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Urteilskopf
115 Ia 157
30. Estratto della sentenza 19 maggio 1989 della II Corte di diritto pubblico nella causa società anonime X e Y contro Amministrazione delle contribuzioni del Cantone Ticino (ricorso di diritto pubblico)

regeste:
Regeste
Doppelbesteuerungsverbot (
Art. 46 Abs. 2 BV
): steuerliche Erfassung von verdeckten Gewinnausschüttungen einer Gesellschaft zu Gunsten einer Schwestergesellschaft in einem anderen Kanton in Form von Lieferungen oder Leistungen zu ungenügenden Preisen.
1. Anfechtung einer Veranlagungsverfügung mit einem kantonalen Rechtsmittel und gleichzeitig mit einer staatsrechtlichen Beschwerde wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots: Sistierung des Verfahrens vor Bundesgericht? (E. 1)
2. Beschwerdelegitimation (
Art. 88 OG
) der Gesellschaft, die wirtschaftlich mit der Steuerpflichtigen besonders verbunden ist? Frage offen gelassen (E. 2).
3. Doppelbesteuerung:
a) Begriff im allgemeinen und des Gewinns im Sinne von
Art. 46 Abs. 2 BV
(E. 3a und 3b);
b) von der Rechtsprechung als unerlaubt betrachtete Doppelbesteuerung wirtschaftlich miteinander verbundener Steuersubjekte und zulässige blosse Doppelbelastungen (E. 3c und 3d);
c) eine, selbst übermässige, Besteuerung der Gesellschaft, die einer Schwestergesellschaft mit Sitz in einem anderen Kanton Leistungen zu offensichtlich ungenügenden Preisen erbringt, verletzt an sich nicht das Doppelbesteuerungsverbot; dies setzt voraus, dass die begünstigte Gesellschaft ihrerseits vom Sitzkanton für einen Teil des Gewinns besteuert wird (aktuelle Doppelbesteuerung; E. 3e, 3f und 3g);
d) aktuelle Doppelbesteuerung im konkreten Fall verneint (E. 4, 5).

text:
Sachverhalt
ab Seite 158
BGE 115 Ia 157 S. 158
A.-
La società anonima X, con sede nel Canton Zugo, e la società anonima Y, con sede nel Ticino, fanno parte di un gruppo statunitense attivo nel settore dell'elettromeccanica e dell'elettronica industriale. La società X è stata fondata nel 1973 con sede a Ginevra e fin dalla sua costituzione ha venduto solo componenti
BGE 115 Ia 157 S. 159
elettronici prodotti dalla società Y o da una terza società del gruppo, che si è poi fusa con la società Y. Nel 1977 la società X ha aperto una succursale nel Ticino, trasferendovi la sua intera attività commerciale. La società Y da parte sua ha ottenuto dal Consiglio di Stato del Cantone Ticino, in virtù di una legge cantonale sul promovimento delle attività industriali ed artigianali del 16 settembre 1976, l'esonero dalle imposte cantonali nella misura del 100%, per gli anni 1981-1983 e del 75% per gli anni 1984-1985.
B.-
Il Cantone Ticino ha cominciato a tassare la società X nel giugno del 1977, ma fino al 1979 ha rinunciato al 20%, del ricavo globale netto in favore del Canton Ginevra. Nel luglio del 1981 la società X ha portato la sua sede nel Canton Zugo, dove le era stato assicurato che, come semplice società di domicilio (senza uffici né personale proprio) con attività all'estero, sarebbe stata soggetta soltanto all'imposta sulla quota liberata del capitale azionario, esclusa ogni imposta sull'utile. La società ha radiato quindi la propria succursale dal registro di commercio. L'Amministrazione delle contribuzioni del Cantone Ticino ha scorto nel cambiamento di sede un'elusione fiscale e il 13 maggio 1983 ha deciso che dal 1o dicembre 1981 la società X non sarebbe più stata riconosciuta nel Ticino come soggetto fiscale indipendente, ma che il suo utile netto e il suo capitale sarebbero stati tassati presso la società Y.
La società X è insorta con un ricorso di diritto pubblico per doppia imposta al Tribunale federale, facendo valere di aver intrapreso nel 1982 un'attività commerciale a Zugo, di aver inaugurato nel 1983 uffici con personale proprio e di non mantenere nel Ticino alcun stabilimento d'impresa. Con sentenza del 9 luglio 1985 il Tribunale federale ha accolto il ricorso nel senso dei considerandi e annullato la decisione dell'autorità tributaria (ASA 55 pag. 451); di fronte ai fatti nuovi invocati dalla società, esso non ha potuto dirimere il problema dell'elusione fiscale e ha lasciato all'autorità tributaria il compito di svolgere le indagini del caso. Questa ha sollecitato il governo ticinese, intanto, a revocare il noto esonero d'imposta concesso alla società Y. Tale procedura non risulta ancora essersi conclusa.
C.-
Dopo aver dato corso a trattative con i rappresentanti delle due società, il 16 dicembre 1987 l'Amministrazione ticinese delle contribuzioni ha tassato la società Y, ai fini dell'imposta cantonale 1982, sull'utile dell'esercizio 1982 aumentato in larga misura per "prestazioni [alla società X] valutabili in denaro
BGE 115 Ia 157 S. 160
eseguite mediante prezzi di trasferimento insufficienti". Contro simile maggiorazione ("altri elementi dell'utile") la società Y ha introdotto reclamo. Il 29 aprile 1988, in pendenza di reclamo, entrambe le società hanno impugnato la tassazione anche con un ricorso di diritto pubblico fondato sugli
art. 4 e 46 cpv. 2 Cost.
, ricorso che il Tribunale federale ha dichiarato inammissibile per tardività l'8 maggio 1989. La procedura di reclamo è tuttora pendente.
D.-
Nel frattempo, il 9 agosto 1988, l'Amministrazione ticinese delle contribuzioni ha tassato la società Y anche per l'imposta cantonale 1983-1986, aumentando notevolmente gli utili rispetto ai valori dichiarati dall'azienda. Tutte le maggiorazioni ("altri elementi dell'utile") si riconducono una volta ancora a "prestazioni valutabili in denaro eseguite mediante prezzi di trasferimento insufficienti"; la prestazione complessiva "è calcolata aggiungendo ai risultati di consuntivo un margine del 25% sulle vendite" effettuate alla società X. L'8 settembre 1988 la società Y ha presentato reclamo contro le tassazioni. La causa è a tutt'oggi in corso.
E.-
Lo stesso 8 settembre 1988 le società X e Y hanno esperito al Tribunale federale un ricorso di diritto pubblico in cui propongono che, concesso al rimedio effetto sospensivo, le tassazioni cantonali del quadriennio siano annullate per inosservanza degli
art. 4 e 46 cpv. 2 Cost.
Sottolineano che dal 1o settembre 1983 la società X è già tassata sull'utile a Zugo con un sistema d'imposizione misto (come società di domicilio per l'attività all'estero, come normale società di vendita per la rimanenza), e ciò sia dal Cantone sia dal Comune, tant'è che per gli anni 1983-1985 esiste una tassazione definitiva e per il 1986 una provvisoria. A parere delle ricorrenti il Cantone Ticino pretenderebbe di imporre per la seconda volta un utile che soggiace alla sovranità fiscale del Canton Zugo. Per di più la ripresa a detrimento della società Y trascenderebbe nell'arbitrio, l'autorità avendo omesso non solo di indagare compiutamente la fattispecie, ma persino di raffrontare i prezzi di compensazione per forniture all'interno del gruppo e i prezzi fatturati dalla società X a clienti esterni.
F.-
Con decreto del 5 ottobre 1988 il Presidente della II Corte di diritto pubblico ha attribuito al ricorso effetto sospensivo.
L'Amministrazione cantonale delle contribuzioni, che non si è opposta al provvedimento, chiede di dichiarare il rimedio irricevibile, non potendosi - a suo avviso - introdurre ricorso
BGE 115 Ia 157 S. 161
di diritto pubblico quando è già in atto una procedura di reclamo e nemmeno potendosi invocare l'
art. 46 cpv. 2 Cost.
quando si adombra solo un doppio aggravio economico, oltre a ciò virtuale. Subordinatamente, qualora il ricorso fosse esaminato nel merito, l'autorità postula il rigetto di ogni critica e la conferma delle tassazioni impugnate, oppure - in via di ulteriore subordine - una riforma in peius delle tassazioni "nel senso di un riconoscimento della società X come uno stabilimento d'impresa della società Y con riparto dell'utile netto e del capitale complessivi fra il Canton Ticino (90%) e Zugo (10%)." L'autorità prospetta nondimeno al Tribunale federale di sospendere la causa prima di emettere un giudizio di merito e di aspettare che si esaurisca la procedura dipendente dai reclami inoltrati dalle due società contro l'imposta federale diretta 1985/86 e 1987/88.
Erwägungen
Dai considerandi:
1.
La società Y ha impugnato il giorno medesimo le quattro tassazioni con un reclamo all'autorità cantonale (art. 175 della legge tributaria ticinese, del 28 settembre 1976, LT) e cumulativamente, accanto alla società X, con un ricorso di diritto pubblico fondato sugli
art. 4 e 46 cpv. 2 Cost.
Le due ditte affermano in questa sede che l'Amministrazione cantonale delle contribuzioni deve sospendere l'esame del reclamo, interposto a puro titolo cautelativo, fino al giudizio del Tribunale federale sul ricorso di diritto pubblico. Di opinione contraria, l'autorità ticinese sostiene che il Tribunale federale deve dichiarare il ricorso di diritto pubblico inammissibile o, quanto meno, differire il proprio giudizio finché sia stata emessa una decisione cantonale definitiva in materia di imposta federale diretta.
a) Ove il contribuente insorga avverso una tassazione con un rimedio previsto dall'ordinamento cantonale e - insieme - con un ricorso di diritto pubblico che non soggiace all'esaurimento previo delle istanze cantonali (
art. 86 cpv. 2 OG
), spetta al Tribunale federale valutare se sia opportuno decidere subito il ricorso o sia meglio attendere prima la decisione dell'autorità cantonale, che il contribuente potrà ancora impugnare (
DTF 83 I 105
consid. 1b e richiami; LOCHER in: Die Praxis der Bundessteuern, parte III, vol. 3, § 12, III B, n. 22; STUDER, Der Doppelbesteuerungsprozess, in: ZBl 47/1946, pag. 472; cfr. anche
DTF 112 Ia 87
e
DTF 101 Ia 68
consid. 2a).
BGE 115 Ia 157 S. 162
b) Nel caso specifico un giudizio immediato del Tribunale federale ha senso solo qualora il ricorso debba essere respinto o dichiarato inammissibile. Un accoglimento senza istruttoria così come auspicato dalle società per il fatto che l'amministrazione fiscale avrebbe definitivamente fallito il compito di assumere le prove è escluso, il chiarimento di una fattispecie essendo retto dal principio inquisitorio e il Tribunale federale conservando al riguardo ogni facoltà d'indagine (
art. 95 cpv. 1 OG
;
DTF 107 Ia 191
consid. 2b). L'ipotesi che il Tribunale federale proceda esso medesimo a un'istruzione della causa come istanza unica sarebbe fuori luogo e non servirebbe nemmeno a eventuali accertamenti in rapporto con le tassazioni del Canton Zugo, le uniche imposte controverse essendo quelle ticinesi (cfr.
DTF 111 Ia 46
consid. 1b). Si aggiunga che in concreto un accoglimento del ricorso in base all'
art. 46 cpv. 2 Cost.
premetterebbe un sindacato sulla legittimità e l'entità della ripresa fiscale, che le ricorrenti definiscono lesiva dell'
art. 4 Cost.
anche perché oggetto di un'istruttoria lacunosa e trascurata. L'esame di simile pregiudiziale implicherebbe un'inchiesta supplementare, difficilmente compatibile con l'
art. 87 OG
se appena si considera che in un ricorso di diritto pubblico per doppia imposta le critiche fondate sull'
art. 4 Cost.
non devono avere portata propria (
DTF 111 Ia 122
consid. 1a) e che la lite sulla ripresa fiscale è già pendente - con reclamo - dinanzi all'autorità ordinaria. In circostanze del genere occorre appurare se il gravame delle ricorrenti non riesca infondato o inammissibile; in caso contrario sarà opportuno sospendere la causa e attendere l'esito della procedura cantonale.
2.
Le quattro tassazioni impugnate sono state emesse a carico della società Y e v'è da domandarsi se concernano "personalmente" anche la società X (
art. 88 OG
). Certo, secondo giurisprudenza una doppia imposta a mente dell'
art. 46 cpv. 2 Cost.
è data anche quando un Cantone, in presenza di soggetti fiscali diversi legati giuridicamente o economicamente in modo particolare, vuole tassare presso uno di questi soggetti fattori imponibili la cui tassazione compete invece a un altro Cantone presso l'altro soggetto fiscale (ASA 51 pag. 502 consid. 2a). Ciò non significa tuttavia che entrambi i soggetti siano colpiti nei loro interessi giuridici, ovvero che la società X abbia a subire un danno di carattere giuridico in seguito alla ripresa fiscale sull'utile della società Y. Sia come sia, la legittimazione a ricorrere della società Y è fuori dubbio. Il problema non merita pertanto di essere approfondito.
BGE 115 Ia 157 S. 163
3.
Il divieto della doppia imposizione (
art. 46 cpv. 2 Cost.
) osta a che un contribuente sia tassato da due o più Cantoni sullo stesso oggetto per il medesimo lasso di tempo (doppia imposizione attuale), oppure che un Cantone ecceda i limiti della propria sovranità fiscale e, violando norme di conflitto, riscuota un'imposta che solo un altro Cantone è competente a percepire (doppia imposizione virtuale). La giurisprudenza ha dedotto dall'
art. 46 cpv. 2 Cost.
, inoltre, il principio secondo cui un Cantone non può tassare in maggior misura un contribuente per il fatto che questi non soggiaccia interamente alla sua sovranità fiscale, ma sia soggetto all'imposta anche in un altro Cantone (
DTF 111 Ia 47
consid. 3 e riferimenti).
a) L'autorità tributaria ticinese violerebbe l'
art. 46 cpv. 2 Cost.
perché pretenderebbe, stando alle ricorrenti, di tassare un utile conseguito non dalla società Y, bensì dalla società X, e come tale già tassato nel Canton Zugo dal 1983; ciò configurerebbe gli estremi di una doppia imposta attuale. L'Amministrazione delle contribuzioni obietta che in concreto si versa nell'ipotesi di un doppio aggravio puramente economico, e per di più virtuale; la società X si comporterebbe dipoi in maniera contraddittoria, poiché da un lato ribadisce la propria autonomia e dall'altro si dice lesa da tassazioni che in realtà riguardano la società Y.
b) L'art. 66 cpv. 1 LT stabilisce che l'imposta sull'utile delle persone giuridiche "ha per oggetto l'utile netto". L'art. 66 cpv. 2 LT precisa:
Costituiscono utile netto imponibile:
(...)
b) tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto perdite e profitti e destinati alla copertura di spese non riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
(...) le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale;
c) i ricavi non accreditati al conto perdite e profitti (...);
(...)
La sola circostanza che il Cantone Ticino aggiunga al reddito figurante nel conto profitti e perdite della società Y distribuzioni dissimulate di utili alla società X non comporta ancora, di per sé, un caso di una doppia imposta: il reddito effettivo di una società anonima soggiace alla sovranità fiscale del Cantone in cui la persona giuridica ha sede e poco importa ch'esso non
BGE 115 Ia 157 S. 164
risulti apertamente dal conto d'esercizio o dal bilancio. Sotto questo profilo il concetto di utile trova riscontro, ai fini dell'
art. 46 cpv. 2 Cost.
, in quello di "reddito netto imponibile" a norma dell'
art. 49 cpv. 1 lett. b DIFD
e nelle analoghe nozioni contemplate dalle leggi tributarie cantonali: esso include le "elargizioni a terzi" non giustificate dall'uso commerciale, e quindi anche il reddito che la società rinuncia a conseguire effettuando a prezzi di favore servizi o forniture ad azionisti, alla casa madre o a ditte consociate. È lecito domandarsi, in condizioni del genere, se tale utile possa ancora essere imposto fiscalmente - in tutto o in parte - presso i beneficiari di altri Cantoni. L'interrogativo sarà affrontato oltre. Basti rammentare per ora che le tassazioni della società X nel Canton Zugo non sono contestate e che, comunque si risolva il quesito, esse non potrebbero essere riviste.
c) Ciò premesso, il Tribunale federale ha già avuto occasione di rilevare che un caso di doppia imposta può verificarsi quando più soggetti e più oggetti fiscali si identificano non solo giuridicamente, ma anche economicamente. Una violazione dell'
art. 46 cpv. 2 Cost.
può ravvisarsi pertanto - e all'evenienza si è già accennato (consid. 2) - quando oggetti fiscali economicamente identici sono tassati in Cantoni diversi presso soggetti legati economicamente in modo particolare. Ad esempio l'erede di un fratello che, soggetto fiscale di un altro Cantone e già tassato al suo ultimo domicilio sul dividendo di determinati titoli, si vede tassare una seconda volta tale reddito dal Cantone di domicilio (
DTF 83 I 106
consid. 2). O i coniugi non legalmente ed effettivamente separati, qualora ricevano una tassazione relativa a fattori imponibili della moglie emanata da un Cantone che non è quello del loro domicilio (ASA 54 pag. 471 consid. 3a, 44 pag. 334 consid. 2; LOCHER, op.cit., vol. 1, § 1, II A, n. 9). Oppure il proprietario e l'usufruttuario, tassati in Cantoni diversi per il medesimo bene e il reddito che ne deriva (
DTF 30 I 286
consid. 2; ASA 44 pag. 160 consid. 1), foss'anche solo a causa di un riparto fra Cantoni effettuato in base a criteri discordanti (ASA 57 pag. 395 consid. 2b). O ancora la fondazione e il fondatore, ove siano tassati in Cantoni diversi per il medesimo patrimonio e il reddito che ne consegue (
DTF 76 I 12
consid. 1). O padre e figlio, nel caso in cui siano tassati entrambi per una casa di vacanza e il suo reddito, l'uno in modo effettivo dal Cantone in cui è posto l'immobile e l'altro ai fini dell'aliquota dal Cantone di domicilio, sicché tutt'e due vengono a trovarsi in una categoria di aliquota
BGE 115 Ia 157 S. 165
superiore (ASA 47 pag. 626 consid. 2). Infine la società di persone (nei Cantoni in cui essa è un soggetto fiscale) e il socio, se quest'ultimo si trova tassato nel Cantone di domicilio per il reddito del lavoro svolto in seno all'impresa e alla sede della società per la quota che gli spetta sul reddito netto della stessa, il tutto per una somma che eccede il reddito effettivamente conseguito (
DTF 48 I 173
consid. 2; HÖHN, Interkantonales Steuerrecht, 2a edizione, pag. 71, n. 12 a 14; SCHLUMPF, Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungs-Verbot, 3a edizione, pag. 19). In ognuno dei casi appena evocati la giurisprudenza scorge una doppia imposta attuale, contraria all'
art. 46 cpv. 2 Cost.
Dal principio per cui un Cantone non deve tassare in maggior misura un contribuente solo perché questi non è soggetto interamente alla sua sovranità fiscale - menzionato poc'anzi (consid. 3) e sgorgante esso pure dall'
art. 46 cpv. 2 Cost.
- il Tribunale federale ha tratto la conseguenza che un Cantone non può negare la deduzione dei debiti e degli interessi passivi a un contribuente solo perché il creditore pignoratizio ha il proprio domicilio in un altro Cantone (
DTF 49 I 532
seg.; v. però
DTF 99 Ia 677
consid. 3c). Ciò trasgredirebbe a sua volta il divieto dell'
art. 46 cpv. 2 Cost.
d) Il Tribunale federale ha sempre negato, per converso, gli estremi dell'
art. 46 cpv. 2 Cost.
quando un Cantone tassa una società anonima sull'utile e sul capitale, mentre un altro Cantone tassa l'azionista per il valore delle azioni e il dividendo: in tal caso è dato un doppio onere immanente al sistema, cioè un doppio aggravio puramente economico che non ricade sotto l'
art. 46 cpv. 2 Cost.
(
DTF 50 I 18
consid. 5,
DTF 45 I 188
consid. 3a; ASA 51 pag. 504 consid. 2b, 40 pag. 217 consid. 4). Vi è solo doppio aggravio e non doppia imposta anche quando l'utile distribuito da una società anonima alla casa madre o a una consociata è oggetto di tassazione - oltre che presso la società anonima - presso le beneficiarie, nel rispettivo Cantone di sede, come parte integrante del loro utile (LOCHER, op.cit., vol. 1, § 1, II C, n. 4). Vi è perfino triplo aggravio se si considera che il dividendo della casa madre è ancora tassato presso il singolo azionista, e un'eventualità del genere può prodursi altresì in un unico Cantone, l'ordinamento privato svizzero non conoscendo la nozione di holding: le varie società di un gruppo rimangono quindi - dal profilo del diritto civile - persone giuridiche autonome. È vero che la maggioranza dei Cantoni mitiga questo triplice carico fiscale per mezzo di sgravi
BGE 115 Ia 157 S. 166
accordati alle cosiddette società di partecipazione o mediante privilegi a favore delle società holding (v. HÖHN, Steuerrecht, 6a edizione, pag. 385 segg.; CAGIANUT/HÖHN, Unternehmungssteuerrecht, 2a edizione, pag. 347 segg.; nel Ticino: art. 86 segg. LT; a Zugo: Gesetz über die Kantons- und Gemeindesteuern, del 7 dicembre 1946, § 41; nell'ambito del diritto tributario federale:
art. 59 DIFD
). La giurisprudenza non ha mai identificato tuttavia un doppio aggravio in sé con una doppia imposta: le due nozioni sono anzi da tenere distinte (VALLENDER, Schweizerisches Steuer-Lexikon, vol. 3, 14a edizione, pag. 270).
La giurisprudenza relativa alla tassazione degli utili nei rapporti tra casa madre e ditta consociata vale anche nei rapporti tra consociate del medesimo gruppo: il Tribunale federale non ha mai ravvisato una doppia imposta nel caso in cui un Cantone tassa per distribuzione dissimulata di utili un'azienda che fa beneficiare una consociata di prestazioni a costo nettamente inferiore a quello di mercato (ovvero all'uso commerciale), neppure se l'altro Cantone tassa la consociata per l'intero utile ritratto, senza tener conto del margine già imposto dal Cantone alla sede della fornitrice. Resta il problema di sapere se, in determinate circostanze, tale doppio onere non trascenda nella doppia imposta.
e) Il Tribunale federale ha avuto modo di statuire sul trasferimento dissimulato di utili fissando giusta l'
art. 46 cpv. 2 Cost.
il riparto dell'imponibile relativo a società con stabilimenti d'impresa in più Cantoni. Esso ha vincolato una ripresa fiscale di utili da parte di un Cantone a presupposti relativamente severi. In
DTF 64 I 398
ha precisato che un Cantone ha il diritto di cumulare all'utile di un'impresa una parte dell'utile conseguito da un'altra impresa, dominata dalla prima, in due sole ipotesi: quando le due imprese formano un'unità economica e sono separate a meri fini fiscali, oppure quando il prezzo delle forniture che l'una effettua all'altra è anormalmente basso perché così ha deciso, a fini fiscali, l'impresa dominante (nello stesso senso: sentenza inedita del 4 febbraio 1946 nella causa Elektrizitätswerk Luzern-Engelberg, consid. II/3 menzionato in: LOCHER, op.cit., vol. 2, § 8, III B, n. 2). Analogo orientamento era già emerso, nel rapporto tra casa madre e consociata (ma senza che si avesse definitivamente a decidere), in
DTF 59 I 286
consid. 9 e ancora oltre si è spinto il Tribunale federale nella sentenza del 3 maggio 1950 in re Tavannes Watch Co. S.A. (parzialmente pubblicata in: LOCHER, loc.cit., § 8, III B, n. 3), ove è detto che una ripresa d'imposta sull'utile di una
BGE 115 Ia 157 S. 167
consociata è lecita solo in caso di elusione fiscale (consid. 3 e 4). Quest'ultima premessa non può essere riaffermata. Si porrebbe in contrasto - per di più - con l'intero ordinamento tributario federale, che non fa dipendere una ripresa d'imposta da un'elusione del fisco: al riguardo basta che la società pratichi, per forniture a ditte che le sono legate dal profilo economico, prezzi chiaramente inferiori a quelli di mercato e la cui inadeguatezza non possa sfuggire agli organi sociali (
DTF 107 Ib 331
consid. 3c; ZBl 87/1986 pag. 376 consid. 4c; CAGIANUT/HÖHN, op.cit., pag. 398 seg.; VALLENDER, op.cit., pag. 291). Mal si capirebbe perché una ripresa d'imposta dovrebbe giustificarsi nella prospettiva del diritto federale e apparire illegittima a mente dell'
art. 46 cpv. 2 Cost.
Le ricorrenti citano un saggio di REICH (Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54 pag. 609 segg.), il quale auspica che società appartenenti al medesimo gruppo siano tutelate dal doppio aggravio risultante dalla tassazione dell'identico reddito in più Cantoni, ora come utile dichiarato di una società e ora come utile dissimulato di un'altra: competerebbe al Tribunale federale, nelle circostanze descritte, operare un riparto d'imposta tra i vari Cantoni (pag. 621 seg. e 650 seg.). A prescindere dal fatto, in ogni modo, che un postulato del genere non potrebbe essere accolto senza riserve (cui lo stesso autore accenna, pag. 637 segg.), è pacifico che non sussiste doppia imposta a carico di una consociata fornitrice di servizi o prestazioni ad altre società del gruppo finché il Cantone di sede opera una ripresa fiscale pari alla distribuzione effettiva dell'utile. Entro tali limiti un riparto non può comunque discendere dall'
art. 46 cpv. 2 Cost.
Il problema è di sapere in che misura una ripresa per distribuzione dissimulata dell'utile possa violare nondimeno, per la sua entità, il divieto della doppia imposta.
f) In proposito non vi sono regole precise. Esistono singoli valori che l'autorità fiscale è chiamata a stimare in maniera sistematica, come taluni prezzi correnti o di mercato (per i canoni di locazione:
DTF 107 Ib 332
consid. 4). Ve ne sono altri però che nemmeno la perizia di uno specialista riesce a determinare con sufficiente attendibilità: accertare se e in che misura determinati prezzi di trasferimento fra società di un medesimo gruppo si scostino da quanto sarebbe giustificato sotto il profilo economico, cioè dal prezzo normale che potrebbe essere praticato nei confronti di acquirenti esterni, è una questione spesse volte aleatoria. Già nel
BGE 115 Ia 157 S. 168
settore dei prezzi regolamentati è difficile giungere a conclusioni precise, il momento congiunturale e la situazione specifica in cui versa il gruppo svolgendo un ruolo di primo piano (sentenza citata del 3 maggio 1950 in re Tavannes Watch Co. S.A., consid. 5, inedito). Nel quadro della libera concorrenza anche una perizia lunga e dispendiosa può rivelarsi inidonea a ottenere risultati univoci; al Tribunale federale non rimane allora, per giudicare la legittimità di una ripresa d'imposta, che procedere secondo considerazioni di ordine generale (come in
DTF 59 I 288
o nella sentenza del 4 febbraio 1946 in re Elektrizitätswerk Luzern-Engelberg, loc.cit.) o in base all'onere della prova (ZBl 87/1986 pag. 381 consid. 8). Nel caso in esame, per di più, il Tribunale federale si troverebbe a sindacare una ripresa di utili senza che l'autorità cantonale di ultima istanza abbia avuto occasione di verificare l'entità del reddito litigioso. A supporre che ciò sia lecito (cfr. consid. 1b), l'emanazione di un giudizio con pieno potere cognitivo (
DTF 114 Ia 319
supra) non ne riesce agevolata.
Si aggiunga che la difficoltà di determinare prezzi normali di trasferimento per forniture o servizi tra consociate di un medesimo gruppo sussiste anche sul piano internazionale (BURCKHARDT, Steuerplanung bei konzerninternen Leistungen, in: Höhn, Handbuch des internationalen Steuerrechts, Berna 1984, pag. 382 seg.). Il modello di convenzione preparato dall'OCSE nel 1977 (art. 9) e il rapporto Prix de transfert et entreprises multinationales (1979) della stessa organizzazione stabiliscono una serie di criteri direttivi per definire - da un lato - il valore normale delle operazioni di trasferimento fra ditte associate e per consentire - dall'altro - le necessarie riprese fiscali da parte degli Stati contraenti (GIANOLA, Imprese associate, Milano 1988, pag. 45 segg.). Gli esperti dell'OCSE, in particolare, hanno elaborato tre metodi per determinare se un certo prezzo di transazione fra società collegate sia conforme al principio di libera concorrenza (dealing at arm's length), ossia al prezzo che dovrebbe applicarsi tra società indipendenti; gli stessi esperti hanno ammesso nondimeno la relatività di questi metodi (RIVIER, Le droit fiscal international, Neuchâtel 1983, pag. 194 segg.; GIANOLA, op.cit., pag. 57 segg.).
I tratttati internazionali stipulati dalla Svizzera in materia di doppia imposizione permettono, di massima, la ripresa fiscale degli utili dissimulati che una ditta consociata fa pervenire a un'altra (
art. 9 par. 1 del
modello OCSE; testo in: Modèle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune, Rapport
BGE 115 Ia 157 S. 169
du Comité des Affaires Fiscales de l'OCDE, Parigi 1977, pag. 30). Non prevodono invece - e la Svizzera, come altri Stati, ha apposto una riserva esplicita all'
art. 9 par. 2 del
modello OCSE - l'obbligo di ridurre l'imponibile della consociata beneficiaria di utili dissimulati qualora la ditta fornitrice sia oggetto di una ripresa fiscale nello Stato in cui ha la propria sede (corresponding adjustment). In casi simili una rettifica dell'imponibile può avvenire solo nella procedura di composizione amichevole fra Stati (
art. 25 del
modello OCSE; RIVER, op.cit., pag. 212 seg.; GIANOLA, op.cit., pag. 102 segg.; STOCKAR, Gewinnkorrekturen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54 pag. 322).
Le difficoltà pratiche di fissare - per un verso - norme giuridiche precise che, verificandosi un doppio aggravio intercantonale di società economicamente legate fra loro, obblighino un Cantone a limitare la propria sovranità fiscale, e - per altro verso - di giungere a dati economici obiettivi che consentano di definire l'utile imponibile da parte di ogni singolo Cantone inducono, per forza di cose, a una grande prudenza nel ravvisare una violazione al divieto della doppia imposta.
g) Le considerazioni precedenti destano l'interrogativo di sapere se una ripresa troppo alta di utili a carico di una società che fornisce prestazioni a una consociata del medesimo gruppo non possa sospingersi già di per sé - come le ricorrenti asseverano - nella doppia imposta. Il quesito va risolto negativamente.
Si è detto che dal profilo giuridico le consociate sono e permangono soggetti autonomi; possono essere legate dal profilo economico, ma perché ciò sia di rilievo ai fini fiscali occorre che la società beneficiaria dell'utile dissimulato. sia tassata a sua volta, nel Cantone di sede, per una parte dell'utile tassato presso l'altra società attraverso la ripresa d'imposta. In linea con la giurisprudenza evocata dianzi (consid. 3c), quando oggetti fiscali economicamente identici sono tassati in Cantoni diversi presso soggetti legati economicamente in modo particolare, l'eventualità di una doppia imposta non è esclusa: il doppio aggravio però deve essere attuale, non solo virtuale. L'ipotesi che una ripresa d'imposta a carico della consociata fornitrice di prestazioni o servizi si riveli eccessiva non è quindi sufficiente, di per sé, a confortare un'inosservanza dell'
art. 46 cpv. 2 Cost.
Oltre a ciò, il litigio sulla legittimità e l'entità di una ripresa per distribuzione dissimulata di utili riguarda anzitutto l'accertamento dell'imponibile: non si può ragionevolmente pretendere che il
BGE 115 Ia 157 S. 170
Tribunale federale esperisca la necessaria istruttoria e quantifichi esso medesimo - in tema di doppia imposta - l'utile di una consociata a titolo preliminare, tanto meno come unica giurisdizione di ricorso (
art. 86 cpv. 2 OG
). Ancor meno se si pensa che le censure formulate in base all'
art. 4 Cost.
contro la legittimità e l'entità della ripresa (arbitrio, violazione del diritto di essere sentiti) assumono portata propria e non possono - come che sia - essere vagliate senza esaurimento previo delle istanze cantonali.
4.
Chiarite le premesse che possono dar luogo a doppia imposta per ripresa di utili dovuti a transazioni di favore fra ditte consociate, resta la nota alternativa (v. consid. 1a): sospendere la procedura in attesa che l'autorità cantonale si pronunci sulla liceità e sull'ammontare della ripresa, oppure - mancando al ricorso ogni possibilità di buon esito (v. consid. 1b) - statuire subito nel merito. Ora, una sospensione del giudizio, nella fattispecie, non si giustifica. In primo luogo perché dovrebbe estendersi non solo alla procedura di reclamo (art. 175 LT), ma anche a quella di ricorso (art. 181 LT). In secondo luogo perché, avesse pure ad attendere, il Tribunale federale non potrebbe sindacare le critiche dedotte dall'
art. 4 Cost.
che hanno portata propria. Infine perché, qualora la società Y si trovasse a soccombere davanti alle autorità ticinesi e avesse ancora interesse alla sentenza del Tribunale federale, la procedura non potrebbe concludersi in ogni modo - come si vedrà in appresso - con un accoglimento del gravame.
5.
Oggetto della causa è una ripresa d'imposta a carico della società Y per forniture effettuate alla società X. Il Cantone Ticino non mira più a tassare la società X, sia pure sulla partita fiscale della società Y (ASA 55 pag. 456 consid. 3c in fine e consid. 8), ma procede verso la stessa società Y per utili suoi propri distribuiti alla società X attraverso prestazioni non giustificate dall'uso commerciale. Seppure fosse arbitraria, tale ripresa non potrebbe per nulla - da sola - costituire una doppia imposta. Le ricorrenti dovrebbero dimostrare altresì che, sommando i loro utili con la ripresa fiscale, una parte degli stessi risulterebbe effettivamente tassata sia nel Ticino sia a Zugo. Su questo punto però il ricorso manca di idonea motivazione (
art. 90 cpv. 1 lett. b OG
;
DTF 114 Ia 318
consid. 2b). Le ricorrenti fanno valere che dal 1o settembre 1983 la società X è tassata sull'utile a Zugo con un sistema d'imposizione misto, che esiste già una tassazione definitiva per gli anni 1983-1985 e una provvisoria per il 1986. Argomenti del genere non possono suffragare una critica di doppia imposta.
BGE 115 Ia 157 S. 171
a) Per quel che concerne la tassazione provvisoria del 1986, intanto, essa non è nemmeno stata prodotta. Quanto alle tassazioni 1983-1985, esse confermano bensì che una parte del reddito netto conseguito in quel periodo dalla società X è stato imposto nel Canton Zugo. L'Amministrazione ticinese delle contribuzioni rileva a giusto titolo, nondimeno, che in nessuno dei tre anni fiscali risulta essere intervenuto un doppio aggravio effettivo e che rimangono, anzi, utili per milioni non tassati in Svizzera. Niente lascia dedurre in circostanze simili che la ripresa operata dal Cantone Ticino configuri una doppia imposta attuale.
b) Certo, il Canton Zugo sembra essersi limitato a tassare poco più di un quarto del reddito netto dichiarato dalla società X non tanto perché l'utile rimanente proviene dalla società Y, con sede nel Ticino, quanto perché la società X, senza svolgere un'attività economica propria (vendita, mediazione di licenze, finanziamento di operazioni produttive o commerciali), ritrae parte dell'utile su mercati esteri grazie all'intervento di consociate straniere ("società mista"). È possibile, ciò premesso, che il Canton Zugo abbia scorto un trasferimento di redditi da queste aziende alla società X e abbia limitato di conseguenza l'imposta sull'utile (Gesetz über die Kantons- und Gemeindesteuern, § 38 cpv. 3 combinato con il § 41 cpv. 1). Se non che, quand'anche il reddito della società X comprendesse realmente l'utile di imprese estere già tassate per lo stesso beneficio alla loro sede, il gravame delle ricorrenti non sarebbe destinato a miglior esito. Il contenzioso riguarderebbe infatti non più l'
art. 46 cpv. 2 Cost.
, ma - semmai - un caso di una doppia imposta internazionale che andrebbe risolto secondo le norme dei rispettivi trattati (si è alluso alla procedura di composizione amichevole tra gli Stati dell'OCSE; per gli Stati Uniti si veda l'art. XVII della convenzione 24 maggio 1951, RS 0.672.933.61, in: RU 1951 pag. 928, e LOCHER, Handbuch und Praxis der schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, vol. 1, Basilea 1957, pag. 92, n. 112). La lite esulerebbe, sia come sia, dall'attuale controversia e non potrebbe formare oggetto del giudizio.
Dispositiv
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
Il ricorso è respinto nella misura in cui è ammissibile.


canton: CH

region: Federation

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Urteilskopf
90 IV 180
38. Arrêt de la Cour de cassation pénale du 12 octobre 1964 dans la cause Zahnd contre Ministère public du Canton de Genève.

regeste:
Regeste
1. Auslegung des Strafgesetzes.
Der Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus der Entstehungsgeschichte des Wortlautes ergibt, ist nicht immer entscheidend.Der Richter kann sich in gewissen Fällen an den wahren Sinn des Wortlautes halten, wie er der innern Folgerichtigkeit und dem Zweck der in Betracht gezogenen Bestimmung allein entspricht, selbst wenn er zu einer ausdehnenden Auslegung gelangt (Erw. 6).
2. Veruntreuung; nicht vollendete Straftat, begangen durch den Verkauf einer nicht vertretbaren Sache, die unter einem, im vorgesehenen Register nicht eingetragenen Eigentumsvorbehalt erworben wurde (Erw. 1-6); untauglicher Versuch (Erw. 7)?
- Abs. 1 des
Art. 140 Ziff. 1 StGB
bezieht sich auf die Aneignung einer vertretbaren oder nicht vertretbaren Sache, deren Eigentümer ein Anderer ist.
- Abs. 2 des
Art. 140 Ziff. 1 StGB
betrifft die Verwendung einer vertretbaren Sache, deren Eigentümer der Täter selber ist.

text:
Sachverhalt
ab Seite 181
BGE 90 IV 180 S. 181
A.-
Le 30 décembre 1960, Zahnd a vendu comme "libre de tout engagement" un appareil qu'il avait acquis, le 15 décembre précédent, sous réserve de la propriété du vendeur. Celui-ci n'a fait inscrire la réserve dans le registre prévu par l'art. 715 CC que le 9 février 1961, alors qu'il avait déjà connaissance de la vente conclue par Zahnd.
B.-
Le 30 janvier 1964, la Cour correctionnelle du canton de Genève a condamné Zahnd à dix mois d'emprisonnement pour abus de confiance en raison des faits mentionnés ci-dessus et en outre pour des escroqueries. Saisie d'un recours par Zahnd, qui concluait à sa libération totale, la Cour de cassation du canton de Genève a rejeté ces conclusions, touchant l'abus de confiance. Sur ce point, elle a considéré, en bref, que les motifs qui ont déterminé le législateur à s'écarter de la notion de propriété civile pour l'abus de confiance
BGE 90 IV 180 S. 182
portant sur des choses fongibles (art. 140 ch. 1 al. 2 CP) commandent de ne pas considérer non plus la propriété civile comme déterminante, nonobstant la lettre de l'art.140 ch. 1 al. 1 CP, lorsque l'acheteur d'un meuble acquis sous réserve de propriété vend la chose avant l'inscription de la réserve dans le registre public; qu'en effet, dans un cas comme dans l'autre, l'auteur étant propriétaire de la chose dont il a disposé, les actes d'usurpation sont identiques et que le sens, ainsi que l'esprit véritables de la loi doivent conduire à la même solution.
C.-
Zahnd s'est pourvu en nullité. Il conclut à libération.
D.-
Le Procureur général du canton de Genève conclut au rejet du pourvoi.
Erwägungen
Considérant en droit:
1.
L'art. 140 ch. 1 al. 1 CP, appliqué par la Cour de cassation genevoise, punit de l'emprisonnement pour cinq ans au plus celui qui, pour se procurer ou procurer à un tiers un enrichissement illégitime, se sera approprié une chose mobilière appartenant à autrui et qui lui avait été confiée.
Le recourant estime que cette disposition ne lui est pas applicable, parce que s'il a vendu le meuble qu'il avait précédemment acquis avec pacte de réserve de propriété, il a disposé non pas de la chose d'autrui, mais de sa propre chose.
Effectivement, le pacte de réserve de propriété n'est valable que s'il a été inscrit dans le registre public créé à cet effet (art. 715 CC). Or, en l'espèce, le pacte conclu le 15 décembre 1960 n'a été inscrit que le 9 février 1961, alors que, le 30 décembre 1960, Zahnd avait déjà revendu la chose, dont il était devenu propriétaire sous condition résolutoire par la livraison (art. 714 al. 1 CC). Il est donc clair que, le 30 décembre, la condition résolutoire (l'inscription du pacte) n'étant pas encore réalisée, Zahnd ne s'est pas approprié "une chose appartenant à autrui", mais
BGE 90 IV 180 S. 183
a disposé de sa propre chose, selon le droit civil tout au moins.
Sans doute, même sans inscription, le pacte de réserve de propriété sortit néanmoins, selon la doctrine, des effets non pas réels, mais tout au moins personnels, contrairement à ce que croit le recourant; il oblige en particulier l'acheteur à se prêter à l'inscription, à ne pas vendre la chose sans le consentement du vendeur; en cas de demeure de l'acheteur pour le paiement du prix, il permet au vendeur d'exiger que la chose lui soit rendue, mais par une action purement personnelle (HAAB/SIMONIUS/SCHERRER, com. ad art. 715-716 CC, p. 743, n. 73). Cependant de tels effets sont sans conséquence, du point de vue de l'application de l'art. 140 CP, si l'on s'en tient à la doctrine du droit civil pour déterminer le caractère de "chose appartenant à autrui" selon l'art. 140 ch. 1 al. 1 CP.
2.
Contrairement à l'al. 1, l'al. 2 de l'art. 140 ch. 1 CP n'exige pas que les actes constitutifs de l'abus de confiance aient porté sur la chose d'autrui; l'objet de l'infraction pourrait donc exceptionnellement être propriété de l'auteur. Mais les textes français et italien limitent cette exception aux choses fongibles et particulièrement aux plus représentatives de cette catégorie: les sommes d'argent. Le texte allemand, en revanche, emploie non pas le terme de "chose fongible", mais le mot "Gut", d'une portée plus générale et essentiellement économique.
Selon les textes français et italien, l'auteur n'aura pas consommé d'abus de confiance lorsque, comme en l'espèce, il a disposé d'une chose non fongible dont il était propriétaire. C'est la solution qu'adoptent certains auteurs (THORMANN et VON OVERBECK, com. ad art. 140 CP, n. 12; PFENNINGER, RSJ 1950, p. 32; STOFER, Ueber die Veruntreuung bei Abzahlungsgeschäften, RPS, 1963, p. 309). D'autres, en revanche, donnent le pas au texte allemand et admettent que l'auteur tombe sous le coup de l'art. 140 ch. 1 al. 2 CP lorsqu'il dispose de sa propre chose, même
BGE 90 IV 180 S. 184
non fongible, pourvu que, du point de vue économique, cette chose rentre dans le patrimoine d'autrui (HAFTER, Schweizerisches Strafrecht, Bes. Teil, Ire partie, p. 240; LOGOZ, com. ad art. 140 CP, n. 4 a, qui se réfère à la solution adoptée par Hafter; CLERC, Fiches juridiques suisses, no 953, p. 7; SCHWANDER, Das schweizerische Strafgesetzbuch, 2e éd., p. 345, no 558). Cette interprétation permettrait d'appliquer l'art. 140 ch. 1 al. 2 CP au recourant si la chose vendue sous réserve de propriété demeurait, du point de vue économique, dans le patrimoine du vendeur, alors même que le pacte n'aurait pas été inscrit. D'après l'opinion des derniers auteurs cités, le recourant pourrait donc être punissable, bien que le pacte de réserve de propriété n'eût pas été inscrit, pour avoir vendu la chose acquise sous réserve de ce pacte et avoir gardé par devers lui le produit de la vente.
3.
Dans son arrêt Arpagaus (RO 82 IV 185, consid. 3), s'agissant d'une chose non fongible vendue sous réserve de propriété, la cour de céans a dit que l'acheteur, qui l'avait revendue sans en payer le prix, n'aurait consommé le délit d'abus de confiance que si, lors de son acte de disposition, le pacte de réserve de propriété avait été inscrit. C'était admettre qu'en aucun cas l'auteur ne pouvait consommer un abus de confiance lorsqu'il disposait d'une chose non fongible dont il était propriétaire. Il faut en conclure, d'une part, que le premier alinéa de l'art. 140 ch. 1 ne vise que l'appropriation de choses appartenant à autrui selon le droit civil, d'autre part, que le second alinéa réprime l'utilisation illicite de choses fongibles exclusivement.
Toutefois, cette opinion n'est pas motivée dans l'arrêt précité et l'argumentation de la Cour de cassation genevoise appelle un nouvel examen du problème. En effet, selon cette cour, on doit, pour respecter la volonté du législateur, ainsi que l'esprit et le but de la loi, appliquer le premier alinéa de l'art. 140 ch. 1, nonobstant sa lettre ("chose mobilière appartenant à autrui", "fremde bewegliche
BGE 90 IV 180 S. 185
Sache", "cosa mobile altrui"), à celui qui, comme en l'espèce, aliène une chose non fongible dont il est luimême propriétaire lorsqu'elle lui a été confiée en ce sens qu'il s'était engagé à lui donner une autre destination économique.
4.
Selon la cour genevoise, cette interprétation correspondrait tout ensemble à la volonté du législateur et au sens véritable de la loi. Mais elle ne semble tenir aucun compte du texte allemand de l'art. 140 ch. 1 al. 2 CP, qui désigne par le seul terme "anvertrautes Gut" l'objet de l'abus de confiance et permettrait, sans recourir à l'interprétation extensive du premier alinéa, de punir celui qui dispose de sa propre chose, fongible ou non, contrairement à la destination économique qu'il était convenu de lui assigner. C'est la voie qu'ont suivie la seconde catégorie des auteurs cités plus haut, en particulier HAFTER. Elle serait en tout cas préférable à celle de l'arrêt attaqué. Ainsi le premier alinéa de l'art. 140 ch. 1 CP s'appliquerait toujours en cas d'abus de confiance portant sur la chose d'autrui, fongible ou non (cf. RO 81 IV 232, consid. 2 où il s'agissait d'une somme d'argent). En revanche, seul le deuxième alinéa entrerait en ligne de compte lorsque l'objet du délit appartiendrait à l'auteur (par exemple: tableau acheté par une personne en son propre nom, mais pour le compte d'un tiers, lequel en a avancé le prix: v. SCHWANDER, loc.cit.).
5.
Contrairement à ce qu'affirme la cour genevoise, il n'apparaît pas que le législateur ait voulu admettre un abus de confiance consommé lorsque l'auteur a disposé sans droit de sa propre chose, sauf dans le cas des fongibles.
Déjà l'art. 71 de l'avant-projet de 1894 visait, comme objet de l'infraction, "la chose d'autrui". Sans doute le texte allemand employait-il le seul mot "Sache" - et ne parlait-il pas de "fremde Sache". Mais la première commission d'experts (procès-verbaux, p. 382) a décidé d'introduire cette dernière expression, qui figure aujourd'hui encore dans le texte allemand comme dans les textes
BGE 90 IV 180 S. 186
français et italien. La seule extension prévue à des choses dont l'auteur était propriétaire portait sur "la somme encaissée pour autrui" (texte allemand: ... "eine Geldsumme, die er (i.e. l'auteur) für einen andern eingenommen hat").
L'art. 85 du projet soumis à la 2e commission d'experts (procès-verbaux t. II, p. 308) distinguait, dans ses alinéas premier et troisième, d'une part l'appropriation de la chose d'autrui, d'autre part l'emploi illicite d'"une somme d'argent" ou de "tout autre fongible". En lieu et place de ce dernier terme, le mot "Gut" était apparu dans le texte allemand, où il a subsisté depuis lors. Ainsi, l'objet de l'abus de confiance était en principe la chose d'autrui, par quoi il faut manifestement entendre la chose dont autrui est propriétaire selon le droit civil. La seule exception, qui était primitivement prévue pour les sommes d'argent, portait désormais, selon le texte français, sur toutes les choses fongibles, dont la plus typique est la somme d'argent et, selon le texte allemand, sur une catégorie de choses désignée par le mot "Gut", lequel semble désigner, d'une façon générale, le bien qui possède une valeur économique, une valeur en argent, mais a une portée très vaste (cf. pour l'emploi de ce terme dans le Code civil: MARTI, Wortregister zum schweizerischen Zivilgesetzbuch, Berne 1922).
Il est vrai que, comme le relève la cour cantonale, Gautier et Gabuzzi ont proposé de réunir en un seul texte, en raison de leur similitude, les deux infractions visées par les alinéas premier et troisième (procès-verbaux, p. 310, 312 et 316). Mais leurs propositions n'ont pas été suivies. Elles ne portaient du reste pas sur le fond. Quant aux allusions à l'abus de confiance commis sur une chose acquise sous réserve de propriété (interventions Lachenal, Calame et Gabuzzi, procès-verbaux, p. 318, 320 et 321), elles ont trait au cas où l'inscription du pacte dans le registre public a eu lieu avant l'acte punissable et où, par
BGE 90 IV 180 S. 187
conséquent, l'objet de cet acte est bien la chose d'autrui; on ne voit pas que les travaux préparatoires mentionnent quelque part l'hypothèse où l'inscription du pacte ferait défaut.
Dans le projet du 23 juillet 1918, soumis aux Chambres fédérales, l'abus de confiance est traité à l'art. 122. Les textes français et allemand du deuxième alinéa ont été mis en accord en ce sens que, dans le premier, le terme "chose fongible" a été remplacé par le mot "valeur", qui devait manifestement correspondre à l'allemand "Gut". Mais le rapporteur de langue française de la commission du Conseil national, sans faire aucune mention des travaux préparatoires, ni du texte allemand, a proposé d'écrire "chose fongible" au lieu de "valeur" en expliquant: "Le mot un peu imprécis de ,valeur' a paru pouvoir être remplacé par ,chose fongible'" (Bull. stén. éd. spéc., CN 7 mars 1929, p. 349). Le conseil l'a suivi sans aucune discussion et le Conseil des Etats a fait de même (Bull. stén., éd. spéc., CE, 22 septembre 1931, p. 165 et 166). Les Chambres fédérales se sont donc expressément prononcées sur la précision qu'apporte le texte français. Selon leur volonté, le texte actuel de l'art. 140 ch. 1 al. 2 vise par conséquent les choses fongibles, ce que le texte allemand exprime par le terme moins net de "Gut".
6.
Cependant, on admet aujourd'hui que, dans l'interprétation de la loi pénale aussi, la volonté du législateur, telle que la révèle la genèse du texte, n'est pas nécessairement décisive (RO 85 IV 27;
87 IV 117
). Le juge peut, sans violer le principe nulla poena sine lege (art. 1er CP), donner du texte légal une interprétation même extensive, afin d'en dégager le sens véritable, celui qui est, seul, conforme à la logique interne et au but de la disposition considérée (v. RO 87 IV 118;
88 IV 93
, ainsi que la jurisprudence et les auteurs cités). Mais il faut que la solution ainsi trouvée s'impose d'une manière pressante, c'est-à-dire que l'interprétation conforme au texte ne puisse raisonnablement
BGE 90 IV 180 S. 188
correspondre au sens véritable de la loi (RO 87 IV 119 i.f.; GERMANN, com. ad art. 1er CP, n. 125 i.f., p. 64; RPS 1941 p. 134 ss., 1963 p. 83 ss.).
Il est clair, tout d'abord, que l'art. 140 ch. 1 al. 2 CP vise l'abus de confiance qui a pour objet une chose dont l'auteur est propriétaire. Il s'appliquera notamment lorsque celui qui a reçu une somme d'argent (c'est le cas principal qu'avait en vue le législateur selon la genèse du texte, rappelée ci-dessus) en est devenu propriétaire par la simple réunion (Vermengung) avec ses propres espèces (RO 47 II 270, consid. 2). D'après la doctrine (WIELAND, com. ad art. 727 CC, nos 1 b, 5 et 6), les choses fongibles en général peuvent passer, suivant les cas, soit par un mélange, soit par une réunion, dans la propriété ou tout au moins dans la copropriété du tiers auquel elles ont été soit remises à un titre spécial, soit même, dans la mesure où cela est praticable, vendues sous réserve de propriété inscrite (HAAB, SIMONIUS et SCHERRER, com. ad art. 715 CC, n. 26 al. 2). Le propriétaire dessaisi ne peut faire obstacle à ce transfert, opéré par un acte unilatéral du détenteur de fait. Cette particularité juridique, qui distingue des autres les choses fongibles, justifie que l'on punisse par une règle exceptionnelle celui qui en a disposé sans droit par un tel acte tout au moins (la question, en cas de vente avec pacte de réserve de propriété non inscrit demeurant ouverte). Ainsi le deuxième alinéa de l'art. 140 ch. 1 apporterait une exception au premier en ce sens qu'il admettrait, comme objet de l'abus de confiance, une certaine catégorie seulement de choses mobilières appartenant à l'auteur: les choses fongibles selon les textes français et italien.
Si, au contraire, on donnait la prééminence au texte allemand ("anvertrautes Gut") en ce sens que toutes les choses mobilières, propriété de l'auteur, peuvent être l'objet d'un abus de confiance sous la seule condition que, du point de vue économique, elles soient demeurées dans le patrimoine de la victime, on ferait une exception tout à
BGE 90 IV 180 S. 189
fait générale au principe posé par le premier alinéa. Il serait alors au moins douteux que celui-ci conserve une utilité quelconque; effectivement, le terme "anvertrautes Gut" s'entend de la chose d'autrui aussi bien que de la chose appartenant à l'auteur. De plus, même si cette solution permettait de saisir, outre les actes tels que ceux dont il s'agit en l'espèce, un certain nombre de cas où une sanction pénale paraît désirable (v., à ce sujet: SCHWANDER, op.cit., p. 345 ch. 1, lit. b), elle susciterait un nombre imprévisible de problèmes douteux; en effet le rattachement économique d'une chose à un patrimoine est une notion imprécise et susceptible d'interprétations diverses (cf. RO 80 III 26; du point de vue du droit de poursuite, on admet que la chose vendue sous réserve de propriété, même lorsque le pacte est inscrit, rentre, du point de vue économique, dans le patrimoine de l'acheteur).
Selon la jurisprudence rappelée plus haut, la seconde des interprétations ainsi proposées n'est donc pas seule conforme à la logique interne et au but de la disposition considérée; elle ne s'impose pas non plus d'une manière pressante. Elle ne saurait par conséquent prévaloir sur l'autre, qui, non seulement correspond au texte clair en langue française et italienne, mais encore se justifie en doctrine, comme on l'a montré.
7.
L'objet de l'infraction retenue en l'espèce n'étant ni une chose appartenant à autrui, ni une chose fongible, le recourant n'a pas consommé le délit d'abus de confiance. Mais il ne s'ensuit pas nécessairement que l'impunité lui soit assurée. Si Zahnd avait cru que le pacte de réserve de propriété sortissait des effets réels, c'est-à-dire que l'appareil appartenait à autrui lorsqu'il l'a vendu et a disposé du prix sans avoir payé son propre vendeur, il aurait commis un délit impossible, punissable selon l'art. 23 CP. D'une part, l'intention délictueuse serait alors incontestable. D'autre part, la consommation du délit aurait été rendue absolument impossible par la nature même de l'objet visé. En effet, s'agissant d'une chose non fongible,
BGE 90 IV 180 S. 190
l'abus de confiance ne pouvait avoir pour objet, on l'a montré, que la chose d'autrui, alors que le recourant a, en réalité, disposé d'une chose dont il était propriétaire. Ainsi toutes les conditions posées par l'art. 23 CP seraient réalisées.
Cette hypothèse n'est nullement invraisemblable. Dans ses interrogatoires du 19 juillet 1961, le recourant a reconnu que, lorsqu'il a vendu l'appareil, il savait "que ledit appareil était sous réserve de propriété". Il a en outre affirmé que son vendeur lui avait recommandé de dire au tenancier du bar où il voulait le placer que l'appareil lui appartenait. Il semble donc avoir cru que son vendeur était propriétaire.
Quoi qu'il en soit, du reste, il appartient à l'autorité cantonale de constater souverainement les faits sur ce point. C'est seulement si Zahnd avait su qu'il disposait de sa propre chose que l'impunité lui serait assurée. Car il aurait alors commis tout au plus un délit putatif dans le cas où il aurait cru que son acte était néanmoins punissable.
Dispositiv
Par ces motifs, la Cour de cassation pénale:
Admet le pourvoi en ce sens qu'elle annule la décision attaquée et renvoie la cause à l'autorité cantonale pour que celle-ci se prononce à nouveau dans le sens des considérants.


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Urteilskopf
141 II 182
13. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. gegen Billag AG und Bundesamt für Kommunikation (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_882/2014 vom 13. April 2015

regeste:
Regeste
Art. 16 Abs. 3 und
Art. 93 BV
;
Art. 10 EMRK
; Art. 3 lit. c und e,
Art. 10 Abs. 1,
Art. 18 Abs. 1 MWSTG
;
Art. 14 Ziff. 1 MWSTV
;
Art. 68 ff. RTVG
; Radio- und Fernsehempfangsgebühren; Mehrwertsteuerpflicht.
Rechtliche Grundlagen der Radio- und Fernsehempfangsgebühren (E. 2). Auch Leistungen, die sich der Staat zur Erfüllung seiner öffentlichen Aufgabe beschafft, können der Mehrwertsteuerpflicht unterliegen. Voraussetzung dazu ist, dass ein Leistungsaustauschverhältnis bzw. keine Subventionierung vorliegt (E. 3).
Aufgrund der Entwicklung des Radio- und Fernsehrechts (E. 6.3) kann an der Qualifikation der Empfangsgebühr als Regalabgabe nicht festgehalten werden. Wer Radio- und Fernsehsendungen empfängt, nimmt ein verfassungsmässiges Recht wahr, womit keine Überlassung von Rechten im Sinne von
Art. 3 lit. e MWSTG
vorliegen kann (E. 6.4). Die Empfangsgebühr ist auch nicht die Gegenleistung für irgendeine andere vom Bund erbrachte Leistung (E. 6.5). Sie ist eher als Zwecksteuer oder Abgabe sui generis zu qualifizieren (E. 6.7). Die Empfangsgebühr untersteht nicht der Mehrwertsteuerpflicht (E. 6.9).

text:
Sachverhalt
ab Seite 183
BGE 141 II 182 S. 183
A.
A.a
Die Schweizerische Erhebungsstelle für Radio- und Fernsehempfangsgebühren (Billag) stellte am 1. Juli 2011 A. eine Rechnung für eine Jahresgebühr für den privaten Radio- und Fernsehempfang von Fr. 462.40 (inkl. 2,5 % Mehrwertsteuern; Rechnung Nr. 101.901. 479.869). Mit Schreiben vom 31. Oktober 2011 erklärte A. der Billag, er habe die Gebühr gemäss der erhaltenen Rechnung bezahlt, nicht aber die Mehrwertsteuer in der Höhe von Fr. 11.28. Bezüglich der Mehrwertsteuer verlangte er von der Billag bzw. vom Bundesamt für Kommunikation (BAKOM) eine anfechtbare Verfügung.
A.b
Am 12. Februar 2013 verfügte die Billag, dass A. seit dem 1. Januar 1998 ununterbrochen der Gebührenpflicht für den Radioempfang sowie seit dem 22. Dezember 1998 ununterbrochen der Gebührenpflicht für den privaten Fernsehempfang unterliege (Dispositiv-Ziff. 1 und 2 der Verfügung). Ferner ordnete sie an, dass sich die Jahresrechnung vom 1. Juli 2011 (Rechnung Nr. 101.901.479. 869) aus den Empfangsgebühren für die Periode vom 1. Juni 2011 bis 31. Mai 2012 in der Höhe von Fr. 451.12 und der
BGE 141 II 182 S. 184
Mehrwertsteuer von 2,5 % (Fr. 11.28) zusammensetze (Dispositiv-Ziff. 3 der Verfügung) bzw. die Jahresrechnung vom 2. Juli 2012 (Rechnung Nr. 101.601.649.224) sich aus den Empfangsgebühren für die Periode vom 1. Juni 2012 bis 31. Mai 2013 in der Höhe von Fr. 462.40, der Mehrwertsteuer von 2,5 % (Fr. 11.28) sowie Mahngebühren für zwei Mahnungen in der Höhe von jeweils Fr. 5.- (inkl. Mehrwertsteuer von 8 % bzw. von je Fr. 0.37) zusammensetze (Dispositiv-Ziff. 4 der Verfügung). Mit Dispositiv-Ziff. 5 der Verfügung hielt die Billag sodann fest, dass die Restforderung der Rechnung Nr. 101. 901.479.869 vom 1. Juli 2011 in der Höhe von Fr. 11.28 und der Rechnung Nr. 101.601.649.224 vom 2. Juli 2012 in der Höhe von Fr. 21.30 nach wie vor offen sei und geschuldet bleibe. Zur Begründung führte die Billag aus, sie müsse als Gebührenerhebungsstelle nach der massgebenden Verordnungsregelung des Bundesrates die Empfangsgebühren inklusive dem aktuell gültigen Mehrwertsteuersatz fakturieren.
B.
B.a
Mit Beschwerde vom 17. März 2013 stellte A. beim BAKOM den Antrag, Dispositiv-Ziff. 3-5 der Verfügung der Billag vom 12. Februar 2013 seien unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Billag aufzuheben und Letztere sei anzuweisen, die von ihm ab Ende Januar 2007 unter dem Titel Mehrwertsteuer geleisteten Zahlungen inkl. Zins zurückzuerstatten. In prozessualer Hinsicht beantragte er, das Rechtsmittel sei an die nächsthöhere Instanz weiterzuleiten, sollte die Billag vom BAKOM bzw. dem Eidgenössischen Departement für Umwelt, Verkehr, Energie und Kommunikation (UVEK) beauftragt worden sein, die Mehrwertsteuer einzuziehen. Materiell machte er geltend, dass die Gebühren für den Radio- und Fernsehempfang infolge hoheitlicher Tätigkeit von der Mehrwertsteuer befreit seien.
B.b
Das Bundesverwaltungsgericht trat mit Urteil vom 11. September 2013 (A-4130/2013) auf die Beschwerde nicht ein und stellte fest, die Verfügung der Erstinstanz vom 12. Februar 2013 sei nichtig, soweit sie im Sinne der Erwägungen im Streit liege, da für die Beurteilung der Streitsache die Zivilgerichte zuständig seien.
B.c
Dagegen erhoben A., die Billag sowie das UVEK je Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Dieses vereinigte die drei Beschwerdeverfahren, hiess sie mit Urteil vom 31. Januar 2014 (
BGE 140 II 80
) gut, soweit darauf
BGE 141 II 182 S. 185
einzutreten war, und wies die Sache zur materiellen Entscheidung an das Bundesverwaltungsgericht zurück. Es erwog im Wesentlichen, im Rahmen des öffentlich-rechtlichen Verhältnisses zwischen der Erhebungsstelle für Radio- und Fernsehempfangsgebühren und den Gebührenpflichtigen müsse auch über die damit verbundenen Mehrwertsteuerfragen im dafür vorgesehenen öffentlich-rechtlichen Verfahren entschieden werden.
B.d
In der Folge nahm das Bundesverwaltungsgericht das Beschwerdeverfahren wieder auf. Mit Urteil vom 20. August 2014 (A-850/2014) wies es die Beschwerde ab.
C.
Mit Eingabe vom 28. September 2014 erhebt A. Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Er beantragt, in Aufhebung des angefochtenen Urteils sei die Beschwerde gutzuheissen und die Billag anzuweisen, die von ihm ab Ende Januar 2007 unter dem Titel Mehrwertsteuer geleisteten Zahlungen samt Zins zurückzuerstatten. (...)
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut und hebt den angefochtenen Entscheid auf.
(Auszug)
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
2.
Wer ein zum Empfang von Radio- und Fernsehprogrammen geeignetes Gerät zum Betrieb bereithält oder betreibt, muss eine Empfangsgebühr bezahlen (Art. 68 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 24. März 2006 über Radio und Fernsehen [RTVG; SR 784.40]). Mit der Erhebung der Empfangsgebühr ist die Schweizerische Erhebungsstelle für Radio- und Fernsehempfangsgebühren (Billag) beauftragt (
Art. 69 RTVG
; Art. 65 der Radio- und Fernsehverordnung vom 9. März 2007 [RTVV; SR 784.401]). Die Höhe der Gebühr wird gemäss
Art. 70 Abs. 1 RTVG
vom Bundesrat festgesetzt und richtet sich nach dem Bedarf für die Finanzierung des Programmangebots der SRG (
Art. 25 Abs. 3 lit. b und
Art. 34 RTVG
), die Unterstützung von Programmen mit einer Konzession mit Gebührenanteil (
Art. 38 RTVG
), die Aufgaben im Zusammenhang mit der Erhebung der Empfangsgebühren sowie der Durchsetzung der Melde- und der Gebührenpflicht, die Unterstützung der Stiftung für Nutzungsforschung (
Art. 81 Abs. 1 RTVG
) sowie die Errichtung von Sendernetzen im Rahmen der Einführung neuer Technologien (
Art. 58 RTVG
). Die Billag überweist den Anteil der SRG am Gebührenertrag direkt an die SRG, den Rest an das BAKOM (
Art. 65 Abs. 2 lit. d RTVV
),
BGE 141 II 182 S. 186
welches daraus die Gebührenanteile der anderen konzessionierten Veranstalter mit Gebührenanteil (4 % des Ertrags,
Art. 40 RTVG
) sowie die übrigen Aufgaben nach
Art. 70 Abs. 1 lit. d und e RTVG
finanziert. Gerichtsnotorisch (
www.bakom.admin.ch/empfangsgebuehren/03772/lang=de#sprungmarke0_5
, besucht am 23. März 2015) wird der Ertrag der Empfangsgebühr (nach Abzug des Anteils für Erhebung) zu über 99 % für die Finanzierung der gebührenfinanzierten Radio- und Fernsehveranstalter verwendet, der marginale Rest für die übrigen Aufgaben (neue Technologien, Anteil an die Nutzungsforschung sowie Aufwand des BAKOM für seine Aufsichts- und Vollzugstätigkeit). Streitig und zu beurteilen ist, ob auf der Empfangsgebühr die Mehrwertsteuer geschuldet ist.
3.
3.1
Der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (
Art. 18 Abs. 1 MWSTG
[SR 641.20]; sinngemäss gleichlautend Art. 5 lit. a und b aMWSTG [AS 2000 1300]). Eine Leistung ist die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt (
Art. 3 lit. c MWSTG
). Eine Leistung ist entweder eine Lieferung (was hier nicht zur Diskussion steht) oder eine Dienstleistung (
Art. 3 lit. d und e MWSTG
; Art. 6 und 7 aMWSTG). Eine Dienstleistung liegt auch vor, wenn immaterielle Werte und Rechte überlassen werden oder eine Handlung unterlassen oder eine Handlung beziehungsweise ein Zustand geduldet wird (
Art. 3 lit. e MWSTG
; Art. 7 Abs. 2 aMWSTG). Entgelt ist der Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet (
Art. 3 lit. f MWSTG
; Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Mangels Leistung gelten nicht als Entgelt u.a. Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss
Art. 46 Abs. 2 BV
ausgerichtet werden (
Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG
; Art. 33 Abs. 6 lit. b aMWSTG).
3.2
Steuerpflichtig ist, wer ein Unternehmen betreibt, d.h. wer, ohne von der Steuer befreit zu sein, eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (
Art. 10 Abs. 1 MWSTG
; sinngemäss gleichlautend Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuersubjekte können auch
BGE 141 II 182 S. 187
Gemeinwesen bzw. autonome Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden und übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts sein (
Art. 12 Abs. 1 MWSTG
; Art. 23 Abs. 1 aMWSTG). Nicht steuerbare Entgelte sind aber Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden (
Art. 18 Abs. 2 lit. l MWSTG
; sinngemäss gleich Art. 23 Abs. 1 Satz 2 aMWSTG). Hoheitliche Tätigkeit ist die Tätigkeit eines Gemeinwesens, die nicht unternehmerischer Natur ist, namentlich nicht marktfähig ist und nicht im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter steht, selbst wenn dafür Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden (
Art. 3 lit. g MWSTG
). Als beruflich oder gewerblich und somit steuerbar galten nach altem Recht namentlich das "Fernmeldewesen" (Art. 23 Abs. 2 lit. a aMWSTG). Das geltende Recht ermächtigt den Bundesrat zu bestimmen, welche Leistungen von Gemeinwesen als unternehmerisch und damit steuerbar gelten (
Art. 12 Abs. 4 MWSTG
). Gemäss Art. 14 Ziff. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV; SR 641.201) gelten namentlich als Leistungen unternehmerischer Natur "Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen". Auf den Dienstleistungen der Radio- und Fernsehgesellschaften, mit Ausnahme der Dienstleistungen mit gewerblichem Charakter, gilt der reduzierte Steuersatz (
Art. 25 Abs. 2 lit. b MWSTG
; Art. 36 Abs. 1 lit. b aMWSTG).
3.3
Charakteristisch für die Mehrwertsteuerpflicht ist nach dem Gesagten der Austausch von Leistungen. Ein Leistungsaustauschverhältnis in diesem Sinne liegt vor, sofern zwischen der (Haupt-) Leistung (Lieferung oder Dienstleistung gemäss Art. 3 lit. d oder e MWSTG) und der Gegenleistung (Entgelt im Sinne von
Art. 3 lit. f MWSTG
) ein hinreichender Konnex besteht (
BGE 140 II 88
E. 2.1 S. 82 f.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, S. 263 ff.; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, S. 121 f.). Dies setzt eine "innere wirtschaftliche Verknüpfung" voraus in dem Sinn, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (
BGE 138 II 239
E. 3.2 S. 241;
BGE 132 II 353
E. 4.1 S. 357 ["rapport économique étroit"];
BGE 126 II 443
E. 6a S. 451 f.), was in marktwirtschaftlich gleichwertigen (äquivalenten) Leistungen ("contrepartie économique équivalente") zum Ausdruck kommt (
BGE 140 I 153
E. 2.5.1 S. 160; Urteile 2C_576/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 2.2.1, in: ASA 82 S. 478; 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 2.3).
BGE 141 II 182 S. 188
Ausserhalb des Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer bleiben Konstellationen, in welchen entweder trotz eines finanziellen Mittelzuflusses keine Hauptleistung ersichtlich ist oder zwar eine Hauptleistung vorliegt, die sich aber nicht als marktwirtschaftlich gleichwertig (äquivalent) im Sinne eines echten Leistungsaustausches darstellt (Urteil 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 2.4), ebenso Konstellationen, in denen Geldleistungen erbracht werden, um ein bestimmtes Verhalten zu fördern, ohne dass aber ein direkter Bezug besteht zwischen den bezahlten Geldbeträgen und den damit induzierten Wirkungen (Urteil 2C_933/2012 vom 11. April 2013 E. 5.2), so namentlich auch bei Spenden, die nicht im Hinblick auf eine konkrete Gegenleistung des Empfängers hingegeben werden (
Art. 3 lit. j und
Art. 18 Abs. 2 lit. d MWSTG
;
BGE 132 II 353
E. 4.3;
BGE 126 II 443
E. 8a S. 458 f.; Urteil 2C_202/2011 vom 24. Oktober 2011 E. 3.2, in: ASA 80 S. 599).
3.4
Dass der Staat aufgrund gesetzlicher Bestimmungen eine öffentliche Aufgabe erfüllt und dafür eine Gebühr erhebt, schliesst ein mehrwertsteuerliches Leistungsaustauschverhältnis nicht aus (
Art. 3 lit. c MWSTG
; Art. 8 aMWSTG), sofern die Tätigkeit nicht hoheitlich ist (
Art. 3 lit. g und
Art. 18 Abs. 2 lit. l MWSTG
; Art. 23 Abs. 1 Satz 3 aMWSTG). Der Begriff der hoheitlichen Tätigkeit ist enger als jener der öffentlich-rechtlichen Aufgaben; nach der Rechtsprechung zum aMWSTG (zur Diskussion, wie weit diese Rechtsprechung unter dem neuen Recht massgebend bleibt, vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., S. 127 f.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., S. 323 ff.) zeichnet sich hoheitliches Handeln dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Als in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen gelten zudem nur solche, die nicht marktfähig sind (
BGE 125 II 480
E. 8b S. 490; Urteile 2A.83/2006 vom 18. Oktober 2006 E. 3, in: StR 62/2007 S. 233; 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1, in: ASA 78 S. 325). Als nicht hoheitlich, sondern als Tätigkeiten, die auch von Privaten durchgeführt werden können, erachtete die Rechtsprechung z.B. die Aufgaben der SUVA im Bereich der Unfallprävention wie Durchführung von Kontrollen, Überprüfung von Sicherheitskonzepten, Beratung und Unterstützung in Fragen der Arbeitssicherheit, Untersuchungen und Auswertungen von Berufsunfällen, Aus- und Fortbildung von Spezialisten, Schadstoffmessungen, Erarbeitung von Richtlinien und
BGE 141 II 182 S. 189
Verordnungen, Durchführung von arbeitsmedizinischen Vorsorgeuntersuchungen (zit. Urteil 2A.197/2005 E. 3.2). Voraussetzung für die Steuerpflicht ist aber auch hier das Vorliegen eines Leistungsaustausches (zit. Urteil 2A.83/2006 E. 3; ROCHAT PAUCHARD, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, N. 2 zu
Art. 8 MWSTG
), d.h., dass die Gebühr die Gegenleistung für eine dem Gebührenpflichtigen konkret erbrachte (Haupt-)Leistung ist und nicht bloss eine bestimmte Tätigkeit in allgemeiner Weise fördert (zit. Urteil 2A.197/2005 E. 4.3; Urteil 2A.405/2002 vom 30. September 2003 E. 3.3 und 4, in: ASA 74 S. 520).
3.5
Auch Leistungen, die sich der Staat zur Erfüllung seiner öffentlichen Aufgabe beschafft, können der Mehrwertsteuerpflicht unterliegen. Voraussetzung ist auch hier, dass ein Leistungsaustauschverhältnis vorliegt und nicht eine Subventionierung, welche kein Entgelt im Sinne der Mehrwertsteuer ist. Es ist alsdann zu unterscheiden, ob der Staat eine Subvention bezahlt, um ein bestimmtes Verhalten, das im öffentlichen Interesse liegt, zu fördern (
BGE 140 I 153
E. 2.5.4 und 2.5.5 S. 162) oder ob er sich eine individualisierte und konkrete Leistung beschafft, um eine ihm obliegende Aufgabe zu erfüllen (zit. Urteil 2C_196/2012 E. 3.2). Zwar liegt auch bei einer Subvention insofern eine gewisse Leistung des Geldempfängers vor, als er sich in einer Weise verhält, die dem öffentlichen Interesse als förderungswürdige Gegenleistung erscheint (
BGE 126 II 443
E. 6c S. 453; zit. Urteil 2C_196/2012 E. 2.5). Doch liegt darin keine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung, so dass nicht von einem Leistungsaustausch gesprochen werden kann (BBl 2008 6959 f. zu Art. 18;
BGE 126 II 443
E. 6e und 6f S. 455 ff.; Urteil 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.2; zit. Urteile 2A.197/ 2005 E. 4.1, 2A.405/2002 E. 2.2), auch dann nicht, wenn sie aufgrund von Leistungsaufträgen ausgerichtet werden (
Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG
; Art. 33 Abs. 6 lit. b aMWSTG; Urteil 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 2.4, in: ASA 76 S. 248). Ist mit der Geldleistung der öffentlichen Hand keine spezifische (Gegen-)Leistung der empfangenden Person verknüpft und steht es ihr frei, wie sie - im Rahmen des allgemeinen Leistungsauftrages - die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen treffen will, deutet dies praxisgemäss auf eine Subvention hin (zit. Urteil 2C_196/ 2012 E. 2.5 und 2.6; Urteil 2A.233/1997 vom 25. August 2000 E. 8, in: ASA 71 S. 157). Auch eine Abgeltung ist nicht das Entgelt für eine Leistung, sondern sie soll die finanziellen Lasten ausgleichen
BGE 141 II 182 S. 190
oder mildern, die dem Empfänger aus der Verpflichtung zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben erwachsen (zit. Urteil 2A.273/2004 E. 2.3).
4.
4.1
Die Vorinstanz (A-850/2014) hat erwogen, der gebührenpflichtige Leistungsempfänger bezahle die Empfangsgebühren, um Leistungen im Rahmen des Service public bzw. der öffentlich-rechtlichen Versorgung der Schweiz mit Radio- und Fernsehprogrammen in Anspruch zu nehmen. Bei diesen Leistungen handle es sich nicht um Lieferungen; mithin würden die Empfangsgebühren entrichtet, um Dienstleistungen in Anspruch zu nehmen. Es liege damit ein mehrwertsteuerrechtliches Leistungsverhältnis zwischen dem BAKOM einerseits und dem gebührenpflichtigen Leistungsempfänger andererseits vor (E. 6.1). Das treffe auch dann zu, wenn die Gebühr als Regalabgabe betrachtet werde, weil damit der Pflichtige die Gebühr bezahle, um das Recht zum Empfang von Radio- und Fernsehprogrammen eingeräumt zu erhalten (E. 6.2). Daran ändere nichts, dass der Radio- und Fernsehkonsument in keiner direkten Rechtsbeziehung zu den Programmveranstaltern, namentlich der SRG, stehe (E. 6.3). Sodann werde die hier interessierende Tätigkeit nicht in Ausübung hoheitlicher Gewalt vorgenommen: Auch eine im Monopolbereich ausgeübte staatliche Tätigkeit könne dann nicht als hoheitlich qualifiziert werden, wenn sie ohne gesetzliche Einräumung der Monopolstellung ebenso gut Gegenstand eines Privatunternehmens sein könne (E. 7.2). Als berufliche oder gewerbliche und damit steuerbare Tätigkeit gelte gemäss Art. 23 Abs. 2 lit. a aMWSTG das Fernmeldewesen, nach
Art. 14 MWSTV
Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen (E. 7.3). Die vorliegend in Frage stehenden Dienstleistungen würden unter diese Bestimmungen fallen (E. 7.4). Auch ohne diese Sondervorschriften wäre die fragliche Tätigkeit nicht als hoheitlich zu qualifizieren: Der Kerngehalt der fraglichen Leistung bestehe im Service public, bzw. der öffentlich-rechtlichen Versorgung mit Rundfunk, was nicht hoheitlich sei, sondern auch privatisiert werden könnte (E. 7.5).
4.2
Der Beschwerdeführer bestreitet das Vorliegen eines tatsächlichen Leistungsaustausches. Die Gebühr diene zum weit überwiegenden Teil dazu, eine Leistung der Radio- und Fernsehveranstalter zu Gunsten der Allgemeinheit zu finanzieren und sei damit für diese eine Subvention, welche ohne konkrete Gegenleistung an die Veranstalter bezahlt werde. Es bestehe kein
BGE 141 II 182 S. 191
Leistungsaustauschverhältnis zwischen den Veranstaltern einerseits und dem Bund oder den Gebührenpflichtigen andererseits. Die Gebühr sei vielmehr eine Abgabe, mit der sich der Bund die Mittel verschaffe, um eine öffentliche Aufgabe zu subventionieren, weil die Programmveranstalter ohne diese Subventionierung wirtschaftlich nicht überlebensfähig wären. Die zwangsweise Gebührenerhebung sei damit auch hoheitlich. Am Fehlen eines mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustauschverhältnisses ändere auch Art. 23 Abs. 2 lit. a aMWSTG nichts.
5.
Zuzustimmen ist der Vorinstanz (E. 6.3) darin, dass keine Rechtsbeziehung zwischen den Programmveranstaltern und den Gebührenpflichtigen besteht. Gläubiger der Empfangsgebühr sind nicht die Programmveranstalter, sondern der Bund bzw. in seinem Auftrag die Billag (
Art. 68 und 69 RTVG
). Damit ist ausgeschlossen, in der Empfangsgebühr eine Gegenleistung an die Programmveranstalter für die von diesen produzierten Radio- und Fernsehprogramme zu erblicken (
BGE 121 II 183
E. 3b/bb S. 187;
BGE 109 Ib 308
E. 4b S. 312). Das ergibt sich schon daraus, dass die Gebühr unabhängig davon geschuldet ist, ob überhaupt Programme schweizerischer, gebührenfinanzierter Veranstalter konsumiert werden. In Frage kommt nur ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen dem Gebührenpflichtigen einerseits und dem Bund (BAKOM) bzw. in dessen Auftrag der Billag andererseits. Es ist daher entscheidend und zu prüfen, ob das BAKOM den Gebührenpflichtigen eine Dienstleistung im Sinne von
Art. 3 lit. c und e MWSTG
erbringt.
6.
6.1
Die Vorinstanz führt mit Recht aus, dass die Gebühr dazu dient, Leistungen des Service public zu finanzieren, nämlich die Versorgung der Schweiz mit Radio- und Fernsehprogrammen (E. 6.1 und 7.4.1), die von gebührenfinanzierten schweizerischen Programmveranstaltern, namentlich der SRG, verbreitet werden. Ebenfalls zuzustimmen ist der Vorinstanz, dass die Versorgung mit Radio- und Fernsehprogrammen nicht eine hoheitliche Aufgabe ist (E. 7.4.2 und 7.5.3). Sie kann auch von Privaten erbracht werden.
6.2
Indessen versorgen weder der Bund noch die Billag die Gebührenschuldner mit Radio- und Fernsehprogrammen. Ebenso wenig betreiben Bund oder Billag als Gegenleistung für die Empfangsgebühr technische Einrichtungen, mit deren Hilfe Programme empfangen werden können, worin ein wirtschaftlicher Wert und ein Leistungsaustauschverhältnis erblickt werden könnte (vgl. Urteile
BGE 141 II 182 S. 192
2P.355/1997 vom 2. März 2000 E. 4d; 2P.169/1999 vom 17. April 2000 E. 3, in: ZBl 104/2003 S. 537). Sie erbringen auch sonst den Gebührenpflichtigen keine Leistung im Sinne eines Austauschverhältnisses (
BGE 101 Ib 462
E. 3b S. 467 f.;
BGE 109 Ib 308
E. 5a S. 314;
BGE 121 II 183
E. 3b/bb S. 187). Die Aufgaben des UVEK und des BAKOM, welche die Vorinstanz in E. 6.1 erwähnt (Art. 43, 45, 47 ff., 52, 57, 58, 86 RTVG), sind regulatorischer und damit hoheitlicher Natur und stellen insbesondere keine Leistungen an die Empfangsgebührenschuldner dar.
6.3
Die Vorinstanz (E. 6.2) erblickt den Wert der Leistung darin, dass der Gebührenschuldner das Recht erhalte, Programme zu erhalten. Auch das Bundesgericht hat den Wert, den der Gebührenschuldner erhält, darin gesehen, dass er das Recht erhält, Fernseh- und Radioprogramme zu empfangen (
BGE 121 II 183
E. 4a S. 188).
6.3.1
Zutreffend ist, dass die Überlassung eines Rechts eine Dienstleistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts sein kann (
Art. 3 lit. e MWSTG
). Voraussetzung ist aber auch hier, dass ein marktäquivalenter Leistungsaustausch zwischen dem eingeräumten Recht und dem dafür entrichteten Entgelt besteht. Das setzt zunächst voraus, dass überhaupt ein Recht übertragen wird. Es ist zu prüfen, ob der Bund den Gebührenschuldnern in diesem Sinne ein Recht einräumt. Dazu ist die Entwicklung des Radio- und Fernsehrechts kurz nachzuzeichnen:
6.3.2
Nach
Art. 36 aBV
war das Post- und Telegrafenwesen Bundessache. Diese Bestimmung erlaubte nach ständiger Lehre und Rechtsprechung dem Bund, den Betrieb von Post und Telegrafie zu monopolisieren (
BGE 105 Ib 389
E. 2a S. 391 ff.;
BGE 109 Ib 308
E. 2a und 3 S. 310 ff.; MARTIN LENDI, in: Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874, Stand: 1987, N. 3 zu
Art. 36 BV
). Dementsprechend gab Art. 1 des damaligen Telegrafen- und Telefonverkehrsgesetzes vom 14. Oktober 1922 (TVG; BS 7 867) der Telegrafenverwaltung das ausschliessliche Recht, Sende- und Empfangseinrichtungen zu betreiben. Zur Erstellung und zum Betrieb von Einrichtungen der elektrischen und radioelektrischen Übertragung konnten Konzessionen erteilt werden (
Art. 3 TVG
). Dieses Monopol erstreckte sich auch auf den Betrieb von Radio- und Fernsehempfangsgeräten (
BGE 105 Ib 389
E. 2a S. 391 f.;
BGE 109 Ib 308
E. 2b S. 310). Dem Monopol bzw. der Konzessionspflicht unterlagen damit sowohl der Betrieb von Sendeanlagen
BGE 141 II 182 S. 193
(Urteil A.383/1979 vom 17. Oktober 1980 E. 2a, in: ZBl 83/1982 S. 219) als auch derjenige von Empfangsgeräten (
BGE 104 Ib 239
E. 5a S. 243), Letzteres unabhängig davon, ob Sendungen eines konzessionierten (schweizerischen) Senders oder von ausländischen Sendern empfangen wurden (
BGE 109 Ib 308
E. 3b und 6b S. 311 ff.). Dementsprechend wurde die Gebühr, welche für den Empfang von Radio- und Fernsehsendungen zu bezahlen ist, in der Rechtsprechung als Regalgebühr qualifiziert (
BGE 101 Ib 462
E. 2a S. 465;
BGE 109 Ib 308
E. 5a S. 314).
6.3.3
Mit der Annahme von
Art. 55
bis
aBV
in der Volksabstimmung vom 2. Dezember 1984 und dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes über Radio und Fernsehen vom 21. Juni 1991 (aRTVG; AS 1992 601) wurde das Radio- und Fernsehwesen auf eine neue Grundlage gestellt. Das gleichzeitig mit dem aRTVG erlassene Fernmeldegesetz vom 21. Juni 1991 (aFMG; AS 1992 581), mit dem das TVG aufgehoben wurde (
Art. 62 Ziff. 1 aFMG
), galt nur noch für die Individualkommunikation (
Art. 2 aFMG
), während die Verbreitung von Radio- und Fernsehprogrammen im RTVG geregelt wurde (Botschaft vom 7. Dezember 1987 zum Fernmeldegesetz, BBl 1988 I 1312, 1330 Ziff. 134.2, 1339 Ziff. 212). Dieses unterstellte im Unterschied zum alten TVG nur noch die
Veranstaltung
von Radio- oder Fernsehprogrammen der Konzessionspflicht (
Art. 10 aRTVG
), die einerseits mit der technischen Frequenzknappheit, andererseits mit dem verfassungsrechtlichen Leistungsauftrag (
Art. 55
bis
aBV
) begründet wurde (Botschaft vom 28. September 1987 zum Bundesgesetz über Radio und Fernsehen, BBl 1987 III 720 f. Ziff. 155, 729 Ziff. 221.1). Demgegenüber wurde der
Empfang
der an die Allgemeinheit gerichteten Programme nicht mehr der Konzessionspflicht unterstellt; vielmehr statuierte
Art. 52 aRTVG
, dass jedermann frei ist, die an die Allgemeinheit gerichteten, im In- und Ausland ausgestrahlten Programme zu empfangen. Zur Begründung dieses Systemwechsels führte die Botschaft aus, die Empfangsfreiheit ergebe sich bereits aus der Verfassung (ungeschriebenes Grundrecht der Informationsfreiheit sowie
Art. 10 EMRK
; BBl 1987 III 747 zu Art. 52). Gesetzlich vorgesehen wurde eine Empfangsgebühr für den Empfang von Radio- oder Fernsehprogrammen (
Art. 55 aRTVG
). Diese wurde als "eigentliche Rundfunkgebühr" konzipiert (BBl 1987 III 748 zu Art. 55). Die SRG erhielt den Gesamtertrag der Empfangsgebühren abzüglich des Anteils der PTT-Betriebe und des Anteils der lokalen und regionalen Veranstalter (
Art. 17 aRTVG
; BBl 1987 III 748).
BGE 141 II 182 S. 194
Das Gesetz sah sodann eine Bewilligungspflicht für den Empfang von Radio- und Fernsehprogrammen vor (
Art. 55 Abs. 1 aRTVG
), die der Durchsetzung der Gebührenzahlung diente (BBl 1987 III 748).
6.3.4
Trotz dieser geänderten Gesetzeslage qualifizierte das Bundesgericht die Empfangsabgabe im Urteil vom 19. Juni 1995 (
BGE 121 II 183
) weiterhin als Regalabgabe: Die Abgabe sei nicht für den Empfang bestimmter Programme geschuldet, sondern für das Recht, eine an sich monopolisierte, d.h. dem Bund vorbehaltene Tätigkeit auszuüben. Sie werde unabhängig davon erhoben, ob und wie der Empfänger die Geräte benutzt und welche Programme er empfange (E. 3a), woran nichts ändere, dass der Einzelne grundsätzlich einen Anspruch auf die Erteilung der Bewilligung habe (E. 3b/aa). Die Empfangsgebühr sei dem Bund geschuldet und nicht einem Veranstalter oder den PTT-Betrieben, die lediglich das Inkasso besorgten; weder zwischen dem Radio- oder Fernsehkonsumenten und den PTT-Betrieben noch zwischen jenen und einzelnen Veranstaltern bestehe ein (synallagmatisches) Austauschverhältnis von Leistungen (E. 3b/bb). Der Gegenwert der Gebühr liege darin, dass der Empfänger einen Radio- oder Fernsehapparat betreiben dürfe und damit das Recht habe, Programme zu empfangen (E. 4a). Diese Aussagen wurden ohne nähere Begründung auch in späteren Urteilen wiederholt (Urteile 2A.322/1995 vom 12. Januar 1996 E. 2b; 2A.200/2006 vom 22. September 2006 E. 2.3; 2C_320/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3.2).
6.3.5
Die revidierte Bundesverfassung von 1999 übernimmt in Art. 92 Abs. 1 den Grundsatz von
Art. 36 aBV
- allerdings ohne die ausdrückliche Gewinnablieferungspflicht zu Handen der Bundeskasse (
Art. 36 Abs. 2 aBV
) - sowie in Art. 93 den früheren
Art. 55
bis
aBV
.
Art. 92 BV
erlaubt dem Bund die Monopolisierung, sieht aber wie
Art. 36 aBV
(dazu LENDI, a.a.O., N. 3, 12, 17 zu
Art. 36 BV
) nicht von Verfassungs wegen ein Monopol vor, sondern überlässt es dem Gesetzgeber, ob und wie weit er davon Gebrauch machen will (BIAGGINI, BV, 2007, N. 3 zu
Art. 92 BV
; HETTICH/STEINER, in: Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, N. 9 zu
Art. 92 BV
; vgl.
BGE 131 II 13
E. 9 S. 42 f.).
6.3.6
Mit dem am 1. April 2007 in Kraft getretenen neuen RTVG wurde bestätigt, dass jedermann von Verfassungs wegen (
Art. 16 Abs. 3 BV
;
Art. 10 EMRK
) frei ist, die an die Allgemeinheit gerichteten in- und ausländischen Programme zu empfangen (
Art. 66 RTVG
;
BGE 141 II 182 S. 195
Botschaft vom 18. Dezember 2002 zur Totalrevision des Bundesgesetzes über Radio und Fernsehen, BBl 2003 1641 Ziff. 1.3.10.1). Eine Empfangsgebühr ist weiterhin geschuldet (
Art. 68 RTVG
). Zu deren Durchsetzung wird nicht mehr eine Bewilligungspflicht, sondern bloss eine Meldepflicht statuiert (
Art. 68 Abs. 3 RTVG
).
6.4
Im Lichte der dargelegten aktuellen Rechtslage kann an der Qualifikation der Empfangsgebühr als Regalabgabe nicht festgehalten werden, auch wenn in der Botschaft zum neuen RTVG unter Hinweis auf
BGE 121 II 183
diese Gebühr nach wie vor als Regalabgabe bezeichnet wird (BBl 2003 1725 Ziff. 2.1.4.2):
6.4.1
Das geltende RTVG sieht im Unterschied zum alten TVG kein Monopol für den Empfang von Radio- und Fernsehprogrammen vor, sondern statuiert im Gegenteil die Empfangsfreiheit. Das entspricht der heute geltenden verfassungs- und völkerrechtlichen Situation: Die Informationsfreiheit (
Art. 16 Abs. 3 BV
,
Art. 10 EMRK
) umfasst das Recht, Radio- und Fernsehsendungen zu empfangen (BBl 2003 1641 Ziff. 1.3.10.1; Urteil des EGMR
Autronic gegen Schweiz
vom 22. Mai 1990, Serie A Bd. 178 § 47; DENIS BARRELET, Les libertés de la communication, in: Verfassungsrecht der Schweiz, Thürer/Aubert/ Müller [Hrsg.], 2001, S. 725 Rz. 12; HÄNER/LIENHARD/TSCHANNEN/UHLMANN/VOGEL, Ausgewählte Gebiete des Bundesverwaltungsrechts, 8. Aufl. 2014, S. 152; KLEY/TOPHINKE, in: Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, N. 35 zu
Art. 16 BV
; MÜLLER/SCHEFER, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl. 2008, S. 520 f.; KIENER/KÄLIN, Grundrechte, 2. Aufl. 2013, S. 229; BEAT VONLANTHEN, Das Kommunikationsgrundrecht "Radio- und Fernsehfreiheit", 1987, S. 367 f.; ROLF H. WEBER, Rundfunkrecht, 2008, N. 1 ff. der Vorbemerkungen zu Art. 66-67, N. 1 ff. zu
Art. 66 BV
). Dasselbe ergibt sich aus Art. 4 des Europäischen Übereinkommens vom 5. Mai 1989 über das grenzüberschreitende Fernsehen (SR 0.784.405).
6.4.2
Nach
Art. 10 Abs. 1 Satz 3 EMRK
kann ein Genehmigungsvorbehalt vorgesehen werden für Radio- oder Fernsehunternehmen, was auch eine Monopolisierung erlauben kann (FROWEIN/PEUKERT, Europäische Menschenrechtskonvention, EMRK-Kommentar, 3. Aufl. 2009, N. 19 f. zu
Art. 10 EMRK
; GRABENWARTER/PABEL, Europäische Menschenrechtskonvention, 5. Aufl. 2012, S. 340 f.; MEYER-LADEWIG, EMRK, Handkommentar, 3. Aufl. 2011, N. 70 zu
Art. 10 EMRK
), doch gilt dies nicht für den Empfang von Sendungen
BGE 141 II 182 S. 196
(AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Bd. 2, 3. Aufl. 2013, S. 287 f. mit Hinweisen auf die Praxis des EGMR). Wer Radio- und Fernsehsendungen empfängt, nimmt damit ein verfassungsmässiges Recht wahr. Die Ausübung verfassungsmässiger Rechte kann zwar im Rahmen von
Art. 36 BV
und
Art. 10 Abs. 2 EMRK
eingeschränkt werden, aber nicht zugleich ein staatliches Monopol oder Regal sein. Sie kann insbesondere nicht als Leistung im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne betrachtet werden (vgl.
BGE 140 I 153
E. 3.3 S. 164 f.). Wenn also das Recht auf Empfang von Radio- und Fernsehsendungen von Verfassungs und Gesetzes wegen ohnehin jedermann freisteht, kann in diesem Recht nicht ein staatliches Regal erblickt werden, das vom BAKOM den Empfängern eingeräumt würde. Es liegt keine Überlassung von Rechten im Sinne von
Art. 3 lit. e MWSTG
vor. Damit ist es auch ausgeschlossen, die Empfangsgebühr als Entgelt für die Einräumung des Rechts auf Empfang zu betrachten.
6.4.3
Das bestätigt sich auch durch folgende Überlegung: Gäbe es das System mit den Empfangsgebühren und den gebührenfinanzierten Veranstaltern nicht, so könnten die Besitzer von Empfangsgeräten dennoch völlig frei und ungehindert sämtliche Sendungen von inländischen (soweit solche ohne Gebührenfinanzierung möglich sind) und von ausländischen Veranstaltern empfangen. Dies zeigt, dass die Empfangsgebühr nichts zu tun hat mit dem Recht, Sendungen zu empfangen.
6.5
Die Empfangsgebühr ist auch nicht die Gegenleistung für irgendeine andere vom Bund erbrachte Leistung, da dieser - wie dargelegt - keine solchen Leistungen erbringt; die einzige Tätigkeit, die der Bund - mithin der Gläubiger der Empfangsgebühr - im Zusammenhang mit Radio und Fernsehen erbringt, ist regulatorischer und damit hoheitlicher Art (vgl. E. 6.2 hiervor) und kann nicht als marktfähige Leistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts betrachtet werden.
6.6
Soweit die Vorinstanz den Gegenwert der Empfangsgebühr in der Versorgung mit Radio- und Fernsehprogrammen zu erblicken scheint, ist zwar zutreffend, dass die Gebühr zur Finanzierung dieser Programme dient. Indessen besteht - wie dargelegt (vgl. E. 5 hiervor) - kein Leistungsaustauschverhältnis zwischen den gebührenfinanzierten Produzenten der Sendungen und den Schuldnern der Empfangsgebühr. Es verhält sich auch nicht etwa so, dass der Bund
BGE 141 II 182 S. 197
gewissermassen in Erfüllung einer an sich ihm obliegenden Aufgabe bei den Programmveranstaltern die Fernseh- und Radiosendungen einkaufen und diese gegen die Empfangsgebühr den Konsumenten weiterverkaufen würde. Dagegen spricht schon, dass es gerade nicht eine Aufgabe des Bundes ist, Radio- und Fernsehprogramme zu produzieren (
Art. 93 Abs. 3 BV
; GRABER/STEINER, in: Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, N. 23 zu
Art. 93 BV
). Folglich produzieren die Programmveranstalter nicht im Sinne eines Leistungsaustausches im Auftrag des Bundes bestimmte Sendungen, sondern sie erhalten vom Bund Leistungen zur Erfüllung eines vom Gesetz als förderungswürdig betrachteten Zwecks, was als Subvention im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne qualifiziert werden muss. Für die anderen gebührenfinanzierten Veranstalter sieht
Art. 40 Abs. 3 RTVG
ausdrücklich die Anwendbarkeit des Subventionsgesetzes vor. Aber auch im Verhältnis zwischen SRG und Bund kann mangels konkreter Gegenleistung (vgl. E. 3.5 hiervor) nicht von einem Leistungsaustauschverhältnis gesprochen werden; es liegt in der Sache eine Subvention vor (ROLF H. WEBER, Neustrukturierung der Rundfunkordnung, 1999, S. 75). Hinzu kommt, dass die Gebühr in der Schweiz auch bezahlen muss, wer gar keine gebührenfinanzierten Programme konsumiert. Umgekehrt können Betreiber von Empfangsgeräten im Ausland die gebührenfinanzierten Programme konsumieren, ohne eine Empfangsgebühr zu bezahlen. Insgesamt fehlt ein wirtschaftlicher Konnex (vgl. E. 3.3 hiervor) zwischen der Empfangsgebühr und dem Konsum der damit finanzierten Programme.
6.7
Die Empfangsgebühr kann damit weder als Regalabgabe noch als Gegenleistung für eine andere vom Bund erbrachte Dienstleistung betrachtet werden. Sie ist eine hoheitlich erhobene Abgabe, die der Bund erhebt, um damit gebührenfinanzierte Veranstalter, namentlich die SRG, unterstützen zu können. Damit ist sie eher als eine Zwecksteuer oder Abgabe sui generis zu qualifizieren (KARL-JASCHA/SCHNEIDER-MARFELS, Die Rundfunkgebühr in der Schweiz, 2004, S. 90, 95 ff.; MARTIN DUMERMUTH, Die Rechtsnatur der Radio- und Fernsehempfangsgebühr, Medialex 2004 S. 145 ff., 148 ff., 156 f.; BERTIL COTTIER, in: Loi sur la radio-télévision, Commentaire, Masmejan/Cottier/Capt [Hrsg.], 2014, N. 6 der Vorbemerkungen zu
Art. 68-71 RTVG
; ROLF H. WEBER, Finanzierung der Rundfunkordnung, 2000, S. 180). Sie ist etwa vergleichbar mit einer Kurtaxe: Das Gemeinwesen erhebt von einem bestimmten Personenkreis eine
BGE 141 II 182 S. 198
Kurtaxe und leitet den Ertrag weiter an Kur- oder Verkehrsvereine, damit diese im öffentlichen Interesse bestimmte Leistungen erbringen, welche die Abgabepflichtigen zwar benützen können, aber keineswegs zwangsläufig benutzen, die dafür aber auch anderen Personen zugutekommen. Mangels eines Leistungsaustauschverhältnisses sind die Zahlungen der Gemeinden an die Kurvereine keine mehrwertsteuerrechtlichen Entgelte (
Art. 18 Abs. 2 lit. b MWSTG
; Art. 23 Abs. 1 letzter Satz aMWSTG), zumindest solange sie nicht als Gegenleistung für konkrete Aufträge erbracht werden (Urteil 2A.233/1997 vom 25. August 2000 E. 8 und 9, in: ASA 71 S. 157). Ebenso wenig unterliegen die Kurtaxen, welche die Abgabepflichtigen an die Gemeinden leisten, der Steuerpflicht (zit. Urteil 2A.233/ 1997 E. 8). Gleichermassen dient die Empfangsgebühr der Finanzierung einer Aufgabe, die jedoch mit dem Objekt der Abgabe nur in einem lockeren Zusammenhang steht; sie stellt nicht im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne ein Entgelt für eine Dienstleistung dar.
6.8
Daran ändert entgegen der Auffassung von Vorinstanz und ESTV nichts, dass die Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen bzw. der Fernmeldedienste in
Art. 14 Ziff. 1 MWSTV
bzw. Art. 23 Abs. 2 lit. a aMWSTG ausdrücklich als steuerbar bezeichnet werden. Diese Bestimmungen besagen nur, dass die entsprechenden Leistungen als unternehmerisch (und damit nicht als hoheitlich) gelten; die Steuerbarkeit setzt aber voraus, dass überhaupt eine Leistung im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne vorliegt, mithin dass die Empfangsgebühr bezahlt würde, um dafür eine bestimmte Leistung zu erhalten. Daran fehlt es hier. Erst recht kann nicht ausschlaggebend sein, dass die Gebührensätze in
Art. 59 RTVV
jeweils "exklusive Mehrwertsteuer" festgelegt werden. Die Verordnung kann nicht eine Steuerpflicht festsetzen, wo von Gesetzes wegen keine besteht.
6.9
Die Empfangsgebühr untersteht damit nicht der Mehrwertsteuerpflicht. Die Beschwerde ist gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist.