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Urteilskopf
140 II 384
35. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. AG gegen Eidgenössische Spielbankenkommission (ESBK) (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_776/2013 vom 27. Mai 2014

regeste:
Regeste
Art. 6 Ziff. 1 EMRK
;
Art. 106 BV
; Art. 14, 22, 40, 41, 51 und 55 ff. SBG;
Art. 49a Abs. 3 lit. b KG
;
Art. 4 Abs. 3 DSG
; Rechtmässigkeit und Berechnung der gegen eine Casinobetreiberin ausgesprochenen Verwaltungssanktion wegen Missachtung der Sorgfaltspflichten.
Die verwaltungsrechtliche Sanktion nach
Art. 51 SBG
fällt zwar in den Anwendungsbereich der strafrechtlichen Verfahrensgarantien von
Art. 6 Ziff. 1 EMRK
, doch wurden diese hier nicht verletzt, da die Erhebung der Unterlagen bzw. die Anhörung der Auskunftspersonen im konzessionsrechtlichen Aufsichtsverfahren nicht mit einer missbräuchlich bzw. unverhältnismässig ausgeübten Form von Zwang ("improper compulsion") im Sinne der Rechtsprechung des EGMR verbunden war (E. 3).
Die Sanktionsmöglichkeit verjährt analog der Regelung in
Art. 49a Abs. 3 lit. b KG
, wenn das zu sanktionierende Verhalten bei Eröffnung der Untersuchung seit länger als fünf Jahren bereits beendet war (E. 4).
Die geldwäschereirechtlich erhobenen Informationen dürfen bzw. müssen im Zusammenhang mit der Überwachung des Spielverhaltens berücksichtigt werden; das Datenschutzrecht steht dem nicht entgegen (E. 5).
Berechnungsmethode des für die Sanktionshöhe relevanten Nettogewinns unter Berücksichtigung der progressiv ausgestalteten Spielbankenabgabe (E. 6).
Die Annahme, die Pflichtverletzung der Betreiberin habe als mittelschwer zu gelten, ist aufgrund der gesamten Umstände des Falles (Dauer der Pflichtverletzung usw.) gerechtfertigt (E. 7).

text:
Sachverhalt
ab Seite 386
BGE 140 II 384 S. 386
Am 24. Januar 2011 erfuhr die Eidgenössische Spielbankenkommission (ESBK) davon, dass gegen einen Spieler ein Strafverfahren eingeleitet worden war, nachdem dieser Geld veruntreut und im Casino verspielt hatte. Sie führte am 1. Februar 2011 im entsprechenden Betrieb eine Inspektion durch, wobei sie auch Einsicht in die Unterlagen des Spielers nahm. Am 15. Februar 2011 teilte sie der Casinobetreiberin (A. AG) mit, dass ein Administrativverfahren eröffnet werde, um zu prüfen, ob im Zusammenhang mit dem betroffenen Spieler die spielbankenrechtlichen Vorschriften eingehalten seien.
Mit Verfügung vom 29. Juni 2011 sprach die ESBK gegen die Betreiberin eine Verwaltungssanktion in der Höhe von Fr. 4'939'000.- aus. Sie begründete ihren Entscheid damit, dass den im Sozialkonzept vorgesehenen Prozessen nicht nachgekommen worden sei. Die Betreiberin habe damit gegen die Spielbankengesetzgebung verstossen. Sie habe einen Vorteil von gerundet Fr. 2'822'420.- erzielt. Die Unterlassungen seien gravierend gewesen, da das Personal auf praktisch allen Stufen versagt habe. Es müsse von einem mittelschweren Verstoss ausgegangen werden, sodass sich ein Multiplikationsfaktor von 1,75 rechtfertige. Die Sanktionshöhe sei auf gerundet Fr. 4'939'000.- (Fr. 2'822'420.- x 1,75) festzulegen.
Das Bundesverwaltungsgericht hiess am 26. Juni 2013 die hiergegen gerichtete Beschwerde der Betreiberin teilweise gut und reduzierte die Sanktion auf Fr. 3'078'000.-. Der relevante Bruttospielertrag sei mit Fr. 4'020'859.- zu beziffern; von diesem müsse die Spielbankenabgabe in Abzug gebracht werden, sodass der für die Sanktionsberechnung wesentliche gerundete Gewinn Fr. 1'759'125.- betrage, was mit dem Faktor 1,75 multipliziert eine Sanktionshöhe von Fr. 3'078'000.- ergebe.
Die Casinobetreiberin beantragt vor Bundesgericht, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts aufzuheben und ihr gegenüber keine
BGE 140 II 384 S. 387
Sanktion auszusprechen; eventuell erscheine eine solche maximal in der Höhe von Fr. 1'069'746.-, subeventuell von Fr. 1'283'695.- gerechtfertigt.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde teilweise gut und bestimmt die Verwaltungssanktion auf Fr. 1'497'645.-.
(Zusammenfassung)
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
2.
2.1
Für die Errichtung und den Betrieb einer Spielbank ist eine Konzession des Bundes erforderlich (
Art. 106 Abs. 2 BV
; Art. 10 des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 1998 über Glücksspiele und Spielbanken [SBG; SR 935.52]). Konzessionsvoraussetzung ist unter anderem, dass ein Sicherheits- und ein Sozialkonzept vorliegen (
Art. 13 Abs. 2 lit. b SBG
), in denen dargelegt wird, mit welchen Massnahmen die Spielbank den sicheren Spielbetrieb sowie die Bekämpfung der Kriminalität und der Geldwäscherei gewährleisten und den sozial schädlichen Auswirkungen des Spiels vorbeugen oder diese beheben will (
Art. 14 Abs. 1 und 2 SBG
). Die Spielbank sperrt gemäss
Art. 22 Abs. 1 SBG
Personen vom Spielbetrieb aus, von denen sie auf Grund eigener Wahrnehmungen in der Spielbank oder auf Grund von Meldungen Dritter weiss oder annehmen muss, dass sie überschuldet sind oder ihren finanziellen Verpflichtungen nicht nachkommen (lit. a), Spieleinsätze riskieren, die in keinem Verhältnis zu ihrem Einkommen und ihrem Vermögen stehen (lit. b) oder den geordneten Spielbetrieb beeinträchtigen (lit. c). Verstösst eine Konzessionärin zu ihrem Vorteil gegen die Konzession oder gegen eine rechtskräftige Verfügung, so wird sie durch die ESBK mit einem Betrag bis zur dreifachen Höhe des durch den Verstoss erzielten Gewinnes belastet. Liegt kein Gewinn vor oder kann er nicht festgestellt oder geschätzt werden, so beträgt die Belastung bis zu 20 Prozent des Bruttospielertrages im letzten Geschäftsjahr (
Art. 51 Abs. 1 SBG
).
2.2
Streitgegenstand ist eine von der ESBK bzw. der Vorinstanz gegen die Beschwerdeführerin ausgesprochene Sanktion nach
Art. 51 SBG
, die damit begründet wird, dass die Beschwerdeführerin ihre gesetzlichen und konzessionsrechtlichen Pflichten verletzt habe, indem sie gegen einen Spieler, der auffallend hohe Spieleinsätze tätigte, nicht spätestens Ende November 2005 eine Spielsperre ausgesprochen habe, wodurch sie einen unzulässigen Bruttospielertrag von Fr. 4'020'859.- bzw. (nach Abzug der Spielbankenabgabe)
BGE 140 II 384 S. 388
einen Gewinn von Fr. 1'759'125.- erzielte. Die Beschwerdeführerin macht geltend, bei der gegen sie verfügten spielbankenrechtlichen Sanktion handle es sich um ein Strafverfahren im Sinne von
Art. 6 EMRK
, ohne dass die ESBK die damit verbundenen strafprozessualen Grundsätze ("nemo tenetur"; Unschuldsvermutung) beachtet hätte (hierzu E. 3). Im Übrigen müsse der Vorfall spielbankenrechtlich als verjährt gelten (hierzu E. 4). Ihr könnten aufgrund der gesamten Umstände zudem keinerlei Pflichtverletzungen vorgeworfen werden (hierzu E. 5). Im Eventualstandpunkt rügt die Beschwerdeführerin, die Sanktion sei falsch berechnet (Methode zur Berechnung der Spielbankenabgabe bei der Ermittlung des Gewinns; hierzu E. 6) und die angebliche Pflichtverletzung zu Unrecht als mittelschwerer Verstoss qualifiziert worden (hierzu E. 7).
3.
3.1
Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, das spielbankenrechtliche Sanktionsverfahren falle nicht in den (strafrechtlichen) Anwendungsbereich von
Art. 6 Ziff. 1 EMRK
.
Art. 51 SBG
richte sich nur an die Spielbankenkonzessionäre, mithin an einen stark eingeschränkten Adressatenkreis. Die Sanktionen könnten als eine spezielle Art von Disziplinarmassnahme aufgefasst werden. Die mögliche Höhe der entsprechenden Sanktionen weise allenfalls auf einen strafrechtlichen Charakter hin, doch stehe bei
Art. 51 SBG
, anders als bei der eigentlichen Strafnorm nach
Art. 56 Abs. 1 lit. g SBG
, nicht die repressive, sondern die präventive Wirkung der Massnahme im Vordergrund. Eine konsequente Übernahme strafrechtlicher Grundsätze, namentlich des Aussageverweigerungsrechts, führe letztlich dazu, dass sich die spielbankenrechtliche Aufsichtsregelung nicht mehr anwenden und durchsetzen liesse. Insgesamt spreche sowohl die landesrechtliche Qualifikation, die Natur der Widerhandlung wie auch die Art und Schwere der Sanktion gegen den strafrechtlichen Charakter des Einzugs des um einen Sanktionsfaktor erhöhten sorgfaltspflichtwidrig erworbenen Gewinns, weshalb die von der Beschwerdeführerin als unzulässig erhoben gerügten Schriftstücke bei den Akten zu belassen seien.
3.2
3.2.1
Gemäss der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte (EGMR) liegt eine strafrechtliche Anklage im Sinne von
Art. 6 Ziff. 1 EMRK
vor, wenn alternativ entweder das nationale Recht eine staatliche Massnahme dem Strafrecht zuordnet oder die Natur des Vergehens oder die Art und Schwere des
BGE 140 II 384 S. 389
Vergehens und/oder der Sanktionen für einen strafrechtlichen Charakter sprechen (sogenannte "Engel"-Kriterien, zurückgehend auf das EGMR-Urteil
Engel gegen Niederlande
vom 8. Juni 1976, Serie A Bd. 22;
BGE 139 I 72
E. 2.2.2 mit zahlreichen Hinweisen). Das Bundesgericht hat in Anwendung dieser Kriterien die kartellrechtlichen Sanktionen nach
Art. 49a des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1995 über Kartelle und andere Wettbewerbsbeschränkungen (KG; SR 251)
wegen ihres abschreckenden und vergeltenden Charakters und der erheblichen Sanktionsdrohung - im Einklang mit dem EGMR (Urteil
Menarini gegen Italien
vom 27. September 2011 [Nr. 43509/08] § 41 ff.) - als strafrechtlich bzw. strafrechtsähnlich im Sinne von
Art. 6 EMRK
qualifiziert (
BGE 139 I 72
E. 2.2.2).
3.2.2
Die dort angestellten Überlegungen gelten auch im vorliegenden Zusammenhang: Die Sanktionen nach
Art. 51 SBG
haben Parallelen zu jenen von
Art. 49a KG
. Wie diesen kommt ihnen ein präventiver, gleichzeitig aber auch ein pönaler und repressiver Charakter zu, soweit damit nicht nur der durch den Verstoss erzielte Gewinn, sondern bis zum Dreifachen von diesem sanktionsweise eingezogen wird, was einen nach oben offenen Betrag in mehrfacher Millionenhöhe bedeuten kann. Der Sanktionszuschlag wird nach der vom Bundesgericht bestätigten (Urteil 2C_949/2010 vom 18. Mai 2011 E. 6) Praxis der ESBK unter Berücksichtigung der Schwere des Verstosses bzw. des Verschuldens der Konzessionärin bzw. der für sie handelnden natürlichen Personen bemessen. Der von der Vorinstanz betonte Umstand, dass nur eine kleine Zahl von Konzessionären der Sanktionsdrohung unterworfen sind, erscheint unter diesen Umständen nicht ausschlaggebend; es gibt - worauf die Beschwerdeführerin zu Recht hinweist - zahlreiche Strafdrohungen, die sich nur an einen bestimmten, unter Umständen auch sehr beschränkten Adressatenkreis richten (Sonderdelikte).
3.3
Obwohl es sich bei der angefochtenen Sanktion damit um eine strafähnliche Massnahme im Sinne von
Art. 6 EMRK
handelt, sind die sich hieraus ergebenden verfahrensrechtlichen Vorgaben sachgerecht gewahrt worden.
3.3.1
Die Beschwerdeführerin legt nicht substanziiert dar, dass und inwiefern die Berücksichtigung der angeblich rechtswidrig erhobenen Beweismittel bzw. der gestützt darauf festgestellte Sachverhalt für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein könnte (
Art. 97 Abs. 1 BGG
; nicht publ. E. 1.3). Auch wenn die Sanktion als strafrechtlich im Sinne von
Art. 6 EMRK
zu gelten hat, unterliegt das
BGE 140 II 384 S. 390
Verfahren vor der ESBK landesrechtlich nicht der Strafprozessordnung (StPO; SR 312.0), sondern dem Verwaltungsverfahrensgesetz (
Art. 1 Abs. 2 lit. d VwVG
[SR 172.021]; NADINE MAYHALL, in: VwVG, Praxiskommentar [...], Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], 2009, N. 24 zu
Art. 2 VwVG
; vgl. analog zum Kartellrecht
BGE 139 I 72
E. 4). Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhalts mitzuwirken, soweit ihnen nach einem anderen Bundesgesetz eine Auskunfts- oder Offenbarungspflicht obliegt (
Art. 13 Abs. 1 lit. c VwVG
); dies ist im Bereich der Spielbankenaufsicht der Fall (
Art. 48 Abs. 3 lit. a SBG
). Die jeweilige Partei ist insbesondere gehalten, die erforderlichen Urkunden zu edieren (
Art. 19 VwVG
i.V.m.
Art. 50 BZP
[SR 273]); diese Mitwirkungspflicht gilt selbst dann, wenn sie sich zu ihrem Nachteil auswirkt (
BGE 132 II 113
E. 3.2; KIENER/RÜTSCHE/KUHN, Öffentliches Verfahrensrecht, 2012, Rz. 689, 1037). Die entsprechende landesrechtliche Rechtslage gilt (vgl.
Art. 190 BV
), soweit sie nicht im Widerspruch zu höherrangigem Recht steht (CHRISTOPH AUER, in: Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], 2008, N. 8 zu
Art. 13 VwVG
; KÖLZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, S. 162 f.; MARTIN RAUBER, Verteidigungsrechte von Unternehmen im kartellrechtlichen Verwaltungsverfahren, insbesondere unter Berücksichtigung des "legal privilege", 2010, S. 167).
3.3.2
Nach der auf das EGMR-Urteil
Saunders
(vom 17. Dezember 1996 [Nr. 19187/91],
Recueil CourEDH 1996-VI S. 2044
§ 68) zurückgehenden Auslegung des EGMR umfasst
Art. 6 EMRK
in strafrechtlichen Verfahren ein Schweigerecht und ein Recht, nicht zu seiner eigenen Verurteilung beitragen zu müssen; daraus ergibt sich, dass die Behörden Anklage führen müssen, ohne auf Beweismittel zurückzugreifen, die durch Druck oder Zwang in Missachtung des Willens des Angeklagten erlangt worden sind (
BGE 138 IV 47
E. 2.6.1;
BGE 131 IV 36
E. 3.1;
BGE 130 I 126
E. 2.1; je mit Hinweisen; vgl. auch STEFAN TRECHSEL, Human Rights in Criminal Proceedings, Oxford 2005, S. 340 ff.). Diese Formulierung geht in Fällen wie dem vorliegenden indessen zu weit und trägt den Besonderheiten des Verwaltungsverfahrens zu wenig Rechnung: Auch im Strafverfahren gibt es zulässige Beweismittel, die gegen den Willen des Angeklagten erlangt werden, jedoch hiervon unabhängig existieren, wie etwa im Rahmen einer Hausdurchsuchung beschlagnahmte Unterlagen oder die Verwertung einer zwangsweise angeordneten DNA-Analyse (Urteil
Saunders
, § 69; vgl. Art. 244 Abs. 2 lit. b i.V.m.
Art. 263 Abs. 1 lit. a StPO
bzw.
BGE 140 II 384 S. 391
Art. 255 ff. StPO
;
BGE 138 IV 47
E. 2.6.1; Urteil 1P.519/2006 vom 19. Dezember 2006 E. 3.2). Nach der Praxis des EGMR ist nicht jede Pflicht unzulässig, Informationen zur Verfügung stellen zu müssen, die auch eine Strafsanktion nach sich ziehen können (EGMR-Urteil
Weh gegen Österreich
vom 8. April 2004 [Nr. 38544/97] § 44 f.; Nichtzulassungsentscheid
Allen gegen Vereinigtes Königreich
vom 10. September 2002 [Nr. 76574/01];
BGE 131 IV 36
E. 3.1; JENS MEYER-LADEWIG, EMRK, Handkommentar, 3. Aufl. 2011, N. 133 zu
Art. 6 EMRK
).
Art. 6 EMRK
verbietet die "
improper compulsion
" ("coercition abusive"), d.h. eine missbräuchlich bzw. unverhältnismässig ausgeübte Form von Zwang (EGMR-Urteile
Marttinen gegen Finnland
vom 21. April 2009 [Nr. 19235/03] § 60;
Murray gegen Vereinigtes Königreich
vom 8. Februar 1996 [Nr. 18731/91],
Recueil CourEDH 1996-I S. 30
§ 45 f.; vgl.
BGE 138 IV 47
E. 2.6.1;
BGE 131 IV 36
E. 3.1; REGULA SCHLAURI, Das Verbot des Selbstbelastungszwangs im Strafverfahren, 2003, S. 213 ff., 362). Als solche "improper compulsion" erachtet der EGMR etwa eine unter Strafandrohung erzwungene Herausgabe von potenziell belastenden Dokumenten z.B. in einem Zollstrafverfahren (Urteil
Funke gegen Frankreich
vom 25. Februar 1993 [Nr. 10588/83], PCourEDH Série A Bd. 256A § 44) oder in einem Steuerhinterziehungsverfahren (Urteile
Chambaz gegen Schweiz
vom 5. April 2012 [Nr. 11663/04] § 39, 54;
J.B. gegen Schweiz
vom 3. Mai 2001 [Nr. 31827/96]; vgl. dazu auch
BGE 131 IV 36
E. 3.1 mit Hinweisen und JACKSON/SUMMERS, The Internationalisation of Criminal Evidence, Beyond the Common Law and Civil Law Traditions, Cambridge 2012, S. 252 f.).
3.3.3
Im Einzelnen erweist sich das Case Law des EGMR nicht in allen Punkten als widerspruchsfrei (vgl. SIMON ROTH, Die Geltung von nemo tenetur im Verwaltungsverfahren, Jusletter 17. Februar 2014 Rz. 14 ff.;
derselbe
, Verwaltungsrechtliche Mitwirkungspflichten und nemo tenetur, ZStrR 129/2011 S. 296 ff., dort 310 ff.; SCHLAURI, a.a.O., S. 395 ff.; DOMINIQUE OTT, Der Grundsatz "nemo tenetur se ipsum accusare" unter besonderer Berücksichtigung der strassenverkehrsrechtlichen Pflichten, 2012, S. 152 ff., 350 ff., 371 ff.; STEFAN TRECHSEL, Bankgeheimnis - Steuerstrafverfahren - Menschenrechte, ZStrR 123/2005 S. 256 ff., dort 262 ff.). Es ergibt sich daraus zumindest aber, dass die Verpflichtung, eine Tatsache bekannt zu geben, nicht immer bereits eine unzulässige Selbstanschuldigung bedeutet (Urteile
Weh
, § 45, und
Lückof und Spanner gegen Österreich
vom 10. Januar 2008 [Nr. 58452/00] § 55;GRABENWARTER/PABEL, Europäische Menschenrechtskonvention, 5. Aufl. 2012, S. 457 f.; MEYER-LADEWIG, a.a.O.,
BGE 140 II 384 S. 392
N. 137 zu
Art. 6 EMRK
). So liegt etwa keine Verletzung von
Art. 6 EMRK
darin, dass ein Fahrzeughalter unter Strafandrohung verpflichtet wird, die Person zu benennen, welche das Fahrzeug im Zeitpunkt gelenkt hat, als mit diesem ein Strassenverkehrsdelikt begangen wurde. Zur Beurteilung der Frage, ob das Recht, zu schweigen und sich nicht selbst belasten zu müssen, verletzt ist, stellt der EGMR auf die Natur und den Grad des angewandten Zwangs zur Erlangung des Beweismittels, die Verteidigungsmöglichkeiten sowie den Gebrauch des Beweismaterials ab (vgl. Urteile
O'Halloran und Francis gegen Vereinigtes Königreich
vom 29. Juni 2007 [Nr. 15809/02 undNr. 25624/02] § 55 ff.;
Lückof und Spanner
, § 51; vgl. dazu auch die Urteile des Bundesgerichts 6B_439/2010 vom 29. Juni 2010 E. 5.3 und 6B_571/2009 vom 28. Dezember 2009 E. 3.2).
3.3.4
Hieraus ergibt sich, dass die blosse Aufforderung, Dokumente einzureichen, zu deren Erstellung eine gesetzliche - hier spielbankenrechtliche - Pflicht besteht, für sich allein noch keinem Verstoss gegen
Art. 6 EMRK
gleichkommt. Die ESBK hat der Beschwerdeführerin angezeigt, dass sie ein aufsichtsrechtliches Verfahren einleitet und sie in dessen Rahmen um die umstrittenen Auskünfte und Unterlagen ersucht. Dabei wurden ihr keine spezifischen Folgen im Falle einer Mitwirkungsverweigerung angedroht (vgl. zur Rechtsnatur als "Obliegenheit" der allgemeinen Mitwirkungspflicht im Verwaltungsverfahren: KIENER/RÜTSCH/KUHN, a.a.O., Rz. 697). Insbesondere hat die ESBK ihre Verfügungen nicht mit dem Hinweis auf
Art. 292 StGB
verbunden, wonach mit Busse bestraft wird, wer von der zuständigen Behörde unter Hinweis auf diesen Artikel an ihn erlassenen Verfügungen keine Folge leistet (vgl. KIENER/RÜTSCH/KUHN, a.a.O., RZ. 97). Die Aufforderung, am Verfahren mitzuwirken und bestimmte Unterlagen einzureichen, erging gegen die Beschwerdeführerin als juristische Person in einem besonderen Rechtsverhältnis mit dem Bund (Konzessionärin). Zwar gilt nach verbreiteter Auffassung der nemo- tenetur-Grundsatz auch zugunsten juristischer Personen und Unternehmen (MEYER-LADEWIG, a.a.O., N. 138 zu
Art. 6 EMRK
; NIGGLI/RIEDO, in: Verwaltungsstrafrecht und sanktionierendes Verwaltungsrecht, Häner/Waldmann [Hrsg.], 2010, S. 51 ff.,dort 62 f.; NIGGLI/MAEDER, Verwaltungsstrafrecht, Strafrecht und Strafprozessrecht - Grundprobleme, in: Aktuelle Herausforderungen für die Praxis im Verwaltungsstrafverfahren, Andreas Eicker [Hrsg.], 2013, S. 27 ff., 51; CARLO ANTONIO BERTOSSA, Unternehmensstrafrecht: Strafprozess und Sanktionen, 2003, S. 145 ff.; a.M. GUNTHER ARZT, Schutz juristischer Personen gegen Selbstbelastung, Juristenzeitung [JZ] 2003
BGE 140 II 384 S. 393
S. 456 ff.). Der nemo-tenetur-Grundsatz ist bei juristischen Personen indessen differenziert zu umschreiben. Er geht nicht so weit, die Herausgabe von Unterlagen, deren Führung bzw. Anlage in einem konzessionsrechtlichen Aufsichtsverfahren gesetzlich vorgeschrieben sind, zu verunmöglichen (statt vieler: ARZT, a.a.O., S. 457 ff.; GÜNTER HEINE, Das kommende Unternehmensstrafrecht, ZStrR 121/2003 S. 24 ff., dort 43;
derselbe
, Praktische Probleme des Unternehmensstrafrechts, SZW 2005 S. 17 ff., dort 21 f.; KRAUSKOPF/EMMENEGGER, in: VwVG, Praxiskommentar [...], Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], 2009, N. 70 zu
Art. 13 VwVG
; NADINE QUECK, Die Geltung des nemo-tenetur-Grundsatzes zugunsten von Unternehmen, Berlin 2005, S. 271 ff.; CHRISTOPH TAGMANN, Die direkten Sanktionen nach Art. 49a Abs. 1 Kartellgesetz, 2007, S. 119). Unternehmen sind aus zahlreichen Gründen gehalten, bestimmte Dokumente und Unterlagen zu erstellen, zu führen und gegebenenfalls den Verwaltungsbehörden zur Verfügung zu stellen, z.B. Buchhaltungen oder Dokumentationen, welche die Einhaltung von Pflichten bezüglich Umweltschutz, Sozialversicherung, Arbeitssicherheit, Geldwäscherei usw. belegen (vgl. KRAUSKOPF/EMMENEGGER, a.a.O., N. 19 ff. zu
Art. 13 VwVG
). Könnte der Staat auf diese Unterlagen trotz entsprechender gesetzlicher Grundlagen nicht mehr zurückgreifen, würde eine aufsichts- bzw. damit verbundene strafrechtsähnliche Durchsetzung der materiellen gesetzlichen Pflichten in beaufsichtigten Wirtschaftsbereichen (Finanzmarkt, Spielbanken usw.) praktisch verunmöglicht. Bildet der nemo-tenetur-Grundsatz bei natürlichen Personen (auch) einen Ausfluss aus der Menschenwürde, fehlt dieser - spezifisch grundrechtliche - Aspekt bei gesetzlichen Herausgabepflichten von juristischen Personen und Unternehmen. Solche Überlegungen können nicht als Negation der Rechtsstaatlichkeit bezeichnet und mit dem Hinweis entkräftet werden, es sei gerade der Zweck prozeduraler Garantien, die Arbeit der verwaltungsrechtlich eingesetzten Aufsichtsbehörden zu erschweren (vgl. so im Resultat CHRISTOF RIEDO, Wie man Grundrechte ausser Kraft setzt, Anmerkungen zum Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-4830/2011vom 26. Juni 2013, AJP 2013 S. 1525 ff., dort 1530 Ziff. 5; wie hier KATHARINA PABEL, § 19 Justizgrundrechte, in: Europäischer Grundrechteschutz, in: Enzyklopädie Europarecht [EnzEur], Bd. II, Christoph Grabenwarter [Hrsg.], 2014, Rn. 95).
3.3.5
Auch nach Auffassung des EGMR gelten die Verfahrensgarantien von
Art. 6 EMRK
nicht absolut (statt vieler Urteil
Al-Dulimi gegen Schweiz
vom 26. November 2013 [Nr. 5809/08] § 124 [noch
BGE 140 II 384 S. 394
nicht rechtskräftig]; PABEL, a.a.O., Rn. 94). Das Verfahrensrecht dient dazu, auf eine faire Weise die Realisierung des materiellen Rechts zu ermöglichen. Es verstiesse gegen das Gebot der praktischen Konkordanz von Verfassungsinteressen (
BGE 139 I 16
E. 4.2.2;
BGE 129 I 173
E. 5.1), das Anliegen des Schutzes der Verfahrensparteien zu verabsolutieren, wie die Beschwerdeführerin dies tut, und dafür das ebenfalls verfassungsrechtliche Anliegen der Wirksamkeit des materiellen Rechts (vgl.
Art. 170 BV
) zu vereiteln. Entscheidend ist, dass keine "improper compulsion" ausgeübt wird (vgl. PABEL, a.a.O., Rn. 93), wie dies der EGMR wiederholt formuliert hat. Es ist ein angemessener Ausgleich der verschiedenen Interessen anzustreben, um auf eine faire Weise die materielle Wahrheit zu erforschen, was sachgerechte Anpassungen des grundsätzlich anwendbaren nemo-tenetur-Grundsatzes an die jeweilige konkrete Situation zulässt bzw. gebietet (juristische oder natürliche Person, Auskunftspflicht über Sachverhaltselemente oder implizite Schuldanerkennung, Qualität der Sanktion bei Vereitelung der Mitwirkungspflicht usw.).
3.3.6
Vorliegend geht es nicht um ein Geständnis und auch nicht um eine Aussage als Zeuge gegen sich selber im Sinne von
Art. 14 Abs. 3 lit. g UNO-Pakt II
(Internationaler Pakt vom 16. Dezember 1966 über bürgerliche und politische Rechte [SR 0.103.2]), weshalb diese Bestimmung von vornherein nicht verletzt sein kann, sondern um die Herausgabe von sachverhaltsbezogenen Unterlagen, zu deren korrekter Erstellung die Beschwerdeführerin - unabhängig von einem Straf- oder Sanktionsverfahren - spielbankenrechtlich verpflichtet ist. Sie hat um die Erteilung einer Betriebsbewilligung für ihr Casino in Kenntnis dieser Vorgaben ersucht und sich ihnen unterworfen, wobei mit der Beschwerdemöglichkeit an das Bundesverwaltungs- und das Bundesgericht ein doppelter Rechtsschutz gewahrt bleibt. Die aufsichtsrechtlich einverlangten Unterlagen über die Art und Weise, wie sie die ihr obliegenden Sorgfaltspflichten zur Bekämpfung der Geldwäscherei und zum Schutz der Spieler im Einzelfall wahrgenommen hat, werden nicht dadurch selbstbelastend, weil sie in einem Verwaltungsverfahren mit allenfalls strafähnlicher Sanktionsmöglichkeit erhoben wurden, zumal der Beschwerdeführerin dieser Umstand ab Verfahrenseröffnung bekannt war. Die Beschwerdeführerin bringt nur pauschal vor, die Vorinstanz habe das Aussageverweigerungsrecht und die damit verbundene Belehrungspflicht nicht beachtet; sie geht dabei offensichtlich davon aus, dass die unter Verletzung dieser Rechte und Pflichten erhobenen Beweise auszusondern wären. Wie dargelegt, steht es indessen nicht per se
BGE 140 II 384 S. 395
im Widerspruch zu
Art. 6 EMRK
, wenn eine Spielbank in einem gegen sie offengelegten Sanktionsverfahren verpflichtet wird, sachverhaltsbezogene Unterlagen und Dokumente gegenüber der spielbankenrechtlichen Aufsichtsbehörde herauszugeben, um dieser zu ermöglichen, die Einhaltung der gesetzlichen Bewilligungs- bzw. Konzessionsanforderungen zu prüfen. Die Beschwerdeführerin legt nicht dar (vgl. nicht publ. E. 1.2), dass und inwiefern Beweismittel vorliegend unter einer "improper compulsion" erhoben worden wären. Der in der Replik hierzu gemachte Hinweis genügt nicht, die Herausgabe stehe unter der Strafandrohung von
Art. 51 SBG
; denn die prozessleitenden Verfügungen, mit denen die Beschwerdeführerin zur Herausgabe der Unterlagen angehalten wurde, fallen nicht unter die Verfügungen, deren Verletzung aufgrund dieser Bestimmung sanktioniert wird.
3.4
Die auf Grund von
Art. 13 Abs. 1 lit. c VwVG
i.V.m.
Art. 48 Abs. 3 lit. a SBG
bestehende Mitwirkungspflicht ist nicht EMRK-widrig und deshalb weiterhin anwendbar. Die einvernommenen Mitarbeiter waren nicht gehalten, sich selber oder ihre Arbeitgeberin zu belasten. Sie wurden als Auskunftspersonen lediglich zu Sachverhaltselementen (bspw. Spielverhalten des Spielers X., Einschätzung seines Umfelds und seiner Mittel, getroffene Massnahmen usw.) einvernommen. Bestand nach dem Gesagten gestützt auf
Art. 6 Ziff. 1 EMRK
kein Aussageverweigerungsrecht, gab es seitens der ESBK auch keine Pflicht, auf ein solches hinzuweisen. Die Vorinstanz hat die Beweise gewürdigt und ist zum Schluss gekommen, dass die Beschwerdeführerin ihre konzessionsrechtlichen Pflichten verletzt habe. Unter diesen Umständen ist die Unschuldsvermutung ("in dubio pro reo") in ihrer Funktion als Beweislastregel (
BGE 120 Ia 31
E. 2c) nicht tangiert. Als Beweiswürdigungsregel betrifft sie die Sachverhaltsfeststellung (
BGE 120 Ia 31
E. 2c); diesbezüglich legt die Beschwerdeführerin nicht dar, inwiefern eine Rechtsverletzung vorliegen würde (vgl. nicht publ. E. 1.2).
4.
4.1
Das Bundesverwaltungsgericht hat erwogen, das Spielbankengesetz sehe für die Sanktionen nach
Art. 51 SBG
(Verwaltungssanktion) keine Verjährungsfristen vor. Es rechtfertige sich aber, analog die für die Übertretungen gemäss
Art. 56 SBG
geltende siebenjährige Frist anzuwenden (so das Urteil 6B_770/2010 vom 28. Februar 2011 E. 5.2). Die Verfügung der ESBK vom 29. Juni 2011 sei einem erstinstanzlichen Urteil im Sinne von
Art. 97 Abs. 3 StGB
(Verfolgungsverjährung) gleichzustellen, sodass die Verjährungsfrist
BGE 140 II 384 S. 396
eingehalten sei. Die Beschwerdeführerin bestreitet dies: Die Sanktion nach
Art. 51 SBG
sei als mit Busse bedrohte Tat eine Übertretung im Sinne von
Art. 103 StGB
. Die Strafverfolgung verjähre daher nach
Art. 109 StGB
in drei Jahren, allenfalls in Anwendung von Art. 11 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) in Verbindung mit
Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB
(Anwendung des Allgemeinen Teils auf andere Bundesgesetze) in vier Jahren. Zudem sei die Verfügung der ESBK kein erstinstanzliches Urteil im Sinne von
Art. 97 Abs. 3 StGB
, sodass erst durch das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts der Verlauf der Verjährungsfrist beendet worden sei. Damals sei jedoch die vierjährige Frist bereits abgelaufen gewesen.
4.2
Das Gesetz sieht für die Sanktionen nach
Art. 51 SBG
keine Verjährungsfrist vor. Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, ist die Verjährung jedoch ein allgemeiner Rechtsgrundsatz des öffentlichen Rechts, weshalb öffentlichrechtliche Ansprüche selbst beim Fehlen einer ausdrücklichen Gesetzesbestimmung der Verjährung oder Verwirkung unterliegen (
BGE 126 II 49
E. 2a;
BGE 125 V 396
E. 3a S. 399 mit Hinweisen;
BGE 124 I 247
E. 5). Dies muss umso mehr für Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter gelten. Fehlen Vorschriften zur Verjährung, so hält sich der Richter vorab an die Regeln, die der Gesetzgeber im öffentlichen Recht für verwandte Tatbestände aufgestellt hat; mangels entsprechender Regelungen sind die allgemeinen (zivilrechtlichen) Grundsätze über die Verjährung heranzuziehen, wonach für einmalige Leistungen eine zehnjährige, für periodische eine fünfjährige Frist gilt (
BGE 131 V 55
E. 3.1;
BGE 119 Ib 311
E. 4b;
BGE 112 Ia 260
E. 5e S. 267; WIEDERKEHR/RICHLI, Praxis des allgemeinen Verwaltungsrechts, Bd. I, 2012, Rz. 706).
4.3
4.3.1
Der Beizug von Regelungen über die Verjährung für verwandte öffentlichrechtliche Tatbestände spricht hier am ehesten für eine analoge Anwendung von
Art. 49a Abs. 3 lit. b KG
; danach entfällt die Sanktionsmöglichkeit, wenn die Wettbewerbsbeschränkung bei Eröffnung der Untersuchung länger als fünf Jahre nicht mehr ausgeübt worden ist. Im Spielbankenrecht bedeutet dies, dass die Sanktion verjährt ist, wenn das zu sanktionierende Verhalten bei Eröffnung der Untersuchung seit länger als fünf Jahren beendet war. Der gegenüber der Beschwerdeführerin erhobene Vorwurf geht dahin, sie habe den Spieler X. nicht mit einer Spielsperre belegt, bis dieser am 18. November 2008 seinerseits freiwillig darum ersuchte, gegen ihn eine
BGE 140 II 384 S. 397
solche auszusprechen. Das zu sanktionierende Verhalten dauerte damit bis zum 18. November 2008 und war bei Eröffnung der Untersuchung am 15. Februar 2011 somit nicht verjährt.
4.3.2
Alternativ wären auch die Überlegungen der Vorinstanz nicht zu beanstanden, die für die Übertretungen nach
Art. 56 SBG
geltende siebenjährige Frist auf die Sanktionen nach
Art. 51 SBG
anzuwenden (
Art. 333 Abs. 1 SBG
i.V.m.
Art. 97 Abs. 1 lit. c und
Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB
in der Interpretation gemäss
BGE 134 IV 328
E. 2.1 und Urteil 6B_770/2010 vom 28. Februar 2011 E. 5.2), was der Vorgabe von
Art. 57 Abs. 2 SBG
entspräche. Angesichts der spezialgesetzlichen spielbankenrechtlichen Regelung besteht jedenfalls kein Anlass, die für Übertretungen geltenden allgemeinen Verjährungsfristen von
Art. 109 StGB
oder
Art. 11 Abs. 1 VStrR
zur Anwendung zu bringen. Da bei Übernahme der strafrechtlichen Fristen die Verjährungsfrist erst am Tag zu laufen beginnt, an dem das strafbare Verhalten aufhört (
Art. 98 lit. c StGB
), vorliegend also dem 18. November 2008 (vgl. zum Andauern der Sorgfaltspflicht bei Finanzintermediären:
BGE 134 IV 307
E. 2.4), ist die Frist in beiden Fällen mit dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 26. Juni 2013 eingehalten, sodass offenbleiben kann, ob die Verfügung der ESBK einem erstinstanzlichen Urteil gleichzusetzen ist oder nicht.
5.
5.1
5.1.1
Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid nach Monaten aufgeschlüsselt die Anwesenheitstage des Spielers X. und die an ihn erfolgten Auszahlungen festgestellt, die als solche unbestritten sind. Sie hat daraus gefolgert, der rasante Anstieg der Anwesenheitstage und die sprunghaft angestiegene Gesamthöhe der jeweiligen monatlichen Auszahlungen zwischen Juli (7 Tage, Auszahlungsbetrag Fr. 77'000.-) und November 2005 (26 Tage, Auszahlungsbetrag Fr. 1'573'400.-) hätte den Mitarbeitenden der Beschwerdeführerin auffallen müssen, zumal sich in den Akten umfassende Unterlagen im Zusammenhang mit identifizierungspflichtigen Transaktionen des Spielers X. und weitere GwG-Abklärungen befunden hätten. Es könne mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden, dass Auszahlungsbeträge von monatlich über Fr. 650'000.- mit einem Minimum an Spieleinsätzen zu finanzieren gewesen seien. Trotz diesem aussergewöhnlichen Spielverhalten sei der Spieler X. einzig am 14. Februar 2006 zu seinen Einkommensverhältnissen befragt und anschliessend ein Meldezettel erstellt worden. Die
BGE 140 II 384 S. 398
Beschwerdeführerin habe damit die Kriterien ihres eigenen Sozialkonzepts nicht beachtet, wonach der Spieler X. gezielt hätte beobachtet werden müssen. Sie habe damit auch gegen
Art. 22 Abs. 1 lit. b SBG
verstossen; denn selbst in der beruflichen und einkommensmässigen Stellung des Spielers X. habe es höchst unwahrscheinlich erscheinen müssen, dass er sich dauerhaft derart hohe Spieleinsätze hätte leisten können. Die Beschwerdeführerin hätte deshalb spätestens im Oktober 2005 aktiv werden und weitere Abklärungen treffen und Ende November 2005 eine Spielsperre verhängen müssen.
5.1.2
Die Beschwerdeführerin wendet ein, aus damaliger Sicht hätten auf Grund der Aussagen des Eidgenössischen Datenschutzbeauftragten Zweifel an der Zulässigkeit der Verwendbarkeit der GwG-Daten bestanden. Wenn die entsprechenden Unterlagen unter diesen Umständen nicht beigezogen worden seien, könne ihr dies nicht vorgeworfen werden. Sie habe sich auf ihre auch der ESBK bekannten Checklisten verlassen dürfen; nach diesen hätten Änderungen in der Besuchsfrequenz noch nicht zu Abklärungen geführt. Der Spieler X. sei ein gepflegter "Gewinnertyp" gewesen mit familiärem Umfeld, der weder bei Verlusten noch Gewinnen exzessiv reagiert habe. Die Vorinstanz wende nicht hinreichend griffige Abgrenzungskriterien an, was das Bestimmtheitsgebot verletze. Zudem hätten zusätzliche Abklärungen höchstwahrscheinlich nichts genützt, da der Spieler X. im Fälschen von Unterlagen geübt gewesen sei und zweifellos auch der Spielbank gefälschte Unterlagen vorgelegt hätte.
5.2
5.2.1
Finanzintermediäre, wozu auch die Spielbanken zählen (Art. 2 Abs. 2 lit. e des Bundesgesetzes über die Bekämpfung der Geldwäscherei und der Terrorismusfinanzierung im Finanzsektor; Geldwäschereigesetz, GwG; SR 955.0), müssen bei der Aufnahme von Geschäftsbeziehungen die Vertragspartei identifizieren (
Art. 3 GwG
), über die getätigten Transaktionen und die erforderlichen Abklärungen Belege erstellen (
Art. 7 GwG
) und gegebenenfalls die Meldestelle informieren (
Art. 9 GwG
). Diese Pflichten werden durch die Verordnung der ESBK vom 12. Juni 2007 über die Sorgfaltspflichten der Spielbanken zur Bekämpfung der Geldwäscherei (Geldwäschereiverordnung ESBK, GwV ESBK; SR 955.021) konkretisiert. Namentlich muss die Spielbank bestimmte Transaktionen registrieren (
Art. 2 und 3 GwV ESBK
). Auf den so erhobenen Daten beruht die von der Vorinstanz erstellte Liste der Anwesenheitstage des
BGE 140 II 384 S. 399
Spielers X. und der an ihn erfolgten Auszahlungen; die Vorinstanz folgert daraus, dass dieser den Mitarbeitern der Beschwerdeführerin hätte auffallen müssen.
5.2.2
Nach
Art. 4 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz (DSG; SR 235.1)
dürfen Personendaten nur zu dem Zweck bearbeitet werden, der bei der Beschaffung angegeben wurde, aus den Umständen ersichtlich oder gesetzlich vorgesehen ist. In diesem Zusammenhang hatte der Eidgenössische Datenschutzbeauftragte in einem Schreiben vom 24. August 2006 an den Casinoverband und vom 4. August 2006 an die ESBK ausgeführt, die Verwendung der GwG-Daten für die Umsetzung des Sozialschutzes sei ein "détournement de finalité" im Sinne von
Art. 4 Abs. 3 DSG
und weder explizit noch implizit gesetzlich vorgesehen; die Spielbanken könnten zwar einen Rechtfertigungsgrund im Sinne von
Art. 13 DSG
(überwiegendes Interesse) anrufen, doch wäre eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage wünschenswert und müsste ein Datenbearbeitungskonzept vorliegen. Das Bundesgericht hat im Entscheid 2C_949/2010 vom 18. Mai 2011 den Rückgriff auf die GwG-Daten zur Anwendung des Sozialkonzepts als zulässig erklärt (dort E. 4.5): Gemäss
Art. 22 Abs. 1 SBG
sperrt die Spielbank Personen vom Spielbetrieb aus, von denen sie auf Grund eigener Wahrnehmungen in der Spielbank oder auf Grund von Meldungen Dritter annehmen muss, dass sie überschuldet sind oder zu hohe Spieleinsätze riskieren. Das Gesetz verpflichtet die Spielbank damit ausdrücklich, aus Gründen des Sozialschutzes die von ihr wahrgenommenen Tatsachen über die finanziellen Verhältnisse der Kunden zur Anordnung einer Spielsperre zu verwenden. Hierzu gehören auch die Transaktionen, welche die Spielbanken gemäss
Art. 2 Abs. 3 GwV ESBK
bzw. Art. 3 Abs. 2 der bis 30. Juni 2007 in Kraft stehenden Verordnung mit dem gleichen Namen vom 28. Februar 2000 (aVESBK-BGW; AS 2000 808) besucherbezogen erheben müssen. Die Verwendung dieser Informationen zur Anordnung einer Spielsperre ist durch das Gesetz im Sinne von
Art. 13 Abs. 1 DSG
vorgeschrieben und damit im Lichte von
Art. 4 Abs. 3 DSG
("gesetzlich vorgesehen") zulässig, zumal es sich bei den dadurch betroffenen finanziellen Informationen nicht um besonders schützenswerte Personendaten handelt (
Art. 3 lit. c DSG
e contrario). Die Beschwerdeführerin konnte und musste somit ihre GwG-Daten zur Umsetzung des Sozialkonzepts im Rahmen von
Art. 22 SBG
verwenden. Dass dies aus damaliger Sicht umstritten war, ist nicht im Rahmen der
BGE 140 II 384 S. 400
Pflichtverletzung ausschlaggebend, sondern allenfalls bei der Bemessung der Sanktion zu berücksichtigen (unten E. 7).
5.2.3
Der Beschwerdeführerin musste auf Grund der GwG-Daten bekannt sein, dass sie dem Spieler X. ab September 2005 monatlich Auszahlungen von in der Regel mehr als einer halben Million Franken (in zwölf Monaten sogar mehr als je 1 Million Franken) tätigte, was nach den statistischen Grundsätzen, nach denen Glücksspielautomaten funktionieren (vgl.
Art. 28 der Verordnung des EJPD vom 24. September 2004 über Überwachungssysteme und Glücksspiele, Glücksspielverordnung [GSV; SR 935.521.21]
), mit nahezu hundertprozentiger Wahrscheinlichkeit bedeutet, dass er Einsätze machte, die noch deutlich höher liegen mussten. Da der Spieler X. nach seinen eigenen, der Beschwerdeführerin bekannten Darlegungen ein Jahreseinkommen im oberen sechsstelligen Bereich erzielt haben will, liegt es auf der Hand, dass er damit nicht dauerhaft die für diese Gewinne erforderlichen hohen Einsätze spielen konnte. Das hätte nach
Art. 22 Abs. 1 lit. b SBG
zur Anordnung einer Spielsperre führen müssen. Indem die Beschwerdeführerin während rund dreier Jahre nicht handelte, hat sie ihre Sorgfaltspflichten als Casinobetreiberin verletzt. Hieran ändert der Einwand nichts, der Spieler X. hätte ihr, wenn nachgefragt worden wäre, gefälschte Unterlagen vorgelegt. Die Spielbank trägt keine Erfolgsgarantie für die entsprechende Massnahme, doch trifft sie zumindest die Pflicht, die erforderlichen Abklärungen und Vorkehren einzuleiten; zudem hätten bereits die Angaben, die der Beschwerdeführerin bekannt waren und die ihr der Spieler X. selber gemacht hatte, zur Anordnung der Sperre führen müssen.
6.
6.1
Die Sanktion bemisst sich nach der Höhe des von der Spielbank "durch den Verstoss erzielten Gewinns" ("gain réalisé du fait de cette violation", "il guadagno ottenuto con l'infrazione"), soweit dieser bekannt ist (
Art. 51 Abs. 1 SBG
). Dabei handelt es sich um den spielbankenrechtlichen (nicht buchhalterischen) Nettogewinn, d.h. die Differenz zwischen dem tatsächlichen und hypothetischen Vermögensstand des Verletzers mit und ohne die Pflichtverletzung; vom Bruttogewinn abzuziehen sind grundsätzlich alle Kosten, welche zur Erzielung des Gewinnes angefallen sind (Urteil 2C_949/2010 vom 18. Mai 2011 E. 6.3). Solange nicht sämtliche Einsätze und Gewinne jedes einzelnen Spielers registriert werden ("player tracking"), bleibt die Berechnung der Höhe des Gewinns im Sinn von
Art. 51 Abs. 1 SBG
eine mehr oder weniger nachvollziehbare Schätzung. Der
BGE 140 II 384 S. 401
entsprechende (unzulässige) Gewinn ist jeweils so genau wie möglich und objektiv (noch) erstellbar zu ermitteln; andernfalls beträgt die Belastung bis zu 20 Prozent des Bruttospielertrags im letzten Geschäftsjahr (Art. 51 Abs. 1 zweiter Satz SBG).
6.2
Hier nicht mehr umstritten ist die Höhe des auf das pflichtwidrige Verhalten zurückgehenden Bruttogewinns; er beträgt für den massgeblichen Zeitraum Fr. 4'020'859.-. Im Urteil 2C_949/2010 hat das Bundesgericht erkannt, dass vom Bruttogewinn die Spielbankenabgabe abzuziehen ist, da diese gemäss
Art. 40 Abs. 1 SBG
auf den Bruttospielerträgen ("produit brut des jeux", "prodotto lordo dei giochi") erhoben wird, welche als Differenz zwischen den Spieleinsätzen und den ausbezahlten Spielgewinnen ("différence entre les mises des joueurs et les gains qui leur sont versés", "differenza tra le poste giocate e le vincite versate") zu verstehen sind (
Art. 40 Abs. 2 SBG
). Damals war - entgegen dem vorliegenden Fall - nicht zu beurteilen, wie die Spielbankenabgabe bei der Berechnung der Verwaltungssanktion zu berücksichtigen ist und sich auf deren Berechnung auswirkt. Dies bildet hier indessen Verfahrensgegenstand und ist im Folgenden zu prüfen. Weitere gewinnmindernde Aufwendungen macht die Beschwerdeführerin im bundesgerichtlichen Verfahren nicht (mehr) geltend.
6.3
6.3.1
Die Spielbankenabgabe beträgt zwischen 40 und 80 % des Bruttospielertrags (Art. 40 Abs. 1 und 41 Abs. 3 SBG). In diesem Rahmen ist der Abgabesatz progressiv und steigt mit der Höhe des Bruttospielertrags (Art. 82 der Verordnung vom 24. September 2004 über Glücksspiele und Spielbanken [Spielbankenverordnung, VSBG; SR 935.521]). In der für die hier zur Diskussion stehenden Jahre 2005 bis 2008 massgebenden ursprünglichen Fassung von
Art. 82 VSBG
(AS 2004 4395) wurde der Basisabgabesatz von 40 % bis zu einem Bruttospielertrag von 20 Millionen Franken erhoben; für jede weitere Million Franken Bruttospielertrag stieg der Grenzabgabesatz um 0,5 % bis zum Höchstsatz von 80 %.
6.3.2
Die Vorinstanz hat - wie schon die ESBK in ihrer Verfügung vom 29. Juni 2011 - festgestellt, der
durchschnittliche Steuersatz
der Beschwerdeführerin habe in den Jahren 2006 bis 2008 56,25 % des Bruttospielertrags betragen. Es wurden demzufolge vom massgebenden Bruttospielertrag von Fr. 4'020'859.- 56,25 % abgezogen, was zu einem Nettogewinn von Fr. 1'759'125.- führte. Die Beschwerdeführerin will vom Bruttogewinn die Differenz zwischen der von ihr
BGE 140 II 384 S. 402
tatsächlich bezahlten Abgabe und derjenigen, die sie ohne den vom betroffenen Spieler generierten Bruttospielertrag hätte bezahlen müssen, abziehen, was zu einem Nettogewinn von Fr. 855'797.- führt. Die ESBK akzeptiert grundsätzlich die Sichtweise der Beschwerdeführerin, sich am Grenzsteuersatz zu orientieren, macht aber geltend, dies führe zu einer stossenden Ungleichbehandlung, da Casinos, die einen relativ geringen Bruttospielertrag generierten, aufgrund der prozentual tieferen Spielbankenabgabe eine wesentlich höhere Sanktion bezahlen müssten als Banken mit hohem Bruttospielertrag. Sie schlägt daher vor, bereits den Bruttospielertrag mit dem Sanktionsfaktor zu multiplizieren und erst davon die auf der Basis des Grenzsteuersatzes ermittelte Spielbankenabgabe abzuziehen. Mit diesem Ansatz werde eine umsatzschwächere Spielbank insgesamt an Spielbankenabgabe und Sanktionssumme gleich viel leisten wie eine bruttospielertragsstärkere.
6.4
6.4.1
Der für die Berechnung der Sanktion nach
Art. 51 SBG
relevante Nettogewinn fällt umso höher aus, je tiefer die Spielbankenabgabe ist; wird nur der Nettogewinn bis zum Dreifachen multipliziert, fällt der Betrag der Sanktion daher bei Spielbanken mit tieferer Abgabenbelastung höher aus als bei Banken mit hoher Abgabenbelastung. Das von der ESBK vorgeschlagene Vorgehen würde diesen Unterschied zwar ausgleichen, insgesamt aber zu deutlich höheren Sanktionen führen, was - wie die Vorinstanz zu Recht ausgeführt hat (dort E. 6.3) - mit dem Gesetz nicht in Einklang zu bringen ist: Wenn
Art. 51 Abs. 1 Satz 1 SBG
auf den "Gewinn" abstellt, so ist damit nicht der Bruttospielertrag (d.h. Differenz zwischen Einsätzen und ausbezahlten Gewinnen,
Art. 41 Abs. 2 SBG
) gemeint, sondern der Nettogewinn (Urteil 2C_949/2010 vom 18. Mai 2010 E. 6.3.1); andernfalls machte Satz 2 von
Art. 51 Abs. 1 SBG
keinen Sinn, der vorschreibt, dass, wenn kein Gewinn vorliegt bzw. dieser nicht ermittelt oder geschätzt werden kann, die Belastung bis zu 20 Prozent des Bruttospielertrags im letzten Geschäftsjahr beträgt. Nur auf dem durch den Verstoss erzielten Gewinn sieht das Gesetz (maximal) eine Verdreifachung vor. Soweit der daraus resultierende Unterschied in der Sanktionshöhe als stossend und rechtsungleich zu gelten hat, muss dem durch eine flexible und angepasste Handhabung des Multiplikationsfaktors Rechnung getragen werden.
6.4.2
Dem Grundsatz, wonach der Gewinn als Differenz zwischen dem tatsächlichen und hypothetischen Vermögensstand des
BGE 140 II 384 S. 403
Verletzers mit und ohne die Pflichtverletzung zu verstehen ist, entspricht die von der Beschwerdeführerin vorgeschlagene Berechnungsweise. Danach soll für jede Abgabeperiode zuerst die Spielbankenabgabe einerseits auf dem gesamten Bruttospielertrag und andererseits auf dem Bruttospielertrag ohne den Anteil des Spielers berechnet werden. Die daraus resultierenden Differenzbeträge seien pro Kalenderjahr zu addieren und hernach vom Bruttospielertrag des Spielers in Abzug zu bringen, womit sich unter Berücksichtigung der Progression ein Abzug von 78,72 % statt dem von der ESBK angewendeten von 56,25 % ergebe. Die ESBK gestand der Beschwerdeführerin vor dem Bundesverwaltungsgericht zu, dass die Abgabe mit und ohne den durch den Spieler verursachten Bruttospielertrag berechnet werden müsse, wobei der Differenzbetrag anschliessend in Abzug zu bringen sei; es sei somit auf den Betrag abzustellen, den die Spielbank ohne den durch den Spieler unter Verletzung der Sorgfaltspflichten generierten Bruttospielertrag erzielt hätte. Die Vorinstanz hat diese Lösung abgelehnt, da sich eine Spielbank bei der Spielbankenabgabe gemäss
BGE 136 II 149
ff. eine Sorgfaltspflichtverletzung anrechnen lassen müsse. Damit solle verhindert werden, dass ihre Betreiberin nachträglich an anderer Stelle von einer Sorgfaltspflichtverletzung profitieren könne. Dieser Grundsatz gelte analog für die vorliegende Fallkonstellation. Zudem sei der Vorschlag der Beschwerdeführerin nicht praxistauglich, so etwa wenn für den gleichen Zeitraum ein weiterer Fall von Sorgfaltspflichtverletzungen bekannt werde (dort E. 6.5.1).
6.4.3
Der Hinweis der Vorinstanz auf
BGE 136 II 149
ff. überzeugt nicht: Das Bundesgericht hat erkannt, dass für die Bemessung der Spielbankenabgabe auch derjenige Bruttospielertrag, der auf sorgfaltspflichtwidriges Verhalten der Spielbank zurückgeht, zu berücksichtigen ist (dort E. 6). Das bedeutet im vorliegenden Fall, dass die von der Beschwerdeführerin geschuldete Spielbankenabgabe in den Jahren 2005 bis 2008 auf der Grundlage des Bruttospielertrags einschliesslich dem vom Spieler X. generierten Ertrag erhoben werden darf, da diesbezüglich eine Pflichtverletzung vorliegt (E. 5). Die bereits erhobene Abgabe ist rechtmässig, unabhängig von Rechtskraftüberlegungen. Daraus folgt allerdings nicht, dass bei der Bemessung des unrechtmässigen Gewinns der durchschnittliche Steuersatz heranzuziehen wäre. Auszugehen ist von der Überlegung, dass sich das pflichtwidrige Verhalten für die Spielbank nicht lohnen soll (Urteil 2C_949/2010 vom 18. Mai 2011 E. 6.2.2). Mit der Spielbankenabgabe wurde bereits ein Teil des unrechtmässigen höheren
BGE 140 II 384 S. 404
Bruttogewinns abgeschöpft (nämlich dieser Gewinn multipliziert mit dem anwendbaren Steuersatz). Mit dem Vorgehen der Vorinstanz würde ein Teil dieses bereits abgeschöpften Gewinns nochmals unter dem Titel der Sanktion erfasst, was gesetzwidrig erscheint.
6.4.4
Der Einwand bezüglich der fehlenden Praktikabilität ändert hieran nichts: Sollte später für den gleichen Zeitraum ein zweiter Fall bekannt werden, kann dafür die Rechnung neu erstellt und der zusätzlich bekannt gewordene Gewinn sanktionsweise erfasst werden. Das sollte keine grösseren Probleme stellen, da die Sanktion nicht für die einzelnen Spieler separat berechnet werden muss, sondern für die Spielbank gesamthaft. Zwar bringt die ESBK vernehmlassungsweise vor, bei der Ermittlung des Gewinns sei die Vorinstanz bereits von für die Beschwerdeführerin ausgesprochen günstigen Annahmen ausgegangen, es kann aber nicht - gewissermassen kompensatorisch - hierfür eine gesetzlich nicht vorgesehene Doppelbelastung auf dem ermittelten Gewinn gerechtfertigt werden. Die Spielbankenabgabe ist bei der Gewinnermittlung so zu berücksichtigen, dass einerseits vom effektiv erzielten Bruttogewinn (inkl. den vom Spieler X. generierten Betrag von Fr. 4'020'859.-) die tatsächlich bezahlte Spielbankenabgabe abgezogen wird, was den tatsächlichen Vermögensstand
mit
Pflichtverletzung ergibt. Andererseits ist vom rechtmässig erzielten Bruttogewinn (d.h. effektiv erzielter Bruttogewinn minus vom Spieler X. generierter Bruttogewinn) die Spielbankenabgabe abzuziehen, die auf diesem rechtmässigen Bruttogewinn geschuldet wäre, was den hypothetischen Vermögensstand
ohne
Pflichtverletzung ergibt. Nach den insoweit übereinstimmenden Angaben der Beschwerdeführerin und der ESBK beträgt die Differenz bei Berücksichtigung der erfassten (GwG-)Auszahlungen an den nicht als Durchschnittsspieler zu qualifizierenden X. auf den von ihm genutzten drei Spielapparaten Fr. 855'797.-. Formelhaft ausgedrückt gilt: (1) Bruttogewinn (total) minus Spielbankenabgabe (total); (2) Bruttogewinn (ohne Verstoss) minus Spielbankenabgabe (ohne Verstoss); die Differenz zwischen (1) und (2) bildet den Nettogewinn im Sinne von
Art. 51 Abs. 1 SBG
, welcher Grundlage für die anschliessende Multiplikation mit den Faktoren 1 bis 3 bildet (vgl. sogleich E. 7). Soweit die ESBK geltend macht, es sei von einem relevanten Bruttospielertrag von Fr. 5'413'108.- statt Fr. 4'020'525.- auszugehen, legt sie nicht dar, inwiefern die diesbezüglich abweichende Sachverhaltsfeststellung im angefochtenen Entscheid offensichtlich unhaltbar wäre (
Art. 105 Abs. 2 BGG
), weshalb von diesem auszugehen ist.
BGE 140 II 384 S. 405
7.
7.1
Die Höhe der Sanktion ist maximal das Dreifache des durch den Verstoss erzielten (Netto-)Gewinns. In ihrer vom Bundesgericht bestätigten (Urteil 2C_949/2010 vom 18. Mai 2011 E. 6.2.2.) Praxis unterscheidet die ESBK zwecks einheitlicher und nachvollziehbarer Vorgehensweise nach der Schwere des Verstosses vier Kategorien und bemisst die Sanktion nach der Höhe des bezifferbaren Gewinns, multipliziert mit einem Faktor, der für jede dieser Kategorien einen bestimmten Rahmen umfasst (einfache Ordnungswidrigkeit: Faktor 1,0 bis 1,5; leichter Verstoss: Faktor 1,25 bis 1,75; mittelschwerer Verstoss: Faktor 1,5 bis 2,0; schwerer Verstoss: Faktor 1,75 bis 3,0).
7.2
7.2.1
Die ESBK ist vorliegend von einem mittelschweren Verstoss ausgegangen und hat den Multiplikationsfaktor auf 1,75 festgelegt. Das Bundesverwaltungsgericht hat diese Einschätzung bestätigt: Der Sozialschutz als zentrales Ziel der Spielbankengesetzgebung sei durch die Pflichtverletzung der Beschwerdeführerin in nicht leichtzunehmender Weise gefährdet worden; eine Sperre sei trotz klarer Hinweise während rund dreier Jahre unterblieben; in diesem Zeitraum seien dem Spieler rund 24,5 Mio. Franken ausbezahlt worden, ohne dass die Beschwerdeführerin Finanzunterlagen eingeholt hätte. Umgekehrt habe sie sich aber stets kooperationsbereit gezeigt; ihre Mitarbeiter hätten davon ausgehen können, dass der Spieler ein Gewinnertyp gewesen sei; zudem sei er ein atypischer Spieler gewesen, sodass es durchaus möglich erscheine, dass er durch die Maschen des Kontrollnetzes habe fallen können. In Gewichtung aller Umstände sei die ESBK zu Recht von einem mittelschweren Verstoss ausgegangen und der Faktor von 1,75 erscheine gerechtfertigt.
7.2.2
Die Beschwerdeführerin beanstandet, die Vorinstanz habe völlig ausser Acht gelassen, dass im damaligen Zeitpunkt davon auszugehen war, dass die GwG-Daten zum Zweck des Sozialschutzes nicht verwendet werden dürften. Es trifft zu, dass sich die Vorinstanz mit dieser bereits bei ihr erhobenen Rüge nicht auseinandergesetzt und auch keine entsprechenden Feststellungen getroffen hat. Diese lassen sich jedoch aus den Akten vervollständigen (
Art. 105 Abs. 2 BGG
): Daraus ergibt sich, dass sich sowohl der Casinoverband wie auch die ESBK im Jahre 2006 mit der Frage auseinandergesetzt hatten, ob die GwG-Daten für den Sozialschutz verwendet werden dürften; aus den dazu eingeholten Stellungnahmen des Eidgenössischen Datenschutzbeauftragten ergab sich nicht, dass die Verwendung der GwG-Daten für den Sozialschutz als unzulässig
BGE 140 II 384 S. 406
erachtet wurde; der Datenschutzbeauftragte bezeichnete zwar eine zusätzliche gesetzliche Regelung als wünschenswert, wies aber de lege lata auf den Rechtfertigungsgrund von
Art. 13 DSG
hin. Die Beschwerdeführerin hat in ihrem Schreiben an die ESBK vom 27. Februar 2006 selber dargelegt, die GwG-Unterlagen seien ein weiterer und ergänzender Erkennungsweg, der einen Hinweis auf regelmässige Auszahlungen und Besuche gebe; im Falle einer Zuhilfenahme der GwG-Daten führe eine hohe Auszahlungsfrequenz zu einer Aufnahme der Früherkennung; die dazu benötigten Informationen würden in Zusammenarbeit mit der Finanzabteilung intern genutzt; die Handhabung geschehe unter strengster Einhaltung des Datenschutzes. Auch in ihrer im Rahmen des hängigen Verfahrens abgegeben Stellungnahme an die ESBK vom 8. März 2011 führte die Beschwerdeführerin aus, die im Jahre 2006 erfolgte Einschätzung des Spielers X. habe "auf den Wahrnehmungen der Mitarbeiter sowie den GWG- Unterlagen" basiert.
7.2.3
Gestützt hierauf ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin bereits früher die GwG-Unterlagen effektiv auch im Rahmen der Anwendung des Sozialkonzepts verwendete und ihr somit die hohe Zahl der Anwesenheitstage und die sehr hohen Auszahlungsbeträge nicht nur bekannt sein mussten, sondern auch bekannt waren. Sie hat zwar einige Abklärungen getroffen, diese haben aber nicht zu den gebotenen Massnahmen geführt. Vor allem angesichts der sehr langen Dauer der Pflichtverletzung ist die Einstufung als mittelschwerer Verstoss und die Festsetzung des Faktors auf 1,75 vertretbar. Selbst bei der Annahme eines leichten Verstosses wäre dieser im oberen Bereich anzusiedeln und der Multiplikationsfaktor 1,75 gerechtfertigt.
8.
8.1
Der von der Beschwerdeführerin gestützt auf den Verstoss gegen ihre spielbankenrechtlichen Pflichten im Fall des Spielers X. erzielte Gewinn beträgt Fr. 855'797.- (vorne E. 6.4.4). Zur Berechnung der geschuldeten Sanktion ist dieser Betrag mit dem Faktor 1,75 zu multiplizieren, was Fr. 1'497'645.- ergibt. Die angefochtene Verwaltungssanktion ist von Fr. 3'078'000.- auf diesen Betrag zu reduzieren (
Art. 107 Abs. 2 BGG
). Nicht beanstandet und nicht zu verändern ist die von der ESBK auferlegte Verfügungsgebühr, deren Betrag nicht von der Höhe der Sanktion, sondern von dem mit dem Verfahren verbundenen Zeitaufwand bzw. den erforderlichen Sachkenntnissen abhängt (
Art. 53 Abs. 3 SBG
;
Art. 113 VSBG
).


canton: CH

region: Federation

header:
Urteilskopf
102 Ia 468
66. Urteil vom 6. Oktober 1976 i.S. Buchdruckerei Elgg AG gegen evangelisch-reformierte Kirchgemeinde Elgg und Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

regeste:
Regeste
Kirchensteuerpflicht juristischer Personen;
Art. 49 Abs. 6 BV
,
Art. 4 BV
,
Art. 9 EMRK
.
Die Kirchensteuerpflicht juristischer Personen ist mit
Art. 49 Abs. 6 BV
und
Art. 4 BV
grundsätzlich vereinbar (Bestätigung der bisherigen Rechtsprechung). Sie verstösst auch nicht gegen
Art. 9 EMRK
.

text:
Sachverhalt
ab Seite 468
BGE 102 Ia 468 S. 468
Gemäss § 150 des Zürcher Gesetzes über die direkten Steuern vom 8. Juli 1951 (StG) erheben die staatlich anerkannten Kirchgemeinden von den Angehörigen ihrer Konfession
BGE 102 Ia 468 S. 469
und den juristischen Personen die Kirchensteuer. Juristische Personen, welche konfessionelle Zwecke verfolgen, haben die Kirchensteuer nur der Kirchgemeinde dieser Konfession zu entrichten (
§ 150 Abs. 2 StG
). Die übrigen juristischen Personen bezahlen die Kirchensteuer anteilsmässig allen im nämlichen Gebiet staatlich anerkannten Kirchgemeinden, wobei die Anteile nach der Zahl der steuerpflichtigen natürlichen Personen, welche den einzelnen staatlich anerkannten Kirchgemeinden angehören, berechnet werden (
Art. 152 Abs. 1 und 2 StG
).
Gestützt auf diese gesetzlichen Grundlagen wurde die Buchdruckerei Elgg AG für 1974 zur Bezahlung einer reformierten Kirchensteuer von Fr. 16.70 und einer römisch-katholischen Kirchensteuer von Fr. 9.75 verpflichtet. Sie führt hiegegen, nachdem sie sich erfolglos an die Finanzdirektion und hernach an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich gewandt hat, wegen Verletzung von Art. 4 und
Art. 49 Abs. 1 und 6 BV
, Art. 64 KV und
Art. 9 EMRK
staatsrechtliche Beschwerde. Diese richtet sich aus verfahrensrechtlichen Gründen - nicht formgerechte Anfechtung der römisch-katholischen Kirchensteuer vor den kantonalen Instanzen - formell nurmehr noch gegen die Erhebung der reformierten Kirchensteuer.
Erwägungen
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Die Beschwerdeführerin ist eine juristische Person mit Sitz in Elgg. In dieser politischen Gemeinde bestehen zwei staatlich anerkannte Kirchgemeinden, eine evangelisch-reformierte und eine römisch-katholische. Die Beschwerdeführerin selber verfolgt keine konfessionellen Zwecke. Nach der im Kanton Zürich geltenden gesetzlichen Regelung (§§ 150/152 StG) hat sie den beiden Kirchgemeinden anteilsmässig Kirchensteuer zu bezahlen. Dass die angefochtene Besteuerung in richtiger Anwendung des kantonalen Rechts erfolgte, ist unbestritten. Die Beschwerdeführerin macht jedoch geltend, die Kirchensteuerpflicht juristischer Personen verstosse gegen Art. 4 und
Art. 49 Abs. 1 und 6 BV
, Art. 64 KV sowie
Art. 9 EMRK
.
Wie schon das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich festgestellt hat, kommt der Berufung auf Art. 64 KV keine selbständige
BGE 102 Ia 468 S. 470
rechtliche Bedeutung zu, da diese Vorschrift der Kantonsverfassung die Glaubens-, Gewissens- und Kultusfreiheit nach Massgabe des Bundesrechts gewährleistet und dem Einzelnen keine zusätzlichen, über die Garantien der Bundesverfassung hinausgehenden Rechte einräumt. Die Rüge eines Verstosses gegen Art. 64 Abs. 1 KV fällt daher mit der Rüge der Verletzung von
Art. 49 BV
zusammen.
2.
Art. 49 BV
enthält in Absatz 1 den Grundsatz, dass die Glaubens- und Gewissensfreiheit unverletzlich ist. Die Abs. 2 bis 6 umschreiben die Auswirkungen und Grenzen (vgl. Abs. 5) der verfassungsmässigen Glaubens- und Gewissensfreiheit in einzelnen Lebensbereichen.
Abs. 6 bezieht sich auf die Steuerpflicht: Die Vorschrift setzt voraus, dass Steuern speziell für eigentliche Kultuszwecke einer Religionsgenossenschaft erhoben werden dürfen, und macht dann die Einschränkung, dass niemand gehalten sei, solche Kultussteuern für eine Religionsgenossenschaft zu bezahlen, der er nicht angehöre.
a) Das Bundesgericht hat in ständiger Rechtsprechung seit 1878 entscheiden, dass sich juristische Personen nicht auf
Art. 49 Abs. 6 BV
berufen könnten, da diese Bestimmung ein Ausfluss der in
Art. 49 Abs. 1 BV
gewährleisteten Glaubens- und Gewissensfreiheit sei, also eines Freiheitsrechtes, das seiner Natur nach nur natürlichen Personen zustehe (BGE 4 S. 536 f., 539, 541; 9 S. 416; 17 S. 557 ff.;
BGE 35 I 333
ff.;
BGE 41 I 158
ff.;
BGE 52 I 108
ff.; nicht veröffentlichte Urteile vom 24. Mai 1940 i.S. Dr. A. Wander u. Kons. sowie vom 23. Dezember 1947 i.S. Société coopérative "La Fraternelle und Kons.", vgl. auch
BGE 95 I 353
).
In der Rechtslehre ist diese Praxis von namhaften Autoren kritisiert worden (BURCKHARDT, Kommentar der schweizerischen Bundesverfassung, 3. A., S. 462; E. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 3. A., S. 44 f.; J. BLUMENSTEIN, Zur Frage der Kirchensteuerpflicht juristischer Personen, ASA 26 S. 113 ff.; FLEINER-GIACOMETTI, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, S. 320 f.; R. EGGER, Das Subjekt der Kultussteuern in der Schweiz, Diss. Bern 1942 S. 68 ff., 117 ff.; SALADIN, Grundrechte im Wandel, S. 29 Anm. 89; vgl. auch AUBERT, Traité de droit constitutionnel suisse, Nr. 2016 u. 2023). Die jüngste Zusammenfassung der Diskussion findet sich bei JEAN-PIERRE BAGGI, La struttura giuridica dell'imposta
BGE 102 Ia 468 S. 471
ecclesiastica, Freiburg 1971, S. 146 ff. Schon R. VON REDING-BIBEREGG äusserte 1885 in seiner vom schweizerischen Juristenverein ausgezeichneten Preisschrift (Über die Frage der Kultussteuern ...) Bedenken gegen die Zulässigkeit der Besteuerung juristischer Personen und schlug vor, der Bundesgesetzgeber solle sie inskünftig "kultussteuerfrei" erklären. Er anerkannte aber, dass der Begründung, mit welcher das Bundesgericht
Art. 49 Abs. 6 BV
nicht auf juristische Personen anwende, die Berechtigung, Klarheit und Konsequenz nicht abgesprochen werden könne (S. 84).
Den Kritikern, die mit unterschiedlicher Begründung die Erhebung einer Kultussteuer bei juristischen Personen für verfassungswidrig halten, steht eine Gruppe von Autoren gegenüber, welche der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zustimmen (LANGHARD, Die Glaubens- und Kultusfreiheit nach schweizerischem Bundesrecht, Bern 1888, S. 74; HOLENSTEIN, Die konfessionellen Artikel und der Schulartikel der schweizerischen Bundesverfassung, Olten 1931, S. 289 unten; VASELLA, Die Rechtsverhältnisse des katholischen Kirchenvermögens im Kantons Graubünden, Diss. Freiburg 1933, S. 180 f.; NOSER, Pfarrei und Kirchgemeinde, Diss. Freiburg 1957, S. 158 f.; STIRNIMANN, Die Kultussteuerpflicht der juristischen Personen, in ZBl 59/1958, S. 289 ff.; REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, Kommentar zum Zürcher StG, N 34 zu
§ 150 StG
).
b) Trotz der in der Rechtslehre - zum Teil mit Nachdruck - geäusserten Bedenken hat nicht nur das Bundesgericht an seiner restriktiven Auslegung von
Art. 49 Abs. 6 BV
festgehalten, sondern in der Gesetzgebung der Kantone wurde mit Zustimmung der politischen Organe (Parlament und Volk) die Kirchensteuerpflicht juristischer Personen ausgebaut und in einzelnen Kantonen neu eingeführt. Bestimmungen kantonaler Verfassungen, welche ausdrücklich vorsehen, dass juristische Personen der Kirchensteuerpflicht unterliegen, hat die Bundesversammlung die Gewährleistung erteilt (KV Nidwalden Art. 90 Abs. 2, Gewährleistungsbeschluss vom 12. Dezember 1974; KV Graubünden Art. 11 Abs. 6, Gewährleistungsbeschluss vom 30. April 1959). Die Kirchensteuerpflicht juristischer Personen ist also heute sogar in einzelnen kantonalen Verfassungsnormen verankert, die gemäss bisheriger ständiger Praxis vom Bundesgericht nicht auf ihre Übereinstimmung
BGE 102 Ia 468 S. 472
mit der Bundesverfassung überprüft werden können (
BGE 83 I 181
E. 6,
BGE 89 I 392
,
BGE 99 Ia 663
E. 5a,
BGE 100 Ia 364
E. 5b). Für das zürcherische Recht gilt diese Beschränkung der bundesgerichtlichen Kognitionsbefugnis aber nicht.
c) Die Verfassungsmässigkeit der Kirchensteuerpflicht juristischer Personen ist in der Doktrin - trotz der Konstanz der Rechtsprechung - umstritten geblieben. Die Entwicklung der kantonalen Gesetzgebung hat den gegen die Besteuerung erhobenen Bedenken jedoch kaum Rechnung getragen.
In einer Zeit starker gesellschaftlicher Wandlungen mag es angezeigt sein, dass das Bundesgericht seine seit 1878 vertretene Interpretation von
Art. 49 Abs. 6 BV
grundsätzlich neu überprüft und untersucht, ob neue Argumente und Erkenntnisse eine Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung zu rechtfertigen vermögen.
3.
Gegen die Heranziehung juristischer Personen zur Kirchensteuer wurde und wird immer wieder eingewendet, Voraussetzung der Kirchensteuerpflicht müsse die Zugehörigkeit zur steuerberechtigten Kirche sein; da juristische Personen einer Religionsgemeinschaft nicht angehören könnten, fehle von vornherein die unerlässliche persönliche Verbindung zum steuerberechtigten Gemeinwesen (vgl. BURCKHARDT a.a.O., BLUMENSTEIN a.a.O., SALADIN a.a.O.).
a) Im Sinne dieser Argumentation hat das deutsche Bundesverfassungsgericht durch Urteil vom 14. Dezember 1965 in Auslegung von Art. 2 Abs. 1 des deutschen Grundgesetzes (Recht auf freie Entfaltung der Persönlichkeit) die lediglich im ehemaligen Lande Baden noch bestehende Kirchenbausteuerpflicht juristischer Personen als verfassungswidrig erklärt. In der Begründung wurde vor allem festgestellt, dass das Grundgesetz dem Staat verbiete, einer Religionsgesellschaft hoheitliche Befugnisse gegenüber Personen zu verleihen, die keiner Religionsgesellschaft angehören (BVerfGE 19 Nr. 27). Für die deutsche Bundesrepublik gilt somit heute die Regel, dass die Kirchensteuerpflicht sich auf Kirchenangehörige beschränkt und nicht auf juristische Personen ausgedehnt werden darf. Das Bundesverfassungsgericht hat in den Motiven seines Entscheides hervorgehoben, dass es Landeskirchen im Sinne der ursprünglichen Bedeutung des Begriffes nicht mehr gebe, die früheren Landeskirchen hätten nicht mehr den Rechtscharakter von Gebietskörperschaften, die territoriale Grundlage sei
BGE 102 Ia 468 S. 473
schon in der Weimarer Verfassung durch eine reine Personalgrundlage ersetzt worden (BVerfGE 19 S. 216/17).
b) Der Wortlaut von
Art. 49 Abs. 6 BV
könnte rein sprachlich gesehen dahin interpretiert werden, dass Kirchenzugehörigkeit, Zugehörigkeit zur steuerberechtigten Religionsgenossenschaft, eine unabdingbare Voraussetzung der Kirchensteuerpflicht sei und dass folglich juristische Personen, die nach der Natur der Sache nicht einer Kirche angehören, auch der Kirchensteuerpflicht nicht unterliegen können.
Geht man aber von der Entstehungsgeschichte des
Art. 49 Abs. 6 BV
aus, die VON REDING-BIBEREGG (a.a.O. S. 40 ff.) 1885 sehr einlässlich dargestellt hat, so sieht man, dass das Anliegen der Bundesversammlung in den Jahren vor 1872 und 1874 ausschliesslich darauf ging, natürliche Personen gegen die Besteuerung durch eine Religionsgemeinschaft, der sie nicht angehören, zu schützen. Dies war das Anliegen, um das in den Eidg. Räten intensiv gerungen wurde. Das Problem der juristischen Personen war gar nicht im Blickfeld der Bundesversammlung. Auch der bundesrätliche Entwurf vom 26. November 1875 zu einem diesbezüglichen Ausführungsgesetz, das in der Folge nie zustande kam, befasste sich nicht mit dieser Frage, sondern einzig mit der Kirchensteuerpflicht der natürlichen Personen (BBl 1875 IV 971 ff.; VON SALIS, Schweiz. Bundesrecht III Nr. 1019). Dies führte das Bundesgericht schon in seinen ersten Entscheiden im Jahre 1878 (BGE 4 S. 536 f., 539, 541) dazu, den in
Art. 49 Abs. 6 BV
verankerten Grundsatz nicht auch auf juristische Personen anzuwenden. Es erblickte in dieser Verfassungsvorschrift lediglich eine Norm zum Schutze der in ihrer Glaubens- und Gewissensfreiheit berührten natürlichen Personen vor Steuern für eine Religionsgenossenschaft, der sie nicht oder nicht mehr angehören. Nach dieser Auslegung schafft
Art. 49 Abs. 6 BV
nicht ein positives Erfordernis der Kirchenzugehörigkeit als verfassungsrechtliche Voraussetzung für die Erhebung der Kultussteuer, sondern bestimmt rein negativ, dass die nicht zur steuerberechtigten Kirche gehörende natürliche Person wegen der ihr zustehenden Glaubens- und Gewissensfreiheit nicht zur Bezahlung von Kirchensteuern verpflichtet werden darf.
Diese restriktive Interpretation ist auch auf dem Hintergrund der öffentlich-rechtlichen Stellung der anerkannten und mit der Befugnis zur Steuererhebung ausgestatteten Kirchen
BGE 102 Ia 468 S. 474
zu sehen. Mit Abs. 6 von
Art. 49 BV
wollte der Verfassungsgeber nicht verbieten, dass die Kantone das Kirchenwesen als eine öffentliche Aufgabe betrachten, es aus den allgemeinen Mitteln des Staates finanzieren (Staatskirchen) oder die Gemeinden anerkannter Landeskirchen als Gebietskörperschaften ausgestalten - als Gebietskörperschaften, die analog den politischen Gemeinden ihre finanziellen Bedürfnisse durch Erhebung voraussetzungsloser Abgaben (Steuern) von den ihrer Gebietshoheit unterworfenen Steuerpflichtigen befriedigen können. Historisch gesehen haben sich die anerkannten Landeskirchen im Laufe des 19. Jahrhunderts aus der Gesamtorganisation des Staates herausgelöst und unter Wahrung gewisser hoheitlicher Befugnisse (Besteuerungsrecht) verselbständigt. In die den Kantonen überlassene, unterschiedliche, öffentlich-rechtliche Ordnung des Verhältnisses Staat-Kirche wollte
Art. 49 Abs. 6 BV
nicht grundlegend eingreifen. Mag auch im Laufe der Jahrzehnte das Bild der Kirchgemeinde sich im Bewusstsein breiter Schichten von dieser Konzeption der territorial begrenzten Gebietskörperschaft entfernt haben, so blieb doch in manchen Kantonen die rechtliche Struktur der Kirchgemeinde als Gebietskörperschaft weitgehend erhalten und der unveränderte
Art. 49 Abs. 6 BV
, der eine solche Regelung nicht verbieten wollte, kann auch heute nicht als Hindernis einer territorial begründeten kirchlichen Steuerhoheit interpretiert werden. Die primär territoriale Grundlage der Kirchensteuerpflicht zeigt sich auch in der Zulässigkeit der Erhebung der Kirchensteuer von nicht in der steuerberechtigten Kirchgemeinde wohnhaften Eigentümern eines Grundstückes (
BGE 98 Ia 406
). Gestattet die Bundesverfassung die Verleihung einer abgeleiteten Kirchensteuerhoheit auf territorialer Basis (in Analogie zur Steuerhoheit der politischen Gemeinde), dann dürfen folgerichtig auch die im Gebiet der Kirchgemeinde domizilierten juristischen Personen zur Kirchensteuer herangezogen werden, und es drängt sich auf, die in Abs. 6 von
Art. 49 BV
statuierte Ausnahme von der Kirchensteuerpflicht im Sinne der bisherigen Praxis restriktiv als eine sich aus der Glaubens- und Gewissensfreiheit ergebende Schutznorm zugunsten natürlicher Personen auszulegen.
Die den strukturellen Hintergrund nicht beachtende, eine Kirchensteuerpflicht auf reiner Personalgrundlage postulierende Kritik an der Rechtsprechung dürfte einem gewandelten
BGE 102 Ia 468 S. 475
Verständnis der Kirchen entsprechen. Die anerkannten Landeskirchen bzw. ihre Kirchgemeinden werden wohl heute in weiten Kreisen der Bevölkerung nicht mehr als Träger öffentlicher Aufgaben und hoheitlicher Befugnisse betrachtet, die in ihrem Bereich den politischen Gemeinden gleichzustellen wären, sondern eher als den privatrechtlichen Personenverbänden ähnliche Körperschaften auf rein personeller Grundlage. Im Gegensatz zur verfassungsrechtlichen Situation, wie sie vom Bundesverfassungsgericht für die Bundesrepublik Deutschland festgestellt wurde, hat diese zu vermutende Änderung der Auffassungen im schweizerischen Verfassungsrecht jedoch bis jetzt keinen Niederschlag gefunden. Was sich gegen die Kirchgemeinden als Gebietskörperschaften und für Kirchen auf reiner Personalgrundlage vorbringen lässt, spricht wohl in letzter Konsequenz überhaupt gegen die privilegierende staatliche Anerkennung einzelner Kirchen und die Verleihung von Besteuerungsrechten. Solange die Bundesverfassung aber den Kantonen die Freiheit lässt, das Kirchenwesen als Bereich staatlicher Tätigkeit mit Steuergeldern zu finanzieren oder diese als öffentliche Aufgabe verstandene Aktivität öffentlich-rechtlichen Gebietskörperschaften mit Steuerhoheit zu übertragen, besteht kein Anlass, die dieser abgeleiteten Steuerhoheit unterworfenen juristischen Personen von der Kirchensteuerpflicht auszunehmen, weil sie nicht Mitglieder der steuerberechtigten Kirchen sein können. Die Pflicht zur Leistung von Steuern an ein territorial bestimmtes Gemeinwesen, das zur Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe mit Steuerhoheit ausgestattet wurde, ist nicht von der personellen Zugehörigkeit zu diesem Gemeinwesen abhängig. Rechtspolitische Gründe, die sich für eine andere Konzeption von Kirchgemeinde und Landeskirche ins Feld führen lassen, sind nicht geeignet, die Aufgabe der bisherigen Praxis zu rechtfertigen, welche mit der herkömmlichen, bis jetzt nicht grundlegend geänderten Rechtsnatur öffentlich-rechtlicher Kirchgemeinden im Einklang steht.
4.
Ein zweiter häufiger Einwand gegen die Kirchensteuerpflicht juristischer Personen bildet der Hinweis, hinter der juristischen Person ständen natürliche Personen (Aktionäre, Gesellschafter), die indirekt durch die Belastung des ihnen gehörenden Gesellschaftsvermögens mit Kultussteuern in ihrer Glaubens- und Gewissensfreiheit verletzt sein könnten.
BGE 102 Ia 468 S. 476
Bei grossen Erwerbsgesellschaften erscheint diese Konstruktion einer indirekten Verletzung der Glaubens- und Gewissensfreiheit des einzelnen Gesellschafters gekünstelt und rein theoretisch. Bei einer Publikumsaktiengesellschaft mit weiter Streuung der Aktien dürfte es schlechthin ausgeschlossen sein, dass sich der einzelne Aktionär durch die meistens relativ geringfügige Belastung der Aktiengesellschaft mit Kirchensteuern irgendwie in seiner persönlichen Glaubens- und Gewissensfreiheit betroffen fühlen könnte.
Der Einwand hat dagegen ein gewisses Gewicht, soweit es um kleinere Unternehmungen geht, die in Form einer juristischen Person organisiert sind (Familienaktiengesellschaften, Einmann-Aktiengesellschaften). Die Umwandlung einer Einzelfirma in eine Aktiengesellschaft kann zur Folge haben, dass die wirtschaftlich einem Konfessionslosen gehörenden Vermögenswerte, die vorher der Kirchensteuer nicht unterlagen, nun in der juristischen Person zur Besteuerung für kirchliche Zwecke herangezogen werden. Möglich ist auch, dass das Steuersubstrat, das bisher im Rahmen einer konfessionell einheitlichen Familie der Kirche des eigenen Glaubensbekenntnisses zur Verfügung stand, nach dem Einbringen in die Aktiengesellschaft teilweise auch zugunsten einer Kirchgemeinde der andern Konfession besteuert wird. Die Kirchensteuerpflicht juristischer Personen hat zur Folge, dass der Freidenker, der jede Abgabe für eine Religionsgemeinschaft vermeiden will, oder der Anhänger einer Kirche, welcher verhindern will, dass von seinen Steuern der am Ort bestehenden Gemeinde Andersgläubiger etwas zukommt, ihre geschäftliche Tätigkeit nicht in Form einer juristischen Person organisieren können. Das vermag bei der heutigen Ausgestaltung der Individualrechte nicht ganz zu befriedigen. Dass derjenige, der einen Teil seines Vermögens rechtlich von seiner Person trennt und im Rahmen einer juristischen Person verselbständigt, neben den Vorteilen dieser Gestaltung auch deren Nachteile in Kauf zu nehmen hat, ist jedoch ein allgemeiner Grundsatz. Es erscheint nicht als stossend, dass derjenige, der für seine geschäftliche Tätigkeit die persönliche Haftung ausschliesst, sich bei der Besteuerung des als juristische Person konstituierten Unternehmens nicht auf Elemente seiner subjektiven Weltanschauung berufen kann. Zudem ist hier daran zu erinnern, dass der Verfassungsgeber unbestrittenermassen durch
Art. 49 Abs. 6 BV
nicht jede Verwendung
BGE 102 Ia 468 S. 477
von Steuern Andersgläubiger oder Konfessionsloser für die Zwecke einer Kirche, der sie nicht angehören, verbieten wollte; nur von den speziellen Kultussteuern sollen sie befreit sein; eine dem Kultusbudget der staatlichen Kirchen entsprechende Rückzahlung von Staatssteuern war nicht vorgesehen (vgl.
BGE 99 Ia 741
). Nahm somit der historische Verfassungsgeber eine gewisse steuerliche Belastung Andersgläubiger und Konfessionsloser für kirchliche Zwecke selbst bei natürlichen Personen in Kauf, so darf die eben beschriebene Konsequenz der frei gewählten Beteiligung an einer juristischen Person oder der Schaffung einer solchen füglich als mit
Art. 49 Abs. 6 BV
vereinbar betrachtet werden. Man wollte eben unter dem Aspekt der Glaubens- und Gewissensfreiheit im Bereich der Abgaben nur gewährleisten, dass nicht spezielle Kultussteuern von andersgläubigen oder konfessionslosen natürlichen Personen erhoben werden. Im Lichte der Entstehungsgeschichte kann dieser Bestimmung keine weitergehende Liberalisierungstendenz entnommen werden. Es ist nicht Sache des Verfassungsrichters, dieser Vorschrift in Änderung einer bald hundertjährigen Praxis gestützt auf die Annahme gewandelter Auffassungen eine grössere Tragweite zu geben, obschon das Kirchenrecht der Kantone sich auch in neuerer Zeit weitgehend im herkömmlichen Rahmen entwickelt hat.
Vom Grundsatz, dass
Art. 49 Abs. 6 BV
auf juristische Personen nicht zur Anwendung komme, wird in der Rechtsprechung eine wichtige Ausnahme gemacht. Juristische Personen, die selber religiöse oder kirchliche Zwecke verfolgen, können nicht verpflichtet werden, an andere Religionsgemeinschaften Kultus- oder Kirchensteuern zu entrichten (
BGE 95 I 350
). Diese Ausnahme ist wohlbegründet und fand allgemein Zustimmung. Wenn auch juristische Personen im allgemeinen und Erwerbsgesellschaften im besondern unter dem Gesichtswinkel der Besteuerung sich nicht auf die Glaubens- und Gewissensfreiheit berufen können, so wäre es anderseits - bei aller formalen Logik - absurd, juristischen Personen mit religiöser oder kirchlicher Zwecksetzung den Schutz von
Art. 49 Abs. 6 BV
zu versagen und sie der Besteuerung durch Kirchen Andersgläubiger zu unterwerfen. Diese aus dem Sinn und Zweck der Verfassungsbestimmung sich ergebende Ausnahme lässt sich mit keinen stichhaltigen Argumenten auf
BGE 102 Ia 468 S. 478
andere juristische Personen (ohne religiöse oder kirchliche Zwecksetzung) ausdehnen.
5.
In der vorliegenden Beschwerde wird geltend gemacht, die Kirchensteuerpflicht juristischer Personen verstosse auch gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit. Diesen Vorwurf hat in der Doktrin vor allem Bühlmann erhoben (BÜHLMANN, Das Verbot der Kultussteuern S. 104 f.). Er glaubte, ihn in folgende Formel zusammenfassen zu können:
"Die physischen Personen, welche einer Religionsgenossenschaft nicht angehören, dürfen persönlich nicht besteuert werden ...; die juristischen Personen jedoch, welche ihrer Natur nach als glaubenslose, ideale Rechtssubjekte keiner Religionsgenossenschaft angehören können, dürfen besteuert werden. Also wesentlich gleiche tatsächliche Voraussetzungen: die Nichtzugehörigkeit, aber ungleiche Behandlung: im einen Fall Steuerbefreiung, im andern Besteuerung."
Zum Teil wird die Rechtsungleichheit auch insbesondere darin gesehen, dass die natürliche Person sich durch Austritt aus der Kirche Kirchensteuerfreiheit verschaffen könne, die juristische Person nicht.
Der Vorwurf rechtsungleicher Behandlung kann nur zutreffen, sofern zwischen natürlichen und juristischen Personen in dem hier in Frage stehenden Bereich keine wesentlichen Unterschiede bestehen. Wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, hat das Bundesgericht stets angenommen, es bestehe insofern zwischen den beiden Arten von Rechtssubjekten ein entscheidender Unterschied, als die natürliche Person sich auf die Glaubens- und Gewissensfreiheit berufen könne, während der juristischen Person nach der Natur der Sache dieses Freiheitsrecht im allgemeinen nicht zustehe. Überzeugende Argumente für die Auffassung, auch juristischen Personen komme generell das Individualrecht gemäss
Art. 49 Abs. 1 BV
zu und sie seien daher durch die Erhebung der Kirchensteuer in gleicher Weise verletzt wie ein Konfessionsloser oder Andersgläubiger, lassen sich weder der Beschwerdeschrift noch der Literatur entnehmen. Die ungleiche Behandlung juristischer und natürlicher Personen in bezug auf die Kirchensteuerpflicht beruht auf einem offensichtlich rechtlich relevanten Unterschied: Die natürliche Person kann durch Kultussteuern in ihrer Glaubens- und Gewissensfreiheit verletzt werden, für die juristische Person besteht dieser in
Art. 49 Abs. 6 BV
umschriebene Steuerbefreiungsgrund im
BGE 102 Ia 468 S. 479
allgemeinen nicht. Die Rüge rechtsungleicher Behandlung ist unbegründet.
6.
Einige Argumente, die sich als für die Beurteilung der Grundsatzfrage nicht entscheidend erweisen werden, sind hier noch zu erörtern:
a) Gegen die Kirchensteuerpflicht juristischer Personen wird geltend gemacht, juristische Personen könnten die Dienste der Kirche nicht beanspruchen, es sei daher ungerechtfertigt, ja willkürlich, sie mit Kirchensteuern zu belasten. Die Kirchensteuer ist - wie der Name sagt - eine Steuer, d.h. eine voraussetzungslose Abgabe zur Erfüllung öffentlicher Zwecke, die wie jede andere Steuer vom Pflichtigen ohne Rücksicht darauf geschuldet ist, ob er die damit finanzierten Dienste und Einrichtungen beansprucht oder nicht. Auch eine Steuer, die von einem Pflichtigen erhoben wird, der die Einrichtungen des steuerberechtigten Gemeinwesens nicht oder nur wenig benützt, ist selbstverständlich nicht wegen dieses Fehlens einer Gegenleistung verfassungswidrig. Der Einwand, die juristische Person nehme die Dienste der Kirche nicht in Anspruch, ist in der gesetzgebungspolitischen Diskussion zu prüfen, aber für die verfassungsrechtliche Beurteilung einer bestehenden Besteuerungsmöglichkeit ohne Belang.
b) Von den Organen der Landeskirchen wird dargelegt, dass die Kirchen heute mannigfache Dienstleistungen für die Allgemeinheit erbringen (Fürsorge, Schulung, sozial-caritative Einrichtungen). Es erscheint offensichtlich, dass die den Kirchen zufliessenden finanziellen Mittel bei weitem nicht nur für den Kultus im engern Sinne Verwendung finden. Auch dieser Gesichtspunkt braucht jedoch nicht näher untersucht zu werden; denn indem die Bundesverfassung implizite die Erhebung von Kirchensteuern grundsätzlich zulässt, wird den Kantonen die Möglichkeit gegeben, die kirchliche Tätigkeit generell als öffentliche Aufgabe zu verstehen, diesen Bereich öffentlichrechtlich zu organisieren und durch Erhebung von Steuern zu finanzieren. Der Hinweis auf die heutigen Formen kirchlicher Arbeit im Dienste der Allgemeinheit mag eine zeitgemässe rechtspolitische Begründung der Rechtsnatur der Landeskirchen und ihrer Steuerhoheit sein. Für die Frage der Verfassungsmässigkeit der Kirchensteuerpflicht juristischer Personen ist es nicht entscheidend, ob die Kirchen mehr oder weniger Aufwendungen für allgemeine Dienste machten.
BGE 102 Ia 468 S. 480
c) Die hie und da anzutreffende Behauptung, die Aktiengesellschaften weckten durch ihre Unternehmungen zusätzliche kirchliche Bedürfnisse, die kirchlichen Dienste würden oft durch das Personal der sich vergrössernden industriellen Betriebe vermehrt beansprucht (vgl. HOLENSTEIN a.a.O.; BVerfGE 19 S. 222 E. 2), kann für die hier zu beurteilende Grundsatzfrage ebenfalls nicht von Bedeutung sein. Auch hier handelt es sich um einen gesetzgebungspolitischen Gesichtspunkt, von dessen Stichhaltigkeit es nicht abhängt, ob eine gesetzlich vorgesehene Kirchensteuerpflicht juristischer Personen vor der Verfassung standhält; denn Steuern als voraussetzungslose Abgaben können vom Gesetzgeber an sich auch Personen auferlegt werden, welche für die zu befriedigenden finanziellen Bedürfnisse in keiner Weise verantwortlich sind. Wenn der Gesichtspunkt der Weckung zusätzlicher kirchlicher Bedürfnisse massgebend wäre, müsste übrigens folgerichtig eine kaum praktikable Differenzierung vorgenommen werden zwischen Gesellschaften, die durch ihre Tätigkeit solche zusätzliche Aufgaben der Kirche schaffen können, und juristischen Personen, deren Aktivität keine solchen Auswirkungen hat.
d) Auch das Argument, die Befreiung der juristischen Personen von Kultussteuern würde Möglichkeiten der Steuervermeidung eröffnen (REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, N 34 zu
§ 150 StG
Zürich), ist rechtspolitischer Natur und für die Beurteilung der Verfassungsmässigkeit ohne Belang. Die Befürchtung, Kirchenangehörige könnten im Falle der Steuerfreiheit juristischer Personen das bisher der Kirchensteuerpflicht unterliegende Vermögen und Einkommen aus steuerlichen Überlegungen nach Möglichkeit auf eine juristische Person übertragen, dürfte übrigens weitgehend unbegründet sein. Aus den Kantonen, in denen eine Kirchensteuerpflicht juristischer Personen nicht besteht, sind keine solchen Machenschaften von erheblicher Bedeutung bekannt.
7.
Art. 9 EMRK
enthält die Garantie der Gedanken-, Gewissens- und Religionsfreiheit:
"1. Jedermann hat Anspruch auf Gedanken-, Gewissens- und Religionsfreiheit;
dieses Recht umfasst die Freiheit des einzelnen zum Wechsel der Religion oder der Weltanschauung sowie die Freiheit, seine Religion oder Weltanschauung einzeln oder in Gemeinschaft mit andern öffentlich oder privat, durch Gottesdienst, Unterricht, Andachten und Beachtung religiöser Gebräuche auszuüben.
BGE 102 Ia 468 S. 481
2. Die Religions- und Bekenntnisfreiheit darf nicht Gegenstand anderer als vom Gesetz vorgesehener Beschränkungen sein, die in einer demokratischen Gesellschaft notwendige Massnahmen im Interesse der öffentlichen Sicherheit, der öffentlichen Ordnung, Gesundheit und Moral oder für den Schutz der Rechte und Freiheiten anderer sind."
a) Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hat eingehend untersucht, ob die EMRK, die von der Schweiz am 28. November 1974 ratifiziert wurde, auf den vorliegenden Fall, der die Kirchensteuer für das Jahr 1974 betrifft, anwendbar ist. Es kam zum Schluss, mit der Ratifikation seien die Bestimmungen des Abschnittes I der EMRK - unter Vorbehalt einzelner Ausnahmen und soweit sie keine den Bürger verpflichtenden Drittwirkungen begründen - in der Schweiz unmittelbar anwendbares Recht geworden. Diesem Ergebnis und der dazu führenden Argumentation des Verwaltungsgerichtes ist zuzustimmen.
Obschon die EMRK nur am Ende des Steuerjahres 1974 noch während 34 Tagen in Geltung war, ist die grundsätzliche Frage der Zulässigkeit einer Belastung juristischer Personen mit Kirchensteuern ohne Einschränkung abzuklären. Die vom Verwaltungsgericht aufgeworfene und verneinte Frage, ob im konkreten Fall die auf die 34 Tage berechnete Steuerbelastung von Fr. 1.60 nicht schon wegen ihrer Geringfügigkeit keine Verletzung der in
Art. 9 EMRK
gewährleisteten Gedanken-, Gewissens- und Religionsfreiheit darstellen könne, braucht hingegen nicht geprüft zu werden. Die Beschwerdeführerin rügt nicht die Höhe der Steuerbelastung, sondern verlangt einen Entscheid über die prinzipielle, sich jedes Jahr wieder in gleicher Weise stellende Frage, ob unter dem Aspekt von
Art. 9 EMRK
juristische Personen zur Zahlung von Kirchensteuern herangezogen werden dürfen.
b)
Art. 9 EMRK
enthält - anders als
Art. 49 Abs. 6 BV
- keine Bestimmung, welche die Belastung Andersgläubiger mit Steuern für Kultuszwecke ausdrücklich verbietet. Ob sich ein solches Verbot aus der allgemeinen Gewährleistung der Freiheit, irgendeine Religion oder Weltanschauung ungehindert auszuüben, ableiten lässt, kann hier offen bleiben. Ein Entscheid der mit der Auslegung der EMRK betrauten Organe zu dieser Frage ist bis jetzt nicht bekannt. Auch in der Doktrin finden sich keine Erörterungen über eine allenfalls aus Art. 9 sich ergebende Beschränkung der Steuererhebung zu
BGE 102 Ia 468 S. 482
Kultuszwecken, obschon das Problem sich überall stellen muss, wo der Staat oder mit Steuerhoheit ausgestattete Landeskirchen Kultussteuern erheben.
Art. 9 EMRK
hebt auf jeden Fall die noch weit verbreitete staats- und finanzrechtliche Privilegierung einzelner Bekenntnisse (Landeskirchen) nicht auf, sondern verbietet lediglich negativ jede Behinderung der Religionsausübung, ohne eine öffentlich-rechtliche Gleichstellung aller Religionsgemeinschaften zu verlangen (vgl. F. CASTBERG, The European Convention on Human Rights, S. 148 f.). Die Steuerhoheit kirchlicher Körperschaften steht daher nicht in Widerspruch zu
Art. 9 EMRK
.
c) Auch wenn
Art. 9 so
auszulegen sein sollte, dass Kirchensteuern von Andersgläubigen nicht gefordert werden dürfen, so kann dieser staatsvertraglichen Bestimmung doch keine über
Art. 49 Abs. 6 BV
hinausgehende, juristische Personen gegen Kirchensteuern schützende Tragweite zukommen. Die Europäische Kommission für Menschenrechte hat durch Entscheid vom 17. Dezember 1968 i.S. Church of Scientology of California erkannt, juristische Personen könnten keine Rechte aus
Art. 9 Abs. 1 EMRK
ableiten (Requête Nr. 3798/68, vgl. dazu F.G. JACOBS, The European Convention on Human Rights, S. 148). Wenn es sich um Vereinigungen von Einzelpersonen zur Ausübung der Religion oder Weltanschauung handelt und soweit es um die Verfolgung dieser Ziele geht, müssen sich auch juristische Personen auf
Art. 9 EMRK
berufen können (in diesem Sinne Urteil des Verwaltungsgerichts Erw. 11 und dort zitierte Literatur sowie H. SCHORN, Die europäische Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten, S. 250). Dass juristische Personen ausschliesslich unter diesen Voraussetzungen, d.h. wenn es sich um religiöse oder weltanschauliche Zusammenschlüsse handelt und es um die Behinderung der religiösen oder weltanschaulichen Tätigkeit geht, den Schutz von
Art. 9 EMRK
beanspruchen können, ist in der Doktrin unbestritten. Im vorliegenden Fall sind diese Voraussetzungen nicht gegeben. Die Beschwerdeführerin ist eine Erwerbsgesellschaft ohne religiöse Ziele.
Art. 9 EMRK
hat nicht den Zweck, juristische Personen vor steuerlicher Belastung für kirchliche Zwecke zu schützen, sondern gewährleistet durch das Verbot staatlicher Behinderung der freien Ausübung jeder Religion oder Weltanschauung eine Freiheit, welche nur natürlichen Personen
BGE 102 Ia 468 S. 483
sowie allenfalls religiösen oder weltanschaulichen Vereinigungen zukommt, aber nicht einer juristischen Person mit rein wirtschaftlicher Zwecksetzung. Die Beschwerdeführerin kann sich somit nicht auf
Art. 9 EMRK
berufen.
Dispositiv
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.