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Urteilskopf
99 Ia 667
78. Arrêt du 9 mai 1973 dans la cause Fondation X. contre Commission de recours en matière fiscale du canton de Neuchâtel.

regeste:
Regeste
Besteuerung der Personalfürsorgestiftungen. Interkantonale Doppelbesteuerung. Willkür.
Art. 46 Abs. 2 und
Art. 4 BV
.
Die Aktiven gleicher Art müssen, wo immer sie auch liegen, nach den gleichen Regeln eingeschätzt werden (Erw. 2).
Im vorliegenden Fall verstösst die Verweigerung des Abzugs der versicherungsmathematischen Schulden nicht gegen das Doppelbesteuerungsverbot (Erw. 3).
Der Modus, nach dem die Personalfürsorgeeinrichtungen im Kanton Neuenburg besteuert werden, schafft im Vergleich mit den natürlichen Personen keine rechtsungleiche Behandlung (Erw. 4).
Es liegt auch keine Ungleichheit mit Rücksicht auf die Privatversicherungsgesellschaften vor (Erw. 5).
Umgekehrt liegt eine unzulässige rechtsungleiche Behandlung vor zum Nachteil jener Einrichtungen, die ein Kapital auszahlen, im Vergleich zu jenen, welche Renten ausrichten; indessen bleibt vorliegend diese Ungleichheit praktisch ohne Auswirkungen auf die Besteuerung der Beschwerdeführerin (Erw. 6).
Mit Rücksicht auf das gesamte neuenburgische Steuersystem verstösst die für Gemeindesteuern auf die Personalfürsorgeeinrichtungen anwendbare besondere Regelung nicht gegen
Art. 4 BV
(Erw. 7).

text:
Sachverhalt
ab Seite 668
BGE 99 Ia 667 S. 668
A.-
La recourante (ci-après: "la fondation") est une institution de prévoyance en faveur du personnel d'une entreprise, constituée sous forme de fondation. Elle a son siège à Bâle. Elle est organisée selon les principes de la technique d'assurance et comprend une caisse d'assurance et une caisse d'épargne. La première verse aux assurés et ayants droit des rentes d'invalidité, de vieillesse, de veuves et d'orphelins, des indemnités au décès et des prestations supplémentaires allouées selon l'appréciation du conseil de fondation (Ermessensleistungen). La seconde place en compte d'épargne les versements effectués par les épargnants et ceux de l'employeur qui s'y ajoutent, en leur faisant porter intérêt au taux technique d'assurance de la caisse de retraite.
BGE 99 Ia 667 S. 669
B.-
La fondation est propriétaire d'un immeuble à Serrières, dans le canton de Neuchâtel. L'Administration cantonale neuchâteloise des contributions l'a taxée, pour l'exercice 1969, sur la base d'une fortune imposable de 1 888 888 fr. pour l'impôt cantonal et de 1 888 000 fr. pour l'impôt communal, fortune déterminée selon les calculs suivants:
Immeubles neuchâtelois: Fr. 2 848 000.--
Immeubles sis hors du canton: Fr. 7 397 000.--
Fortune mobilière sise hors canton: Fr. 65 415 368.--
: Fr. 72 812 368.--
Actif brut total: Fr. 75 660 368.--
./. Passif
Valeur capitalisée (à 10%) des rentes versées: Fr. 25 446 970.--
Dettes diverses et passifs transitoires: Fr. 33 000.--
Fr. 25 479 970.--
Fortune nette totale déterminante pour le taux: Fr. 50 180 398.--
A déduire:
Part proportionnelle des immeubles et autres actifs hors du canton
(50 180 398 x 72 812 368) / 75 660 368: Fr. 48 291 510.--
Fortune imposable dans le canton de Neuchâtel: Fr. 1 888 888.--
Imposition communale, soit Neuchâtel 66'323% de: Fr. 2 848 000.--
Fr. 1 888 000.--
L'impôt cantonal dû devait toutefois être réduit de 99'165% en vertu de l'art. 70 al. 2 de la loi cantonale du 9 juin 1964 sur les contributions directes (LCD), qui dispose que lorsque plus du 30% des bénéficiaires d'une caisse de prévoyance imposée sont domiciliés hors du canton, l'impôt est réduit en proportion.
La fondation a formé contre la taxation un recours que le chef du Département cantonal des finances, par décision du 1er octobre 1970, a rejeté en ce qui concerne l'impôt direct cantonal et admis pour l'impôt direct communal, en réduisant la fortune
BGE 99 Ia 667 S. 670
déterminante pour le taux d'imposition à 998 085 fr. et la fortune nette imposable par la ville de Neuchâtel à 37 570 fr. Selon cette décision, en matière d'impôt communal et faute de dispositions légales sur ce point, les réserves mathématiques doivent être intégralement déduites de la fortune brute, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral dans la cause Maggi c. Thurgovie (RO 94 I 435 ss.). En revanche, en matière d'impôt cantonal, il y a lieu d'appliquer l'art. 71 LCD, dont il résulte que seule la valeur capitalisée des rentes effectivement versées est déductible de la fortune imposable.
Un recours formé le 21 octobre 1970 par la fondation auprès de la Commission cantonale de recours en matière fiscale a été partiellement admis le 23 mars 1971, mais uniquement en ce qui concerne l'impôt communal. Le total du passif actuariel étant supérieur au montant de l'actif, il a été constaté que la recourante n'avait pas de fortune imposable en matière d'impôt communal. Le recours a été rejeté en ce qui concerne l'impôt cantonal. Cette décision n'a pas fait, à l'époque, l'objet d'un recours de droit public.
C.-
Pour l'exercice 1970, la fondation a été taxée sur les bases suivantes par l'Administration cantonale des contributions:
Immeubles neuchâtelois: Fr. 2 848 000.--
Immeubles sis hors du canton: Fr. 9 739 000.--
Fortune mobilière sise hors du canton: Fr. 70 052 410.--: Fr. 79 791 410.--
Fr. 82 639 410.--
./. Passif
Valeur capitalisée (à 10%) des rentes versées: Fr. 28 337 820.--
Dettes diverses et passifs (sic) transitoires. Fr. 48 036.--: Fr. 28 370 820.--: Fr. 54 268 590.--
A déduire:
Part proportionnelle des immeubles et autres actifs hors du canton
(54 268 590 x 79 449 410 (sic)) / 82 639 410: Fr. 52 173 143.--
Fortune imposable dans le canton de Neuchâtel: Fr. 2 095 447.--
Fortune imposable pour la ville de Neuchâtel: Fr. 2 846 000.--
BGE 99 Ia 667 S. 671
La fondation a reçu pour l'impôt cantonal un bordereau, daté du 8 octobre 1970, l'invitant à payer un impôt de 18 fr. 20 et une contribution ecclésiastique de 2 fr. 75, soit un total de 20 fr. 95. Ce montant a été calculé après réduction de 99'131% conformément à l'art. 70 al. 2 LCD. Pour l'impôt communal de la ville de Neuchâtel, la fondation a reçu un bordereau daté du 21 octobre 1970, l'invitant à payer pour une fortune de 2 846 000 fr., au taux de 3‰, un impôt de 8538 fr.
Le 18 juin 1971, le chef du Département des finances a rejeté le recours formé par la fondation contre cette décision, en relevant que l'art. 153 lit. c nouveau LCD (texte du 2 décembre 1969) autorise les communes à faire abstraction de toute dette actuarielle lors de la détermination de la fortune imposable des fonds de prévoyance. Par acte du 5 juillet 1971, la fondation a saisi la Commission cantonale de recours, concluant d'une part à la revision de la décision du 23 mars 1971 concernant l'impôt cantonal de 1969 et d'autre part à la réforme de la décision du chef du Département, en ce sens que, pour l'impôt cantonal et l'impôt communal de 1970, la défalcation proportionnelle du passif actuariel fût admise comme pour l'impôt communal de 1969.
Par décision du 2 novembre 1971, la Commission cantonale de recours a déclaré le recours mal fondé, en bref pour les motifs suivants.
La procédure en revision invoquée par la recourante n'existe pas en droit fiscal neuchâtelois et la décision du 23 mars 1917 est définitive et exécutoire. En ce qui concerne l'année 1970, il est tenu compte, pour l'impôt cantonal, d'une déduction de la valeur capitalisée des rentes effectivement versées, au taux de 10%; en revanche, aucune déduction des dettes actuarielles n'est effectuée en matière d'impôt communal.
Tout en rejetant le recours, la Commission a, dans les considérants de sa décision, rectifié une erreur de calcul concernant la fortune imposable par le canton de Neuchâtel, qu'elle a fixée à 2 094 266 fr., le passif total s'élevant à 28 385 856 fr. (et non
BGE 99 Ia 667 S. 672
28 370 820 fr.) et la fortune nette totale à 54 253 554 fr. (et non 54 268 590 fr.). Cette différence dans les éléments imposables constatés par la Commission cantonale de recours n'entraîne pas de modification du montant de l'impôt.
En revanche, la Commission a laissé subsister une erreur dans le report du montant de la fortune hors du canton (79 449 410 fr. au lieu de 79 791 410 fr.). Cette erreur rectifiée, le compte se serait présenté comme il suit:
(fortune nette): Fr. 54 253 554.--
A déduire:
54 253 554 x 79 791 410) / 82 639 410 = Fr. 52 383 815.--
Fortune imposable dans le canton de Neuchâtel: Fr. 1 869 739.--
D.-
Agissant par la voie du recours de droit public, et invoquant les art. 46 al. 2 et 4 Cst., la fondation demande au Tribunal fédéral d'annuler la décision de la Commission cantonale de recours du 2 novembre 1971, de rectifier la taxation et de décider que
a) pour le calcul de la répartition intercantonale des actifs, déterminante pour la défalcation proportionnelle des dettes, les immeubles doivent tous être pris à leur valeur comptable selon bilan;
b) pour le calcul de la fortune imposable, le capital de couverture, déterminé selon les règles de la science actuarielle, doit être intégralement déduit de l'actif, à titre de dette, tant en ce qui concerne l'impôt cantonal que l'impôt communal.
E.-
La Commission cantonale de recours conclut au rejet du recours, en se bornant à se référer à sa décision.
F.-
Le Tribunal fédéral a soumis le litige au Conseil d'Etat du canton de Bâle-Ville, en l'invitant à se prononcer sur la question de double imposition. Le Conseil d'Etat de ce canton a répondu que la recourante est exempte d'impôts dans le canton de Bâle-Ville et que, par conséquent, le recours est dirigé uniquement contre le canton de Neuchâtel. Tout en demandant que ce dernier point soit constaté expressément, il a renoncé à se déterminer sur la question de la double imposition.
BGE 99 Ia 667 S. 673
Erwägungen
Considérant en droit:
1.
Dans son recours cantonal, la fondation a demandé d'une part la revision de la taxation intervenue pour l'année 1969 et d'autre part la modification de la taxation intervenue pour l'année 1970. La Commission de recours a rejeté d'emblée la demande de revision, en affirmant que "la procédure en revision invoquée par la recourante n'existe pas en droit fiscal neuchâtelois". Tout en concluant à l'annulation de la décision du 2 novembre 1971 comme telle, la fondation ne s'exprime, dans son recours de droit public, que sur la taxation relative à l'impôt de 1970 et ne revient pas sur la demande de revision. Dès lors, et dans la mesure où elle entendrait s'en prendre aussi au rejet de cette demande, son recours est en tout cas irrecevable, faute d'être motivé conformément à l'art. 90 al. 1 lit. b OJ. On peut relever cependant que l'affirmation de la Commission de recours est inexacte. Les
art. 140 à 142
LCD instituent une procédure de revision, applicable aussi aux décisions des autorités de recours, en vertu de l'art. 31bis de la loi sur les recours en matière fiscale, dans sa teneur du 9 juin 1964. Mais les conditions de la revision ne paraissent pas remplies en l'espèce.
2.
La recourante soutient tout d'abord que la Commission cantonale de recours, en rejetant le recours formé contre la décision du Département des finances et en confirmant ainsi le mode de calcul utilisé par le fisc pour établir la répartition intercantonale des dettes qui doivent être déduites de la fortune brute, a violé les principes posés par la jurisprudence du Tribunal fédéral en application de l'art. 46 al. 2 Cst., interdisant la double imposition intercantonale.
a) En réalité, comme l'a fait observer le canton de Bâle-Ville, il ne pourrait s'agir que d'une double imposition virtuelle, la recourante étant exonérée d'impôt dans ce dernier canton et payant dans les autres cantons où elle a des immeubles un impôt réel, frappant les immeubles comme tels, sans égard aux autres éléments de fortune ni aux dettes. Le moyen n'en est pas moins recevable (RO 98 Ia 216 et les arrêts cités). Il importe peu qu'il n'ait pas été soumis aux autorités cantonales (RO 93 I 22). Au demeurant, la recourante semble n'avoir eu connaissance du mode de calcul des autorités neuchâteloises que par la décision du 2 novembre 1971.
b) D'après le bilan de la recourante au 31 décembre 1969, le
BGE 99 Ia 667 S. 674
total des actifs de la fondation s'élevait à 82 715 410 fr. 08, dont 12 663 000 fr. pour les immeubles, situés dans les cantons de Bâle-Ville (2 606 000 fr.), Bâle-Campagne (1 943 000 fr.), Neuchâtel (2 924 000 fr.), Vaud (1 079 000 fr.) et Zurich (4 111 000 fr.).
Dans le canton de Bâle-Ville, la recourante est exemptée d'impôts et ses immeubles n'ont dès lors pas fait l'objet d'une taxation fiscale. Dans les cantons de Bâle-Campagne, de Vaud et de Zurich, les immeubles de la recourante ont été frappés d'un impôt foncier basé sur les évaluations fiscales, fixées à 880 860 fr. pour Bâle-Campagne, 1 260 000 fr. pour Vaud et 4 060 000 fr. pour Zurich. Dans le canton de Neuchâtel, la valeur cadastrale de l'immeuble a été fixée à 2 848 000 fr.
Pour la détermination de la fortune imposable (impôt cantonal), l'autorité fiscale neuchâteloise a porté les immeubles en compte à leur valeur comptable figurant au bilan, à l'exception de l'immeuble de Neuchâtel, pris à sa valeur cadastrale. Selon ce procédé, le rapport entre les actifs situés dans le canton de Neuchâtel et l'ensemble des actifs est égal à 3'4463% (2 848 000 / 82 639 410), ce qui donne, pour un total des dettes de 28 385 856 fr., une déduction de 978 261 fr. et une fortune imposable de 1 869 739 fr. (2 848 000 ./. 978 261). En réalité, les chiffres retenus par la Commission, après l'autorité fiscale, sont différents, à la suite de l'erreur de report signalée dans l'état de fait du présent arrêt. La recourante soutient quant à elle que, pour la détermination du rapport entre les actifs situés dans le canton de Neuchâtel et les autres actifs, il faut prendre tous les actifs à leur valeur au bilan, ce qui donnerait un rapport de 3'535% (2 924 000 / 82 715 410), une déduction de 1 003 440 fr. (28 385 856 x 3'535) et une fortune imposable de 1 844 560 fr. (2 848 000 ./. 1 003 440). C'est à ce sujet qu'elle se plaint d'une double imposition contraire à l'art. 46 al. 2 Cst.
c) Les dettes grevant la fortune imposable doivent être réparties entre les cantons dans la même proportion que les actifs. Dans la mesure où ils sont de même nature, ceux-ci doivent donc être estimés selon les mêmes règles, quel que soit leur lieu de situation. Un système permettant de les estimer selon des principes différents pourrait en effet priver le contribuable d'une
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partie des déductions auxquelles il a droit (RO 87 I 124, 74 I 128, 53 I 455/6). L'autorité fiscale doit appliquer son propre droit cantonal, formel et matériel, même aux éléments d'actifs situés hors du canton (ATF du 26 mars 1967 dans la cause X., Archives 36, p. 515/516). Dans le cas particulier, le canton de Neuchâtel n'avait pas, contrairement à ce que soutient la recourante, à prendre tous les immeubles à leur valeur au bilan; il aurait dû déterminer pour les immeubles hors du canton une valeur cadastrale conforme à son droit cantonal. Toutefois, compte tenu de la modicité de l'impôt réclamé (18 fr. 20, plus 2 fr. 75 de contribution ecclésiastique), ce travail était manifestement hors de proportion avec le résultat recherché. Sans doute pourrait-on se demander si, dans ces conditions, la méthode préconisée par la recourante, qui a au mois l'avantage de mettre en oeuvre des valeurs déterminées - du moins en principe - selon des critères identiques, ne doit pas être préférée. Mais toute la question peut en définitive rester indécise en l'espèce. La méthode préconisée dans le recours aurait pour effet de réduire l'impôt dû de quelque 50 centimes. Cela étant, la recourante n'est pratiquement pas lésée et le recours doit être rejeté sur ce point.
Il est vrai qu'en réalité la différence est un peu plus grande, en raison de l'erreur de calcul commise par l'autorité cantonale. Mais cette erreur n'a plus rien à voir avec les principes déduits de l'art. 46 al. 2 Cst.; la recourante aurait pu tout simplement la faire corriger par l'administration (art. 143 LCD). Vu l'existence de ce moyen de droit cantonal, le recours de droit public, qui ne pourrait plus se fonder que sur l'art. 4 Cst., serait irrecevable (art. 87 OJ) dans la mesure où il tendrait à la rectification de cette erreur.
3.
Le deuxième moyen de la recourante consiste à dire que c'est à tort que le canton de Neuchâtel n'a, dans le calcul relatif à la déduction des dettes, tenu compte que d'une façon insuffisante (pour l'impôt cantonal) ou n'a pas tenu compte du tout (pour l'impôt communal) du passif actuariel. Elle a invoqué ce moyen devant les autorités cantonales, qui lui ont donné tort.
a) Selon l'art. 71 al. 2 LCD, lors de l'imposition par le canton de la fortune des institutions de prévoyance, "seule la valeur capitalisée des rentes effectivement versées est déductible de la fortune imposable". Le libellé de cette disposition est ambigu. On pourrait croire en effet, à sa lecture, qu'il interdit toute déduction de dettes autres que celles qui correspondent à la
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valeur capitalisée des rentes versées. Mais il résulte des travaux préparatoires de la loi (Bulletin officiel des délibérations du Grand Conseil, 1964-1965, p. 466 et 484) que le législateur a entendu simplement exclure partiellement la déduction des dettes actuarielles, les autres dettes pouvant être intégralement déduites. Telle est du reste l'interprétation que l'administration elle-même donne à cette disposition. Selon l'art. 4 du règlement d'exécution de la loi, du 30 novembre 1965, la capitalisation des rentes effectivement versées se fait au taux de 10% l'an.
Pour l'impôt communal, l'art. 153 lit. b et c de la loi sur les contributions directes du 9 juin 1964 ne contenait aucune disposition semblable à l'art. 171 al. 2. Les communes pouvaient, en ce qui concerne les fonds de prévoyance, frapper de l'impôt sur la fortune les immeubles qui leur appartenaient, "jusqu'à concurrence de leur valeur cadastrale et sous déduction d'une part proportionnelle des dettes". Dans la pratique, seules étaient considérées comme dettes les dettes commerciales et hypothécaires, à l'exclusion des dettes actuarielles. Sur le vu de l'arrêt Pensionskasse Maggi (RO 94 I 437), qui condamnait cette interprétation, le Conseil d'Etat neuchâtelois a proposé au Grand Conseil, le 4 novembre 1969, de modifier la loi sur ce point. Afin d'éviter que les fonds de prévoyance ne soient dès lors exonérés de tout impôt communal, il a proposé de transformer à l'égard de ces fonds l'impôt en question en impôt réel, "sans défalcation aucune des dettes" (Bulletin officiel, 1969-1970, p. 758/59). Le Grand Conseil, amendant le projet de loi présenté par le Conseil d'Etat, a inscrit dans la loi votée le 2 décembre 1969 que l'impôt communal frapperait désormais les immeubles appartenant aux fonds de prévoyance jusqu'à concurrence de leur valeur cadastrale et sous déduction d'une part proportionnelle des dettes, mais "sans défalcation des dettes actuarielles" (Bulletin officiel, 1969-1970, p. 778-780). Cette modification légale (art. 153 lit. c LCD) est entrée en vigueur le 1er janvier 1970 et est donc applicable à l'impôt de 1970.
b) Pour l'impôt cantonal de 1970, le fisc a établi le montant des dettes à déduire de l'actif brut total en tenant compte de la valeur capitalisée des rentes versées à 10%, soit d'un montant total de 28 337 820 fr., auquel s'ajoutent les dettes ordinaires en 48 036 fr. Il n'a pas tenu compte des réserves mathématiques correspondant aux droits dont les assurés et les ayants droit n'ont que l'expectative.
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Pour l'impôt communal, la fortune imposable a été fixée à 2 846 000 fr., les dettes ordinaires ayant seules été déduites, pour une part proportionnelle, de la valeur cadastrale de l'immeuble de la recourante.
La recourante considère qu'à cet égard aussi l'autorité cantonale a violé l'art. 46 al. 2 Cst., car ladite autorité aurait, selon elle, dû tenir compte du passif actuariel total dans le calcul de la répartition intercantonale des dettes. Elle se fonde avant tout sur l'arrêt Pensionskasse Maggi.
Dans sa décision, la Commission cantonale de recours a répondu à cette argumentation qu'"une interprétation raisonnable et objective de cet arrêt démontre que le Tribunal fédéral a seulement précisé qu'en l'absence d'une disposition légale expresse de droit cantonal, les caisses de pension organisées en fondation ou en coopérative et ayant une importance suffisante, sont assimilables aux compagnies d'assurances sur la vie, en ce qui concerne le système adopté pour la déduction des dettes, c'est à savoir que ces caisses de pension doivent déduire de leur fortune imposable la totalité du capital de couverture nécessaire à faire face aux prestations en faveur des assurés, soit les rentes en cours et les rentes non encore échues ou rentes futures".
c) Il appartient premièrement à chaque canton d'appliquer lors de l'imposition d'un contribuable soumis réellement ou virtuellement à une double imposition intercantonale les principes de sa propre législation fiscale. C'est dans la mesure où le contribuable est frappé simultanément d'un impôt portant sur le même objet dans deux cantons (double imposition effective) ou qu'il est frappé d'un impôt incompatible avec les normes qui, d'après la jurisprudence, déterminent sur le plan intercantonal les limites de la souveraineté fiscale des cantons que la taxation qui en résulte doit céder le pas à l'application de l'art. 46 al. 2 Cst. (arrêt du 13 février 1947; cf. LOCHER, Praxis III 1, § 1 II A, no 10).
Pour le surplus, les cantons déterminent en principe librement la façon dont ils frappent d'impôts les personnes ou objets soumis à leur souveraineté fiscale. C'est notamment le cas en ce qui concerne la taxation des immeubles et la défalcation des dettes sur les immeubles. La défalcation de dettes que le droit cantonal admet en principe ne peut pas être refusée, sous forme de défalcation proportionnelle, aux propriétaires d'immeubles habitant ou ayant leur siège hors du canton. Mais il n'en résulte pas que l'on puisse, sur la base de l'art. 46 Cst., imposer à un
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canton le devoir d'accorder à un contribuable, par rapport aux autres, un traitement non pas égal mais plus avantageux, vu l'existence de biens dans un autre canton, en particulier d'autoriser la défalcation d'une dette en raison du domicile extracantonal d'un créancier alors qu'il la refuse aux autres contribuables (RO 55 I 31).
Or la loi neuchâteloise, lorsque, dans l'art. 71 LCD, elle dispose qu'en ce qui concerne l'imposition des fonds affectés à des buts de prévoyance en faveur du personnel, seule la valeur capitalisée des rentes effectivement versées est déductible de la fortune imposable, ne fait pas de différence à cet effet entre les institutions ayant leur siège dans le canton et celles qui ont leur siège en dehors de celui-ci. De même, l'art. 153 LCD, lorsqu'il autorise les communes à imposer les immeubles appartenant aux fonds affectés à des buts de prévoyance en faveur du personnel sans défalcation des dettes actuarielles, ne fait pas non plus une telle différence. Au reste, dans les arrêts dans lesquels il a considéré que les réserves mathématiques des compagnies d'assurances sur la vie ou des caisses de pension devaient être considérées au point de vue fiscal comme des dettes, le Tribunal fédéral a relevé que la situation eût été différente si le droit cantonal n'avait autorisé que la déduction des dettes échues (RO 54 I 397, 74 I 461; implicitement dans RO 94 I 438 consid. 2 b; voir aussi SCHLUMPF, Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungs-Verbot, 3e éd., p. 273).
Il résulte des considérations qui précèdent que le refus de défalcation de dettes actuarielles n'est pas, en l'espèce, contraire à l'interdiction de la double imposition.
4.
La recourante allègue que la décision attaquée viole l'art. 4 Cst., en ce sens qu'en refusant de déduire pour une part proportionnelle les réserves mathématiques dans l'imposition sur la fortune, l'autorité cantonale a commis à son égard une inégalité de traitement par rapport à d'autres contribuables.
a) La recourante ne soutient pas que l'autorité cantonale ait violé les dispositions légales applicables. Ses critiques s'adressent à la loi elle-même. Elle aurait pu attaquer celle-ci dans les 30 jours dès sa publication. Ne l'ayant pas fait, elle ne peut plus en demander l'annulation. Elle est certes recevable, à l'occasion d'un recours dirigé contre l'application des dispositions critiquées, à alléguer qu'elles violent ses droits constitutionnels et qu'elles ne peuvent fonder son imposition, mais à la condition
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que le traitement discriminatoire résultant de la loi lui soit effectivement appliqué et qu'elle s'en trouve lésée (RO 96 I 566 consid. 2 et les arrêts cités).
b) Le législateur est lié par l'art. 4 Cst. En matière fiscale, le canton doit observer le principe de l'égalité de traitement résultant de cette disposition constitutionnelle, ainsi que le principe de l'interdiction de l'arbitraire (RO 96 I 576). La loi fiscale viole ces principes lorsqu'elle n'est pas fondée sur une base objective et sérieuse, n'a pas de sens ou établit des distinctions juridiques qui ne trouvent pas de justification raisonnable dans les faits. Mais, à l'intérieur du cadre ainsi établi, le canton conserve une large liberté d'action; l'art. 4 Cst. ne lui impose pas l'application d'une méthode déterminée d'imposition (RO 96 I 566/7 et arrêts cités).
Le canton de Neuchâtel prévoit une méthode d'imposition spéciale pour les institutions de prévoyance en faveur du personnel. Une telle imposition spéciale peut se justifier en tout cas dans la mesure où le traitement spécial a pour but de réduire l'imposition de ces fonds. Depuis longtemps déjà, le législateur, tant sur le plan fédéral que dans les cantons, a adopté des dispositions tendant à réduire l'imposition des fonds de prévoyance ou même à les exonérer totalement d'impôt, en raison du but social poursuivi par ces institutions (cf. VOUMARD, Les fonds de bienfaisance des entreprises privées, RDS 1951, p. 431 a ss., 499 a ss.; E. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 3e éd., p. 191). Sur le plan fédéral, les caisses d'assurance-chômage, maladie, vieillesse, invalidité et survivants, à l'exclusion des sociétés d'assurance concessionnaires, ainsi que les fondations dont la fortune est destinée de façon durable à des buts de bienfaisance en faveur du personnel d'une ou de plusieurs entreprises et dont le revenu est affecté exclusivement à ces buts, sont exonérées de l'impôt pour la défense nationale (art. 16, ch. 4 et 4bis AIN). Il en est de même dans beaucoup de cantons (cf. Rapport de la Commission fédérale d'experts chargée d'examiner les mesures propres à encourager la prévoyance professionnelle pour les cas de vieillesse, d'invalidité et de décès, FF 1970 II 648/49). L'art. 34quater nouveau Cst., adopté en votation populaige le 3 décembre 1972, prévoit à son al. 5 que "les cantons peuvent être tenus d'accorder des exonérations fiscales aux institutions relevant de l'assurance fédérale ou de la prévoyance professionnelle, ainsi que des allégements fiscaux aux assurés et à
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leurs employeurs en ce qui concerne les cotisations et les droits d'expectative".
Si donc il est généralement admis que, dans l'intérêt du développement de la prévoyance professionnelle, un traitement plus favorable des institutions de prévoyance est justifié, en revanche il serait difficile d'admettre, sauf motifs pertinents, un traitement moins favorable à leur égard. Certes, alors même que le canton prévoit d'une façon générale l'imposition des institutions de prévoyance selon les règles applicables aux personnes physiques, il n'est naturellement pas tenu d'appliquer auxdites institutions l'ensemble de ces règles. Mais il ne pourrait guère priver les institutions de prévoyance seules du bénéfice de la déduction des dettes, si des motifs raisonnables et sérieux ne l'y autorisaient.
c) Dans sa décision du 2 novembre 1971, la Commission cantonale de recours n'apporte aucune justification à la différence de traitement existant entre institutions de prévoyance et personnes physiques. Elle se borne à déclarer que le principe constitutionnel de l'égalité devant la loi n'interdit pas à un législateur cantonal de soumettre à un régime fiscal distinct les personnes physiques et les personnes morales.
En réalité, l'art. 4 Cst. serait sans doute violé si, seules de tous les contribuables, les institutions de prévoyance, tout en étant frappées des mêmes impôts que les personnes physiques, se voyaient refuser le droit de déduire de leur fortune leurs dettes, sans que ce refus de déduction fût compensé par d'autres avantages. Mais tel n'est pas le cas. Le législateur a, en contrepartie du refus de déduire une partie du passif actuariel des institutions de prévoyance, réduit à 1‰ le taux de l'impôt sur la fortune que doivent payer ces institutions (Bulletin officiel 1964/1965, p. 403 et 429); les personnes physiques sont, quant à elles, appelées à payer sur la fortune des impôts dont le taux réel, progressif, est fixé entre 1 et 3‰ (art. 52 LCD); les sociétés anonymes et à responsabilité limitée paient un impôt sur le capital fixé à 3‰ (art. 67 LCD); les autres personnes morales paient un impôt sur le capital ou la fortune, fixé selon le barème applicable à la fortune des personnes physiques (art. 67 al. 2 et 72 LCD). De plus, les institutions de prévoyance sont, à la différence de la plupart des autres contribuables - personnes physiques ou morales - exemptes de tout impôt sur le revenu ou le bénéfice. Dès lors, les institutions de prévoyance n'étant pas soumises
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aux mêmes impôts que les personnes physiques, le fait que leurs dettes ne sont pas intégralement déductibles ne saurait être considéré comme constituant, à l'égard desdites personnes physiques, une inégalité de traitement interdite par l'art. 4 Cst.
5.
a) La recourante se dit aussi victime d'une inégalité de traitement par rapport aux compagnies privées d'assurance sur la vie.
Selon l'art. 61 LCD, la réserve mathématique des sociétés d'assurance concessionnaires est déductible en totalité du capital; pour les institutions de prévoyance, seule est déductible, en vertu de l'art. 71 al. 2 LCD, la valeur capitalisée des rentes effectivement versées. La Commission cantonale de recoursjustifie cette différence de traitement en relevant que d'une part ces sociétés sont imposées à des taux bien supérieurs aux taux prévus pour les fonds de prévoyance et cela tant sur le bénéfice net que sur le capital, et que d'autre part leurs assurés paient l'impôt sur la fortune jusqu'à concurrence de la valeur de rachat de leurs droits (art. 44 LCD), alors que les membres des fonds de prévoyance ne paient aucun impôt sur la valeur de leurs droits d'expectative.
C'est aussi ce dernier argument que le Conseil d'Etat exposait dans son rapport du 4 novembre 1969 à l'appui du projet de loi revisant la loi sur les contributions directes, qui a été à l'origine de la loi du 2 décembre 1969:
"Alors que le propriétaire d'un carnet d'épargne ou d'une police d'assurance-vie est imposé sur la valeur de son bien, le membre actif d'une institution de prévoyance ne paie aucun impôt sur la valeur de son expectative, cela tant et aussi longtemps qu'un véritable droit à une rente ou à une indemnité en capital n'est pas né. Il est juste dès lors que l'institution de prévoyance ne puisse, de son côté, déduire de sa fortune la contre-valeur des droits virtuels (expectatives) de ses membres."
(Bull. off. 1969/70, p. 758)
b) Cette argumentation, qui tend à compenser l'absence de revenu fiscal découlant d'une imposition des expectatives d'assurance chez les assurés des fonds de prévoyance par le refus de déduction des réserves mathématiques dans l'impôt sur la fortune, apparaît dépourvue de justification objective et sérieuse. La Commission et le Conseil d'Etat n'ont pas procédé à une comparaison de la situation objective des deux catégories de contribuables dont la taxation est en cause: les fonds de prévoyance
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d'une part, et les compagnies d'assurance de l'autre. Ils se placent uniquement au point de vue du fisc, en se fondant sur le fait que, par l'imposition des assurés, l'Etat peut retrouver une partie de la fortune qu'il n'impose pas auprès des compagnies d'assurance bénéficiant de la déduction des réserves mathématiques.
D'une part, en appliquant leur raisonnement à la lettre, on serait amené à frapper les fonds de prévoyance d'impôts beaucoup plus élevés que les compagnies d'assurance, et à violer ainsi entre les uns et les autres l'égalité de traitement commandée par l'art. 4 Cst. En effet, une telle différence d'imposition, qui s'appliquerait à deux catégories d'institutions très proches l'une de l'autre par leur activité, ne serait pas fondée sur une différence dans la capactié économique (cf. RO 96 I 567) et pourrait, sans raison objectivement valable, obliger les institutions de prévoyance à appliquer des tarifs plus élevés que les compagnies d'assurance.
D'autre part, contrairement à ce que paraissent croire les autorités cantonales, l'assuré de la compagnie d'assurance ne sera pas toujours imposé sur la valeur de rachat de l'assurance qu'il a contractée; il ne le sera notamment pas lorsque ses dettes excéderont son actif, y compris la valeur de rachat. Il ne le sera que dans une mesure très faible, si ses dettes, sans excéder son actif, atteignent une valeur proche de celle de cet actif. Mais surtout, l'art. 44 LCD interdit au fisc d'imposer les assurances sur la vie qui n'ont pas de valeur de rachat, même si elles ont été contractées auprès d'une compagnie d'assurance concessionnaire. Or, aux termes de l'art. 90 al. 2 LCA, l'assureur n'est tenu de racheter une assurance sur la vie que lorsqu'il est certain que l'événement assuré se réalisera, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit d'assurances telles que l'assurance en cas de décès dite de vie entière, l'assurance réciproque, l'assurance mixte ordinaire, l'assurance à terme fixe; en revanche, ne sont pas soumises aux dispositions légales sur le rachat les assurances en cas de vie, les assurances temporaires au décès, l'assurance de survie (cf. ROELLI-JAEGER, Kommentar, t. III, n. 41-43 ad art. 90; KOENIG, Schweiz. Privatversicherungsrecht, 3e éd., p. 391 ss., 413 ss.).
Si donc les assurés auprès d'une institution de prévoyance n'ont jamais à payer d'impôt sur la fortune pour leur expectative d'assurance, une partie des personnes assurées auprès d'une compagnie d'assurance sur la vie n'ont pas non plus à payer un
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tel impôt, bien que la compagnie doive naturellement constituer des réserves mathématiques pour l'ensemble des contrats d'assurance qui ont été conclus par elle. Au surplus, dans le cas de l'assurance de rentes, les rentes versées sont soumises à l'impôt sur le revenu dans le canton de domicile du bénéficiaire (RO 94 I 440) et non dans le canton où l'institution d'assurance est imposable. On ne saurait donc considérer que l'imposition des assurés dont l'assurance présente une valeur de rachat compense la déduction de la réserve mathématique opérée dans l'imposition des sociétés concessionnaires d'assurance.
c) En revanche, comme le relève à juste titre cette fois la Commission cantonale de recours, la différence de traitement entre institutions de prévoyance et sociétés d'assurance concessionnaires, du point de vue de la déduction des dettes actuarielles, se justifie par le fait que ces sociétés sont imposées à des taux bien supérieurs aux taux prévus pour les fonds de prévoyance en faveur du personnel, et cela tant sur le bénéfice que sur le capital. En effet, elles sont appelées à payer un impôt progressif sur le bénéfice, dont le taux réel peut atteindre 16% - ou 12% pour les sociétés coopératives - (art. 63 et 46 LCD), ainsi qu'un impôt sur le capital fixé à 3‰ - ou pouvant atteindre 3‰ pour les sociétés coopératives - (art. 67 et 52 LCD).
En outre, le législateur neuchâtelois est allé jusqu'au bout de son raisonnement, en prévoyant une réduction de l'impôt exigé des institutions de prévoyance en fonction du domicile des bénéficiaires (art. 70 al. 2 LCD). Par l'application de cette disposition, l'impôt cantonal a été réduit pour la recourante de 99'131%. En ce qui concerne cet impôt, le grief d'inégalité de traitement à l'égard des sociétés d'assurance apparaît ainsi en définitive mal fondé.
6.
a) La recourante allègue qu'il y a inégalité de traitement entre les institutions de prévoyance qui ne versent que des rentes, d'une part, et celles qui versent d'autres prestations, et notamment qui, conservant en dépôt des capitaux d'épargne, sont appelées à rembourser ces derniers, d'autre part. Les institutions qui versent des rentes de vieillesse, d'invalidité, de survivants peuvent en effet déduire de leur fortune imposable la valeur capitalisée des rentes dont le service a commencé (art. 71 al. 2 LCD). En revanche, celles qui versent des indemnités au décès, des allocations en cas de besoin et des capitaux d'épargne
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pour le cas de la vieillesse ou du décès ne peuvent faire aucune déduction quelconque.
b) La recourante, qui comprend une caisse d'assurance et une caisse d'épargne, est une institution mixte à cet égard. Sa caisse d'assurance verse des rentes d'invalidité, de vieillesse, de veuves et d'orphelins, des indemnités au décès et des prestations en cas de besoin. Sa caisse d'épargne verse des capitaux. Les versements faits à la caisse d'épargne par les épargnants, ainsi que les intérêts qui s'y ajoutent, sont toujours restitués auxdits épargnants ou à leurs ayants droit, soit en cas de dissolution des rapports de travail, soit en cas de décès (art. 6 et 46 du règlement). L'obligation de restitution du capital résulte d'ailleurs en principe, dans le cas de la dissolution du contrat, de l'art. 343 bis al. 3 anc. CO, en vigueur jusqu'au 31 décembre 1971 (actuellement art. 331 a CO). La caisse n'est dispensée de restituer les versements effectués par l'épargnant que si celui-ci n'a pas laissé d'héritiers ou de légataires; dans ce cas - sans importance pratique - le montant épargné, au lieu de revenir à la collectivité publique désignée en vertu de l'art. 466 CC, entre dans la fortune de la caisse (art. 46 ch. 1 lit. d du règlement). En outre, dans les éventualités prévues par le règlement, soit en cas d'invalidité permanente, de retraite en raison de la survenance de l'âge limite, de licenciement sans faute de la part de l'employé après trente années de service, de décès lorsque l'épargnant laisse un conjoint, des enfants ou une femme divorcée à l'entretien de laquelle il devait contribuer, tout ou partie du capital d'épargne constitué par les versements de l'employeur est alloué aux ayants droit (art. 47 du règlement); le conseil de fondation peut aussi, dans des cas spéciaux, décider de verser ce capital à d'autres parents du défunt (art. 48 du règlement).
Ainsi, bien qu'il ne soit pas à la disposition de l'épargnant dans la même mesure que s'il s'agissait d'un dépôt d'épargne au sens propre du mot, l'avoir de l'épargnant auprès de la caisse d'épargne doit être considéré au point de vue économique comme étant analogue à une créance. Il ne s'agit pas seulement d'une réserve mathématique destinée à assurer le moment venu le paiement de rentes, mais il s'agit de montants accumulés qui doivent être considérés réellement comme de véritables dettes de la fondation, dettes dont les créanciers sont exactement déterminés.
Puisque le canton de Neuchâtel admet la déduction de la
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valeur capitalisée des rentes en cours, il est incompréhensible qu'il n'autorise pas la déduction de capitaux d'épargne accumulés auprès de la caisse, en tout cas dans la mesure où il s'agit de la part de ces capitaux constituée par les épargnants eux-mêmes. Il existe ainsi, entre les institutions de prévoyance qui allouent des rentes aux assurés et celles qui versent des capitaux épargnés, une différence de traitement qui ne paraît justifiée par aucune considération objective et sérieuse et que le canton de Neuchâtel n'a pas tenté de justifier.
c) Cependant, en l'espèce, le bilan technique de la recourante ne comporte qu'un montant très faible correspondant au capital d'épargne des employés épargnants, soit au 31 décembre 1969, un montant de 185 055 fr. sur un passif total de 114 999 386 fr. Le passif actuariel admis par le fisc (valeur capitalisée des rentes) s'élève à 28 337 820 fr. Le capital épargné ne représente donc qu'un peu plus de 6‰ de la valeur capitalisée des rentes, de sorte que l'admission de ce passif ne modifierait le montant du bordereau d'impôt que d'une manière insignifiante. La recourante n'est donc pratiquement pas lésée par l'inégalité de traitement dont elle se plaint et le recours doit aussi être rejeté sur ce point.
7.
a) En ce qui concerne l'impôt communal, la recourante se plaint également d'une inégalité de traitement à l'égard des autres catégories de contribuables. De ce point de vue, l'affirmation de la Commission cantonale de recours, selon laquelle les sociétés d'assurance concessionnaires seraient imposées à des taux bien supérieurs aux taux prévus pour les fonds de prévoyance, n'est pas exacte. En ce qui concerne l'impôt sur la fortune ou le capital, le taux d'imposition des fonds de prévoyance est fixé à un montant approximativement égal à celui des sociétés commerciales, soit à un maximum de 3‰, ce maximum étant atteint dès que la fortune totale atteint 500 000 fr. En revanche, contrairement aux sociétés d'assurance concessionnaires, les fonds de prévoyance ne sont pas imposables sur le bénéfice ni, au point de vue communal, sur leur fortune mobilière. Cependant, les sociétés d'assurance sur la vie peuvent déduire, pour le calcul de l'impôt sur le capital, la totalité de leurs réserves mathématiques en matière d'impôt communal tout comme en matière d'impôt cantonal (art. 158 et 61 LCD), alors que les fonds de prévoyance ne peuvent pas déduire leurs dettes actuarielles.
Si l'on n'examine la situation des institutions de prévoyance et
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celle des sociétés d'assurance sur la vie qu'en face de l'impôt communal, on peut se demander si à cet égard le législateur neuchâtelois n'a pas violé l'égalité de traitement qu'il doit sauvegarder en vertu de l'art. 4 Cst. En effet, les institutions de prévoyance n'ont pas pour but de réaliser un bénéfice et elles ne sont ainsi en général guère avantagées par l'exonération de l'impôt sur le bénéfice; en l'espèce, le compte de résultats de la recourante s'est soldé en 1969 par un excédent de 6 944 297 fr. 70, mais cet excédent a été viré à la réserve technique, qui atteint ainsi 82 573 580 fr. 28, alors que, selon les données fournies par la recourante dans sa déclaration d'impôt, le bilan actuariel de la caisse, après bouclement du compte de résultats, présente un déficit technique dont la part attribuée au canton s'élève à 166 571 fr. L'excédent comptable a été ainsi affecté à la réduction d'une dette puisque, d'après la jurisprudence, la réserve mathématique des caisses de pension organisées sous la forme coopérative, dans la mesure où la caisse est assez importante pour pouvoir déterminer selon les règles de la science actuarielle le capital nécessaire pour couvrir les rentes futures, doit être considérée comme une dette (RO 94 I 440). La recourante est constituée non en société coopérative, mais en fondation; il n'y a cependant aucune raison pour que la règle énoncée à l'égard des sociétés coopératives ne s'applique pas aussi aux fondations. En outre, l'essentiel du passif des caisses de pension consiste précisément dans le capital de couverture. La caisse de pension qui possède un immeuble sur le territoire du canton et qui doit payer l'impôt au même taux - ou approximativement au même taux - que la compagnie d'assurance se trouve défavorisée par rapport à celle-ci qui, dans la même situation, en raison de la déduction de la réserve mathématique, n'aurait pas à payer d'impôt communal sur la fortune.
Cependant, si l'on ne se borne pas à comparer la situation de la caisse de retraite et celle de la société d'assurance concessionnaire au regard de l'impôt communal et que l'on examine leur situation d'une façon plus générale au regard du droit fiscal cantonal, on constate que les sociétés anonymes, sociétés à responsabilité limitée, sociétés coopératives et associations sont astreintes sur le plan cantonal, en plus de l'impôt sur le bénéfice et sur le capital, au paiement d'un impôt complémentaire sur les immeubles, au taux de 2%, calculé sur l'estimation cadastrale des immeubles dont elles sont propriétaires (art. 146 LCD). Les
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institutions de prévoyance sont, quant à elles, exemptées de cet impôt. De ce fait, le législateur cantonal a pu, sans violer l'égalité de traitement dont l'observation lui est imposée par l'art. 4 Cst., autoriser les communes à prélever de leur côté un impôt sur la fortune immobilière frappant un certain nombre de personnes ou corporations exonérées de l'impôt complémentaire. En dehors des institutions de prévoyance, l'impôt communal sur les immeubles peut frapper aussi l'Etat, les communes, ainsi que les établissements, entreprises et fonds spéciaux placés sous leur administration et ayant un but de pure utilité publique (art. 153 lit. a LCD), et d'autres personnes morales et fonds exonérés de l'impôt direct cantonal (art. 153 lit. b LCD).
Pour les collectivités publiques, l'impôt communal sur les immeubles est un impôt réel, frappant l'immeuble comme tel, sans déduction des dettes, tandis que pour les personnes morales et fonds tels que les caisses de compensation, caisses d'assurance-chômage, etc., une déduction proportionnelle des dettes peut être effectuée. Il en est de même pour les institutions de prévoyance, sous réserve de la non-déduction des dettes actuarielles.
On ne peut ainsi pas dire, en envisageant les effets de la loi comme un tout, tant pour l'impôt cantonal que pour l'impôt communal, que les fonds de prévoyance soient défavorisés par rapport aux sociétés d'assurance, puisque celles-ci, en plus de l'impôt sur le bénéfice et sur le capital, doivent encore payer l'impôt complémentaire sur les immeubles, fixé d'après la valeur cadastrale sans déduction aucune.
b) La recourante se plaint encore de subir une inégalité de traitement par rapport aux personnes et fonds visés à l'art. 153 lit. b LCD, tels que certaines caisses de compensation, les caisses d'assurance-chômage, accidents et maladie, les personnes morales et fonds dont le revenu et la fortune sont affectés au culte ou à la vie religieuse, à l'instruction, à l'assistance des indigents, des malades, des vieillards et des invalides, ou à d'autres buts de pure utilité publique, ainsi que certaines entreprises de transport concessionnaires, qui, exonérés en principe de l'impôt direct, sont assujettis à un impôt communal sur la fortune frappant leurs immeubles et qui peuvent déduire intégralement leurs dettes.
Les institutions de prévoyance étaient, en ce qui concerne l'impôt communal sur la fortune, soumises antérieurement au
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même régime que ces institutions, mais, depuis l'entrée en vigueur de la loi du 2 décembre 1969 ayant modifié l'art. 153 lit. c LCD, elles ne jouissent plus de la défalcation d'une partie de leurs dettes, les dettes actuarielles.
Dans son rapport adressé au Grand Conseil le 4 novembre 1969, le Conseil d'Etat a justifié la modification légale de la façon suivante:
"Aux termes de l'article 153, lettre c, de la loi du 9 Juin 1964 en effet, si les fonds de prévoyance affectés à des buts de prévoyance en faveur du personnel sont exonérés de tout impôt communal sur la fortune jusqu'à concurrence de leur valeur cadastrale et "sous déduction d'une part proportionnelle des dettes", à moins qu'il s'agisse d'immeubles affectés directement au but social de ces personnes morales, la loi ne donne toutefois aucune définition de la notion de "dette". Jusqu'ici, en pratique, seules ont été considérées comme telles les dettes au sens ordinaire du terme, à savoir notamment les dettes commerciales et hypothécaires, à l'exclusion toutefois des dettes actuarielles. Si la loi n'est pas modifiée sur ce point, la nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral obligera les communes à déduire de la valeur cadastrale des immeubles appartenant aux fonds de prévoyance une part proportionnelle de la réserve mathématique. Comme, dans la plupart des fonds en question, le passif actuariel est aussi important, voire plus important que l'actif, la formule actuellement en vigueur aboutirait en fait à la suppression totale de tout impôt communal.
Une telle situation serait inadmissible. Sur le plan communal comme sur le plan cantonal, rien ne justifie qu'une forme d'épargne soit fiscalement privilégiée. D'un autre côté, les fonds de prévoyance ont tendance à consacrer une partie importante de leurs capitaux à l'achat d'immeubles. Il est indispensable dès lors de prémunir les communes, notamment les petites communes, contre une disparition de leur matière imposable naturelle."
(Bulletin officiel 1969/70, p. 758/59)
Cette argumentation échappe au grief d'arbitraire. Statuant avec une cognition restreinte, sous l'angle de l'art. 4 Cst., le Tribunal fédéral a statué dans divers arrêts, et notamment dans son arrêt du 4 avril 1935 dans la cause Stiftung Altersfürsorge für die Angestellten der Bally-Schuhfabriken AG, qu'il n'était pas arbitraire de considérer que le capital de couverture des rentes et capitaux qu'une caisse de prévoyance devra verser à ses assurés lors de la survenance de l'événement assuré ne constitue pas au point de vue fiscal un passif de la caisse et ne doit pas être traité par le fisc comme une dette ordinaire. Il a constaté que les assurés n'avaient pas, sur les montants dont il s'agit, les mêmes
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droits que sur un dépôt d'épargne, et que l'on pouvait considérer que les travailleurs n'ayant pas quitté l'entreprise ne pouvaient en disposer. Certes, statuant avec plein pouvoir d'examen, le Tribunal fédéral a jugé, dans la cause Pensionskasse Maggi, que sous cet angle le capital de couverture devait être considéré fiscalement comme une dette. Mais il n'a pas abandonné par là la constatation, qu'il avait faite dans l'arrêt Bally, que le point de vue contraire n'est pas arbitraire. Il résulte de là que la distinction faite par la loi neuchâteloise entre les dettes ordinaires et les dettes actuarielles n'est pas arbitraire. Le Conseil d'Etat a expliqué dans son rapport susmentionné les raisons qui l'ont incité à proposer la modification légale. Les institutions de prévoyance pouvaient devenir propriétaires d'immeubles sans être astreintes au paiement d'impôts communaux ou ne devaient payer que des impôts minimes. A cet égard, leur situation est différente de celle des institutions visées par l'art. 153 lit. b LCD. En refusant de déduire de la valeur de l'immeuble une part proportionnelle des dettes actuarielles, le canton de Neuchâtel ne commet pas une inégalité de traitement violant l'art. 4 Cst.
Dispositiv
Par ces motifs, le Tribunal fédéral:
Rejette le recours en tant qu'il est recevable.


canton: CH

region: Federation

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Urteilskopf
83 IV 111
31. Auszug aus dem Urteil des Kassationshofes vom 5. April 1957 i.S. Wächter gegen Staatsanwaltschaft des Kantons Zürich.

regeste:
Regeste
Art. 268 Abs.2 BStP
.
Wird ein in der Schweiz zu einer Gesamtstrafe Verurteilter vom Ausland nur unter Vorbehalt bestimmter Delikte zum Strafvollzug ausgeliefert und deshalb die auf die Auslieferungsdelikte entfallende Quote der Gesamtstrafe nachträglich ausgeschieden, so kann die Frage, ob eine solche Aufteilung der Gesamtstrafe Bundesrecht verletze, zum Gegenstand einer Nichtigkeitsbeschwerde gemacht werden. Das gilt gleicherweise für Entscheide über die Anrechnung bzw. Nichtanrechnung erstandener Untersuchungshaft.

text:
Sachverhalt
ab Seite 112
BGE 83 IV 111 S. 112
A.-
1. Am 10. Oktober 1955 sprach das Obergericht des Kantons Zürich Fritz Wächter der Veruntreuung, des wiederholten Betruges und des Führens eines Motorfahrzeuges in angetrunkenem Zustand im Rückfall schuldig und verurteilte ihn unter Anrechnung von 121 Tagen Untersuchungshaft zu einem Jahr und neun Monaten Gefängnis. Gegenstand des Urteils bildete unter anderem ein von Wächter in Wien begangener Betrug, dessen Verfolgung von den Zürcher Strafbehörden auf Ersuchen der Staatsanwaltschaft Wien übernommen worden war.
Bald nach seiner Verurteilung floh Wächter nach Österreich, wo er verhaftet und wegen des in Wien begangenen Betruges am 18. Mai 1956 vom Landsgericht für Strafsachen Wien zu acht Monaten schweren Kerkers, verschärft mit einem harten Lager monatlich, verurteilt wurde. Das Gericht rechnete ihm auf die Strafe ausser der in Österreich erstandenen Verwahrungs- und Untersuchungshaft auch die 121 Tage Haft an, "die er in der Schweiz für die gegenständliche strafbare Handlung erlitten hat".
2. Nach Verbüssung der Kerkerstrafe wurde Wächter auf Begehren der Staatsanwaltschaft des Kantons Zürich am 16. Juli 1956 von Österreich an die Schweiz ausgeliefert. Für den in Wien begangenen Betrug und den Tatbestand des Führens in angetrunkenem Zustand wurde die Auslieferung verweigert.
Mit Eingabe vom 27. Oktober 1956 teilte Wächter dem Obergericht des Kantons Zürich unter Berufung auf Art. XIII des zwischen Österreich und der Schweiz abgeschlossenen
BGE 83 IV 111 S. 113
Staatsvertrages betreffend die Auslieferung von Verbrechern vom 10. März 1896 mit, er wünsche die Strafe wegen Führens eines Motorfahrzeuges in angetrunkenem Zustand zu verbüssen.
B.-
Am 8. November 1956 änderte das Obergericht des Kantons Zürich sein Urteil vom 10. Oktober 1955 dahin ab, dass es unter Ausscheidung des von Wächter in Wien begangenen und vom dortigen Landsgericht für Strafsachen beurteilten Betruges die Strafe für die in der Schweiz verübten Delikte auf dreizehn Monate Gefängnis bemass. Es beschloss zudem, von einer Anrechnung der 121 Tage Untersuchungshaft abzusehen.
C.-
Wächter führt Nichtigkeitsbeschwerde mit dem Antrag, es sei ihm die in der Schweiz erstandene Untersuchungshaft an die Strafe anzurechnen.
D.-
Die Staatsanwaltschaft des Kantons Zürich beantragt, es sei auf die Beschwerde nicht einzutreten, eventuell sei sie abzuweisen.
Erwägungen
Aus den Erwägungen:
Die Staatsanwaltschaft macht geltend, der Beschluss des Obergerichtes vom 8. November 1956 sei kein Urteil im Sinne des
Art. 268 Abs. 2 BStP
, weil es sich um einen Entscheid handle, der den Vollzug der Strafe betreffe. Dem ist nicht beizupflichten.
Zwar unterliegen nach
Art. 268 Abs. 2 BStP
der Nichtigkeitsbeschwerde nur Entscheidungen des erkennenden Richters über Strafen und Massnahmen, nicht auch Verfügungen, welche die Vollstreckung der erkannten Strafen oder Massnahmen zum Gegenstand haben (
BGE 74 IV 128
). Die Staatsanwaltschaft übersieht jedoch, dass das Obergericht im vorliegenden Fall die Strafzumessung neu vorzunehmen hatte. Nach
Art. 68 Ziff. 1 StGB
ist der Richter verpflichtet, bei Zusammentreffen mehrerer Handlungen, durch die der Täter mehrere Freiheitsstrafen verwirkt hat, zu der Strafe der schwersten Art zu verurteilen und deren Dauer angemessen zu erhöhen. Tritt der Fall ein, dass
BGE 83 IV 111 S. 114
der Täter vor Vollzug der so bemessenen Gesamtstrafe ins Ausland flieht und die ausländischen Behörden dessen Auslieferung an die Schweiz nur für einen Teil der hier abgeurteilten Straftaten bewilligen, so hat der schweizerische Richter infolge dieses Vorbehalts den auf die Auslieferungsdelikte entfallenden Strafanteil nachträglich auszuscheiden. Er hat dabei wiederum entsprechend den Vorschriften der
Art. 63 ff. StGB
vorzugehen und bei einer Mehrheit von Auslieferungsdelikten insbesondere nach
Art. 68 Ziff. 1 StGB
zu verfahren. Erkenntnisse solcher Art betreffen, wie das Bundesgericht in
BGE 82 I 167
entschieden hat, die Strafe selbst und stellen nicht bloss Verfügungen über deren Vollzug dar. Sie sind Urteile im Sinne des
Art. 268 Abs. 2 BStP
.
Das gilt ohne Einschränkung auch für den vorliegenden Fall. Hier wie in
BGE 82 I 167
stand dem Vollzug der vom schweizerischen Richter vor der Auslieferung ausgesprochenen Gesamtstrafe der sowohl im Auslieferungsgesetz von 1892 (Art. 7) als auch in den einschlägigen Auslieferungsverträgen (österreichisch-schweizerischer Auslieferungsvertrag von 1896, Art. XIII; französisch-schweizerischer Auslieferungsvertrag von 1869, Art. 8) anerkannte Grundsatz der Spezialität entgegen, wonach die Auslieferung an die Bedingung geknüpft ist, dass der Ausgelieferte für kein anderes (vor der Auslieferung begangenes) Delikt verfolgt oder bestraft werden dürfe als für dasjenige, wegen welchem die Auslieferung bewilligt wurde (vgl.
BGE 81 IV 290
). In beiden Fällen war somit die in der Schweiz zu vollziehende Strafe gleicherweise unter Ausschluss der Nichtauslieferungsdelikte neu zu bemessen. Das hätte vorliegend abgesehen von den Bestimmungen des österreichischschweizerischen Auslieferungsvertrages auch deswegen geschehen müssen, weil die in Österreich ausgesprochene Strafe für den in Wien begangenen Betrug vollzogen wurde und der Täter hiefür in der Schweiz gemäss
Art. 6 Ziff. 2 Abs. 3 StGB
nicht mehr bestraft werden durfte.
Handelt es sich nach dem Gesagten bei der vom Obergericht
BGE 83 IV 111 S. 115
nachträglich vorgenommenen Aufteilung der am 10. Oktober 1955 ausgefällten Gesamtstrafe um eine Entscheidung, durch die das Mass der Strafe festgesetzt wird, und ist sie damit als Urteil im Sinne des
Art. 268 Abs. 2 BStP
anzusprechen, so kann die Frage, ob eine solche Neubemessung der Strafe Bundesrecht verletze, zum Gegenstand einer Nichtigkeitsbeschwerde an den Kassationshof gemacht werden. Was aber für die Strafzumessung gilt, trifft ebenso für Entscheide über die Anrechnung oder Nichtanrechnung erstandener Untersuchungshaft gemäss
Art. 69 StGB
zu. Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.


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Urteilskopf
113 IV 118
32. Urteil des Kassationshofes vom 29. Oktober 1987 i.S. Staatsanwaltschaft des Kantons Aargau gegen Z. (Nichtigkeitsbeschwerde)

regeste:
Regeste
Art. 69 und 110 Ziff. 7 StGB
.
Freiheitsentziehende Ersatzmassnahmen sind analog der Untersuchungshaft auf die zu verbüssende Freiheitsstrafe anzurechnen. Bei der Bestimmung der anrechenbaren Dauer der Ersatzmassnahme hat der Richter den Grad der Beschränkung der persönlichen Freiheit im Vergleich zum Freiheitsentzug bei der Untersuchungshaft zu berücksichtigen.

text:
Sachverhalt
ab Seite 118
BGE 113 IV 118 S. 118
A.-
Z. wurde vom Bezirksgericht Bremgarten mit Urteil vom 25. September 1986 wegen verschiedener Delikte zu 18 Monaten Zuchthaus, abzüglich 185 Tage Untersuchungshaft, sowie zu einer Busse von Fr. 500.-- verurteilt, teilweise als Zusatzstrafe zu einem Urteil des Bezirksgerichts Zürich vom 3. April 1985. Ziff. 2 lit. b des Urteils lautet wie folgt:
"Die 185 Tage Untersuchungshaft ergeben sich bis und mit dem 25.
September
1986. Sollte der Angeklagte auch nach diesem Datum weiterhin im Männerheim
Satis in Seon sich aufhalten, so fällt dieser Aufenthalt ebenfalls unter
die Untersuchungshaft und ist dem Angeklagten an die Freiheitsstrafe
anzurechnen."
B.-
Auf Berufung beider Parteien bestätigte das Obergericht des Kantons Aargau dieses Urteil am 8. Juli 1987 mit folgender Modifikation: Dem Angeklagten wurden für die Zeit bis zum 25. September 1986 40 Tage Untersuchungshaft angerechnet, nämlich 51 Tage Untersuchungshaft und zusätzlich die im Männerheim Satis vom 15. Mai bis 25. September 1986 verbrachten 134 Tage zu zwei Dritteln = 89 Tage. Überdies wurden ihm von Amtes wegen die vom 25. September 1986 bis zum Urteilstag im
BGE 113 IV 118 S. 119
Männerheim Satis verbrachten 286 Tage zu zwei Dritteln mit 191 Tagen an die Strafe angerechnet, insgesamt somit 331 Tage Untersuchungshaft.
C.-
Die Staatsanwaltschaft des Kantons Aargau erhebt eidgenössische Nichtigkeitsbeschwerde mit dem Antrag, das Urteil des Obergerichts aufzuheben und die Sache zur Ausfällung eines neuen Entscheides, in welchem dem Angeklagten der Aufenthalt im Männerheim Satis auch nicht teilweise als Untersuchungshaft angerechnet wird, an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Z. beantragt kostenfällige Abweisung der Nichtigkeitsbeschwerde und stellt ein Gesuch um amtliche Verteidigung.
Erwägungen
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Streitig ist nur die Frage, ob dem Beschwerdegegner, wie das Obergericht annimmt, zwei Drittel seiner Aufenthaltsdauer im Männerheim Satis angerechnet werden können.
a) Das Obergericht bejaht diese Frage im wesentlichen aus folgenden Erwägungen: Der Beschwerdegegner sei mit Verfügung des Bezirksamtes Bremgarten vom 13. Mai auf den 15. Mai 1986 mit der Auflage aus der Untersuchungshaft entlassen worden, dass er nach seiner Entlassung im Männerheim Satis in Seon Aufenthalt nehme. Die Haftentlassung sei durch das Bezirksamt zusätzlich mit folgenden, vom Beschwerdegegner unterschriftlich akzeptierten Bedingungen verknüpft worden:
"a) Herr Z. hat sich in jeder Beziehung strikte der Anstaltsordnung zu
unterziehen.
b) Im Widerhandlungsfall müsste eine Rückversetzung ins Auge gefasst
werden.
c) Im Falle der erneuten Delinquenz würde Herr Z. sofort und
diskussionslos in Untersuchungshaft rückversetzt, dannzumal bis zur
Anklage beim Gericht."
Das Obergericht stellt fest, dass damit dem Beschwerdegegner zur Vermeidung eines weiteren Abgleitens und nochmaliger Delinquenz ausserordentlich einschneidende Auflagen gemacht wurden, welche seine persönliche Freiheit stark beschnitten hätten. Es sei ihm insbesondere verwehrt worden, sich frei zu bewegen, sich aufzuhalten und zu wohnen, wo er wolle. Soweit derartige behördliche Verpflichtungen freiheitsentziehenden Charakter hätten und sich für den Angeklagten in der erzwungenen persönlichen Beschränkung wie Untersuchungshaft auswirkten, seien sie auf die
BGE 113 IV 118 S. 120
Strafe anzurechnen und zwar auch dann, wenn sie, wie die Staatsanwaltschaft zu recht ausführe, im Grunde Ersatzmassnahmen darstellen. Der Beschwerdegegner sei den ihm gemachten Auflagen anstandslos nachgekommen. Zudem gehe er seit einiger Zeit einer geregelten Arbeit nach und fahre dazu jeden Tag nach Zürich.
Im konkreten Fall des Beschwerdegegners lasse es sich aufgrund der starken Einschränkung seiner persönlichen Freiheit, seiner tadellosen Haltung und des in keiner Weise missbrauchten Vertrauens rechtfertigen, ihm zwei Drittel seines Aufenthaltes im Männerheim Satis an die Strafe anzurechnen. Diese Lösung sei stark auf die konkreten Umstände des vorliegenden Falles bezogen und könne nicht unbesehen verallgemeinert werden.
b) Die Beschwerdeführerin macht geltend, der Aufenthalt des Beschwerdegegners im Männerheim Satis könne nicht einer Untersuchungshaft im Sinne von
Art. 110 Ziff. 7 StGB
gleichgesetzt werden. Jede Ersatzmassnahme, welche eine mildere Massnahme anstelle der Untersuchungshaft darstelle, habe eine mehr oder weniger intensive Einschränkung in der persönlichen Freiheit zur Folge, jedoch nicht im gleichen Ausmass wie der Freiheitsentzug aufgrund von Untersuchungshaft.
Art. 69 StGB
sehe einzig die Anrechnung von Untersuchungshaft auf die Freiheitsstrafe vor. Für die Anrechnung von Ersatzmassnahmen bestehe demgegenüber keine gesetzliche Grundlage.
2.
a) Gemäss
Art. 69 StGB
rechnet der Richter dem Verurteilten die Untersuchungshaft auf die Freiheitsstrafe an, soweit der Täter die Untersuchungshaft nicht durch sein Verhalten nach der Tat herbeigeführt oder verlängert hat. Lautet das Urteil nur auf Busse, so kann er die Dauer der Untersuchungshaft in angemessener Weise berücksichtigen. Gemäss
Art. 110 Ziff. 7 StGB
gilt als Untersuchungshaft jede in einem Strafverfahren verhängte Haft, Untersuchungs- und Sicherheitshaft. In der Praxis wurde angenommen, dass nicht nur die eigentliche Untersuchungshaft anzurechnen sei, sondern auch die Internierung in einer Heil- und Pflegeanstalt, wenn der Freiheitsentzug in der Anstalt demjenigen im Untersuchungsgefängnis im wesentlichen gleichkommt (
BGE 85 IV 122
), und die Auslieferungshaft (
BGE 97 IV 160
,
BGE 102 Ib 252
,
BGE 105 IV 85
).
Art. 14 IRSG
(SR 351.1) erklärt neuerdings
Art. 69 StGB
anwendbar auf die Anrechnung von im Ausland erstandener Untersuchungshaft oder von im Ausland erlittener Haft, die durch ein Verfahren nach dem Rechtshilfegesetz veranlasst worden ist.
BGE 113 IV 118 S. 121
b) Die prinzipielle Anrechnung von Untersuchungshaft ist nach
BGE 85 IV 124
auf Gründe der Billigkeit zurückzuführen. Nach heutiger Auffassung steht allerdings die massive Beeinträchtigung des Grundrechts der persönlichen Freiheit, die mit dem Vollzug von Untersuchungshaft verbunden ist, im Vordergrund. Diese Beeinträchtigung lässt sich nur rechtfertigen im Hinblick auf die spätere Anrechnung der in der Untersuchungshaft verbrachten Zeit auf die Strafdauer oder - im Falle eines Freispruchs - auf Zusprechung einer Entschädigung. Entsprechend wird die in
BGE 85 IV 123
vorgenommene Beschränkung der Anrechnung auf den Aufenthalt in geschlossenen Anstalten als fragwürdig angesehen (SCHULTZ, Einführung in den allgemeinen Teil des Strafrechts II, S. 92; REHBERG, Strafrecht II, S. 36; PHILIPPE RUEDIN, Die Anrechnung der Untersuchungshaft nach dem Schweizerischen Strafgesetzbuch, Diss. Zürich 1979, S. 40) und jeder aus strafprozessualen Gründen angeordnete Freiheitsentzug als Haft im Sinne von
Art. 69 StGB
betrachtet (DUBS, ZStR 76/1960, S. 185). Teilweise wird auch die Anrechnung eines administrativen oder vormundschaftlichen Freiheitsentzuges, wenn er aus Anlass einer Straftat während der Dauer des Strafverfahrens verfügt wurde, befürwortet (RUEDIN, a.a.O., S. 44). RUEDIN hält dafür, dass jede aus Anlass eines Strafverfahrens verfügte Entziehung der räumlichen Bewegungsfreiheit durch Festhalten an einem Ort, sofern dieser Entzug die Dauer von drei Stunden übersteigt, angerechnet werden soll (a.a.O., S. 49). Im deutschen Recht, wo das Prinzip der Anrechnung auf den Grundgedanken der Aufopferung, also auf die Entschädigungspflicht des Staates für rechtmässige Eingriffe in Rechtsgüter des Einzelnen zurückgeführt wird (HORN, Systematischer Kommentar zum Strafgesetzbuch, Frankfurt a.M., 4. Aufl., § 51 N. 3), stellt man der Untersuchungshaft jede andere Freiheitsentziehung gleich, die aus Anlass einer Tat, die Gegenstand des Verfahrens bildet, erlitten wurde (§ 51 Abs. 1 dt. StGB). In der Praxis werden deshalb die einstweilige Unterbringung, Haftmassnahmen der Polizei, die zwangsweise Vorführung zur Untersuchung sowie die Unterbringung in einem Internierungslager auf die Strafe angerechnet (SCHÖNKE/SCHRÖDER/STREE, § 51 N. 5; HORN, a.a.O., § 51 N. 4; LACKNER, StGB, Strafgesetzbuch mit Erläuterungen, München, 22. Aufl., § 51 N. 5).
c) Erhebliche Unterschiede im Ausmass der effektiven Beschränkung der persönlichen Freiheit im Falle einer konkreten
BGE 113 IV 118 S. 122
Ersatzmassnahme einerseits und im Falle der Untersuchungshaft andererseits könnten bei alleinigem Abstellen auf die Zeitdauer zu einer ungerechtfertigten Privilegierung des von der Ersatzmassnahme Betroffenen führen. Der Richter hat deshalb bei der Bestimmung der anrechenbaren Dauer dieser Ersatzmassnahme den Grad der Beschränkung der persönlichen Freiheit im Vergleich zum Freiheitsentzug bei der Untersuchungshaft mitzuberücksichtigen. Ist in dieser Hinsicht der Vollzug der Ersatzmassnahme in der konkreten Institution dem Vollzug normaler Untersuchungshaft ungefähr gleichzusetzen, so ist grundsätzlich die ganze Dauer anrechenbar; wird die Ersatzmassnahme hingegen in einer Institution vollzogen, welche die persönliche Freiheit wesentlich weniger beschränkt, kann nur eine entsprechend gekürzte Dauer in Rechnung gestellt werden (analog:
BGE 109 IV 82
f.).
d) Die Vorinstanz stellte für den Kassationshof verbindlich fest, dem Beschwerdegegner seien "ausserordentlich einschneidende Auflagen gemacht (worden), welche die persönliche Freiheit stark beschnitten", und es sei ihm insbesondere "verwehrt (gewesen), sich frei zu bewegen, sich aufzuhalten und zu wohnen, wo er wollte". Bei dieser Sachlage hat sie kein Bundesrecht verletzt, wenn sie ihm zwei Drittel des Aufenthaltes im "Satis" anrechnete; jedenfalls legt die Beschwerdeführerin nicht dar, wieso die konkrete Dauer der Anrechnung verfehlt sein soll.
Dem Urteil der Vorinstanz kann im übrigen auch vom Ergebnis her zugestimmt werden. Andernfalls wäre der Erfolg einer kriminalpolitisch sinnvollen Massnahme, wie sie vorliegend angeordnet wurde, in der Regel in Frage gestellt, da es für den Betroffenen wohl kaum als verständlich erscheint, wenn die Massnahme nicht mindestens teilweise auf die ausgesprochene Freiheitsstrafe angerechnet wird.
Dispositiv
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Nichtigkeitsbeschwerde wird abgewiesen.


header:
Urteilskopf
126 III 404
70. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour civile du 14 septembre 2000 dans la cause A. contre dame A. (recours en réforme)

regeste:
Regeste
Tragweite von
Art. 115 ZGB
im Vergleich mit Art. 142 aZGB; Folgen von Art. 7b Abs. 1 SchlTZGB für die Scheidung der Ehe.
Art. 7b Abs. 1 SchlTZGB kann zur Folge haben, dass die in erster Instanz gestützt auf Art. 142 aZGB gutgeheissene Scheidungsklage in zweiter Instanz mit Blick auf
Art. 115 ZGB
abgewiesen werden muss, weil diese Bestimmung enger auszulegen ist (E. 3).
Ein Ehegatte kann gemäss
Art. 115 ZGB
einseitig die Scheidung verlangen, wenn ihm aus schwerwiegenden Gründen, die ihm nicht zuzurechnen sind, die Fortsetzung der Ehe - und zwar die Aufrechterhaltung der ehelichen Bande - für die Dauer der vier Jahre des Getrenntlebens, die ihm die Scheidung gestützt auf
Art. 114 ZGB
zu erlangen gestatteten, vernünftigerweise nicht zugemutet werden kann (E. 4). Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall (E. 5).

text:
Sachverhalt
ab Seite 404
BGE 126 III 404 S. 404
A., né en 1950, et dame A., née en 1960, se sont mariés en 1986. Ils ont eu une fille, S., née en 1989.
BGE 126 III 404 S. 405
Le 20 janvier 1998, le Tribunal de première instance de Genève a rendu une ordonnance de mesures protectrices de l'union conjugale par laquelle il a notamment autorisé l'épouse à se constituer un domicile séparé et a attribué à celle-ci la garde sur S., le droit de visite du père étant réservé; il a constaté que la vie commune avait cessé au début du mois de novembre 1997 en raison de grosses difficultés de communication entre les époux.
Par jugement du 31 mai 1999, ce même Tribunal, saisi par dame A. d'une action en divorce à laquelle A. s'est opposé, a prononcé le divorce des époux A. et en a reglé les effets accessoires.
Statuant par arrêt du 18 février 2000 sur appel du défendeur, qui persistait à s'opposer au divorce, la Chambre civile de la Cour de justice du canton de Genève a confirmé le jugement de première instance. Appliquant le nouveau droit du divorce en vertu de l'
art. 7b al. 1 tit. fin. CC
, les juges cantonaux ont considéré que le divorce pouvait être prononcé en application du nouvel
art. 115 CC
, dont la formulation rejoignait pratiquement celle de l'ancien
art. 142 CC
et qui pouvait donc être interprété selon les principes développés à propos de cette ancienne disposition.
Le Tribunal fédéral a admis le recours en réforme interjeté par le défendeur contre cet arrêt et a débouté la demanderesse de l'ensemble des conclusions de sa demande.
Erwägungen
Extrait des considérants:
3.
a) En vertu de l'
art. 7b al. 1 tit. fin. CC
, les procès en divorce pendants qui doivent être jugés par une instance cantonale sont soumis au nouveau droit dès l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 26 juin 1998. Il s'ensuit que dès le 1er janvier 2000, les juridictions cantonales supérieures qui sont saisies d'un recours portant sur le principe du divorce, même prononcé en première instance sous l'ancien droit, doivent statuer sur ce point en application des art. 111 à 116 nouveaux CC (THOMAS SUTTER/DIETER FREIBURGHAUS, Kommentar zum neuen Scheidungsrecht, 1999, n. 7 ad
art. 7b tit. fin. CC
).
Dès lors que la cause de divorce de l'
art. 115 CC
doit être interprétée de manière plus restrictive que la cause de divorce indéterminée de l'art. 142 aCC (cf. consid. 4 infra), cela peut avoir pour conséquence que l'action en divorce admise en première instance sur la base de l'art. 142 aCC doive être rejetée en seconde instance au regard de l'
art. 115 CC
(SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 8 s. ad
art. 7b tit. fin. CC
). Cette conséquence, même si elle peut paraître
BGE 126 III 404 S. 406
insatisfaisante, est inhérente au système du droit révisé, lequel peut faciliter le divorce - notamment en instaurant un droit absolu au divorce après quatre ans de séparation (cf. consid. 4b et c infra) - tout comme le rendre plus difficile dans certains cas où le divorce pouvait auparavant être prononcé en application de l'art. 142 aCC malgré l'opposition du conjoint défendeur (cf. consid. 4d infra).
b) Pour éviter ce résultat ressenti comme choquant, une partie de la doctrine préconise d'appliquer l'
art. 115 CC
de manière plus souple dans les cas où le divorce a été prononcé, ou aurait pu l'être, en application d'un droit ancien plus favorable, mais que le jugement a été retardé par des manoeuvres dilatoires du défendeur ou par des causes objectives telles que la surcharge des tribunaux (DANIEL STECK, Scheidungsklagen, in Das neue Scheidungsrecht, 1999, p. 37/38; RUTH REUSSER, Die Scheidungsgründe und die Ehetrennung, in Heinz Hausheer (éd.), Vom alten zum neuen Scheidungsrecht, 1999, n. 1.111; PHILIPPE MEIER, Nouveau droit du divorce: Questions de droit transitoire, in JdT 2000 I 66 ss, p. 91/92; réservé BRUNO SUTER, Übergangsrecht, in Das neue Scheidungsrecht, 1999, p. 174).
c) Une telle voie ne saurait toutefois être suivie. En effet, l'
art. 7b al. 1 tit. fin. CC
dispose de manière univoque que tous les procès en divorce pendants qui doivent être jugés par une instance cantonale, sans distinction, sont soumis au nouveau droit dès l'entrée en vigueur de celui-ci. Le Tribunal fédéral est tenu d'appliquer (
art. 191 Cst.
) cette disposition transitoire, dont le texte clair ne souffre pas d'interprétation (cf.
ATF 124 II 265
consid. 3a;
ATF 121 III 460
consid. 4a/bb p. 465 et les arrêts cités). L'
art. 7b al. 1 tit. fin. CC
ne saurait être corrigé par le biais inédit d'une interprétation élastique du droit matériel réservée aux seules situations intertemporelles. Une telle interprétation reviendrait à appliquer de facto l'ancien droit contrairement à l'
art. 7b al. 1 tit. fin. CC
, respectivement à ne pas appliquer le nouveau droit; en effet, le "durcissement" intertemporel résultant du passage de l'art. 142 aCC à l'
art. 115 CC
n'entre manifestement pas dans la notion de motifs sérieux au sens de cette dernière disposition, lesquels doivent tenir à la personne du conjoint (cf. consid. 4h infra). Au surplus, une interprétation souple de l'
art. 115 CC
comporterait clairement le danger de voir s'instaurer une jurisprudence incompatible avec la volonté du législateur, de sorte qu'elle doit être rejetée pour cette raison également (RENATE PFISTER-LIECHTI, Le nouveau droit du divorce: Quelle procédure?, in SJ 2000 II 243 ss, p. 260; SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 9 ad
art. 7b tit. fin. CC
;
BGE 126 III 404 S. 407
ROLAND FANKHAUSER, in INGEBORG SCHWENZER (éd.), Praxiskommentar Scheidungsrecht, 2000, n. 23 ad
art. 115 CC
; MARCEL LEUENBERGER, ibid., n. 4 ad art. 7a/b tit. fin. CC; cf. consid. 4d infra).
4.
a) Le nouveau droit connaît trois causes de divorce, qui reposent toutes sur le constat de l'échec du mariage (Message du Conseil fédéral du 15 novembre 1995 concernant la révision du Code civil suisse, FF 1996 I 1ss, n. 231.1; cf. HEINZ HAUSHEER, Die Scheidungsgründe in der laufenden Ehescheidungsreform, in RDS 115/1996 I p. 343 ss, p. 354): le divorce sur requête commune des époux (
art. 111 et 112 CC
), le divorce sur demande unilatérale après suspension de la vie commune pendant quatre ans au moins (
art. 114 CC
) et le divorce sur demande unilatérale pour rupture du lien conjugal (
art. 115 CC
). Les deux premières causes, qui sont nouvelles par rapport à l'ancien droit, répondent à la volonté du législateur de "formaliser" les causes de divorce et de les "dépénaliser" en éliminant la notion de faute (Message, n. 144.3 et 231.1). Elles constituent - selon la terminologie utilisée sous l'ancien droit (cf. notamment
ATF 108 II 25
consid. 2a) - des causes absolues de divorce, en ce sens que la rupture du lien conjugal est présumée de manière irréfragable (STECK, op. cit., p. 33; JEAN-FRANÇOIS PERRIN, Les causes du divorce selon le nouveau droit, in RENATE PFISTER-LIECHTI (éd.), De l'ancien au nouveau droit du divorce, 1999, p. 25).
b) Le divorce sur demande unilatérale est régi par les
art. 114 et 115 CC
. Un époux peut demander unilatéralement le divorce lorsque, au début de la litispendance de la demande ou au jour du remplacement de la requête par une demande unilatérale, les conjoints ont vécu séparés pendant quatre ans au moins (
art. 114 CC
); chaque époux peut toutefois demander le divorce avant l'expiration du délai de quatre ans lorsque des motifs sérieux qui ne lui sont pas imputables rendent la continuation du mariage insupportable (
art. 115 CC
).
Il résulte de la ratio legis (cf. consid. 4a supra) et du texte même de l'
art. 115 CC
que celui-ci instaure une cause de divorce subsidiaire par rapport à celle de l'
art. 114 CC
(Message, n. 231.1; STECK, op. cit., p. 33-35; REUSSER, op. cit., n. 1.78 s.; SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 6 ad
art. 115 CC
; FANKHAUSER, op. cit., n. 2 ad
art. 115 CC
; ALEXANDRA RUMO-JUNGO, Die Scheidung auf Klage, in AJP 1999 p. 1530 ss, 1535; HEINZ HAUSHEER/THOMAS GEISER/ESTHER KOBEL, Das Eherecht des Schweizerischen Zivilgesetzbuches, 2000, n. 10.25; PERRIN, op. cit., p. 26; JACQUES MICHELI ET AL., Le nouveau droit du divorce, 1999, n. 191).
BGE 126 III 404 S. 408
c) Selon l'opinion dominante, l'
art. 115 CC
doit permettre de déroger à l'exigence d'une séparation d'au moins quatre ans dans des cas particuliers où il serait excessivement rigoureux d'imposer au demandeur de patienter durant les quatre années du délai de séparation prévu à l'
art. 114 CC
(REUSSER, op. cit., n. 1.78 s.; RUMO-JUNGO, op. cit., p. 1535; STECK, op. cit., p. 35; SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 6 ad
art. 115 CC
; HAUSHEER/GEISER/KOBEL, op. cit., n. 10.25; Message, n. 231.32). Quoique s'inspirant de l'art. 142 al. 1 aCC, l'
art. 115 CC
doit ainsi être interprété dans un contexte différent; il ne s'agit en effet plus de se demander, comme c'était le cas sous l'empire de l'art. 142 aCC, si l'on peut imposer à un époux le maintien de l'union conjugale pendant une durée indéterminée - étant rappelé que l'époux défendeur ne pouvait en principe plus s'opposer au divorce après une séparation de quinze ans (
ATF 108 II 503
;
ATF 111 II 109
consid. 1d) -, mais si l'on peut raisonnablement exiger de lui qu'il attende la fin du délai de séparation de quatre ans pour obtenir le divorce (REUSSER, op. cit., n. 1.81; RUMO-JUNGO, op. cit., p. 1535; HAUSHEER, op. cit., p. 364; STECK, op. cit., p. 35; SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 9 ad
art. 115 CC
). Par ailleurs, l'
art. 115 CC
ne se fonde plus, comme l'art. 142 aCC, sur le caractère insupportable de la vie commune, mais sur le caractère insupportable du mariage en tant que tel, à savoir du lien conjugal (SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 9 ad
art. 115 CC
; FANKHAUSER, op. cit., n. 6 ad
art. 115 CC
).
d) Dès lors, toujours selon la doctrine majoritaire, l'
art. 115 CC
doit être interprété de manière plus restrictive et selon des critères plus sévères que l'art. 142 aCC; à défaut, la cause de divorce subsidiaire (cf. consid. 4b supra) de l'
art. 115 CC
risque de devenir dans la pratique - comme cela a été le cas avec l'art. 142 aCC - la principale cause de divorce, au détriment des causes "formalisées" (cf. consid. 4a supra), ce qui compromettrait largement le principal objectif de la révision du droit du divorce (SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 9 ad
art. 115 CC
; REUSSER, op. cit., n. 1.86; FANKHAUSER, op. cit., n. 2 ad
art. 115 CC
; RUMO-JUNGO, op. cit., p. 1536; HAUSHEER/GEISER/KOBEL, op. cit., n. 10.27; Message, n. 231.32). Plusieurs auteurs expriment ainsi la crainte que certains tribunaux ne perpétuent sous l'empire de l'
art. 115 CC
, en contradiction avec l'esprit du nouveau droit, la pratique judiciaire issue de l'application de l'art. 142 aCC (FANKHAUSER, op. cit., n. 2 ad
art. 115 CC
; PERRIN, op. cit., p. 26, 27 et 29).
e) Selon une opinion minoritaire, l'interprétation restrictive préconisée par la doctrine dominante ne pourrait trouver appui ni sur le
BGE 126 III 404 S. 409
texte de l'
art. 115 CC
, ni sur la conception des causes de divorce dans le nouveau droit, ni même sur les travaux préparatoires; rien n'empêcherait le juge, dans son application de l'
art. 115 CC
, de s'inspirer de la jurisprudence éprouvée rendue au sujet de l'art. 142 aCC (ROGER WEBER, Kritische Punkte der Scheidungsrechtsrevision, in AJP 1999 p. 1633 ss, p. 1635/1636; cf. dans le même sens MICHELI ET AL., op. cit., n. 192 et 195). Il n'y aurait aucun motif de contraindre, par une interprétation restrictive de l'
art. 115 CC
destinée uniquement à décharger les tribunaux, un époux à maintenir pendant quatre ans une union conjugale absolument vidée de son contenu; adopter l'opinion contraire reviendrait à faire peu de cas des droits de la personnalité de la partie demanderesse et l'exposerait à ce que l'autre conjoint négocie son accord sur le principe du divorce pour obtenir des avantages indus dans le règlement des effets accessoires du divorce (WEBER, op. cit., p. 1636).
f) Cette opinion minoritaire ne saurait être partagée. Il résulte en effet clairement du texte de l'
art. 115 CC
, de la conception qui est à la base du nouveau droit ainsi que du Message du Conseil fédéral que cette disposition ne peut trouver application que dans des cas particuliers, où il serait excessivement rigoureux d'imposer au demandeur de patienter durant les quatre années du délai de séparation prévu à l'
art. 114 CC
(cf. consid. 4b et c supra). L'
art. 115 CC
doit ainsi nécessairement recevoir une interprétation plus restrictive que l'art. 142 al. 1 aCC, sous l'empire duquel l'enjeu, pour l'époux demandeur, était de savoir si l'on pouvait lui imposer le maintien de l'union conjugale pendant une durée indéterminée (cf. consid. 4c supra). Seule une telle interprétation permettra d'atteindre l'objectif majeur de la réforme qu'est le souci de "dépénaliser" le divorce en le prononçant autant que possible sur la base de critères formels (cf. consid. 4a supra), qui évitent le "déballage" de la vie conjugale devant le juge avec toutes les répercussions négatives qu'il implique (cf. Message, n. 144.3). Cet objectif serait à l'évidence gravement compromis si l'
art. 115 CC
devait recevoir la même portée et la même importance pratique que l'art. 142 aCC (cf. consid. 4d supra). Enfin, s'il est vrai que, comme sous l'ancien droit (cf. art. 158 ch. 5 et
ATF 119 II 297
consid. 3b), le contrôle de la convention par le juge (
art. 140 al. 2 CC
) n'exclut pas tout risque quant au caractère équilibré de celle-ci, l'existence d'un droit absolu au divorce après quatre ans de séparation (cf. FANKHAUSER, op. cit., n. 1 ad
art. 114 CC
et les références citées) devrait également contribuer à limiter ce risque, qui ne saurait justifier une interprétation extensive de l'
art. 115 CC
.
BGE 126 III 404 S. 410
g) En définitive, il convient d'admettre avec la doctrine dominante qu'un époux peut demander unilatéralement le divorce sur la base de l'
art. 115 CC
lorsque, pour des motifs sérieux qui ne lui sont pas imputables, on ne saurait raisonnablement lui imposer la continuation du mariage - à savoir le maintien du lien conjugal - durant les quatre années de séparation qui lui permettraient d'obtenir le divorce sur la base de l'
art. 114 CC
(STECK, op. cit., p. 35; SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 9 ad
art. 115 CC
; RUMO-JUNGO, op. cit., p. 1535 s.; REUSSER, op. cit., n. 1.81; HAUSHEER, op. cit., p. 364; SUZETTE SANDOZ, Nouveau droit du divorce - Les conditions du divorce, in RDS 118/1999 I p. 103 ss, p. 109; HAUSHEER/GEISER/KOBEL, op. cit., n. 10.25; Message, n. 231.32). Savoir si tel est le cas dépend des circonstances particulières de chaque espèce (
art. 4 CC
; Message, n. 231.32; STECK, op. cit., p. 34; RUMO-JUNGO, op. cit., p. 1536; SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 9 ad
art. 115 CC
; SANDOZ, op. cit., p. 109).
h) Il n'est dès lors pas possible, ni souhaitable, d'établir des catégories fermes de motifs sérieux au sens de l'
art. 115 CC
(SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 14 ad
art. 115 CC
). Tout au plus peut-on, sans qu'il y ait lieu ici de prendre position à ce sujet, rapporter les principaux exemples cités par la doctrine, laquelle propose d'admettre l'existence de motifs sérieux au sens de l'
art. 115 CC
en cas de: violences physiques (Message, n. 231.32; REUSSER, n. 1.85; SANDOZ, op. cit., p. 109) ou psychiques (SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 10 ad
art. 115 CC
) propres à mettre en danger la santé physique ou psychique de l'époux demandeur ou de ses enfants (RUMO-JUNGO, op. cit., p. 1536; FANKHAUSER, op. cit., n. 7 ad
art. 115 CC
; STECK, op. cit., p. 37); - infraction pénale grave contre le conjoint demandeur ou l'un de ses proches (STECK, op. cit., p. 37; SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 10 ad
art. 115 CC
; cf.
art. 125 al. 3 ch. 3 CC
et art. 138 al. 1 aCC); - abus sexuels démontrés contre les enfants communs ou issus d'un premier lit (SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 10 ad
art. 115 CC
; RUMO-JUNGO, op. cit., p. 1536); - délit infamant (RUMO-JUNGO, op. cit., p. 1536; SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 10 ad
art. 115 CC
; STECK, op. cit., p. 37; cf. art. 139 aCC); - maladie mentale grave (RUMO-JUNGO, op. cit., p. 1536; STECK, op. cit., p. 36; SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 11 ad
art. 115 CC
; HAUSHEER/GEISER/KOBEL, op. cit., n. 10.27; cf. art. 141 aCC).
5.
a) En l'occurrence, il résulte de l'arrêt attaqué que les épisodes de violence physique dont la demanderesse a allégué avoir été victime n'ont pas fait l'objet de témoignages directs, ni
BGE 126 III 404 S. 411
n'ont été confirmés par des éléments objectifs tels que des certificats médicaux. La demanderesse ne peut ainsi que supporter l'échec de la preuve sur ce point (SUTTER/FREIBURGHAUS, op. cit., n. 19 ad
art. 115 CC
). La cour cantonale ne pouvait dès lors fonder sa décision que sur la "profonde dissension" entre les époux, sur le fait que ceux-ci vivent séparés depuis plus de deux ans, et enfin sur la constatation que l'attitude du défendeur n'est pas allée dans le sens d'une réconciliation, dans la mesure où il ne s'est pas acquitté du loyer de l'ancien appartement conjugal, contraignant ainsi la demanderesse à s'acquitter des arriérés de loyer pour éviter une saisie. A la lumière de l'ensemble de ces éléments, les juges cantonaux ont estimé que la reprise de la vie commune n'apparaissait pas envisageable et ne pouvait être imposée. Ils ont dès lors confirmé le prononcé du divorce en application de l'
art. 115 CC
, en partant du principe que cette disposition pouvait être interprétée selon les principes développés à propos de l'art. 142 al. 1 aCC, dont elle rejoignait pratiquement la formulation.
b) Ce faisant, les juges cantonaux sont partis d'une fausse conception du nouveau droit. En effet, comme il a été exposé plus haut (consid. 4), l'
art. 115 CC
doit être interprété de manière plus restrictive que l'art. 142 al. 1 aCC. Il faut que, pour des motifs sérieux qui ne sont pas imputables à l'époux demandeur, on ne puisse raisonnablement imposer à celui-ci la continuation du mariage durant les quatre années de séparation qui lui permettraient d'obtenir le divorce sur la base de l'
art. 114 CC
(cf. consid. 4g supra). Ainsi, lorsque le conjoint défendeur s'oppose au divorce, la question n'est pas de savoir si l'on peut exiger de l'époux demandeur la reprise de la vie commune, mais si l'on peut lui imposer la continuation du mariage - en tant que lien légal - pendant les quatre ans de séparation prévus par l'
art. 114 CC
(cf. consid. 4c supra), auquel l'
art. 115 CC
doit rester subsidiaire (cf. consid. 4b et d supra). Or les éléments résultant de l'arrêt attaqué, tels que rappelés ci-dessus (consid. 5a), ne permettent pas d'admettre l'existence de motifs sérieux pour lesquels on ne saurait imposer à la demanderesse la continuation du mariage jusqu'à l'écoulement du délai de séparation de quatre ans qui fondera un droit absolu au divorce sur la base de l'
art. 114 CC
.