados miembros se han desarrollado o se están estudiando procedimientos que aumenten las garantías de que los accionistas pueden intervenir verdaderamente en el nombramiento y destitución del auditor, por ejemplo, recurriendo con más frecuencia a comités de auditoría o mediante reformas de los procedimientos del consejo de administración, o bien buscando la participación de otras partes, como el órgano de representación de los trabajadores. 4. 23 Tanto el informe Cadbury en el Reino Unido como el informe Vienot en Francia recomiendan que el consejo de administración de las sociedades que cotizan en bolsa establezca un comité de auditoría integrado, al menos, por tres consejeros no ejecutivos y presidido por uno de sus miembros. Desde 1978, la Bolsa de Nueva York exige que todas las sociedades con cotización oficial dispongan de un comité de auditoría compuesto exclusivamente por consejeros independientes; en el informe de 1987 de la American Treadway Commission se llegaba a la conclusión de que los comités de auditoría contribuirían de forma esencial a garantizar el rigor de los informes financieros de las sociedades estadounidenses. De acuerdo con la experiencia de los Estados Unidos, aun cuando los comités de auditoría se hayan creado principalmente para cumplir los requisitos de cotización en bolsa, han demostrado su valía y se han convertido en comités fundamentales de los consejos de administración. 25 4. 24 Sin embargo, es probable que las sociedades que no dispongan de un importante sistema de auditoría interna sean incapaces de proporcionar a un comité de auditoría suficiente información para que cumpla sus obligaciones. Habida cuenta del alcance de su labor y de los plazos de que dispone, es poco probable que el auditor legal pueda suplir esta carencia. Por otro lado, la auditoría legal es básicamente una instantánea tomada en un momento dado, mientras que evaluar la eficacia de los sistemas de información de la dirección y los sistemas de control interno de una sociedad es algo que debería hacerse de forma continuada. Por este motivo, se ha recomendado que en las grandes sociedades se nombre un auditor interno principal que dirija un sólido equipo de auditoría interna, capaz de proporcionar al comité de auditoría suficiente información para cumplir sus obligaciones en nombre del consejo de administración. Como señala la Confederación Europea de Institutos de Auditoría Interna en el documento en el que expone su postura sobre la Auditoría interna en Europa , la presentación de informes de evaluación de la calidad de los sistemas de control interno y de gestión del riesgo que sean, a la vez, oportunos y objetivos contribuiría de manera significativa a reforzar el control de las operaciones por parte de la dirección, favoreciendo así una gestión saneada de la sociedad. En su opinión, es necesario que la UE introduzca legislación vinculante dirigida a empresas y sectores importantes, en la que se exija el establecimiento de una función de auditoría interna profesional y se regule la titulación y experiencia preceptivas, así como las obligaciones del consejo de administración y del consejero delegado en relación con las conclusiones y recomendaciones que se deriven de la auditoría interna. 4. 25 En los Estados miembros, la duración del nombramiento para la auditoría legal oscila entre un período fijo de uno a seis años y un período indefinido. En la propuesta modificada de Quinta Directiva del Consejo se propone que el auditor legal sea designado por un período determinado, no inferior a tres ejercicios ni superior a seis. 4. 26 El informe de 1996 realizado por encargo de la Comisión muestra que la posición del auditor legal no es la misma en todos los Estados miembros. Éste puede ser desde un asesor externo hasta un órgano de la sociedad. En algunos casos existe incluso una doble obligación de auditoría, lo cual significa que a la obligación de auditoría legal en virtud de lo dispuesto en las directivas contables se añade otra auditoría impuesta por la autoridad reguladora del mercado de valores. No está claro que este sistema presente ninguna ventaja en lo que respecta a un mayor control. En cambio, puede inducir a confusión sobre la posición respectiva de los distintos auditores, especialmente si llegan a conclusiones diferentes sobre la misma sociedad. Véase bibliografía adjunta. 26 Prioridades de actuación y posibles métodos Ml En debates recientes sobre gestión de sociedades se ha insistido en la necesidad de definir más claramente la función del consejo de administración en la elaboración de los estados financieros. El tema, sin embargo, es mucho más complejo y supone definir el papel de todos los que intervienen en el proceso de presentación de informes financieros (consejo de administración, órgano de vigilancia, junta general de accionistas, auditor). Para mejorar la política de restricciones y equilibrio dentro de las sociedades, habría que prestar más atención a temas como la creación de un comité de auditoría o el establecimiento de un sistema de control interno que funcione adecuadamente. 4. 28 Es difícil tratar en el plano de la UE cuestiones de gestión de sociedades: los esfuerzos realizados en el pasado por armonizar la legislación sobre estructura de las sociedades resultaron infructuosos. Para contribuir al debate a escala nacional, quizá conviniera aprobar una recomendación de la UE sobre posibles formas de mejorar el actual sistema de gestión de sociedades, sobre todo en lo relativo a la presentación de informes financieros. Después correspondería a los Estados miembros adoptar las medidas legislativas necesarias a nivel nacional. Función de los organismos gubernamentales y organizaciones profesionales Control de calidad 4. 29 De acuerdo con la Octava Directiva, los auditores deberán ser autorizados por la autoridad que designe cada Estado miembro. Dicha autoridad deberá asegurarse de que los requisitos las personas autorizadas como auditores establecidos en la Directiva y lleven a cabo las auditorías conforme a los principios de integridad profesional e independencia. legales cumplan todos 4. 30 Casi todos los Estados miembros han delegado la facultad de autorizar a los auditores legales en una o más asociaciones profesionales. En tal caso, es importante que dichas asociaciones supervisen además la forma en que sus miembros realizan las auditorías. Casi todas las asociaciones han desarrollado normas profesionales que describen cómo ha de efectuarse una auditoría, normas inspiradas con frecuencia en las desarrolladas por la IFAC. Sin embargo, no ocurre así en todos los Estados miembros y las normas de auditoría, cuando se aplican, suelen ser meras recomendaciones y no un imperativo legal. Así pues, en este momento no hay garantías de que las auditorías legales realizadas por profesionales autorizados en virtud de la Octava Directiva presenten una calidad equivalente. 27 4. 31 Asimismo, hay diferencias en cuanto a la forma en que las asociaciones profesionales supervisan a sus miembros. Mientras que algunas han organizado sistemas de supervisión entre iguales, de tal manera que el trabajo de un auditor es revisado regularmente por otro auditor, otras asociaciones han creado un servicio especial que se ocupa de revisar la forma en que sus miembros realizan las auditorías legales. Una vez más, no hay garantías de que los sistemas para controlar la calidad en los diversos Estados miembros sean equivalentes, o tan siquiera suficientes. 4. 32 Algunos Estados miembros han decidido no delegar en una asociación profesional la facultad de autorizar a los auditores, sino encomendar la tarea a un ministerio u otro organismo, por ejemplo, una cámara de comercio. También en este caso, hacen falta mecanismos adecuados para ^garantizar que haya un control de la calidad y que se tomen medidas en los casos en los que los auditores no desempeñen sus tareas conforme a los principios de integridad profesional e independencia. 4. 33 Casi todos los Estados miembros imponen requisitos especiales de auditoría a las sociedades del sector financiero que están sujetas a la supervisión cautelar de una autoridad competente. Estos requisitos suplementarios se han establecido para garantizar la protección de los inversores y de los tomadores de seguros. Por otra parte, en virtud de lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 4 de la Directiva 95/26/CE, los Estados miembros pueden autorizar el intercambio de información, en condiciones muy estrictas, entre las autoridades competentes del sector financiero y el colegio profesional del auditor legal. Prioridades de actuación y posibles métodos 4. 34 La falta de una norma jurídica en la UE en virtud de la cual todas las auditorías legales efectuadas en aplicación de la legislación comunitaria deban realizarse con arreglo a un conjunto convenido de normas de auditoría supone un obstáculo para el Mercado Único, así como en el contexto internacional. Debería estudiarse si las normas sobre auditoría desarrolladas por el Comité de normas internacionales de auditoría de la Federación Internacional de Contables, que ya se aplican en alguna medida en casi todos los Estados miembros, constituyen una posible base para las normas que se acuerden en la UE. Al igual que sucede con las normas internacionales de contabilidad, parece necesario idear un mecanismo para determinar si las normas actuales de la IFAC se ajustan a las disposiciones europeas y garantizar una mayor influencia europea en el desarrollo de normas internacionales de auditoría. 4. 35 Un mecanismo así a escala de la UE podría reunir a todos aquellos que intervienen en la definición de normas de auditoría a nivel nacional y permitiría tratar todos los aspectos de relieve relativos a las auditorías. Sería importante obtener garantías de que cualquier norma acordada a nivel europeo se aplicara realmente en la práctica en cada país. Conseguirlo podría ser difícil sin dar a esas normas algún tipo de respaldo jurídico. 28 4. 36 Aunque se pueda convenir una serie de principios sobre independencia de los auditores y un conjunto básico de normas de auditoría, el sistema sólo será eficaz si las normas se hacen cumplir y si hay un control de calidad adecuado. Si se estableciera un mecanismo en la UE como el señalado anteriormente, otra de sus tareas podría ser la de examinar cómo se garantiza en los diversos Estados miembros el control de calidad en el sector de la auditoría. En el contexto del Mercado Único, es importante, además, que las autoridades reguladoras de los Estados miembros se comuniquen entre sí. Las normas sobre secreto profesional no tendrían por qué ser obstáculo para ello. 29 5 RESPONSABILIDAD CIVIL DE LOS AUDITORES Posible evolución hacia una responsabilidad limitada 5. 1 La responsabilidad profesional es un tema importante para los auditores. En algunos Estados miembros, se han dado casos de empresas de auditoría que han debido responder por importes desproporcionados en relación con los honorarios percibidos y con su responsabilidad directa en las dificultades financieras. El auditor suele disponer de un seguro profesional de responsabilidad civil y existe la tendencia a demandar preferentemente a la parte cuya responsabilidad profesional esté asegurada. 5. 2 Hay grandes diferencias entre los regímenes de responsabilidad civil de los auditores legales dentro de la UE. En algunos Estados miembros, existe un tope legal, que limita el importe de la indemnización por daños y perjuicios que podría tener que pagar el auditor en caso de litigio. En otros Estados miembros, los auditores pueden limitar su responsabilidad civil por contrato. Existen también diferencias en cuanto a la posibilidad de que los tribunales limiten el importe de la indemnización por daños y perjuicios en caso de litigio. 5. 3 Se han hecho varias propuestas para llegar a un régimen que pueda considerarse más equitativo para el auditor. Entre ellas están la generalización de un tope legal de responsabilidad civil, la posibilidad de que el auditor limite su responsabilidad por contrato, las empresas de auditoría como sociedades de responsabilidad limitada, la introducción de la responsabilidad civil proporcional y la implantación de un seguro profesional obligatorio para los auditores y los directivos. la constitución de 5. 4 En la propuesta inicial de Quinta Directiva en materia de derecho de sociedades, se preveía la responsabilidad civil ilimitada del auditor legal frente a terceros. La propuesta modificada no contiene ninguna disposición que imponga directamente al auditor legal responsabilidad alguna frente a terceros, sino que únicamente prevé la responsabilidad del auditor frente a la sociedad auditada, aunque se indica que estas disposiciones no excluyen en modo alguno la responsabilidad del auditor frente a los accionistas y terceros con arreglo al derecho privado común de cada Estado miembro. Al negociarse la propuesta en el grupo de trabajo del Consejo de Ministros, el texto se aclaró indicando que corresponde a los Estados miembros regular la responsabilidad civil de las personas encargadas de la auditoría legal de cuentas a fin de garantizar que se indemnice a la sociedad, a los accionistas o a terceros por los perjuicios sufridos como resultado de la negligencia de los auditores en el desempeño de sus tareas. Sin embargo, según la propuesta, los Estados miembros podrían permitir que se limitara por ley o por contrato la responsabilidad civil frente a la sociedad auditada por causa de negligencia. No obstante, la negociación de la Quinta Directiva se interrumpió en 1991. 30 5. 5 Mientras tanto, no puede negarse que la existencia de diferentes regímenes de responsabilidad civil en los Estados miembros influye en el mercado interior. Si el régimen de fijación de responsabilidades es muy riguroso, las empresas de auditoría tratarán de evitar a los clientes que presenten alto riesgo o incluso a sectores económicos completos, poniendo en entredicho la propia razón de ser de la auditoría legal obligatoria. En los Estados miembros donde con más frecuencia se plantean litigios, el coste de una auditoría legal para el cliente puede ser mayor que en otros lugares. A consecuencia de la tendencia a los litigios en algunos Estados miembros, podrían encarecerse las primas de seguros en toda la UE. Ello podría favorecer una mayor concentración del mercado de auditorías en manos de un número restringido de empresas auditoras. En la medida en que la responsabilidad civil esté sujeta a un tope legal o contractual sólo en algunos Estados miembros, podría darse la tendencia a demandar preferiblemente a los auditores en los Estados miembros en los que no exista dicho límite. Prioridades de actuación y posibles métodos 5. 6 Es indudable que aclarar la función y posición del auditor legal sería positivo a la hora de evaluar su responsabilidad civil en caso de que la auditoría no se realice adecuadamente. Aunque no parece que haya motivos para la responsabilidad civil del auditor -ya que la auditoría legal se ha solicitado por motivos de interés público-, sí parece razonable que se limite a importes que reflejen su grado de negligencia. limitar a la sociedad auditada 5. 7 Probablemente resulte difícil la actuación de la UE en este campo. La profesión auditora no es la única que se enfrenta a problemas de responsabilidad civil. Por otro lado, la tradición jurídica de los Estados miembros en materia de responsabilidad civil es muy distinta. Ha de estudiarse si las consecuencias negativas de que se mantengan tales diferencias en lo que respecta a la reglamentación de la responsabilidad civil de los auditores son lo suficientemente importantes para justificar una actuación de la UE, habida cuenta de los problemas con que dicha actuación se enfrentaría y de la posible discriminación que podría representar frente a otros sectores profesionales toda medida específica adoptada con respecto a la profesión auditora. 31 6 AUDITORÍA LEGAL EN LAS PEQUEÑAS SOCIEDADES Auditoría de las pequeñas sociedades 6. 1 De conformidad con el apartado 2 del artículo 51 de la Cuarta Directiva, los Estados miembros pueden eximir a las pequeñas sociedades, tal como se definen en el artículo 11 , de la obligación de someter sus cuentas anuales a auditoría por personas debidamente cualificadas. La exención obedecía fundamentalmente al deseo de no añadir una carga adicional a las pequeñas sociedades, pero también al riesgo que conlleva en éstas una auditoría, pues el auditor rara vez puede confiar en unos mecanismos adecuados de control interno. De conceder la exención, los Estados miembros deben introducir en su legislación sanciones apropiadas para el caso de que las cuentas anuales o el informe de gestión no se elaboren de conformidad con lo dispuesto en la Directiva. 6. 2 En virtud de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 51, casi todos los Estados miembros han eximido a las pequeñas sociedades de la obligación de auditoría, si bien los criterios para definir una pequeña sociedad no se corresponden necesariamente con los límites establecidos en la Directiva. En 1989, la Comisión propuso que se exigiera a los Estados miembros suprimir la obligación de auditoría para las pequeñas sociedades. La propuesta encontró mucha resistencia por parte de algunos Estados miembros, aduciéndose que las cuentas publicadas que no se hubieran sometido al control de un profesional cualificado podían ser engañosas. Se adujo asimismo que la auditoría va en interés de la propia sociedad, al aportarle los conocimientos técnicos de un profesional cualificado. 6. 3 El criterio de independencia desempeña un papel menos importante en una pequeña sociedad donde el auditor cumpla a la vez funciones de asesor y de interventor externo. No es infrecuente que el auditor de una pequeña sociedad lleve los libros y registros y audite los estados financieros. Ello, lógicamente, plantea dudas sobre la independencia de este profesional y sobre la utilidad de la auditoría. De ahí que en algunos Estados miembros se haya prohibido que el auditor participe en la elaboración de los estados financieros de la sociedad que audita. Desde un punto de vista práctico, esto significa que la sociedad deberá pagar los servicios de dos expertos diferentes, uno que lleve los libros y registros y elabore los estados financieros y otro que realice la auditoría legal. En virtud de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 53 de la Cuarta Directiva, el Consejo, a propuesta de la Comisión, revisará cada cinco años los límites previstos en el artículo 11. La próxima revisión de estos límites deberá efectuarse en 1999 y en ella se tendrá presente la Recomendación de la Comisión de 3 de abril de 1996 sobre la definición de pequeñas y medianas empresas (96/280/CE). 32 6. 4 En algunos Estados miembros se ha reconocido la distinta naturaleza de la auditoría de una pequeña sociedad y se han creado profesiones diferentes: una que se ocupa primordialmente de asesorar y de auditar las cuentas de las pequeñas sociedades y otra que se centra en las de mayor tamaño. En otros Estados miembros, se hace una distinción entre microsociedades y pequeñas sociedades, quedando exentas las primeras de la obligación de auditoría, en tanto que las pequeñas sociedades deben presentar el denominado "informe de compilación", que, aunque no ofrece las mismas garantías que una auditoría completa, sigue dando ciertas garantías a los usuarios de que las cuentas se han llevado correctamente. 6. 5 Las sociedades de mediano tamaño se sitúan en un lugar intermedio entre las dos categorías. Parece existir la opinión generalizada de que a estas sociedades se les debería seguir exigiendo que sometan sus cuentas a la auditoría de un profesional cualificado. En tal caso, deberán aplicarse los mismos criterios de independencia y calidad de la auditoría que a las grandes sociedades. 6. 6 A la hora de determinar si una auditoría legal es útil en el caso de las sociedades pequeñas y medianas, no hay que olvidar que existe la tendencia a utilizar las sociedades de responsabilidad limitada no sujetas a la obligación de auditoría como vehículo para el blanqueo de dinero. Por lo tanto, la cuestión de si una sociedad debería someterse a la obligación de auditoría no tendría que considerarse únicamente desde el punto de vista de la desregulación. Hay que tener en cuenta además consideraciones de orden público. Prioridades de actuación y posibles métodos 6. 7 Cabe plantearse si es conveniente o necesario modificar el marco normativo de la UE en lo que se refiere a la auditoría legal de las pequeñas y medianas sociedades. La Comisión no considera que se hayan expuesto aún argumentos convincentes para modificar el enfoque adoptado en la Cuarta Directiva, con arreglo al cual los Estados miembros pueden eximir a las pequeñas sociedades de la auditoría legal. Además, parece poco probable que los Estados miembros que exigen dicha auditoría estén dispuestos a suprimirla. Tampoco se ha defendido de manera convincente la conveniencia de permitir o exigir que se exima a las medianas sociedades de la obligación de auditoría. 33 7 SISTEMAS DE AUDITORIA DE GRUPOS Auditoría legal de grupos de sociedades 7. 1 Los estados financieros consolidados reflejan la situación financiera y los resultados de un grupo como si se tratara de una entidad única. La auditoría legal de los estados financieros consolidados debería realizarse sin impedimentos ni obstáculos mayores que los que se encuentran al hacer la auditoría legal de los estados financieros de una única entidad jurídica. Dada la creciente complejidad de la actividad económica internacional y la facilidad con que pueden transferirse fondos de un país a otro, cada vez reviste mayor importancia que el auditor legal de un grupo se forme una idea global de las actividades importantes dentro del mismo. Ello puede resultar difícil en los grupos que desarrollen actividades en más de un territorio. 7. 2 En la práctica, surgen dificultades porque no hay normas específicas que orienten sobre auditorías de grupos. Al auditor de un grupo le cuesta a veces obtener información de los directivos y auditores de otras sociedades del grupo que no esté auditando él. Quizá reciba estados financieros auditados de las empresas filiales, pero no está en condiciones de cuestionar las razones que justifican el tratamiento contable de las transacciones reflejadas en los estados financieros. Quizá le falte una idea global de las actividades importantes dentro del grupo. Puede también que surjan dificultades debido a las normas de secreto profesional. 7. 3 Se han propuesto posibles soluciones a estos problemas: desde la designación conjunta de auditores, hasta el desarrollo de una normativa general e integrada sobre auditoría de grupos, pasando por la concesión de pleno acceso a toda la información necesaria para que el auditor de un grupo realice su trabajo o el nombramiento de un auditor legal único para todas las sociedades de un grupo. Prioridades de actuación y posibles métodos 7. 4 Podría examinarse más a fondo la organización de las auditorías legales de estados financieros consolidados para ver hasta qué punto pueden solucionarse los problemas sin necesidad de adoptar medidas legislativas. El mecanismo que pudiera instaurarse en la UE para examinar la cuestión de las normas de auditoría (véase el apartado 4. 35) podría servir asimismo para examinar este tema. A falta de orientaciones claras en el ámbito internacional, podría intentarse desarrollar en la UE un conjunto de principios para orientar en este terreno al auditor de un grupo de sociedades. 34 8 LIBERTAD DE ESTABLECIMIENTO Y LIBRE PRESTACIÓN DE SERVICIOS 8. 1 Los estudios de la Comisión antes mencionados han demostrado que no existe actualmente un mercado europeo de servicios de auditoría. Los mercados nacionales de auditoría de la UE funcionan fundamentalmente como mercados independientes, pese a la existencia de algunas formas de intercambio de servicios de auditoría dentro de la Unión. Aunque quizá las diversas disposiciones legales y reglamentarias no constituyan una barrera infranqueable para dichos intercambios, sí hacen que el establecimiento o la oferta de servicios transfronterizos resulten más costosos y/o menos eficaces y, por lo tanto, menos probables. 8. 2 En la medida en que se establezca en todos los Estados miembros un nivel equivalente de calidad de las auditorías y se hallen dispositivos adecuados que garanticen que la auditoría realizada en un Estado miembro por una persona o empresa extranjera ofrece unas garantías como mínimo equivalentes a las de una auditoría realizada por un profesional del país, debería ser posible avanzar hacia un mercado interior de servicios de auditoría. Libertad de establecimiento y libre prestación de servicios por parte de auditores independientes 8. 3 La libertad de establecimiento de un auditor legal independiente en otro Estado miembro se ha conseguido, en grado considerable, por medio de la Directiva 89/48/CEE sobre el reconocimiento de títulos que sancionan formaciones profesionales. Los auditores que deseen adquirir la titulación de otro Estado miembro están exentos de seguir todo el programa de estudios y pueden obtener su título a condición de que aprueben un examen de aptitud. En casi los Estados miembros, una posible alternativa al establecimiento es delegar el trabajo de auditoría en otro Estado miembro en un auditor establecido en el mismo. Como este auditor debería responder de la auditoría legal, en realidad esta solución pocas veces se pone en práctica. La Directiva sobre reconocimiento de títulos ha tenido escasa repercusión en el caso de los auditores legales, ya que han sido pocos los auditores autorizados por este sistema. todos 8. 4 Los obstáculos a la libertad de establecimiento provienen de los organismos reguladores de algunos Estados miembros, que han determinado que sus disposiciones legales y reglamentarias en materia de auditoría sean también aplicables a los auditores de su país que trabajen en otro Estado miembro, aunque esas personas hayan sido autorizadas a realizar trabajos de auditoría conforme a la legislación del país de acogida. Para poder trabajar simultáneamente en ambos países, dichas personas deberán respetar a la vez las normas de los organismos reguladores de ambos países, lo que a veces no resulta factible. Una posible solución sería que los profesionales y los poderes públicos aprobaran un código de conducta que propusiera normas para los casos de conflicto entre el Estado miembro de origen y el de acogida. 35 8. 5 En lo que respecta a la libre prestación de servicios de auditoría transfronterizos, la mayoría de los Estados miembros exige que los profesionales independientes estén establecidos en su territorio. Este requisito responde a la necesidad de mantener un seguimiento activo de los profesionales en cuestión a fin de garantizar la calidad de los servicios que prestan. Se ha argumentado que si un auditor profesional posee el título del Estado miembro de acogida y respeta su normativa al ejercer en él, la obligación de contar con un establecimiento en el territorio de ese país supone una carga innecesaria. A este respecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto Ramrath apoya el argumento de que un Estado miembro puede exigir una mínima infraestructura y cierta presencia efectiva del auditor legal. Como señala el estudio realizado por encargo de la Comisión en 1996, en aquellos Estados miembros donde no haya restricciones a que se delegue la labor de auditoría, el auditor extranjero podrá trabajar bajo la responsabilidad de un auditor del país de acogida. Libertad de establecimiento y libre prestación de servicios por parte de empresas de auditoría 8. 6 La libertad de establecimiento puede ejercerse, en primer lugar, mediante la creación de una filial en otro Estado miembro. La creación de una filial por una empresa extranjera de auditoría o, yendo más lejos, la creación de una empresa auditora por parte de profesionales extranjeros se ve dificultada por el hecho de que las disposiciones legales y reglamentarias nacionales limitan directamente las posibilidades de los auditores extranjeros de establecer empresas de auditoría. Tal como señala el estudio realizado para la Comisión en 1996, en casi todos los Estados miembros se exige que la mayoría, como mínimo, del capital social y/o la mayor parte, al menos, de los cargos directivos estén en manos de auditores legales nacionales. Además, en algunos Estados miembros no se permiten otras formas jurídicas que la sociedad de personas y la empresa individual, lo cual limita la posibilidad de separar la propiedad y la dirección de las empresas de auditoría. 36 8. 7 Casi todos los Estados miembros han establecido disposiciones legales y reglamentarias más estrictas en lo que respecta a la propiedad, dirección y control de las empresas de auditoría que las contenidas en la Octava Directiva. En primer lugar, según la Octava Directiva, las auditorías podrán ser realizadas tanto por personas físicas como por empresas de auditoría, que podrán ser personas jurídicas u otro tipo de sociedades, empresas o asociaciones. En segundo lugar, en lo que respecta a la propiedad y los cargos directivos, la Octava Directiva exige tan sólo que una mayoría esté en manos de auditores legales. En el caso de la dirección, la mayoría de sus miembros deberán ser auditores nacionales o auditores que hayan demostrado poseer los conocimientos jurídicos necesarios para los fines de la auditoría legal [inciso iii) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2]). En lo que hace a la propiedad, la mayoría podrá estar constituida por auditores legales de otros Estados miembros [inciso ii) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2]. En varios Estados miembros se exige que el capital de una empresa de auditoría pertenezca en su totalidad a personas físicas o jurídicas (individuos o empresas) en posesión del título de auditor del país. Del mismo modo, muchos Estados miembros han interpretado el inciso ii) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de la Octava Directiva de manera que la mayoría de los derechos de voto de una empresa de auditoría deberá pertenecer a personas físicas o empresas de auditoría autorizadas con arreglo a la legislación del país de acogida. 8. 8 8. 9 Problemas similares se plantean cuando una firma de auditoría desea crear una filial en un Estado miembro de acogida. Un problema adicional a este respecto radica en el hecho de que algunos Estados miembros han limitado el número de formas jurídicas que pueden adoptar las empresas de auditoría. Como consecuencia, puede ocurrir que una empresa de auditoría extranjera que tenga una forma jurídica no permitida por la legislación del país de acogida no pueda crear una sucursal en dicho país. En lo que respecta a la libre prestación de servicios de auditoría transfronterizos, los mismos problemas señalados anteriormente pueden presentarse cuando una empresa de auditoría extranjera desea llevar a cabo una auditoría legal en un país de acogida donde no esté establecida. Prioridades de actuación y posibles métodos 8. 10 Pese a las consideraciones de interés general que conlleva la auditoría legal , no hay razones convincentes para que libertad de establecimiento y libre prestación de servicios no sean plenamente aplicables en el sector de los servicios de auditoría. las disposiciones del Tratado sobre 37 8. 11 Aunque la libertad de establecimiento (y de prestación de servicios) de los auditores legales ya se aborda en la Directiva 89/48/CEE, quedan aún algunos problemas, por ejemplo, el que representa mantener el título del país de origen después de haber obtenido el del país de acogida o las posibles diferencias en cuanto al alcance de la actividad en el Estado miembro de origen y el de acogida. Estos problemas podría examinarlos más a fondo el grupo de coordinadores creado en virtud de la Directiva 89/48/CEE, quizá en combinación con el Comité de Contacto de las Directivas Contables, que se ocupa de la Octava Directiva, y en estrecha colaboración con las asociaciones profesionales nacionales de auditores. 8. 12 La libertad de establecimiento de despachos profesionales mediante la creación de filiales sigue siendo problemática porque muchos Estados miembros han establecido disposiciones legales y reglamentarias más restrictivas que las contenidas en la Octava Directiva. Se debería pedir a los Estados miembros que eliminaran los requisitos nacionales que sean más estrictos que los de la Octava Directiva. En este contexto, es necesario aclarar el significado del artículo 2 de la Octava Directiva a fin de impedir una interpretación demasiado rigurosa. Para ello, se debería consultar previamente al Comité de Contacto de las Directivas Contables. En caso de que los Estados miembros hayan adoptado disposiciones nacionales que supongan discriminación por motivo de nacionalidad o comporten restricciones injustificadas del derecho de establecimiento, se adoptarán oportunamente medidas orientadas a garantizar el respeto de las disposiciones del Tratado. 8. 13 Sin perjuicio de la aplicación directa de las disposiciones pertinentes del Tratado, quizá sean precisas nuevas iniciativas para impulsar la libertad de establecimiento de los despachos profesionales a través de la creación de sucursales y la libre prestación de servicios transfronterizos en el ámbito de la auditoría. Dichas medidas podrían adoptar la forma de una directiva específica que complemente la Directiva 89/48/CEE, algo que se está debatiendo entre la Comisión y los profesionales del sector. 38 9 CONCLUSION 9. 1 En el presente documento no podían tratarse exhaustivamente los numerosos temas, algunos de ellos muy complejos, relacionados con la función de auditoría. Los temas tratados son los que se consideran especialmente relevantes en el contexto del Mercado Único. 9. 2 Al proponer las posibles prioridades de actuación futura, se ha prestado especial atención a los principios de subsidiariedad y proporcionalidad reconocidos por el Tratado de Maastricht. Conforme a lo previsto en la Comunicación sobre "Armonización contable: una nueva estrategia de cara a la armonización internacional", se da preferencia a un enfoque que permita expresar eficazmente un punto de vista europeo más coherente en el debate internacional. 9. 3 El objetivo esencial de esta iniciativa es contribuir a aumentar en general la calidad de las auditorías en la UE, lo que, en definitiva, beneficiará a todos aquellos a quienes afecte la actividad de las sociedades. 9. 4 Se ruega envíen sus comentarios, antes del 20 de diciembre de 1996, a: Karel VAN HULLE - Comisión Europea - DG XV - D/3 - Información financiera y normas contables - 200, rue de la Loi - 1049 Bruselas -Bélgica - (dirección de Internet KAREL. "VAN HULLE"@DG15. CEC. be). 9. 5 Las observaciones que se reciban antes del 18 de octubre de 1996 se tendrán en cuenta al preparar la conferencia que se celebrará sobre este tema en Bruselas los días 5 y 6 de diciembre de 1996. 39 Bibliografía Beijing, W. , Maijoor, St. , Meuwissen, R. y Van Witteloostuijn, A. : "The role, position and liability of the statutory auditor within the European Union", informe final del estudio, MARC, marzo de 1996, Maastricht. Fédération des Experts Comptables Européens: "The Role, Position and Liability of the Statutory Auditor in the European Union / Rôle, Statut et Responsabilité du Contrôleur Légal des Comptes dans L'Union Européenne", Fédération des Experts Comptables Européens, enero de 1996, Bruselas. Fédération des Experts Comptables Européens: "The Role, Position and Liability of the Statutory Auditor in the European Union. Appendices / Rôle, Statut et Responsabilité du Contrôleur Légal des Comptes dans L'Union Européenne. 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