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Urteilskopf
104 IV 125
32. Arrêt de la Chambre d'accusation du 9 mai 1978 dans la cause AFC contre BCV et consorts

regeste:
Regeste
Art. 50 VStrR
: 1. Abs. 3 dieser Bestimmung ermächtigt jede Person, die durch eine gemäss VStrR angeordnete Durchsuchung direkt betroffen wird, gegen diese Massnahme Einsprache zu erheben (E. 1).
2. Ein Bankier ist gehalten, vorbehaltlos auszusagen, soweit Gesetze des Bundes oder der Kantone eine Auskunftspflicht gegenüber den Behörden oder eine Zeugnispflicht festlegen. Die Bestimmungen des StG und des VStG, die den Banken ein ausgedehnteres Schweigerecht einräumen, welches gewissermassen einem Berufsgeheimnis gleichkommt und mit demjenigen der Anwälte, Notare usw. verglichen werden kann, gelten nur im Rahmen der von diesen Gesetzen vorgesehenen Kontrollverfahren, nicht aber im Rahmen von Strafverfahren (E. 3a).
3. Da das Bankgeheimnis ausserhalb von Strafverfahren gewahrt bleiben muss, ist die Durchsuchung bei einer Bank nur zulässig, wenn sie sich durch einen bestimmten und objektiv begründeten Verdacht rechtfertigt, wenn sie verhältnismässig ist und wenn der zu durchsuchende Gegenstand zur Genüge umschrieben ist. Ist die betroffene Bank nicht in das Strafverfahren verwickelt, so darf sich die Durchsuchung zudem nicht auf Tatsachen oder Hinweise stützen, die während eines Kontrollverfahrens entdeckt wurden, in dessen Rahmen das Bankgeheimnis garantiert ist (E. 3b).
4. Ist das Verwaltungsstrafverfahren aufgrund von Informationen, die nicht im Rahmen eines Kontrollverfahrens in Erfahrung gebracht wurden, einmal eröffnet, so kann das gesamte gesammelte Material gegen die Beschuldigten verwendet werden. Es darf dagegen keinesfalls gegen einen nicht in das Verfahren einbezogenen Dritten eingesetzt werden (E. 3c).
Art. 26 VStrR
: Die Anklagekammer ist nur für die Beurteilung von Beschwerden gegen Untersuchungshandlungen zuständig. Sie kann sich deshalb nicht mit einer Frage befassen, die, wie die Frage der Verjährung der Strafklage, Gegenstand gerichtlicher Beurteilung sein wird (E. 4).
Art. 17 Abs. 1 OG
: Die Anklagekammer ist eine der strafrechtlichen Abteilungen des Bundesgerichtes; ihre Beratungen und Abstimmungen sind deshalb nicht öffentlich (E. 5).

text:
Sachverhalt
ab Seite 127
BGE 104 IV 125 S. 127
A.-
La société anonyme H. S.A. a été constituée en 1937 avec un capital de 50'000 fr. divisé en 50 actions au porteur de 1'000 fr. chacune. Elle avait pour but social la gérance permanente de participations à toutes entreprises de caractère financier, industriel, commercial ou autre, c'est-à-dire toutes les opérations rentrant dans l'activité d'un holding. Elle a été dissoute à la suite du prononcé de sa faillite le 24 octobre 1972. Sa raison sociale a été radiée d'office le 27 février 1973. Dame S., à Winterthour, a été la seule administratrice de la société de 1967 à sa radiation, mais elle agissait à titre fiduciaire, pour le compte de R., à Pully, lequel agissait lui-même en qualité d'administrateur de G. S.A., à Fribourg, de F. S.A., à Lausanne, ainsi que des sociétés fiduciaires contrôlées par cette dernière. Selon le procès-verbal d'une assemblée générale tenue le 14 avril 1967, les actionnaires de H. S.A. étaient, du moins à ce moment-là, dame X. et dame Y. toutes deux à Paris.
B.-
L'Administration fédérale des contributions (ci-dessous: AFC) a ouvert le 14 novembre 1972 une enquête pénale contre H. S.A. et contre les coparticipants éventuels à des infractions à la LIA. Elle a relevé que la société avait déposé
BGE 104 IV 125 S. 128
pour la dernière fois auprès d'elle, le 15 avril 1970, la formule no 103, accompagnée du bilan au 30 juin 1969 et du compte PP. Dans le bilan figure à l'actif un poste "portefeuille et divers" de 2'160'367 fr. 77 sur le contenu duquel elle a refusé de donner de plus amples renseignements, malgré les nombreuses sommations qui lui ont été adressées par l'administration dès 1970.
L'AFC a produit dans la faillite de H. S.A. une créance de 637'868 fr. 05 correspondant à l'impôt anticipé sur un excédent de liquidation de 2'132'593 fr. 92 (calculé sur la valeur nominale du "portefeuille"). Elle a reçu un acte de défaut de biens pour la totalité de ce montant.
En 1974, dans le cadre d'une procédure de réclamation ouverte par R., l'AFC a eu connaissance de l'état du portefeuille de H. S.A. au 31 décembre 1966; elle a constaté alors qu'en raison de l'importance des réserves latentes, l'excédent de liquidation de la société s'élevait en réalité à 7'102'695 fr. et devait donner lieu à un impôt anticipé de 2'102'808 fr. 50. H. S.A. ayant été radiée, l'AFC a notifié pour ce montant une décision revisée à dame S. et à R.
Sur la base de ces faits et du dossier qu'elle a réuni, l'AFC est parvenue à la conclusion que H. S.A. est entrée en liquidation dès 1967 vraisemblablement et qu'elle a distribué à ses actionnaires, ou à des personnes leur étant proches, la totalité de ses actifs en omettant d'acquitter l'impôt anticipé conformément à l'art. 4 al. 1 litt. b LIA rapproché de l'
art. 20 al. 1 OIA
.
Pour être en mesure d'éclaircir l'état des faits, l'AFC a procédé les 8 et 10 juin 1977 à deux perquisitions de documents auprès des banques où elle avait appris que les actifs de H. S.A. avaient été déposés, soit la Banque cantonale vaudoise (BCV) et la Société de banque suisse (SBS). Ces perquisitions visaient "tous les documents relatifs à des avoirs, comptes, dépôts, coffres-forts, dossiers-titres et métaux précieux dont pouvaient disposer H. S.A., ainsi que dames X. et Y.", éventuelles coparticipantes à des infractions à la LIA. Les deux banques ayant fait opposition aux perquisitions, les documents sur lesquels ces dernières devaient porter ont été séquestrés en leurs mains.
Comme les deux banques avaient agi dans l'intérêt de leurs clients, l'AFC a invité ceux-ci à intervenir pour faire lever les oppositions, ce qu'ont accepté de faire dames X. et Y. En ce qui concerne dame S. et R., leur conseil, après avoir demandé un temps de réflexion, a adressé à l'AFC l'autorisation suivante:
BGE 104 IV 125 S. 129
"Mes clients sont d'accord de vous autoriser à avoir accès aux dossiers en main des deux banques concernées... dans la mesure où vous consulteriez des documents qui se rapportent aux faits qui ont été invoqués dans différents mémoires et en particulier lors de la réclamation faite le 18 janvier 1974 par Me Z., ainsi que par lettre qui vous a été adressée le 3 juin 1975." C.- Rejetant les conditions mises par dame S. et par R. à la consultation des documents séquestrés, l'AFC demande à la Chambre d'accusation du Tribunal fédéral de statuer sur l'admissibilité des perquisitions de tous les documents concernant H. S.A. séquestrés auprès de la SBS et de la BCV.
Dame S. et R. concluent au rejet de cette requête et à l'allocation de dépens; la SBS a déclaré s'en remettre à justice; quant à la BCV, elle ne s'est pas déterminée dans le délai qui lui avait été imparti au 20 septembre 1977.
Erwägungen
Considérant en droit:
1.
L'AFC a ordonné les perquisitions litigieuses en application du DPA. C'est donc à juste titre que les oppositions ont été formées conformément à l'art. 50 al. 3 de cette loi. Si, aux termes de cette disposition, l'opposition peut être formée par le détenteur, soit in casu par les banques en cause, il est admis que la même faculté appartient non seulement aux inculpés et à la personne morale qui pourrait être condamnée à la place des personnes responsables de sa gestion, mais encore à tout intéressé affecté directement par la mesure (Archives 38 p. 413; RASCH, Die Beschlagnahme von Beweismitteln in Gewahrsam, thèse Zurich, p. 50). Il s'ensuit que tous les opposants et notamment dame S. et R. ont qualité pour agir dans la présente procédure.
2.
a) Bien qu'ils s'opposent à la perquisition, les intimés ne soutiennent pas que les documents séquestrés ne contiendraient pas "des écrits importants pour l'enquête" (
art. 50 al. 1 DPA
; cf.
ATF 102 IV 212
,
ATF 101 IV 367
). Ils se bornent à alléguer que la perquisition viole le secret bancaire garanti par la loi et ils se réfèrent aux considérants d'un arrêt rendu dans un cas semblable par le Tribunal fédéral le 25 août 1977.
b) Dans l'arrêt dont se prévalent les opposants, le Tribunal fédéral a posé en principe que le banquier a bien l'obligation de témoigner sans réserve dans le cadre des lois fédérales et cantonales
BGE 104 IV 125 S. 130
statuant l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner enjustice (cf. FF 1970 I 1176;
ATF 95 I 444
et cit.), et cela notamment dans la mesure où un contribuable est poursuivi en raison d'une fraude qualifiée dans la loi comme une infraction punissable en vertu du droit pénal (auquel appartient le droit pénal administratif). Ce sont alors les dispositions de la procédure pénale (et notamment du DPA) qui sont applicables quant au devoir du banquier de renseigner l'autorité, judiciaire ou administrative, et quant à la faculté de celle-ci de rechercher des renseignements dans une banque.
Le Tribunal fédéral a toutefois estimé que cette règle souffrait des exceptions, notamment lorsque la loi fiscale qualifiant l'infraction confère au banquier un droit de discrétion plus étendu, comme c'est le cas de la LT et de la LIA. Dans de tels domaines, le secret bancaire serait alors assimilé au secret professionnel des ecclésiastiques, avocats, notaires, etc., les organes de l'administration ne pouvant dès lors obtenir par la voie de la perquisition des renseignements relatifs aux clients du banquier qui ressortiraient d'autres registres et livres que ceux qui doivent être produits au fisc.
Le Tribunal fédéral a cependant précisé que le secret bancaire ne pourrait être opposé aux fonctionnaires enquêteurs, si des actes délictueux étaient reprochés à la banque elle-même, mais alors les agents enquêteurs devraient respecter les secrets de tiers non inculpés. Le secret bancaire ne saurait non plus être protégé dans l'éventualité où les inculpés auraient celé des documents dans des banques, dans les coffres de celles-ci ou de toute autre manière.
c) L'AFC reconnaît le bien-fondé de l'argumentation qui précède dans le cadre de la procédure ordinaire de contrôle et de perception de l'impôt anticipé. S'agissant en revanche de la procédure pénale consécutive à une fraude, de même que dans le cadre de toute procédure pénale du droit commun, le secret bancaire, qui n'est pas réservé par le DPA, auquel l'
art. 67 al. 1 LIA
renvoie sans réserve aucune, ne saurait être opposé aux enquêteurs.
3.
a) Le point de vue de l'AFC selon lequel on ne saurait étendre la portée du secret bancaire reconnu par la législation fiscale aux procédures pénales administratives, fussent-elles de caractère fiscal, n'est pas sans fondement. En effet, il faut reconnaître qu'en vertu de l'
art. 67 al. 1 LIA
, le DPA est applicable
BGE 104 IV 125 S. 131
sans réserve aux procédures pénales engagées en application du chapitre quatrième de la LIA. Il est non moins certain, on l'a vu, que le DPA ne reconnaît pas aux banques un devoir de discrétion particulier. De plus, si la place occupée dans la loi par la disposition contenue à l'
art. 40 al. 5 LIA
ne permet nullement de conclure que cette dernière ne concerne que la procédure de contrôle, on ne voit pas bien, à la réflexion, quels seraient les motifs objectifs qui permettraient de justifier que la tâche des enquêteurs du fisc soit rendue plus difficile que celle des fonctionnaires de la justice ou des autres administrations. Les auteurs des délits fiscaux, qui seraient en réalité les véritables bénéficiaires de la règle posée dans l'arrêt du 25 août 1977, ne méritent pas moins que les autres d'être poursuivis avec toute la rigueur et avec tous les moyens prévus par la loi. Il n'est pas seulement de l'intérêt de la nation mais aussi de celui de l'ensemble des justiciables que chacun s'acquitte de sa part de la charge fiscale. L'interprétation que l'AFC donne de la loi étant aussi soutenable que celle exposée dans l'arrêt du 25 août 1977 et paraissant plus propre à garantir l'intérêt général, elle doit être suivie à l'avenir.
b) Il reste cependant que le législateur a entendu - et cela l'AFC ne le conteste plus - garantir le secret bancaire en dehors des procédures pénales et notamment lors des contrôles internes opérés dans le cadre de la perception de l'impôt anticipé. Or ce secret serait battu en brèche si, pour se dispenser de le respecter, l'autorité administrative pouvait à son gré ouvrir une procédure pénale administrative, sans même avoir à saisir une autorité judiciaire. C'est pourquoi il convient, en adoptant l'interprétation de l'AFC, de poser les principes qui permettront de garantir, concurremment avec la bonne foi que l'on est en droit d'attendre d'une autorité fédérale, le secret bancaire voulu par le législateur.
Pour qu'une perquisition auprès d'une banque soit admissible, les conditions suivantes doivent donc au moins être réunies:
aa) La nécessité doit en être justifiée par des soupçons précis et objectivement fondés et non pas reposer sur une suspicion générale ou sur une prévention purement subjective.
bb) Le principe de la proportionnalité doit être respecté, ainsi que le commande d'ailleurs expressément l'
art. 45 al. 1 DPA
.
BGE 104 IV 125 S. 132
cc) L'objet de la perquisition doit être circonscrit de façon suffisamment précise pour que l'on puisse contrôler sa connexité avec les soupçons précités et le respect du principe de la proportionnalité.
dd) Enfin, lorsque la perquisition vise une banque non impliquée dans la procédure pénale, elle ne doit pas être fondée sur des faits ou éléments découverts lors d'une procédure de contrôle dans le cadre de laquelle le secret bancaire est garanti.
c) In casu, il saute aux yeux que les éléments contenus dans la réclamation adressée à l'AFC en 1974 suffisaient à justifier le soupçon précis et objectivement fondé que H. S.A. s'est soustraite à l'impôt anticipé pour un montant important. Les intimés ne soutiennent d'ailleurs pas le contraire.
En ce qui concerne le principe de la proportionnalité, il y est satisfait, dès lors que la perquisition en cause apparaît non seulement comme le seul moyen de mettre en évidence une fraude, intervenue il y a de nombreuses années déjà, qui aurait été commise par les organes d'une société aujourd'hui dissoute, mais encore comme une mesure propre à permettre d'atteindre ce résultat.
Il serait évidemment inadmissible que l'ensemble des livres, documents et archives des banques en cause puisse être soumis à une perquisition destinée à faire apparaître toutes les infractions qui ont été commises au nom de H. S.A., mais l'AFC a pris le soin de définir l'objet de la mesure en cause en le restreignant à "tous les documents relatifs à des avoirs, comptes, dépôts, coffres-forts, dossiers-titres et métaux précieux dont pouvait disposer H. S.A., ainsi que dames X. et Y.". Un tel cadre doit être considéré comme suffisamment précis et dé1imité. En effet, il a été admis (
ATF 102 IV 215
) que la correspondance d'un avocat pouvait être perquisitionnée pour déterminer s'il ne s'y trouvait pas un billet clandestin qui lui aurait été adressé par un client en détention; on ne voit pas pourquoi, dans le cadre d'une procédure pénale administrative, il ne serait pas possible de rechercher dans les documents d'une banque relatifs à un ou plusieurs clients précis, les traces d'une infraction que celui-ci ou ceux-ci auraient pu commettre.
On a vu que la perquisition voulue par l'AFC n'est pas fondée sur des faits ou éléments dont elle aurait eu connaissance lors d'une procédure de contrôle, mais bien sur le contenu de la réclamation qui lui a été adressée en 1974; il s'ensuit que, les
BGE 104 IV 125 S. 133
autres conditions énumérées plus haut étant réunies, il convient d'en reconnaître l'admissibilité. Il importe cependant de préciser encore si - et dans quelle mesure - des papiers et documents peuvent, dans le cadre d'une procédure pénale dirigée contre une personne physique ou morale, faire l'objet d'une perquisition auprès d'une banque avec laquelle cette personne est - ou a été - en relation d'affaires. Deux éventualités sont à envisager, au vu de ce qui a été dit plus haut:
aa) Une fois la procédure pénale administrative ouverte à la suite d'informations qui n'ont pas été recueillies lors d'une procédure de contrôle, tous les éléments à charge des inculpés, soit in casu de H. S.A. et consorts, peuvent être utilisés aussi bien pour fonder une éventuelle condamnation au fond que pour justifier une perquisition ou pour fixer le cadre de celle-ci; et cela même s'ils ont pu être mis en évidence lors d'un contrôle antérieur.
bb) En revanche, ne sauraient être utilisés à quelque fin que ce soit les éléments à charge de tiers à la procédure. En effet, en dehors de cette dernière, le secret bancaire doit être garanti d'une façon étendue.
4.
Dans leur mémoire, certains intimés font valoir que l'action pénale relative à certaines des infractions en cause serait prescrite. Il s'agit là toutefois d'un moyen de fond qui sera examiné par l'autorité de jugement, le cas échéant par celle de recours. Quant à la Chambre d'accusation, sa compétence s'épuise à statuer sur les difficultés de l'enquête (cf.
art. 26 DPA
) et à décider notamment de l'admissibilité de la perquisition en cause, sans se prononcer sur le bien-fondé de la poursuite pénale. Ce moyen, soulevé d'ailleurs par surabondance de droit, est ainsi irrecevable.
5.
Tant l'AFC que les intimés S. et R. ont demandé à pouvoir assister aux délibérations relatives à la présente affaire. Cette requête ne peut toutefois qu'être rejetée, car si l'
art. 17 al. 1 OJ
consacre bien le principe de la publicité des délibérations et votations des sections du Tribunal fédéral, il réserve expressément le cas des sections pénales, auxquelles précisément appartient la Chambre d'accusation.
BGE 104 IV 125 S. 134
Dispositiv
Par ces motifs, la Chambre d'accusation:
1. Admet la perquisition des documents séquestrés auprès de la Banque cantonale vaudoise et de la Société de banque suisse.
2. Autorise l'Administration fédérale des contributions à procéder à ladite perquisition en présence des opposants, soit de leurs représentants; dit qu'elle devra ensuite leur restituer sans réserve les documents qui ne présentent pas d'utilité pour elle.


canton: CH

region: Federation

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Urteilskopf
123 II 433
46. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 15. Mai 1997 i.S. X.-Leasing AG und Mitbeteiligte gegen Eidgenössische Steuerverwaltung und Eidgenössische Steuerrekurskommission sowie Eidgenössische Steuerverwaltung gegen X.-Leasing AG und Mitbeteiligte und Eidgenössische Steuerrekurskommission (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)

regeste:
Regeste
Art. 8 Abs. 2 und 3 ÜbBest. BV,
Art. 83 Abs. 3 MWSTV
,
Art. 84 Abs. 4 und 6 MWSTV
,
Art. 85 Abs. 1 MWSTV
; übergangsrechtliche Behandlung von Leasingverträgen.
Anwendbare Bestimmungen (E. 6). Begriff des Leasing; Behandlung von Leasinggeschäften unter der Warenumsatzsteuer bzw. Mehrwertsteuer; massgebendes Übergangsrecht (E. 7).
Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV schreibt dem Bundesrat nicht vor, dass er beim Systemwechsel die Entlastung von der Warenumsatzsteuer ausser für Waren zum Wiederverkauf und zur Verwendung als Werkstoffe auch für weitere Waren vorsehen müsste (E. 8).
Die Übergangsbestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung verstossen nicht gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit, behandeln Leasinggegenstände konsequent als Betriebsmittel im Sinne der Warenumsatzsteuer und verletzen die Prinzipien, welche das Übergangsrecht zu respektieren hat, nicht (E. 9).
Die steuerliche Mehrbelastung, die sich für Leasinggeschäfte in der Übergangsperiode aus der kumulativen Belastung mit der Warenumsatzsteuer und der Mehrwertsteuer ergibt, verstösst nicht gegen verfassungsmässige Grundsätze der Mehrwertsteuer (E. 10).
Sie verletzt auch keine allgemeinen Verfassungsrechte oder -grundsätze wie namentlich den Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung und das Verhältnismässigkeitsprinzip (E. 11).

text:
Sachverhalt
ab Seite 434
BGE 123 II 433 S. 434
Mit Schreiben vom 10. März 1995 an die Eidgenössische Steuerverwaltung ersuchten die X.-Leasing AG und 28 weitere im Leasinggeschäft tätige Firmen (im folgenden "die Leasinggesellschaften") um einen Feststellungsentscheid in dem Sinn, dass auf dem Entgelt für die Gebrauchsüberlassung von beweglichen Gegenständen im Rahmen von Leasingverträgen, welche von den Gesuchstellerinnen vor dem 1. Januar 1995 erworben worden sind, keine
BGE 123 II 433 S. 435
Mehrwertsteuer zu entrichten sei. Zudem sei festzustellen, dass die Gesuchstellerinnen auch bei der Veräusserung solcher Gegenstände keine Mehrwertsteuer schuldeten. Sofern diesen Anträgen nicht stattgegeben werde und die Gesuchstellerinnen die Mehrwertsteuer schulden, sei festzustellen, dass ihnen das Vorsteuerabzugsrecht für denjenigen Teil der bereits entrichteten Warenumsatzsteuer, der dem Restwert der Leasinggegenstände am 31. Dezember 1994 entspreche, zustehe. Am 10. April 1995 stellte die Y. AG in Zürich ein gleichlautendes Gesuch.
Mit Entscheid vom 8. Mai 1995, bestätigt auf Einsprache hin am 28. August 1995, wies die Eidgenössische Steuerverwaltung die beiden Gesuche ab. Sie stellte fest, dass die Leasinggesellschaften auf dem Entgelt für die Gebrauchsüberlassung von beweglichen Gegenständen im Rahmen von Leasingverträgen ab 1. Januar 1995 die Mehrwertsteuer zu entrichten haben, ebenso auf dem Entgelt für die Veräusserung solcher Gegenstände. Sofern die Leasinggesellschaften unter der Warenumsatzsteuer für die Leasinggegenstände die Eigenverbrauchssteuer von den bis 31. Dezember 1994 erzielten Mieteinnahmen berechnet haben, sei auf dem Marktwert dieser Waren am 31. Dezember 1994 die Warenumsatzsteuer (Eigenverbrauchssteuer) nachzuentrichten. Schliesslich hielt die Eidgenössische Steuerverwaltung fest, für die auf den Leasinggegenständen entrichtete Warenumsatzsteuer gebe es keinen Vorsteuerabzug. Auf das Einsprachebegehren, der Bundesrat sei einzuladen, die Mehrwertsteuerverordnung zu ändern, trat die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht ein. Einem Gesuch um Wiedererwägung gab sie nicht statt.
Die Leasinggesellschaften führten Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission. Diese entschied am 10. April 1996 wie folgt:
1. Die Beschwerde vom 28. September 1995 wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid vom 28. August 1995 aufgehoben.
2. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerinnen auf dem Entgelt für die Gebrauchsüberlassung von beweglichen Gegenständen im Rahmen von Leasingverträgen ab 1. Januar 1995 die Mehrwertsteuer zu entrichten haben.
3. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerinnen auf dem Entgelt für die Veräusserung von Leasinggegenständen ab 1. Januar 1995 die Mehrwertsteuer zu entrichten haben.
4. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerinnen, welche die Leasinggegenstände steuerbelastet bezogen bzw. bei Beginn der Verleasung vollumfänglich im Eigenverbrauch versteuert haben, die Warenumsatzsteuern unter den Voraussetzungen von
Art. 85 MWSTV
wie Vorsteuern - die
BGE 123 II 433 S. 436
auf dem Restwert des Leasinggegenstandes per 31. Dezember 1994 zu berechnen sind - abziehen dürfen.
5. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerinnen, welche für die Leasinggegenstände die Warenumsatzsteuer von den gesamten bis zum 31. Dezember 1994 erzielten Leasingeinnahmen berechnet haben, keine Eigenverbrauchssteuer per 31. Dezember 1994 auf dem Marktwert der Leasinggegenstände nachzuentrichten haben.
6.-7. (Verfahrenskosten/Parteientschädigung)
Hiegegen führen sowohl die Eidgenössische Steuerverwaltung wie auch die Leasinggesellschaften Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, es sei festzustellen, dass der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 10. April 1996 bezüglich Ziffer 2 und 3 in Rechtskraft erwachsen sei und die Leasinggesellschaften somit ab 1. Januar 1995 die Mehrwertsteuer auf dem Entgelt für die Gebrauchsüberlassung und die Veräusserung von Leasinggegenständen zu entrichten haben. Im übrigen sei der angefochtene Entscheid aufzuheben, und es sei festzustellen, dass die Leasinggesellschaften die Eigenverbrauchssteuer auf dem Marktwert der Leasinggegenstände am 31. Dezember 1994 nachzuentrichten hätten, sofern die Warenumsatzsteuer von den gesamten bis 31. Dezember 1994 erzielten Mieteinnahmen berechnet worden sei. Es sei festzustellen, dass es keine Steueranrechnung im Sinne von Art. 23 des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (WUStB), keinen Vorsteuerabzug nach
Art. 29 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; SR 641.201)
und keine sonstige Entlastung bzw. Rückerstattung für die unter dem System der Warenumsatzsteuer auf Leasinggegenständen entrichteten Steuern gebe.
Die Leasinggesellschaften beantragen, Ziffer 2 und 3 des Dispositivs des Entscheides der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 10. April 1996 seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass sie auf dem Entgelt für die Gebrauchsüberlassung von Leasinggegenständen im Rahmen von Leasingverträgen und auf dem Entgelt für die Veräusserung solcher Gegenstände keine Mehrwertsteuer zu entrichten haben, sofern sie die Leasinggegenstände vor dem 1. Januar 1995 erworben hätten. Eventuell sei der Entscheid der Vorinstanz vollumfänglich zu bestätigen.
Das Bundesgericht weist die Beschwerde der Leasinggesellschaften ab und heisst diejenige der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Sinne der Erwägungen teilweise gut.
BGE 123 II 433 S. 437
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
6.
a) Gemäss
Art. 41ter Abs. 1 lit. a BV
kann der Bund eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben. Nach Abs. 3 kann diese Steuer "in der Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf den Einfuhren erhoben werden." Die Ausführung ist Sache der Bundesgesetzgebung (Abs. 6).
Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV beauftragt den Bundesrat, abweichend von
Art. 41ter Abs. 6 BV
die Ausführungsbestimmungen für die Umsatzsteuer im Sinne von
Art. 41ter Abs. 1 lit. a und Abs. 3 BV
, die bis zum Inkrafttreten des Bundesgesetzes gelten sollen, zu erlassen. Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV enthält sodann die für die Ausführungsbestimmungen geltenden "Grundsätze", und Abs. 3 erteilt dem Bundesrat den Auftrag, den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer zu regeln. Diese Bestimmung lautet wie folgt:
Der Bundesrat regelt den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur neuen Umsatzsteuer. Er kann auch für die erste Zeit nach deren Inkrafttreten den Vorsteuerabzug für Anlagegüter einschränken oder zeitlich vorverlegen.
b) Gestützt auf Art. 8 ÜbBest. BV hat der Bundesrat am 22. Juni 1994 mit Wirkung ab 1. Januar 1995 die Verordnung über die Mehrwertsteuer erlassen. Für die steuerliche Beurteilung von Leasinggeschäften beim Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer sind insbesondere die folgenden Bestimmungen von Bedeutung:
Art. 83 Anwendung des alten Rechts
1 Die aufgehobenen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 84, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar.
3 Wurde bei der Vermietung von Verkaufswaren die Warenumsatzsteuer - statt vom Wert der Ware beim Beginn der Vermietung - von den gesamten bis 31. Dezember 1994 erzielten Mieteinnahmen berechnet, so ist per 31. Dezember 1994 die Eigenverbrauchssteuer auf dem Marktwert solcher Waren nachzuentrichten.
Art. 84 Anwendung des neuen Rechts
1 Das neue Recht gilt für Umsätze, die ab Inkrafttreten dieser Verordnung getätigt werden, sowie für Einfuhren von Gegenständen, die nicht vorher provisorisch verzollt wurden und die ab Inkrafttreten dieser Verordnung endgültig zur Einfuhr abgefertigt werden.
3 Auf Lieferungen, die ab Inkrafttreten dieser Verordnung ausgeführt werden, für die aber das Entgelt vorher vereinnahmt wurde, wird die Warenumsatzsteuer nicht mehr erhoben. Für solche Lieferungen bereits
BGE 123 II 433 S. 438
entrichtete Warenumsatzsteuer wird an die nach dieser Verordnung geschuldete Steuer angerechnet. Vor dem Inkrafttreten dieser Verordnung vereinnahmte Vorauszahlungen für erst nachher erbrachte Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der Steuer nach dieser Verordnung.
4 Lieferungen und Dienstleistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht wurden, sind nach altem Recht zu versteuern und müssen auch per 31. Dezember 1994 verbucht werden. Für Lieferungen und Dienstleistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht werden, gilt das neue Recht. Für Raten-, Teil- und Akontozahlungen, welche noch vor Inkrafttreten dieser Verordnung vereinnahmt und verbucht wurden, gilt das alte Recht, sofern die Lieferungen und Dienstleistungen auch vor Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht und verbucht wurden.
6 Verkäufe von beweglichen Gegenständen ab 1. Januar 1995, welche unter dem alten Recht gestützt auf einen Mietvertrag zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen wurden, unterliegen vollumfänglich der Mehrwertsteuer, und zwar ungeachtet dessen, ob der Gegenstand steuerbelastet bezogen, die Eigenverbrauchssteuer (Warenumsatzsteuer) auf dem Bezugspreis zu Beginn der Vermietung oder - bei Versteuerung der Mieteinnahmen - auf dem Marktwert am 31. Dezember 1994 (Art. 83 Abs. 3) entrichtet worden ist. Artikel 14 Ziffer 20 ist nicht anwendbar.
Art. 85 Steuerentlastung auf Warenvorräten
1 Der Steuerpflichtige kann die einem warenumsatzsteuerpflichtigen Lieferer nachweislich vergütete sowie die von ihm bei der Einfuhr entrichtete Warenumsatzsteuer wie Vorsteuern nach Artikel 29 abziehen, sofern alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
a. die Waren sind von ihm zum Wiederverkauf oder zur Verwendung als Werkstoff für die gewerbsmässige Herstellung von Waren oder Bauwerken im Sinne des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer bezogen oder von ihm für die gewerbsmässige Herstellung von Waren verwendet worden;
b. der Steuerpflichtige hat über diese Waren oder die daraus hergestellten Waren beim Beginn seiner Steuerpflicht nach dieser Verordnung die Verfügungsmacht;
c. er hat für diese Waren die Steueranrechnung nach Artikel 23 des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer nicht vorgenommen.
7.
In der Praxis zur Warenumsatzsteuer war bei den sogenannten Leasingverträgen zu unterscheiden (vgl. DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, N. 282 ff.; Wegleitung 1992 für Grossisten, Rz. 221): Verträge, die zwar als Leasing- oder Mietverträge bezeichnet waren, wirtschaftlich jedoch einem Abzahlungsgeschäft gleichkamen, wurden als verkappte Abzahlungskäufe betrachtet und demzufolge als Lieferung von Waren behandelt. Das
BGE 123 II 433 S. 439
war namentlich der Fall, wenn der "Mieter" nach Ablauf der festen, unkündbaren Vertragsdauer ohne weiteres oder gegen Bezahlung eines im voraus festgelegten Restkaufpreises das Eigentum am Vertragsgegenstand erhielt. Gleich behandelt wurde der Fall, wo der "Mieter" während der unkündbaren Vertragsdauer einen Betrag bezahlte, der mehr als zwei Drittel des Bar- oder Nettoverkaufspreises des Vertragsgegenstandes ausmachte. Als (echter) Mietvertrag galt hingegen der Leasingvertrag, wenn er den Kauf des Leasinggegenstandes durch den Leasingnehmer, sei es während oder nach Ablauf der unkündbaren Leasingdauer, ausdrücklich ausschloss oder wenn der Vertrag jederzeit kündbar war oder spätestens nach Ablauf einer Periode, für welche die Leasingraten nicht mehr als zwei Drittel des Bar- oder Nettoverkaufspreises ausmachten.
Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass die Feststellungsverfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung nur Leasingverträge betrifft, die im Sinne der Praxis zum Warenumsatzsteuerbeschluss als echte Mietverträge zu betrachten waren. Allein über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung solcher Verträge ist hier zu entscheiden.
a) Nach dem Recht der Warenumsatzsteuer unterlag das Vermieten/Verleasen von Gegenständen nicht der Steuer. Unternehmen, deren Geschäftszweck allein darin bestand, Gegenstände zu vermieten oder zu verleasen, waren daher nicht als Grossisten (
Art. 9 Abs. 1 WUStB
) steuerpflichtig; sie galten für diese Gegenstände als Konsumenten und erhielten sie mit 6,2 Prozent Steuer belastet. Die Miet- oder Leasingraten wurden nicht besteuert. Der spätere Verkauf der Ware blieb steuerfrei, weil das Unternehmen als Nichtgrossist der Steuerpflicht (
Art. 8 WUStB
) nicht unterstand.
Auch Vermieter oder Leasinggeber, die wegen anderer Geschäftstätigkeit als Grossisten steuerpflichtig waren, mussten diese Gegenstände steuerbelastet einkaufen. Sie hatten grundsätzlich kein Recht, sie gegen Abgabe ihrer Grossistenerklärung (
Art. 14 Abs. 2 WUStB
) steuerbefreit zu beziehen. Sie erhielten die Gegenstände im Rahmen von Detaillieferungen (
Art. 19 Abs. 1 WUStB
) mit 6,2 Prozent Warenumsatzsteuer belastet, weil die Ware nicht für den Wiederverkauf oder für die Verwendung als Werkstoff bestimmt war (Art. 15 Abs. 3, 19 Abs. 2 WUStB), sondern ein Betriebsmittel darstellte. Verwendeten solche Unternehmen Wiederverkaufsware, die sie gegen Grossistenerklärung steuerfrei bezogen hatten, für die Vermietung, so mussten sie auf der Ware die Eigenverbrauchssteuer im Zeitpunkt der ersten Vermietung bezahlen, weil sie die Ware
BGE 123 II 433 S. 440
anders verwendeten als zum Wiederverkauf oder als Werkstoff (
Art. 16 Abs. 1 lit. a WUStB
). Das Vermieten oder Verleasen dieser Gegenstände war nicht steuerpflichtig. Hingegen war der spätere Verkauf der Ware der Steuer unterworfen, weil die Veräusserung von Betriebsmitteln warenumsatzsteuerpflichtig war, wenn der Steuerpflichtige mit solchen Waren Handel trieb (Urteil vom 17. Oktober 1984 in ASA 57 S. 576 E. 4a).
Aufgrund dieser Ordnung hatte somit der steuerpflichtige Grossist auf Miet- oder Leasingwaren spätestens im Zeitpunkt der ersten Vermietung die Eigenverbrauchssteuer zu entrichten. Abweichend davon liess die Verwaltungspraxis es jedoch unter bestimmten Voraussetzungen zu, dass auf Miet- oder Leasingwaren, die weiterhin zum Verkauf bestimmt waren, die Eigenverbrauchssteuer nicht bezahlt werden musste. Auf diese Weise konnte vermieden werden, dass beim späteren Verkauf der Ware eine zusätzlich Steuerbelastung, eine sog. Taxe occulte, bestehen blieb. Dafür mussten aber im Sinne einer annäherungsweisen oder anteilmässigen Ermittlung der Eigenverbrauchssteuer die Miet- oder Leasingeinnahmen zu 6,2 Prozent versteuert werden (Merkblatt Nr. 3 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 9. Februar 1995 über die steuerliche Behandlung von Miet- und Leasinggeschäften beim Systemwechsel; Wegleitung 1992 für Grossisten, Rz. 216 ff.; METZGER, a.a.O., N. 746). Diese Art der Besteuerung konnte sich auf keine gesetzliche Grundlage stützen. Sie wurde aber von der Eidgenössischen Steuerverwaltung als eine den Steuerpflichtigen zugestandene Abrechnungsweise toleriert (zitiertes Urteil in ASA 57 S. 576 f. E. 4a, b).
b) Unter der Mehrwertsteuer sind steuerbar unter anderem die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (
Art. 4 lit. a und b MWSTV
). Die Lieferung eines Gegenstandes liegt namentlich vor, wenn dem Empfänger die Befähigung verschafft wird, beispielsweise aufgrund eines Kaufvertrages, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (
Art. 5 Abs. 1 MWSTV
). Eine Lieferung liegt auch vor, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung, etwa gestützt auf einen Miet- oder Pachtvertrag, überlassen wird (
Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV
). Im Gegensatz zur Warenumsatzsteuer unterliegt daher das Vermieten oder Verleasen von Gegenständen im Rahmen von Mietverträgen der Mehrwertsteuer. Grundlage für die Berechnung der Steuer bildet das Entgelt (
Art. 26 Abs. 1 MWSTV
). Der Steuerpflichtige kann aber in seiner Steuerabrechnung von der von ihm geschuldeten
BGE 123 II 433 S. 441
Steuer die Steuern abziehen, die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellt worden sind (sog. Vorsteuerabzug, Art. 29 Abs. 1 lit. a und 2 lit. a MWSTV). Der spätere Verkauf des Leasinggegenstandes unterliegt wiederum als Lieferung eines Gegenstandes der Mehrwertsteuer.
c) Übergangsrechtlich gilt folgendes: Gemäss
Art. 84 Abs. 1 MWSTV
findet das neue Recht auf Umsätze, die ab Inkrafttreten der Verordnung getätigt werden, sofort Anwendung. Werden Lieferungen und Dienstleistungen aus einem Geschäft sowohl vor als auch nach dem Inkrafttreten der Verordnung erbracht, so gilt das neue Recht für Umsätze ab 1. Januar 1995 (
Art. 84 Abs. 4 Satz 2 MWSTV
). Lieferungen und Dienstleistungen, die vor diesem Zeitpunkt erbracht werden, sind nach altem Recht zu versteuern und per 31. Dezember 1994 zu verbuchen (
Art. 84 Abs. 4 Satz 1 MWSTV
). Aufgrund dieser Regelung gilt für Umsätze aus Leasingverträgen, die vor dem 1. Januar 1995 abgeschlossen worden sind, noch bis zum 31. Dezember 1994 die Ordnung, wie sie sich aus dem Bundesratsbeschluss vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer und der diesbezüglichen Praxis ergibt. Diese Ordnung wird durch die Mehrwertsteuerverordnung nur insoweit ergänzt, als Art. 83 Abs. 3 bestimmt, dass bezüglich der vor dem 1. Januar 1995 vermieteten Waren, für die der Steuerpflichtige die Eigenverbrauchssteuer statt bei Beginn der Miete auf der Gesamtheit der Mieteinnahmen berechnet hat, die Eigenverbrauchssteuer auf dem Restwert (Marktwert) der Ware am 31. Dezember 1994 nachzuentrichten ist. Es handelt sich um eine steuerliche Schlussabrechnung auf den nicht vollständig im Eigenverbrauch versteuerten Mietwaren (vgl. vorn E. a). Ab 1. Januar 1995 unterstehen die Umsätze aus Leasingverträgen der Mehrwertsteuer. Eine Entlastung der Leasinggegenstände von der Warenumsatzsteuer, beispielsweise im Rahmen des Vorsteuerabzuges, sieht die Mehrwertsteuerverordnung nicht vor. Sie erlaubt eine Anrechnung der Warenumsatzsteuer nur unter den Voraussetzungen des
Art. 85 MWSTV
für Wiederverkaufswaren und Werkstoffe im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses, doch gehören Miet- und Leasingwaren nicht dazu (vgl. vorn E. a). Auch der Verkauf von Gegenständen, die unter dem alten Recht vermietet oder verleast worden sind, unterliegt ab 1. Januar 1995 vollumfänglich der Mehrwertsteuer, und zwar ungeachtet dessen, ob der Gegenstand steuerbelastet bezogen, die Eigenverbrauchssteuer zu Beginn der Vermietung oder auf dem Marktwert am 31. Dezember 1994 entrichtet worden ist (
Art. 84 Abs. 6 MWSTV
).
BGE 123 II 433 S. 442
d) Die Vorinstanz erachtet im angefochtenen Entscheid diese Übergangsordnung als verfassungswidrig. Sie führe dazu, dass auf Leasinggeschäften, die vor dem 1. Januar 1995 abgeschlossen worden sind und nach diesem Zeitpunkt enden, eine Steuer laste, die sowohl über dem Satz von 6,2 Prozent der Warenumsatzsteuer wie auch über dem Satz von 6,5 Prozent der Mehrwertsteuer liege. Die Steuerbelastung sei auf jeden Fall höher, als wenn der Vertrag ausschliesslich der Mehrwertsteuer oder der Warenumsatzsteuer unterstehe. Diese Mehrbelastung entbehre sachlicher Gründe und widerspreche wesentlichen Grundsätzen der Mehrwertsteuer, weshalb die Regelung willkürlich sei und sich nicht im Rahmen des dem Bundesrat von der Verfassung eingeräumten Ermessens halte. Die Ordnung verstosse überdies gegen die Grundsätze der Gleichbehandlung und der Verhältnismässigkeit, weil Leasingverträge während der Übergangsperiode stärker belastet werden als solche, die nur einer Steuer unterliegen. Diese Auswirkungen der Mehrwertsteuerverordnung seien richterlich zu korrigieren. Eine vorübergehende Befreiung von Leasinggeschäften von der Mehrwertsteuer, wie die Leasinggesellschaften dies verlangten, sei verfassungswidrig und falle nicht in Betracht. Indessen lasse sich der verfassungsmässige Zustand dadurch herstellen, dass den Leasinggesellschaften gestattet werde, die Warenumsatzsteuer unter den Voraussetzungen des
Art. 85 MWSTV
wie Vorsteuern abzuziehen, und sie von der Eigenverbrauchssteuer auf dem Marktwert der Leasingware am 31. Dezember 1994 (
Art. 83 Abs. 3 MWSTV
) befreit würden. Diese Lösung entspreche auch der Regelung, wie sie der Entwurf für eine Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993 vorgesehen habe.
Die Vorinstanz hat somit den Art. 83 Abs. 3, 84 Abs. 4 und 6 Satz 1, zweiter Teil, und 85 Abs. 1 lit. a MWSTV im vorliegenden Fall die Anwendung versagt. Zu prüfen ist, ob sich ihre Auffassung aufrechterhalten lässt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung bestreitet dies. Nach ihrer Meinung führt die Lösung der Vorinstanz zu einer Entlastung von der Warenumsatzsteuer, die der Verfassungsgeber nicht vorgesehen habe. Dieser habe eine Entsteuerung lediglich für Handelswaren (Wiederverkaufswaren) und Werkstoffe, nicht aber für Betriebsmittel oder Anlagegüter angeordnet. Mit der Entsteuerung der Leasinggegenstände von der Warenumsatzsteuer habe die Vorinstanz in einer rein politischen Frage ihr Ermessen an Stelle desjenigen des Bundesrates gesetzt. Die Leasinggesellschaften stellen sich demgegenüber auf den Standpunkt, dass Leasinggeschäfte, die bereits der Warenumsatzsteuer unterstanden, von der
BGE 123 II 433 S. 443
Mehrwertsteuer zu befreien seien. Sie räumen allerdings ein, dass auch eine Lösung in der Art der Vorinstanz verfassungsmässig wäre.
8.
Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV betrifft das Übergangsrecht. Satz 1 von Absatz 3 ermächtigt den Bundesrat allgemein, den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer zu regeln. Satz 2 bestimmt sodann, dass der Bundesrat auch für die erste Zeit nach Inkrafttreten der neuen Umsatzsteuer den Vorsteuerabzug für Anlagegüter einschränken oder zeitlich vorverlegen kann. Weitere Bestimmungen übergangsrechtlicher Natur enthält die Bundesverfassung nicht. Es fragt sich, ob sich aus Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV für die Behandlung der hier fraglichen Leasingverträge etwas gewinnen lässt.
a) Bei der Beratung des Entwurfs zu Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV im Parlament standen drei Massnahmen übergangsrechtlicher Art im Vordergrund (Bericht Matthey, Amtl.Bull. N 1993 337 bzw. 345): Einerseits war vorgesehen, dass die Warenumsatzsteuer, die bei Beginn der Mehrwertsteuerpflicht auf den Vorräten von Handelswaren und Werkstoffen lastet, von der Mehrwertsteuer soll abgezogen werden können. Andererseits sollte eine Vertragspartei berechtigt sein, die Anpassung des vertraglichen Entgelts an die nach dem neuen Recht geschuldete Steuer zu verlangen. Beide Massnahmen gaben im Parlament zu keinen besonderen Bemerkungen Anlass. Der Bundesrat hat dem ersten Anliegen Rechnung getragen, indem er in der Mehrwertsteuerverordnung (Art. 85) vorgesehen hat, dass der Steuerpflichtige auf Wiederverkaufswaren und Werkstoffen im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses unter bestimmten Voraussetzungen die Warenumsatzsteuer, die er seinen Lieferanten vergütet hat, wie Vorsteuern abziehen kann. Diese Bestimmung steht hier nicht in Frage, weil unter der Warenumsatzsteuer Leasinggegenstände Betriebsmittel und nicht Wiederverkaufsware (Handelsware) oder Werkstoffe darstellten (vgl. vorn E. 7a). Der zweiten im Parlament vorgesehenen Massnahme hat der Bundesrat in
Art. 84 Abs. 8 MWSTV
Rechnung getragen; sie ist hier ebenfalls nicht streitig.
Als dritte Massnahme wurde dem Parlament in Art. 8 Abs. 3 Satz 2 ÜbBest. BV vorgeschlagen, dass der Bundesrat vorübergehend den Vorsteuerabzug auf Anlagegütern einschränken kann, wenn zu befürchten ist, dass der sofortige steuerfreie Bezug von Investitionsgütern die Unternehmen bewegen könnte, im Jahr vor der Einführung der Mehrwertsteuer nicht mehr zu investieren. Dieser Vorschlag gab zu ausgedehnten Diskussionen Anlass (Amtl.Bull. 1993 N 399-401, 1246-1248, S. 336, 539). Zweifel an der Tauglichkeit
BGE 123 II 433 S. 444
der Massnahme wurden laut. Zudem wurde geltend gemacht, dass der Bundesrat bei Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung aufgrund der dannzumaligen Wirtschaftslage den Vorsteuerabzug auch soll vorverlegen können. Art. 8 Abs. 3 Satz 2 ÜbBest. BV wurde in der Folge so gefasst, dass der Bundesrat den Vorsteuerabzug für Anlagegüter nach dem Inkrafttreten der Mehrwertsteuer nicht nur einschränken, sondern die Entlastung von der Warenumsatzsteuer unter dem Titel Vorsteuerabzug im Prinzip auf das Jahr 1994 vorverlegen kann. Unbestritten war, dass es sich bei diesem Entscheid um eine rein konjunkturpolitische Massnahmen handelt.
Aus der parlamentarischen Debatte ergibt sich somit, dass nach dem Willen des Parlaments der Vorsteuerabzug für Anlagegüter vorübergehend eingeschränkt oder auch vorverlegt werden kann, sofern die wirtschaftliche Lage es erfordert, wobei dieser Entscheid dem Bundesrat obliegt. Ferner soll für Wiederverkaufswaren und Werkstoffe im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses der Vorsteuerabzug für die darauf lastende Warenumsatzsteuer zulässig sein (jetzt
Art. 85 MWSTV
). Über eine Entsteuerung der "Betriebsmittel" - und damit von Leasinggegenständen - wurde indessen nicht gesprochen. Aus den Voten geht nicht hervor, ob der Begriff Anlagegüter in Art. 8 Abs. 3 Satz 2 ÜbBest. BV auch die "Betriebsmittel" (im Sinne der warenumsatzsteuerlichen Terminologie) erfassen soll. Die Frage braucht hier nicht entschieden zu werden. An seiner Sitzung vom 4. Mai 1994 hat der Bundesrat beschlossen, für Anlagegüter keine Regelung im Sinne von Art. 8 Abs. 3 Satz 2 ÜbBest. BV zu erlassen. Somit gilt auch für die Betriebsmittel im Sinne der Warenumsatzsteuer keine Sonderordnung. Unbestritten war im Parlament im übrigen, dass der Vorsteuerabzug im Prinzip ab Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung zulässig sein soll. Das ist in der Mehrwertsteuerverordnung namentlich auch für die sog. Betriebsmittel und Anlagegüter gewährleistet (Art. 29 ff. in Verbindung mit 84 Abs. 1 MWSTV). Weitere Anhaltspunkte, welche spezifisch bei der Interpretation von Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV berücksichtigt werden könnten, ergeben sich aus der parlamentarischen Beratung nicht.
b) Nach Ansicht der Leasinggesellschaften muss für die Auslegung von Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV freilich auch der Entwurf des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Mehrwertsteuerverordnung vom 28. Oktober 1993 herangezogen werden.
In der Tat sah der Entwurf zur Mehrwertsteuerverordnung (Art. 85 Abs. 1 lit. a) eine Entlastung von der Warenumsatzsteuer nicht nur
BGE 123 II 433 S. 445
für Wiederverkaufswaren und Werkstoffe, sondern auch für Mietgegenstände vor ("Waren ... zur entgeltlichen Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung"). Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, der Verfassungsgeber habe eine Entsteuerung von Mietwaren gewollt. Am 28. Oktober 1993 hat das Eidgenössische Finanzdepartement den Verordnungsentwurf in das Vernehmlassungsverfahren gegeben. Die interessierten Kreise konnten dazu bis 28. Februar 1994 Stellung nehmen. Am 28. November 1993, im Zeitpunkt der Volksabstimmung über den Bundesbeschluss über die Finanzordnung, mit dem die
Art. 41ter BV
und 8 ÜbBest. BV geändert wurden, war das Vernehmlassungsverfahren somit noch offen. Bereits aus diesem Grund kann der Verordnungsentwurf nicht als Auslegungshilfe zur Interpretation des Art. 8 Abs. 3 Satz 1 ÜbBest. BV herangezogen werden.
Der Verordnungsentwurf kann im übrigen auch nicht Vertrauensgrundlage bilden in dem Sinne, dass die Rechtsunterworfenen sich darauf berufen können, weil ein in die Vernehmlassung gegebener Entwurf vermutungsweise noch Änderungen unterworfen ist. Gegenüber dem Art. 85 Abs. 2 wurden denn auch Einwände erhoben (vgl. Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements über das Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsentwurf über die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993, ad Art. 85 Abs. 2). Es wäre im übrigen fraglich, ob ein Entwurf des Departements, den der Bundesrat noch nicht beraten und genehmigt hat, diesen binden kann.
c) Zu keiner anderen Auslegung des Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV führt die parlamentarische Sonderdebatte, die aufgrund verschiedener dringlicher Interpellationen im Oktober 1994 im Nationalrat stattgefunden hat (Amtl.Bull. N 1994 1823-1838). Bei den diesbezüglichen Voten handelt es sich um Wünsche, Anregungen und dergleichen zur Auslegung der inzwischen in der Volksabstimmung angenommenen Verfassungsartikel und um Stellungnahmen einzelner Parlamentarier zur Mehrwertsteuerverordnung, die jedoch am Willen des Verfassungsgebers, wie er namentlich in der Botschaft des Bundesrates zur Neuordnung der Bundesfinanzen (BBl 1989 II 1 ff.) und in den parlamentarischen Debatten zu den Verfassungsartikeln zum Ausdruck kommt, nichts zu ändern vermögen. Sie können höchstens als zusätzliche Interpretationshilfe herangezogen werden, sofern aus ihnen ein bestimmter Wille des (damaligen) Verfassungsgebers klar abgelesen werden kann, doch lässt nichts in den Stellungnahmen darauf schliessen, dass der Wille des Verfassungsgebers damals auf eine Entsteuerung von Betriebsmitteln abzielte.
BGE 123 II 433 S. 446
d) Nach dem Gesagten kann somit nicht zweifelhaft sein, dass Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV dem Bundesrat bei der Ausgestaltung des Übergangsrechts einen relativ grossen Ermessensspielraum einräumt. Namentlich schreibt die Bestimmung dem Bundesrat nicht vor, dass er beim Systemwechsel die Entlastung von der Warenumsatzsteuer ausser für Wiederverkaufswaren und Werkstoffe im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses noch für weitere Waren vorsehen müsste. Dem Bundesrat kann daher nicht vorgeworfen werden, er habe die ihm durch Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV eingeräumte Kompetenz überschritten, wenn er in Art. 83 Abs. 3, 84 Abs. 4 und 6 Satz 1, zweiter Teil, und 85 Abs. 1 lit. a MWSTV eine Ordnung getroffen hat, die für Leasingverträge (Mietverträge) während der Übergangsperiode vorschreibt, dass für Miet- bzw. Leasingware auf den 31. Dezember 1994 die Warenumsatzsteuer (Eigenverbrauchssteuer) abgerechnet werden muss, und die das Vermieten/Verleasen dieser Gegenstände ab 1. Januar 1995 der Mehrwertsteuer unterstellt und es nicht erlaubt, von der Mehrwertsteuer die Warenumsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen. Zu prüfen ist im folgenden, ob dieses Übergangsrecht andere Grundsätze oder Grundrechte der Verfassung verletzt.
9.
Eine Übergangsordnung soll die Einführung des neuen Rechts ermöglichen oder erleichtern und den Übergang zwischen altem und neuem Recht mildern. Sie schafft mit dem Erlass technisch-organisatorischer Bestimmungen die Voraussetzungen für die Anwendung des neuen Rechts. Sie trägt allfälligen Härten der Betroffenen unter anderem dadurch Rechnung, dass sie gewisse Bestimmungen der Neuregelung früher oder später in Kraft treten lässt als den übrigen Erlass, Anpassungsfristen gewährt oder auf andere Weise für eine stufenweise Einführung strengerer Vorschriften sorgt (
BGE 106 Ia 254
E. 2b, S. 257). Auf welchen Zeitpunkt eine Neuregelung in Kraft gesetzt werden soll, ist dem pflichtgemässen Ermessen des Gesetzgebers anheimgestellt und hängt vom angestrebten Zweck ab. Eine rasche Einführung drängt sich in der Regel im Wirtschaftsrecht auf, wo die staatlichen Massnahmen häufig in den Wirtschaftsablauf eingreifen und der damit verfolgte Zweck schnell durchgesetzt werden muss, um Missbräuchen vorzubeugen (
BGE 104 Ib 205
E. 5b). Neben dem öffentlichen Interesse, das hinter jeder Rechtsänderung stehen muss, sprechen im übrigen Erwägungen der Rechtsgleichheit und der Rechtseinheit dafür, dass altrechtliche Rechtsverhältnisse möglichst rasch mit dem neuen Recht in Einklang gebracht werden. Nur wenn schützenswerte
BGE 123 II 433 S. 447
Interessen es gebieten, kann in einem gewissen Mass bei der Anpassung an das neue Recht auf bestehende Rechtsverhältnisse Rücksicht genommen werden (FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 109, 115 ff.; BLAISE KNAPP, Grundlagen des Verwaltungsrechts, Band I, 4. Aufl. 1992, N. 578 ff.). Doch ist von Härtemilderungs- oder Ausnahmeklauseln auch in solchen Fällen zurückhaltend Gebrauch zu machen (ALFRED KÖLZ, Intertemporales Verwaltungsrecht, ZSR 102/1983 II 245, 246, 249).
Bei der Wahl des Übergangsrechts hat der Gesetzgeber die Vorschriften der Verfassung und, wenn keine ausdrücklichen Vorschriften bestehen, die allgemeinen Grundsätze, z.B. der Verhältnismässigkeit, und das Willkürverbot zu beachten. Auch die allenfalls gewählte Übergangslösung muss verfassungs- oder gesetzmässig sein (
BGE 104 Ib 205
E. 5b, S. 216). Ob die Übergangsbestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung, welche die Vorinstanz als verfassungswidrig bezeichnet hat, das heisst die Art. 83 Abs. 3, 84 Abs. 4 und 6 sowie 85 Abs. 1 lit. a, diesen Grundsätzen genügen, ist im folgenden zu prüfen.
a)
Art. 83 Abs. 3 MWSTV
schreibt vor, dass auf dem Restwert (Marktwert) der Mietwaren am 31. Dezember 1994 die Warenumsatzsteuer nachzuentrichten ist, wenn die Steuer statt vom Wert der Ware bei Beginn der Vermietung von den Mieteinnahmen berechnet worden ist. Nach Ansicht der Verwaltung bezweckt diese Ordnung in zweierlei Hinsicht eine Gleichbehandlung der Betroffenen: Zum einen sollen Vermieter bzw. Leasinggeber, welche die Warenumsatzsteuer auf den Mieteinnahmen abgerechnet haben (vgl. vorn E. 7a), nicht besser gestellt werden als diejenigen, welche die Mietware steuerbelastet bezogen oder im Eigenverbrauch zu Beginn der Miete versteuert haben. Zum anderen sollen für bisherige und neu Steuerpflichtige bei Inkrafttreten der Mehrwertsteuer hinsichtlich der Anlagegüter und Betriebsmittel die genau gleichen Voraussetzungen geschaffen werden (Merkblatt Nr. 3 der Eidgenössischen Steuerverwaltung, a.a.O.). In der Tat fiele die auf den Mieteinnahmen bezahlte Warenumsatzsteuer oft bedeutend geringer aus, als wenn die Ware bei Beginn der Vermietung im Eigenverbrauch versteuert worden wäre.
Art. 83 Abs. 3 MWSTV
korrigiert diese Folge. Die Vorschrift behandelt zudem Leasingware (Mietware) konsequent als Betriebsmittel im Sinne der Praxis zum Warenumsatzsteuerrecht und stellt damit die Leasinggesellschaften den übrigen Unternehmungen gleich, welche ihre Betriebsmittel und Anlagegüter auf den 1. Januar 1995 ebenfalls nicht entsteuern
BGE 123 II 433 S. 448
können. Insofern gibt die Vorschrift keinen Anlass zu Bedenken. Auf die Frage, ob mit der Behandlung der Leasinggegenstände als Betriebsmittel der besonderen Situation der Leasinggesellschaften genügend Rechnung getragen wird, was diese bezweifeln, wird noch zurückzukommen sein (nachfolgend E. 11c).
Auch die verfassungsmässige Grundlage von
Art. 83 Abs. 3 MWSTV
kann nicht in Frage gestellt werden. Die Entrichtung der Eigenverbrauchssteuer auf den Mieteinnahmen statt zu Beginn der Vermietung auf dem Marktwert der Mietsache vermochte sich nicht auf eine gesetzliche Grundlage zu stützen, sondern beruhte auf einer den Steuerpflichtigen von der Eidgenössischen Steuerverwaltung zugestandenen Toleranz (vorn E. 7a). Mit der Schlussabrechnung der Eigenverbrauchssteuer auf dem Restwert der Ware am 31. Dezember 1994 wird somit nur die Besteuerung wieder hergestellt, wie sie sich aufgrund der Ordnung im Bundesratsbeschluss über die Warenumsatzsteuer ergibt.
b) Unter der Mehrwertsteuer ist sowohl das Vermieten (Verleasen) wie auch das Veräussern von Gegenständen steuerpflichtig (
Art. 5 Abs. 1 und 2 lit. b MWSTV
). Die Leasingfirmen haben die Leasingraten wie auch das Entgelt bei einem späteren Verkauf des Leasinggegenstandes zu versteuern, sofern sie im Sinne der Mehrwertsteuerverordnung steuerpflichtig sind (
Art. 17 ff. MWSTV
). Sie können aber unter den Voraussetzungen der
Art. 29 ff. MWSTV
die Mehrwertsteuer, die ihnen von ihren Lieferanten in Rechnung gestellt worden sind, als Vorsteuern abziehen.
An dieser Ordnung ändert
Art. 84 MWSTV
nichts. Die Vorschrift beschränkt sich darauf, den zeitlichen Geltungsbereich der Besteuerung festzulegen: Gemäss Absatz 1 findet das neue Recht sofort Anwendung auf Umsätze, die ab Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung getätigt werden. Insofern entfaltet die Mehrwertsteuer namentlich keine Vorwirkungen. Auf Leistungen, die teilweise vor und teilweise nach Inkrafttreten der Verordnung erbracht werden, ist das neue Recht auf denjenigen Teil der Leistung anwendbar, der ab Inkrafttreten der Verordnung ausgeführt wird. Das gilt auch dann, wenn die Leistung bisher nicht, ab 1. Januar 1995 aber neu steuerbar ist; vorher gilt das alte Recht (Absatz 4). Der Steuerpflichtige ist aber berechtigt, auf dem Bezug von Betriebsmitteln und Anlagegütern den Vorsteuerabzug (
Art. 29 ff. MWSTV
) vom 1. Januar 1995 an geltend zu machen, und zwar auch dann, wenn diese Güter im Zusammenhang mit Verträgen stehen, die vor dem 1. Januar 1995 abgeschlossen worden sind. Art. 84 Abs. 6 hält schliesslich fest, dass
BGE 123 II 433 S. 449
der Verkauf von gebrauchten Gegenständen unter dem neuen Recht vollständig zu versteuern ist, auch wenn die Ware vor dem Systemwechsel steuerbelastet bezogen oder im Eigenverbrauch versteuert worden ist (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, ad Art. 84 Abs. 1, 4 und 6).
Für sich genommen besagen diese Bestimmungen nur, dass das neue Recht auf alle Umsätze, die ab dem 1. Januar 1995 getätigt werden, sofort Anwendung findet. Sie verletzen indessen keinen Verfassungsgrundsatz und keine Verfassungsrechte. Es ist allgemein bekannt, dass der Verfassungsgeber eine rasche Einführung der Mehrwertsteuer wünschte. Die Grundsätze der Rechtsgleichheit und der Wettbewerbsneutralität sprechen zudem dafür, dass die Mehrwertsteuerverordnung als Ganzes sofort Anwendung findet, ohne dass einzelne Umsätze davon ausgenommen werden.
Art. 84 MWSTV
trägt diesen Anforderungen Rechnung. Auch diese Vorschrift entzieht sich somit der Kritik.
c)
Art. 85 MWSTV
schliesslich gibt dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, die dem Lieferanten oder bei der Einfuhr entrichtete Warenumsatzsteuer wie Vorsteuern abzuziehen, sofern die in lit. a-c genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Es handelt sich ausschliesslich um Waren, die zum Wiederverkauf oder als Werkstoffe für die gewerbsmässige Herstellung von Waren oder Bauwerken im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses bestimmt sind. Mit der Entsteuerung von Handelswaren und Werkstoffen hat der Bundesrat der Massnahme, wie sie bereits dem Parlament vorgeschlagen wurde (vorn E. 8a), Rechnung getragen. Schon unter der Warenumsatzsteuer konnten Grossisten ihre Wiederverkaufswaren und Werkstoffe gegen Grossistenerklärung steuerfrei beziehen (Art. 14 Abs. 1 lit. a und Abs. 2, 15 Abs. 3 WUStB) oder die darauf entrichtete Steuer nach
Art. 23 WUStB
anrechnen lassen.
Art. 85 MWSTV
ergänzt diese Ordnung, indem er beim Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer dem Steuerpflichtigen (unter den Voraussetzungen nach Abs. 1 lit. a-c) gestattet, den Abzug der Warenumsatzsteuer auf den Warenvorräten geltend zu machen. Die Vorschrift richtet sich vor allem an Unternehmen, die unter der Mehrwertsteuer erstmals steuerpflichtig werden und somit vom steuerfreien Bezug dieser Waren gegen Grossistenerklärung nicht profitieren konnten (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, ad Art. 85 Abs. 1). Insofern ist auch
Art. 85 MWSTV
nicht zu beanstanden.
BGE 123 II 433 S. 450
Dass der Bundesrat die Steuerentlastung auf Wiederverkaufswaren und Werkstoffe beschränkt hat, steht im übrigen mit der Verfassung im Einklang. Diese schreibt die Entsteuerung von Betriebsmitteln und Investitionsgütern nicht vor (vorn E. 8). Auch unter der Herrschaft der Warenumsatzsteuer konnten Grossisten ihre Anlagegüter und Betriebsmittel nicht steuerfrei beziehen. Es ist daher sachlich gerechtfertigt und folgerichtig, wenn der Bundesrat eine Steuerentlastung auf diesen Gütern nicht vorgesehen hat.
10.
Es trifft zu, wie die Vorinstanz erwogen hat, dass die aufeinanderfolgende Anwendung des Warenumsatzsteuerrechts und der Mehrwertsteuerverordnung bei Leasinggeschäften zu einer steuerlichen Belastung führt, die sowohl über dem Satz von 6,2 Prozent der Warenumsatzsteuer als auch über dem Satz von 6,5 Prozent der Mehrwertsteuer liegt. Diese Steuerlast würde sich nicht (oder nicht im gleichen Umfang) einstellen, wenn das Geschäft ausschliesslich der Warenumsatzsteuer oder der Mehrwertsteuer unterliegen würde. Sie ist die Folge davon, dass die Mehrwertsteuerverordnung eine Entsteuerung von Anlagegütern und Betriebsmitteln, und folglich der Leasinggegenstände, hinsichtlich der Warenumsatzsteuer auf den 1. Januar 1995 nicht vorsieht. Es stellt sich die Frage, ob diese Unterlassung gegen verfassungsrechtliche Grundsätze über die Mehrwertsteuer, wie sie in
Art. 41ter Abs. 3 BV
und namentlich Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV für die Ausführungsbestimmungen enthalten sind, verstösst.
Einen wesentlichen Grund für den Verfassungsgeber, das Umsatzsteuersystem zu wechseln, bildete unzweifelhaft das Bestreben, die Taxe occulte zu beseitigen. Darauf hat der Bundesrat bereits in seiner Botschaft zur Vorlage von 1976 hingewiesen (BBl 1976 I 1439 f.). Die Taxe occulte schien unter dem System der Warenumsatzsteuer unvermeidlich, was die Betriebsmittel und Anlagegüter betrifft (METZGER, a.a.O., N. 25, 49); unter der Mehrwertsteuer entfällt sie weitgehend, weil der Vorsteuerabzug auch auf allen Investitionsmitteln und Hilfsmitteln für die Produktion und Verteilung gewährt wird.
Auch wenn das Motiv - die Beseitigung der Taxe occulte - seinen Niederschlag in verschiedenen Bestimmungen im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzugsrecht bereits auf Verfassungsstufe gefunden hat (vgl.
Art. 41ter Abs. 3 BV
sowie 8 Abs. 2 lit. b, c, d, h, i und Abs. 3 ÜbBest. BV) und als Prinzip bei der Auslegung der mehrwertsteuerrechtlichen Vorschriften berücksichtigt werden kann (JEAN-MARC RIVIER, L'interprétation des règles de droit qui régissent
BGE 123 II 433 S. 451
la Taxe à Valeur Ajoutée, ASA 63 S. 355 ff., 358 ff.; XAVIER OBERSON, Les principes directeurs et constitutionnels régissant la taxe sur la valeur ajoutée, RDAF 1997 S. 33 ff., 38 f.), handelt es sich dennoch nicht um einen Verfassungsgrundsatz, dem gegenüber anderen Verfassungsprinzipien zwingend Vorrang zukommt (vgl.
BGE 123 II 295
E. 6). Aus dem Prinzip kann auch nicht abgeleitet werden, dass sämtliche mit der Warenumsatzsteuer belasteten Güter auf den 1. Januar 1995 von dieser Steuer entlastet werden müssen. Wie bereits dargelegt, hat der Verfassungsgeber eine Entsteuerung nur für Wiederverkaufswaren und Werkstoffe im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses vorgesehen. Für Anlagegüter wollte er den Entscheid dem Bundesrat überlassen, der den Vorsteuerabzug auf diesen Gegenständen im Prinzip nicht nur vorverlegen, sondern ab Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung auch einschränken kann (Art. 8 Abs. 3 Satz 2 ÜbBest. BV). Für Betriebsmittel im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses hat der Verfassungsgeber die Frage nicht explizit geregelt. Wenn daher der Bundesrat eine Ordnung getroffen hat, die zwar eine Entlastung der Investitionsgüter von der Warenumsatzsteuer auf den 1. Januar 1995 nicht vorsieht, hingegen den Vorsteuerabzug für die Mehrwertsteuer auf allen Gütern sofort zulässt, so kann ihm nicht vorgeworfen werden, er habe gegen das Prinzip des Vorsteuerabzuges oder gegen andere verfassungsrechtliche Grundsätze der Mehrwertsteuer verstossen.
Art. 41ter Abs. 3 BV
und Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV sind dadurch nicht verletzt.
11.
Zu prüfen bleibt, ob die steuerliche Mehrbelastung von Leasinggeschäften während der Übergangsperiode allgemeine Verfassungsrechte und -grundsätze, besonders den Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung und das Verhältnismässigkeitsprinzip, verletzt.
a) Es ist richtig, wie die Eidgenössische Steuerverwaltung geltend macht, dass es sich bei der zusätzlichen steuerlichen Belastung, die sich für Leasinggeschäfte ergibt, nicht um eine Doppelbesteuerung im klassischen Sinn handelt, weil unter der Warenumsatzsteuer der Erwerb der Leasingware oder deren Eigenverbrauch belastet war, während unter der Mehrwertsteuer die Vermietung die steuerbare Lieferung bildet. Dennoch sind die Mieterträge ab 1. Januar 1995 zu versteuern, während sie es nicht wären, wenn das Geschäft ausschliesslich der Warenumsatzsteuer unterliegen würde; die entgeltliche Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung waren unter der Herrschaft der Warenumsatzsteuer keine steuerbaren Vorgänge.
BGE 123 II 433 S. 452
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beruft sich auch zu Unrecht darauf, dass der Warenumsatzsteuerbeschluss keine Entsteuerung von Leasingware vorsehe und diese Ordnung der Verfassungskontrolle entzogen sei. Der Warenumsatzsteuerbeschluss stützte sich zwar unmittelbar auf den alten Art. 8 Abs. 1 und 2 ÜbBest. BV (AS 1982 138), der unter Vorbehalt von Bundesgesetzen die am 31. Dezember 1981 geltenden Bestimmungen über die Warenumsatzsteuer, die direkte Bundessteuer und die Biersteuer in Kraft beliess, und gehört wie der Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer zur Bundesgesetzgebung, die nach
Art. 114bis Abs. 3 BV
für das Bundesgericht verbindlich ist (
BGE 100 Ib 166
E. 1;
117 Ib 367
E. 1a). Der Bundesrat leitet seine Kompetenz zum Erlass von Übergangsbestimmungen indessen aus Art. 8 Abs. 3 ÜbBest. BV ab. Diese Kompetenz umfasst auch die Befugnis zum Erlass von Vorschriften auf dem Gebiet der Warenumsatzsteuer, soweit diese lediglich das Übergangsrecht betreffen. Es handelt sich um Bestimmungen, die nach dem 31. Dezember 1981 erlassen worden sind und daher der Verfassungskontrolle unterliegen. Die Frage, ob allgemeine Verfassungsrechte oder -grundsätze verletzt sind, ist somit zu prüfen.
b) Die Leasinggesellschaften machen zunächst geltend, die steuerliche Mehrbelastung von Leasingverträgen während der Übergangsperiode verstosse gegen das Rechtsgleichheitsgebot und sei unverhältnismässig.
Dieser Einwand ist nicht berechtigt. Die steuerliche Mehrbelastung von Leasinggeschäften in der Übergangsperiode ist wohl hoch, nicht aber unverhältnismässig. Sie rührt davon her, dass die Mehrwertsteuerverordnung eine Entsteuerung von Anlagegütern und Betriebsmitteln und damit von Leasinggegenständen von der Warenumsatzsteuer nicht vorsieht. Die Taxe occulte auf Investitionsgütern bestand indessen schon zur Zeit der Warenumsatzsteuer. Unter der Mehrwertsteuer ist sie eine vorübergehende. Sie wird sich im Laufe der Jahre vermindern und aufgrund des Vorsteuerabzuges, den die Leasinggesellschaften für ihre Kosten und Ausgaben mit geschäftlichem Charakter (
Art. 29 ff. MWSTV
) bereits ab 1. Januar 1995 geltend machen können, teilweise kompensiert.
Die steuerliche Mehrbelastung ist zwar um so höher, je länger der Vertrag unter dem neuen Recht andauert, weil zusätzlich zur Warenumsatzsteuer (Eigenverbrauchssteuer) die Mehrwertsteuer auf den Leasingraten zu entrichten ist. Doch stellt sich das Problem für andere Unternehmen genau gleich. Auch bei diesen fällt die
BGE 123 II 433 S. 453
steuerliche Mehrbelastung auf Investitionsgütern um so mehr ins Gewicht, je näher beim Systemwechsel diese Güter erworben worden sind; sie haben keine Möglichkeit, diese Güter auf den 1. Januar 1995 zu entsteuern, weshalb deren Anschaffungskosten - einschliesslich Taxe occulte - noch während einer verhältnismässig langen Zeit die Preiskalkulation belasten werden. Diese Unternehmen hatten zudem ihre Produkte unter der Warenumsatzsteuer zum Satz von 6,2 oder 9,3 Prozent zu versteuern, sofern es sich um steuerbare Umsätze handelte. Von dieser zusätzlichen Steuer waren die Leasinggesellschaften nicht betroffen, weil die Vermietung unter der Warenumsatzsteuer nicht steuerpflichtig war. Von einer rechtsungleichen Behandlung kann unter diesen Umständen nicht die Rede sein.
c) Die Leasinggesellschaften behaupten auch zu Unrecht, dass den Besonderheiten des Leasinggeschäfts nicht genügend Rechnung getragen werde. Die Leasinggesellschaften werden gleich behandelt wie ein anderes steuerpflichtiges Unternehmen, das seine vor dem 1. Januar 1995 erworbenen Betriebsmittel und Anlagegüter von der darauf lastenden Warenumsatzsteuer nicht befreien kann, obschon die Kosten dieser Gegenstände noch während Jahren in die Herstellungskosten und damit in den Preis des fertigen Produkts einfliessen werden. Die Situation der Leasingfirmen unterscheidet sich auch nicht grundlegend von derjenigen anderer Unternehmen, deren Leistungen unter der Warenumsatzsteuer nicht steuerpflichtig waren: Ob Leistungen im Rahmen von Leasinggeschäften erbracht werden oder beispielsweise im Zusammenhang mit Abonnementsverträgen, Speditionsverträgen oder Beherbergungsverträgen, kann unter dem Gesichtswinkel des Gleichbehandlungsgebots nicht entscheidend sein. Auch bei diesen Unternehmen bleibt eine Taxe occulte solange bestehen, als der Preis für das fertige Produkt oder die Dienstleistung die Kosten von Anlagegütern und Betriebsmitteln erfasst, die vor 1995 angeschafft worden sind und folglich mit der Warenumsatzsteuer belastet sind.
Aus diesen Gründen sind auch die Berechnungen der Vorinstanz, die für die Übergangsperiode in jedem Fall eine Steuerbelastung von Leasinggeschäften von über 6,2 bzw. 6,5 Prozent ergeben, nicht schlüssig. Sie berücksichtigen nicht, dass auch andere Unternehmen, die unter der Warenumsatzsteuer als Grossisten oder Nichtgrossisten ihre Betriebsmittel und Investitionsgüter steuerbelastet einkaufen mussten, in der Übergangsperiode weiterhin einer steuerlichen Mehrbelastung, der Taxe occulte, ausgesetzt sind.
BGE 123 II 433 S. 454
d) Die Leasinggesellschaften machen geltend, Leasinggegenstände seien im Rahmen der Mehrwertsteuerverordnung klar den Wiederverkaufswaren zuzuordnen, weshalb sie nach
Art. 85 MWSTV
auf den 1. Januar 1995 zu entsteuern seien.
Diese Ansicht geht fehl. Die Mehrwertsteuer knüpft nicht mehr an die Unterscheidung zwischen Engros- und Detaillieferungen und damit an die Unterscheidung zwischen Waren für den Wiederverkauf und Werkstoffen einerseits und Anlagegütern und Betriebsmitteln andererseits an. Diese Unterscheidung war für das Warenumsatzsteuerrecht wesentlich: Als Engroslieferung galt die Lieferung von Waren für den Wiederverkauf oder als Werkstoffe (
Art. 15 Abs. 3 WUStB
), Detaillieferungen waren alle Lieferungen, auf welche diese Voraussetzung nicht zutraf (
Art. 19 Abs. 3 WUStB
). Es ist bereits dargelegt worden, dass Miet- und Leasingwaren unter dem Recht der Warenumsatzsteuer Betriebsmittel darstellten (vorn E. 7a).
Art. 85 Abs. 1 lit. a MWSTV
, auf den die Leasinggesellschaften für die Entsteuerung Bezug nehmen, ist denn auch klar: Er verweist für die Begriffsumschreibung auf den Warenumsatzsteuerbeschluss. Nur Waren zum Wiederverkauf oder zur Verwendung als Werkstoffe für die gewerbsmässige Herstellung von Waren oder Bauwerken im Sinne des Warenumsatzsteuerbeschlusses können unter den Voraussetzungen der lit. a-c von der Warenumsatzsteuer entlastet werden; Miet- und Leasingwaren gehören nicht dazu.
e) Die Leasinggesellschaften meinen freilich, aus verschiedenen Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung ableiten zu können, dass der Bundesrat in Einzelfällen sehr wohl eine Entsteuerung von Betriebsmitteln, die unter der Warenumsatzsteuer erworben worden sind, vorgesehen habe:
- Die Leasinggesellschaften berufen sich zunächst auf Art. 14 Ziff. 20 in fine MWSTV, der die Lieferung der im Betrieb gebrauchten Gegenstände von der Steuer ausnimmt, soweit der Bezug dieser Gegenstände vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer, ad Art. 14 Ziff. 20). Bei dieser Bestimmung handelt es sich jedoch nicht um Übergangsrecht. Vielmehr gehen in dieser Hinsicht die
Art. 84 Abs. 6 und 7 MWSTV
vor (vgl. je Abs. 6 und 7 in fine). Danach unterliegen sowohl Verkäufe von beweglichen Gegenständen, die unter altem Recht vermietet worden sind (Abs. 6), wie auch Verkäufe von gebrauchten Gegenständen, die unter dem alten Recht eingekauft und nach dem 31. Dezember 1994 mit Anspruch auf Vorsteuerabzug bearbeitet worden sind oder für
BGE 123 II 433 S. 455
welche Dienstleistungen bezogen worden sind (Abs. 7), vollumfänglich der Mehrwertsteuer, obschon diese Gegenstände wie alle Betriebsmittel bereits mit der Warenumsatzsteuer belastet sind (vgl. KUHN/SPINNLER, Mehrwertsteuer, Ergänzungsband, S. 64). Entgegen der Ansicht der Leasinggesellschaften sieht die Verordnung die Entsteuerung von Betriebsmitteln bei diesen Gegenständen nicht vor.
- Was
Art. 26 Abs. 7 MWSTV
betrifft, so bezieht sich diese Vorschrift wie
Art. 14 Ziff. 20 MWSTV
nur auf Geschäfte, die sich vollständig unter der Herrschaft der Mehrwertsteuer abwickeln. Aus dieser Bestimmung lässt sich für den vorliegenden Fall ebenfalls nichts gewinnen.
- Art. 26 Abs. 3 lit. a Ziff. 3 MWSTV schliesslich, der durch Änderung vom 18. September 1995 eingeführt worden ist, betrifft die Berechnung der Steuer beim Eigenverbrauch von unbeweglichen Gegenständen, wenn das Unternehmen für die Versteuerung optiert hat. In diesen Fällen darf die Steuer höchstens vom Wert der Aufwendungen berechnet werden, der seinerzeit zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Diese Vorschrift regelt indessen einen anderen Sachverhalt (Verwendung von Immobilien im Eigenverbrauch), der mit demjenigen der Leasinggesellschaften nichts zu tun hat. Der Verordnungsgeber konnte die beiden Fälle unterschiedlich regeln, ohne das Rechtsgleichheitsgebot zu verletzen.
f) Wenn daher der Bundesrat keine anderen oder zusätzlichen Bestimmungen eingeführt hat, um die steuerliche Belastung, die sich für Leasinggeschäfte während der Übergangsperiode aus der Besteuerung mit der Warenumsatzsteuer und der Mehrwertsteuer ergibt, abzuwenden, so kann ihm nicht vorgeworfen werden, er habe eine willkürliche, rechtsungleiche oder unverhältnismässige Ordnung getroffen. Die übergangsrechtlichen Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung sind auch unter diesem Gesichtswinkel nicht zu beanstanden.
12.
Aus diesen Erwägungen kann die vom Bundesrat für Miet- und Leasingverträge getroffene Übergangsordnung nicht als verfassungswidrig bezeichnet werden und schulden die Leasinggesellschaften die Steuern gemäss der Ordnung, wie sie sich namentlich aus den Art. 83 Abs. 3, 84 Abs. 4 und 6 MWSTV ergibt;
Art. 85 MWSTV
ist nach dem Gesagten nicht anwendbar...


header:
Urteilskopf
95 II 582
78. Arrêt de la Ire Cour civile du 11 mars 1969 dans la cause Lloyd's Underwriters contre Chaboudez.

regeste:
Regeste
Kapitalisierung einer lebenslänglichen Rente.
Art. 46 OR
, 88 SVG, 100 KUVG.
Wenn das Opfer eines Strassenverkehrsunfalles von der Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt eine lebenslängliche Rente erhält, die auf die vom haftenden Dritten geschuldete Entschädigung für Erschwerung des wirtschaftlichen Fortkommens angerechnet wird, ist diese Rente nach den Aktivitätstafeln von STAUFFER und SCHAETZLE zu kapitalisieren (Aenderung der Rechtsprechung).

text:
Sachverhalt
ab Seite 582
BGE 95 II 582 S. 582
A.-
Le 10 avril 1961, Joseph Chaboudez, né en 1901, se rendait à bicyclette de Cornol à Courgenay. Il roulait à l'extrême droite de la chaussée. Il fut renversé par une voiture automobile que conduisait son détenteur Alfred Rothenbühler. Celui-ci était pris de boisson. Depuis lors, Joseph Chaboudez est affecté d'une incapacité de travail totale et permanente.
BGE 95 II 582 S. 583
La Caisse nationale suisse d'assurance en cas d'accidents (ci-après: la Caisse nationale) sert à Joseph Chaboudez une rente d'invalidité viagère de 5521 fr. 60 par année, qui correspond au 70% d'un gain annuel de 7888 fr.
Par jugement du 21 février 1962, le Président I du Tribunal du district de Porrentruy a condamné Alfred Rothenbühler à dix mois d'emprisonnement et 100 fr. d'amende pour entrave à la circulation publique, ivresse au volant et lésions corporelles par négligence. Il a alloué à Joseph Chaboudez des dommagesintérêts à raison de 46 601 fr. 50. Cette somme comprend une indemnité pour tort moral de 10 000 fr. et une indemnité pour perte de gain de 28 396 fr. 80, correspondant à la différence entre la perte de gain annuelle et la rente de la Caisse nationale, différence capitalisée selon les tables de mortalité de STAUFFER et SCHAETZLE.
Rothenbühler est décédé le lendemain du jugement. La succession a été répudiée. Joseph Chaboudez a reçu un acte de défaut de biens.
B.-
Le 13 janvier 1968, Joseph Chaboudez a intenté aux Lloyd's Underwriters, qui assuraient Alfred Rothenbühler contre les conséquences de la responsabilité civile qu'il assumait en sa qualité de détenteur de la voiture impliquée dans l'accident, une action en paiement de 30 452 fr. 90 avec intérêt à 5% dès le 26 décembre 1961.
Les défendeurs ont conclu au rejet de la demande. Ils prétendaient qu'en payant au demandeur une somme de 17 000 fr., ils s'étaient libérés de toutes leurs obligations à son égard.
Statuant le 23 juillet 1968, la Deuxième Chambre civile de la Cour d'appel du canton de Berne a condamné les défendeurs à payer au demandeur, après déduction des versements déjà opérés par l'assureur en responsabilité civile et des prestations de la Caisse nationale, les indemnités suivantes:
1) Dommages divers et tort moral, en capital
et intérêts Fr. 3 070,30
2) Incapacité de travail temporaire Fr. 834,90
3) " " " " Fr. 15 973,20
4) Incapacité de travail permanente dès le jour
du jugement Fr. 12 300.--
Fr. 32 178.40
Pour calculer le dommage résultant de l'incapacité de travail
BGE 95 II 582 S. 584
permanente, la cour cantonale a capitalisé au jour de son jugement la perte de gain annuelle fixée à 7888 fr., selon la table d'activité no 1 de STAUFFER et SCHAETZLE, qui donne pour un homme âgé de 67 ans un coefficient de 5,22; elle a obtenu ainsi un capital correspondant à la perte de gain brut de 7888 fr. X 5,22 = 41 175 fr. 36. De ce montant, la juridiction bernoise a déduit la valeur des prestations de la Caisse nationale, capitalisées selon la même table d'activité, à savoir 41 175 fr. 36 x 70% = 28 822 fr. 75.
La perte de gain nette a été ainsi fixée à Fr. 41 175.36
Fr. 28 822.75
Fr. 12 352.61
montant arrondi à 12 300 fr.
C.-
Contre cet arrêt, les Lloyd's Underwriters recourent en réforme au Tribunal fédéral. Ils concluent à la suppression de l'indemnité de 12 300 fr. allouée à l'intimé. A leur avis, la juridiction cantonale aurait dû capitaliser la rente servie par la Caisse nationale d'après la table de mortalité no 7 de STAUFFER et SCHAETZLE. La valeur de cette rente au jour du jugement cantonal s'élèverait ainsi à
7888 fr. x 70 / 100 x 9,17 = 50 633 fr.
Elle serait donc supérieure à l'indemnité de 41 175 fr. due en vertu du droit civil.
D.-
L'intimé Joseph Chaboudez conclut au rejet du recours.
Erwägungen
Considérant en droit:
1.
En matière de responsabilité civile du détenteur d'un véhicule automobile, l'art. 80 LCR permet en principe aux personnes assurées auprès de la Caisse nationale de faire valoir les prétentions découlant de la loi précitée, mais réserve le droit de recours de l'établissement, prévu par l'art. 100 LAMA. Selon cette disposition, la Caisse nationale est subrogée, pour le montant de ses prestations, aux droits de l'assuré ou des survivants contre tout tiers responsable de l'accident. Dans cette mesure, la victime ne peut donc pas réclamer la réparation de son préjudice à celui qui en répond civilement (RO 85 II 258, consid. 1 principio). Cependant, lorsqu'un lésé n'est pas couvert complètement par des prestations d'assurance, son assureur ne peut exercer son droit de recours contre la personne civilement
BGE 95 II 582 S. 585
responsable ou contre l'assureur de la responsabilité civile de cette personne "que si le lésé n'en subit aucun préjudice" (art. 88 LCR).
2.
L'art. 100 LAMA ne précise pas comment le montant des prestations de la Caisse nationale doit être calculé en vue de son imputation sur l'indemnité due au lésé conformément au droit de la responsabilité civile. Aussi bien, la jurisprudence touchant l'interprétation de cette disposition légale a-t-elle connu plusieurs états successifs. Jusqu'en 1928, le Tribunal fédéral a admis une subrogation globale avec priorité absolue en faveur de la Caisse nationale; il se bornait ainsi à additionner les divers articles qui composaient les dommagesintérêts dus par le responsable, en soustrayait les prestations de la Caisse nationale et n'allouait que le reste à l'ayant droit (RO 49 II 371;
51 II 520
, consid. 1;
53 II 180
et 501). Il a cependant amendé cette jurisprudence par son arrêt Wyder et Wey du 12 décembre 1928 (RO 54 II 464), restreignant la subrogation aux éléments du dommage de même espèce que ceux pour lesquels la Caisse nationale fournissait des prestations. Par la suite, il a de plus admis que la subrogation n'intervient, même pour un élément de dommage couvert par la Caisse nationale, que pour la seule part assurée de cet élément; il a aussi jugé que lorsque l'indemnité est réduite en vertu des art. 43 et 44 CO ou de dispositions analogues de lois spéciales, les droits de la Caisse nationale sont réduits dans la même proportion (RO 58 II 230;
60 II 36
et 157;
63 II 345
;
64 II 426
). Enfin, dans son arrêt Berra et consorts c. Cirlini, du 28 septembre 1959 (RO 85 II 256), il a abandonné le principe posé précédemment et selon lequel la subrogation de la Caisse nationale n'a lieu, pour chaque élément du dommage qu'elle assure, que dans la mesure où le tiers responsable doit réparation selon le droit civil (réduction proportionnelle). Depuis lors, il s'est plusieurs fois prononcé dans le même sens (v. par exemple: RO 86 II 154;
88 II 111
;
90 II 79
et 186).
Dans son arrêt Caisse nationale c. Winterthur-Accidents, du 11 octobre 1967 (RO 93 II 407), le Tribunal fédéral a rappelé qu'en élaborant la disposition nouvelle de l'art. 88 LCR, le législateur avait visé le second état de cette jurisprudence, à savoir les principes selon lesquels la subrogation n'avait lieu que pour les éléments du dommage assurés et seulement dans la mesure où le dommage était couvert de par le droit civil
BGE 95 II 582 S. 586
(RO 93 II 416). Il a jugé que le lésé, ayant droit d'une assurance, qui actionne le tiers responsable ou l'assureur de celui-ci et se trouve en concours avec son propre assureur agissant par subrogation, doit être payé par préférence jusqu'à concurrence du dommage effectif total, même en cas de faute concurrente, légère ou grave, de la victime; son assureur ne pourra exercer de recours que si et dans la mesure où la somme des prestations qu'il a fournies et des dommages-intérêts dus par le tiers responsable excède le montant du dommage effectif.
Au terme des motifs de cet arrêt, la cour a déclaré (RO 93 II 423 s., consid. 6 in fine): "Cette règle, qui marque une nouvelle tendance dans la conception des droits qui résultent, pour le lésé, du concours d'actions, concerne les cas où la responsabilité civile relève de la loi sur la circulation routière. Les autres cas demeurent soumis aux principes qui régissent en général la subrogation de l'assureur. Dans cette mesure, le présent arrêt ne concerne pas directement l'interprétation de ces règles, en particulier celle que l'arrêt Berra et Assurance mutuelle vaudoise c. Cirlini (précité: RO 85 II 256) a donnée de l'art. 100 LAMA et que la cour de céans se réserve d'examiner à nouveau s'il y a lieu."
3.
En l'espèce, la responsabilité civile d'Alfred Rothenbühler relève également de la loi sur la circulation routière. L'art. 88 LCR est donc applicable. Mais la situation diffère de celle des espèces déjà jugées. Dans les causes Berra et consorts c. Cirlini (RO 85 II 256), d'une part, et Caisse nationale c. Winterthur-Accidents (RO 93 II 407), d'autre part, l'indemnité avait été réduite d'un quart (affaire Cirlini) ou d'un tiers (affaire Caisse nationale c. Winterthur-Accidents) en raison d'une faute commise par la victime. Rien de tel en l'espèce.
La cour cantonale a estimé cependant que les considérants de l'arrêt Caisse nationale c. Winterthur-Accidents justifiaient un nouvel examen de l'étendue de la subrogation instituée par l'art. 100 LAMA, lorsque l'établissement sert une rente viagère à l'invalide qui obtient du tiers responsable une indemnité égale à la valeur actuelle, capitalisée selon les tables d'activité, du gain futur qu'il perd ensuite de son incapacité de travail permanente. Le jugement attaqué admet la subrogation à concurrence de la valeur actuelle de la rente de la Caisse nationale, capitalisée non pas selon les tables de mortalité, mais selon les tables d'activité. Il en résulte une diminution de la somme que l'établissement peut se faire rembourser par le tiers responsable
BGE 95 II 582 S. 587
ou son assureur, en vertu de la subrogation prévue à l'art. 100 LAMA. De leur côté, le tiers responsable ou son assureur doivent verser au lésé le solde de l'indemnité fixée en vertu du droit civil, après déduction des prestations de la Caisse nationale dans la mesure où celle-ci bénéficie de la subrogation. Mais pour eux, la somme des prestations à fournir demeure la même. En revanche, la capitalisation selon les tables d'activité de la rente viagère servie par la Caisse nationale réduit le droit de recours de cet établissement. Elle procure ainsi un avantage au lésé qui, arrivé à la fin de sa période d'activité probable, continue à recevoir la rente de la Caisse nationale, sans qu'elle ait été imputée sur l'indemnité qu'il a obtenue en vertu du droit civil.
4.
Aussi longtemps que le dommage résultant de l'atteinte portée à l'avenir économique de la victime, en cas de lésions corporelles (art. 46 CO), ou de la perte de soutien, en cas de mort d'homme (art. 45 al. 3 CO), était calculé en fonction de la durée de vie probable de la personne tuée ou blessée (capitalisation d'après les tables de mortalité), la question de l'imputation de la valeur actuelle de la rente servie par la Caisse nationale ne présentait pas de difficulté quant au mode de capitalisation. Il n'existait pas alors de tables d'activité, ou du moins on ne les appliquait pas encore en matière de responsabilité civile. La valeur actuelle de la perte de gain future ou de la perte de soutien futur et la valeur actuelle de la rente de la Caisse nationale étaient calculées toutes deux sur la base des tables de mortalité. Tout au plus le Tribunal fédéral tenait-il compte de la durée probable de l'activité de la victime si des éléments concrets lui permettaient de l'estimer; il diminuait parfois l'indemnité en considération du fait que la capacité de travail de la personne tuée ou blessée aurait baissé avec l'âge (RO 52 II 102), mais il refusait de faire des réductions schématiques tant qu'on ne disposait pas, en Suisse, de tables de probabilité sérieuses au sujet de la durée de l'activité des individus (RO 55 II 147, 60 II 47, 61 II 132, 65 II 234).
En 1948, STAUFFER et SCHAETZLE ont publié des "Barwerttafeln für das Schadenersatzrecht" qui comprenaient des tables d'activité fondées sur des statistiques suédoises. Le Tribunal fédéral n'a pas appliqué immédiatement ces tables, mais il a opéré par appréciation des réductions sur les dommages-intérêts, lorsque la victime, dans le cours ordinaire des choses,
BGE 95 II 582 S. 588
aurait dû diminuer ou cesser son activité professionnelle avant la date présumée de son décès. Puis, dans son arrêt du 8 février 1955 en la cause Lauper c. Ed. Laurens "Le Khédive" SA (RO 81 II 38), il a pris la moyenne entre les chiffres fournis par les tables de longévité (ou mortalité) et ceux qui ressortaient des tables d'activité de STAUFFER et SCHAETZLE. De la valeur actuelle de la rente ainsi calculée, il a déduit, en vertu de l'art. 100 LAMA, la valeur actuelle de la rente de la Caisse nationale, qui n'est fonction que de la vie probable du bénéficiaire, en capitalisant cette rente selon les tables de mortalité.
Ainsi, la Caisse nationale se trouvait subrogée dans les droits de la victime même pour des prestations qu'elle devait servir seulement après le moment où cette victime aurait cessé son activité professionnelle. A cette objection, MAURER (Zum Regressrecht der schweizerischen Unfallversicherungsanstalt, Schweizerische Zeitschrift für Sozialversicherung, 1957, p. 215 ss., 225) a répondu que le texte de l'art. 100 LAMA ne subordonnait pas le droit de recours de la Caisse nationale à la condition que ses prestations fussent servies pour une période durant laquelle une indemnité est due selon les règles de la responsabilité civile. Pour cet auteur, l'art. 100 LAMA n'exclut pas que les prestations de la Caisse nationale soient imputées intégralement sur les dommages-intérêts de la même catégorie (loc. cit.).
L'arrêt Lauper c. Laurens a été confirmé à cet égard par l'arrêt Cirlini, du 28 septembre 1959, déjà cité (RO 85 II 256).
5.
Le 20 février 1960, dans son arrêt Hirschberg c. Blanc et consorts (RO 86 II 7), le Tribunal fédéral a jugé que la capitalisation de la perte de gain future ou de la perte de soutien devait être faite en application des nouvelles tables d'activité de STAUFFER et SCHAETZLE (Barwerttafeln, 2e éd., 1958) qui, à dire d'experts, étaient fondées sur les bases les plus sûres dont on dispose en Suisse. Depuis lors, il a capitalisé les rentes servies par la Caisse nationale selon les tables de mortalité qui figurent dans l'ouvrage précité (RO 86 II 154; cf. aussi RO 88 II 111 et 90 II 184, où le mode de calcul n'est cependant pas précisé).
A nouvel examen, ce mode de faire ne peut pas être maintenu. L'art. 100 LAMA dispose que la Caisse nationale "est subrogée, pour le montant de ses prestations, aux droits de l'assuré ou des survivants". Cette subrogation a pour objet les droits
BGE 95 II 582 S. 589
du lésé contre le tiers civilement responsable de l'accident. Elle ne peut s'appliquer, en cas de lésions corporelles qui portent atteinte à l'avenir économique de la victime (art. 46 CO), qu'au dommage dont le lésé est fondé à demander la réparation en vertu des règles de la responsabilité civile. Du moment que la jurisprudence actuelle limite ce droit à la durée probable de l'activité professionnelle, la subrogation ne peut viser que la rente servie par la Caisse nationale durant cette période-là. Si le législateur avait voulu conférer à la Caisse nationale le droit de réclamer au tiers responsable des prestations servies au-delà de la durée probable de l'activité professionnelle (et partant empêcher le lésé d'articuler une pareille réclamation), il aurait dû rédiger la disposition d'une autre manière. La tournure "... pour le montant de ses prestations ..." assigne une limite à la subrogation, en raison du fait que la Caisse nationale ne verse pas à la victime d'un accident ou à ses survivants de pleins dommages-intérêts, mais seulement une indemnité de chômage dès le troisième jour après l'accident et à concurrence de 80% du salaire (art. 74 LAMA), puis une rente d'invalidité fixée à 70% du gain annuel (art. 77 LAMA) ou des rentes de survivants qui sont également fixées en pour-cent du gain annuel de l'assuré (art. 84 ss. LAMA). Le législateur n'a sans doute pas songé, lorsqu'il a édicté l'art. 100 LAMA, aux modes de capitalisation des rentes périodiques. A défaut d'une disposition légale qui ordonne expressément le contraire, on ne saurait étendre la subrogation en faveur de la Caisse nationale à des prestations dont l'assuré ne peut pas réclamer l'équivalent au tiers civilement responsable de l'accident.
Commandée par l'interprétation littérale de l'art. 100 LAMA, cette solution est conforme à la tendance de l'arrêt Caisse nationale c. Winterthur-Accidents, lequel est fondé sur l'art. 88 LCR (RO 93 II 423, consid. 6 in fine). Elle s'accorde aussi à la nature et au but des prestations servies par un établissement d'assurance sociale, qui sont définies par le droit public et ne tendent pas simplement à réparer un dommage selon les règles de la responsabilité civile (cf. MAURER, Recht und Praxis der schweizerischen obligatorischen Unfallversicherung, 2e éd., Berne 1963, p. 345).
Dès lors, c'est avec raison que la cour cantonale a capitalisé la rente viagère de la Caisse nationale selon les tables d'activité de STAUFFER et SCHAETZLE, puis imputé la valeur ainsi obtenue
BGE 95 II 582 S. 590
sur la valeur capitalisée - selon les mêmes tables d'activité - de la perte de gain future, conformément à l'art. 100 LAMA tel qu'il doit être interprété et appliqué en la matière, et qu'elle a alloué à l'intimé, victime de lésions corporelles qui ont entraîné une invalidité permanente, la différence entre ces deux valeurs capitalisées, différence qui représente la partie du dommage non couverte par les prestations de la Caisse nationale.
Dispositiv
Par ces motifs, le Tribunal fédéral:
Rejette le recours et confirme le jugement rendu le 23 juillet 1968 par la Deuxième Chambre de la Cour d'appel du canton de Berne.