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Urteilskopf
121 V 302
46. Arrêt du 13 décembre 1995 dans la cause Chrétienne-Sociale Suisse Assurance contre T. et Tribunal des assurances du canton de Vaud

regeste:
Regeste
Art. 12 Abs. 2 Ziff. 1 lit. a KUVG, Art. 21 Abs. 1 Vo III: Homologe künstliche Insemination.
Im vorliegenden Fall ist die Massnahme von der Krankenkasse als Pflichtleistung zu übernehmen.
Anwendung der Grundsätze gemäss
BGE 121 V 289
.

text:
Sachverhalt
ab Seite 302
BGE 121 V 302 S. 302
A.-
T., née en 1955, est affiliée à la caisse-maladie Chrétienne-Sociale Suisse, notamment pour l'assurance des soins médicaux et pharmaceutiques. Depuis 1981, elle vit maritalement avec C. Après trois ans de vie commune, le couple a décidé d'avoir des enfants. Il est apparu que T. souffrait de stérilité primaire d'origine multifactorielle. Entre les mois de février et juillet 1990, elle a subi, mais sans succès, plusieurs tentatives d'insémination artificielle homologue au Département de gynécologie et d'obstétrique du Centre hospitalier universitaire vaudois (CHUV).
Par décision du 15 mars 1991, la Chrétienne-Sociale Suisse a refusé de prendre en charge diverses factures en relation avec ce traitement, pour un montant total de 2'915 fr. 05. Elle a considéré que l'insémination artificielle n'était pas une mesure thérapeutique au sens de la LAMA, car elle ne permettait pas de guérir les troubles de la fertilité.
BGE 121 V 302 S. 303
B.-
T. a recouru contre cette décision devant le Tribunal des assurances du canton de Vaud, qui a admis son recours par jugement du 30 janvier 1992; il a annulé la décision attaquée "en ce sens que les traitements litigieux sont à la charge de la caisse" et il a renvoyé l'affaire à la Chrétienne-Sociale Suisse pour qu'elle fixe par une nouvelle décision le montant de ses prestations.
Le tribunal a considéré, tout d'abord, que l'insémination artificielle était une mesure thérapeutique; il s'agit, en effet, d'un traitement qui se rapproche davantage d'une thérapeutique symptomatique (comme l'hémodialyse ou l'administration de plasma anti-hémophilique), qui vise à combattre les effets d'une maladie, que des traitements prophylactiques, esthétiques ou sociaux, qui ne visent pas à éliminer une atteinte corporelle ou psychique à la santé. En outre, l'insémination artificielle doit être considérée comme une mesure scientifiquement reconnue, eu égard à son taux de réussite, qui atteint 24 pour cent en moyenne et 43 pour cent en cas d'hostilité cervicale. Ces chiffres permettent d'admettre que la méthode de traitement en cause a dépassé le stade expérimental. Enfin, il n'apparaît pas que les frais occasionnés par le traitement soient disproportionnés par rapport au succès escompté; il n'est pas non plus établi qu'il existe un traitement plus économique pour ce type d'affection. Par conséquent, la condition du caractère économique de la mesure est également remplie.
C.-
La Chrétienne-Sociale Suisse interjette un recours de droit administratif en concluant à l'annulation de ce jugement.
T. conclut au rejet du recours. Quant à l'Office fédéral des assurances sociales, il propose de l'admettre.
Erwägungen
Considérant en droit:
1.
(Pouvoir d'examen)
2.
A dire de médecin (rapport du docteur G. du 6 novembre 1990), l'intimée souffre d'une stérilité primaire d'origine multifactorielle (tubaire, cervicale, facteur cervical). Les inséminations ont été entreprises après dépistage du moment de l'ovulation, au vu du caractère cervical. Ces faits ne sont pas contestés et le litige porte sur la prise en charge par la recourante des frais en relation avec ces inséminations.
3.
Les prestations obligatoires en vertu de l'
art. 12 LAMA
ne sont dues que si l'assuré souffre d'une maladie (art. 14 al. 1 Ord. III sur l'assurance-maladie du 15 janvier 1965; RS 832.140). Savoir s'il existe une
BGE 121 V 302 S. 304
maladie au sens de la LAMA dépend des circonstances du cas concret. L'on ne saurait toutefois parler de maladie, dans un cas d'espèce, s'il n'existe aucun trouble dû à des phénomènes pathologiques (
ATF 116 V 240
consid. 3a).
En règle ordinaire, l'existence de tels troubles doit être reconnue en cas de stérilité. Par conséquent, selon la jurisprudence constante, la stérilité a valeur de maladie, pour laquelle les caisses peuvent être amenées à verser des prestations (
ATF 119 V 28
consid. 2 et les références; voir aussi RJAM 1971 p. 40). Ce point n'est du reste pas remis en cause par la caisse recourante.
Celle-ci conteste la valeur thérapeutique du traitement appliqué et invoque également des motifs d'ordre éthique s'agissant de l'insémination artificielle pratiquée sur des couples non mariés.
4.
a) Selon l'
art. 12 al. 2 ch. 1 LAMA
, les caisses-maladie doivent prendre en charge, dans l'assurance des soins médicaux et pharmaceutiques, en cas de traitement ambulatoire, au moins les soins donnés par un médecin (let. a) et les traitements scientifiquement reconnus auxquels procède le personnel paramédical sur prescription d'un médecin (let. b). Par soins donnés par un médecin obligatoirement à la charge des caisses conformément à la loi, il faut entendre toute mesure diagnostique ou thérapeutique, reconnue scientifiquement, qui est appliquée par un médecin; ces mesures doivent être appropriées à leur but et économiques (art. 21 al. 1 de l'ordonnance III sur l'assurance-maladie). Si le caractère scientifique, la valeur diagnostique ou thérapeutique ou le caractère économique d'une mesure est contesté, le Département fédéral de l'intérieur (DFI), sur préavis de la Commission de spécialistes prévue à l'art. 26 Ord. III, décide si la mesure doit être prise en charge obligatoirement par les caisses (art. 21 al. 2 Ord. III).
b) Les décisions du DFI, en cas de contestation sur le caractère scientifique, la valeur diagnostique ou thérapeutique ou encore le caractère approprié ou économique d'une mesure sont publiées dans l'annexe à l'Ordonnance 9 de ce même département du 18 décembre 1990, concernant certaines mesures diagnostiques ou thérapeutiques à la charge des caisses-maladie reconnues (RS 832.141.13).
Dans sa version modifiée par l'ordonnance du 23 décembre 1992, valable depuis le 1er janvier 1993 (RO 1993 I 351 ss), l'annexe comprend, sous chiffre 3 (gynécologie et obstétrique), une disposition selon laquelle l'insémination artificielle n'est pas une prestation obligatoire des caisses-maladie (disposition reprise sans changement dans l'annexe lors des
BGE 121 V 302 S. 305
modifications successives de l'ordonnance des 8 mars 1994 et 31 janvier 1995).
Selon le symbole marginal placé à côté de la date de validité de cette décision négative, en corrélation avec le chiffre 5 des remarques préliminaires de l'annexe à l'ordonnance, ladite décision se fonde sur un préavis de la Commission fédérale des prestations générales de l'assurance-maladie (Commission des prestations) du 22 mars 1973, qui est valable, depuis lors, en tant que pratique administrative. L'avis de la commission est publié dans RJAM 1973 p. 136. Il en ressort que l'insémination artificielle n'est pas une mesure thérapeutique au sens de l'assurance-maladie, car elle ne permet pas de guérir les troubles comme tels, de sorte que les caisses ne sont pas tenues de prendre à leur charge les frais relatifs à cette mesure.
5.
a) Les avis de la Commission des prestations ne lient pas le juge. Toutefois, lorsqu'il s'agit d'apprécier des situations qui relèvent exclusivement de considérations d'ordre médical, le juge n'est généralement pas en mesure de se prononcer sur la pertinence des conclusions auxquelles sont arrivés les spécialistes en la matière. Aussi doit-il alors s'en remettre à l'opinion de ceux-ci, à moins qu'elle ne paraisse insoutenable (
ATF 118 V 110
et les références).
L'Ordonnance 9 du 18 décembre 1990, édictée par le DFI en application de l'art. 21 al. 2 et 3 de l'Ord. III sur l'assurance-maladie, est une réglementation qui repose sur une subdélégation et qui lie en principe le juge, pour autant qu'elle soit conforme à la loi. En ce domaine, un certain pouvoir d'appréciation doit être réservé au Département. Par conséquent, le juge ne déclarera contraire à la loi une décision du DFI et n'en censurera l'application que si elle repose sur une erreur d'appréciation évidente, en particulier en cas d'arbitraire dans l'appréciation du caractère scientifiquement reconnu de la mesure (
ATF 105 V 184
consid. 2c).
b) Il résulte du préavis de la Commission des prestations, qui est à la base de la réglementation correspondante de l'annexe à l'Ordonnance 9 du DFI (dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 1993; voir aussi l'annexe 1 à l'ordonnance sur les prestations de l'assurance des soins [OPAS] du 29 septembre 1995), que le refus d'une prise en charge par les caisses-maladie est motivé, exclusivement, par le fait qu'il ne s'agit pas d'une mesure thérapeutique au sens de la LAMA, parce qu'elle ne permet pas une guérison des troubles existants (c'est-à-dire la stérilité).
Toutefois, comme le relèvent avec raison les juges cantonaux, cette motivation n'apparaît pas fondée. Sans doute est-il vrai que le but du
BGE 121 V 302 S. 306
traitement médical, en tant que prestation obligatoire selon l'
art. 12 al. 2 LAMA
, est d'éliminer de la manière la plus complète que possible les atteintes physiques ou psychiques à la santé (
ATF 113 V 45
consid. 4c). Cependant, le traitement médical ne comprend pas uniquement les mesures médicales qui servent à la guérison de la maladie, mais il englobe aussi les thérapies seulement symptomatiques, de même que les mesures qui servent à l'élimination d'atteintes secondaires dues à la maladie (
ATF 111 V 232
consid. 1c,
ATF 104 V 96
,
ATF 102 V 71
sv.; RAMA 1985 no K 638 p. 199 consid. 1b). Par conséquent, on ne saurait interpréter la notion de "mesure thérapeutique" au sens de l'art. 21 al. 1 Ord. III sur l'assurance-maladie d'une manière si restrictive que seules entreraient dans cette notion les mesures médicales destinées à la guérison d'une atteinte à la santé.
Dès lors, l'exclusion de l'insémination artificielle du domaine des prestations obligatoires, pour les motifs retenus par la Commission des prestations dans son préavis du 22 mars 1973 et par le DFI sous ch. 3 de l'annexe à l'Ordonnance 9, se fonde sur des réflexions, non pas d'ordre médical, mais de caractère juridique, qui ne se concilient pas avec la loi et avec l'ordonnance. Face à une telle situation, le juge examine librement si le traitement en cause remplit ou non les conditions requises pour être pris en charge par les caisses-maladie.
6.
a) Le but de la mesure médicale, en cas de stérilité, n'est pas tant de remédier à la stérilité comme telle que de rendre possible une grossesse et donc de permettre à un couple d'avoir une progéniture.
Le fait que le traitement a pour but, non de combattre la stérilité, mais de satisfaire le désir d'enfant des parents, ne suffit pas, à lui seul, pour lui dénier le caractère de mesure thérapeutique. Du point de vue de son but, l'insémination artificielle ne se distingue pas des autres méthodes destinées à remédier à la stérilité - en particulier le traitement opératoire ou médicamenteux - et qui sont, quant à eux, obligatoirement à la charge des caisses-maladie. L'insémination artificielle vise, comme les autres méthodes citées, à provoquer dans le corps de la femme une fécondation naturelle qui n'a pu avoir lieu, pour des raisons médicales, par la voie de la conception naturelle. Il n'y a pas, dans ce cas, de fécondation artificielle; la fécondation intervient par voie naturelle, le seul procédé qui soit artificiel étant l'introduction du sperme dans l'appareil génital de la femme (FRANK, Die künstliche Fortpflanzung beim Menschen im geltenden und im künftigen Recht, Zurich 1989, p. 26;
BGE 121 V 302 S. 307
BUCHLI-SCHNEIDER, Künstliche Fortpflanzung aus zivilrechtlicher Sicht, thèse Berne 1987, p. 30 ss). A cet égard, l'insémination artificielle se distingue d'autres méthodes de procréation assistée, telle que la fécondation in vitro et transfert d'embryon (FIVETE). Le point de savoir si la FIVETE représente une mesure thérapeutique a jusqu'à présent été laissé indécis par la jurisprudence (
ATF 119 V 35
consid. 6,
ATF 113 V 47
consid. 4d/dd) et n'a pas à être tranché dans la présente procédure.
b) Comme on l'a vu, les mesures thérapeutiques au sens de la LAMA ne se limitent pas aux mesures médicales destinées à la guérison d'une atteinte à la santé. Il n'y a pas lieu, sur ce point, de se montrer plus restrictif en ce qui concerne les traitements de la stérilité: cela conduirait à des inégalités choquantes, car une guérison n'est possible que dans des cas tout à fait particuliers, par exemple là où un traitement opératoire permet d'éliminer des anomalies anatomiques ou organiques. En revanche, les traitements hormonaux, notamment, ne sont pas aptes, en principe, à guérir les troubles de la fertilité, car ils ne modifient que provisoirement l'état de stérilité. Or, la recourante ne conteste pas le caractère thérapeutique de ces traitements.
Il est vrai, d'autre part, que l'insémination artificielle, par rapport à d'autres formes de traitement de la stérilité, en particulier les traitements hormonaux, ne s'attaque pas directement aux causes de l'infertilité. L'on cherche plutôt à atteindre le but désiré, à savoir une fécondation et, par là même, une grossesse, d'une manière indirecte: c'est l'introduction du sperme, par voie instrumentale, dans l'appareil génital de la femme qui permet de surmonter les difficultés organiques ou immunologiques. Cependant, le point de savoir si une mesure médicale revêt un caractère thérapeutique au sens des dispositions de l'ordonnance ne dépend pas de la méthode de traitement utilisée, mais de son but (RJAM 1973 no 161 p. 32). Une mesure peut aussi revêtir un caractère thérapeutique au sens de l'art. 21 Ord. III sur l'assurance-maladie si elle remplace une thérapie dite "causale" ou si elle la complète; il en est ainsi, par exemple, de l'implantation d'un stimulateur en vue de régulariser le rythme cardiaque. Certes, l'insémination artificielle présente la particularité, par rapport à de semblables mesures, qu'elle n'a pas de répercussions sur l'affection de base comme telle. Mais cette singularité n'est pas un critère de distinction pour délimiter les mesures thérapeutiques si l'on sait qu'il existe des thérapies de pure substitution (par exemple l'administration d'insuline en cas de diabète sucré de type I) qui sont
BGE 121 V 302 S. 308
également obligatoirement à la charge des caisses-maladie. La condition n'est pas nécessairement que ces thérapies permettent de maintenir le patient en vie ou, à tout le moins, d'éviter la survenance d'une grave atteinte à la santé. Le traitement hormonal de la stérilité en est justement une illustration.
c) On pourrait encore objecter qu'aucune nécessité médicale n'impose un traitement en cas de troubles de la fertilité. Mais, indépendamment du fait que cette circonstance conduirait, pratiquement, à nier l'obligation des caisses-maladie d'allouer des prestations pour tous les traitements de la stérilité, la nécessité médicale n'est pas non plus un critère de distinction adéquat en matière de remboursement de soins médicaux. Ce ne saurait être l'affaire des caisses-maladie ou du juge de décider ce qui, du point de vue médical, est ou non indispensable dans un cas concret. A cet égard et pour autant que les autres conditions de l'art. 21 al. 1 Ord. III sur l'assurance-maladie soient remplies, il suffit, pour qu'une mesure soit obligatoirement à la charge des caisses-maladie, qu'elle apparaisse médicalement indiquée (cf. RAMA 1986 no K 679 p. 226).
En l'occurrence, il existait assurément une indication médicale. Entendu en procédure cantonale, le docteur G. a précisé que l'intimée présentait une hostilité cervicale (difficulté pour les spermatozoïdes de passer le col de l'utérus), ainsi qu'une affection tubaire (risque de grossesse extra-utérine), qui justifiaient le recours à l'insémination artificielle. Selon ce médecin toujours, pour ce type de stérilité, l'insémination artificielle est spécialement indiquée par rapport aux autres méthodes de procréation assistée, car elle permet d'aboutir à des résultats qualifiés d'excellents. Auparavant, l'intimée avait subi, mais en vain, un traitement de stimulation ovarienne. On notera que la mesure répond aussi aux conditions fixées dans l'avant-projet relatif à une loi fédérale concernant la procréation médicalement assistée et instituant une Commission nationale d'éthique (loi sur la médecine humaine). En effet, selon l'art. 5 al. 1 let. a de l'avant-projet, il existe une indication médicale pour la procréation médicalement assistée lorsqu'il y a lieu de remédier à la stérilité d'un couple et que les autres traitements ont échoué ou paraissent vains.
d) Force est donc de constater, au terme de cet examen, que l'insémination artificielle constitue en l'occurrence une mesure thérapeutique au sens de la LAMA et de ses dispositions d'exécution.
BGE 121 V 302 S. 309
7.
Il faut encore examiner si l'insémination artificielle homologue pratiquée sur l'intimée est une mesure scientifiquement reconnue, appropriée à son but et économique (art. 21 al. 1 Ord. III sur l'assurance-maladie).
a) Selon la jurisprudence, une méthode de traitement est considérée comme éprouvée par la science médicale, c'est-à-dire réputée scientifiquement reconnue, si elle est largement admise par les chercheurs et les praticiens. L'élément décisif à cet égard réside dans le résultat des expériences et dans le succès d'une thérapie déterminée (
ATF 120 V 122
consid. 1a, 211 consid. 7a).
L'insémination artificielle est pratiquée en Suisse depuis des décennies et elle est, depuis longtemps déjà, médicalement éprouvée. Contrairement à d'autres méthodes de procréation assistée (voir à ce sujet
ATF 119 V 29
consid. 3b), elle n'en est plus au stade expérimental et ne comporte pas de risques particuliers. Selon le rapport explicatif de l'avant-projet de loi sur la médecine humaine, il est largement recouru à l'insémination artificielle homologue (plusieurs milliers de cas par année), tandis que le nombre des inséminations artificielles hétérologues est en régression (p. 27 ch. 151.2).
Le caractère scientifiquement reconnu de l'insémination artificielle doit aussi être admis au regard du critère - déterminant selon la jurisprudence - de son taux de réussite. Le rapport de la Commission d'experts pour la génétique humaine et la médecine de la reproduction du 19 août 1988 indique que le taux de grossesse en cas d'insémination artificielle homologue, qui est fonction des causes de la stérilité, oscille entre 3 et 10 pour cent par tentative; il se situe entre 10 et 15 pour cent par tentative en cas d'insémination hétérologue. La proportion de succès du traitement dans son ensemble est plus élevée; elle est de 50 à 90 pour cent pour l'insémination hétérologue (FF 1989 III 997 sv.). Le rapport explicatif de l'avant-projet de loi sur la médecine humaine, qui se fonde manifestement sur des données plus récentes, mentionne un taux de succès qui varie entre 3 et 15 pour cent par tentative pour l'insémination homologue. On remarque donc que le taux de réussite de l'insémination artificielle a plutôt augmenté ces derniers temps; aujourd'hui, il peut sans conteste être qualifié d'appréciable. A la différence de la FIVETE, pour laquelle le Tribunal fédéral des assurances a jugé qu'un taux de réussite de 25 pour cent n'était pas suffisant (
ATF 119 V 30
consid. 3d), il faut considérer, pour ce qui est de l'insémination artificielle, que la fécondation, ainsi qu'on l'a rappelé, intervient par la voie naturelle, ce qui aboutit à un plus faible taux de grossesse. En conséquence, on doit admettre que
BGE 121 V 302 S. 310
l'insémination artificielle remplit la condition du caractère scientifiquement reconnu.
b) S'agissant du caractère approprié de la mesure, il y a lieu de constater, sans développements particuliers, que cette exigence est également réalisée, dès lors qu'une indication médicale est clairement établie en l'espèce.
c) Comme cela ressort du rapport explicatif de l'avant-projet de loi sur la médecine humaine, déjà cité, le coût de l'insémination homologue est d'environ 200 francs; il est de 200 à 300 francs en cas d'insémination hétérologue (p. 27 sv., ch. 151.2). Sur cette base, il y a lieu d'admettre, de manière générale, qu'il s'agit d'un traitement économique, surtout si l'on considère que le coût des traitements hormonaux est en règle ordinaire sensiblement plus élevé.
Quant à savoir quel est le nombre maximum de tentatives d'insémination artificielle qui serait admissible au regard de l'exigence du caractère économique du traitement, dans un cas donné, c'est une question à laquelle il n'y a pas lieu de répondre ici. Selon les indications du docteur G., les factures litigieuses se rapportent à des consultations en vue d'établir un diagnostic précis et à un premier cycle d'insémination comprenant cinq tentatives, ce qui ne peut pas être considéré, dans l'ensemble, comme un traitement non économique. Peu importe, à cet égard, que les tentatives en question soient demeurées vaines.
8.
La recourante invoque des arguments d'ordre éthique. Elle fait valoir que l'intimée n'est pas mariée et qu'il importe de ne pas augmenter le nombre des enfants qui n'ont pas de père légal. Le traitement par insémination artificielle aurait en l'occurrence été pratiqué en passant outre à des "règles de déontologie claires et largement admises."
Il est cependant généralement admis, contrairement à ce qu'affirme la recourante, qu'aucun motif d'ordre éthique ne s'oppose à l'insémination artificielle, en tout cas homologue, lorsque son accès est réservé aux couples mariés et aux couples stables non mariés. Les recommandations et directives d'éthique médicale de l'Académie suisse des sciences médicales (ASSM) en matière de procréation assistée, de 1981 et de 1985 (Bulletin des médecins suisses 1982 p. 623, 1985 p. 1127; également publiées par Frank, op.cit., annexe no 1 et 2) ne contenaient aucune indication au sujet de l'insémination artificielle homologue, ce qui donne à penser que cette mesure ne soulevait aucun problème particulier d'ordre éthique (voir également le rapport de la Commission d'experts pour la génétique humaine
BGE 121 V 302 S. 311
et la médecine de la reproduction, FF 1989 III 1053, 1060, ainsi que BUCHLI-SCHNEIDER, op.cit., p. 63). Quant aux directives médico-éthiques pour la procréation médicalement assistée de l'ASSM du 31 décembre 1990, qui remplacent les deux textes précédents, elles précisent, relativement aux futurs parents, que les méthodes en cause ne doivent être pratiquées que sur des couples mariés ou sur des couples non mariés vivant dans des conditions analogues à celles de la vie conjugale et décidés à assumer eux-mêmes leurs obligations de parents envers l'enfant (Bulletin des médecins suisses 1991 p. 377). Enfin, l'avant-projet de loi sur la médecine humaine (soit le projet de législation d'exécution de l'
art. 24novies Cst.
) prévoit que seul un couple marié peut recourir à un don de sperme (art. 4 al. 3), tandis qu'il laisse la porte ouverte à l'insémination homologue pratiquée sur des couples non mariés. Une limitation existe seulement en ce qui concerne l'interdiction d'utiliser les gamètes du compagnon après sa mort (art. 4 al. 5).
9.
En conclusion, l'insémination artificielle pratiquée sur l'intimée constitue une prestation obligatoire des caisses-maladie au sens de l'art. 12 al. 2 ch. 1 let. a LAMA et 21 al. 1 Ord. III sur l'assurance-maladie. C'est donc à bon droit que les premiers juges ont condamné la recourante à verser à l'intimée des prestations à ce titre.
10.
(Frais de justice)


canton: CH

region: Federation

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Urteilskopf
139 II 373
27. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.X. und Mitb. gegen Steueramt des Kantons Aargau, Kantonales Steueramt Zürich und Mitb. (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_243/2011 vom 1. Mai 2013

regeste:
Regeste
Art. 127 Abs. 3 BV
;
Art. 97 Abs. 1,
Art. 99 Abs. 1,
Art. 100 Abs. 5,
Art. 105 Abs. 1 BGG
,
Art. 12 Abs. 4 StHG
; interkantonale Doppelbesteuerung; Liegenschaftenhändler; Verrechnung eines Geschäftsverlustes mit Liegenschaftsgewinnen.
Anforderungen an das kantonale Verfahren, wenn eine interkantonale Doppelbesteuerung gerügt wird (E. 1.4-1.7).
Den Kantonen mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung steht es nach
Art. 12 Abs. 4 StHG
frei, ob sie einen innerkantonalen Geschäftsverlust bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigen wollen oder nicht. Gegen die Verweigerung einer solchen Verlustverrechnung steht die Beschwerde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung nicht offen (E. 3.5). Zwecks Schaffung vergleichbarer Verhältnisse im interkantonalen Verhältnis hat aber der Kanton in seiner Steuerausscheidung die Grundstückgewinne und Geschäftsverluste vollumfänglich zu berücksichtigen (E. 4).

text:
Sachverhalt
ab Seite 374
BGE 139 II 373 S. 374
A.X. mit Wohnsitz in L., Kanton Zürich, ist als Liegenschaftenhändler in mehreren Kantonen tätig. Im Jahr 2003 erzielte er aus der Veräusserung von Liegenschaften im Kanton Zürich Grundstückgewinne, die durch die zuständigen kommunalen Grundsteuerkommissionen mit der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer erfasst worden sind. Die entsprechenden Veranlagungsverfügungen ergingen in den Jahren 2003-2007 und sind rechtskräftig. Im Jahr 2003 veräusserte A.X. zudem seinen Anteil von einem Drittel an einer Überbauung in M., Kanton Aargau, für Fr. 51'474'056.- an seine Mitgesellschafter.
Mit Taxationsprotokoll des Kantonalen Steueramtes Zürich vom 30. April 2007 wurden A.X. und B.X. für die zürcherischen Staats- und Gemeindesteuern 2003 eingeschätzt. In der interkantonalen Steuerausscheidung anerkannte das Kantonale Steueramt Zürich von den geltend gemachten Vorjahresverlusten von insgesamt Fr. 4'099'151.- (100 %) einen Anteil von Fr. 740'723.- (18,07 %) zu Lasten des Hauptsteuerdomizils L., den überwiegenden Verlustanteil von Fr. 3'197'599.- (78,01 %) wies es dem Kanton Aargau zu. Diese Verlustausscheidung beruht auf einer quotalen Ausscheidung entsprechend den Netto-Liegenschaftserträgen, wobei die Zürcher Grundstückgewinne unberücksichtigt blieben. Die Veranlagung ist rechtskräftig.
Am 2. Oktober 2008 erfolgte die Veranlagung für die aargauischen Kantons- und Gemeindesteuern 2003 durch die Steuerkommission der Gemeinde M., Kanton Aargau. In der interkantonalen Steuerausscheidung wies sie den Erlös aus der Veräusserung der Beteiligung an der Überbauung in M. dem Kanton Aargau zur Besteuerung zu. Von den im Kanton Zürich geltend gemachten Vorjahresverlusten von insgesamt Fr. 3'998'900.- (100 %) berücksichtigte sie einen Betrag von Fr. 1'566'823.- (39,18 %), entsprechend der Quote der
BGE 139 II 373 S. 375
Gemeinde M. am gesamten Reineinkommen, zu Lasten des Kantons Aargau.
Mit Urteil vom 2. Februar 2011 bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau kantonal letztinstanzlich diese Veranlagung und wies eine Beschwerde der Steuerpflichtigen ab. Die Steuerpflichtigen hatten beanstandet, dass der Kanton Aargau die im Kanton Zürich angefallenen Grundstückgewinne für die Satzbestimmung vollumfänglich berücksichtige und den im Kanton Zürich verbleibenden Vorjahresverlust nur quotal übernommen habe. Eine Doppelbesteuerung könne zurzeit nur so vermieden werden, dass der Kanton Aargau auf den Einbezug der Zürcher Grundstückgewinne für die Satzbestimmung verzichte und zudem alle noch nicht verrechneten Verluste übernehme.
Die Steuerpflichtigen führen beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wegen Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung gegen die Kantone Zürich und Aargau sowie gegen die Zürcher Gemeinden mit Grundstückgewinnen im Jahr 2003. Sie verlangen (u.a.), dass der Kanton Zürich und die zürcherischen Gemeinden mit Grundstückgewinnen Vorjahresverluste in der Höhe von Fr. 4'099'151.- zu übernehmen habe. Eventualiter habe der Kanton Aargau ohne Berücksichtigung der Zürcher Grundstückgewinne in seiner Steuerausscheidung Vorjahresverluste von Fr. 3'998'900.- anzuerkennen.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gegenüber dem Kanton Zürich gut. Auf die Beschwerde gegen die Zürcher Gemeinden mit Grundstückgewinnen tritt das Bundesgericht nicht ein. Die Beschwerde gegenüber dem Kanton Aargau weist das Bundesgericht ab, soweit darauf einzutreten ist.
(Zusammenfassung)
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
1.
1.4
Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann (
Art. 100 Abs. 5 BGG
). Es kann daher auch eine bereits ergangene rechtskräftige Veranlagung eines konkurrierenden Kantons in die Beschwerde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung einbezogen werden.
BGE 139 II 373 S. 376
Während das Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der Bundesrechtspflege (OG; BS 3 531) mit den seitherigen Änderungen noch eine Ausnahme vom Erfordernis der Erschöpfung des kantonalen Instanzenzuges bei Beschwerden auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung vorsah (
Art. 86 Abs. 2 OG
), lässt das BGG keine derartige Ausnahme mehr zu (
BGE 133 I 300
E. 2.3 S. 305 f.,
BGE 133 I 308
E. 2.3 S. 312; Urteil 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 1.3, nicht publ. in:
BGE 139 I 64
). Immerhin ist der mehrfach Besteuerte - entgegen dem in dieser Hinsicht nicht ganz klaren Wortlaut des
Art. 100 Abs. 5 BGG
- nicht verpflichtet, in jedem Kanton den Instanzenzug zu durchlaufen. Es genügt, wenn er das in demjenigen Kanton tut, dessen Entscheid er schliesslich beim Bundesgericht anfechten will (vgl. Botschaft vom 28. Februar 2001 zur Totalrevision der Bundesrechtspflege, BBl 2001 4326 ad Art. 80 Abs. 2 E-BGG;
BGE 133 I 300
E. 2.4 S. 306 f.,
BGE 133 I 308
E. 2.4 S. 313). Nach wie vor ist es auch möglich, eine unzulässige interkantonale Doppelbesteuerung sofort geltend zu machen, ohne dass bereits ein zweiter Kanton entschieden hat (virtuelle Doppelbesteuerung).
Art. 100 Abs. 5 BGG
, der bestimmt, dass die Beschwerdefrist
spätestens
(
au plus tard
) zu laufen beginnt, wenn in beiden Kantonen Verfügungen getroffen worden sind, bringt das besser zum Ausdruck als der frühere
Art. 89 Abs. 3 OG
, wonach bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte die Frist
erst
(
seulement après
) zu laufen begann, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden waren (
BGE 133 I 308
E. 2.3 i.f. S. 312).
Es folgt daraus, dass die Beschwerdeführer im Anschluss an den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau mit Beschwerde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung (
Art. 127 Abs. 3 BV
) grundsätzlich auch die bereits rechtskräftige Veranlagung des Kantons Zürich für die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 sowie die zürcherischen Grundstückgewinnsteuerveranlagungen mit einbeziehen konnten.
1.5
Die Beschwerdeführer bringen vor, sie hätten aufgrund der durch die Veranlagung im Kanton Aargau verursachten Aktualisierung der Doppelbesteuerung allenfalls auch revisionsweise die Aufhebung der Veranlagungen im Kanton Zürich beantragen können.
Es trifft zu, dass einige Kantone in ihren steuerrechtlichen Bestimmungen für den Fall der Doppelbesteuerung ausdrücklich eine Revision vorsehen (so beispielsweise
Art. 189 Abs. 1 lit. d StG
/AR,
§ 168
BGE 139 II 373 S. 377
Abs. 1 lit. d StG
/LU,
Art. 197 Abs. 1 lit. d StG
/SG,
§ 165 Abs. 1 lit. e StG
/SO und
Art. 232 Abs.1 lit. d StG
/TI; vgl. HUGO CASANOVA, in: Interkantonales Steuerrecht, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2011, § 45 N. 10 S. 522; KLAUS A. VALLENDER: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl. 2002, N. 23 zu
Art. 51 StHG
). In Rechtsprechung und Literatur wird postuliert, dass im Falle einer - sich nachträglich ergebenden aktuellen - Doppelbesteuerung ein solcher Revisionsanspruch auch ohne einen entsprechenden expliziten Revisionsgrund im Steuergesetz, gestützt auf
Art. 127 Abs. 3 BV
, besteht (in diesem Sinne die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich, in: StE 2010 B 97.11 Nr. 25 E. 3a/bb und 3b, mit Hinweis auf PETER LOCHER, Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots von
Art. 127 Abs. 3 BV
, ASA 77 S. 502 f.; ebenso PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. Aufl. 2009, S. 141; s. auch DANIEL DE VRIES REILINGH, Steiniger Weg ans Bundesgericht in Doppelbesteuerungssachen [...], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, 2009, S. 252, der von Wiedererwägung spricht). Es wird dazu ausgeführt, dieses Rechtsmittel sei am besten geeignet, wenn ein Steuerpflichtiger die Veranlagung im zweitveranlagenden Kanton akzeptieren wolle und lediglich diejenige im erstveranlagenden Kanton als unrichtig erachte (vgl. LOCHER, Interkantonales Steuerrecht, a.a.O., S. 140 f. mit Nachweisen; CASANOVA, a.a.O., § 45 N. 10 f. S. 522).
Wie es sich damit verhält, kann aber offenbleiben. Die Frage stellt sich nicht, nachdem die Beschwerdeführer den kantonal instanzabschliessenden Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau beim Bundesgericht mit Doppelbesteuerungsbeschwerde angefochten und in diese Beschwerde auch die Veranlagungen des Kantons Zürich mit einbezogen haben.
1.6
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (
Art. 105 Abs. 1 BGG
). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG
beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (
Art. 97 Abs. 1 BGG
). Unter diesen Voraussetzungen kann das Bundesgericht nach
Art. 105 Abs. 2 BGG
die vorinstanzliche
BGE 139 II 373 S. 378
Sachverhaltsfeststellung auch von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen (
BGE 137 V 57
E. 1.3).
Gemäss
Art. 99 Abs. 1 BGG
dürfen neue Tatsachen und Beweismittel nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt. Neue Begehren sind unzulässig (
Art. 99 Abs. 2 BGG
).
1.7
Diese Bindung an den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt (
Art. 97 Abs. 1,
Art. 105 Abs. 1 BGG
) und das Novenverbot (
Art. 99 Abs. 1 BGG
) gelten auch für Beschwerden in Sachen der interkantonalen Doppelbesteuerung. Wie erwähnt (vgl. E. 1.4) schreibt das Bundesgerichtsgesetz auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung neuerdings vor, dass der kantonale Instanzenzug zumindest in einem Kanton durchlaufen werden muss (
Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG
). Dieses Erfordernis hätte keinen Sinn, wenn der Beschwerdeführer alle seine Behauptungen und Beweismittel auch noch im bundesgerichtlichen Verfahren vorbringen könnte (vgl. zum Ganzen Urteil 2C_514/2008 vom 8. September 2009 E. 3.1, in: StR 65/2010 S. 138; LOCHER/LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, Teil III: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 12, IV B, 3 Nr. 3; a.M. DE VRIES REILINGH, a.a.O., S. 251; kritisch zum Novenverbot auch STÄHLIN/KÖNIG, Doppelbesteuerungsbeschwerden unter dem neuen Verfahrensrecht: Klarstellung des Bundesgerichts, Der Schweizer Treuhänder 2009 S. 375 f.). Anders verhält es sich nur dann, wenn der Kanton, dessen Veranlagung bereits rechtskräftig ist und für den die Bindungswirkung nicht gilt, diese Feststellungen bestreitet. Nur in diesem Fall kommt das Bundesgericht nicht umhin, den Sachverhalt frei zu prüfen, und ist auch das Novenverbot zu relativieren. Zu denken ist vor allem an den Fall, dass der andere Kanton den Sachverhalt bestreitet und eigene Beweismittel vorlegt, zu denen sich der Beschwerdeführer noch nicht äussern konnte (
BGE 133 I 300
E. 2.3 S. 306; Urteile 2C_514/2008 vom 8. September 2009 E. 3.1, in: StR 65/2010 S. 138; LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 12, IV A, 2 Nr. 8; 2C_230/2008 vom 27. August 2008 E. 1.3, in: StR 64/2009 S. 302).
Konsequenz des dargestellten Novenverbots ist, dass die Vorinstanz bei Geltendmachung einer interkantonalen Doppelbesteuerung die Vorbringen des Beschwerdeführers zu prüfen hat, auch wenn dieser die Veranlagung des Kantons, in dem er das Verfahren führt, als richtig und die Veranlagung eines anderen Kantons als unzutreffend erachtet. Sie hat somit im Rahmen der Überprüfung der
BGE 139 II 373 S. 379
Veranlagung des eigenen Kantons den massgebenden Sachverhalt festzustellen und die erforderliche rechtliche Würdigung vorzunehmen. Sie kann sich insbesondere nicht auf die Feststellung beschränken, mangels Beschwer im eigenen Kanton fehle es dem Beschwerdeführer an einem Rechtsschutzinteresse (zur Problematik bei Nichteintretensentscheiden in Doppelbsteuerungsfragen, s. auch Urteil 2C_702/2008 vom 15. Mai 2009 E. 4 mit Hinweisen, in: StE 2010 A 24.5 Nr. 6, StR 64/2009 S. 816; LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 12, IV A, 2 Nr. 8; MEIER/CLAVADETSCHER, Prozessuale Klippen bei der Durchsetzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots, IFF Forum für Steuerrecht 2007 S. 140; MADELEINE SIMONEK, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2007, 2008, S. 121; DE VRIES REILINGH, a.a.O., S. 252). Das folgt aus dem in
Art. 111 Abs. 3 BGG
enthaltenen Grundsatz, dass die kantonale Rechtsmittelbehörde die Rechtsmittelbefugnis nicht enger fassen darf, als dies für die Beschwerde an das Bundesgericht vorgesehen ist (
BGE 138 II 162
E. 2.1.1;
BGE 136 II 281
E. 2.1;
BGE 135 II 145
E. 5), in Verbindung mit der sich aus
Art. 100 Abs. 5 BGG
ergebenden Befugnis des Steuerpflichtigen, im Rahmen einer Doppelbesteuerungsbeschwerde an das Bundesgericht auch die bereits rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons mit anzufechten.
(...)
3.
(...)
3.5
In die Doppelbesteuerungsbeschwerde gegen den Kanton Zürich können nach
Art. 100 Abs. 5 BGG
auch die Grundstückgewinnsteuerveranlagungen der Zürcher Gemeinden mit Grundstückgewinnen einbezogen werden (Urteile 2C_689/2010 vom 4. April 2011 E. 1.2 in: ASA 80 S. 361; 2C_375/2010 vom 22. März 2011 E. 6, in: StE 2011 A 24.43.1 Nr. 21, RDAF 2011 II S. 494). Es kann damit geltend gemacht werden, die Zürcher Grundstückgewinnsteuerveranlagungen würden gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht verstossen.
Vorliegend geht es indessen um eine innerkantonale Angelegenheit. Streitig ist die Übernahme eines Verlustes (Vorjahresverluste) des Hauptsteuerdomizils im Kanton Zürich durch mehrere Spezialsteuerdomizile im gleichen Kanton (Beschwerdeantrag 1c). Unerheblich ist, dass im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung ein Teil der Vorjahresverluste des Hauptsteuerdomizils auf ausserkantonale Nebensteuerdomizile zu verlegen sind und dass in diesem Rahmen auch die im Kanton Zürich realisierten Grundstückgewinne
BGE 139 II 373 S. 380
zu berücksichtigen sind (vgl. dazu E. 4 nachfolgend). Massgebend ist, dass im vorliegenden Kontext lediglich die innerkantonale Verlegung noch verbleibender Verlustvorträge zur Diskussion steht. Der Kanton Zürich erhebt die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System auch auf den Grundstückgewinnen aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften, was nach
Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14)
zulässig ist. Es handelt sich bei der Grundstückgewinnsteuer um eine Spezialeinkommenssteuer, die im Umfang ihres Steuerobjekts an die Stelle der ordentlichen Einkommens- und Gewinnbesteuerung tritt. Die Verrechnung von Geschäftsverlusten mit dem Grundstückgewinn ist dem Wesen der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer aber grundsätzlich fremd. Ob der Kanton Zürich im Rahmen der Grundstückgewinnsteuerveranlagungen seiner Gemeinden einer Verlustsituation Rechnung tragen muss und inwieweit, bestimmt daher das kantonale Recht. Das Steuerharmonisierungsgesetz stellt diesbezüglich keine Vorschriften auf. Es verpflichtet den Kanton auch nicht, solche Verluste bei der Grundstückgewinnbesteuerung zu berücksichtigen. Sofern der Kanton solche Verrechnungen zulässt, erfolgt dies aufgrund des ihm im Rahmen der Steuerharmonisierung verbliebenen Spielraums nach kantonalem Recht (vgl.
Art. 12 StHG
; Urteile 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.2 f., in: ASA 80 S. 609, StR 67/2012 S. 48, StE 2012 B 44.13.7 Nr. 25; 2C_375/2010 vom 22. März 2011 E. 5, in: StE 2011 A 24.43.1 Nr. 21; 2C_799/2008 vom 9. April 2009 E. 3.3, in: StE 2009 B 44.13.7 Nr. 24 mit Hinweisen). Die Frage kann folglich auch nicht zum Gegenstand der Doppelbesteuerungsbeschwerde gemacht werden.
Das Bundesgericht hat zwar in seiner jüngeren Rechtsprechung in verschiedenen Konstellationen die Kantone mit Liegenschaften verpflichtet, solche Verluste anzurechnen (
BGE 131 I 249
,
BGE 131 I 285
E. 4.1 f.;
BGE 132 I 220
E. 4; Urteil 2C_689/2010 vom 4. April 2011 E. 3, in: ASA 80 S. 361; s. auch LOCHER, Interkantonales Steuerrecht, a.a.O., S. 87 ff.; RENÉ MATTEOTTI, in: Interkantonales Steuerrecht, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2011, § 34 Rz. 25 ff. S. 398 f.). Diese Rechtsprechung bezieht sich aber nur auf die Besteuerung im
interkantonalen
Verhältnis. Es kann daraus nicht geschlossen werden, dass die Verlustverrechnung im monistischen System von Bundesrechts wegen auch innerkantonal zugelassen
BGE 139 II 373 S. 381
werden muss (so bereits das Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.4 für den Kanton Zürich, in: ASA 80 S. 609, StR 67/2012 S. 48, StE 2012 B 44.13.7 Nr. 25). Insofern als sich die Beschwerdeführer direkt auf das Gebot der rechtsgleichen Behandlung nach
Art. 8 Abs. 1 BV
berufen, steht hierfür die Doppelbesteuerungsbeschwerde nicht offen. Auf die Beschwerde ist daher nicht einzutreten, soweit sie sich gegen die zürcherischen Grundstückgewinnsteuerveranlagungen richtet und die Verluste resp. Vorjahresverluste am Hauptsteuerdomizil betrifft.
(...)
4.
Die Beschwerdeführer verlangen, dass der Kanton Zürich (resp. die Gemeinden mit Grundstückgewinnen) Vorjahresverluste in der Höhe von Fr. 4'099'151.- übernehmen. Eventualiter habe der Kanton Aargau ohne Berücksichtigung der Zürcher Grundstückgewinne Vorjahresverluste von Fr. 3'998'900.- anzuerkennen.
4.1
Vorliegend haben beide Kantone Aargau und Zürich in ihren Steuerausscheidungen die Geschäftsverluste (Vorjahresverluste) am Hauptsteuerdomizil im Kanton Zürich quotenmässig im Verhältnis der auf sie entfallenden Reineinkommen verlegt. Ein nicht verrechenbarer Verlust (Ausscheidungsverlust) ergibt sich aber daraus, dass der Kanton Zürich in seiner Steuerausscheidung die zürcherischen Liegenschaftsgewinne nicht berücksichtigt hat und dadurch eine kleinere Quote am Verlust übernimmt. Er beruft sich hierfür auf das im Kanton Zürich geltende monistische System der Grundstückgewinnbesteuerung.
4.2
Der Kanton Zürich erhebt die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System auch auf den Geschäftsliegenschaften, während der Kanton Aargau nach dem dualistischen System Grundstückgewinne auf Geschäftsliegenschaften mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer erfasst. Im monistischen System gilt der Grundsatz der getrennten Gewinnermittlung. Das heisst, eine einzelsteuerübergreifende Verlustverrechnung und -anrechnung findet nicht statt (mit Ausnahme bei der Teilveräusserung nach
§ 224 Abs. 3 StG
/ZH; LS 631.1).
Trifft in der Steuerausscheidung über Einkommen und Vermögen ein Kanton mit monistischem System auf einen Kanton mit dualistischem System, müssen daher zum Zweck vergleichbarer Verhältnisse alle Grundstückgewinne (Wertzuwachsgewinne) in die Steuerausscheidung einbezogen werden. Das gilt auch für die
BGE 139 II 373 S. 382
Wertzuwachsgewinne auf den zürcherischen Liegenschaften. Die Kantone sind zwar frei, ob sie Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer oder nach dem monistischen System mit der besonderen Grundstückgewinnsteuer erfassen wollen. Das Steuerharmonisierungsgesetz lässt den Kantonen diesbezüglich die Wahl (
Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG
). Doch darf sich die Wahl des Besteuerungssystems nicht zu Ungunsten der übrigen Kantone und des Steuerpflichtigen, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, auswirken (
BGE 131 I 249
E. 6.3 S. 261; so bereits
BGE 92 I 198
E. 3b).
4.3
Das Kantonale Steueramt Zürich hat in seiner interkantonalen Steuerausscheidung die mit der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer erfassten Wertzuwachsgewinne nicht berücksichtigt, sondern nur den Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaftsbeteiligung in M., Kanton Aargau. Das führt dazu, dass in der zürcherischen Ausscheidung der Vorjahresverluste quotal nach Massgabe der Liegenschaftserträge auf den Kanton Aargau ein Anteil von 78,01 % (Fr. 3'197'599.-) entfällt, während der Kanton Zürich einen solchen von nur 18,07 % (Fr. 740'723.-) zu übernehmen hat. Würde der Kanton Zürich die zürcherischen Liegenschaftsgewinne ebenfalls berücksichtigen, ergäbe sich für diesen Kanton eine erheblich höhere Quote von rund 60 %, wie die aargauische Steuerausscheidung zeigt.
Zwar ist der Kanton Zürich aufgrund seines monistischen Systems nicht verpflichtet, Grundstückgewinne mit Geschäftsverlusten zu verrechnen (vorn E. 3.5 in fine). Für die Zwecke der Steuerausscheidung sind aber dennoch die zürcherischen Grundstückgewinne (Wertzuwachsgewinne) zu berücksichtigen. Ob die dem Kanton Zürich auf diese Weise zugewiesenen Geschäftsverluste (Vorjahresverluste) mit zürcherischen Grundstückgewinnen verrechnet werden können oder ob sie dem Hauptsteuerdomizil definitiv verhaftet bleiben und die zürcherischen Grundstückgewinnsteuerveranlagungen allenfalls in Revision gezogen werden können, ist keine Frage der interkantonalen Steuerausscheidung, sondern des anwendbaren internen (kantonalen) Rechts (Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.4 und 6, in: ASA 80 S. 609, StR 67/2012 S. 48, StE 2012 B 44.13.7 Nr. 2). Mit der Nichtberücksichtigung des gesamten im Kanton Zürich zur Verfügung stehenden Nettoeinkommens für die Verlustverrechnung im Rahmen der Steuerausscheidung hat der
BGE 139 II 373 S. 383
Kanton Zürich daher das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinne von
Art. 127 Abs. 3 BV
verletzt.
4.4
Der Kanton Aargau berücksichtigt im Rahmen seiner vom Verwaltungsgericht bestätigten interkantonalen Steuerausscheidung die Zürcher Grundstückgewinne in der Höhe der Wertzuwachsgewinne. Darin liegt keine Doppelbesteuerung, wie die Beschwerdeführer rügen, weil die ausserkantonalen Gewinne lediglich für die Kapitalausscheidung und zur Satzbestimmung herangezogen werden. Auch das Schlechterstellungsverbot ist nicht verletzt, da der Kanton Aargau damit die Beschwerdeführer nicht stärker besteuert als einen kantonalen Liegenschaftenhändler. Das Vorgehen entspricht auch dem Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten (Ziff. 3.1.4).
Die besondere Ausgestaltung der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer kann für den Kanton Aargau nicht bindend sein (
BGE 92 I 198
E. 3b; ferner
BGE 131 I 249
E. 6.3 S. 261). Zwar kann nach einer neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts ein Liegenschaftskanton verpflichtet werden, einen allfälligen Geschäftsverlust am Hauptsteuerdomizil und allenfalls in weiteren Kantonen bei der Gewinnermittlung anzurechnen (
BGE 131 I 249
, 285;
BGE 132 I 229
). Dies aber erst, wenn im Sitzkanton mangels Einkommen keine Verluste mehr verrechnet werden können: Die erwähnte Rechtsprechung bezieht sich ausdrücklich auf "Ausscheidungsverluste" (
BGE 131 I 249
E. 6,
BGE 131 I 285
E. 4.1;
BGE 132 I 229
E. 5). Ein Ausscheidungsverlust liegt hier indessen nicht vor. Immerhin betragen die Zürcher Wertzuwachsgewinne rund Fr. 14 Mio., womit der Kanton Zürich über genügend Einkommenssubstrat verfügen würde, um die Vorjahresverluste auszugleichen.


header:
Urteilskopf
106 Ia 73
17. Auszug aus dem Urteil der I. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 2. Juli 1980 i.S. Kulix AG gegen Ortsverwaltung Arbon und Regierungsrat des Kantons Thurgau (staatsrechtliche Beschwerde)

regeste:
Regeste
Art. 4 BV
; Anspruch auf rechtliches Gehör.
Umstände, unter denen in einem kantonalen Verwaltungsbeschwerdeverfahren die wesentlichen Ergebnisse eines Augenscheins in einem Protokoll, Aktenvermerk oder wenigstens in den Erwägungen des Entscheides klar festgehalten werden müssen.

text:
Sachverhalt
ab Seite 73
BGE 106 Ia 73 S. 73
Die Beschwerdeführerin erhielt am 27. Oktober 1977 als Eigentümerin der beiden in der Wohnzone W 3 von Arbon gelegenen Mehrfamilienhäuser Schöntalstrasse 6 und Olivenstrasse 1 die Baubewilligung für verschiedene Sanierungsarbeiten. Am 4. April 1979 beanstandete die Ortsverwaltung Arbon, dass beim Um- und Ausbau auch die Estrichräume im zweiten Dachgeschoss zusätzlich ausgebaut wurden. Auf Aufforderung hin reichte die Beschwerdeführerin Nachtragsbaugesuche ein. Mit Entscheid vom 21. Mai 1979 lehnte die Ortsverwaltung den Ausbau des zweiten Dachgeschosses ab und Ordnete die Entfernung der schon ausgeführten Ausbauarbeiten bis zum 31. August 1979 an. Der Regierungsrat des Kantons Thurgau wies die dagegen erhobene Beschwerde am 17. Dezember 1979 ab. Hiegegen richtet sich die vorliegende, insbesondere auf
Art. 4 BV
gestützte staatsrechtliche Beschwerde.
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
2.
Die Beschwerdeführerin rügt in verschiedener Hinsicht eine Verletzung des aus
Art. 4 BV
folgenden Anspruchs auf
BGE 106 Ia 73 S. 74
rechtliches Gehör. Da dieser Anspruch formeller Natur ist, d.h. seine Verletzung ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung des angefochtenen Entscheides führt (
BGE 105 Ia 51
und 198 E. 4b,
BGE 100 Ia 10
E. 3d,
BGE 96 I 188
E. 2b, mit Verweisungen), sind die entsprechenden Rügen vorweg zu prüfen.
Der Umfang des Anspruches auf rechtliches Gehör bestimmt sich in erster Linie nach den kantonalen Verfahrensvorschriften. Wo sich jedoch der kantonale Rechtsschutz als ungenügend erweist, greifen die unmittelbar aus
Art. 4 BV
folgenden bundesrechtlichen Verfahrensregeln zur Sicherung des rechtlichen Gehörs Platz. Im vorliegenden Fall behauptet die Beschwerdeführerin nicht, das Vorgehen des Regierungsrates verletze irgendwelche kantonalen Verfahrensvorschriften. Es ist daher einzig, und zwar mit freier Kognition, zu prüfen, ob unmittelbar aus
Art. 4 BV
folgende Regeln missachtet wurden (
BGE 105 Ia 194
E. 2, 103 Ia 138 E. 2a, mit Verweisungen).
a) Die Beschwerdeführerin rügt in erster Linie, im Beschwerdeverfahren vor Regierungsrat sei zwar ein Augenschein durchgeführt worden, der sowohl für die Feststellung des heutigen als auch - soweit eine bauliche Änderung nicht erfolgt sei - des früheren baulichen Zustandes ein geeignetes Beweismittel dargestellt habe. Doch habe es der Regierungsrat unterlassen, ein Augenscheinsprotokoll zu erstellen und im Entscheid auf die Ergebnisse des Augenscheines zurückzukommen. Die Beschwerdeführerin habe am Augenschein insbesondere festgehalten, dass im Gebäude Olivenstrasse 1 eine Treppe mit Standort innerhalb des unteren ins obere Dachgeschoss führte, dass Spuren auf das Vorhandensein eines Ofens im oberen Dachgeschoss hindeuteten und dass im Gebäude Schöntalstrasse 6 die im Dachgeschoss neu errichteten Mauern tragend seien. Der Regierungsrat wendet ein, der Augenschein habe nur ein geeignetes Mittel zur Feststellung des heutigen, nicht aber des früheren Zustandes der beiden Dachgeschosse gebildet.
Zwar hat der bundesrechtliche Gehörsanspruch im Verwaltungsverfahren im allgemeinen nicht den gleichen Umfang wie im Zivil- und Strafprozess. Doch unterscheidet das Bundesgericht in seiner jüngsten Rechtsprechung für die Umschreibung der aus
Art. 4 BV
folgenden Minimalansprüche nicht mehr strikt zwischen verwaltungsrechtlichen Streitigkeiten einerseits und Zivil- und Strafprozessen anderseits, sondern stellt vielmehr
BGE 106 Ia 73 S. 75
auf die konkrete Interessenlage ab (
BGE 105 Ia 195
E. 2b, mit Hinweisen). Im vorliegenden Fall fällt ins Gewicht, dass die Ergebnisse des Augenscheins für die Beschwerdeführerin eine erhebliche Beschwer mit sich bringen konnten, dass gegen den Entscheid des Regierungsrates kein ordentliches Rechtsmittel mehr gegeben war und dass am Augenschein kein Mitglied der entscheidenden Behörde, sondern nur Organe des mit der Instruktion beauftragten Baudepartementes mitgewirkt hatten. Unter diesen Umständen war es zwingend erforderlich, die wesentlichen Ergebnisse des Augenscheins in einem Protokoll oder Aktenvermerk festzuhalten (vgl. dazu ROLF TINNER, Das rechtliche Gehör, ZSR 83/1964 II S. 346 ff.) Oder zumindest - soweit sie für die Entscheidung erheblich sind - im Entscheid klar zum Ausdruck zu bringen (
BGE 104 Ia 212
E. 5g und 322 E. 3a, mit Verweisungen). Auch das zuletzt genannte Mindesterfordernis ist im vorliegenden Fall nicht erfüllt.
Entgegen der Auffassung des Regierungsrates diente der Augenschein nicht nur der Feststellung des aktuellen, sondern offensichtlich auch des früheren Bau- bzw. Nutzungszustandes, wird doch der Augenschein im angefochtenen Entscheid gerade im Zusammenhang mit der für die Beurteilung der Sache wesentlichen Nutzung vor den Umbauarbeiten erwähnt. Hievon hängt der Entscheid der Frage ab, ob sich durch die baulichen Änderungen die ohnehin schon zu grosse Ausnutzung noch erhöhte. Dafür bildeten aber das Vorhandensein und der genaue Standort einer festen Treppe vom ersten ins zweite Dachgeschoss und die Frage des früheren Vorhandenseins eines Ofens im oberen Dachgeschoss für die Beweiswürdigung nicht zu vernachlässigende Indizien. An aktenkundigen Feststellungen dieser wesentlichen Umstände fehlt es aber.
Indem die wesentlichen Ergebnisse des Augenscheins nicht in der erwähnten Art festgehalten wurden, wurde
Art. 4 BV
verletzt.


header:
Urteilskopf
110 Ib 252
42. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 9. November 1984 i.S. Wehrsteuerverwaltung des Kantons Schwyz gegen X. und Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)

regeste:
Regeste
Einleitung des Steuerhinterziehungsverfahrens. Befristung nach Art. 134 WStB/BdBSt.
1. Bei der Frist von Art. 134 WStB/BdBSt handelt es sich um eine Verwirkungsfrist, die nur durch die Einleitung des Verfahrens gegen den Steuerpflichtigen persönlich gewahrt werden kann (E. 2c).
2. Untersuchungsmassnahmen der Eidg. Steuerverwaltung genügen zur Fristwahrung nicht (E. 2c).

text:
Erwägungen
ab Seite 253
BGE 110 Ib 252 S. 253
Auszug aus den Erwägungen:
2.
Nach Art. 134 WStB erlischt das Recht, das Verfahren nach Art. 132 und 133 einzuleiten, fünf Jahre nach Ablauf der in Frage kommenden Veranlagungsperiode. Für die 17. Wehrsteuerperiode (1973/74) lief die Frist nach dieser Bestimmung somit am 31. Dezember 1979 ab. Das Verfahren gegen X. wurde von der Kantonalen Wehrsteuerverwaltung jedoch erst am 1. Oktober 1980 eingeleitet.
a) Die Beschwerdeführerin und die Eidg. Steuerverwaltung vertreten die Ansicht, die Frist gemäss Art. 134 WStB könne durch eine gegenüber dem Gehilfen oder Anstifter vorgenommene Untersuchungshandlung gewahrt bzw. unterbrochen werden, sofern diese Untersuchungshandlung auch für die Verfolgung des Haupttäters von Bedeutung sei. Damit hätten die Untersuchungshandlungen der Besko im Jahre 1979 gegenüber den Gesellschaften der A.-Organisation in Zug und Lachen die Verwirkungsfrist auch gegenüber deren Kunden gewahrt. Eventuell wäre nach Ansicht der Eidg. Steuerverwaltung zu prüfen, ob die Frist von Art. 134 WStB nicht während des Entsiegelungsverfahrens geruht habe.
b) Die Verjährung der Strafverfolgung im gemeinen eidg. Strafrecht wird in den Artikeln 70-72 StGB geregelt. Danach beginnt die Verfolgungsverjährung mit dem Tag, an dem der Täter die strafbare Handlung ausführt, bzw. mit dem Tag, an dem er die letzte strafbare Tätigkeit ausführt (
Art. 71 StGB
). Die Verjährung ruht, solange der Täter im Ausland eine Freiheitsstrafe verbüsst (
Art. 72 Ziff. 1 StGB
); sie wird durch jede Untersuchungshandlung einer Strafverfolgungsbehörde unterbrochen und beginnt in diesem Falle unter Vorbehalt der absoluten Verjährung wieder neu zu laufen (
Art. 72 Ziff. 2 StGB
). Wäre die Verjährung der Strafverfolgung für die Steuerdelikte der 17. Wehrsteuerperiode im vorliegenden Fall nach den allgemeinen Bestimmungen des StGB zu beurteilen, so wäre die Verjährung angesichts der später fortgesetzten Tätigkeit des Beschwerdegegners im Zeitpunkt der Eröffnung des Verfahrens am 1. Oktober 1980 noch nicht eingetreten gewesen.
c) Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin und der Eidg. Steuerverwaltung können nun aber die allgemeinen Grundsätze über die Verjährung der Strafverfolgung für die Auslegung von Art. 134 WStB nicht herangezogen werden.
Die Frist von Art. 134 WStB beginnt im Gegensatz zur allgemeinen Strafverfolgungsverjährung nicht im Zeitpunkt der (letzten)
BGE 110 Ib 252 S. 254
strafbaren Handlung, sondern - unabhängig vom Zeitpunkt der Ausführung der strafbaren Tätigkeit - mit dem Ende der Veranlagungsperiode, auf welche sich die Steuerwiderhandlung bezieht. Auch wenn Art. 134 WStB das Recht zur Einleitung eines Verfahrens befristet, ist diese Bestimmung damit nicht als Vorschrift über die Verjährung der Strafverfolgung zu verstehen. Art. 134 WStB bezieht sich vielmehr eigentlich auf die entsprechenden Nach- und Strafsteuerforderungen, deren Geltendmachung von der fristgebundenen Einleitung bestimmter Verfahren abhängig gemacht wird. Bei der Frist von Art. 134 WStB handelt es sich um eine Verwirkungsfrist, die nicht unterbrochen werden kann (nicht publiziertes Urteil vom 20. Mai 1983 i.S. Eidg. Steuerverwaltung/V. und Wehrsteuerrekurskommission des Kantons Zürich, E. 3, S. 11; ebenso KÄNZIG, Wehrsteuer, Ergänzungsband 2. A., S. 270; MASSHARDT, Wehrsteuerkommentar, Ausgabe 1980, N. 4 zu Art. 134 WStB; I. BLUMENSTEIN, Die allgemeine eidg. Wehrsteuer, S. 292; GAUTHIER, Fraude fiscale et droit pénal. Remarques sur une loi récente, ZStR 96 (1979), S. 286). Gewahrt wird sie nur durch die Einleitung eines Verfahrens nach den Art. 132 oder 133 WStB gegen den Steuerpflichtigen persönlich. Das Verfahren ist gemäss Art. 132 Abs. 1 WStB durch die kantonale Wehrsteuerverwaltung einzuleiten. Massnahmen der Eidg. Steuerverwaltung allein genügen nicht, da diese nur befugt ist, die Verfahrenseinleitung zu verlangen (Art. 132 Abs. 1 WStB).
Diese Regelung, die seit dem Erlass des Wehrsteuerbeschlusses unverändert besteht, widerspricht den heutigen Anschauungen über das Verwaltungsstrafrecht, wie sie etwa im Bundesgesetz über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) zum Ausdruck kommen und im wesentlichen auch bei den Bestimmungen über den Steuerbetrug in Art. 130bis und Art. 133bis WStB verwirklicht sind. Diese Situation ist um so unbefriedigender, als die Fristbestimmung im Rahmen der Massnahmen zur wirksameren Bekämpfung der Steuerhinterziehung, in deren Folge die neue Regelung über den Steuerbetrug am 1. Januar 1978 in Kraft trat, nicht angepasst und auch der Schaffung der Besko nicht Rechnung getragen wurde. Art. 134 WStB ist jedoch, wie das Bundesgericht schon im nicht veröffentlichten Urteil vom 20. Mai 1983 i.S. Eidg. Steuerverwaltung/V. und Wehrsteuerrekurskommission des Kantons Zürich, E. 3, S. 11, festgestellt hat, bis zu einer allfälligen Abänderung durch den Gesetzgeber als geltendes Recht hinzunehmen.


header:
Urteilskopf
138 II 536
37. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause A. SA et B. contre Administration fédérale des contributions AFC (recours en matière de droit public)
2C_176/2012 du 18 octobre 2012

regeste:
Regeste
Art. 95 und 96 BGG
; Vorfrage des ausländischen Rechts; Art. 15 ZBStA (SR 0.641.926.81); Auslegung des Begriffs der Kapitalgesellschaft gemäss Zinsbesteuerungsabkommen; Art. 5 Abs. 1 der Verordnung über die Steuerentlastung; Wirkung der Verwirkungsfrist.
Kognition des Bundesgerichts im Fall einer Vorfrage des ausländischen Rechts (E. 5.4.1).
Um zu klären, ob es sich bei einem Unternehmen aus einem Staat der EU um eine Kapitalgesellschaft im Sinne von Art. 15 ZBStA handelt, ist das Richtlinienrecht der EU heranzuziehen, welches die Dividendenzahlungen regelt (E. 5.4.2).
Nach diesem Richtlinienrecht gelten die Genossenschaften des italienischen Rechts als Kapitalgesellschaften. Die "società cooperativa per azioni" ist eine solche Genossenschaft und dementsprechend eine Kapitalgesellschaft gemäss Art. 15 ZBStA (E. 5.4.3).
Wird die Ausrichtung der Dividende nach Ablauf der Frist von Art. 5 Abs. 1 der Verordnung über die Steuerentlastung gemeldet, entfällt das Recht auf Beanspruchung des Meldeverfahrens, soweit es um die verspätet gemeldeten Dividenden geht. Das Gesuch um Bewilligung des Meldeverfahrens bleibt zulässig für künftige Dividenden (E. 6).

text:
Sachverhalt
ab Seite 537
BGE 138 II 536 S. 537
A.
A. SA (ci-après: la recourante 1) est une société anonyme de droit suisse ayant pour but l'exploitation d'une banque. Depuis le 11 décembre 2007, A. SA est détenue par la société coopérative par actions B., domiciliée en Italie (ci-après: la recourante 2).
Le 5 juin 2008, A. SA a déclaré une distribution de dividende brut de fr. 12'500'000.- en faveur de B., sur lequel elle a retenu un impôt anticipé de 35 % qu'elle a versé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration). Le même jour, A. SA et B. ont demandé à l'Administration l'autorisation de dégrever, en application du droit international, l'impôt anticipé perçu sur les dividendes versés par A. SA à B.
Par décision du 24 juin 2010, l'Administration a refusé la demande d'autorisation au motif que B. était une société coopérative par actions et ne pouvait par conséquent être considérée comme une société de capitaux au sens du traité international pertinent.
A. SA et B. ont formé réclamation contre la décision précitée. Par décision sur réclamation du 20 mai 2011, l'Administration a refusé la demande d'autorisation formée par A. SA et B.
B.
A. SA et B. ont porté l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral. Par arrêt du 12 janvier 2012, le Tribunal administratif fédéral
BGE 138 II 536 S. 538
a retenu qu'il subsistait un doute au sujet de la qualification de B. en tant que société de capitaux, de sorte que l'obligation fiscale de A. SA devait être exécutée par le paiement de l'impôt anticipé et non par la déclaration de la prestation imposable. Par surabondance, le Tribunal administratif fédéral a relevé que la déclaration de la distribution de dividende litigieuse de fr. 12'500'000.- survenue en 2008 avait été effectuée tardivement, de sorte que la possibilité, pour A. SA, de bénéficier de la procédure de déclaration était de toute manière périmée.
C.
Par acte du 20 février 2012, A. SA et B. déposent un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Elles concluent à l'annulation de l'arrêt du 12 janvier 2012, à ce qu'il soit dit que B. remplit les conditions pour être qualifiée de société de capitaux au sens du traité international pertinent, et qu'ordre soit donné à l'Administration de délivrer à A. SA l'autorisation d'appliquer la procédure de déclaration. L'Administration conclut au rejet du recours, sous suite de frais.
(résumé)
Erwägungen
Extrait des considérants:
5.
En relation avec la procédure de déclaration, la recourante 1 se prévaut d'une mauvaise interprétation de l'art. 15 de l'Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse et la Communauté européenne prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts (RS 0.641.926.81; ci-après: AFisE). Elle reproche en substance au Tribunal administratif fédéral de n'avoir pas admis que la société coopérative par actions de droit italien est une société de capitaux au sens de l'art. 15 par. 1 AFisE, ce qui autoriserait la recourante 1 à appliquer la procédure de déclaration pour les dividendes qu'elle verse à la recourante 2.
5.1
La Confédération perçoit un impôt anticipé de 35 % (art. 13 al. 1 let. a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [LIA; RS 642.21]) sur les revenus de capitaux mobiliers (
art. 1 al. 1 LIA
). D'après l'
art. 4 al. 1 let. b LIA
, l'impôt a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous autres rendements des actions, dont font partie les dividendes et actions gratuites (cf. art. 20 al. 1 de l'ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé [OIA; RS 642. 211]). L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (
art. 10 al. 1 LIA
). La créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable (
art. 12 al. 1 LIA
).
BGE 138 II 536 S. 539
L'impôt anticipé lui-même échoit trente jours après la naissance de la créance fiscale (
art. 16 al. 1 let
. c LIA). Conformément à l'
art. 38 al. 2 LIA
, le contribuable doit, à l'échéance de l'impôt, remettre à l'Administration, sans attendre d'y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en même temps payer l'impôt ou faire la déclaration remplaçant le paiement.
Selon l'
art. 11 al. 1 LIA
, l'obligation fiscale est exécutée soit par le paiement de l'impôt (
art. 12 ss LIA
), soit par la déclaration de la prestation imposable (
art. 19 et 20 LIA
). Lorsque le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes, le contribuable peut être autorisé à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable; l'ordonnance définit les cas où cette procédure est admise (
art. 20 LIA
). La procédure de déclaration est admissible seulement s'il est établi que le bénéficiaire de la prestation imposable aurait droit au remboursement de cet impôt d'après la loi ou l'ordonnance (
art. 26
a
al. 3 OIA
). Elle ne saurait entrer en ligne de compte lorsque le droit au remboursement ne peut pas d'emblée être constaté (cf.
ATF 115 Ib 274
consid. 20c p. 292 s.). En présence de prestations échues, l'examen de l'Administration doit lui permettre d'acquérir la conviction que le droit au remboursement est donné; en revanche, en présence de prestations non encore échues, une grande vraisemblance quant à l'existence du droit au remboursement suffit (cf. BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, in Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [éd.], 2
e
éd. 2012, n
os
62 et 62a ad
art. 20 LIA
). L'examen effectué par l'Administration ne peut enfin intervenir que de façon sommaire et sans préjuger de la décision définitive qui sera prise dans le cadre de la procédure relative au remboursement (cf. BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, op. cit., n° 82 ad
art. 20 LIA
).
5.2
En matière internationale, la procédure de déclaration est prévue à l'art. 3 de l'ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement des dividendes suisses payés dans les cas de participations importantes détenues par des sociétés étrangères (RS 672.203; ci-après: ordonnance sur le dégrèvement), qui s'applique aux sociétés suisses qui perçoivent un impôt à la source sur les dividendes et dans lesquelles une société de capitaux étrangère détient une participation importante (cf. art. 1 al. 2 de l'ordonnance sur le dégrèvement). La mise en oeuvre de la procédure de déclaration dans les rapports internationaux n'est cependant envisageable que dans la mesure où une
BGE 138 II 536 S. 540
convention de double imposition ou un autre traité international prévoit le dégrèvement de l'impôt sur les dividendes à la source (cf. art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement). S'agissant comme en l'espèce d'une société italienne, il convient d'examiner ce qu'il en est sous l'angle de l'AFisE et de la Convention du 9 mars 1976 entre la Confédération suisse et la République italienne en vue d'éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.945.41; ci-après: CDI-I).
Selon l'art. 15 par. 1 AFisE, sans préjudice de l'application des dispositions de la législation nationale ou de conventions visant à prévenir la fraude ou les abus en Suisse et dans les Etats membres, les dividendes payés par des sociétés filiales à leurs sociétés mères ne sont pas imposés dans l'Etat de la source lorsque:
- la société mère détient directement au moins 25 % du capital de la filiale pendant au moins deux ans, et que
- une société a sa résidence fiscale dans un Etat membre et l'autre a sa résidence fiscale en Suisse, et que
- aux termes d'une convention en vue d'éviter les doubles impositions conclue avec un Etat tiers, aucune de ces sociétés n'a sa résidence fiscale dans cet Etat tiers, et que
- les deux sociétés sont assujetties à l'impôt sur les sociétés sans bénéficier d'une exonération et toutes deux revêtent la forme d'une société de capitaux.
L'art. 10 al. 2 CDI-I prévoit également un dégrèvement (partiel) de l'impôt à la source prélevé sur les dividendes. En vertu de cette disposition, les dividendes peuvent être imposés dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui perçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes.
Alors que l'AFisE et la CDI-I prévoient les conditions pour obtenir le remboursement de l'impôt anticipé, l'ordonnance sur le dégrèvement règle la procédure de déclaration par laquelle le dégrèvement de l'impôt sur les dividendes, prévu par une convention de double imposition ou un autre traité international, est opéré à la source (art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement). L'Administration peut ainsi autoriser la société suisse qui en fait la demande à appliquer directement le dégrèvement de l'impôt anticipé sur les dividendes versés à une société étrangère, prévu dans les cas de participations importantes par la convention de double imposition ou le traité
BGE 138 II 536 S. 541
international applicable (
art. 3 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement). La demande est déposée au moyen de la formule officielle avant l'échéancedes dividendes et l'autorisation est délivrée par écrit et valable troisans (art. 3 al. 2 et 4 de l'ordonnance sur le dégrèvement)
. Lorsqu'elledispose d'une autorisation, la société suisse qui verse les dividendesdéclare spontanément à l'Administration, dans les 30 jours, le paiement des dividendes, au moyen de la formule 108, cette dispositionétant également applicable si l'autorisation n'a pas encore été accordée ou si la demande d'autorisation n'a pas pu être déposée à tempspour de justes motifs (cf. art. 5 de l'ordonnance sur le dégrèvement). Pour le surplus, la procédure de déclaration en matière internationalecorrespond à la réglementation prévue en droit interne, en particulier en ce qui concerne l'
art. 26
a
OIA
qui prescrit que la procédure de déclaration est admissible seulement s'il est établi que le bénéficiaire de la prestation imposable aurait droit au remboursement de cet impôt (cf. arrêt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 3.2.4).
5.4
En l'espèce, la question litigieuse principale se résume à celle de savoir si le Tribunal administratif fédéral devait admettre que la recourante 2, une
società cooperativa per azioni
de droit italien, était une société de capitaux au sens de l'art. 15 par. 1 in fine AFisE. Il n'est en effet pas contesté entre les parties que les autres conditions matérielles de l'application de la procédure de déclaration sont remplies. Le Tribunal administratif fédéral a constaté qu'il subsistait un doute au sujet de la qualification juridique de la société coopérative par actions de droit italien en tant que société de capitaux, de sorte que sur la base d'un examen sommaire il lui était impossible de déterminer le droit au remboursement de la recourante 2.
5.4.1
Dans les affaires pécuniaires, le Tribunal fédéral ne contrôle normalement pas l'application du droit étranger désigné par le droit international privé suisse (cf.
art. 96 let. b LTF
). En revanche, dans l'hypothèse où, comme en l'espèce, il est nécessaire, pour trancher une question principale relevant du droit fédéral ou du droit international, dont le Tribunal fédéral contrôle l'application (cf.
art. 95 let. b LTF
), d'examiner une question préalable de droit étranger, la cognition du Tribunal fédéral s'étend au droit étranger (cf. arrêt 5C.140/2006 du 22 décembre 2006 consid. 3.2; YVES DONZALLAZ, Loi sur le Tribunal fédéral, Commentaire de la LTF, 2008, n° 3591). De fait, lorsqu'un traité international conclu par la Suisse prévoit l'application d'un droit étranger, ce dernier n'est plus considéré comme tel du point de vue du recours au Tribunal fédéral. Sa
BGE 138 II 536 S. 542
non-application constitue en effet une violation d'un traité international relevant de l'art. 95 et non de l'
art. 96 LTF
(cf. DONZALLAZ, op. cit., n° 3573; MARKUS SCHOTT, in Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2
e
éd. 2011, n° 2 ad
art. 96 LTF
; HANSJÖRG SEILER, in Handkommentar zum BGG, Seiler/von Werdt/Güngerich [éd.], 2007, n° 4 ad
art. 96 LTF
).
5.4.2
La note n° 3 en marge de l'art. 15 par. 1 AFisE précise que "en ce qui concerne la Suisse, l'expression 'société de capitaux' couvre la société anonyme, la société à responsabilité limitée et la société en commandite par actions". L'AFisE ne comporte en revanche aucune définition ou précision sur ce qu'il faut entendre par l'expression société de capitaux en ce qui concerne les sociétés des Etats membres de l'Union européenne. Au moment de conclure l'AFisE, le 26 octobre 2004, la Communauté européenne (soit l'Union européenne depuis l'entrée en vigueur du traité de Lisbonne le 1
er
décembre 2009) disposait en effet déjà d'une telle définition pour chacun de ses membres dans sa propre réglementation. Partant, il convient, pour ce qui concerne les sociétés des Etats de l'Union européenne, de se référer aux directives européennes qui règlent le régime fiscal applicable aux dividendes (cf. Directives AFisE de l'AFC, ch. 9b), à savoir la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents (JO L 225/6 du 20 août 1990), modifiée par la directive 2003/123/CE du 22 décembre 2003 (JO L 7/41 du 13 janvier 2004), puis remplacée par la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011 (JO L 345/8 du 29 décembre 2011). Ces directives ont été transposées en droit italien (cf. Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, art. 27
bis
; Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi, art. 96
bis
; Decreto legislativo 6 febbraio 2007, n. 49, Attuazione della direttiva 2003/123/CE che modifica la direttiva 90/435/CEE sul regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi, art. 1). Elles ont le même objet que l'art. 15 AFisE, à savoir exonérer de retenue à la source les dividendes et autres bénéfices distribués par des filiales à leur société mère et éliminer la double imposition de ces revenus au niveau de la société mère. Selon ces textes, sont visées par l'exemption de la retenue à la source sur les dividendes les sociétés de droit italien dénommées
società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsibilità limitata, società cooperativa, società di mutua assicurazione,
BGE 138 II 536 S. 543
ainsi que les entités publiques et privées qui ont pour objet exclusif ou principal l'exercice d'activités commerciales.
5.4.3
Selon les directives de l'Administration, il convient de se référer aux types de sociétés énumérées dans les directives européennes susmentionnées, à l'exception des sociétés coopératives, des collectivités et des établissements de droit public ainsi que des sociétés de personnes qui y figurent (cf. Directives AFisE de l'AFC ch. 9b). Cette opinion ne saurait cependant être suivie. Les directives de l'Administration ne lient en effet ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (
ATF 133 II 305
consid. 8.1 p. 315). Lorsque le texte légal est clair, l'autorité qui applique le droit ne peut s'en écarter que s'il existe des motifs sérieux de penser que ce texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée et conduit à des résultats que le législateur ne peut avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité de traitement (cf.
ATF 131 I 394
consid. 3.2 p. 396; arrêt 2C_45/2008 du 16 décembre 2008 consid. 3.3). En l'espèce, le texte des directives 90/435/CEE, 2003/123/CE et 2011/96/UE est clair en ce qui concerne les types de sociétés qui doivent être considérées comme des sociétés de capitaux, et, pour ce qui est de l'Italie, la société coopérative en fait partie.
La recourante 2 est une
società cooperativa per azioni
, et non une société coopérative simple. Ainsi que cela ressort notamment de l'art. 2521 al. 3 ch. 4 et de la section III du code civil italien, intitulée "Delle quote e delle azioni" (cf. Codice civile del 16 marzo 1942, publié par Il foro italiano, 2010), qui se trouvent au titre VI consacré aux sociétés coopératives, la société coopérative par actions est un type particulier de société coopérative. Il s'agit par conséquent d'une société de capitaux au sens des directives 90/435/CEE, 2003/123/CE et 2011/96/UE, de sorte qu'elle entre dans la catégorie des sociétés italiennes qui peuvent bénéficier de la procédure de déclaration de l'AFisE.
Dès lors que la forme juridique de la recourante 2, à savoir la société coopérative par actions, entre dans la qualification de société de
BGE 138 II 536 S. 544
capitaux telle que prévue dans les directives 90/435/CEE, 2003/123/CE et 2011/96/UE, elle est une société de capitaux au sens de l'art. 15 AFisE. Les titres de la recourante 2 sont en outre cotés en bourse, ce qui indique que, sa forme juridique particulière - société coopérative par actions - lui confère aussi certaines caractéristiques d'une société de capitaux. Dans ces conditions, elle peut bénéficier de la procédure de déclaration. Le recours doit par conséquent être admis en tant qu'il porte sur la question de la qualification de la recourante 2 en tant que société de capitaux au sens de l'art. 15 AFisE.
6.
(...) il convient d'examiner ce qu'il en est de la question des conséquences de la tardiveté de la déclaration relative au dividende de fr. 12'500'000.-, échu le 11 avril 2008. Les recourantes reprochent à cet égard à l'instance précédente d'avoir considéré à tort que la tardiveté - admise - de la déclaration relative au dividende de fr. 12'500'000.-, échu le 11 avril 2008, entraînait la péremption de leur droit à demander l'autorisation d'appliquer la procédure de déclaration pour les dividendes futurs.
Aux termes de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement, la société suisse qui dispose d'une autorisation d'utiliser la procédure de déclaration doit déclarer spontanément à l'Administration, dans les 30 jours, le paiement des dividendes. Cette déclaration est également nécessaire lorsque l'autorisation n'a pas encore été accordée (cf. art. 5 al. 2 de l'ordonnance sur le dégrèvement). Selon la jurisprudence relative aux
art. 20 ss LIA
, qui règlent la procédure de déclaration en droit interne, dès lors que les personnes qui n'indiquent pas aux autorités fiscales les revenus grevés de l'impôt anticipé perdent le droit au remboursement de l'impôt anticipé (cf.
art. 23 LIA
), le droit d'obtenir l'autorisation d'appliquer la procédure de déclaration est également périmé pour ces contribuables (cf.
ATF 110 Ib 319
consid. 6a p. 324). Cette règle ne concerne certes que les personnes physiques (cf. titre marginal avant l'
art. 22 LIA
), mais le droit au remboursement, et par voie de conséquence le droit d'obtenir la procédure de déclaration, des personnes morales est soumis à l'obligation - comparable - de comptabiliser les revenus grevés de l'impôt (cf.
art. 25 al. 1 LIA
). En matière internationale, il faut en conclure que la même péremption du droit d'appliquer la procédure de déclaration doit toucher les sociétés qui omettent de déclarer les dividendes dans le délai péremptoire de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement (cf. arrêt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 3.2).
BGE 138 II 536 S. 545
Cette conclusion ne s'impose cependant qu'en ce qui concerne les dividendes qui ont été déclarés tardivement. Dès lors que l'autorisation d'appliquer la procédure de déclaration est délivrée pour une durée de trois ans (cf. art. 3 al. 4 de l'ordonnance sur le dégrèvement), force est d'admettre qu'une demande d'autorisation périmée pour les dividendes déjà échus, mais annoncés tardivement, reste recevable pour les dividendes futurs. L'Administration devait ainsi statuer sur la demande d'autorisation 823C du 5 juin 2008 de la recourante 1 en vue des dividendes futurs que cette société allait verser à son actionnaire unique, même si cette demande était tardive en ce qui concerne le dividende échu le 11 avril 2008. La seconde motivation de rejet du recours retenu par le Tribunal administratif fédéral n'est par conséquent pas justifiée non plus en ce qui concerne les dividendes futurs, ce qui conduit à l'admission du présent recours en matière de droit public sur ce point.


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Urteilskopf
114 IV 98
29. Auszug aus dem Urteil des Kassationshofes vom 2. August 1988 i.S. X. gegen Staatsanwaltschaft des Kantons Luzern (Nichtigkeitsbeschwerde)

regeste:
Regeste
Art. 58 Abs. 1 StGB
; Grundstücke.
Grundstücke gelten gleich wie bewegliche Sachen als Gegenstände im Sinne von
Art. 58 StGB
. Ist ein Haus ein wesentliches Hilfsmittel für unerlaubten Nachrichtendienst (Tatwerkzeug), so kann es eingezogen werden.

text:
Erwägungen
ab Seite 98
BGE 114 IV 98 S. 98
Aus den Erwägungen:
4.
Gemäss
Art. 58 Abs. 1 StGB
verfügt der Richter die Einziehung von Gegenständen und Vermögenswerten, die durch eine strafbare Handlung hervorgebracht oder erlangt worden sind, an oder mit denen eine strafbare Handlung begangen wurde oder die zur Begehung einer strafbaren Handlung bestimmt waren, soweit die Einziehung zur Beseitigung eines unrechtmässigen Vorteils oder Zustandes als geboten erscheint (lit. a), oder wenn die
BGE 114 IV 98 S. 99
Gegenstände die Sicherheit von Menschen, die Sittlichkeit oder die öffentliche Ordnung gefährden (lit. b).
Grundstücke gelten gleich wie bewegliche Sachen als Gegenstände im Sinne dieser Bestimmung (vgl. für das den gleichen Begriff "Gegenstand" verwendende deutsche Recht: SCHÖNKE/SCHRÖDER, Strafgesetzbuch, 22. Aufl., N. 6 sowie RUDOLPHI/HORN/SAMSON, Systematischer Kommentar zum Strafgesetzbuch, 5. Aufl., N. 5 zu § 74). Nach den verbindlichen tatsächlichen Feststellungen des Obergerichts hatte X. nach Weisung der Zentrale ein Haus zu suchen, wo er Funksendungen aus der DDR möglichst ungestört empfangen konnte und wo später zu beidseitigem Funkverkehr hätte übergegangen werden können. Mit dem Kauf wurde ein möglichst ungestörtes Einrichten, Betreiben und Bereithalten des Nachrichtenübermittlungssystems bezweckt. Das Haus war also ein wesentliches Hilfsmittel für den unerlaubten Nachrichtendienst. Ist es danach zur Begehung eines Deliktes verwendet worden, so gilt es als Tatwerkzeug im Sinne von
Art. 58 Abs. 1 StGB
(
BGE 101 IV 211
E. III/4), und zwar selbst dann, wenn es nicht "zu diesem Zweck bestimmt oder auch nur allgemein geeignet" gewesen wäre, wie beispielsweise "das von einer an verschiedenen Orten tätigen Diebesbande benützte Motorfahrzeug" (SCHULTZ, Einziehung und Verfall, ZBJV 114/1978, S. 310). Tatwerkzeuge sind unabhängig davon einzuziehen, ob sie nur rechtswidrigem oder auch anderem Gebrauch dienen können. Entscheidend ist die durch den Täter realisierte oder beabsichtigte Verwendung, aufgrund welcher sich beurteilt, ob die Gegenstände die Sicherheit von Menschen, die Sittlichkeit oder die öffentliche Ordnung gefährden (
BGE 81 IV 219
E. 2). Folglich hat das Obergericht die in lit. b von
Art. 58 Abs. 1 StGB
vorgesehene Einschränkung nicht verkannt, als es die Einziehung der Liegenschaft anordnete; davon hätte nur abgesehen werden können, wenn die Gefahr vor Abschluss des Verfahrens völlig behoben gewesen wäre (SCHULTZ, a.a.O., S. 320 mit Hinweisen), oder der Zweck der Massnahme durch weniger einschneidende Anordnungen hätte erreicht werden können (
BGE 104 IV 149
E. 2). Dass eine dieser Voraussetzungen zugetroffen habe, wird auch in der Beschwerde nicht behauptet.


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Urteilskopf
133 III 701
97. Auszug aus dem Urteil der I. zivilrechtlichen Abteilung i.S. A. gegen B. (Beschwerde in Zivilsachen)
4A_328/2007 vom 23. Oktober 2007

regeste:
Regeste
Art. 78 Abs. 2 lit. a BGG
; Abgrenzung der Beschwerde in Zivilsachen von der Beschwerde in Strafsachen.
Die Beschwerde in Strafsachen steht der Geschädigten zur Durchsetzung ihrer Zivilansprüche zur Verfügung, wenn die letzte kantonale Instanz sowohl den Straf- als auch den Zivilpunkt zu beurteilen hatte. War nur noch der Zivilpunkt strittig, ist die Beschwerde in Zivilsachen zulässig (E. 2.1).

text:
Sachverhalt
ab Seite 701
BGE 133 III 701 S. 701
B. (Beschwerdegegnerin) führte am 18. Dezember 2004, zwischen 1.45 und 2.15 Uhr, in angetrunkenem Zustand ein Fahrzeug. Sie überfuhr damit den auf der Strasse liegenden, ebenfalls stark alkoholisierten C., den Ehemann von A. (Witwe, Zivilklägerin, Beschwerdeführerin).
Das Bezirksgericht Aarau verurteilte die Beschwerdegegnerin am 26. August 2006 wegen fahrlässiger Tötung, Führens eines Motorfahrzeugs in angetrunkenem Zustand und fahrlässiger Fahrerflucht zu
BGE 133 III 701 S. 702
12 Monaten Gefängnis bedingt sowie zu einer Busse von Fr. 1'500.-. Ausserdem stellte das Gericht fest, dass die Beschwerdegegnerin für den Schaden vollumfänglich hafte. Die Beschwerdegegnerin erhob gegen dieses Urteil kantonale Berufung mit den Anträgen, es sei festzustellen, dass sie der als Zivilklägerin am Verfahren beteiligten Witwe für den verursachten Schaden nur zu 75 % hafte, und die Verfahrenskosten seien anders zu verlegen. Das Obergericht des Kantons Aargau stellte am 5. April 2007 fest, dass die Beschwerdegegnerin der Beschwerdeführerin für den Schaden aus dem Unfallereignis vom 18. Dezember 2004 zu 80 % hafte. Im Übrigen wurde die kantonale Berufung abgewiesen.
Mit Beschwerde vom 24. Mai 2007 stellt die Zivilklägerin das Rechtsbegehren, das Urteil des Obergerichts des Kantons Aargau vom 5. April 2007 sei dahingehend abzuändern, dass die Beschwerdegegnerin ihr mindestens zu 95 % für den Schaden aus dem Unfallereignis vom 18. Dezember 2004 hafte. Die Beschwerdegegnerin beantragt in der Antwort, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Das Bundesgericht weist die Beschwerde in Zivilsachen ab, soweit es darauf eintritt.
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
2.
(...)
2.1
Nach
Art. 78 Abs. 2 lit. a des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110)
unterliegen der Beschwerde in Strafsachen auch Entscheide in Zivilsachen, wenn sie zusammen mit der Strafsache zu behandeln sind. Entsprechend bestimmt der französische Gesetzestext: "Sont également sujettes au recours en matière pénale les décisions sur les prétentions civiles qui doivent être jugées en même temps que la cause pénale". Diese beiden Fassungen sind in zeitlicher Hinsicht offen formuliert. Sie würden zulassen, auf die Anfechtung des kantonalen Entscheides beim Bundesgericht abzustellen (vgl. auch Botschaft zur Totalrevision der Bundesrechtspflege, BBl 2001 S. 4313). Der italienische Text lautet dagegen: "Al ricorso in materia penale soggiacciono anche le decisioni concernenti le pretese civili trattate unitamente alla causa penale". Die italienische Fassung spricht dafür, dass die Beschwerde in Strafsachen zulässig ist, wenn die letzte kantonale Instanz über den Straf- wie den Zivilpunkt befunden hat oder hätte befinden müssen.
BGE 133 III 701 S. 703
Entsprechend dem italienischen Gesetzestext ist für die Zulässigkeit der Beschwerde in Strafsachen massgebend, dass die letzte kantonale Instanz über den Straf- und den Zivilpunkt befunden hat oder dies hätte tun müssen. Ist dagegen im Strafverfahren vor der oberen kantonalen Instanz nur noch der Zivilpunkt streitig, so ist nicht die Beschwerde in Strafsachen, sondern die Beschwerde in Zivilsachen gegeben. Denn die Rechtsuchenden müssen wissen, welches Rechtsmittel sie ergreifen können, und sie haben Anspruch darauf, dass ihnen die Rechtsmittelfrist in vollem Umfang zur Verfügung steht. Wäre entscheidend, ob erst im Rechtsmittelverfahren vor Bundesgericht Straf- und Zivilpunkt zusammen zu behandeln seien, so hätte die Zivilpartei die Beschwerde in Zivilsachen zu ergreifen, wenn der Strafpunkt nicht angefochten wird. Sie hätte dagegen Beschwerde in Strafsachen einzureichen, wenn von einer anderen Partei Beschwerde in Strafsachen erhoben wird, um den Strafpunkt in Frage zu stellen. Es stünde damit unter Umständen erst nach Ablauf der 30-tägigen Beschwerdefrist von
Art. 100 Abs. 1 BGG
fest, welche Beschwerde der Zivilpartei zur Verfügung steht.
Die Zulässigkeit eines Rechtsmittels muss im Zeitpunkt der Einreichung feststehen, nicht erst mit Ablauf der Rechtsmittelfrist. Dies ist nur gewährleistet, wenn entsprechend dem italienischen Text für die Zulässigkeit der Beschwerde in Strafsachen darauf abgestellt wird, dass die letzte kantonale Instanz sowohl über den Straf- wie den Zivilpunkt entschieden hat oder hätte entscheiden müssen. Auch diese Lösung ist zwar nicht frei von Inkohärenzen. Die Beschwerde in Zivilsachen ist grundsätzlich nur zulässig, wenn der Streitwert von Fr. 30'000.- erreicht ist (
Art. 74 BGG
), während die Beschwerde in Strafsachen keinen Streitwert voraussetzt. Einer Zivilpartei steht damit die ordentliche Beschwerde (in Strafsachen) unabhängig von der Höhe ihrer Forderung offen, wenn im Strafverfahren vor der oberen kantonalen Instanz auch der Strafpunkt noch umstritten ist. Sie kann sämtliche zulässigen Rügen im Sinne von
Art. 95 und 96 BGG
erheben. Wenn vor der letzten kantonalen Instanz nur noch der Zivilpunkt streitig ist, kann sie dagegen die Beschwerde in Zivilsachen in der Regel nur ergreifen, wenn ihre Forderung mehr als Fr. 30'000.- beträgt; sonst steht ihr nur noch die subsidiäre Verfassungsbeschwerde mit beschränkten Rügen offen (vgl.
Art. 116 BGG
). Diese Folge vermag zwar sachlich nicht zu überzeugen, ist aber auf die unterschiedlichen Beschwerdevoraussetzungen zurückzuführen. Die gesetzgeberische Ungereimtheit bliebe - wenn auch mit anderer
BGE 133 III 701 S. 704
Grenzziehung - bestehen, wenn die Beschwerde in Zivilsachen gemäss dem deutschen und dem französischen Text dann zu ergreifen wäre, wenn der Strafpunkt im Beschwerdeverfahren vor Bundesgericht nicht mehr umstritten ist.
Die strafrechtliche Abteilung hat aus diesen Gründen erkannt, dass die Beschwerde in Strafsachen der Zivilpartei nur zur Verfügung steht, wenn die obere kantonale Instanz (
Art. 80 Abs. 1 BGG
) sowohl den Strafpunkt wie den Zivilpunkt zu beurteilen hatte. Dagegen ist die Beschwerde in Zivilsachen zulässig, wenn die obere kantonale Instanz (
Art. 75 Abs. 2 BGG
) im Strafverfahren nur noch über den Zivilpunkt urteilen muss. Die erste zivilrechtliche Abteilung hat sich dieser Auslegung angeschlossen und die Beurteilung des vorliegenden Falles übernommen. Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in Zivilsachen entgegen zu nehmen.