title: Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2019/1352 z 2. apríla 2019 o štátnej pomoci SA.44896, ktorú Spojené kráľovstvo poskytlo v súvislosti s oslobodením od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností pre kontrolované zahraničné spoločnosti [oznámené pod číslom C(2019) 2526] (Text s významom pre EHP)

text:
                  20.8.2019

                  SK

                  Úradný vestník Európskej únie

                  L 216/1

         ROZHODNUTIE KOMISIE (EÚ) 2019/1352
         z 2. apríla 2019
         o štátnej pomoci SA.44896, ktorú Spojené kráľovstvo poskytlo v súvislosti s oslobodením od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností pre kontrolované zahraničné spoločnosti

               [oznámené pod číslom C(2019) 2526]

         (Iba anglické znenie je autentické)
         (Text s významom pre EHP)
         EURÓPSKA KOMISIA,
         so zreteľom na Zmluvu o fungovaní Európskej únie, a najmä na jej článok 108 ods. 2 prvý pododsek,
         so zreteľom na Dohodu o Európskom hospodárskom priestore, a najmä na jej článok 62 ods. 1 písm. a),
         po vyzvaní zainteresovaných strán, aby predložili pripomienky v zmysle uvedených ustanovení (1), a so zreteľom na tieto pripomienky,
         keďže:
         1.   POSTUP

                     (1)

                     Listom z 26. apríla 2013 Komisia požiadala orgány Spojeného kráľovstva o poskytnutie informácií o reforme pravidiel týkajúcich sa kontrolovaných zahraničných spoločností (ďalej len „pravidlá CFC“ – Controlled Foreign Company), ktorá nadobudla účinnosť 1. januára 2013. Orgány Spojeného kráľovstva predložili informácie 14. júna 2013 a na základe ďalších žiadostí o informácie (2) podali doplňujúce informácie 10. apríla 2014, 10. júla 2014, 24. júla 2015 a 1. februára 2017.

                     (2)

                     Listom z 26. októbra 2017 Komisia informovala Spojené kráľovstvo o svojom rozhodnutí začať konanie podľa článku 108 ods. 2 zmluvy, pokiaľ ide o oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností stanovené v pravidlách CFC (ďalej len „rozhodnutie o začatí konania“).

                     (3)

                     Rozhodnutie o začatí konania bolo 24. novembra 2017 uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie. Komisia v rozhodnutí o začatí konania vyzvala zainteresované strany, aby k nemu predložili svoje pripomienky.

                     (4)

                     Po predĺžení lehoty na poskytnutie pripomienok orgány Spojeného kráľovstva predložili 15. januára 2018 svoje pripomienky k rozhodnutiu o začatí konania.

                     (5)

                     V období od 19. decembra 2017 do 2. januára 2018 predložilo pripomienky k rozhodnutiu o začatí konania osem zainteresovaných strán. Pripomienky boli postúpené orgánom Spojeného kráľovstva. Orgány Spojeného kráľovstva 23. februára 2018 predložili pripomienky k vyjadreniam zainteresovaných strán.

                     (6)

                     Dňa 7. februára 2018 sa uskutočnilo stretnutie medzi zástupcami útvarov Komisie a orgánov Spojeného kráľovstva. Na základe tohto stretnutia Spojené kráľovstvo 22. marca 2018 predložilo doplňujúce pripomienky. Ďalšie stretnutie medzi zástupcami útvarov Komisie a orgánov Spojeného kráľovstva sa uskutočnilo 31. mája 2018, na základe ktorého orgány Spojeného kráľovstva 3. júla 2018 predložili doplňujúce pripomienky, a potom sa 13. júla 2018 uskutočnilo ďalšie stretnutie.

               2.   OPIS SCHÉMY POMOCI

         2.1.   Systém dane z príjmov právnických osôb a pravidlá CFC v Spojenom kráľovstve

         2.1.1.   Úvod a súvislosti

                     (7)

                     Podľa zákona Spojeného kráľovstva o dani z príjmov právnických osôb sú spoločnosti zdaňované na základe svojich ziskov vyplývajúcich z činností a aktív v Spojenom kráľovstve. Daňová povinnosť platí pre spoločnosti-rezidentov i spoločnosti-nerezidentov Spojeného kráľovstva, ktoré podnikateľskú činnosť v Spojenom kráľovstve vykonávajú prostredníctvom stálej prevádzkarne v krajine.

                     (8)

                     Spojené kráľovstvo uskutočnilo reformu svojho systému dane z príjmov právnických osôb, aby bol viac v súlade s teritoriálnym systémom dane z príjmov právnických osôb (3) zameraným na zdaňovanie ziskov vyplývajúcich z činností a aktív v Spojenom kráľovstve namiesto zdaňovania celosvetových príjmov daňovníka (4).

                     (9)

                     Prevažne teritoriálna povaha britského systému dane z príjmov právnických osôb znamená, že zisky spoločností, ktoré vznikli mimo Spojeného kráľovstva, vo všeobecnosti nepodliehajú zdaneniu v Spojenom kráľovstve. V súlade s tým sa prostredníctvom pravidiel Spojeného kráľovstva týkajúcich sa oslobodenia rozdelenia výnosov od dane z príjmov zisky zahraničných spoločností, ktoré sa posielajú späť do Spojeného kráľovstva, oslobodzujú od dane z príjmov. Podobne aj pravidlá týkajúce sa oslobodenia príjmov zahraničných pobočiek od dane z príjmov zabezpečujú, že zisky, ktoré prináležia zahraničným stálym prevádzkarniam, sú oslobodené od dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve. Tieto prvky pravidiel by mohli viesť k tomu, že pre spoločnosti zo Spojeného kráľovstva sa stane lákavou možnosť založiť dcérsku spoločnosť (CFC) v jurisdikcii s nízkym zdanením a umelo odviesť zisky zo Spojeného kráľovstva do CFC. Britské pravidlá CFC majú za cieľ chrániť základ dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve odstránením daňového zvýhodnenia vyplývajúceho z týchto mechanizmov, a to tak, že sa spoločnosti-rezidentovi Spojeného kráľovstva kontrolujúcej CFC uloží daň CFC (5).

                     (10)

                     Kým cieľom britského systému dane z príjmov právnických osôb je zdaniť zisky, ktoré vyplývajú z činností a aktív v Spojenom kráľovstve, v dôsledku uvedených skutočností cieľom pravidiel CFC je ochrana britského základu dane z príjmov právnických osôb. Tento cieľ sa nedosahuje uložením všeobecného daňového bremena na isté typy zisku nízko zdanených dcérskych spoločností britských spoločností, ale uložením dane CFC so sadzbou, ktorá zodpovedá sadzbe dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve, a to iba z tých ziskov CFC, ktoré boli umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva. V tejto súvislosti je dôležité pripomenúť, že uvedeným cieľom súčasného režimu CFC bolo zamerať zdanenie a uložiť daň tak, aby činnosti a zisky v Spojenom kráľovstve boli zdaňované spravodlivo, ale aj tak, aby sa nezdaňovali zisky vyplývajúce zo skutočných hospodárskych činností CFC (6). Vzhľadom na tento cieľ si orgány Spojeného kráľovstva vybrali aktuálne pravidlá CFC namiesto režimu, pri ktorom by sa zdaňovali všetky zisky alebo celý tok príjmov nízko zdanených kontrolovaných zahraničných spoločností, keďže tento režim by „nebol primerane zameraný“ na zdanenie činností a ziskov v Spojenom kráľovstve (7).

                     (11)

                     Súčasný režim CFC schválil Parlament Spojeného kráľovstva ako súčasť finančného zákona z roku 2012 (8). Tento režim bol začlenený do daňových zákonov ako časť 9A daňového zákona (medzinárodné a iné ustanovenia) – Taxation (International and Other Provisions) Act z roku 2010 (ďalej len „časť 9A zákona TIOPA“), ktorá obsahuje 22 kapitol. Súčasný režim sa uplatňuje na účtovné obdobia, ktoré sa začínajú 1. januára 2013 alebo neskôr (9). V januári 2019 bolo prijatých niekoľko zmien (oddiel 2.3).

                     (12)

                     Spojené kráľovstvo okrem rámca pre CFC stanoveného v časti 9A zákona TIOPA zverejnilo rozsiahle usmernenia týkajúce sa pravidiel CFC Tieto usmernenia obsahovali úvod do pravidiel, všeobecný prehľad, usmernenia k uplatňovaniu a výkladu konkrétnych pravidiel podľa jednotlivých kapitol a niekoľko praktických príkladov (10).

               2.1.2.   Súčasný britský režim týkajúci sa kontrolovaných zahraničných spoločností

                     (13)

                     V súlade s cieľom uvedeným v odôvodnení 10 súčasné britské pravidlá CFC fungujú tak, že sa nimi spoločnosti-rezidentovi Spojeného kráľovstva ukladá daň CFC z časti jej ziskov alebo zo všetkých jej ziskov. Daň CFC sa odvádza zo zdaniteľných ziskov CFC po odpočítaní započítateľnej dane (t. j. dane zaplatenej v krajine, v ktorej má CFC daňovú rezidenciu). Zdaniteľný zisk CFC v ktoromkoľvek účtovnom období je predpokladaný zdaniteľný celkový zisk, ktorý spĺňa kritériá na zdanenie CFC (pozri odôvodnenia 23 až 25) (11). Zisk je rozdelený medzi všetky spoločnosti-rezidentov Spojeného kráľovstva, ktoré majú aspoň 25 % podielov v CFC (ďalej len „zdaniteľné subjekty“). Uložená daň CFC má rovnakú sadzbu ako sadzba dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve a vyberá sa tak, akoby šlo o sumu dane z príjmov právnických osôb uloženú zdaniteľnému subjektu za dotknuté účtovné obdobie pre daň z príjmov právnických osôb.

                     (14)

                     V kritériách na zdanenie CFC sú opísané okolnosti, za ktorých sa predpokladaný zdaniteľný celkový zisk považuje za zdaniteľný zisk, a rozsah, v akom sa považuje za zdaniteľný.

                     (15)

                     V súlade s cieľom pravidiel CFC – preskúmať, či CFC má zisk z aktív alebo činností v Spojenom kráľovstve, ktorý zarobila spoločnosť, ktorá nie je ani rezident, ani nemá stálu prevádzkareň v Spojenom kráľovstve – sa v rámci režimu týkajúceho sa CFC dôkladne posudzuje, či zisky CFC súvisia s aktívami a rizikami, ktoré sú riadené a kontrolované v Spojenom kráľovstve, a z tohto dôvodu sa považujú za umelo odklonené. Na tento účel treba posúdiť, či sa niektorá z tzv. významných personálnych funkcií (12), podstatných na prevzatie rizík alebo ekonomické vlastníctvo aktív, ktoré sú zdrojom zisku CFC, v skutočnosti vykonáva v Spojenom kráľovstve, takže spoločnosť, ktorá zisk realizovala, je iná než spoločnosť vytvárajúca tento zisk (13).

                     (16)

                     Podľa konzultácií, ktoré vykonali britské orgány pred prijatím pravidiel CFC, by tieto pravidlá mali byť takisto v súlade s právom Únie na základe toho, že sa nedotýkajú slobody daňovníkov usadiť sa a že sa v nich odzrkadľuje vyváženosť potrebná na dosiahnutie režimu, ktorý chráni britský základ dane z príjmov právnických osôb a ktorý sa môže uplatniť v praxi, pričom udržiava administratívne zaťaženie a zaťaženie vyplývajúce z dodržiavania predpisov na minimálnej úrovni.

                     (17)

                     Zámerom orgánov Spojeného kráľovstva bolo aj zvýšenie konkurencieschopnosti Spojeného kráľovstva v oblasti daní (14). Išlo o stanovený cieľ pravidiel CFC, ktoré „spoločne so znížením sadzby dane z príjmov právnických osôb na 22 % v roku 2014 a so zavedením režimu patentovej kolónky […] predstavujú ďalší krok k dosiahnutiu cieľa [vlády Spojeného kráľovstva] vytvoriť najkonkurencieschopnejší systém dane z príjmov právnických osôb spomedzi krajín skupiny G20“ (15).

                     (18)

                     V kapitole 2 časti 9A zákona TIOPA sa uvádzajú kroky na určenie, či sa daň CFC týka (časti) zisku, ktorý má zahraničná spoločnosť, keď sa potvrdí, že zahraničná spoločnosť je CFC. Z toho vyplýva, že daň CFC vzniká vtedy, keď:

                                 —

                                 sa neuplatňuje žiadna z výnimiek na úrovni subjektu CFC (pozri odôvodnenie 19),

                                 —

                                 existuje britský „držiteľ podielov“, inými slovami existuje spoločnosť-rezident Spojeného kráľovstva, ktorá (spoločne s prepojenými spoločnosťami) vlastní aspoň 25 % podielov v CFC, a

                                 —

                                 CFC má „zdaniteľný zisk“, ako sa uvádza v ustanoveniach tvoriacich kritériá na zdanenie CFC.

                     (19)

                     Cieľ obmedziť administratívne zaťaženie a zaťaženie vyplývajúce z dodržiavania predpisov sa odzrkadľuje v koncepcii pravidiel CFC, ktorá je zameraná na situácie, ktoré z objektívneho hľadiska predstavujú najvyššie riziko pre Ministerstvo financií Spojeného kráľovstva (UK Treasury). Tento cieľ sa dosahuje tým, že boli vytvorené isté predbežné výnimky, pri ktorých sa riziko umelého odklonenia ziskov považuje za nízke, t. j. situácie, pri ktorých sa individuálnym posudzovaním môže ukázať, že odklonenie nie je umelé alebo že vôbec nedošlo k odkloneniu. Ide o takzvané výnimky na úrovni subjektov uvedené v kapitolách 10 až 14 časti 9A zákona TIOPA:

                                 —

                                    výnimka týkajúca sa platnosti oslobodenia od dane je uvedená v kapitole 10 časti 9A zákona TIOPA a obsahuje dočasné (zvyčajne na 12 mesiacov) oslobodenie od dane z príjmov pre CFC, ktoré sa prvýkrát dostali pod kontrolu britskej spoločnosti,

                                 —

                                    výnimka týkajúca sa oslobodených území je uvedená v kapitole 11 časti 9A zákona TIOPA a na jej základe sa od dane oslobodzujú CFC, ktoré predstavujú predvídateľné, nízke riziko umelého odklonenia ziskov z dôvodu územia, kde majú daňovú rezidenciu, a typu zisku,

                                 —

                                    výnimka týkajúca sa nízkeho zisku, pravidlo de minimis, je uvedené v kapitole 12 časti 9A zákona TIOPA a oslobodzuje od dane CFC, ktoré v účtovnom období dosiahli nízky zisk (vo všeobecnosti najviac 500 000 GBP, pričom zisk nepochádzajúci z obchodovania môže tvoriť najviac 50 000 GBP z uvedenej sumy),

                                 —

                                    výnimka týkajúca sa nízkeho ziskového rozpätia je uvedená v kapitole 13 časti 9A zákona TIOPA a od dane sa ňou oslobodzujú CFC, ktorých zisk nepredstavuje viac než 10 % operačných výdavkov. Táto výnimka sa týka CFC, ktoré vykonávajú funkcie s pomerne nízkou pridanou hodnotou,

                                 —

                                    výnimka týkajúca sa daní je uvedená v kapitole 14 časti 9A zákona TIOPA a od dane sa ním oslobodzujú CFC, ktoré na území svojej daňovej rezidencie v skutočnosti platia obvyklú až vysokú daň (aspoň 75 % dane, ktorú by odvádzali v prípade, ak by ich zisk podliehal dani v Spojenom kráľovstve a ak by sa daň vymeriavala podľa pravidiel Spojeného kráľovstva).

                     (20)

                     Vo výnimkách na úrovni subjektu sa odzrkadľuje skutočnosť, že väčšina zahraničných dcérskych spoločností sa zriaďuje z nepredstieraných obchodných dôvodov. V praxi to znamená, že britské spoločnosti vo väčšine prípadov nebudú musieť uplatňovať pravidlá CFC nad rámec uspokojenia jednej z výnimiek na úrovni subjektu. Uplatňovanie podrobných ustanovení ukladajúcich daňovú povinnosť, ktoré tvoria kritériá na zdanenie CFC, a potreba určiť zdaniteľný zisk CFC sa preto obmedzujú na situácie, v ktorých neplatí žiadna z výnimiek na úrovni subjektu.

                     (21)

                     Ak sa neuplatňuje žiadna z výnimiek na úrovni subjektu, „zdaniteľný zisk“ CFC sa podľa britských pravidiel CFC rozdelí medzi „držiteľov podielov“ zo Spojeného kráľovstva. Zdaniteľný zisk a držitelia podielov sa určia na základe kritérií a podmienok stanovených v kapitolách 3 až 8 časti 9A zákona TIOPA, ktoré spoločne tvoria tzv. kritériá na zdanenie CFC (16).

                     (22)

                     Uvedené kapitoly sú zásadné na fungovanie režimu týkajúceho sa CFC. Boli navrhnuté tak, aby fungovali ako cielené kritériá, ktorých účelom je posúdenie, či predpokladaný celkový zisk CFC vyhovuje kritériám na zdanenie a následkom toho sa z neho stáva tzv. zdaniteľný zisk.

                     (23)

                     Kritériá na zdanenie CFC sa začínajú úvodným filtrom v kapitole 3 časti 9A zákona TIOPA, ktorá obsahuje opis všeobecných kritérií na určenie, či sa majú vôbec uplatniť podrobnejšie pravidlá týkajúce sa kritérií na zdanenie v kapitolách 4 až 9 časti 9A zákona TIOPA (17).

                     (24)

                     Pokiaľ ide o kapitoly týkajúce sa zdanenia, kapitola 4 časti 9A zákona TIOPA (ďalej len „kapitola 4“) predstavuje všeobecné ustanovenia a týka sa všetkých CFC bez ohľadu na druh zisku, ktorý majú, s výnimkou CFC, ktoré majú výlučne zisk z obchodovania s nehnuteľnosťami (18) alebo neobchodný finančný zisk. Kapitola 5 časti 9A zákona TIOPA (ďalej len „kapitola 5“) v spojení s kapitolou 9 časti 9A zákona o TIOPA (ďalej len „kapitola 9“) sa zaoberá CFC, ktoré majú neobchodný finančný zisk. Kapitola 6 časti 9A zákona TIOPA (ďalej len „kapitola 6“) sa zaoberá CFC, ktoré majú obchodné finančné zisky (19).

                     (25)

                     Cieľom kritérií na zdanenie CFC je určiť okolnosti, za ktorých došlo k umelému odkloneniu príjmov zo Spojeného kráľovstva, čo vo všeobecnosti znamená, že „došlo k významnému nesúladu medzi hlavnými ekonomickými činnosťami vykonávanými v Spojenom kráľovstve a ziskami vyplývajúcimi z činností, ku ktorých plneniu dochádza mimo Spojeného kráľovstva“ (20). Toto je najnápadnejšie v kapitole 4 (21). Podľa tejto kapitoly sa predpokladaný celkový zisk CFC z aktív, ktoré zákonne vlastní táto spoločnosť, a z rizík zmluvne pridelených CFC stávajú zdaniteľným ziskom, ak sa tieto aktíva a riziká riadia zo Spojeného kráľovstva, a v rozsahu, v akom sa takto riadia (22). Na to je potrebné posúdiť, či sa niektorá z významných personálnych funkcií, ktoré sú podstatné na prevzatie rizík alebo na ekonomické vlastníctvo aktív, ktoré sú zdrojom zisku CFC, v skutočnosti vykonáva v Spojenom kráľovstve (23). Ako taký je podiel významných personálnych funkcií vykonávaných v Spojenom kráľovstve k významným personálnym funkciám vykonávaným mimo Spojeného kráľovstva dôležitým kritériom pri určovaní zdaniteľného zisku, ktoré sa neuplatňuje iba vo všeobecnom ustanovení súvisiacim so zdanením (kapitola 4), ale napríklad aj v kapitole 5 (neobchodný finančný zisk) (24).

                     (26)

                     V pravidlách Spojeného kráľovstva pre CFC sa však uznáva, že výlučné spoliehanie sa na kritérium významných personálnych funkcií v prípade finančných ziskov nemusí vždy zabezpečiť dostatočnú ochranu britskému základu dane. Kapitoly 5 až 9 preto obsahujú doplňujúce kritériá týkajúce sa neobchodných finančných ziskov a ďalších druhov pasívnych ziskov. Zisky CFC môžu zdaneniu CFC podliehať na základe viac než len jednej kapitoly, v ktorej sa stanovuje zdanenie, ale zisky CFC sa môžu zdaniť iba raz (25).

               2.1.3.   Zdanenie neobchodného finančného zisku CFC

                     (27)

                     Neobchodný finančný zisk zahŕňa všetky finančné zisky, ktoré nie sú obchodné finančné zisky. Obchodnými finančnými ziskami sa zaoberá kapitola 6. Neobchodné finančné zisky môžu zahŕňať finančné zisky z medzipodnikových úverov a finančné zisky z externých úverov (vrátane vkladov) za predpokladu, že neplynú z obchodných činností (26).

                     (28)

                     Kritérium týkajúce sa neobchodných finančných ziskov v rámci kritérií na zdanenie CFC sa nachádza v kapitole 5 alebo prípadne v kapitole 9 (podlieha voľbe a určitým podmienkam) (27). Kapitola 5 obsahuje dve všeobecné kritériá a dve kritériá, ktoré sú osobitne zamerané na určité protizákonné situácie nezahrnuté v uvedených všeobecných kritériách. Kapitola 5 obsahuje kritérium významných personálnych funkcií, pri ktorom sa skúma existencia činností v Spojenom kráľovstve a ktoré je založené prevažne na kritériu významných personálnych funkcií v kapitole 4. Kapitola 5 sa však nespolieha iba na toto kritérium, keďže tvorba finančných ziskov je z veľkej časti kapitálovo náročnou činnosťou, ktorá si nemusí vždy vyžadovať existenciu významných personálnych funkcií.

                     (29)

                     Kritériá v kapitole 5 na určenie zdaniteľných ziskov v súvislosti s neobchodnými finančnými ziskami sú tieto:

                                 —

                                 Po prvé, neobchodné finančné zisky CFC sa považujú za zisky spĺňajúce kritériá na zdanenie CFC v miere, v akej plynú z aktív a rizík, v súvislosti s ktorými sa všetky relevantné významné personálne funkcie (28) vykonávajú v Spojenom kráľovstve (oddiel 371EB zákona TIOPA). V súlade s celkovou logikou pravidiel CFC je dôvodom na uplatnenie zdanenia CFC v tomto prípade skutočnosť, že Spojené kráľovstvo by malo byť schopné zdaňovať zisky, ktoré vznikli v dôsledku činností uskutočňovaných v Spojenom kráľovstve (29).

                                 —

                                 Po druhé, prostredníctvom alternatívneho kritéria sa preskúma spôsob financovania úverov alebo vkladov, ktoré vytvorili neobchodný finančný zisk. V súlade s tým a bez ohľadu na miesto výkonu významných personálnych funkcií sa neobchodné finančné zisky považujú za zisky, ktoré spĺňajú kritériá na zdanenie CFC v miere, v akej sa financujú z príslušných finančných zdrojov zo Spojeného kráľovstva (oddiel 371EC zákona TIOPA). Príslušné finančné zdroje zo Spojeného kráľovstva sú všetky finančné prostriedky alebo aktíva, ktoré predstavujú „britský prepojený kapitál“ alebo ktoré z neho (priamo či nepriamo) plynú (30). Dôvodom na uplatnenie zdanenia CFC v tomto prípade je skutočnosť, že pasívne výnosy britského prepojeného kapitálu by nemali uniknúť zdaneniu v Spojenom kráľovstve na základe jednoduchého príspevku do CFC.

                     (30)

                     Obidve kritériá sú alternatívy, čo znamená, že neobchodné finančné zisky spĺňajú predpoklady na zdanenie CFC v takej miere, v akej bolo splnené prvé alebo druhé kritérium. Kapitola 5 takisto obsahuje dve ďalšie alternatívne kritériá, ktoré sú zamerané na osobitne určené typy daňovo motivovaných pravidiel. Ak sa na neobchodné finančné zisky vzťahujú tieto dve osobitné kritériá, zdanenie CFC sa uplatní aj napriek tomu, že neexistuje žiadna významná personálna funkcia vykonávaná v Spojenom kráľovstve či britský prepojený kapitál (31).

               2.1.4.   Zdanenie obchodného finančného zisku CFC

                     (31)

                     Obchodné finančné zisky CFC, obvykle zisky z aktívnych bankových alebo poisťovacích činností, spĺňajú predpoklady na zdanenie CFC, keď spĺňajú nielen všeobecné podmienky kritéria významných personálnych funkcií podľa kapitoly 4, ale aj podmienky osobitného kritéria v kapitole 6 (32).

                     (32)

                     V kapitole 6 sa nerozlišuje medzi obchodnými finančnými ziskami plynúcimi z medzipodnikových finančných transakcií a ziskami plynúcimi z transakcií s neprepojenými protistranami. Nadnárodné skupiny často sústreďujú finančné funkcie v spoločnostiach poverených správou peňažného toku. Operácie týchto spoločností môžu predstavovať finančné obchodovanie, takže na zisky z tohto obchodovania sa budú vzťahovať ustanovenia kapitol 4 a 6 (obchodné finančné zisky), a nie kapitol 5 a 9 (neobchodné finančné zisky) (33). Ak však v prípade CFC ide o spoločnosť poverenú správou peňažného toku skupiny (34), spoločnosť sa môže rozhodnúť pristupovať k svojim obchodným finančným ziskom, akoby šlo o neobchodné finančné zisky (prostredníctvom oznámenia úradníkovi Úradu jej veličenstva pre výber daní a ciel) (35). Ak prijme takéto rozhodnutia, uplatní sa kapitola 5 v záujme stanovenia, či „predpokladané“ neobchodné finančné zisky podliehajú zdaneniu kontrolovaných zahraničných spoločností a či je zdaniteľný subjekt oprávnený vzniesť nárok na oslobodenie od dane podľa kapitoly 9.

               2.2.   Sporné opatrenie: oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností

                     (33)

                     Či a v akom rozsahu sa na neobchodné finančné zisky CFC uloží zdanenie CFC, sa neurčuje iba na základe kritérií podľa kapitoly 5. Ak CFC dosiahne neobchodné finančné zisky, na ktoré sa vzťahujú kritériá v kapitole 5, podľa kapitoly 9 sa v záujme stanovenia zdanenia CFC v súvislosti s neobchodnými finančnými ziskami plynúcimi z úveru zahraničnej spoločnosti skupiny môže použiť čiastočné (75 %) alebo úplné (až do 100 %) oslobodenie od dane. V tomto rozhodnutí sa toto ustanovenie označuje ako „oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností“ alebo „sporné opatrenie“.

                     (34)

                     Oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností sa týka iba ziskov, na ktoré sa vzťahuje kapitola 5. Toto oslobodenie funguje tak, že nahrádza ustanovenia kapitoly 5 ukladajúce daňovú povinnosť automatickým pravidlom, ktorým sa stanovuje zdanenie CFC vo výške rovnajúcej sa 25 % neobchodných finančných ziskov vyplývajúcich z oprávnených úverových vzťahov (36) [čiastočné oslobodenie (75 %)] alebo za určitých okolností až vo výške 0 % (úplné oslobodenie). Čiastočné oslobodenie predstavuje štandardné pravidlo. V rozsahu, v akom sa príslušný úver financuje z takzvaných „oprávnených zdrojov“ (37), sa na zisky CFC bude môcť uplatniť oslobodenie od dane až do výšky 100 % príslušných neobchodných finančných ziskov. Zvyšná časť príslušných neobchodných finančných ziskov, ktorá by v závislosti od toho, či ide o čiastočné alebo úplné oslobodenie, stále spĺňala kritériá na zdanenie, sa navyše môže úplne oslobodiť od zdanenia CFC na základe pravidla takzvaného spárovaného úroku (38).

                     (35)

                     V usmerneniach úradu pre výber daní a ciel (HMRC) (39) sa v úvodných poznámkach ku kapitole 9 uvádza, že „oslobodenie neobchodných finančných ziskov od dane z príjmu stanovené v kapitole 9 bolo zavedené s cieľom riešiť zložité otázky, ktoré sú výsledkom zastupiteľnosti peňazí v nadnárodnej skupine“ (40). Orgány Spojeného kráľovstva vysvetlili, že miera začlenenia 25 % (75 % oslobodenie od dane) vychádza z predpokladu, že (ak sa nezohľadnia daňové aspekty) CFC s úplným kapitálovým financovaním, ktorá má neobchodné finančné zisky, bude financovaná zo Spojeného kráľovstva prostredníctvom vyššieho podielu dlhu a nižšieho podielu kapitálu, čo by viedlo k ďalším finančným ziskom na úrovni materskej spoločnosti zo Spojeného kráľovstva (41). Výška oslobodenia od dane bola predmetom diskusií so zástupcami britských podnikateľských subjektov, ktoré prebiehali počas prípravy reformovaného režimu týkajúceho sa CFC. Zo zápisníc z konzultácií vyplýva, že pôvodne sa uvažovalo o oslobodení od dane vo výške 50 % (čo by malo za následok efektívnu sadzbu dane 10 %). Zástupcovia podnikov trvali na vyššej úrovni oslobodenia od dane 75 %, výsledkom čoho by bola efektívna sadzba dane 2 – 6 % (42).

                     (36)

                     Sporné opatrenie sa týka iba neobchodných finančných ziskov, ktoré CFC plynú z úverov poskytnutých zahraničným spoločnostiam skupiny, ktoré sú pod kontrolou tej istej spoločnosti-rezidenta Spojeného kráľovstva, ktorá ovláda CFC. Tieto úverové vzťahy sa označujú ako „oprávnené úverové vzťahy“ (43). Oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností predstavuje náhradu za britské prepojenie financovania oprávneného úverového vzťahu, takže nadnárodné skupiny nemusia vyhľadať presný zdroj alebo históriu finančných mechanizmov skupiny a rozsah, v akom toto financovanie znášajú spoločnosti v Spojenom kráľovstve (44).

                     (37)

                     Vznesením nároku podľa kapitoly 9 vo svojom výmere k dani z príjmov právnických osôb sa všetky potenciálne zdaniteľné subjekty s kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou, ktorá má neobchodné finančné zisky vyplývajúce z úveru, ktorý je predmetom oprávneného úverového vzťahu, môžu rozhodnúť, že namiesto všeobecných pravidiel podľa kapitoly 5 uplatnia osobitné pravidlá uvedené v kapitole 9 pod podmienkou, že CFC spĺňa kritérium týkajúce sa prevádzkových priestorov. Toto kritérium je splnené, ak má CFC na území, na ktorom má daňovú rezidenciu, priestory, v ktorých sídli a ktoré používa (alebo to má v úmysle) primerane dlhý čas a z ktorých vykonáva všetky alebo prevažnú časť svojich činností na danom území (45).

               2.3.   Zmeny pravidiel CFC v Spojenom kráľovstve

                     (38)

                     Spojené kráľovstvo 6. júla 2018 oznámilo, že návrh finančného zákona na roky 2018 – 2019 bude obsahovať zmeny pravidiel CFC, ktorých cieľom je implementovať smernicu Rady (EÚ) 2016/1164 (46) (ďalej len „smernica o opatreniach proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam“). Tieto zmeny sa na jednej strane týkajú definície kontroly, ktorá má vplyv na všetky zisky podliehajúce zdaneniu CFC, a na druhej strane prítomnosti významných personálnych funkcií v Spojenom kráľovstve na účely uplatnenia oslobodenia od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností v prípade neobchodných finančných ziskov. Prvá zmena je teda všeobecnejšej povahy, ale druhá zmena konkrétne ovplyvňuje rozsah sporného opatrenia.

                     (39)

                     Druhá zmena obmedzuje prístup k možnosti oslobodenia od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností tak, aby zdaniteľné subjekty už namiesto použitia kapitoly 5 nemohli žiadať o oslobodenie neobchodných finančných ziskov z oprávnených úverových vzťahov podľa kapitoly 9, a to v miere, v akej neobchodné finančné zisky plynú z aktív a rizík, v súvislosti s ktorými sa príslušné významné personálne funkcie vykonávajú v Spojenom kráľovstve. Uvedené zmeny boli schválené ako súčasť finančného zákona z roku 2019 v rámci oddielu 20 (Kontrolované zahraničné spoločnosti: oslobodenie finančných spoločností od dane a ich kontrola) bodu 2 a nadobudli účinnosť 1. januára 2019 (47).

               2.4.   Medzinárodný kontext a kontext EÚ

                     (40)

                     Veľa krajín zaviedlo pravidlá CFC, aby zabránili daňovníkom vyhýbať sa daňovým povinnostiam alebo odkladať dane presunutím ziskov na zahraničné dcérske spoločnosti v krajinách s nízkym zdanením. Všetky pravidlá CFC slúžia na zdanenie ziskov určitých subjektov-nerezidentov na úrovni akcionárov rezidentov s podielmi v subjektoch-nerezidentoch za určitých okolností. Presné prevádzkové pravidlá v jednotlivých krajinách sa však môžu značne líšiť (48), pretože pravidlá a kritériá, ktorými sa stanovujú tieto prvky, sa musia zjednotiť s vnútroštátnym systémom dane z príjmov právnických osôb, ktorého súčasť tvoria, a zároveň musia odzrkadľovať ciele daňovej politiky príslušnej krajiny.

               2.4.1.   Usmernenia OECD (projekt BEPS)

                     (41)

                     Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (ďalej len „OECD“) vo svojom Akčnom pláne na zabránenie narúšaniu základu dane a presunu ziskov (49) konštatuje, že pravidlá CFC boli v mnohých krajinách zavedené s cieľom odstrániť jeden zo zdrojov problémov súvisiacich s narúšaním základu dane a presunom ziskov (ďalej len „BEPS“), predovšetkým možnosť vytvárať pridružených daňovníkov-nerezidentov a presmerovať zisky podniku-rezidenta prostredníctvom pridruženého podniku-nerezidenta. V záverečnej správe o BEPS súvisiacej s akciou 3, ktorá sa týka používania pravidiel CFC, sa uvádzajú odporúčania, ktoré by členské štáty OECD a krajiny, ktoré nie sú členmi OECD, mali používať pri navrhovaní účinných pravidiel CFC (50). Správa bola vypracovaná v záujme zabezpečenia, že jurisdikcie, ktoré sa rozhodnú uplatňovať pravidlá CFC, ich budú môcť uplatňovať spôsobom, ktorým sa účinne zabráni daňovníkom presúvať zisky do zahraničných dcérskych spoločností s cieľom vyhnúť sa daňovým povinnostiam. V správe sa britské pravidlá CFC uvádzajú ako príklad pravidiel, ktoré využívajú koncepcie vypracované organizáciou OECD na určovanie významných personálnych funkcií skupiny spojených so všetkými aktívami v záujme stanovenia rozsahu uplatňovania pravidiel (51).

               2.4.2.   Smernica o opatreniach proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam

                     (42)

                     Na úrovni Únie prijala Rada 12. júla 2016 smernicu o opatreniach proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam (52). V odôvodneniach tejto smernice sa výslovne spomínajú záverečné správy o 15 akčných bodoch OECD proti BEPS a závery Rady z 8. decembra 2015, v ktorých sa zdôraznilo, že treba nájsť spoločné, flexibilné riešenia na úrovni Únie, ktoré budú v súlade so závermi OECD v oblasti BEPS. V odôvodneniach sa takisto uvádza:
                     „Pravidlá týkajúce sa kontrolovaných zahraničných spoločností majú za následok opätovné pripísanie príjmov nízko zdaňovanej kontrolovanej dcérskej spoločnosti jej materskej spoločnosti. Materská spoločnosť sa potom stáva zdaniteľnou v súvislosti s týmito pripísanými príjmami v štáte, v ktorom je rezidentom na daňové účely. V závislosti od politických priorít tohto štátu sa pravidlá CFC môžu zameriavať na celú nízko zdaňovanú dcérsku spoločnosť, konkrétne kategórie príjmov alebo sa môžu obmedzovať na príjem, ktorý bol na túto dcérsku spoločnosť umelo odklonený.“

                     (43)

                     Vlastné pravidlo CFC je stanovené v článku 7 smernice o opatreniach proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam a členským štátom toto pravidlo dáva možnosť výberu medzi dvomi rôznymi pravidlami CFC. Štandardné pravidlo, v ktorom sú uvedené druhy zisku, ktoré by sa v prípade, ak podliehajú nízkemu zdaneniu, mali zdaniť podľa pravidla CFC, je uvedené v článku 7 ods. 1, článku 7 ods. 2 písm. a) a článku 7 ods. 3 Alternatívne pravidlo založené na kritériu významných personálnych funkcií je uvedené v článku 7 ods. 1, článku 7 ods. 2 písm. b) a článku 7 ods. 4, pričom sa v ňom uvádza, že zisky CFC vyplývajúce z významných personálnych funkcií vykonávaných v kontrolujúcom členskom štáte majú podliehať zdaneniu CFC (53).

                     (44)

                     Najrelevantnejšie ustanovenia článku 7 smernice znejú takto:

                        „Článok 7
                        Pravidlo týkajúce sa kontrolovaných zahraničných spoločností

                           1.   Členský štát daňovníka považuje subjekt […] za kontrolovanú zahraničnú spoločnosť, ak sú splnené tieto podmienky: […]

                           2.   Ak je subjekt […] považovaný za kontrolovanú zahraničnú spoločnosť podľa odseku 1, členský štát daňovníka zahrnie do základu dane:

                                       a)

                                       nerozdelený príjem subjektu alebo príjem stálej prevádzkarne odvodený z týchto kategórií:

                                                   i)

                                                   alebo akýkoľvek iný príjem plynúci z finančných aktív;

                                             […]
                                       Toto písmeno sa neuplatňuje, ak kontrolovaná zahraničná spoločnosť vykonáva podstatnú ekonomickú činnosť podporovanú personálom, zariadením, aktívami a priestormi, ako dosvedčujú relevantné skutočnosti a okolnosti.
                                       […]
                                       alebo:

                                       b)

                                       nerozdelený príjem subjektu alebo stálej prevádzkarne plynúci z mechanizmov, ktoré nie sú skutočné a ktoré sa zaviedli s hlavným cieľom získať daňovú výhodu.
                                       Na účely tohto písmena sa mechanizmus alebo súbory mechanizmov považujú za mechanizmus alebo súbory mechanizmov, ktoré nie sú skutočné, pokiaľ by subjekt alebo stála prevádzkareň nevlastnili aktíva alebo nepodstúpili riziká, z ktorých plynie ich celý príjem alebo časť ich príjmu, ak by neboli kontrolovaní spoločnosťou, v ktorej sa vykonávajú významné personálne funkcie, relevantné z hľadiska týchto aktív a rizík, a slúžia na vytváranie príjmov kontrolovanej spoločnosti.

                           3.   Ak sa podľa predpisov členského štátu základ dane daňovníka vypočíta podľa odseku 2 písm. a), členský štát môže rozhodnúť, že nebude daný subjekt alebo stálu prevádzkareň považovať za kontrolovanú zahraničnú spoločnosť podľa odseku 1, ak najviac jedna tretina príjmu plynúceho subjektu alebo stálej prevádzkarni patrí do kategórií podľa odseku 2 písm. a).
                           Ak sa podľa predpisov členského štátu základ dane vypočíta podľa odseku 2 písm. a), členský štát môže rozhodnúť, že finančné podniky nebude považovať za kontrolované zahraničné spoločnosti, ak najviac jedna tretina príjmu subjektu z kategórií uvedených v odseku 2 písm. a) pochádza z transakcií s daňovníkom alebo jeho prepojenými podnikmi.
                           […]“

               2.5.   Rozsah oslobodenia od dane

                     (45)

                     Oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností je účinné od 1. januára 2013. Daňovníkmi, ktorí môžu využiť oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností, sú daňovníci podliehajúci dani z príjmov právnických osôb – alebo zdaniteľné subjekty –, ktorí kontrolujú CFC s neobchodnými finančnými ziskami z oprávneného úverového vzťahu a ktorí vo svojom priznaní k dani z príjmov právnických osôb podali žiadosť, aby sa na účely výpočtu dane CFC v súvislosti s týmito ziskami namiesto kapitoly 5 uplatnili pravidlá v kapitole 9. Títo daňovníci sú súčasťou nadnárodnej skupiny, ktorá zahŕňa minimálne subjekt podliehajúci zdaneniu, ktorý je rezidentom Spojeného kráľovstva, CFC a zahraničnú dcérsku spoločnosť financovanú prostredníctvom oprávneného úverového vzťahu, ktorá je takisto pod kontrolou tohto zdaniteľného subjektu. Ako sa uvádza v odôvodnení 38, oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností sa od 1. januára 2019 nevzťahuje na neobchodné finančné zisky, ak sa príslušné významné personálne funkcie nachádzajú v Spojenom kráľovstve.

                     (46)

                     Neexistuje žiaden povinný predbežný súhlas ani predbežné schválenie. Nepovinné schválenie v Spojenom kráľovstve týkajúce sa správneho výkladu daňových právnych predpisov je k dispozícii aj v prípade pravidiel CFC. Komisia si vyžiadala a dostala zoznam nepovinných schválení súvisiacich s reformovanými ustanoveniami týkajúcimi sa CFC, ktoré udelili orgány Spojeného kráľovstva od zavedenia reformovaných pravidiel CFC až do 31. marca 2014. Tento zoznam obsahoval situácie, keď zdaniteľný subjekt požiadal o nepovinné schválenie nároku podľa kapitoly 9 na čiastočné alebo úplné oslobodenie od dane z príjmu, ako aj výklad otázok týkajúcich sa ďalších aspektov britských pravidiel CFC, ako je platnosť výnimky na úrovni subjektu. Ako pri všetkých nepovinných schváleniach vydaných úradom HMRC, aj tu išlo o poradenstvo v prípade skutočnej neistoty výkladu konkrétneho právneho ustanovenia.

               3.   DÔVODY NA ZAČATIE KONANIA

                     (47)

                     Komisia rozhodla o začatí formálneho vyšetrovacieho konania, lebo prijala predbežné stanovisko, že oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností predstavovalo štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 zmluvy, a vyjadrila pochybnosti o tom, či je možné považovať oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností za zlučiteľné s vnútorným trhom.

                     (48)

                     Komisia vyjadrila predbežné stanovisko, že oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností predstavovalo schému pomoci v zmysle článku 1 písm. d) nariadenia Rady (EÚ) 2015/1589 (54), pokiaľ sa používalo bez potreby ďalších vykonávacích opatrení na oslobodenie britských spoločností v skupine nadnárodných skupín od zdanenia CFC, ktoré by inak podliehali zdaneniu v súvislosti s určitými neobchodnými finančnými ziskami, ktoré mali CFC ovládané týmito britskými spoločnosťami.

                     (49)

                     Komisia prijala predbežné stanovisko, že sporným opatrením bola poskytnutá selektívna výhoda. Domnievala sa, že oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností predstavovalo odchýlku od britských pravidiel CFC (ktoré Komisia v tomto prípade považovala za referenčný systém), keďže sa ním oslobodili niektoré neobchodné finančné zisky od zdanenia CFC.

                     (50)

                     Komisia takisto prijala predbežné stanovisko, že výhoda udelená sporným opatrením bola selektívna vzhľadom na skutočnosť, že ju mohli používať iba prevádzkovatelia vykonávajúci finančné transakcie týkajúce sa prepojených zahraničných dlžníkov a nebola k dispozícii prevádzkovateľom vykonávajúcim iné finančné transakcie týkajúce sa buď prepojených britských dlžníkov, alebo dlžníkov tretej strany, či už so sídlom v Spojenom kráľovstve alebo v zahraničí, a to napriek skutočnosti, že všetci dlžníci sa nachádzali v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii so zreteľom na cieľ britských pravidiel CFC.

                     (51)

                     Komisia ďalej prijala predbežné stanovisko, že oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností nie je možné odôvodniť z hľadiska povahy alebo všeobecnej schémy britských pravidiel CFC, keďže sa nedomnievala, že neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov predstavujú nižšie riziko umelého odklonenia ziskov v porovnaní s inými typmi neobchodných finančných ziskov z hľadiska cieľa britských pravidiel CFC. Komisia zastávala názor, že sporné opatrenie sa nezdalo ako nevyhnutné na plnenie logického alebo oprávneného cieľa, a aj keby bolo nevyhnutné, Komisia ho považovala za neprimerané.

                     (52)

                     Keďže boli splnené všetky ostatné podmienky článku 107 ods. 1 zmluvy, Komisia dospela k predbežnému záveru, že oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností predstavuje štátnu pomoc. Keďže orgány Spojeného kráľovstva nepredložili žiadne tvrdenie, ktorým by naznačili, že by bolo možné uplatniť niektorú z výnimiek uvedených v článku 107 ods. 2 a 3 zmluvy, a so zreteľom na to, že opatrenie má povahu prevádzkovej pomoci, Komisia vyjadrila pochybnosti o tom, či by sa opatrenie mohlo považovať za zlučiteľné s vnútorným trhom. Komisia sa preto v súvislosti so sporným opatrením rozhodla začať konanie podľa článku 108 ods. 2 zmluvy.

               4.   PRIPOMIENKY SPOJENÉHO KRÁĽOVSTVA

                     (53)

                     Orgány Spojeného kráľovstva nesúhlasia s obavami, ktoré Komisia vyslovila v rozhodnutí o začatí konania. Vo svojom liste s odpoveďou na rozhodnutie o začatí konania z 15. januára 2018 poskytli štyri tvrdenia na podporu svojho stanoviska, že oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností nepredstavuje pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 zmluvy:

                                 a)

                                 Na základe oslobodenia od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností sa nezvýhodňuje nijaký podnik a opatrenie nepredstavuje výhodu. Opatrenie je navrhnuté tak, aby sa ním určili hranice základu dane z príjmov právnických osôb prostredníctvom vymedzenia umelo odkloneného zisku namiesto poskytnutia výnimky z už existujúceho základu dane.

                                 b)

                                 Vhodným referenčným systémom by mal byť systém dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva (55).

                                 c)

                                 Oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností nie je odchýlkou od referenčného systému, keďže sa pri ňom nerozlišuje medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sú z hľadiska cieľov referenčného systému v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.

                                 d)

                                 Ak oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností skutočne predstavuje odchýlenie od referenčného systému, túto odchýlku možno odôvodniť prostredníctvom základných a určujúcich zásad tohto referenčného systému.

                           Orgány Spojeného kráľovstva predložili dodatočné tvrdenia v nasledujúcom liste z 22. marca 2018, pripomienky k príspevku zainteresovaných strán v liste z 23. februára 2018 a ďalšie vysvetlenia k uplatňovaniu ich pravidiel CFC na finančné zisky v liste z 3. júla 2018.

               4.1.   Pripomienky týkajúce sa existencie výhody

                     (54)

                     Orgány Spojeného kráľovstva tvrdia, že v dôsledku oslobodenia od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností nedošlo k zlepšeniu finančnej situácie podniku znížením daňového bremena, ktoré by za normálnych okolností bolo uvedené v jeho rozpočte, alebo znížením dane, ktorá by bola splatná za normálnych okolností, a preto toto opatrenie neposkytuje podniku selektívnu výhodu. Pripomínajú, že reformou dane z príjmov právnických osôb z roku 2013 sa posilnila územná povaha daňového systému, čo znamená, že zisky spoločností-nerezidentov sa zvyčajne nezdaňujú v Spojenom kráľovstve (pokiaľ tu nemajú stálu prevádzkareň) a že britská spoločnosť-rezident zvyčajne nezdaňuje zisky svojich zahraničných dcérskych spoločností, ktoré sú rezidentmi Spojeného kráľovstva. Režim týkajúci sa CFC je výnimkou z týchto všeobecných zásad. Jeho cieľom je zdaniť spoločnosť-rezidenta Spojeného kráľovstva v súvislosti so ziskami jej dcérskych spoločností-nerezidentov, pokiaľ boli tieto zisky umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva.

                     (55)

                     Orgány Spojeného kráľovstva tvrdia, že vzhľadom na účel režimu týkajúceho sa CFC, ktorým je ochrana britského základu dane z príjmov právnických osôb, to, čo sa myslí pod pojmom umelé odklonenie zo Spojeného kráľovstva, nevyhnutne závisí od toho, o čom sa Spojené kráľovstvo domnieva, že by malo byť súčasťou tohto základu, pokiaľ je toto vymedzenie pojmu v súlade s právom Únie.

                     (56)

                     Orgány Spojeného kráľovstva uvádzajú, že v kapitole 5 sa spoločne s kapitolou 9 vymedzuje rozsah pôsobnosti režimu týkajúceho sa CFC na základe určenia, ktoré neobchodné finančné zisky sa majú považovať za umelo odklonené. V kapitole 5 sa uvádzajú úvodné filtre na určenie neobchodných finančných ziskov, ktoré mohli byť umelo odklonené, a kapitolou 9 sa zabezpečuje, že predmetom zdanenia sa nestanú žiadne zisky, pri ktorých je na základe dodatočných kritérií neprimerané domnievať sa, že boli umelo odklonené.

                     (57)

                     Zisky, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností, sa tak podľa orgánov Spojeného kráľovstva nepovažujú za umelo odklonené zisky. To znamená, že platia všeobecné zásady systému dane z príjmov právnických osôb a že zisky, ktoré má dcérska spoločnosť-nerezident, by sa nemali zdaňovať. Nezdanenie týchto ziskov teda nepredstavuje výhodu.

                     (58)

                     Orgány Spojeného kráľovstva takisto pripomínajú, že Všeobecný súd vo veci Sanierungsklausel (56) rozhodol, že výnimka z ustanovenia proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam, ktorá nie je v súlade s cieľom tohto ustanovenia, predstavuje odchýlku. Podľa orgánov Spojeného kráľovstva však oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností nie je takouto výnimkou, keďže režim CFC sa v dôsledku oslobodenia od dane neprestáva uplatňovať na isté hospodárske subjekty, ale skôr sa ním určuje, či je možné o ziskoch plynúcich z vnútroskupinových pôžičiek tvrdiť (a do akej miery), že boli umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva. Podľa orgánov Spojeného kráľovstva je teda výnimka v súlade s cieľom režimu CFC.

               4.2.   Pripomienky týkajúce sa selektívnosti

         4.2.1.   Referenčným systémom by mal byť systém dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva

                     (59)

                     Orgány Spojeného kráľovstva nesúhlasia so stanoviskom Komisie v rozhodnutí o začatí konania, že britský režim CFC je referenčný systém, a namiesto toho za správny referenčný systém označili systém dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva. Orgány Spojeného kráľovstva tvrdia, že účelu a koncepcii režimu CFC možno porozumieť len v kontexte celkového prístupu Spojeného kráľovstva k zdaňovaniu ziskov právnických osôb.

                     (60)

                     Porozumenie vymedzeniu ziskov právnických osôb vrátane zaobchádzania s rôznymi príjmovými a výdavkovými položkami a načasovania ich uznania v rámci širšieho režimu dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva je zásadné na pochopenie konkrétnych príležitostí na protizákonné konanie, pred ktorými má navrhnutý režim CFC chrániť.

                     (61)

                     Orgány Spojeného kráľovstva opísali, že režim týkajúci sa CFC je iba jedným z množstva opatrení proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam, ktorých cieľom je ochrana britského základu dane, a že prístup prijatý v rámci britského režimu dane z príjmov právnických osôb k oceňovaniu vnútroskupinového obchodovania a jeho všeobecnejšie opatrenia na ochranu základu, ako napríklad pravidlá týkajúce sa „dane z odklonených ziskov“ a „hybridného nesúladu“, vytvárajú dôležitý kontext na pochopenie režimu CFC ako jednej časti britskej obrany proti umelému odkláňaniu ziskov.

                     (62)

                     Uznanie týchto širších aspektov politiky, ktoré tvoria základ britského režimu dane z príjmov právnických osôb, podľa orgánov Spojeného kráľovstva pomáha porozumieť podrobnej štruktúre pravidiel CFC, a to konkrétne nevyhnutnosti režimu, ktorý bude možné spravovať a ktorým sa dosiahnu primerané výsledky týkajúce sa rôznych druhov podnikov, v rámci systému dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva, pričom budú zároveň dodržané ustanovenia práva Únie o základných slobodách (57).

                     (63)

                     V prípade, že sa za referenčný systém označí režim CFC, orgány Spojeného kráľovstva tvrdia, že cieľ režimu CFC sa bude musieť vymedziť s ohľadom na režim dane z príjmov právnických osôb, v rámci ktorého funguje. V tomto prípade sa cieľ režimu CFC môže opísať ako „ochrana britského základu dane z príjmov právnických osôb prostredníctvom úsilia určiť zisky, v prípade ktorých je odôvodnené predpokladať, že boli umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva, a začleniť ich do britského rámca zdanenia prostredníctvom súboru pravidiel, ktorý bude možné spravovať a ktorý bude v súlade s právom Únie“ (58).

               4.2.2.   Oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností nie je odchýlka

                     (64)

                     Orgány Spojeného kráľovstva sa nedomnievajú, že by oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností uvedené v kapitole 9 poskytovalo výhodu, ktorá je na prvý pohľad selektívna, a to z toho dôvodu, že toto opatrenie nerozlišuje medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sú z hľadiska cieľov sledovaných referenčným systémom v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii.

                     (65)

                     Orgány Spojeného kráľovstva porovnali situáciu, na ktorú sa vzťahuje oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností (CFC s neobchodnými finančnými ziskami z oprávneného úverového vzťahu), so situáciami, na ktoré sa nevzťahuje toto oslobodenie, v ktorých CFC majú neobchodné finančné zisky z pôžičiek spriazneným osobám zo Spojeného kráľovstva alebo tretím stranám.

                     (66)

                     Orgány Spojeného kráľovstva zastávajú stanovisko, že tieto tri druhy pasívneho poskytovania úverov, t. j. oprávnené úverové vzťahy, poskytovanie pôžičiek spriazneným osobám zo Spojeného kráľovstva (ktoré orgány Spojeného kráľovstva označujú ako úvery poskytované materskej spoločnosti – upstream loans) a poskytovanie pôžičiek tretím stranám (ktoré orgány Spojeného kráľovstva označujú ako schránky – money boxes), predstavujú zásadne odlišné situácie, ktoré vytvárajú odlišné príležitosti na vyhýbanie sa daňovým povinnostiam, a odlišné riziká umelého odklonenia, a preto nie sú porovnateľné zo skutkového a právneho hľadiska.

                     (67)

                     Orgány Spojeného kráľovstva sú presvedčené, že úvery poskytované materskej spoločnosti a schránky nemajú opodstatnenie z obchodného hľadiska a predstavujú jasné znamenie umelého odklonenia (59). Táto pozícia je menej zjavná v prípade oprávneného úverového vzťahu, pomocou ktorého môže v kontexte spoločností poskytujúcich financovanie v oblasti pôžičiek zahraničným skupinám existovať jasnejší obchodný dôvod a môže byť ťažšie objektívne preukázať, že súčasťou mechanizmov je umelý odklon ziskov. Z tohto dôvodu Spojené kráľovstvo tvrdí, že tieto tri typy pôžičiek nie sú zo skutkového a právneho hľadiska porovnateľné (60).

                     (68)

                     Orgány Spojeného kráľovstva navyše pripomínajú, že Komisia v predchádzajúcich rozhodnutiach týkajúcich sa holandskej schémy groepsrentebox (61) a maďarského režimu zdanenia úrokov (62) uznala, že je rozdiel medzi úrokmi od prepojených spoločností v skupine a spoločností tretích strán (63).

                     (69)

                     Orgány Spojeného kráľovstva nesúhlasia s názorom Komisie, že za najväčšie riziko pre daňovo motivované štruktúry, najmä v prípadoch týkajúcich sa finančných mechanizmov využívajúcich arbitráž medzi dlhom a vlastným imaním, sa vo všeobecnosti považuje riziko spočívajúce v medzipodnikových vzťahoch. Domnievajú sa, že oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností odzrkadľuje politické rozhodnutie Spojeného kráľovstva nezaoberať sa umelým odklonením zahraničných ziskov. Rozdielne zaobchádzanie, ako ho určila Komisia, by teda bolo vlastné cieľu britských pravidiel CFC. Orgány Spojeného kráľovstva pripomínajú, že režim CFC sa zaoberá iba umelým odklonením ziskov zo Spojeného kráľovstva, nie umelým odklonením úrokov zahraničných skupín, v prípade ktorých nedochádza k znevýhodneniu Spojeného kráľovstva.

               4.2.3.   Odôvodnenie prostredníctvom základných a určujúcich zásad referenčného systému

                     (70)

                     Orgány Spojeného kráľovstva tvrdia, že ak oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností predstavuje odchýlku, je odôvodnená základnými a určujúcimi zásadami systému dane z príjmov právnických osôb a režimu CFC, t. j. zabránenie umelému odkloneniu ziskov zo Spojeného kráľovstva prostredníctvom systému, ktorý je spoľahlivý, možno ho spravovať a je zlučiteľný s právom Únie.

                     (71)

                     Orgány Spojeného kráľovstva poukazujú na to, že kapitola 9 je založená na automatickom kritériu, ktoré vytvára náležitú rovnováhu medzi primeraným riešením iba tých prípadov spomedzi rozličných daňovníkov, ktoré predstavujú vysoké riziko, a súčasným zabezpečením, že nedôjde k nadmernému započítaniu ziskov, čo by bolo v rozpore s judikatúrou Únie v oblasti základných slobôd. Orgány Spojeného kráľovstva tvrdia, že podľa judikatúry Súdneho dvora o slobode usadiť sa, predovšetkým vo veci Cadbury Schweppes (64), nemožno uložiť daň CFC v súvislosti so zahraničnými dcérskymi spoločnosťami vyvíjajúcimi nepredstierané obchodné činnosti. Orgány Spojeného kráľovstva tvrdia, že automatické kritériá a pevné percentuálne hodnoty boli stanovené na úrovniach, ktoré zabezpečujú, že nedôjde k žiadnemu nadmernému zahrnutiu ziskov. Orgány Spojeného kráľovstva sú presvedčené, že táto rovnováha je jednoznačne v súlade s medzinárodne prijatou praxou, a najmä so správou o akcii 3 v oblasti BEPS.

                     (72)

                     Orgány Spojeného kráľovstva tvrdia, že v kapitolách 5 a 9 sa odzrkadľuje tento prístup s použitím osobitných kritérií na rozlíšenie medzi rizikom a vplyvom jednotlivých mechanizmov, ktoré predstavujú pre britský základ dane, a s použitím automatického prístupu k riešeniu rizík súvisiacich s vyhýbaním sa daňovým povinnostiam medzi rozličnými daňovníkmi. Použitie tohto prístupu poskytuje primerané približné odhady umelo odklonených ziskov v prípade mechanizmov, pri ktorých je ťažké stanoviť umelo odklonené zisky alebo ktoré si vyžadujú subjektívne úsudky týkajúce sa náležitého kontrafaktuálneho scenára; podľa orgánov Spojeného kráľovstva túto náležitú rovnováhu zabezpečujú 75 % oslobodenie od dane/miera začlenenia 25 % v rámci oslobodenia od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností.

               5.   PRIPOMIENKY ZAINTERESOVANÝCH STRÁN

                     (73)

                     Pripomienky predložilo osem zainteresovaných strán. Združenie Law Society of England and Wales predložilo pripomienky 19. decembra 2017. Spoločnosť Joseph Hage Aaronson LLP predložila pripomienky 21. decembra 2017. Štyri zainteresované strany, ktoré požiadali o nezverejnenie svojej totožnosti, predložili svoje pripomienky 22. decembra 2017. V ten istý deň boli Komisii doručené pripomienky spoločnosti Ernst & Young LLP. A napokon, 2. januára 2018 svoje pripomienky k rozhodnutiu o začatí konania predložila spoločnosť Vodafone Group plc. Zainteresované strany sú buď podniky, ktoré v predchádzajúcich rokoch uplatnili oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností, alebo daňové poradenské firmy, ktoré radia klientom zo Spojeného kráľovstva v oblasti medzinárodných daňových otázok vrátane uplatňovania sporného opatrenia, či v jednom prípade vnútroštátna britská organizácia zastupujúca britských odborníkov z právnej praxe.

                     (74)

                     V podstate väčšina pripomienok zainteresovaných strán odzrkadľuje tvrdenia predložené orgánmi Spojeného kráľovstva. V prípadoch, keď zainteresované strany predkladajú nové tvrdenia popri tvrdeniach orgánov Spojeného kráľovstva, ich súhrn sa uvádza v tomto oddiele.

               5.1.   Pripomienky k výberu referenčného systému

                     (75)

                     Niekoľko zainteresovaných strán zastáva názor Spojeného kráľovstva, že referenčným systémom je celý systém dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva, keďže pravidlá CFC sú neodlučiteľnou a nevyhnutnou súčasťou britských ustanovení týkajúcich sa dane z príjmov právnických osôb, ktoré sa uplatňujú na všetky skupiny spoločností so zahraničnými dcérskymi spoločnosťami.

                     (76)

                     Spoločnosť Joseph Hage Aaronson LLP tvrdí, že britské pravidlá CFC sú správne zvolený referenčný systém, trvá však na tom, že tieto pravidlá pozostávajú z niekoľkých vzájomne prepojených cieľov – zabránenie vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam, obmedzenie ich rozsahu na predstierané zahraničné činnosti a vytvorenie uskutočniteľného režimu. Kapitoly 5 a 9 fungujú v súčinnosti tak, že sa navzájom vyvažujú v záujme dosiahnutia týchto vzájomne prepojených cieľov. Niektoré zainteresované strany tvrdia, že ak by správnym referenčným systémom bol režim CFC, kritériom alebo bežným pravidlom na určenie umelo odklonených ziskov by bola kapitola 4. Sporné opatrenie by potom nebolo považované za odchýlku od daného systému, keďže čiastočné oslobodenie od dane je viac obmedzujúce než všeobecné pravidlá v kapitole 4 vzhľadom na to, že v ich dôsledku vzniká v Spojenom kráľovstve daňová povinnosť v niekoľkých situáciách, v ktorých zisky z obchodnej činnosti CFC nepodliehajú zdaneniu CFC podľa kapitoly 4, konkrétne vtedy, keď sa v Spojenom kráľovstve nevykonáva žiadna významná personálna funkcia alebo keď percentuálny podiel významných personálnych funkcií vykonávaných v Spojenom kráľovstve je nižší ako 50 % relevantných významných personálnych funkcií.

                     (77)

                     Jedna zainteresovaná strana upozornila na to, že Súdny dvor rozhodol, že legislatívna technika nemôže ovplyvňovať posúdenie selektívnosti (65). Len skutočnosť, že legislatívna technika Spojeného kráľovstva so sebou prináša rozšírenie a potom zúženie rozsahu právnych predpisov prostredníctvom osobitných ustanovení, v ktorých sa stanovuje, čo sa považuje za prijateľné, neznamená, že všeobecné pravidlo predstavuje bežný alebo obvyklý režim.

                     (78)

                     Niekoľko zainteresovaných strán uviedlo, že oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností sa neodchyľuje od cieľov režimu CFC, ale skôr zabezpečuje súlad s judikatúrou Súdneho dvora v oblasti slobody usadiť sa, konkrétne s rozsudkom vo veci Cadbury Schweppes. V záujme dodržania súladu s rozsudkom vo veci Cadbury Schweppes sa v rámci režimu CFC môže uložiť zdanenie CFC iba v prípade vyslovene umelých konštrukcií, ktorých cieľom je obísť právo Spojeného kráľovstva v oblasti daní, a nie v prípade konštrukcií zameraných na obchádzanie zahraničných daňových právnych predpisov. Zainteresované strany zastávajú názor, že oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností je zamerané na dosiahnutie tohto cieľa.

               5.2.   Pripomienky týkajúce sa odchýlky

                     (79)

                     Podľa niekoľkých zainteresovaných strán sú v rovnakej právnej a skutkovej situácii iba britské spoločnosti s CFC, ktoré majú rovnakú kategóriu neobchodných finančných ziskov. Dve situácie, na ktoré sa oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností nevzťahuje, čiže poskytovanie pôžičiek spriazneným osobám zo Spojeného kráľovstva alebo poskytovanie pôžičiek tretím stranám, sa jasne odlišujú od situácií týkajúcich sa oprávnených úverových vzťahov. Na jednej strane je poskytnutie úveru kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou spoločnosti skupiny s daňovou rezidenciou v Spojenom kráľovstve jasným príkladom narúšania základu dane v Spojenom kráľovstve, na druhej strane pasívne úvery poskytnuté tretej strane alebo vklady v tretích stranách nepredstavujú financovanie skutočných obchodných operácií.

                     (80)

                     Naopak v situácii, na ktorú sa môže potenciálne vzťahovať oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností, pri ktorej CFC britských spoločností majú neobchodný finančný zisk z oprávneného úverového vzťahu, CFC môže byť miestne prítomná a môže mať jasnejšie obchodné opodstatnenie, napríklad financovanie skutočných činností zahraničných spoločností skupiny. Cieľom kritérií v rámci oslobodenia od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností je určiť a vylúčiť situáciu, ktorá by nemala podliehať zdaneniu CFC, v súlade s rozsudkom vo veci Cadbury Schweppes.

                     (81)

                     A napokon, zainteresované strany tvrdia, že poskytovanie pôžičiek tretím stranám vytvára nadbytok zisku pre celú skupinu, ktorý sa väčšinou umelo odkloní, kým poskytovanie pôžičiek zahraničným spriazneným osobám je otázkou rozdelenia zdrojov v rámci skupiny v záujme financovania skutočných zahraničných činností prevádzkovej spoločnosti.

               5.3.   Pripomienky týkajúce sa odôvodnenia

                     (82)

                     Zainteresované strany takisto tvrdia, že oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností možno odôvodniť potrebou pravidiel, ktoré bude možné spravovať. Niektoré z nich predložili argumenty týkajúce sa proporcionality pomeru dlhu k vlastnému imaniu 1: 3, ktorý je základom na stanovenie výšky čiastočného oslobodenia od dane (75 %), pričom tvrdia, že ho nemožno porovnávať s tým, čo sa považuje za primeraný pomer nízkej kapitalizácie. Ostatné zainteresované strany definujú 25 % začlenenie/75 % oslobodenie ako praktické riešenie v situáciách, keď nie je reálne požadovať od spoločností, aby určili alebo presne sledovali zdroj každej sumy kapitálu. To by znamenalo značné zaťaženie vyplývajúce z dodržiavania predpisov.

                     (83)

                     Jedna zainteresovaná strana ukázala, že niektorí daňovníci mohli využiť administratívne jednoduchšie pravidlá v kapitole 9 bez toho, aby overili, či sú tieto pravidlá priaznivejšie než uplatnenie pravidiel v kapitole 5, takže títo daňovníci mali z uplatnenia kapitoly 9 v skutočnosti iba malý alebo žiadny prínos.

               6.   POSÚDENIE ŠTÁTNEJ POMOCI

         6.1.   Existencia pomoci

                     (84)

                     V článku 107 ods. 1 zmluvy sa stanovuje, že každá pomoc poskytovaná v akejkoľvek forme členským štátom alebo zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určité podniky alebo poskytovanie určitých druhov tovaru, je nezlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi.

                     (85)

                     Podľa ustálenej judikatúry si posúdenie opatrenia ako štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 zmluvy vyžaduje, aby boli splnené všetky podmienky uvedené v tomto ustanovení (66). Je teda stanovené, že na to, aby opatrenie mohlo byť posúdené ako štátna pomoc, po prvé musí ísť o zásah financovaný zo štátnych prostriedkov a musí ho byť možné prisúdiť štátu, po druhé musí byť tento zásah schopný ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi, po tretie musí podniku poskytovať selektívnu výhodu a po štvrté musí toto opatrenie narušiť hospodársku súťaž alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže (67).

                     (86)

                     Pokiaľ ide o prvú podmienku na zistenie štátnej pomoci, oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností má svoj základ v kapitole 9 časti 9A zákona TIOPA, legislatívneho aktu, ktorý bezpodmienečne vychádza zo štátu. Oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností teda možno prisúdiť Spojenému kráľovstvu.

                     (87)

                     Pokiaľ ide o financovanie opatrenia zo štátnych zdrojov, opatrenie, na základe ktorého verejné orgány poskytujú určitým podnikom oslobodenie od daní, ktoré aj keď nepredstavuje prevod štátnych prostriedkov, stavia tieto podniky do výhodnejšej finančnej situácie, ako je situácia ostatných daňovníkov, predstavuje podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora štátnu pomoc (68). Ako sa vysvetľuje v oddiele 2.2 a ďalej v oddiele 6.3, oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností vedie k znižovaniu daňovej povinnosti právnických osôb Spojeného kráľovstva v prípade podnikov, ktoré uplatnili sporné opatrenie, prostredníctvom nižšieho zdanenia CFC, než je zdanenie, ktoré by sa inak uplatnilo na základe bežného uplatňovania britských pravidiel CFC. V dôsledku toho spôsobuje oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností stratu štátnych zdrojov, keďže každé zníženie britskej dane z príjmov právnických osôb pre podniky využívajúce sporné opatrenie má za následok stratu daňových príjmov, ktoré by Spojené kráľovstvo malo inak k dispozícii.

                     (88)

                     Pokiaľ ide o druhú podmienku na zistenie štátnej pomoci, podniky, ktoré využívajú sporné opatrenie, sú spoločnosti-rezidenti Spojeného kráľovstva, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny pôsobiacej vo viacerých jurisdikciách, ktorými by mohli byť ďalšie členské štáty, takže akékoľvek zvýhodnenie týchto spoločností môže ovplyvniť obchod v rámci Únie. Sporné opatrenie navyše poskytuje väčšie výhody britským daňovníkom, ktorí sú súčasťou nadnárodných skupín s ústredím v Spojenom kráľovstve, v porovnaní s britskými daňovníkmi, ktorí patria do nadnárodných skupín s ústredím v iných členských štátoch. Dôvodom je to, že oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností je k dispozícii iba v súvislosti s úrokmi, ktoré plynú zo zahraničnej spoločnosti skupiny, ak túto spoločnosť kontrolujú tie isté spoločnosti-rezidenti Spojeného kráľovstva, ktoré ovládajú CFC. Opatrenie nie je dostupné v prípade, ak úroky plynú zo zahraničnej spoločnosti skupiny, ktorú kontrolujú spoločnosti s daňovou rezidenciou v inom členskom štáte. Inak povedané, negatívny účinok oslobodenia od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností na obchod v rámci Únie je dvojaký. Po prvé, nadnárodné skupiny s ústredím v Spojenom kráľovstve môžu presunúť funkcie financovania skupinových spoločností (ktoré do značnej miery zahŕňajú významné personálne funkcie) zo zahraničia do Spojeného kráľovstva s cieľom využiť nižšiu sadzbu dane poskytovanú oslobodením od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností. A po druhé, zahraničné nadnárodné skupiny s činnosťami financovania skupinových spoločností prebiehajúcimi v Spojenom kráľovstve sa môžu nechať zlákať, aby sa reštrukturalizovali na nadnárodnú skupinu s ústredím v Spojenom kráľovstve tým, že premiestnia svoju hlavnú holdingovú spoločnosť do Spojeného kráľovstva s cieľom zvýšiť výhodu poskytovanú oslobodením od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností. Sporné opatrenie je teda schopné ovplyvniť rozhodovanie nadnárodných skupín, pokiaľ ide o umiestnenie ich funkcií financovania skupinových spoločností a ich ústredia v Únii, a tým ovplyvňujú obchod v rámci Únie.

                     (89)

                     Podobne sa opatrenie poskytnuté štátom pokladá za opatrenie narúšajúce hospodársku súťaž alebo hroziace narušením hospodárskej súťaže, ak sa ním môže zlepšiť konkurenčné postavenie príjemcov v porovnaní s inými podnikmi, s ktorými príjemcovia súťažia (69). V rozsahu, v akom sporné opatrenie zbavuje podniky, ktoré z neho čerpajú výhody, ich bremena, ktoré by v opačnom prípade museli znášať, prostredníctvom zníženia daňovej povinnosti právnických osôb, ktorá by sa na ne inak vzťahovala v rámci obyčajného systému dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve, toto opatrenie narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že posilňuje finančnú situáciu týchto podnikov. V tomto prípade je preto splnená aj štvrtá podmienka na zistenie štátnej pomoci.

               6.2.   Existencia schémy

                     (90)

                     Komisia sa domnieva, že sporné opatrenie je schémou pomoci v zmysle článku 1 písm. d) nariadenia (EÚ) 2015/1589. V tomto ustanovení sa schéma pomoci vymedzuje ako „akýkoľvek akt, na základe ktorého možno bez ďalších vykonávacích opatrení poskytnúť individuálnu pomoc podnikom definovaným v akte všeobecným a abstraktným spôsobom […]“.

                     (91)

                     Z tohto vymedzenia vyplývajú tri kritériá, na základe ktorých opatrenie predstavuje schému pomoci: i) musí ísť o akt, na základe ktorého možno poskytnúť individuálnu pomoc; ii) na poskytnutie pomoci sa nesmú vyžadovať žiadne ďalšie vykonávacie opatrenia a iii) v akte sa musia všeobecným a abstraktným spôsobom definovať potenciálni príjemcovia pomoci.

                     (92)

                     Pokiaľ ide o prvé kritérium, oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností sa udeľuje na základe zákona TIOPA, čo je všeobecný zákon, ktorého neoddeliteľnou súčasťou je oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností.

                     (93)

                     Čo sa týka druhého kritéria, keďže je uplatnenie oslobodenia od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností dostupné pre všetky nadnárodné spoločnosti spĺňajúce podmienky iba na základe obyčajného rozhodnutia o uplatnení tohto opatrenia a keďže uplatňovanie si nevyžaduje žiadny ďalší súhlas alebo iný úkon orgánov Spojeného kráľovstva, Komisia sa domnieva, že oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností si nevyžaduje ďalšie vykonávacie opatrenia (70).

                     (94)

                     Pokiaľ ide o tretie kritérium, v akte, na základe ktorého sa udeľuje oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností, sa všeobecným a abstraktným spôsobom definujú potenciálni príjemcovia. Kapitola 9, ktorá tvorí právny základ na využívanie oslobodenia od dane, sa uplatňuje všeobecným a abstraktným spôsobom na neobchodné finančné zisky plynúce z úverov poskytovaných skupinovým spoločnostiam, ktoré nesídlia v Spojenom kráľovstve a ktoré sú pod kontrolou Spojeného kráľovstva.

                     (95)

                     Na záver, oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností spĺňa kritériá existencie schémy pomoci stanovené v článku 1 písm. d) nariadenia (EÚ) 2015/1589. Podľa judikatúry Súdneho dvora sa Komisia v prípade schémy pomoci môže obmedziť na skúmanie všeobecných charakteristík predmetnej schémy bez toho, aby bola povinná skúmať každý prípad osobitného uplatnenia (71).

               6.3.   Výhoda

                     (96)

                     Keďže opatrenie prijaté štátom zlepšuje čistú finančnú situáciu podniku, ide o existenciu výhody v zmysle článku 107 ods. 1 zmluvy (72). Ak sa preukáže existencia výhody, je potrebné odvolávať sa na účinok samotného opatrenia (73). Pokiaľ ide o daňové opatrenia, výhodu možno poskytnúť znížením daňového zaťaženia podniku rôznymi spôsobmi a najmä znížením základu dane alebo sumy splatnej dane (74).

                     (97)

                     Sporné opatrenie umožňuje spoločnosti-rezidentovi Spojeného kráľovstva podliehajúcej zdaneniu CFC podľa kapitoly 5 požiadať, aby sa zdanenie CFC stanovilo na 25 % neobchodných finančných ziskov CFC (čiastočné 75 % oslobodenie), či na ešte nižšiu úroveň až po 0 % (úplné oslobodenie od dane), a to v miere, v akej sa neobchodné finančné zisky financujú z „oprávnených zdrojov“, alebo v miere, v akej sa uplatňuje pravidlo „spárovaného úroku“. O oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností možno požiadať len v súvislosti s určitou kategóriou neobchodných finančných ziskov, konkrétne ziskov plynúcich z oprávneného úverového vzťahu.

                     (98)

                     V dôsledku toho sporné opatrenie bude vždy poskytovať výhodu, ak bude viac než 25 % neobchodných finančných ziskov CFC pochádzajúcich z oprávnených úverových vzťahov podliehať zdaneniu CFC podľa kapitoly 5, a môže predstavovať výhodu, ak bude menej než 25 % týchto neobchodných finančných ziskov podliehať zdaneniu CFC podľa kapitoly 5, v závislosti od toho, či je možné použiť úplné oslobodenie na základe pravidla „oprávnených zdrojov“ alebo pravidla „spárovaného úroku“.

                     (99)

                     Skutočnosť, že uplatňovanie sporného opatrenia namiesto uplatnenia ustanovení v kapitole 5 predstavuje výhodu, sa uznáva aj v usmerneniach HMRC v súvislosti s vysvetlením, či sa má vzniesť nárok na uplatnenie sporného opatrenia: „Ak v prípade úveru ide o oprávnený úverový vzťah, kapitola 9 poskytne spoločnosti priaznivejší výsledok než zdanenie CFC podľa kapitoly 5, pokiaľ uplatňovanie oddielu S371EB zákona TIOPA10 neponechá aspoň 75 % zisku z úveru mimo zdanenia kontrolovaných zahraničných spoločností. […] V prípade veľkých štrukturálnych úverov očakávame, že väčšina, ak nie všetky významné personálne funkcie, sa bude vykonávať v Spojenom kráľovstve“ (75).

                     (100)

                     Navyše skutočnosť, že vznesenie nároku podľa kapitoly 9 je voliteľné, znamená, že celkom závisí od uváženia zdaniteľného subjektu, či uplatní pravidlá ukladajúce daň CFC podľa kapitoly 5 alebo či vznesie nárok, ktorého výsledkom bude čiastočné (75 %) alebo úplné oslobodenie od dane. Spoločnosti-rezidenti Spojeného kráľovstva vznesú nárok podľa kapitoly 9 iba vtedy, ak je táto možnosť priaznivejšia než obyčajné uplatnenie ustanovení kapitoly 5. Hoci nemožno úplne vylúčiť, že tieto podniky zohľadnili dôvody administratívneho zjednodušenia, spoločnosti-rezidenti Spojeného kráľovstva vo všeobecnosti vznesú nárok podľa kapitoly 9, ak sa tým zníži zdanenie CFC, ktoré by inak platilo podľa kapitoly 5.

                     (101)

                     Vo všeobecnosti teda príjemcovia sporného opatrenia získali výhodu v porovnaní so situáciou bez uplatnenia opatrenia.

               6.4.   Selektívnosť

                     (102)

                     Aby bolo možné daňové opatrenia klasifikovať ako opatrenie poskytujúce selektívnu výhodu, je v prvom rade potrebné určiť „obvyklý“ alebo spoločný daňový systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, ktorý je známy ako (daňový) referenčný systém, a potom preskúmať fungovanie tohto systému s ohľadom na jeho cieľ (76). Po druhé, treba posúdiť, či sa opatrenie odchyľuje od referenčného systému, keďže sa ním zavádzajú rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto referenčným systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Ak existuje takáto odchýlka, opatrenie sa bude považovať prima facie za selektívne. Po tretie, ak sa opatrenie považuje za odchýlenie od referenčného systému, stále sa môže odôvodniť povahou a celkovou štruktúrou referenčného systému. Z tohto hľadiska musí dotknutý členský štát preukázať, že sporné opatrenie vyplýva priamo zo základných alebo určujúcich zásad referenčného systému, čo je výsledkom inherentných mechanizmov potrebných na účinné fungovanie systému. Ak je odchýlenie od referenčného systému na tomto základe odôvodnené, opatrenie sa nepovažuje za selektívne.

               6.4.1.   Referenčný systém

                     (103)

                     V rozhodnutí o začatí konania Komisia za vhodný referenčný systém považovala britský režim CFC. Cieľ britského režimu CFC bol opísaný ako zabezpečenie zdanenia ziskov, ktoré boli umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva do pridružených subjektov-nerezidentov ovládaných zo Spojeného kráľovstva (77). Na tomto základe Komisia dospela k predbežnému záveru, že odchýlka, ktorej výsledkom je prima facie selektívne zaobchádzanie, bude existovať, ak by určité spoločnosti-rezidenti Spojeného kráľovstva boli oslobodené od dane, keď umelo odkláňajú (neobchodné finančné) zisky do nimi kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, zatiaľ čo podľa všeobecného pravidla by sa spoločnosti-rezidenti Spojeného kráľovstva mali zdaniť v súvislosti s (neobchodnými finančnými) ziskami umelo odklonenými do nimi kontrolovanej zahraničnej spoločnosti, pričom obidve spoločnosti sa nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii z hľadiska cieľa referenčného systému (t. j. zabezpečiť zdanenie ziskov vytvorených v Spojenom kráľovstve, ktoré boli umelo odklonené do subjektu kontrolovaného zo Spojeného kráľovstva, ktorý nie je rezidentom).

                     (104)

                     Orgány Spojeného kráľovstva, ako aj niektoré zainteresované strany označili ako vhodný referenčný systém celkový systém dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva, pričom tvrdili, že účelu a koncepcii režimu CFC možno riadne porozumieť len v kontexte celkového prístupu Spojeného kráľovstva k zdaňovaniu ziskov právnických osôb. Hoci Komisia s týmito tvrdeniami súhlasí a uznáva relevantnosť cieľa systému dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva v kontexte cieľa britských pravidiel CFC, ďalej zastáva názor, že referenčným systémom na analýzu sporného opatrenia z hľadiska štátnej pomoci sú britské pravidlá CFC.

                     (105)

                     Spojené kráľovstvo tvrdí, že má „do značnej miery teritoriálny režim dane z príjmov právnických osôb, ktorý bol navrhnutý na zdanenie ziskov, ktoré možno prisúdiť činnostiam a aktívam v Spojenom kráľovstve“ (78). Jeho cieľom je teda zdanenie ziskov daňovníkov-rezidentov Spojeného kráľovstva alebo daňovníkov-nerezidentov so stálou prevádzkarňou v Spojenom kráľovstve, ktoré im plynú z činností a aktív v Spojenom kráľovstve. Zdanenie ziskov daňovníkov-nerezidentov, ktorí v Spojenom kráľovstve nemajú stálu prevádzkareň, v zásade nepatrí do rámca cieľa všeobecného systému dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva. To sa však nemusí nevyhnutne týkať zahraničných ziskov, ktoré boli umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva napriek tomu, že ich bolo možné prisúdiť činnostiam a aktívam v Spojenom kráľovstve. V skutočnosti by sa dalo povedať, že pravidlá na dosiahnutie zdanenia týchto zahraničných ziskov sú nevyhnutným dôsledkom prevažne teritoriálneho daňového systému, ako je systém dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva, a britský režim CFC je presne týmto typom pravidla. Keďže orgány Spojeného kráľovstva správne uvádzajú, že britský režim CFC spoločne so skupinou ďalších pravidiel proti zneužívaniu chráni systém dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva. Cieľom britských pravidiel CFC je ochrana britského základu dane z príjmov právnických osôb, čím sa zabezpečí, že systém dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva dosiahne svoj cieľ. Tento cieľ dosiahne zdanením ziskov z činností a aktív v Spojenom kráľovstve, ktoré sa považujú za umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva do pridružených subjektov-nerezidentov. V skutočnosti je cieľ britských pravidiel CFC odvodený od logického a nevyhnutného rozšírenia cieľa všeobecného systému dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva a môže sa považovať za takéto rozšírenie.

                     (106)

                     Orgány Spojeného kráľovstva oprávnene poukázali na tieto okolnosti, to však neznamená, že referenčný systém na posúdenie sporného opatrenia, ktoré sa týka oslobodenia od zdanenia CFC, sa musí rozšíriť na celý systém dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva. Komisia sa domnieva, že pravidlá CFC tvoria osobitný súbor pravidiel. Sú súčasťou všeobecného systému dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva, majú však svoj vlastný cieľ. Tento cieľ má svoj pôvod v cieli všeobecného systému dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva, v ktorom spočíva aj jeho účel, v dostatočnej miere sa však od neho odlišuje, aby mohol vytvoriť referenčný systém sám osebe.

                     (107)

                     Referenčný systém v kontexte daňových opatrení alebo platieb pozostáva zo súboru pravidiel, ktoré spoločne tvoria obyčajné alebo bežné pravidlá týkajúce sa zdaňovania alebo týchto platieb v dotknutom členskom štáte, vzťahujúc sa na všetky podniky, ktoré môžu podliehať dani alebo platbe. Sú to práve pravidlá CFC, ktoré spoločne určujú predmet alebo zdaniteľný základ zdanenia CFC, a preto sa preskúmanie porovnateľnosti musí vykonať v rámci týchto pravidiel (79).

                     (108)

                     Pokiaľ ide o ďalšie tvrdenia predložené Spojeným kráľovstvom a zainteresovanými stranami, súlad s platným právom Únie nemožno v zásade považovať za cieľ daňového systému. Súlad je jednoducho podmienkou, ktorá platí pre všetky právne predpisy všetkých členských štátov. Podľa Komisie potreba, aby pravidlá CFC bolo možné spravovať, nie je ani tak cieľom referenčného systému, ale mohla by vysvetľovať základný mechanizmus potrebný na účinné fungovanie tohto systému.

               6.4.1.1.   Všeobecné pravidlo v rámci referenčného systému; určenie dane CFC

                     (109)

                     Komisia predbežne uznáva, že v prvom rade je úlohou zákonodarcov Spojeného kráľovstva určiť, či sú potrebné pravidlá proti zneužívaniu na ochranu základu dane Spojeného kráľovstva, a stanoviť ich rozsah (80). Zároveň však platí, že keď sa Spojené kráľovstvo rozhodlo zaviesť pravidlo proti zneužívaniu, malo by ho uplatňovať rovnako na všetky hospodárske subjekty. S ohľadom na právo v oblasti štátnej pomoci to znamená, že s dvomi situáciami, ktoré sú právne a skutkovo porovnateľné z hľadiska cieľa pravidla proti zneužívaniu, by sa nemalo zaobchádzať odlišne (81).

               6.4.1.2.   Legislatívna technika ako taká nestanovuje odchýlku

                     (110)

                     Spojené kráľovstvo a niekoľko zainteresovaných strán uviedlo, že kapitoly 9 a 5 sa musia vykladať spoločne s cieľom vymedziť, čo Spojené kráľovstvo považuje za umelo odklonené neobchodné finančné zisky. Poukazujú na to, že skutočnosť, že kapitola 9 je oddelená od kapitoly 5 a označuje sa ako „výnimka“, sama osebe neznamená, že na účely štátnej pomoci kapitola 9 predstavuje odchýlku od „bežného zaobchádzania“ stanoveného v kapitole 5. Komisia s týmto názorom čiastočne súhlasí. Zistenie odchýlky v tomto prípade však vychádza z vecnej analýzy porovnateľnosti zaoberajúcej sa otázkou, či sa so situáciami, ktoré sú právne a skutkovo podobné z hľadiska cieľa referenčného systému, zaobchádza odlišne. Ako Súdny dvor upozornil v rozsudku vo veci A-Brauerei (82), „[h]oci platí, že na účely konštatovania selektivity daňového opatrenia nie je rozhodujúci uplatnený spôsob regulácie v tom zmysle, že nie je vždy nevyhnutné, aby toto opatrenie predstavovalo odchýlku od všeobecného daňového systému, okolnosť, že dané opatrenie, tak ako v prípade opatrenia dotknutého v prejednávanej veci, je takouto odchýlkou, je na tieto účely relevantná, ak z toho vyplýva, že sa rozlišujú dve kategórie hospodárskych subjektov, ktoré sú a priori predmetom odlišného zaobchádzania, teda subjekty, na ktoré sa vzťahuje odchylné opatrenie, a subjekty, ktoré naďalej spadajú pod spoločný daňový systém, a to napriek tomu, že tieto dve kategórie sú z hľadiska cieľa sledovaného uvedeným systémom v porovnateľnej situácii [rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C-20/15 P a C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, bod 77, ako aj z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505, bod 93].“

                     (111)

                     V tomto prípade to znamená posúdenie, či sporné opatrenie vylučuje určitých prevádzkovateľov z povinnosti uloženia dane CFC na zisky, ktoré by inak podliehali zdaneniu na základe všeobecných kritérií pre umelé odklonenie stanovené v britských pravidlách CFC, v dôsledku čoho sa so spoločnosťami, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii z hľadiska cieľa pravidiel CFC, zaobchádza odlišne.

                     (112)

                     Je preto nevyhnutné preskúmať všeobecné kritériá, podľa ktorých prebieha toto posúdenie, keď sa zisky CFC podľa britských pravidiel CFC považujú za umelo odklonené, pričom sa zohľadňuje typ a úroveň rizík, ktorými sa tieto pravidlá zaoberajú, štruktúra a logika týchto pravidiel a nástroje použité na riešenie uvedených rizík (83).

               6.4.1.3.   Metodika a logika britských pravidiel CFC

                     (113)

                     Medzi britské pravidlá CFC patria rôzne kritériá, ktoré buď platia všeobecne pre všetky typy ziskov, alebo sa zameriavajú na konkrétne typy ziskov, ktoré má CFC, s cieľom určiť a vyčísliť predpokladaný celkový zisk CFC, ktorý spĺňa kritériá na zdanenie CFC, čím sa z neho stáva zdaniteľný zisk. Podľa Spojeného kráľovstva sa tieto kritériá a podmienky rozlišujú na základe typu činnosti, ktorá je základom zisku, aby odzrkadľovali riziko, že štátny rozpočet Spojeného kráľovstva príde v prípade odlišných mechanizmov vytvárajúcich zisk o daňové príjmy. Ich cieľom je zabezpečiť administratívnu uskutočniteľnosť uplatňovania kritéria zameraného proti zneužívaniu na široké spektrum rôznych mechanizmov týkajúcich sa veľkého množstva rozličných daňovníkov, čím zaisťujú účinnosť a efektívnosť pravidiel CFC.

                     (114)

                     Komisia prijíma tvrdenie, že rozsah pravidla, ktorého cieľom je ochrana systému dane z príjmov právnických osôb pred stratou daňových príjmov vyplývajúcou z umelého odklonenia ziskov, môže byť zameraný na situácie, ktoré z objektívneho hľadiska predstavujú najvyššie riziko takejto straty daňových príjmov, aby sa zabezpečila efektívnosť, ovládateľnosť a účinnosť daného pravidla.

                     (115)

                     Samozrejme, toto uvažovanie sa odzrkadľuje v úprave britských pravidiel CFC. Podľa pravidiel sa najskôr použije veľmi široká sieť – všetky zisky zahraničných dcérskych spoločností kontrolovaných zo Spojeného kráľovstva – a potom sa vylúčia rozličné situácie, ktoré podľa britského zákonodarcu predstavujú objektívne nízke riziko straty daňových príjmov. V usmerneniach úradu HMRC k britským pravidlám CFC sa v tejto súvislosti uvádza, že: „nie je potrebné posudzovať, či CFC má nejaké zdaniteľné zisky, ak sa na ňu vzťahuje jedna z výnimiek CFC“, a že v praxi: „budú skupiny schopné poľahky preukázať, že takmer všetky z ich zahraničných dcérskych spoločností nepatria do rozsahu uplatňovania nového režimu CFC alebo že sú z neho vyňaté“. Tento prístup sa odzrkadľuje vo všeobecných vstupných výnimkách uvedených v kapitole 3, ako aj vo výnimkách na úrovni subjektu v kapitolách 10 až 14. Zdaniteľný zisk CFC sa musí určovať a vyčísliť iba vtedy, keď nemožno uplatniť žiadnu z týchto výnimiek.

                     (116)

                     Kapitola 3 tvorí počiatočnú časť ustanovení ukladajúcich daňovú povinnosť kontrolovaným zahraničným spoločnostiam. Obsahuje kritériá, ktoré spoločnosti-rezidenti Spojeného kráľovstva uplatňujú na nimi kontrolované zahraničné spoločnosti, aby určili, či sa musia použiť niektoré z podrobnejších ustanovení ukladajúcich daňovú povinnosť v kapitolách 4 až 8. Pokiaľ ide o neobchodné finančné zisky, napríklad v kapitole 3 sa stanovuje, že spoločnosti-rezidenti Spojeného kráľovstva môžu preskočiť pravidlá v kapitole 5 (a teda aj pravidlá kapitoly 9), ak neobchodné finančné zisky CFC súvisia s jej ostatnými operáciami a vzťahuje sa na ne pravidlo bezpečného prístavu vo výške 5 % (84).

                     (117)

                     Podobne aj kapitoly 10 až 14 obsahujú výnimky na úrovni subjektu (pozri odôvodnenia 19 a 20), ako napríklad výnimka týkajúca sa oslobodených území, výnimka týkajúca sa nízkeho zisku a výnimka týkajúca sa nízkeho ziskového rozpätia, prostredníctvom ktorých sa zisky CFC vylučujú z rozsahu uplatňovania britských pravidiel CFC, pokiaľ je odôvodnené predpokladať, že existuje nízke riziko umelého odklonenia ziskov tejto CFC, alebo pokiaľ zo všeobecnejšieho hľadiska existuje nízke riziko straty daňových príjmov pre štátny rozpočet Spojeného kráľovstva. To skutočne možno odôvodnene predpokladať v súvislosti s CFC, ktoré majú nízke zisky, nízke ziskové rozpätie alebo ktoré podliehajú pomerne vysokej efektívnej sadzbe dane.

                     (118)

                     Celkovo cieľom britských pravidiel CFC s ich vstupnými výnimkami a výnimkami na úrovni subjektu je zabezpečiť, aby sa uplatňovanie pravidiel týkalo iba situácií, ktoré predstavujú vysoké riziko pre štátny rozpočet Spojeného kráľovstva a ktoré majú vysoký potenciál umelého odklonenia.

               6.4.1.4.   Použité nástroje: ustanovenia ukladajúce daňovú povinnosť

                     (119)

                     Ak sa neuplatňuje žiadna z výnimiek na úrovni subjektu v kapitolách 10 až 14 ani žiadna zo vstupných výnimiek v kapitole 3, musia sa použiť kapitoly ukladajúce daňovú povinnosť začínajúc kapitolou 4 (Zisky, ktoré možno prisúdiť činnostiam v Spojenom kráľovstve). Ako už bolo uvedené, kapitola 4 sa vzťahuje na všetky zisky s výnimkou prípadov, keď má CFC výlučne neobchodné finančné zisky alebo zisky z obchodovania s nehnuteľnosťami (85). Všeobecný prístup k určeniu a vyčísleniu umelo odklonených ziskov podľa kapitoly 4 vychádza z koncepcie významných personálnych funkcií. Ide o postup prisudzovania založeného na rovnakej logike a zásadách, aké sa uplatňujú v rámci autorizovaného prístupu OECD na potvrdenie prisúdenia ziskov stálej prevádzkarni. Týmto postupom sa určia relevantné významné personálne funkcie, ktoré sa vykonávajú v Spojenom kráľovstve, a funkcie realizované v mieste CFC alebo kdekoľvek inde mimo Spojeného kráľovstva. Po tom je nevyhnutné určiť rozsah, v akom je príslušné zisky CFC možné pripísať významným personálnym funkciám vykonávaným v Spojenom kráľovstve (86). Táto analýza sa v rôznych obmenách vyžaduje aj v ďalších kapitolách ukladajúcich daňovú povinnosť. V usmerneniach úradu HMRC sprevádzajúcich právne predpisy sa zdôrazňuje dôležitá úloha kritéria významných personálnych funkcií, ktorá je opísaná ako „ústredná na analýzu“ toho, či je možné prisúdiť zisky Spojenému kráľovstvu (87).

                     (120)

                     Britské pravidlá CFC obsahujú nadväzujúce ustanovenia ukladajúce daňovú povinnosť, a to v kapitolách 5 až 8, ktoré sa môžu uplatňovať zároveň s kapitolou 4. Tieto ustanovenia sa výlučne týkajú určitých druhov zisku, v prípade ktorých je možné súbežné uplatňovanie všeobecnej kapitoly 4 a osobitnej kapitoly ukladajúcej daňovú povinnosť. Napríklad je možné, že iba časť ziskov CFC je zdaniteľná podľa kapitoly 4, tým sa však nevylučuje, že zvyšok nemôže byť zdaniteľný podľa kapitoly 6 (88). Takisto je možné, že podľa kapitoly 4 sa neuloží žiadna daň CFC, daňová povinnosť sa stále môže uplatniť podľa kapitol 5 až 8. Zdanenie CFC preto môže byť vyššie na základe uplatnenia nadväzujúcich kapitol ukladajúcich daňovú povinnosť, nemôže však byť nižšie než zdanenie, ktoré by sa uplatnilo podľa kapitoly 4 (89).

                     (121)

                     Jedným z osobitných ustanovení ukladajúcich daňovú povinnosť je kapitola 5, ktorá sa týka neobchodných finančných ziskov. Podobne ako v kapitole 4, aj kapitola 5 využíva analýzu významných personálnych funkcií na posúdenie, či by sa malo uplatniť zdanenie CFC; určuje sa v nej neobchodný finančný zisk z aktív, ktorých vlastníkom je CFC, a zisk z rizík pridelených CFC v situáciách, keď sa významné personálne funkcie vykonávajú v Spojenom kráľovstve. Analýza významných personálnych funkcií sa však od kapitoly 4 líši v dvoch kľúčových bodoch.

                     (122)

                     Po prvé, kritérium významných personálnych funkcií stanovené v kapitole 5 je „ľahšie“ než kritérium predpísané v kapitole 4 v tom zmysle, že sa ľahšie plní, takže uplatnenie analýzy významných personálnych funkcií podľa kapitoly 5 môže viesť k zdaneniu CFC, hoci na základe analýzy podľa kapitoly 4 by za rovnakých okolností takéto zdanenie nebolo uložené. Dôvodom je skutočnosť, že kapitola 5 sa priamo odvoláva na kapitolu 4, pokiaľ ide o analýzu významných personálnych funkcií na určenie a vyčíslenie umelo odklonených ziskov, ale s menším počtom krokov (90).

                     (123)

                     Kapitola 5 navyše obsahuje druhé kritérium, na základe ktorého možno stanoviť zdanenie CFC, a to aj bez významných personálnych funkcií vykonávaných v Spojenom kráľovstve, čo je špecifické pre neobchodné finančné zisky. V druhom kritériu, ktoré môže byť spúšťacím mechanizmom pre zdanenie CFC, sa skúma spôsob, akým boli financované úvery, z ktorých plynú neobchodné finančné zisky CFC, a ukladá sa daňová povinnosť CFC za jej neobchodné finančné zisky v rozsahu, v akom tieto úvery pochádzajú z britského prepojeného kapitálu. Orgány Spojeného kráľovstva vysvetlili, že dôvodom, prečo kapitola 5 obsahuje toto druhé kritérium, je skutočnosť, že pre neobchodné finančné zisky nemusí byť vždy potrebná prítomnosť významných personálnych funkcií, a preto výlučné spoliehanie sa na kritérium významných personálnych funkcií nezabezpečí dostatočnú ochranu britského základu dane z príjmov právnických osôb proti umelému odkláňaniu v prípade neobchodných finančných ziskov.

               6.4.2.   Oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností je odchýlka

                     (124)

                     Opatrenie je podľa ustálenej judikatúry prima facie selektívne, ak vedie k rozdielnemu zaobchádzaniu medzi podnikmi, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii z hľadiska cieľa referenčného systému (91). V tomto prípade je otázka, či v dôsledku oslobodenia od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností dochádza k oslobodeniu niektorých spoločností od zdanenia kontrolovaných zahraničných spoločností, ktoré by sa podľa bežného systému pravidiel CFC vyžadovalo od iných spoločností, hoci obidve situácie sú právne a skutkovo porovnateľné z hľadiska cieľa referenčného systému, t. j. podľa britských pravidiel CFC.

                     (125)

                     Oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností predstavuje oslobodenie od zdanenia CFC v prípade osobitnej kategórie neobchodných finančných ziskov (92). Podľa britských pravidiel CFC sa kritériá na určenie, či sa má uplatniť zdanenie CFC a v akom rozsahu, keď má CFC tieto zisky, nachádzajú v kapitolách 5 a 9. Kapitola 5 obsahuje pravidlá a kritériá vzťahujúce sa na všetky neobchodné finančné zisky, či už plynú od spriazneného dlžníka (úver vnútri skupiny) alebo od neprepojeného dlžníka (napr. banka), a bez ohľadu na to, či sú od dlžníka zo Spojeného kráľovstva alebo od zahraničného dlžníka. Kapitola 9 potom obsahuje osobitné pravidlá (oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností) týkajúce sa neobchodných finančných ziskov plynúcich z úverov poskytnutých zahraničným spoločnostiam skupiny, tzv. oprávnených úverových vzťahov (93) a (čiastočne) tieto zisky oslobodzuje od zdanenia CFC, ktoré by sa inak uplatňovalo podľa kapitoly 5. Komisia v rozhodnutí o začatí konania predbežne uvažovala, že oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností určitým spoločnostiam s CFC, ktorá mala neobchodné finančné zisky z oprávneného úverového vzťahu, poskytovalo na prvý pohľad selektívnu výhodu oproti spoločnostiam, ktorých CFC má iné formy neobchodných finančných ziskov, hoci obidve sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii z hľadiska referenčného systému.

                     (126)

                     Orgány Spojeného kráľovstva predniesli dve tvrdenia týkajúce sa dôvodu, prečo situácia zdaniteľného subjektu, ktorý ovláda CFC s neobchodnými finančnými ziskami z oprávneného úverového vzťahu, nie je porovnateľná so zdaniteľným subjektom, ktorý kontroluje CFC s inými neobchodnými finančnými ziskami (94). Orgány Spojeného kráľovstva po prvé tvrdia, že neobchodné finančné zisky CFC, ktoré neplynú z oprávneného úverového vzťahu, sú samy osebe umelo odklonené, kým to isté nemožno tvrdiť o neobchodných finančných ziskoch z oprávneného úverového vzťahu (95). Druhým argumentom je, že povinnosť dodržiavať slobody vyplývajúce zo zmluvy má odlišné dôsledky pre obidve kategórie (96).

               6.4.2.1.   Porovnateľnosť CFC oslobodenej od dane podľa kapitoly 9 pravidiel CFC s kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou s inými neobchodnými finančnými ziskami

                     (127)

                     Pokiaľ ide o prvé tvrdenie, Spojené kráľovstvo tvrdí, že CFC, ktoré poskytujú úvery spriazneným osobám-rezidentom Spojeného kráľovstva (označované ako úvery poskytované materskej spoločnosti), predstavujú priamu a zjavnú hrozbu pre britský základ dane, ak tieto zisky boli nadobudnuté prostredníctvom CFC. Táto hrozba by bola menej zjavná v prípade kontrolovaných zahraničných spoločností s oprávnenými úverovými vzťahmi (držba úverov poskytnutých zahraničným spoločnostiam skupiny). Spojené kráľovstvo tvrdí, že úvery poskytované materskej spoločnosti sú v podstate kruhové transakcie. Britská spoločnosť vloží kapitálové prostriedky do CFC, ktorá zas tieto finančné prostriedky vráti formou úveru poskytnutého prepojenému podniku zo Spojeného kráľovstva. Spojené kráľovstvo takisto tvrdí, že v týchto situáciách bol úrok odčítaný z britského základu dane na úrovni spoločností skupiny, ktorá je rezidentom Spojeného kráľovstva, a teda priamo narúša britský základ dane. Naopak, neobchodné finančné zisky z úverov poskytnutých zahraničným spriazneným osobám sa týkajú skutočne finančných prostriedkov odchádzajúcich zo Spojeného kráľovstva, takže sa nemôžu chápať ako kruhové transakcie. Okrem toho potenciálne odčítanie úroku na úrovni spoločnosti skupiny, ktorá prijala úver od CFC, nenarúša britský základ dane.

                     (128)

                     Spojené kráľovstvo rovnakou mierou tvrdí, že CFC, ktoré majú neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov, a CFC poskytujúce pôžičky nespriaznenej osobe predstavujú zásadne odlišné situácie, z ktorých vyplývajú odlišné riziká pre britský základ dane z príjmov právnických osôb. Podľa Spojeného kráľovstva je riziko pre jeho štátny rozpočet zjavnejšie v prípade mechanizmov, v ktorých kontrolovaná zahraničná spoločnosť poskytuje pôžičku nespriaznenej osobe, čo orgány Spojeného kráľovstva označujú ako moneyboxes (schránky) a čo si zaslúži jedno prísne pravidlo pre takéto situácie, keďže tento mechanizmus nemá nijaké obchodné odôvodnenie a nemôže mať iný účel než vyhýbanie sa daňovým povinnostiam v Spojenom kráľovstve (97). Naopak, v prípade oprávnených úverových vzťahov neobchodné finančné zisky súvisia s poskytnutím nepredstieraného financovania na zahraničné obchodné operácie skupiny. Spojené kráľovstvo zastáva názor, že v takomto mechanizme je riziko umelého odklonenia na prvý pohľad menej zjavné a môže mať za následok žiadne, čiastočné alebo úplné umelé odklonenie (98). Rozdiel v riziku umelého odklonenia podľa orgánov Spojeného kráľovstva znamená, že obidva mechanizmy nepredstavujú právne a skutkovo porovnateľnú situáciu z hľadiska cieľa pravidiel CFC.

                     (129)

                     Komisia nemôže prijať vysvetlenia, ktoré Spojené kráľovstvo predložilo na podporu svojho prvého tvrdenia.

                     (130)

                     Ako sa uvádza v odôvodnení 111, otázkou, ktorá sa má zodpovedať, je, či sú neobchodné finančné zisky z úverov poskytnutých zahraničným spoločnostiam skupiny z hľadiska cieľa pravidiel CFC skutkovo a právne porovnateľné s neobchodnými finančnými ziskami z úverov poskytovaných tretím stranám alebo z úverov poskytovaných britským spoločnostiam v skupine.

                     (131)

                     Vzhľadom na uvedené skutočnosti Komisia pripomína, že britské pravidlá CFC dosahujú svoj cieľ ochrany britského základu dane z príjmov právnických osôb tým, že sa ich prostredníctvom zdania zisky z činností a aktív v Spojenom kráľovstve, ktoré boli umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva do pridružených subjektov-nerezidentov. Kritériá na určenie a vyčíslenie umelo odklonených ziskov v prípade osobitnej kategórie neobchodných finančných ziskov sa nachádzajú v kapitole 5. Vzhľadom na skutočnosť, že britské pravidlá CFC majú za cieľ ochranu britského základu dane z príjmov právnických osôb, nijako neprekvapuje, že kritériá na určenie umelého odklonenia priamo súvisia s okolnosťami, na ktorých je založený britský základ dane z príjmov právnických osôb, t. j. činnosti v Spojenom kráľovstve (čo sa odzrkadľuje vo významných personálnych funkciách vykonávaných v Spojenom kráľovstve) alebo aktíva v Spojenom kráľovstve (čo sa odzrkadľuje v britskom prepojenom kapitáli). Kritériá na preukázanie umelého odklonenia v prípade neobchodných finančných ziskov podľa britských pravidiel CFC sú preto inherentne a logicky prepojené s britským základom dane z príjmov právnických osôb, ktorý majú chrániť britské pravidlá CFC. Komisia nechápe, prečo by uvedené kritériá boli z hľadiska tohto cieľa vhodné na stanovenie umelého odklonenia všetkých neobchodných finančných ziskov okrem ziskov, ktoré plynú z oprávnených úverových vzťahov.

                     (132)

                     Pokiaľ ide o tvrdenia Spojeného kráľovstva, že typom neobchodných finančných ziskov, ktoré boli vylúčené zo sporných opatrení, jasne chýba opodstatnenie z obchodného hľadiska a predstavujú zjavný náznak umelého odklonenia, ktoré by bolo menej očividné v prípade neobchodných finančných ziskov z oprávnených úverových vzťahov, takže nie sú právne ani skutkovo porovnateľné z hľadiska cieľa britských pravidiel CFC, Komisia sa najskôr bude zaoberať porovnateľnosťou neobchodných finančných ziskov z oprávnených úverových vzťahov s neobchodnými finančnými ziskami z úverov poskytnutých spoločnosti skupiny, ktorá je rezidentom Spojeného kráľovstva, a potom sa bude venovať porovnateľnosti s neobchodnými finančnými ziskami z úverových vzťahov s tretími stranami.

                     (133)

                     Čo sa týka porovnateľnosti s neobchodnými finančnými ziskami z úverov poskytnutých spriazneným osobám zo Spojeného kráľovstva, Komisia po prvé vychádza z toho, že takéto mechanizmy môžu byť príčinou znepokojenia britského zákonodarcu, najmä pokiaľ ide o narúšanie základu dane prostredníctvom odčítania úrokov spôsobené nadmerným dlhovým financovaním činností v Spojenom kráľovstve. Naozaj je pravda, že tieto obavy nie sú v prípade neobchodných finančných ziskov plynúcich z oprávneného úverového vzťahu zrejmé, pretože obava z prípadného narúšania základu dane (ak by k nemu vôbec dochádzalo) by sa prejavila v zahraničí, ale nie v Spojenom kráľovstve. Komisia v tejto súvislosti predbežne konštatuje, že Spojené kráľovstvo nie je úplne konzistentné pri riešení tohto problému. Pri súčasných pravidlách môže vzniknúť situácia, keď sa úver poskytnutý britskej spoločnosti v skupine môže považovať za oprávnený úverový vzťah podľa kapitoly 9 za predpokladu, že konečným dlžníkom v danej úverovej schéme je zahraničná spoločnosť skupiny (financovanie sa presmeruje prostredníctvom britskej „nástrojovej“ spoločnosti). V tejto situácii si britská nástrojová spoločnosť takisto uplatní nárok na odpočet úroku z úroku zaplateného CFC, hoci úrok bude jednako (čiastočne) oslobodený od dane v rámci sporného opatrenia (99).

                     (134)

                     V každom prípade však akékoľvek dôsledné rozlišovanie založené na existencii odčítania v Spojenom kráľovstve bude znamenať iba to, že obidva mechanizmy predstavujú odlišnú právnu a skutkovú situáciu, než keby sme posudzovali vnútroštátne opatrenie, ktorého cieľom je ochrana základu dane prostredníctvom narúšania základu dane z odpočtu úrokov. Britský zákon o dani z príjmov právnických osôb obsahuje niekoľko opatrení proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam s takýmto cieľom. Ochrana proti narúšaniu základu dane z nadmerných odpočtov úrokov v Spojenom kráľovstve však nie je cieľom britských pravidiel CFC. Ich cieľom je ochrana Spojeného kráľovstva pred umelým odklonením ziskov z financovania a ďalších operácií prostredníctvom uloženia dane CFC na tieto zisky (100). Rozdiel, na ktorý upozornili orgány Spojeného kráľovstva, teda neznamená, že obidve situácie predstavujú odlišnú právnu a skutkovú situáciu z hľadiska cieľa sledovaného sporným opatrením, t. j. z hľadiska ochrany britského základu dane proti umelému odkloneniu ziskov vrátane ziskov dosiahnutých prostredníctvom činností financovania.

                     (135)

                     Komisia po druhé pripomína, že neobchodné finančné zisky z úverov poskytovaných spriazneným osobám zo Spojeného kráľovstva môžu mať opodstatnené obchodné dôvody a nemusí ísť nevyhnutne vo všetkých prípadoch o „kruhové transakcie“, t. j. finančné prostriedky zo Spojeného kráľovstva sa presunuli do CFC a potom sa vrátili späť do Spojeného kráľovstva. Ak neobchodné finančné zisky plynú z úveru spriaznenej osobe zo Spojeného kráľovstva, pričom významné personálne funkcie ostávajú v Spojenom kráľovstve, uložiť by sa mala daň CFC v súlade s kritériami ukladajúcimi daňovú povinnosť v kapitole 5, a to aj vtedy, keď úver nie je financovaný britským prepojeným kapitálom (t. j. bez ohľadu na „kruhovosť“).

                     (136)

                     Komisia po tretie nesúhlasí s názorom Spojeného kráľovstva, že existuje zjavný opodstatnený obchodný dôvod na štruktúrované financovanie zo spoločnosti-rezidenta Spojeného kráľovstva do zahraničnej spoločnosti skupiny prostredníctvom CFC (namiesto priamej pôžičky), čo neplatí v prípade štruktúrovaného financovania zo spoločnosti-rezidenta Spojeného kráľovstva do spoločnosti skupiny, ktorá je rezidentom Spojeného kráľovstva, prostredníctvom CFC (namiesto priamej pôžičky). Sprostredkovateľská finančná funkcia a úloha CFC v obidvoch mechanizmoch je úplne porovnateľná. Komisia nesúhlasí s tým, že opodstatnené obchodné dôvody možno považovať za existujúce v jednej situácii a v druhej za neprítomné, čo by znamenalo, že obidve situácie nie sú právne a skutkovo porovnateľné z hľadiska cieľa pravidiel CFC. Opodstatnený obchodný dôvod prítomnosti a použitia CFC, ktorá dosiahla neobchodný finančný zisk, sa v obidvoch mechanizmoch určuje na základe faktov a okolností týkajúcich sa povahy a kvality funkcií a rizík CFC, nie na základe zdroja neobchodného finančného zisku.

                     (137)

                     Z dôvodov uvedených v odôvodneniach 133 až 136 sa tvrdenie orgánov Spojeného kráľovstva, že neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových schém a neobchodné finančné zisky z úverov poskytovaných britským spoločnostiam v skupine nie sú porovnateľné, musí zamietnuť.

                     (138)

                     Pokiaľ ide o porovnateľnosť s neobchodnými finančnými ziskami plynúcimi z externých úverov, ktoré orgány Spojeného kráľovstva označujú ako schránky, Komisia konštatuje, že Spojené kráľovstvo schránku považuje za mechanizmus, pri ktorom sa využíva CFC s nízkym zdanením ako nástroj na uloženie finančných prostriedkov do banky takým spôsobom, že výsledné neobchodné finančné zisky nedosahuje Spojené kráľovstvo, ale CFC, a chápe, že britské pravidlá CFC boli navrhnuté na to, aby zabránili takýmto mechanizmom. V tejto súvislosti Komisia pripomína, že úvery poskytované tretím stranám môžu zahŕňať okrem iného aj bankové vklady. Môžu sa vzťahovať napríklad aj na vedľajšie úvery poskytnuté dodávateľom, externým poskytovateľom služieb, zákazníkom alebo iným nespriazneným osobám. Komisia okrem toho nesúhlasí s tým, že tieto mechanizmy treba považovať ako také za nezákonné, hoci sa to netýka mechanizmov, pri ktorých sa nízko zdaňovaná CFC využíva ako sprostredkovateľ na poskytnutie úveru zahraničnej spoločnosti skupiny. V skutočnosti aj v tomto prípade výsledné neobchodné finančné zisky dosiahne CFC, a nie Spojené kráľovstvo.

                     (139)

                     Zainteresovaná strana tvrdila, že v prípade oprávnenej úverovej schémy poskytnuté finančné prostriedky použije zahraničná spoločnosť skupiny na financovanie skutočných obchodných operácií. V tejto súvislosti Komisia po prvé pripomína, ako sa uvádza v odôvodnení 136, že povaha alebo kvalita osoby, ktorá prijíma úver od CFC, nemá vplyv na umelé odklonenie (na riziko umelého odklonenia) neobchodných finančných ziskov dosiahnutých kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou. Komisia po druhé nesúhlasí s tým, že možno predpokladať, že dlžník finančné prostriedky poskytnuté na základe oprávneného úverového vzťahu použije na financovanie skutočných obchodných operácií, ale že finančné prostriedky poskytnuté v rámci úveru tretej strane tento subjekt nepoužije na financovanie skutočných obchodných operácií. Ak dlžník sám vykonáva obchodné operácie, v obidvoch prípadoch finančné prostriedky použije na financovanie svojich obchodných operácií, či už na nové investície, nákupy, alebo na akékoľvek iné obchodné účely. Navyše vzhľadom na zastupiteľnosť peňazí sa konečné využitie finančných prostriedkov dlžníkom môže v obidvoch prípadoch časom meniť a môže byť veľmi ťažké ho sledovať, práve tak ako zdroj financovania, na čo poukázali orgány Spojeného kráľovstva v odlišnom kontexte (pozri odôvodnenie 155).

                     (140)

                     Z dôvodov uvedených v odôvodneniach 138 a 139 napokon vyplýva, že aj keby sa mohlo predpokladať, že v rámci oprávnených úverových vzťahov sa financujú skutočné obchodné operácie na rozdiel od úverov poskytovaných tretím stranám, proti čomu Komisia namieta, takýto rozdiel týkajúci sa konečného miesta určenia a účelu finančných prostriedkov poskytnutých formou úveru kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou nemá vplyv na porovnateľnosť uvedených úverov z hľadiska cieľa britských pravidiel CFC (101).

                     (141)

                     Všeobecnejšie v súvislosti s prvým argumentom Spojeného kráľovstva Komisia konštatuje, že neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov predstavujú kategóriu ziskov, ktorá je najviac náchylná na umelé odklonenie. Prvou príčinou je, že neobchodné činnosti sú pohyblivejšie než obchodné činnosti, keďže vo všeobecnosti si vyžadujú menej funkcií a/alebo ľudského zasahovania, a preto sa môžu ľahšie presúvať (finančné zisky si v prvom rade vyžadujú veľa kapitálu a kapitál je oveľa pohyblivejší než napríklad práca, a preto sa môže poľahky presúvať). Druhou príčinou je to, že skupiny sú v značnej miere slobodné pri rozhodovaní o svojich interných finančných operáciách s využitím kombinácie kapitálu a dlhu, ktorá zabezpečuje najpriaznivejší výsledok z hľadiska daní. Tým sa vysvetľuje aj to, prečo sú neobchodné finančné zisky na medzinárodnej úrovni zvyčajne cieľom pravidiel CFC (102). Napríklad v článku 7 ods. 2 písm. a) smernice o opatreniach proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam sa uvádza niekoľko kategórií príjmov CFC, ktoré sa majú zdaniť podľa pravidiel CFC, začínajúc úrokmi. V článku 7 ods. 3 danej smernice sa ďalej stanovuje, že členské štáty sa môžu rozhodnúť, že pravidlá CFC nebudú uplatňovať, ak jednu tretinu príjmu CFC alebo menej tvorí úrok a jednu tretinu príjmu z úrokov tvorí úrok od skupinových spoločností (pozri odôvodnenie 44). Z toho vyplýva, že príjem z úrokov plynúci zo skupinových spoločností sa v smernici o opatreniach proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam považuje za najdôležitejšiu kategóriu príjmu, na ktorú sa vzťahujú pravidlá CFC.

                     (142)

                     Na záver, Komisia odmieta prvé tvrdenie Spojeného kráľovstva, že iné neobchodné finančné zisky CFC, než sú neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov, sú samy osebe umelo odklonené, pričom to isté nemožno tvrdiť o neobchodných finančných ziskoch z oprávnených úverových vzťahov, čo znamená, že tento argument nepredstavuje základ na súhlas s tým, že sa týkajú situácií, ktoré nie sú právne a skutkovo porovnateľné z hľadiska cieľa britských pravidiel CFC. Komisia navyše nevidí nijaký rozpor tohto záveru so svojimi predchádzajúcimi rozhodnutiami v prípade holandskej schémy groepsrentebox a maďarského režimu zdanenia skupinových úrokov. Komisia podotýka, že ani jedno rozhodnutie nepotvrdzuje, ako to, zdá sa, tvrdí Spojené kráľovstvo, že referenčný systém v prípade opatrenia týkajúceho sa spoločností obchodujúcich so spriaznenými osobami musí byť nevyhnutne obmedzený iba na pravidlá, ktoré súvisia s uvedenými typmi transakcií.

               6.4.2.2.   Povinnosť dodržiavať slobody vyplývajúce zo zmluvy v prípade kategórií CFC oslobodených a neoslobodených od dane

                     (143)

                     Zdá sa, že v prípade svojho druhého tvrdenia orgány Spojeného kráľovstva naznačujú, že zdaniteľné subjekty, ktoré kontrolujú CFC s neobchodnými finančnými ziskami z oprávnených úverových vzťahov, potrebujú zhovievavejší prístup než zdaniteľné subjekty, ktoré kontrolujú CFC s inými neobchodnými finančnými ziskami, aby sa zabezpečil súlad so slobodami vyplývajúcimi zo zmluvy. Inými slovami, v dôsledku zdanenia ziskov z oprávnených úverových schém by bez výnimky stanovenej v kapitole 9 hrozilo porušenie slobôd vyplývajúcich zo zmluvy. Toto riziko v prípade zdanenia iných neobchodných finančných ziskov neexistuje. Obidve situácie teda nie sú porovnateľné. V tejto súvislosti orgány Spojeného kráľovstva pripomínajú, že reforma v oblasti CFC, ktorou bolo zavedené sporné opatrenie, bola do značnej miery motivovaná zisteniami Súdneho dvora vo veci Cadbury Schweppes. Spojené kráľovstvo poukazuje najmä na ťažkosti pri snahe o dodržanie rozsudku vo veci Cadbury Schweppes bez existencie akejkoľvek judikatúry alebo jasných usmernení, ako sa má v jednotlivých situáciách uplatňovať a vykladať koncepcia „úplne umelých schém“ (103). V tomto scenári kapitola 9 na účely navrhnutia súboru pravidiel, ktoré bude možné spravovať a ktoré budú takisto zlučiteľné s právom Únie, obsahuje automatické kritériá a percentuálne hodnoty pevne stanovené na úrovni, o ktorej sa usudzuje, že zabezpečí, aby zisky, na ktoré sa vzťahuje zdanenie, bolo možné určiť spôsobom, ktorý je v súlade s uvedenou judikatúrou. Podľa Spojeného kráľovstva sú nové pravidlá navrhnuté tak, aby sa minimalizovalo riziko nadmerného zahrnutia, keďže by to mohlo viesť k napadnutiu pravidiel CFC na základe práva Únie (104).

                     (144)

                     Komisia takisto neprijíma druhé tvrdenie predložené Spojeným kráľovstvom, keďže sa zakladá na nesprávnych a protirečivých záveroch odvodených z judikatúry Súdneho dvora.

                     (145)

                     Ako sa preukáže v ďalšom oddiele (6.4.3) tohto rozhodnutia, odstránenie výnimky stanovenej v kapitole 9 pre neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov, keď sa významná personálna funkcia nachádza v Spojenom kráľovstve, so sebou nenesie riziko porušenia slobôd vyplývajúcich zo zmluvy. V tejto časti argumentácie sa však Komisia zameria na tvrdenie, podľa ktorého bude riziko porušenia slobôd vyplývajúcich zo zmluvy iné v prípade zdanenia rôznych typov neobchodných finančných ziskov.

                     (146)

                     Komisia nesúhlasí s tým, aby sa (potenciálne riziko pre) porušenie slobôd stanovených v zmluve posudzovalo inak v prípade CFC s neobchodnými finančnými ziskami z oprávneného úverového vzťahu než v prípade CFC s inými neobchodnými finančnými ziskami, čo by znamenalo, že obidva mechanizmy by sa nenachádzali v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii z hľadiska cieľa pravidiel CFC.

                     (147)

                     V rozsudku vo veci Cadbury Schweppes (105) sa pripomína predchádzajúca judikatúra Súdneho dvora, v ktorej sa objasňuje, že cieľom slobody usadiť sa je umožniť štátnemu príslušníkovi členského štátu založiť druhotnú prevádzku v inom členskom štáte preto, aby tu vykonával činnosti, a takto podporiť vzájomné hospodárske a spoločenské prenikanie v rámci Spoločenstva. V záujme dosiahnutia súladu právnych predpisov v oblasti CFC s právom Spoločenstva Súdny dvor uviedol, že ich uplatňovanie musí byť vylúčené vtedy, keď napriek jestvovaniu dôvodov daňovej povahy založenie CFC zodpovedá hospodárskej skutočnosti (106). To znamená, že založenie CFC musí zodpovedať skutočnému usadeniu, ktorého cieľom je plnenie rôznych skutočných hospodárskych činností v hostiteľskom členskom štáte (107).

                     (148)

                     Komisia v rozsudku vo veci Cadbury Schweppes nevidí nič, čo by mohlo podporiť názor, že povinnosti týkajúce sa slobôd vyplývajúcich zo zmluvy by mali odlišný vplyv na zdaniteľné subjekty, ktoré kontrolujú CFC s neobchodnými finančnými ziskami, v závislosti od kvality a povahy dlžníka CFC. Ide najmä o to, či samotná CFC zodpovedá hospodárskej skutočnosti, a existenciu či neexistenciu tohto faktu nemožno predpokladať iba na základe štátnej príslušnosti dlžníka, ktorý platí pasívny úrok, alebo na základe vzťahu s ním.

                     (149)

                     Pokiaľ orgány Spojeného kráľovstva tvrdia – čo zrejme robia aj isté zainteresované strany –, že uplatňovanie sporného oslobodenia od dane podlieha podmienke, že CFC musí spĺňať kritérium týkajúce sa prevádzkových priestorov, čo je relevantné z hľadiska slobôd vyplývajúcich zo zmluvy, Komisia konštatuje, že takáto podmienka v nijakom prípade nemá vplyv na analýzu porovnateľnosti. Táto analýza si vyžaduje hodnotenie, či sú neobchodné finančné zisky z úverov poskytnutých zahraničným spoločnostiam skupiny z hľadiska cieľa pravidiel CFC a za inak rovnakých podmienok skutkovo a právne porovnateľné s neobchodnými finančnými ziskami z úverov poskytovaných tretím stranám alebo z úverov poskytovaných britským spoločnostiam v skupine. Požiadavka na rovnaké podmienky je samozrejmosťou v každej analýze porovnateľnosti, keďže pridávanie aspektov do jednej zo situácií a nie do druhej musí nevyhnutne ovplyvniť porovnateľnosť obidvoch situácií, v dôsledku čoho bude hodnotenie neúčinné. Inak povedané, táto podmienka sa môže začleniť do analýzy porovnateľnosti, ale len vtedy, ak sa uplatní na obidve strany, išlo by teda o porovnanie CFC spĺňajúcej kritérium týkajúce sa prevádzkových priestorov s neobchodnými finančnými ziskami z oprávnených úverových vzťahov s ďalšou CFC spĺňajúcou kritérium týkajúce sa prevádzkových priestorov s inými neobchodnými finančnými ziskami. V takom prípade by sa s prvou spoločnosťou v rámci sporného opatrenia stále zaobchádzalo lepšie napriek tomu, že by sa nachádzala v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii z hľadiska cieľa pravidiel CFC.

                     (150)

                     Komisia preto dospela k záveru, že v ustanoveniach ukladajúcich daňovú povinnosť v rámci britských pravidiel CFC, ktoré sa osobitne zaoberajú neobchodnými finančnými ziskami, sa rozlišuje medzi zdaniteľnými subjektmi kontrolujúcimi CFC s neobchodnými finančnými ziskami z oprávnených úverových vzťahov, ktoré sú oprávnené vznášať nárok podľa kapitoly 9, na jednej strane, a zdaniteľnými subjektmi, ktoré kontrolujú CFC s neobchodnými finančnými ziskami z iných pasívnych úverov, na druhej strane. V skutočnosti sú obidve situácie právne a skutkovo porovnateľné vzhľadom na cieľ sledovaný britskými pravidlami CFC, ktorým je ochrana britského základu dane z príjmov právnických osôb tým prostredníctvom zdanenia ziskov z činností a aktív v Spojenom kráľovstve, ktoré boli umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva do pridružených subjektov-nerezidentov.

                     (151)

                     Z týchto dôvodov sporné opatrenie predstavuje odchýlku od všeobecného pravidla v rámci britského režimu CFC. Opatrenie zbavuje zdaniteľné subjekty kontrolujúce CFC s neobchodnými finančnými ziskami z oprávnených úverových vzťahov, ktoré vzniesli nárok podľa kapitoly 9, daňovej povinnosti CFC, ktorú zvyčajne znášajú zdaniteľné subjekty, ktoré kontrolujú CFC s neobchodnými finančnými ziskami. To znamená, že všetky zdaniteľné subjekty, ktoré vzniesli nárok podľa kapitoly 9, získali na prvý pohľad selektívnu výhodu.

               6.4.3.   Odôvodnenie na základe povahy a vnútornej štruktúry daňového systému

                     (152)

                     Opatrenie, ktoré sa odchyľuje od referenčného systému, sa stále môže odôvodniť povahou alebo vnútornou štruktúrou tohto systému. Ide o prípady, keď príslušný členský štát môže preukázať, že opatrenie je priamo odvodené od základných alebo určujúcich zásad referenčného systému, alebo keď je výsledkom inherentných mechanizmov potrebných na účinné fungovanie systému (108).

                     (153)

                     Treba pripomenúť, že orgány Spojeného kráľovstva nesú dôkazné bremeno takéhoto odôvodnenia. Komisia preto bude ďalej kontrolovať, či orgány Spojeného kráľovstva preukázali existenciu tohto odôvodnenia v tomto prípade. Zainteresované strany nenavrhli iné odôvodnenia než Spojené kráľovstvo.

                     (154)

                     V tejto súvislosti orgány Spojeného kráľovstva v podstate predložili dva dôvody na ospravedlnenie a priori selektívnej povahy sporného opatrenia. Po prvé tvrdia, že cieľom opatrenia je zabezpečiť, že systém bude pre úrad HMRC a daňovníkov zvládnuteľný a budú schopní ho spravovať, a po druhé tvrdia, že opatrením sa zabezpečuje súlad s judikatúrou Súdneho dvora v oblasti základných slobôd Únie.

               6.4.3.1.   K údajnému odôvodneniu zložitosťou historického sledovania pôvodu finančných prostriedkov

                     (155)

                     Pokiaľ ide o prvé tvrdenie, orgány Spojeného kráľovstva tvrdia, že základné oslobodenie od dane vo výške 75 % má za cieľ riešiť vnútornú náročnosť a zložitosť historického sledovania pôvodu finančných prostriedkov použitých na financovanie úverov poskytovaných kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou. To predstavuje problém najmä v prípade nadnárodných skupín, v ktorých majú finančné mechanizmy zvyčajne komplexné vzorce financovania. Orgány Spojeného kráľovstva v tejto súvislosti vysvetlili, že spoločnosti financovania skupiny sa často zriaďujú ako súčasť komplexnej reorganizácie alebo nadobudnutia, že ich úvery sa v minulosti často refinancovali, konsolidovali, vymieňali a opätovne priraďovali a naďalej sa refinancujú, konsolidujú, vymieňajú a opätovne priraďujú a že tieto spoločnosti často bývajú akcionármi v zahraničných skupinových transakciách, takže prijímajú rozdelenie ziskov, z čoho možno financovať alebo refinancovať úvery. Táto zložitosť pri sledovaní financovania úverov podľa orgánov Spojeného kráľovstva je typická pre spoločnosti financovania skupiny nadnárodných spoločností.

                     (156)

                     V dôsledku všetkých týchto prvkov podľa orgánov Spojeného kráľovstva je kritérium britského prepojeného kapitálu podľa kapitoly 5 pre britských daňovníkov v rámci sebahodnotiaceho režimu komplexné a náročné na uplatňovanie, zároveň však úradu HMRC sťažujú aj presadzovanie kritérií.

                     (157)

                     Orgány Spojeného kráľovstva vysvetlili, že britský zákonodarca z tohto dôvodu zaviedol odlišné pravidlo na určenie a vyčíslenie umelo odklonených ziskov v prípade pasívnych úrokov plynúcich z oprávneného úverového vzťahu, čo je jednoduchšie na uplatňovanie a presadzovanie, a zároveň toto pravidlo zabezpečuje dostatočnú ochranu britského základu dane z príjmov právnických osôb v súlade s cieľom britských pravidiel CFC. Týmto odlišným pravidlom sa podľa orgánov Spojeného kráľovstva posudzuje, že namiesto prepojenia zdanenia CFC s financovaním z britského prepojeného kapitálu, čím sa vlastne sleduje pôvodný zdroj financovania, sa na pevný podiel neobchodných finančných ziskov CFC z oprávneného úverového vzťahu uloží daň CFC.

                     (158)

                     Podiel, ktorý bol v tejto súvislosti zvolený, má odrážať skutočnosť, že bez dôvodov daňovej povahy sa takéto financovania skupiny CFC budú financovať kombináciou dlhu a vlastného imania, pomocou ktorých by dlhové financovanie CFC vytvorilo príjem z úrokov pre britskú materskú spoločnosť. Spojené kráľovstvo vo svojich pripomienkach okrem toho vysvetlilo, že prístup so zdanením 25 % (75 % oslobodenie od dane) bol prijatý na základe konzultácií a úvah o širokom okruhu ukazovateľov financovania sledovaných z trhových údajov, ktoré upozornili na predpokladaný pomer dlhu k vlastnému imaniu 1: 3 v prípade CFC, ktoré sú úplne financované z vlastného imania. Sporné opatrenie v súlade so zvoleným prístupom a v záujme zabránenia nadmernému zahrnutiu umožňuje zvýšiť oslobodenie 75 % od dane (zníženie 25 % začlenenia) za primeraných okolnosti, napríklad v miere, v akej môže CFC na základe skutočných faktov a okolnosti preukázať, že jej úvery sú na viac než 75 % podporované z finančných prostriedkov, ktoré nemajú pôvod v Spojenom kráľovstve.

                     (159)

                     Komisia konštatuje, že toto vysvetlenie potvrdzujú usmernenia úradu HMRC, kde sa v úvodných poznámkach ku kapitole 9uvádza:
                     „Oslobodenie neobchodných finančných ziskov od dane z príjmu stanovené v kapitole 9 bolo zavedené s cieľom riešiť ťažké otázky, ktoré sú výsledkom zastupiteľnosti peňazí v nadnárodnej skupine. Pravidlá predstavujú do značnej miery náhradu za určenie presného zdroja alebo histórie (sledovania) finančných mechanizmov skupiny a rozsah, v akom toto financovanie znášajú spoločnosti v Spojenom kráľovstve“ (109).

                     (160)

                     V tejto súvislosti a s ohľadom na pravidlá proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam Komisia môže vo všeobecnosti prijať, že apriórne selektívne opatrenie, ktoré sa uplatňuje v osobitných prípadoch, aby sa zabezpečilo, že pravidlá na boj proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam v týchto prípadoch budú dostatočne spoľahlivé a zároveň zvládnuteľné a že ich bude možné spravovať, sa skutočne môže považovať za opatrenie, ktoré vyplýva z inherentného mechanizmu potrebného na účinné fungovanie pravidiel CFC za predpokladu, že bude v súlade so zásadou proporcionality (110). Apriórne selektívne opatrenie by v tomto prípade bolo odôvodnené a nespĺňalo by podmienku týkajúcu sa selektívnosti príslušnej výhody, ako sa vyžaduje v článku 107 ods. 1 zmluvy.

                     (161)

                     Ako už bolo uvedené v oddiele 2.1.2, je v súlade s týmito zásadami, že sa prostredníctvom pravidiel CFC uplatňuje vylúčenie založené na riziku, ktorého cieľom je zúžiť rozsah pôsobnosti ustanovení ukladajúcich kontrolovaným zahraničným spoločnostiam daňovú povinnosť, na situácie buď s vysokým rizikom pre štátny rozpočet Spojeného kráľovstva v súvislosti so stratou daňových príjmov, alebo na situácie s vysokým potenciálom umelosti. Rovnako Komisia konštatuje, že použitie všeobecných percentuálnych hodnôt a automatických pravidiel založených na štandardných pomeroch namiesto posudzovania každého jednotlivého prípadu individuálne môže byť za istých okolností prijateľné, a to za predpokladu, že sa preukáže, že posúdenie každého jednotlivého prípadu individuálne by znamenalo komplikované, nákladné a zaťažujúce formality, a za predpokladu, že použité percentuálne hodnoty a pomery budú v súlade so zásadou proporcionality. V tejto súvislosti Komisia nebola schopná presvedčivo vyvrátiť, že pomer zvolený Spojeným kráľovstvom na aproximáciu časti kapitálu CFC so zdrojom v Spojenom kráľovstve je primeraný, ani nemohla úspešne určiť iný, vhodnejší pomer.

                     (162)

                     Vzhľadom na tieto úvahy a s ohľadom na argumenty a vysvetlenia, ktoré orgány Spojeného kráľovstva poskytli počas formálneho vyšetrovania, Komisia v miere súvisiacej s kritériom založeným na „britskom prepojenom kapitáli“a iba v tejto miere akceptuje, že o spornom opatrení možno tvrdiť, že zabezpečuje, aby sa konkrétne v prípade CFC s neobchodnými finančnými ziskami z oprávneného úverového vzťahu pravidlá CFC uplatňovali tak, že ich bude možné spravovať, a to bez toho, aby podniky a britské daňové orgány museli vykonávať neprimerane zaťažujúce zisťovanie, pričom sa zaistí uloženie dane CFC na zisky z aktív v Spojenom kráľovstve, o ktorých možno odôvodnene vyhlásiť, že boli umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva. Z týchto dôvodov Komisia považuje apriórne selektívnu povahu sporného opatrenia za opodstatnenú, a teda opatrenie nepovažuje za selektívne, a to v tej miere, v akej sa určenie a vyčíslenie zdanenia CFC podľa kapitoly 5 zakladá výlučne na kritériu britského prepojeného kapitálu podľa oddielu 371EC kapitoly 5 zákona TIOPA, podľa ktorého je potrebné neprimerane zaťažujúce zisťovanie.

                     (163)

                     Komisia však konštatuje, že kritérium založené na „britskom prepojenom kapitáli“ na stanovenie dane CFC na neobchodné finančné zisky, je len jedným z dvoch všeobecných kritérií uvedených v kapitole 5, a to popri kritériu založenom na prístupe, ktorý sa všeobecne uplatňuje v rámci britských pravidiel CFC, predovšetkým popri kritériu významných personálnych funkcií. Komisia pripomína, že toto dodatočné kritérium bolo začlenené do kapitoly 5 popri všeobecnom kritériu významných personálnych funkcií, aby sa zabezpečilo, že v situáciách, keď neobchodné finančné zisky vznikajú obmedzenými významnými personálnymi funkciami alebo keď je ťažké určiť relevantné významné personálne funkcie, bude stále splatná primeraná daň za kontrolované zahraničné spoločnosti.

                     (164)

                     V situáciách, keď je zdanenie CFC založené na uplatnení kritéria významných personálnych funkcií a keď sa významné personálne funkcie súvisiace s aktívami a rizikami, v dôsledku ktorých vznikli neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov, vykonávajú v Spojenom kráľovstve, uplatnenie apriórne selektívneho automatického pravidla stanoveného v spornom opatrení nie je odôvodnené. V týchto situáciách neexistujú inherentné mechanizmy, podľa ktorých je uplatňovanie automatického pravidla potrebné na účinné fungovanie pravidiel CFC.

                     (165)

                     V usmerneniach úradu HMRC k pravidlám CFC sa rozoberá miesto výkonu významných personálnych funkcií v prípade neobchodných finančných ziskov a vyplýva z nich, že takéto automatické pravidlo nie je potrebné:
                     „Aktívne rozhodovanie o obnovení veľkých vnútroskupinových úverov môže naplánovať a rozhodovať zahraničná spoločnosť skupiny poverená správou peňažného toku, ale pôvodné plánovanie a rozhodovanie o štruktúrovaní investícií prostredníctvom vnútroskupinového úveru ostane významným faktorom. V prípade veľkých štrukturálnych úverov v nadnárodnej skupine s ústredím v Spojenom kráľovstve, ktoré súvisia s nadobúdaním, sa napríklad obyčajne očakáva, že hlavná významná personálna funkcia sa bude nachádzať v Spojenom kráľovstve, aj keď sa funkcie správy pokladnice/financovania skupinových spoločností nachádzajú inde. Dostupnosť a forma financovania budú tvoriť významnú časť procesu posudzovania investícií, ktorý si vyžaduje účasť ústredia, aj keď sa na regionálne centrá a divízie preniesla značná autonómia“ (111).

                     (166)

                     Všeobecný predpoklad, že neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov súvisiace s významnými personálnymi funkciami zvyčajne spočívajú na funkcii financovania skupinových spoločností, keď sa týkajú väčších, strednodobých až dlhodobých medzipodnikových úverov, vyplýva aj z inej časti usmernení úradu HMRC, v ktorých sa rozoberá, či by takíto daňovníci mali vzniesť nárok na uplatnenie sporného opatrenia:
                     „Predpokladáme, že v prípade väčších, strednodobých až dlhodobých úverov financovaných prostredníctvom vlastného imania, budú významné personálne funkcie spojené s vytvorením úveru a vo väčšine prípadov s neprerušovanou správou úveru spočívať na funkcii financovania skupinových spoločností (čiže na funkcii zahŕňajúcej tímy v oblasti účtovníctva, daní, správy peňažného toku, podnikových financií a fúzií a akvizícií alebo podobných hlavných operácií), a nie na osamotenom tíme poverenom správou peňažného toku skupiny. Zo skúseností vyplýva, že tento typ úveru sa plánuje a riadi z „centra“. Vlastný veriteľ sa môže chápať ako osoba, ktorá prijala rozhodnutie požičať prostriedky, vo väčšine prípadov však veriteľ nezačal ani nevykonal plánovanie vnútroskupinových finančných štruktúr.

                        Tvrdenia, že príslušné významné personálne funkcie v takýchto situáciách vykonáva veriteľ alebo iné subjekty mimo funkcie financovania skupinových spoločností, treba preto podrobiť dôkladnému preskúmaniu. V prípade veľkých štrukturálnych úverov očakávame, že väčšina, ak nie všetky významné personálne funkcie, sa bude vykonávať v Spojenom kráľovstve“ (112).

                     (167)

                     Medzipodnikové finančné operácie, financovanie konkrétnych zahraničných projektov a iné typy štruktúrovaných úverov si teda obyčajne vyžadujú prevádzkové rozhodovacie a monitorovacie funkcie. Navyše je odôvodnené predpokladať, že významné personálne funkcie podstatné pre tieto typy oprávnených úverových vzťahov budú úzko súvisieť s miestom výkonu funkcie financovania v rámci nadnárodnej skupiny.

                     (168)

                     Treba takisto upozorniť, že ani orgány Spojeného kráľovstva, ani zainteresované strany netvrdili, že bude ťažké vysledovať významnú personálnu funkciu týkajúcu sa neobchodných finančných ziskov a že výnimky uvedené v kapitole 9 sú odôvodnené potrebou vyhnúť sa zaťažujúcemu zisťovaniu, pokiaľ ide o miesto významnej personálnej funkcie.

                     (169)

                     Komisia v súhrne prijíma odôvodnenie, ktoré podali orgány Spojeného kráľovstva, že sporným opatrením sa zamedzuje neprimerane zaťažujúcemu zisťovaniu, o ktorom možno tvrdiť, že vyplýva z inherentného mechanizmu potrebného na účinné fungovanie pravidiel CFC. Toto odôvodnenie však platí iba vtedy, keď sa zdanenie CFC podľa kapitoly 5 zakladá výlučne na kritériu založenom na britskom prepojenom kapitáli. Komisia odmieta toto odôvodnenie, podľa ktorého by sa zdanenie CFC podľa kapitoly 5 mohlo uplatniť a stanoviť bez akéhokoľvek neprimeraného zaťaženia pri uplatňovaní obyčajných pravidiel pripísania zodpovednosti v rámci kritéria významných personálnych funkcií.

               6.4.3.2.   K údajnému odôvodneniu potrebou dodržiavať slobody vyplývajúce zo zmluvy

                     (170)

                     Keďže Komisia sporné opatrenie považuje za čiastočne odôvodnené, a teda z tejto časti neselektívne, ako sa stručne uvádza v predchádzajúcom odôvodnení, musí posúdiť iba to, či druhý argument predložený orgánmi Spojeného kráľovstva – súlad so slobodami vyplývajúcimi zo zmluvy – môže odôvodniť apriórne selektívnu povahu sporného opatrenia, ktorá na základe prvého argumentu nie je odôvodnená. Otázka, na ktorú sa hľadá odpoveď, teda znie, či v prípade zdaniteľných subjektov, ktoré kontrolujú CFC s neobchodnými finančnými ziskami z oprávneného úverového vzťahu, povinnosť Spojeného kráľovstva podľa práva Únie neuplatňovať opatrenia obmedzujúce slobodu jeho podnikov-rezidentov usadiť sa môže odôvodniť uplatňovanie sporného opatrenia s cieľom stanoviť daň CFC namiesto uplatňovania všeobecných kritérií podľa kapitoly 5, ak sa týka situácie, keď sa významné personálne funkcie súvisiace s neobchodnými finančnými ziskami z oprávneného úverového vzťahu nachádzajú v Spojenom kráľovstve. Komisia nezastáva názor, že ide o tento prípad.

                     (171)

                     Uloženie daňovej povinnosti na zisky zahraničných dcérskych spoločností iba v miere, v akej ich možno prisúdiť domácim aktívam a činnostiam, nepredstavuje obmedzenie slobody usadiť sa, pretože sa riadi rovnakými zásadami, ako sú zásady tvoriace základ autorizovaného prístupu OECD, pokiaľ ide o prisúdenie ziskov zahraničného subjektu vnútroštátnej stálej prevádzkarni. Tento prístup je založený na princípe nezávislého vzťahu. Takto vlastne funguje analýza významných personálnych funkcií v rámci britských pravidiel CFC. Zabezpečuje sa ňou uloženie dane CFC na zisky CFC, ktoré je však obmedzené na zisky umelo odklonené zo Spojeného kráľovstva, pričom určenie a vyčíslenie týchto umelo odklonených ziskov je založené na kritériu, pri ktorom sa najskôr určí, ktoré významné personálne funkcie relevantné na vytvorenie ziskov CFC sa vykonávajú v Spojenom kráľovstve, a potom sa zdaneniu CFC podriadi iba tá časť ziskov tejto spoločnosti, ktorá je úmerná príslušným významným personálnym funkciám v Spojenom kráľovstve. Vzhľadom na tento účinok kritéria významných personálnych funkcií by zdanenie CFC založené na tomto kritériu malo byť v zásade v súlade s ustanoveniami práva Únie, ktoré sa týkajú slobody usadiť sa, podľa definície a vysvetlení Súdneho dvora týkajúcich sa pojmu zneužitia.

                     (172)

                     V skutočnosti je záver opísaný v predchádzajúcom odôvodnení v súlade s úpravou článku 7 smernice o opatreniach proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam, podľa ktorého členské štáty musia do svojich právnych predpisov zaviesť pravidlo CFC. Podľa vysvetlenia v odôvodnení 43 táto smernica členským štátom ponúka dve možnosti, ako má vyzerať ich pravidlo CFC. Prvá možnosť sa týka pravidla, ktoré je zamerané na konkrétne druhy zisku, ktoré by sa v prípade, ak podliehajú nízkej dani, mali zdaniť v rámci pravidla CFC. Toto pravidlo je spojené s tzv. únikovou doložkou v článku 7 ods. 2 písm. a) smernice o opatreniach proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam: „Toto písmeno sa neuplatňuje, ak kontrolovaná zahraničná spoločnosť vykonáva podstatnú ekonomickú činnosť podporovanú personálom, zariadením, aktívami a priestormi, ako dosvedčujú relevantné skutočnosti a okolnosti.“ Účelom tejto doložky je zabezpečenie súladu so slobodami Únie na základe definície a vysvetlení Súdneho dvora týkajúcich sa pojmu zneužitia. Druhá možnosť sa týka pravidla, ktoré je založené na kritériu významných personálnych funkcií, pričom sa v nej uvádza, že zisky CFC vyplývajúce z významných personálnych funkcií vykonávaných v kontrolujúcom členskom štáte budú podliehať zdaneniu CFC, takisto ako britské pravidlá CFC. Nejde o chybu, že sa článok 7 ods. 2 písm. a) smernice o opatreniach proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam (úniková doložka) nevzťahuje na túto druhú možnosť. Dôvodom je, že zákonodarca EÚ dospel k záveru, že úniková doložka nie je potrebná, aby sa zabezpečil súlad so slobodami Únie, pokiaľ ide o pravidlo CFC založené na významných personálnych funkciách, a to presne z tých istých dôvodov vysvetlených v predchádzajúcom odôvodnení (113).

                     (173)

                     Keďže zdanenie CFC na základe všeobecného kritéria významných personálnych funkcií podľa kapitoly 5 nepredstavuje obmedzenie slobody usadiť sa, druhý argument Spojeného kráľovstva, že sporné opatrenie je potrebné na zabezpečenie súladu so slobodami vyplývajúcimi zo zmluvy, je nesprávny a nemôže odôvodniť apriórne selektívne zaobchádzanie v týchto situáciách.

                     (174)

                     Komisia dospela k záveru, že sporné opatrenie britským daňovníkom podliehajúcim dani z príjmov právnických osôb, ktorí kontrolujú CFC s neobchodnými finančnými ziskami z oprávnených úverových vzťahov, poskytuje apriórnu selektívnu výhodu v situáciách, keď sa významné personálne funkcie, ktoré sú podstatné pre neobchodné finančné zisky, vykonávajú v Spojenom kráľovstve, a že apriórnu selektívnu výhodu nemožno odôvodniť potrebou pravidiel proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam, ktoré bude možné spravovať a budú zvládnuteľné, ani potrebou dodržiavať slobody vyplývajúce zo zmluvy. Keďže orgány Spojeného kráľovstva a zainteresované strany nepredložili žiadne ďalšie dôvody na vysvetlenie apriórnej selektívnej výhody a Komisia počas svojho formálneho vyšetrovania nezistila žiadne iné odôvodnenia, Komisia dospela k záveru, že o spornom opatrení – v miere opísanej v tomto odôvodnení – nemožno tvrdiť, že je priamo odvodené od vlastných základných alebo určujúcich zásad britských pravidiel CFC, ani že je výsledkom inherentných mechanizmov potrebných na účinné fungovanie daného systému. V tomto rozsahu sa preto sporné opatrenie nemôže odôvodniť povahou a celkovou štruktúrou referenčného systému.

               6.4.4.   Záver o existencii selektívnej výhody

                     (175)

                     Z dôvodov uvedených v tomto oddiele Komisia dospela k záveru, že sporné opatrenie poskytuje selektívnu výhodu britským daňovníkom podliehajúcim dani z príjmov právnických osôb, ktorí umelo odkláňajú neobchodné finančné zisky z oprávneného úverového vzťahu do CFC, a to v miere, v akej možno určiť významné personálne funkcie podstatné pre neobchodné finančné zisky a v akej sa tieto funkcie vykonávajú v Spojenom kráľovstve, a tým, že ich oslobodzuje od dane CFC, ktoré by títo daňovníci museli inak platiť v rámci obyčajného systému na zdanenie CFC podľa britských pravidiel CFC.

               6.4.5.   Príjemcovia spornej schémy pomoci

                     (176)

                     Príjemcovia spornej schémy pomoci sú britské subjekty, ktoré kontrolujú CFC s neobchodnými finančnými ziskami z oprávnených úverových vzťahov, pokiaľ sa táto schéma uplatňuje na neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov, pričom tieto zisky patria pod oddiel 371EB (činnosti v Spojenom kráľovstve) zákona TIOPA. Komisia konštatuje, že všetky tieto subjekty sú súčasťou nadnárodnej skupiny, keďže vzhľadom na to, že CFC, ako aj zahraničná spoločnosť alebo spoločnosti skupiny sa financujú z oprávneného úverového vzťahu, musia byť pod spoločnou kontrolou zo Spojeného kráľovstva.

               6.5.   Záver o existencii pomoci

                     (177)

                     Vzhľadom na analýzu v oddieloch 6.1 až 6.4 Komisia dospela k záveru, že sporné opatrenie poskytuje selektívnu výhodu príjemcom schémy opísaným v odôvodnení 176, ako aj nadnárodným skupinám, do ktorých patria. Selektívnu výhodu je možné prisúdiť Spojenému kráľovstvu, financuje sa zo štátnych prostriedkov, narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže a môže ovplyvniť obchod v rámci Únie. Sporná schéma preto predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 zmluvy.

                     (178)

                     Keďže výsledkom sporného opatrenia je zníženie nákladov, ktoré by príjemcovia za bežných okolností mali znášať v rámci svojej ročnej činnosti, je potrebné považovať ho za opatrenie poskytujúce prevádzkovú pomoc príjemcom a nadnárodným skupinám, do ktorých títo príjemcovia patria.

                     (179)

                     Komisia ďalej poznamenáva, že zmenami schémy počas formálneho vyšetrovacieho konania uvedenými v oddiele 2.3 sa zabezpečí, že od 1. januára 2019 nemožno žiadať o uplatňovanie sporného opatrenia s ohľadom na neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov, ktoré plynú z aktív a rizík, v súvislosti s ktorými sa relevantné významné personálne funkcie vykonávajú v Spojenom kráľovstve. Keďže týmito zmenami sa schéma uvádza do súladu s pravidlami štátnej pomoci, Komisia nemá nijaké námietky proti upravenej schéme, ktorá platí od 1. januára 2019.

               6.6.   Neoprávnenosť pomoci

                     (180)

                     Podľa článku 108 ods. 3 zmluvy sú členské štáty povinné informovať Komisiu o každom pláne na poskytnutie pomoci (notifikačná povinnosť) a nemôžu vykonať žiadne z navrhovaných opatrení, kým Komisia neprijme konečné rozhodnutie o dotknutej pomoci (povinnosť zdržať sa konania).

                     (181)

                     Sporné opatrenie bolo vykonané 1. januára 2013, dlho po nadobudnutí účinnosti zmluvy v Spojenom kráľovstve, a nespĺňa žiadne ďalšie dôvody, aby mohla byť klasifikovaná za existujúcu pomoc podľa článku 1 písm. b) procesného nariadenia (EÚ) 2015/1589. Preto predstavuje novú schému pomoci.

                     (182)

                     Komisia konštatuje, že Spojené kráľovstvo jej nenotifikovalo svoj zámer poskytnúť pomoc v rámci sporného opatrenia ani nedodržalo povinnosť zdržať sa konania uloženú článkom 108 ods. 3 zmluvy. Sporné opatrenie preto predstavuje neoprávnenú pomoc v zmysle článku 1 písm. f) nariadenia (EÚ) 2015/1589.

               6.7.   Zlučiteľnosť pomoci

                     (183)

                     Štátna pomoc sa považuje za zlučiteľnú s vnútorným trhom, ak patrí do ktorejkoľvek z kategórií uvedených v článku 107 ods. 2 zmluvy, a môže sa považovať za zlučiteľnú s vnútorným trhom, ak podľa Komisie patrí do ktorejkoľvek z kategórií uvedených v článku 107 ods. 3 zmluvy. Dôkazné bremeno, že poskytnutá štátna pomoc je zlučiteľná s vnútorným trhom podľa článku 107 ods. 2 alebo 3 alebo článku 106 ods. 2 zmluvy, však znáša členský štát, ktorý ju poskytol.

                     (184)

                     Spojené kráľovstvo ani žiadna zo zainteresovaných strán neuviedli žiadne dôvody, na základe ktorých by sa sporné opatrenie mohlo vyhlásiť za zlučiteľné.

                     (185)

                     V tomto prípade Komisia nezistila nijaký dôvod na zlučiteľnosť sporného opatrenia. Okrem toho, ako sa vysvetľuje v odôvodnení 178, spornú schému treba považovať za poskytnutie prevádzkovej pomoci. Táto pomoc sa vo všeobecnosti nemôže považovať za zlučiteľnú s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ods. 3 zmluvy, keďže nepodnecuje rozvoj určitých činností alebo určitých hospodárskych oblastí. Výhody poskytnuté sporným opatrením okrem toho nie sú časovo obmedzené, klesajúce ani primerané tomu, čo je nevyhnutné na nápravu konkrétneho ekonomického zlyhania trhu alebo na splnenie nejakého cieľa všeobecného záujmu v dotknutých oblastiach.

                     (186)

                     Z toho vyplýva, že sporná schéma režim v miere, v akej predstavuje štátnu pomoc, je nezlučiteľná s vnútorným trhom.

               7.   VYMÁHANIE ŠTÁTNEJ POMOCI

                     (187)

                     Keď Komisia v súlade so zmluvou a s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora posúdi opatrenia ako neoprávnenú a nezlučiteľnú štátnu pomoc, je oprávnená požadovať od členského štátu, aby obnovil situáciu, ktorá na trhu existovala pred poskytnutím pomoci. Tento cieľ sa dosiahne prostredníctvom vymáhania štátnej pomoci (114) a zrušením opatrenia pomoci (115).

                     (188)

                     V súlade s tým sa v článku 16 ods. 1 nariadenia (EÚ) 2015/1589 Komisia zaväzuje nariadiť vymáhanie akejkoľvek neoprávnenej a nezlučiteľnej pomoci. V tomto ustanovení sa takisto uvádza, že príslušný členský štát musí prijať všetky potrebné opatrenia na vymáhanie neoprávnenej pomoci, ak sa zistí, že je nezlučiteľná s vnútorným trhom. V článku 16 ods. 2 nariadenia (EÚ) 2015/1589 sa stanovuje, že pomoc sa má vymáhať spolu s úrokmi od dátumu, keď neoprávnená pomoc bola k dispozícii príjemcovi, do dátumu jej účinného vymoženia. V nariadení Komisie (ES) č. 794/2004 sú rozpracované metódy, ktoré sa používajú pri výpočte úroku z vymáhanej sumy (116). A napokon, v článku 16 ods. 3 nariadenia (EÚ) 2015/1589 sa stanovuje, že „vymáhanie sa uskutoční bez meškania a v súlade s postupmi podľa vnútroštátneho práva dotknutého členského štátu za predpokladu, že umožnia okamžité a účinné vykonanie rozhodnutia Komisie“.

                     (189)

                     Komisia ďalej poznamenáva, že sporné opatrenie už od 1. januára 2019 neplatí.

               7.1.   Žiadne oprávnené očakávania

                     (190)

                     V článku 16 ods. 1 nariadenia (EÚ) 2015/1589 sa takisto stanovuje, že Komisia nebude vyžadovať vymáhanie pomoci, ak by to bolo v rozpore so všeobecnou zásadou práva EÚ.

                     (191)

                     Hoci ani orgány Spojeného kráľovstva, ani žiadna zo zainteresovaných strán nepredložili žiadne výslovné argumenty, že by sa vymáhaniu malo zabrániť na základe zásady oprávneného očakávania, Komisia jednako posúdi jej konečné uplatnenie. V tejto súvislosti Komisia pripomína, že orgány Spojeného kráľovstva boli v kontakte s jej útvarmi v rokoch 2009 a 2010, pokiaľ ide o revíziu pravidiel CFC (117). Tieto kontakty sa týkali výmeny listov súvisiacich s otázkou, či zmeny starých (spred roku 2013) britských pravidiel CFC, ktoré navrhovalo Spojené kráľovstvo, boli riadnym riešením povinnosti, ktorú malo Spojené kráľovstvo, dodržať rozsudok Súdneho dvora vo veci Cadbury Schweppes, ako to uviedla jedna zo zainteresovaných strán.

                     (192)

                     Zásada oprávneného očakávania sa týka každej osoby, ktorá môže mať určité očakávania, ktoré sú oprávnené a riadne odôvodnené na základe presných, nepodmienených a zhodných uistení príslušných inštitúcií Únie. Tieto uistenia sa musia vydávať v súlade s platnými pravidlami (118).

                     (193)

                     V tomto prípade sa výmena listov medzi útvarmi Komisie a orgánmi Spojeného kráľovstva v kontexte uvedenom v odôvodnení 191 nemôže považovať za presné a nepodmienené uistenia o súlade oslobodenia od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností s ustanoveniami Únie o štátnej pomoci. Výmena neprebehla v rámci diskusie o pravidlách štátnej pomoci v EÚ a určite nie v rámci formálneho konania v zmysle článku 108 ods. 2 zmluvy. Diskusie o CFC súviseli s vecou Cadbury Schweppes, ktorá sa týka možného porušenia slobody usadiť sa v prípade CFC. Z toho vyplýva, že Spojenému kráľovstvu či príjemcom schémy nemohlo byť v rámci týchto listov poskytnuté nijaké uistenie o neexistencii štátnej pomoci v súvislosti s pravidlami CFC zavedenými v roku 2013 alebo konkrétnejšie v súvislosti so sporným opatrením.

               7.2.   Žiadne porušenie ďalších základných zásad práva EÚ

                     (194)

                     Pokiaľ ide o obavy, ktoré vyjadrila niektorá zo zainteresovaných strán, že vymáhanie by mohlo viesť k porušeniu slobôd vyplývajúcich zo zmluvy, Komisia pripomína, že jej povinnosť presadzovať súlad daňových opatrení s pravidlami štátnej pomoci podľa zmluvy nikdy nemôže viesť k výsledku, ktorý by odporoval iným osobitným ustanoveniam zmluvy (119). Povinnosť Komisie zabezpečiť uplatňovanie ustanovení EÚ týkajúcich sa štátnej pomoci, ktoré je v súlade s ostatnými ustanoveniami zmluvy, je namieste najmä za predpokladu, keď tieto ustanovenia takisto sledujú cieľ nenarušenej hospodárskej súťaže na vnútornom trhu, ako napríklad článok 49 zmluvy, ktorého cieľom je zachovať slobodu usadiť sa a voľnú hospodársku súťaž medzi hospodárskymi subjektmi jedného členského štátu usadenými v inom členskom štáte a hospodárskymi subjektmi naposledy uvedeného členského štátu (120).

                     (195)

                     Ako sa však uvádza v odôvodneniach 170 až 174, neoprávnená pomoc poskytnutá príjemcom prostredníctvom vytvorenia oslobodenia od zdanenia CFC nie je odôvodnená úvahami založenými na slobode usadiť sa, pretože uloženie takejto dane samo osebe nie je porušením tejto slobody. Z toho vyplýva, že vzhľadom na to, že uloženie dane nie je porušením uvedenej slobody týkajúcej sa vnútorného trhu, nariadenie vymáhania správnej dane CFC od podnikov, ktoré využívali sporné opatrenie, nemožno považovať za porušenie tejto slobody. Vymáhanie ušlej dane CFC od podnikov, ktoré využívajú oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností, je potrebné na obnovenie rovnakých podmienok na vnútornom trhu. Keďže zatriedenie oslobodenia od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností ako pomoci, ktorá sa má vymáhať, je úplne v súlade s ustanoveniami zmluvy, ktorých cieľom je zachovanie základných slobôd, Komisia sa nedomnievala, že by vymáhaniu pomoci bránila niektorá základná zásada práva EÚ (121).

                     (196)

                     Orgány Spojeného kráľovstva ani zainteresované strany sa neodvolali na žiadnu inú všeobecnú zásadu a neexistuje nijaký náznak o podobnom porušení v tomto prípade.

                     (197)

                     Neexistujú teda dôvody ani argumenty, ktoré by mohli zabrániť vymáhaniu pomoci poskytnutej uplatňovaním spornej schémy alebo toto vymáhanie obmedziť.

               7.3.   Metodika stanovenia sumy vymáhanej pomoci

                     (198)

                     Účelom vymáhania je obnoviť situáciu, ktorá existovala na vnútornom trhu pred poskytnutím pomoci príjemcovi (122). Súdny dvor v tejto súvislosti stanovil, že cieľ sa dosiahne, keď príjemca splatí sumy, ktoré mu boli poskytnuté prostredníctvom neoprávnenej pomoci, čím príde o výhodu, ktorú mal nad svojimi konkurentmi na trhu, a obnoví sa situácia pred poskytnutím pomoci (123).

                     (199)

                     V nijakom ustanovení práva Únie sa nevyžaduje, aby Komisia, keď nariaďuje vymáhanie pomoci, ktorá bola vyhlásená za nezlučiteľnú s vnútorným trhom, určila presnú výšku pomoci, ktorá sa má vymáhať. Namiesto toho stačí, ak rozhodnutie Komisie obsahuje informácie umožňujúce adresátovi rozhodnutia túto sumu určiť bez neprimeraných ťažkostí (124).

                     (200)

                     V prípade neoprávnenej štátnej pomoci vo forme daňových opatrení alebo iných odvodov sa suma, ktorá sa má vymáhať, vypočíta na základe porovnania medzi skutočne zaplatenou daňou a sumou, ktorá mala byť vyplatená v súlade so všeobecne platnými predpismi. V záujme výpočtu výšky dane, ktorá mala byť vyplatená, keby príjemcovia uvedení v odôvodnení 176 neuplatnili sporné opatrenie, by orgány Spojeného kráľovstva mali prehodnotiť daňovú povinnosť subjektov, ktoré mali prospech zo sporného opatrenia, za každý daňový rok, keď využívali toto opatrenie. Predmetnými subjektmi sú subjekty-rezidenti Spojeného kráľovstva kontrolujúci CFC s neobchodnými finančnými ziskami z oprávneného úverového vzťahu, a to v rozsahu, v akom sa významné personálne funkcie podstatné pre aktíva a riziká, z ktorých tieto zisky plynú, vykonávajú v Spojenom kráľovstve, pokiaľ tieto subjekty vzniesli nárok, ako sa uvádza v oddiele 371IJ kapitoly 9.

                     (201)

                     V sumách pomoci, ktorá sa má vymáhať od každého príjemcu, by sa mali zohľadniť:

                                 —

                                 výška ušetrenej dane v dôsledku vznesenia nároku, ako sa uvádza v oddiele 371IJ kapitoly 9, a

                                 —

                                 zložený úrok z tejto sumy vypočítaný odo dňa, keď bola pomoc príjemcom poskytnutá. Za každý daňový rok sa pomoc považuje za poskytnutú príjemcovi odo dňa, keď by neuhradená daň bola splatná, pokiaľ nebol uplatnený nárok.

                     (202)

                     Výška ušetrenej dane v konkrétnom daňovom roku by sa mala vypočítať ako:

                                 —

                                 daň CFC z neobchodných finančných ziskov z oprávnených úverových vzťahov, ktoré by boli započítané v priznaní k dani z príjmov právnických osôb, ak by nebol vznesený nárok uvedený v oddiele 371IJ kapitoly 9, mínus

                                 —

                                 daň CFC, ktorá bola skutočne odvedená z tých istých ziskov.

                     (203)

                     Daň CFC, ktorá by sa vzťahovala na príjemcu, keby nevzniesol nárok opísaný v oddiele 371IJ kapitoly 9, by sa mala vypočítať na základe všeobecného systému dane z príjmov právnických osôb Spojeného kráľovstva vrátane britských pravidiel CFC platných v Spojenom kráľovstve v čase, keď sa mala poskytovať pomoc, a so zreteľom na skutočnú skutkovú a právnu situáciu príjemcu. Hypotetické alternatívne situácie založené na odlišných prevádzkových a právnych okolnostiach, ktoré si príjemca mohol vybrať, keby nemohol vzniesť nárok opísaný v oddiele 371IJ kapitoly 9, by sa nemali brať do úvahy (125).

                     (204)

                     Povinnosť vymáhať neoprávnenú a nezlučiteľnú pomoc sa týka finančných rokov od roku 2013 po posledný finančný rok, v ktorom každý príjemca opatrenie pomoci využíval. Komisia sa domnieva, že schéma platila do 31. decembra 2018. Odo dňa oznámenia tohto rozhodnutia orgány Spojeného kráľovstva pri posudzovaní daňových priznaní zdaniteľných subjektov musia zamietnuť všetky nároky vznesené na základe oddielu 371IJ kapitoly 9 na úplné alebo čiastočné oslobodenie od dane v miere, v akej sa významné personálne funkcie súvisiace s aktívami a rizikami, z ktorých plynú neobchodné finančné zisky, vykonávajú v Spojenom kráľovstve.

               8.   ZÁVER

                     (205)

                     Komisia zistila, že Spojené kráľovstvo neoprávnene poskytlo sporné opatrenie v prospech určitých spoločností-rezidentov Spojeného kráľovstva v rozpore s článkom 108 ods. 3 zmluvy. Komisia takisto zistila, že oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností predstavuje štátnu pomoc, ktorá je nezlučiteľná s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ods. 1 zmluvy, pokiaľ sa uplatňuje na neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov, pričom tieto zisky patria pod oddiel 371EB (činnosti v Spojenom kráľovstve) zákona TIOPA. Na základe článku 16 nariadenia (EÚ) 2015/1589 Spojené kráľovstvo musí vymôcť celú pomoc poskytnutú príjemcom oslobodenia od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností,

               PRIJALA TOTO ROZHODNUTIE:

            Článok 1
            Režim oslobodenia od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností uvedený v daňových zákonoch ako kapitola 9 časti 9A daňového zákona (zákon o medzinárodnom zdaňovaní a ostatných ustanoveniach – TIOPA) z roku 2010 predstavuje pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 zmluvy, pokiaľ sa uplatňuje na neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov, pričom tieto zisky patria pod oddiel 371EB (činnosti v Spojenom kráľovstve) časti 9A zákona TIOPA. Nepredstavuje pomoc, keď sa uplatňuje na neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov, ktoré patria pod oddiel 371EC (kapitálové investície zo Spojeného kráľovstva) časti 9A zákona TIOPA a ktoré nepatria pod oddiel 371EB (činnosti v Spojenom kráľovstve) časti 9A zákona TIOPA. V rozsahu, v akom režim oslobodenia od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností predstavuje pomoc, tvorí „schému pomoci“ v zmysle článku 1 písm. d) nariadenia (EÚ) 2015/1589. Pomoc poskytnutá v rámci tejto schémy pomoci je nezlučiteľná s vnútorným trhom a Spojené kráľovstvo ju neoprávnene poskytlo v rozpore s článkom 108 ods. 3 zmluvy.

            Článok 2

               1.   Spojené kráľovstvo vymôže celú nezlučiteľnú pomoc poskytnutú v rámci schémy pomoci od príjemcov tejto pomoci.

               2.   Sumy, ktoré sa majú vymôcť, sa úročia odo dňa, keď boli poskytnuté dotknutému príjemcovi, až do ich skutočného vrátenia. Na účely tohto článku sa pomoc považuje za poskytnutú príjemcovi každoročne ku dňu, v ktorom by ušlá daň za daný daňový rok v dôsledku schémy pomoci bola splatná v prípade neexistencie schémy pomoci.

               3.   Úroky z vymáhaných súm sa vypočítajú ako zložený úrok v súlade s kapitolou V nariadenia (ES) č. 794/2004.

               4.   Spojené kráľovstvo zruší všetky nevyplatené platby pomoci poskytovanej v rámci schémy pomoci a ukončí poskytovanie dávok schémy pomoci s účinnosťou od dátumu oznámenia tohto rozhodnutia.

               5.   Článok 1 sa nevzťahuje na pomoc poskytnutú na základe sporného opatrenia, ak v čase poskytnutia pomoci spĺňala podmienky uvedené v nariadení Komisie (EÚ) č. 1407/2013 (126).

            Článok 3

               1.   Vymáhanie pomoci v súlade s článkom 2 je bezodkladné a účinné.

               2.   Spojené kráľovstvo zabezpečí úplné vykonanie tohto rozhodnutia do štyroch mesiacov od dátumu oznámenia tohto rozhodnutia.

            Článok 4

               1.   Spojené kráľovstvo do dvoch mesiacov od dátumu oznámenia tohto rozhodnutia predloží Komisii tieto informácie:

                           a)

                           zoznam príjemcov, ktorí dostali pomoc v rámci schémy pomoci;

                           b)

                           zoznam daňovníkov, ktorí uplatnili oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností na neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov, ktoré patria pod oddiel 371EC (kapitálové investície zo Spojeného kráľovstva) časti 9A zákona TIOPA a ktoré nepatria pod oddiel 371EB (činnosti v Spojenom kráľovstve) časti 9A zákona TIOPA;

                           c)

                           za každého príjemcu daň CFC skutočne vymeranú pri určovaní daňovej povinnosti príjemcu v priznaní k dani z príjmov právnických osôb za každý daňový rok, keď príjemca uplatňoval oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností, ako aj príslušné formuláre priznania k dani z príjmov právnických osôb (127);

                           d)

                           za každého príjemcu daň CFC, ktorá by sa vymerala, keby príjemca neuplatnil oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností, vrátane príslušných výpočtov, za každý daňový rok, keď príjemca uplatňoval oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spoločností;

                           e)

                           celkovú výšku pomoci, ktorá sa má vymôcť od každého príjemcu, a jej podrobný výpočet (istina výšky pomoci a úroky z vymáhanej sumy);

                           f)

                           podklady, z ktorých vyplýva, že príjemcom bolo nariadené pomoc vrátiť.

               2.   Za každého príjemcu Spojené kráľovstvo poskytne Komisii podporné dôkazy, ktoré preukazujú, ako sa vypočítal rozsah, v akom neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov patria pod oddiel 371EB časti 9A zákona TIOPA.

               3.   Za každého daňovníka uvedeného v odseku 1 písm. b) tohto článku Spojené kráľovstvo poskytne Komisii podporné dôkazy, ktoré preukazujú, že neobchodné finančné zisky z oprávnených úverových vzťahov patria pod oddiel 371EC časti 9A zákona TIOPA a nepatria pod oddiel 371EB časti 9A zákona TIOPA.

               4.   Spojené kráľovstvo priebežne informuje Komisiu o vývoji vnútroštátnych opatrení na vykonanie tohto rozhodnutia, a to až dovtedy, kým nebude pomoc v súlade s článkom 2 úplne vrátená. Spojené kráľovstvo na žiadosť Komisie bezodkladne predloží informácie o vnútroštátnych opatreniach, ktoré už prijalo, a o opatreniach, ktoré plánuje prijať, v záujme súladu s týmto rozhodnutím vrátane podrobných informácií o výške pomoci a úrokoch z vymáhanej sumy, ktoré už od príjemcov vymohlo.

            Článok 5
            Toto rozhodnutie je určené Spojenému kráľovstvu Veľkej Británie a Severného Írska.

            V Bruseli 2. apríla 2019

                  Za Komisiu

               Margrethe VESTAGER

                  členka Komisie

            (1)  Ú. v. EÚ C 400, 24.11.2017, s. 10.

            (2)  Dodatočné požiadavky žiadosti o informácie boli odoslané v listoch z 11. marca 2014, 4. júna 2015 a 19. decembra 2016.

            (3)  Pravidlá týkajúce sa oslobodenia rozdelenia výnosov od dane z príjmov boli zavedené finančným zákonom z roku 2009 (Finance Act 2009) a oslobodenie príjmov zahraničných pobočiek od dane z príjmov boli zavedené vo finančnom zákone z roku 2011 (Finance Act 2011).

            (4)  Pozri https://www.gov.uk/government/publications/the-corporation-tax-road-map.

            (5)  Podľa britského režimu týkajúceho sa kontrolovaných zahraničných spoločností (ďalej len „režim CFC“) sa za CFC považuje každá spoločnosť, ktorá je rezidentom v inej krajine než Spojené kráľovstvo a ktorú kontroluje jedna alebo viacero osôb zo Spojeného kráľovstva. Kontrolu rezidentmi Spojeného kráľovstva vo všeobecnosti vykonávajú spoločnosti, no pri určovaní, či zahraničná dcérska spoločnosť je CFC, sa môžu vziať do úvahy aj podiely jednotlivcov alebo správcov. Kontrola môže mať právnu, ekonomickú alebo účtovnú povahu. Môže byť priama či nepriama. Ak spoločnosť-rezident Spojeného kráľovstva vykonáva kontrolu nad spoločnosťou A, ktorá nie je rezidentom Spojeného kráľovstva a ktorá zas kontroluje spoločnosť B, ktorá takisto nie je rezidentom Spojeného kráľovstva, tak spoločnosti A aj B sú CFC. Oddiel 371RG zákona TIOPA rozšíril vymedzenie pojmu kontrola tak, aby sa pri posudzovaní, či zahraničná spoločnosť je CFC, zohľadnili podiely pridružených podnikov-nerezidentov.

            (6)  HM Treasury, Consultation on Controlled Foreign Companies (CFC) reform (Konzultácie týkajúce sa reformy v oblasti kontrolovaných zahraničných spoločností), jún 2011, odôvodnenie 1.12.

            (7)  Tamže, odôvodnenie 2.4.

            (8)  Diskusie o súčasných pravidlách CFC sa objavili v súvislosti s tým, že veľa nadnárodných spoločností presúva svoje sídla zo Spojeného kráľovstva: v pláne pre daň z príjmov právnických osôb z roku 2010 sa uvádza, že „je načase zvrátiť tento trend“ obnovením postavenia britského daňového systému ako prínosu. Vláda Spojeného kráľovstva osobitne určila reformu pravidiel CFC ako „prioritu našej nadnárodnej podnikateľskej činnosti a kľúčový krok v rámci plánov vlády na obnovenie konkurencieschopnosti“.

            (9)  Spojené kráľovstvo malo pravidlá CFC už pred rokom 2013 a tieto pravidlá boli založené na úplne inej koncepcii. Staré ustanovenia týkajúce sa CFC neobsahovali oslobodenie od dane z príjmov z financovania medzinárodných skupín.

            (10)  HMRC Internal Manual, International Manual (Interná príručka úradu pre výber daní a ciel, Medzinárodná príručka), INTM190000, https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/international-manual/intm190000.

            (11)  Pojem „predpokladaný zdaniteľný celkový zisk“ je vymedzený pojem, ktorý v podstate označuje, aký by bol celkový zdaniteľný zisk CFC v Spojenom kráľovstve podľa britských pravidiel v oblasti dane z príjmov právnických osôb, ak by táto spoločnosť bola daňovým rezidentom v Spojenom kráľovstve.

            (12)  V prípade podnikov vo finančnom sektore je pre túto analýzu podstatné určenie kľúčových funkcií na preberanie podnikateľských rizík.

            (13)  Oddiel 371DA ods. 3 písm. f) zákona TIOPA.

            (14)  Pozri HM Treasury, Consultation on Controlled Foreign Companies (CFC) reform, jún 2011.

            (15)  Dolná snemovňa, Public Bill Committee, diskusia o návrhu finančného zákona, 19. júna 2012, PBC (Bill 001) 2012 – 2013, s. 466 (vyhlásenie tajomníka ministerstva financií).

            (16)  Kapitola 9 zákona TIOPA obsahuje nepovinné alternatívne pravidlo týkajúce sa určitých ziskov, na ktoré sa obvykle vzťahujú pravidlá kritérií na zdanenie CFC v kapitole 5, toto pravidlo však nie je formálne súčasťou kritérií na zdanenie CFC.

            (17)  Účelom tohto filtra je vylúčiť CFC, v prípade ktorých je napriek tomu, že nespĺňajú žiadne výnimky na úrovni subjektu, nepravdepodobné, aby mali (významný) umelo odklonený zisk, a to pomerne jednoduchým spôsobom, aby sa náklady na správu režimu týkajúceho sa CFC udržali na čo najnižšej úrovni. Podmienky sú pomerne priamočiare a riadia sa prístupom založeným na riziku s cieľom uľahčiť sebahodnotenie bez akýchkoľvek osobitných požiadaviek na dokumentáciu. Prejavuje sa tu podstata umelého odklonenia, ktoré vzniká vtedy, keď došlo k oddeleniu aktív a rizík od hlavnej činnosti, ktorá podporuje držbu týchto aktív skupinou. Napríklad, pokiaľ ide o obchodný zisk, CFC nemusí určiť prítomnosť zdaniteľného zisku, ak nemá aktíva a ak nenesie nijaké riziká, ktoré podliehajú riadeniu alebo kontrole vyplývajúcim z činností v Spojenom kráľovstve. Podobne v súvislosti s neobchodnými finančnými ziskami, napríklad ak päť alebo menej percent ziskov CFC patrí do tejto kategórie (pravidlo bezpečného prístavu vo výške 5 %), považujú sa tieto zisky za zisky spojené so ziskami podniku a podľa kapitoly 3 časti 9A zákona TIOPA sú vylúčené z rozsahu pôsobnosti kapitoly 5.

            (18)  Oddiel 371CA ods. 1 až 11 zákona TIOPA. Zisk z obchodovania s nehnuteľnosťami je na účely výnimiek na úrovni subjektu v kapitolách 10 až 14 úplne vyňatý z rozsahu uplatňovania kritérií na zdanenie CFC a z rozsahu definície účtovného zisku, pozri internú príručku HMRC Internal Manual, International Manual, INTM248550.

            (19)  Kapitola 7 časti 9A zákona TIOPA sa zaoberá CFC, ktoré majú zisk z obchodovania v oblasti kaptívneho poistenia. A napokon, kapitola 8 časti 9A zákona TIOPA sa zaoberá CFC, ktoré zaznamenávajú zisky dosiahnuté určitými dcérskymi spoločnosťami regulovaných finančných spoločností. Kapitoly 15 až 22 časti 9A zákona TIOPA obsahujú rozličné prevádzkové a administratívne pravidlá, ako sú pravidlá na zabránenie dvojitému zdaneniu, pravidlá týkajúce sa kontroly, vymedzenia pojmov a množstvo ďalších pravidiel týkajúcich sa správneho uplatňovania pravidiel CFC britskými daňovými orgánmi.

            (20)  HMRC, CFC reform: response to consultation (Reforma pravidiel CFC: reakcia na konzultácie), december 2011, zhrnutie, hlavné body.

            (21)  Oddiel 371DA zákona TIOPA, pozri aj internú príručku HMRC Internal Manual, International Manual, INTM200100: „V kapitole 4 sa stanovuje mechanizmus na určovanie rozsahu, v akom akýkoľvek predpokladaný celkový zisk CFC […] spĺňa kritériá na zdanenie CFC (‚zisky podľa kapitoly 4‘), a preto môžu podliehať zdaneniu CFC z dôvodu konkrétnych činností v Spojenom kráľovstve, ktoré CFC umožnili dosiahnutie tohto zisku.“

            (22)  HMRC Internal Manual, International Manual, INTM200100 a INTM197200: „Kapitola 4 sa vzťahuje na zisk zo zahraničného obchodovania a v jej dôsledku tento zisk podlieha zdaneniu CFC […] v prípadoch, keď CFC odkláňa zisky zo Spojeného kráľovstva prostredníctvom oddelenia aktív a rizík od hlavnej činnosti, ktorá podporuje držbu týchto aktív skupinou alebo ktorú nevyhnutne prináša znášanie týchto rizík.“

            (23)  Oddiel 371DA ods. 3 písm. f) zákona TIOPA. Pozri aj HMRC Internal Manual, International Manual, INTM200300.

            (24)  V internej príručke HMRC Internal Manual, International Manual, INTM203310, sa uvádza, že: „v kapitole 5 sa podobne ako v kapitole 4 určuje neobchodný finančný zisk z aktív, ktorých vlastníkom je CFC, a zisk z rizík pridelených CFC v situáciách, keď sa významné personálne funkcie vykonávajú v Spojenom kráľovstve“, a na tomto základe bolo z kapitoly 4 do kapitoly 5 prijatých množstvo kritérií rozdelených na kroky.

            (25)  Použitie kritéria uvedeného v kapitole 4 na určitý obchodný finančný zisk CFC môže napríklad viesť k záveru, že na základe kapitoly 4 žiaden zisk nespĺňa kritériá na zdanenie CFC. Tento záver však nevylučuje možnosť, že niektoré z týchto obchodných finančných ziskov alebo všetky takéto zisky môžu splniť kritériá na zdanenie CFC podľa kapitoly 6, čím sa z nich stanú zdaniteľné zisky.

            (26)  Zahraničná dcérska spoločnosť, ktorá sa zapojila do jednej alebo viacerých vedľajších medzipodnikových finančných transakcií, musí použiť kritériá podľa kapitoly 5 s cieľom posúdiť, či treba uplatniť zdanenie CFC, kým dcérska spoločnosť, ktorá sa zúčastnila na aktívnych činnostiach skupinového financovania, bude musieť použiť buď všeobecnú kapitolu 4, alebo kapitolu 6, ktorá sa osobitne zaoberá obchodnými finančnými ziskami.

            (27)  V prípade CFC, ktorá má aj neobchodný finančný zisk, aj iné druhy ziskov, možno treba uplatniť aj iné kapitoly týkajúce sa zdanenia, ale kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou, ktorá má iba neobchodné finančné zisky, sa výlučne zaoberajú kapitoly 5 a 9.

            (28)  Toto kritérium sa v skutočnosti veľmi podobá kritériu podľa kapitoly 4 na posúdenie umelého odklonenia „iných ziskov“ CFC, v podstate obvyklých obchodných ziskov. Konkrétne kritérium, či neobchodné finančné zisky z aktív vo vlastníctve CFC a z rizík pridelených tejto spoločnosti súvisia s relevantnými významnými personálnymi funkciami vykonávanými v Spojenom kráľovstve, odkazuje na zásady autorizovaného prístupu OECD, ako je uvedený v správe o pripisovaní ziskov stálym prevádzkarňam z roku 2010. Zahŕňa preto aj pojem kľúčové funkcie na preberanie podnikateľských rizík, ktorý sa používa v prípade podnikov finančného sektora.

            (29)  Ak má teda CFC príjem z úrokov z úverov, v prípade ktorých platí, že podstatné funkcie týkajúce sa rozhodovania a dohľadu v súvislosti s udelením a správou úveru a úrokových platieb sa vykonávajú zo Spojeného kráľovstva, príjem z úrokov bude podliehať pravidlám CFC a zdaní sa v Spojenom kráľovstve.

            (30)  Pojem britský prepojený kapitál sa vymedzuje ako akýkoľvek priamy či nepriamy, formálny či neformálny vklad kapitálu britskej prepojenej spoločnosti do CFC, ako aj akákoľvek suma ziskov CFC, ktorá bola označená ako „umelo odklonené zisky“ za akékoľvek skoršie účtovné obdobie a ktorá sa v súčasnosti používa na financovanie následných úverov CFC.

            (31)  Týmito dvomi dodatočnými osobitnými kritériami sa skúma, či neobchodné finančné zisky vyplývajú z mechanizmov namiesto dividend vyplácaných spoločnostiam-rezidentom Spojeného kráľovstva alebo z mechanizmov týkajúcich sa finančných prenájmov v Spojenom kráľovstve.

            (32)  Podľa osobitného kritéria v kapitole 6 obchodné finančné zisky CFC spĺňajú predpoklady na zdanenie kontrolovaných zahraničných spoločností v miere, v akej sa financujú prebytočným kapitálom z príspevkov britského prepojeného kapitálu. Hoci sa v rámci predpokladov na zdanenie neobchodných finančných ziskov podľa kapitoly 5 na účely súvisiaceho alternatívneho kritéria používa širšie kritérium financovania akýmkoľvek britským prepojeným kapitálom, osobitné kritérium v kapitole 6 týkajúce sa obchodných finančných ziskov je založené na „prebytočnom voľnom kapitáli“ CFC, t. j. na kapitáli spoločnosti, o ktorý prevyšuje kapitál, ktorý možno primerane očakávať, že ho bude spoločnosť mať, keby nebola 51 % dcérskou spoločnosťou inej spoločnosti (oddiel 371FA zákona TIOPA). Iba v prípade nadmerného financovania kapitálom z britského prepojeného kapitálu sa očakáva, že zisky spĺňajú tieto predpoklady a podliehajú zdaneniu CFC.

            (33)  Takáto spoločnosť sa bude prakticky riadiť spôsobom podobným riadeniu retailovej banky: vysoký objem transakcií, veľké množstvo prichádzajúcich a odchádzajúcich platieb, hedžing. Štrukturálne pôžičky sa budú z veľkej časti financovať zo skupinových vkladov a celkovo sa nimi dosiahne zisk založený na rozpätiach medzi poskytovaním pôžičiek a prijímaním vkladov.

            (34)  Na určenie, či v prípade CFC ide o „spoločnosť poverenú správou peňažného toku skupiny“, sa uplatňuje oddiel 316 ods. 5 až 11 zákona TIOPA.

            (35)  Oddiel 371CE ods. 2 zákona TIOPA.

            (36)  Pozri odôvodnenie 36.

            (37)  Oprávnené zdroje sú úvery CFC, ktoré nie sú priamo ani nepriamo prepojené s finančnými prostriedkami širšej skupiny a zahŕňajú zisky tejto spoločnosti vyplývajúce z poskytovania úverov príslušným členom skupiny CFC, ktoré sa používajú výlučne na účely podnikateľskej činnosti skupiny CFC na príslušnom území, alebo finančné prostriedky či iné aktíva, ktoré CFC prijala v súvislosti s podielmi v členoch svojej skupiny, ktoré má v držbe, alebo ktoré vydala členom tejto skupiny (pozri oddiel 371IB zákona TIOPA).

            (38)  Oddiel 371IE zákona TIOPA. Podľa pravidla spárovaného úroku sa stanoví maximálna výška dane pre CFC, ktorá zvýši po uplatnení čiastočného alebo úplného oslobodenia od dane, a to na úrovni čistých úrokových nákladov v Spojenom kráľovstve v rámci britskej skupiny. Stanovenie stropu bráni zdaneniu CFC v prípade, keď sa súhrnný čistý prijem z financovania britských členov skupiny rovná alebo je väčší než ich čisté zrážky z financovania (HMRC Internal Manual, International Manual, INTM216100).

            (39)  Útvar vlády Spojeného kráľovstva zodpovedajúci za výber daní je známy pod názvom Her Majesty's Revenue and Customs (ďalej len „HMRC“ – Úrad jej veličenstva pre výber daní a ciel).

            (40)  HMRC Internal Manual, International Manual, INTM216100.

            (41)  List Spojeného kráľovstva z 15. januára 2018, bod 58.

            (42)  Bod 6 zápisnice zo zasadnutia pracovnej skupiny pre peňažný majetok CFC zo 4. februára 2011.

            (43)  V oddiele 371IG zákona TIOPA sú opísané pravidlá sledovania na určenie, kedy úver poskytnutý kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou predstavuje oprávnený úverový vzťah, pričom sa v ňom rozoberajú situácie, pri ktorých strana, ktorá pôvodne prijala úver, použije finančné prostriedky na poskytnutie úveru sebe samej (pravidlo tzv. konečného dlžníka). Pozri aj HMRC Internal Manual, International Manual, INTM217100.

            (44)  Pozri HMRC Internal Manual, International Manual, INTM216100. Okrem toho bolo uvedené, že začlenenie tohto oslobodenia od dane z príjmov má za cieľ dosiahnuť pevnú nízku sadzbu dane uplatňovanú na vnútroskupinové financovanie, čo by vo väčšine situácií „viedlo k efektívnej sadzbe dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve týkajúcej sa ziskov zo zahraničného vnútroskupinového financovania 5,75 % do roku 2014.“ HMRC Consultation on CFC reform (Konzultácie Úradu jej veličenstva pre výber daní a ciel týkajúce sa reformy v oblasti kontrolovaných zahraničných spoločností), jún 2011 v bode 1.10.

            (45)  Oddiel 371DG zákona TIOPA. Úrad HMRC uverejnil dodatočné usmernenia o fungovaní kritérií v osobitnom kontexte kapitoly 9 a neobchodných finančných ziskov (HMRC Internal Manual, International Manual, INTM216650).

            (46)  Smernica Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (Ú. v. EÚ L 193, 19.7.2016, s. 1).

            (47)  http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2019/1/pdfs/ukpga_20190001_en.pdf.

            (48)  To sa týka napríklad definície kontroly, nízkeho zdanenia a presunutých ziskov, ale aj administratívnych ustanovení týkajúcich sa výpočtu ziskov CFC a zamedzenia dvojitému zdaneniu.

            (49)  OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (Akčný plán na zabránenie narúšaniu základu dane a presunu ziskov), OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en.

            (50)  OECD (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – 2015 Final Report (Vytvorenie účinných pravidiel pre kontrolované zahraničné spoločnosti, akcia 3 – záverečná správa za rok 2015), OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paríž. http://dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en.

            (51)  OECD (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – 2015 Final Report, bod 85, poznámka pod čiarou č. 12. V správe sa vôbec nespomínajú osobitné výnimky z pravidiel CFC pre príjem z financovania skupinových spoločností.

            (52)  Smernica (EÚ) 2016/1164. Podľa článku 11 smernice členské štáty musia ustanovenia smernice vykonať do 1. januára 2019 a začať ich uplatňovať od tohto dátumu.

            (53)  Článok 8 smernice o opatreniach proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam obsahuje podrobnejší opis spôsobu výpočtu ziskov CFC.

            (54)  S účinnosťou od 14. októbra 2015 sa nariadením Rady (EÚ) 2015/1589 z 13. júla 2015 stanovujúcim podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (Ú. v. EÚ L 248, 24.9.2015, s. 9) zrušilo a nahradilo nariadenie Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúce podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 93 Zmluvy o ES (Ú. v. ES L 83, 27.3.1999, s. 1). Všetky odkazy na nariadenie (ES) č. 659/1999 sa môžu považovať za odkaz na nariadenie (EÚ) 2015/1589 a majú sa vykladať v súlade s tabuľkou zhody v prílohe II k neskoršiemu nariadeniu.

            (55)  Orgány Spojeného kráľovstva však konštatovali, že aj v prípade užšieho referenčného systému, t. j. britského režimu týkajúceho sa CFC, bude výsledok posúdenia štátnej pomoci rovnaký, ak sa správne definujú ciele.

            (56)  Vec T-287/11, Heitkamp BauHolding GmbH/Európska komisia, ECLI:EU:T:2016:60 a vec T-620/11, GFKL Financial Services AG/Európska komisia, ECLI:EU:T:2016:59.

            (57)  Orgány Spojeného kráľovstva opísali alternatívne prístupy k súčasným pravidlám CFC schváleným v roku 2013, o ktorých sa uvažovalo v čase vykonávania reformy pravidiel CFC. Orgány Spojeného kráľovstva ďalej vysvetľujú, prečo nebola zvolená žiadna z týchto alternatívnych možností (list Spojeného kráľovstva z 22. marca 2018, oddiel 4).

            (58)  List Spojeného kráľovstva z 15. januára 2018 s odpoveďou na rozhodnutie Európskej komisie o začatí konania, odôvodnenie 106.

            (59)  V prípade poskytovania úverov materskej spoločnosti si spoločnosť skupiny, ktorá je rezidentom Spojeného kráľovstva, môže odpočítať úrokové náklady za tento úver zo svojich ziskov, pričom príjem z úrokov z investície sa nezdaňuje (ani nepodlieha nízkemu zdaneniu) na úrovni CFC. V tejto situácii sa Spojené kráľovstvo domnieva, že kombinácia nezdanenia neobchodných finančných ziskov na úrovni CFC a odpočtu úrokov v Spojenom kráľovstve predstavuje hrozbu pre jeho štátny rozpočet. Spojené kráľovstvo sa domnieva, že neexistuje nijaký opodstatnený obchodný dôvod, aby financovanie od spoločnosti-rezidenta Spojeného kráľovstva bolo namiesto priameho poskytnutia pôžičky inej britskej spoločnosti štruktúrované prostredníctvom CFC. Účelom aj účinkom takého finančného mechanizmu by preto bolo umelo odkloniť príjmy z úrokov zo Spojeného kráľovstva, a tak získať daňové zvýhodnenie v Spojenom kráľovstve. Podobne je podľa orgánov Spojeného kráľovstva v prípade schránok podstatná pravdepodobnosť skutočného umelého odklonenia ziskov a vplyv tohto odklonenia na britský základ dane.

            (60)  List Spojeného kráľovstva z 3. júla 2018, bod 3 prílohy.

            (61)  Rozhodnutie Komisie 2009/809/ES z 8. júla 2009 o schéme groepsrentebox, ktorú Holandsko zamýšľa zaviesť [C 4/2007 (ex N 465/2006)] (Ú. v. EÚ L 288, 4.11.2009, s. 26).

            (62)  Rozhodnutie Komisie 2010/95/ES z 28. októbra 2009 o štátnej pomoci C 10/07 (ex NN 13/07), ktorú Maďarsko poskytlo za účelom odpočtu vnútroskupinových úrokov z daňového základu (Ú. v. EÚ L 42, 17.2.2010, s. 3).

            (63)  List Spojeného kráľovstva z 15. januára 2018, odôvodnenie 119.

            (64)  Vec C-196/04, Cadbury Schweppes plc a Cadbury Schweppes Overseas Ltd./Commissioners of Inland Revenue, ECLI:EU:C:2006:544.

            (65)  Spojené veci C-106/09 P a C-107/09 P, Komisia/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, ECLI:EU:C:2011:732.

            (66)  Pozri vec C-399/08 P, Komisia/Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, bod 38 a citovanú judikatúru.

            (67)  Pozri vec C-399/08 P, Komisia/Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, bod 39 a citovanú judikatúru.

            (68)  Pozri spojené veci C-106/09 P a C-107/09 P, Komisia/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, ECLI:EU:C:2011:732, bod 72 a citovanú judikatúru.

            (69)  Pozri vec 730/79, Phillip Morris, ECLI:EU:C:1980:209, bod 11 a spojené veci T-298/97, T-312/97 atď., Alzetta, ECLI:EU:T:2000:151, bod 80.

            (70)  Schválenie možno získať v rámci nepovinného postupu schvaľovania, pomocou ktorého úrad HMRC môže spoločnosti-rezidentovi Spojeného kráľovstva poskytnúť istotu, pokiaľ ide o uplatňovanie pravidiel CFC na ich konkrétny súbor skutkových okolností, čím sa odstránia oblasti pochybností pred tým, než spoločnosť-rezident Spojeného kráľovstva vyplní sebahodnotiace daňové priznanie (pozri aj odôvodnenie 46). Žiadosť o takéto schválenie je nepovinná. Nie je podmienkou na uplatnenie opatrenia a nepredstavuje vykonávacie opatrenie v zmysle článku 1 písm. d) nariadenia (EÚ) 2015/1589.

            (71)  Pozri spojené veci C-182/03 a C-217/03, Belgicko a Forum 187 ASBL/Komisia, ECLI:EU:C:2006:416, bod 82; vec 248/84, Nemecko/Komisia, ECLI:EU:C:1987:437, bod 18; a vec C-75/97, Belgicko/Komisia, ECLI:EU:C:1999:311, bod 48.

            (72)  Vec C-143/99, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, ECLI:EU:C:2001:598, bod 41.

            (73)  Vec 173/73, Taliansko/Komisia, ECLI:U:C:1974:71, bod 13.

            (74)  Pozri vec C-66/02, Taliansko/Komisia, ECLI:EU:C:2005:768, bod 78; vec C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze a i., ECLI:EU:C:2006:8, bod 132; vec C-522/13, Ministerio de Defensa a Navantia, ECLI:EU:C:2014:2262, body 21 až 31.

            (75)  HMRC Internal Manual, International Manual, INTM203410. Oddiel 371EB zákona TIOPA, na ktorý sa usmernenie odvoláva, je ustanovenie v rámci kapitoly 5, ktoré obsahuje kritérium významných personálnych funkcií, pričom sa v ňom predpisuje zdanenie CFC v miere, v akej neobchodné finančné zisky CFC plynú z príslušných významných personálnych funkcií vykonávaných v Spojenom kráľovstve.

            (76)  Vec C-374/17, Finanzamt B/A-Brauerei, ECLI:EU:C:2018:1024, body 35 a 36.

            (77)  Pozri odôvodnenie 61 rozhodnutia o začatí konania. Komisia v poznámke pod čiarou č. 52 rozhodnutia o začatí konania navrhla alternatívny užší referenčný systém, ktorý pozostáva z kapitol 3, 5 a 9 zákona TIOPA. Komisia sa nezaoberá týmto užším referenčným systémom.

            (78)  List Spojeného kráľovstva z 22. marca 2018.

            (79)  Vec C-374/17, Finanzamt B/A-Brauerei, ECLI:EU:C:2018:1024, bod 37.

            (80)  Spojené kráľovstvo však musí zohľadňovať obmedzenia stanovené Súdnym dvorom tam, kde by pravidlo proti zneužívaniu mohlo obmedzovať slobodu usadiť sa Európskej únie.

            (81)  Kritérium porovnateľnosti nie je kritérium samo osebe. Vždy sa musí vykonávať so zreteľom na cieľ referenčného systému, ktorý je vlastne kritériom, a má teda prvoradý význam, pozri vec C-203/16 P, Dirk Andres/Európska komisia, ECLI:EU:C:2018:505, najmä body 86 a 89.

            (82)  Vec C-374/17, Finanzamt B/A-Brauerei, ECLI:EU:C:2018:1024, bod 33.

            (83)  Pozri odôvodnenie 61 rozhodnutia o začatí konania.

            (84)  Pozri oddiel 371CC zákona TIOPA.

            (85)  Ak má CFC výlučne iba neobchodné finančné zisky, vzťahujú sa na ňu iba kapitoly 5 a 9, v ktorých sa nachádza aj kritérium významných personálnych funkcií, ktoré je však mierne odlišné. Ak má CFC výlučne iba zisky z obchodovania s nehnuteľnosťami, nevzťahujú sa na ňu pravidlá CFC, pretože tieto zisky v dôsledku ich povahy nemožno odkloniť zo Spojeného kráľovstva.

            (86)  Pozri oddiel 371DB zákona TIOPA. Pravidlá CFC založené na prisudzovaní zisku významným personálnym funkciám sú riadne uznané v medzinárodných aj v európskych právnych predpisoch týkajúcich sa ustanovení o CFC. V záverečnej správe OECD o narúšaní základu dane a presunu ziskov (BEPS), OECD (2015) záverečná správa o akcii 3, týkajúcej sa účinnej úpravy pravidiel CFC sa napríklad poukazuje na to, že veľa európskych jurisdikcií sa spolieha alebo čiastočne spolieha na kritérium založené na skutkovej podstate, prostredníctvom ktorého sa analyzuje, či CFC vykonáva podstatné činnosti s použitím rozličných zástupcov, predovšetkým to, či bol jej príjem oddelený od vecnej podstaty vrátane ľudí, priestorov, aktív a rizík. V správe sa zdôrazňuje, že bez ohľadu na použité kritériá zásadnou otázkou týkajúcou sa veci je to, „či CFC má sama schopnosť dosahovať príjem“ – v súlade s cieľom kritéria významných personálnych funkcií. V rámci rozboru najlepších postupov na naplánovanie analýzy vecnej podstaty sa v správe obhajuje kritérium, ktorým by sa preskúmali všetky „významné funkcie vykonávané subjektmi v skupine“ s cieľom určiť, či CFC je subjektom, ktorý s najväčšou pravdepodobnosťou vlastní konkrétne aktíva alebo preberá konkrétne riziká, ak subjekty nie sú prepojené. V správe sa britské pravidlá CFC uvádzajú ako príklad tohto kritéria významných personálnych funkcií, pričom sa v nej uvádza, že v týchto pravidlách „sa použili koncepcie a usmernenia vypracované organizáciou OECD na účely článku 7 s cieľom určiť významné personálne funkcie skupiny spojené s každým aktívom, aby bolo možné určiť, či CFC vykonáva tieto funkcie“. Na európskej úrovni sa v preambule k smernici Rady (EÚ) 2016/1164 pripomína, že „primeranou reakciou na obavy týkajúce sa BEPS“ je „[obmedziť] pravidlá CFC na príjem, ktorý bol umelo odklonený na dcérsku spoločnosť, [aby sa] presne sústredili na situácie, keď sa väčšina rozhodovacích funkcií, ktorými sa vytvoril odklonený príjem na úrovni kontrolovanej dcérskej spoločnosti, uskutočňuje v členskom štáte daňovníka“.

            (87)  HMRC Internal Manual, International Manual, INTM200200.

            (88)  Pozri napríklad HMRC Internal Manual, International Manual, INTM210200.

            (89)  Hoci je pravda, že kapitola 4 sa nevzťahuje na CFC, ktoré majú výlučne iba neobchodné finančné zisky, kde sa uplatňuje iba kapitola 5, táto skutočnosť nemá vplyv na uvedený záver, keďže v kapitole 5 sa z veľkej časti opakuje kritérium významných personálnych funkcií z kapitoly 4, ako sa vysvetľuje v odôvodneniach 121 a 122.

            (90)  Uplatnenie kritéria významných personálnych funkcií podľa kapitoly 4 prebieha prostredníctvom osemstupňového postupu (oddiel 371DB ods. 1 zákona TIOPA). Kapitola 5 sa odvoláva na kapitolu 4 a je podľa nej potrebné vykonať niektoré z krokov v kapitole 4; konkrétne ide o kroky 1 až 5 a krok 7 na určenie rozsahu, v akom sa na neobchodné finančné zisky vzťahuje kapitola 5. Kroky 6 a 8 sa neuskutočňujú, lebo britský zákonodarca sa domnieval, že pre neobchodné finančné zisky nie sú podstatné.

            (91)  Rozsudok Súdneho dvora z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C-106/09 P a C107/09 P, ECLI:EU:2011:732, bod 75. Pozri aj rozsudok Súdneho dvora (veľká komora) z 21. decembra 2016, Európska komisia/World Duty Free Group SA a i., C-20/15 P a C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, bod 54.

            (92)  Neobchodné finančné zisky predstavujú príjem z úrokov, ktorý nebol získaný z finančného obchodu alebo podnikania; zahŕňa príjem z úrokov z pasívnych portfóliových investícií, úroky plynúce z bankových vkladov alebo úroky plynúce z vedľajších úverov poskytovaných spriazneným alebo nespriazneným osobám.

            (93)  Oddiel 371IG ods. 1 zákona TIOPA.

            (94)  Iné neobchodné finančné zisky v tejto súvislosti môžu plynúť buď z úverov poskytovaných britským spoločnostiam v skupine, alebo z úverov poskytovaných tretím stranám.

            (95)  Pozri odôvodnenie 66.

            (96)  Pozri odôvodnenie 71.

            (97)  List Spojeného kráľovstva z 15. januára 2018 s odpoveďou na rozhodnutie o začatí konania, odôvodnenie 116.

            (98)  List Spojeného kráľovstva z 15. januára 2018 s odpoveďou na rozhodnutie o začatí konania, odôvodnenie 117.

            (99)  V tejto súvislosti pozri HMRC, International Manual, INTM217190: „Ak CFC poskytuje dlhodobý úver britskej spoločnosti-rezidentovi poverenej správou peňažného toku, ktorá tieto finančné prostriedky vzápätí použije na poskytnutie niekoľkých krátkodobých úverov ostatným členom skupiny, vtedy budú neobchodné finančné zisky CFC s najväčšou pravdepodobnosťou podliehať kapitole 5 a v prípade podania nároku podľa kapitoly 9 sa bude musieť zvážiť konečný dlžník.“

            (100)  Narúšanie základu dane sa od umelého odklonenia ziskov (alebo presunu ziskov) líši tým, že v prvom prípade ide o narúšanie základu dane platcov prostredníctvom nadmerných odpočtov, kým druhý prípad sa týka príjemcu príjmu, ktorý znižuje svoj základ dane umelým odklonením týchto príjmov do zahraničia. Prvý problém sa vo všeobecnosti rieši pravidlami o obmedzení odpočítateľnosti úrokov (pozri napríklad článok 4 smernice o opatreniach proti vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam) a druhý problém sa rieši prostredníctvom pravidiel CFC.

            (101)  Ustanovenia, v ktorých sa vymedzuje pojem „konečný dlžník“ (pozri poznámku pod čiarou č. 43), nemajú vplyv na tento záver, keďže neobsahujú nijaké podmienky pre (obchodné) využitie finančných prostriedkov dlžníkom v rámci úverovej schémy, pokiaľ sa nepočítajú ustanovenia týkajúce sa následného požičiavania.

            (102)  V správe G20/OECD o BEPS súvisiacej s akciou 3 sa v bode 78 uvádza: „Hlavnou obavou, ktorá tvorí základ nakladania s príjmom z úrokov a financovania, je to, že tento príjem sa môže ľahko presunúť, a preto by ho materská spoločnosť mohla presunúť do CFC, čo by mohlo viesť k nadmernému zadlženiu materskej spoločnosti a nadmernej kapitalizácii CFC. Príjem z úrokov a financovania túto obavu môže vyvolať s väčšou pravdepodobnosťou, ak sa dosiahol od spriaznených osôb, ak je CFC vystavená nadmernej kapitalizácii, ak sa činnosti, ktoré prispievajú k úroku, nachádzajú mimo jurisdikcie CFC, alebo keď príjem nebol dosiahnutý aktívnym financovaním podnikania“. Tieto situácie objektívne spôsobujúce väčšinu obáv týkajúcich sa presunu príjmov podľa OECD sú presne tie okolnosti, na ktoré Spojené kráľovstvo uplatňuje sporné opatrenie.

            (103)  List Spojeného kráľovstva z 15. januára 2018 s odpoveďou na rozhodnutie o začatí konania, bod 155.

            (104)  Tamže, bod 26.

            (105)  Rozsudok Súdneho dvora z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes plc a Cadbury Schweppes Overseas Ltd/Commissioners of Inland Revenue, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544.

            (106)  Tamže, bod 65.

            (107)  Tamže, bod 66.

            (108)  Rozsudok Súdneho dvora z 8. septembra 2011 v spojených veciach C-78/08 až C-80/08, Paint Graphos a i., ECLI:EU:C:2011:550, bod 69.

            (109)  HMRC Internal Manual, International Manual, INTM216100.

            (110)  Pozri napríklad spojené veci C-78/08 až C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2011:550, bod 69 a body 73 až 75 a vec T-287/11 Heitkamp BauHolding GmbH/Európska komisia, ECLI:EU:T:2016:60, bod 160.

            (111)  HMRC Internal Manual, International Manual, INTM203380.

            (112)  HMRC Internal Manual, International Manual, INTM203410.

            (113)  Smernica (EÚ) 2016/1164.

            (114)  Vec C-278/92, Španielsko/Komisia, ECLI:EU:C:1994:325, bod 75.

            (115)  Vec C-275/10, Residex Capital IV CV, ECLI:EU:C:2011:814, body 45 – 47.

            (116)  Nariadenie Komisie (ES) č. 794/2004 z 21. apríla 2004, ktorým sa vykonáva nariadenie Rady (ES) č. 659/1999, ustanovujúce podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 93 Zmluvy o ES (Ú. v. EÚ L 140, 30.4.2004, s. 1).

            (117)  Formálna výzva z 22. marca 2010, C(2010)1521; odôvodnené stanovisko z 20. mája 2011, C(2011)3275 final.

            (118)  Rozsudok Súdneho dvora z 24. marca 2011, ISD Polska a iní/Komisia, C-369/09 P, ECLI:EU:C:2011:175, bod 123; rozsudok Súdneho dvora zo 16. decembra 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Komisia, C-537/08 P, ECLI:EU:C:2010:769, bod 63; rozsudok Súdneho dvora zo 16. decembra 2008, Masdar (UK)/Komisia, C-47/07 P, ECLI:EU:C:2008:726, body 34 a 81.

            (119)  Vec 73/79 z 21. mája 1980, Komisia/Taliansko, ECLI:EU:C:1980:129, bod 11; Vec C-156/98 z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia, ECLI:EU:C:2000:467, bod 78 a veci T-197/97 a T-198/9731 z 31. januára 2001, Weyl Beef Products a i./Komisia, ECLI:EU:T:2001:28, bod 75.

            (120)  Vec T-511/09 z 13. mája 2015, Niki Luftfahrt/Komisia, ECLI:EU:T:2015:284, bod 215.

            (121)  Vec T-308/00 renv, Salzgitter/Komisia, ECLI:EU:T:2013:30.

            (122)  Pozri rozsudok Súdneho dvora z 11. decembra 2012, Komisia/Španielsko („Magefesa II“), vec C-610/10, ECLI:EU:C:2012:530, bod 105.

            (123)  Rozsudok Súdneho dvora zo 4. apríla 1995, Komisia/Taliansko („ALFA Romeo“), vec C-348/93, ECLI:EU:C:1995:95, bod 27.

            (124)  Vec C-441/06, Komisia/Francúzsko, ECLI:EU:C:2007:616, bod 29 a citovaná judikatúra.

            (125)  Vec C-148/04 z 15. decembra 2005, Unicredito Italiano, ECLI:EU:C:2005:774.

            (126)  Nariadenie Komisie (EÚ) č. 1407/2013 z 18. decembra 2013 o uplatňovaní článkov 107 a 108 Zmluvy o fungovaní Európskej únie na pomoc de minimis (Ú. v. EÚ L 352, 24.12.2013, s. 1).

            (127)  Vrátane prípravných materiálov a relevantných dodatkových strán k priznaniu k dani z príjmov právnických osôb (napr. formulár CT600B).