title: Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 19. listopadu 2009.#Krzysztof Filipiak proti Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - Polsko.#Právní předpisy v oblasti daně z příjmů - Nárok na odpočet pojistného na sociální zabezpečení od základu daně - Nárok na snížení daně o výši odváděného pojistného na zdravotní pojištění - Zamítnutí, pokud je pojistné odváděno v jiném členském státě, než je stát zdanění - Slučitelnost s články 43 ES a 49 ES - Nález vnitrostátního ústavního soudu - Protiústavnost vnitrostátních ustanovení - Odklad dne, k němuž uvedená ustanovení pozbývají závazné povahy - Přednost práva Společenství - Dopad na předkládající soud.#Věc C-314/08.

text:
      Věc C-314/08
      Krzysztof Filipiak
      v.
      Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
      (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu)
      „Právní předpisy v oblasti daně z příjmů – Nárok na odpočet pojistného na sociální zabezpečení od základu daně – Nárok na snížení daně o výši odváděného pojistného na zdravotní pojištění – Zamítnutí, pokud je pojistné odváděno v jiném členském státě, než je stát zdanění – Slučitelnost s články 43 ES a 49 ES – Nález vnitrostátního ústavního soudu – Protiústavnost vnitrostátních ustanovení – Odklad dne, k němuž uvedená ustanovení pozbývají závazné povahy – Přednost práva Společenství – Dopad na předkládající soud“
      Shrnutí rozsudku
      1.        Volný pohyb osob – Svoboda usazování – Volný pohyb služeb – Omezení – Daňové právní předpisy – Daň z příjmu
      (Články 43 ES a 49 ES)
      2.        Právo Společenství – Přednost – Vnitrostátní právní předpisy, které jsou v rozporu – Automatická nepoužitelnost existujících
            právních norem
      1.        Články 43 ES a 49 ES brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž se může poplatník-rezident domoci jednak toho, aby byla výše
         pojistného na sociální zabezpečení zaplaceného během zdaňovacího období odečtena od základu daně, a jednak toho, aby daň z
         příjmu, kterou musí odvést, byla snížena o výši pojistného na zdravotní pojištění zaplaceného během uvedeného období, pouze
         tehdy, pokud je uvedené pojistné hrazeno v členském státě zdanění, přičemž taková zvýhodnění jsou odepřena, pokud je toto
         pojistné hrazeno v jiném členském státě, přestože toto pojistné nebylo v posledně uvedeném členském státě odečteno.

      Taková právní úprava zavádí rozdílné zacházení mezi poplatníky-rezidenty. Jakýkoliv poplatník s bydlištěm v členském státě
         zdanění, který vykonává svou hospodářskou činnost v jiném členském státě, v němž podléhá povinnému systému sociálního zabezpečení
         a zdravotního pojištění, totiž nemůže odečíst výši pojistného, které odvádí, od základu své daně nebo snížit daň, kterou musí
         zaplatit v členském státě zdanění, o výši uvedeného pojistného, a je s ním tedy zacházeno méně příznivě než s jakýmkoli jiným
         poplatníkem, který má bydliště v uvedeném členském státě, ale jehož hospodářská činnost se omezuje na území tohoto státu,
         přičemž odvádí své povinné pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění příslušnému vnitrostátnímu veřejnému orgánu.
         Přitom, co se týče zdanění jejich příjmů v členském státě zdanění, nenacházejí se poplatníci-rezidenti v rozsahu, v němž v
         tomto členském státě podléhají neomezené daňové povinnosti, objektivně v odlišných situacích, jež by mohly vysvětlit takové
         rozdílné zacházení v závislosti na místě platby pojistného. Zdanění jejich příjmů v tomto členském státě by proto mělo probíhat
         na základě týchž zásad, a z tohoto důvodu na základě stejných daňových zvýhodnění. Za těchto podmínek může odmítnutí přiznání
         dotčených daňových zvýhodnění poplatníku-rezidentu odradit uvedeného poplatníka od využití svobody usazování a volného pohybu
         služeb podle článků 43 ES a 49 ES, a představuje omezení těchto svobod.

      (viz body 66–71, 74, výrok 1)
      2.        V rozsahu, v němž jsou vnitrostátní předpisy v rozporu s právem Společenství, vyplývá z přednosti práva Společenství povinnost
         pro vnitrostátní soud použít právo Společenství a nepoužít odporující vnitrostátní ustanovení nezávisle na nálezu vnitrostátního
         ústavního soudu, kterým bylo rozhodnuto o odkladu dne, k němuž pozbývají závazné povahy tatáž ustanovení, o nichž bylo rozhodnuto,
         že jsou protiústavní.

      (viz bod 85, výrok 2)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)
      19. listopadu 2009(*)

      „Právní předpisy v oblasti daně z příjmů – Nárok na odpočet pojistného na sociální zabezpečení od základu daně – Nárok na snížení daně o výši odváděného pojistného na zdravotní pojištění – Zamítnutí, pokud je pojistné odváděno v jiném členském státě, než je stát zdanění – Slučitelnost s články 43 ES a 49 ES – Nález vnitrostátního ústavního soudu – Protiústavnost vnitrostátních ustanovení – Odklad dne, k němuž uvedená ustanovení pozbývají závazné povahy – Přednost práva Společenství – Dopad na předkládající soud“
      Ve věci C‑314/08,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Wojewódzki Sąd Administracyjny
         w Poznaniu (Polsko) ze dne 30. května 2008, došlým Soudnímu dvoru dne 14. července 2008, v řízení

      Krzysztof Filipiak
      proti
      Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
      SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
      ve složení J. N. Cunha Rodrigues, předseda druhého senátu, zastupující předseda třetího senátu, A. Rosas (zpravodaj) a A.
         Ó Caoimh, soudci,

      generální advokát: M. Poiares Maduro,
      vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,
      s přihlédnutím k písemné části řízení,
      s ohledem na vyjádření předložená:
      –        za polskou vládu M. Dowgielewiczem, jako zmocněncem,
      –        za Komisi Evropských společenství R. Lyalem a K. Herrmann, jako zmocněnci,
      s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
      vydává tento
      Rozsudek
      1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 43 ES a 49 ES.

      2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi K. Filipiakem, polským státním příslušníkem, který má neomezenou daňovou povinnost
         v Polsku, a Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu (ředitelem daňového úřadu v Poznani) ve věci, v níž mu polská daňová správa
         odmítla přiznat daňová zvýhodnění ve vztahu k pojistnému na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění odvedenému během zdaňovacího
         období, pokud je pojistné odváděno v jiném členském státě, než je stát zdanění, zatímco jsou taková daňová zvýhodnění přiznávána
         poplatníku, jehož pojistné je odváděno v členském státě zdanění.

       Vnitrostátní právní rámec
      3        Článek 2 polské Ústavy stanoví:

      „Polská republika je demokratický právní stát provádějící zásady sociální spravedlnosti.“
      4        Článek 8 polské Ústavy zní:

      „1.      Ústava je nejvyšším zákonem Polské republiky.
      2.      Ustanovení Ústavy jsou přímo použitelná, pokud Ústava nestanoví jinak.“
      5        Článek 32 polské Ústavy stanoví:

      „1.      Všichni jsou si rovni před zákonem. Každý má právo na rovné zacházení ze strany veřejné moci.
      2.      Nikdo nesmí být z jakéhokoliv důvodu diskriminován v politickém, společenském či hospodářském životě.“
      6        Článek 91 polské Ústavy stanoví:

      „1.      Po svém zveřejnění ve Sbírce zákonů Polské republiky je ratifikovaná mezinárodní smlouva nedílnou součástí vnitrostátního
         právního řádu; je přímo použitelná, ledaže její použití závisí na vydání zákona.

      2.      Mezinárodní smlouva ratifikovaná na základě zákona, kterým je taková ratifikace schválena, má vyšší právní sílu než zákon,
         pokud je zákon v rozporu s mezinárodní smlouvou.

      3.      Pokud tak stanoví mezinárodní smlouva zakládající mezinárodní organizaci ratifikovaná Polskou republikou, jsou právní normy
         vydané touto organizací přímo použitelné a v případě rozporu s vnitrostátními zákony mají vyšší právní sílu.“

      7        Článek 188 polské Ústavy zní:

      „Trybunał Konstytucyjny [polský ústavní soud] rozhoduje o:
      1)      souladu zákonů a mezinárodních smluv s Ústavou,
      2)      souladu zákonů s ratifikovanými mezinárodními smlouvami, jejichž ratifikace vyžaduje předchozí schválení zákonem;
      3)      souladu podzákonných právních předpisů vydaných ústředními orgány státu s Ústavou, s ratifikovanými mezinárodními smlouvami
         a se zákony,

      4)      souladu cílů nebo činnosti politických stran s Ústavou,
      5)      ústavní stížnosti uvedené v čl. 79 odst. 1.“
      8        Článek 190 odst. 1 až 4 polské Ústavy zní následovně:

      „1.      Nálezy Trybunał Konstytucyjny jsou závazné pro všechny orgány i osoby a pravomocné.
      […]
      3.      Nález Trybunał Konstytucyjny je vykonatelný v den svého vyhlášení; Trybunał Konstytucyjny však může stanovit, že normativní
         akt pozbývá své závazné povahy k jinému dni. Tato doba nesmí překročit osmnáct měsíců v případě zákona a dvanáct měsíců v případě
         jiného normativního aktu. […]

      4.      Nález Trybunał Konstytucyjny, kterým se za neslučitelný s Ústavou, s mezinárodní smlouvou či zákonem prohlašuje normativní
         akt, na jehož základě bylo vydáno pravomocné rozhodnutí soudu, pravomocné správní rozhodnutí nebo rozhodnutí v jiné věci,
         je základem pro obnovu řízení, zrušení rozhodnutí nebo jiné řešení na základě zásad a postupu stanovených ustanoveními upravujícími
         příslušné řízení.“

      9        Článek 3 odst. 1 zákona ze dne 26. července 1991 o dani z příjmu fyzických osob (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
         dochodowym od osób fizycznych, Dz. U z roku 2000, č. 14, položka 176, dále jen „zákon o dani z příjmu“), který zavádí zásadu
         neomezené daňové povinnosti, stanoví:

      „Fyzické osoby, které mají bydliště na polském území, podléhají daňové povinnosti ve vztahu ke všem svým příjmům nezávisle
         na místě jejich zdroje […].“

      10      Článek 26 odst. 1 bod 2 tohoto zákona stanoví:

      „S výhradou použití čl. 24 odst. 3, článků 29 až 30c, jakož i článku 30e, je základem daně příjem stanovený v souladu s článkem 9,
         čl. 24 odst. 1, 2, 4, 4a až 4e a 6, čl. 24b odst. 1 a 2, nebo článkem 25, po odečtení výše:

      […]
      2)      pojistného uvedeného v zákoně ze dne 13. října 1998 o systému sociálního zabezpečení [Dz. U č. 137, položka 887, ve znění
         pozdějších předpisů; dále jen ‚zákon o systému sociálního zabezpečení‘]:

      a)      odvedeného během zdaňovacího období přímo do systému osobního sociálního zabezpečení pro případ stáří či důchodu nebo zdravotního
         či úrazového pojištění ve prospěch poplatníka či osob s ním spolupracujících,

      b)      vybraného během zdaňovacího období […] z prostředků poplatníka […].“
      11      Článek 27b zákona o dani z příjmu stanoví:

      „1.      Daň z příjmu, vypočtená v souladu s články 27 nebo 30c, se sníží nejprve o výši pojistného na zdravotní pojištění uvedeného
         v zákoně ze dne 27. srpna 2004 o veřejném financování zdravotní péče [ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki
         zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U č. 210, položka 2135; dále jen ‚zákon o veřejném financování zdravotní
         péče‘]:

      1)      odvedeného přímo poplatníkem během zdaňovacího období podle ustanovení týkajících se veřejného financování zdravotní péče,
      2)      vybraného během zdaňovacího období plátcem v souladu s týmiž ustanoveními,
      [...]
      2.      Výše pojistného na zdravotní pojištění, kterou lze od daně odečíst, nepřekročí 7,75 % vyměřovacího základu uvedeného pojistného.
      […]“
       Spor v původním řízení a předběžné otázky
      12      Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že K. Filipiak, polský občan, v době rozhodné z hlediska skutkového stavu v původním řízení
         vykonával hospodářskou činnost v Nizozemsku jakožto společník v osobní společnosti nizozemského práva, jejíž organizační struktura
         odpovídala organizační struktuře veřejné obchodní společnosti polského práva.

      13      Z předkládacího rozhodnutí rovněž vyplývá, že K. Filipiak má v Polsku neomezenou daňovou povinnost, na základě čehož se lze
         domnívat, že se jeho místo bydliště nachází v uvedeném členském státě podle článku 3 zákona o dani z příjmu.

      14      V Nizozemsku odvedl K. Filipiak příslušné pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na zdravotní pojištění v souladu s nizozemskými
         právními předpisy.

      15      Dopisem ze dne 28. června 2006 požádal K. Filipiak ředitele daňové správy v Nowym Tomyślu o písemný výklad rozsahu a způsobu
         použití daňového práva.

      16      Ve své žádosti o výklad K. Filipiak poznamenává, že ustanovení zákona o dani z příjmu mu brání v tom, aby od základu daně
         odečetl výši pojistného zaplaceného v Nizozemsku na sociální zabezpečení a aby snížil daň o výši pojistného na zdravotní pojištění
         rovněž zaplaceného v Nizozemsku. Tvrdí, že taková ustanovení jsou diskriminační a že je za těchto podmínek třeba k uvedeným
         ustanovením nepřihlížet ve prospěch přímého použití práva Společenství.

      17      V odpovědi na žádost o výklad měl ředitel daňové správy v Nowym Tomyślu v rozhodnutích ze dne 2. srpna 2007 za to, že stanovisko
         K. Filipiaka není opodstatněné.

      18      Uvedl, že podle čl. 26 odst. 1 bodu 2 zákona o dani z příjmu může být od základu daně odečteno pouze pojistné uvedené v zákoně
         o systému sociálního zabezpečení a že podle čl. 27b odst. 1 prvně uvedeného zákona může být od daně odečteno pouze pojistné
         na zdravotní pojištění uvedené v zákoně o veřejném financování zdravotní péče. Jelikož pojistné odvedené podle nizozemského
         práva nesplňuje kritéria stanovená uvedenými ustanoveními, nemůže být v Polsku odečteno ani od základu daně, ani od daně z příjmu.

      19      Poté, co Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu přezkoumal odvolání, která mu byla K. Filipiakem předložena, potvrdil rozhodnutí
         ze dne 2. srpna 2007 vydaná ředitelem daňové správy v Nowym Tomyślu.

      20      Krzysztof Filipiak podal k Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (správními soudu v Poznani) žaloby proti těmto rozhodnutím,
         o nichž se domnívá, že jsou v rozporu zejména s čl. 26 odst. 1 bodem 2 a čl. 27b odst. 1 zákona o dani z příjmu, s čl. 39
         odst. 2 ES, s čl. 3 odst. 1 nařízení Rady (EHS) č. 1408/71 ze dne 14. června 1971 o uplatňování systémů sociálního zabezpečení
         na zaměstnané osoby, osoby samostatně výdělečně činné a jejich rodinné příslušníky pohybující se v rámci Společenství, ve
         znění pozměněném a aktualizovaném nařízením Rady (ES) č. 118/97 ze dne 2. prosince 1996 (Úř. věst. 1997, L 28, s. 1; Zvl.
         vyd. 05/03, s. 3), ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 647/2005 ze dne 13. dubna 2005 (Úř. věst. L 117,
         s. 1, dále jen „nařízení č. 1408/71“), a s různými ustanoveními polské Ústavy.

      21      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu má za to, že v projednávané věci nejsou splněny podmínky k tomu, aby byl porušen
         volný pohyb pracovníků zakotvený v článku 39 ES. V tomto ohledu zdůrazňuje, že jelikož se žalobce v původním řízení jakožto
         podnikatel podílí na provozování veřejné obchodní společnosti nacházející se v Nizozemsku, vykonává činnost na svůj vlastní
         účet a nepracuje na základě pokynů či pod dohledem jiné osoby. Nemůže tedy být považován za „pracovníka“ ve smyslu článku 39 ES.

      22      Předkládající soud považuje za nezbytné posoudit, zda jsou sporná ustanovení v souladu s ustanovením, jehož se K. Filipiak
         nedovolával, totiž článkem 43 ES, v případě, že vylučují, aby poplatník, který má v Polsku neomezenou daňovou povinnost ve
         vztahu k veškerým svým příjmům a který vykonává hospodářskou činnost na území jiného členského státu, mohl od základu své
         daně odečíst výši povinného pojistného na sociální zabezpečení zaplaceného v Nizozemsku a snížit svou daň z příjmu o výši
         povinného pojistného na zdravotní pojištění rovněž zaplaceného v Nizozemsku, přestože toto pojistné nebylo v posledně uvedeném
         členském státě odečteno.

      23      Uvedený soud uvádí, že Trybunał Konstytucyjny se již vyslovil k otázce slučitelnosti čl. 26 odst. 1 bodu 2 a článku 27b zákona
         o dani z příjmu s polskou Ústavou.

      24      Trybunał Konstytucyjny totiž v nálezu ze dne 7. listopadu 2007 (K 18/06, Dz. U z roku 2007, č. 211, položka 1549) prohlásil,
         že v rozsahu, v němž dotčená daňová ustanovení upírají poplatníkům uvedeným v čl. 27 odst. 9 zákona o dani z příjmu možnost
         odečíst od jejich příjmů a od jejich daně, která musí být zaplacena z důvodu výkonu činnosti mimo polské území, pojistné na
         sociální zabezpečení a zdravotní pojištění v případě, že uvedené pojistné nebylo odečteno v členském státě, na jehož území
         byla tato činnost vykonávána, nejsou uvedená ustanovení v souladu se zásadou rovnosti před zákonem zakotvenou v článku 32
         polské Ústavy, ve spojení se zásadou sociální spravedlnosti uvedenou v článku 2 uvedené Ústavy.

      25      V témže nálezu Trybunał Konstytucyjny podle čl. 190 odst. 3 polské Ústavy rozhodl o odložení dne, k němuž ustanovení, jež
         prohlásí za protiústavní, pozbudou veškerou závaznou povahu, na den jiný, než je den vyhlášení uvedeného nálezu, totiž 30. listopadu
         2008.

      26      Za těchto okolností se Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující
         předběžné otázky:

      „1)      Musí být zásada zakotvená v čl. 43 odst. 1 a 2 ES vykládána v tom smyslu, že brání čl. 26 odst. 1 bodu 2 zákona [o dani z příjmu],
         podle něhož může být od základu daně z příjmu odečteno pouze povinné pojistné na sociální zabezpečení zaplacené na základě
         tuzemských právních předpisů, jakož i čl. 27b odst. 1 téhož zákona, podle něhož lze od daně z příjmu odečíst pouze povinné
         pojistné na zdravotní pojištění zaplacené na základě tuzemských právních předpisů, pokud polský občan s neomezenou daňovou
         povinností v Polsku ve vztahu k příjmům zdanitelným v Polsku odváděl povinné pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní
         pojištění v jiném členském státě z důvodu, že tam provozoval hospodářskou činnost, a pokud toto pojistné nebylo v tomto jiném
         členském státě odečteno ani od příjmu, ani od daně?

      2)      Musí být zásada přednosti práva Společenství a zásada vyplývající z článku 10 ES a z čl. 43 odst. 1 a 2 ES vykládána v tom
         smyslu, že tyto zásady mají přednost před ustanoveními vnitrostátního práva obsaženými v čl. 91 odst. 2 a 3 a čl. 190 odst. 1
         a 3 polské Ústavy […] v rozsahu, v němž na jejich základě došlo k odkladu vykonatelnosti nálezu Trybunał Konstytucyjny?“

       K přípustnosti
       Vyjádření předložená Soudnímu dvoru
      27      Polská vláda vyjadřuje pochybnosti, zda může Soudní dvůr rozhodnout o otázkách položených vnitrostátním soudem.

      28      Uvedená vláda tak tvrdí, že žádaný výklad práva Společenství a předběžné otázky položené předkládajícím soudem nemají dostatečnou
         souvislost s předmětem sporu v původním řízení. Podmínka, podle níž rozhodnutí Soudního dvora musí být nezbytné k tomu, aby
         předkládající soud mohl rozhodnout ve věci, která mu byla předložena, není splněna. Přezkum skutkových a právních okolností
         uvedených předkládajícím soudem totiž vede k závěru, že by spor mohl, a dokonce měl být posouzen výlučně na základě ustanovení
         vnitrostátního práva.

      29      Polská vláda v tomto ohledu poznamenává, že cílem první předběžné otázky předkládajícího soudu je určit, zda musí tento soud
         při rozhodování sporu v původním řízení vzít v úvahu dotčená ustanovení zákona o dani z příjmu v rozsahu, v němž tato ustanovení
         brání nároku poplatníka na to, aby v Polsku odečetl pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění zaplacené v zahraničí.

      30      Ve svém nálezu ze dne 7. listopadu 2007 přitom Trybunał Konstytucyjny již na tuto otázku odpověděl, jelikož již rozhodl o tom,
         že v situaci v původním řízení musí mít poplatník možnost odečíst výši pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění.

      31      Podle polské vlády má nález Trybunał Konstytucyjny ze dne 7. listopadu 2007, kterým se prohlašuje nesoulad dotčených zákonných
         ustanovení s polskou Ústavou, ten důsledek, že se tato ustanovení stávají nepoužitelnými ze strany soudů, to znamená, že jsou
         zcela vyloučena z právního řádu.

      32      Skutečnost, že Trybunał Konstytucyjny ve svém nálezu ze dne 7. listopadu 2007 rozhodl o odkladu dne, k němuž protiústavní
         ustanovení pozbudou svou závaznou povahu, neznamená, že by ustanovení, která byla kvalifikována jako protiústavní, musela
         být uplatňována až do dne stanoveného ze strany Trybunał Konstytucyjny. Nelze tvrdit, že dotčená ustanovení jsou až do uvedeného
         dne slučitelná s Ústavou a že od tohoto dne musí být považována za protiústavní.

      33      Polská vláda se v důsledku toho domnívá, že předkládající soud musí uplatnit čl. 26 odst. 1 bod 2 a čl. 27b odst. 1 zákona
         o dani z příjmu s přihlédnutím k výkladu těchto ustanovení z hlediska polské Ústavy. Ve věci projednávané v původním řízení
         by předkládající soud měl na základě výkladu provedeného ze strany Trybunał Konstytucyjny a zásad rovnosti před zákonem a sociální
         spravedlnosti odmítnout použití sporných ustanovení v rozsahu, v němž tato ustanovení vylučují jakýkoliv odpočet pojistného
         na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, pro případ, že by toto pojistné nebylo odečteno v členském státě Evropské unie,
         na jehož území byla vykonávána hospodářská činnost a placeno pojistné.

      34      V důsledku toho není pro rozhodnutí ve sporu v původním řízení nutné odpovídat na otázku, zda článek 43 ES brání takovým ustanovením,
         jako jsou ustanovení dotčená v původním řízení.

      35      Pokud jde o druhou předběžnou otázku, výklad práva Společenství žádaný předkládajícím soudem není nezbytný za účelem rozhodnutí
         sporu, který mu byl předložen, vzhledem k tomu, že je tento výklad zjevný.

      36      Polská vláda uvádí, že se zdá, že předkládající soud vychází ze zásady, že odklad pozbytí závazné povahy ustanovení dotčených
         v původním řízení, ve spojení se zásadou pravomocné povahy rozhodnutí Trybunał Konstytucyjny, mu neumožňuje přezkoumat soulad
         sporných ustanovení s právem Společenství a odmítnout použití těchto ustanovení v případě, že by dospěl k závěru, že nejsou
         v souladu s právem Společenství.

      37      Polská vláda se přitom domnívá, že takové stanovisko není správné s ohledem na samostatnou povahu jednotlivých forem soudního
         přezkumu, kterými je přezkum souladu dotčených ustanovení s polskou Ústavou a přezkum slučitelnosti týchž ustanovení s právem
         Společenství.

      38      Rozhodnutí Trybunał Konstytucyjny, kterým se odkládá pozbytí závazné povahy ustanovení kvalifikovaných jako protiústavních,
         není na překážku soudnímu přezkumu těchto ustanovení, pokud jde o jejich slučitelnost s právem Společenství, a v případě rozporu
         norem nezbavuje předkládající soud povinnosti zdržet se použití uvedených ustanovení, pokud by byla považována za neslučitelná
         s právem Společenství. Článek 91 polské Ústavy totiž ukládá vnitrostátnímu soudu povinnost nepoužít normu vnitrostátního práva,
         která je v rozporu s právem Společenství.

      39      V důsledku toho podle polské vlády nezávisle na možnosti nepoužít sporná ustanovení kvalifikovaná jako protiústavní má předkládající
         soud, který dospěje k závěru, že uvedená ustanovení jsou neslučitelná s článkem 43 ES, na základě vnitrostátního práva a případně
         judikatury Soudního dvora týkající se zásady přednosti práva Společenství veškerou potřebnou pravomoc k tomu, aby samostatně
         rozhodl o jejich nepoužití v rámci řešení sporu.

       Závěry Soudního dvora
      40      Je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury je v rámci řízení upraveného v článku 234 ES věcí pouze vnitrostátního
         soudu, kterému byl spor předložen a jenž musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, které bude vydáno, aby s ohledem na konkrétní
         okolnosti věci posoudil jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání jeho rozsudku, tak relevanci otázek, které
         klade Soudnímu dvoru. V důsledku toho, jestliže se položené otázky týkají výkladu práva Společenství, je Soudní dvůr v zásadě
         povinen rozhodnout (viz zejména rozsudky ze dne 13. března 2001, PreussenElektra, C‑379/98, Recueil, s. I‑2099, bod 38, a ze
         dne 23. dubna 2009, Rüffler, C‑544/07, Sb. rozh. s. I-3389, bod 36).

      41      Soudní dvůr ovšem rovněž rozhodl, že za výjimečných okolností mu přísluší, aby za účelem ověření své vlastní pravomoci přezkoumal
         podmínky, za kterých se na něj vnitrostátní soud obrátil (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 16. prosince 1981, Foglia, 244/80,
         Recueil, s. 3045, bod 21, a výše uvedené rozsudky PreussenElektra, bod 39, jakož i Rüffler, bod 37).

      42      Odmítnout rozhodnutí o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem je možné pouze tehdy, pokud je zjevné, že žádaný výklad
         práva Společenství nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém,
         nebo také tehdy, pokud Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky,
         které jsou mu položeny (výše uvedené rozsudky PreussenElektra, bod 39, a Rüffler, bod 38).

      43      V tomto ohledu je třeba konstatovat, že z předkládacího rozhodnutí jasně vyplývá, že bez ohledu na otázku ústavnosti ustanovení
         dotčených v původním řízení se spor v původním řízení a první předběžná otázka týkají otázky slučitelnosti právní úpravy,
         na jejímž základě je zamítnut nárok na snížení daně o výši zaplaceného pojistného na zdravotní pojištění a nárok na odpočet
         od základu daně odvedeného pojistného na sociální zabezpečení, pokud bylo uvedené pojistné placeno v jiném členském státě,
         s právem Společenství.

      44      Druhá otázka navazuje na první otázku a jejím prostřednictvím je Soudní dvůr dotazován ohledně důsledků, které má pro vnitrostátní
         soud zjištění případné neslučitelnosti ustanovení s právem Společenství, o nichž bylo navíc rozhodnuto, že nejsou v souladu
         s Ústavou. Podstatou této otázky je, zda v případě, že by článek 43 ES bránil takovým ustanovením, jako jsou ustanovení dotčená
         v původním řízení, z přednosti práva Společenství vyplývá pro vnitrostátní soud povinnost použít právo Společenství a nepoužít
         sporná vnitrostátní ustanovení, a to ještě před tím, než se stane vykonatelným nález Trybunał Konstytucyjny ze dne 7. listopadu
         2007, v němž uvedený soud dospěl k závěru, že uvedená ustanovení nejsou v souladu s některými ustanoveními polské Ústavy.

      45      S ohledem na předcházející není zjevné, že žádaný výklad nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení,
         že se jedná o hypotetický problém, ani že Soudní dvůr nedisponuje skutkovými a právními poznatky nezbytnými pro užitečnou
         odpověď na otázky, které jsou mu položeny.

      46      Položené otázky jsou tudíž přípustné.

       K věci samé
       K první předběžné otázce
      47      Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda článek 43 ES brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž se může poplatník
         domoci jednak toho, aby byla výše pojistného na sociální zabezpečení zaplaceného během zdaňovacího období odečtena od základu
         daně, a jednak toho, aby daň z příjmu, kterou musí odvést, byla snížena o výši pojistného na zdravotní pojištění zaplaceného
         během uvedeného období, pouze tehdy, pokud je uvedené pojistné hrazeno v členském státě zdanění, přičemž taková zvýhodnění
         jsou odepřena, pokud je toto pojistné hrazeno v jiném členském státě.

       Vyjádření předložená Soudnímu dvoru
      48      Stanovisko polské vlády k první otázce lze v podstatě vyvodit z vyjádření, která učinila z hlediska přípustnosti a která jsou
         uvedena v bodech 29 až 33 tohoto rozsudku.

      49      Podle Komise Evropských společenství se lze na základě popisu situace K. Filipiaka předkládajícím soudem domnívat, že žalobce
         v původním řízení mohl osobně plnit úkoly spojené s činností této společnosti a vykonávat kontrolu. Jeho situace tedy prima facie spadá do působnosti článku 43 ES. Nicméně pro řešení sporu předloženého vnitrostátnímu soudu může být relevantní rovněž článek 49 ES,
         neboť nelze vyloučit, že K. Filipiak, s bydlištěm v Polsku, na nizozemském území rovněž poskytuje služby.

      50      Komise má za to, že ustanovení dotčená v původním řízení, kterými je vyloučen nárok poplatníků-rezidentů na daňová zvýhodnění
         ve vztahu k povinnému pojistnému, pokud bylo uvedené pojistné placeno v jiném členském státě než Polské republice, zavádí
         omezení jak článku 43 ES, tak článku 49 ES, které není objektivně odůvodněno.

       Odpověď Soudního dvora
      51      Je třeba poznamenat, že v rámci formulace první otázky předkládající soud svou žádost o výklad článku 43 ES omezuje pouze
         na případy, v nichž povinné pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění odvedené v jiném členském státě než v Polské
         republice nebylo v tomto jiném členském státě odečteno. Odpověď na tuto otázku tedy bude vycházet z předpokladu, že povinné
         pojistné odvedené v Nizozemsku takovým poplatníkem, jako je K. Filipiak, nemohlo být v tomto jiném členském státě odečteno.

      –       K použitelným ustanovením Smlouvy o ES
      52      V souladu s ustálenou judikaturou je pojem „usazování“ ve smyslu článku 43 ES pojmem velmi širokým, který s sebou nese možnost
         příslušníka členského státu Společenství účastnit se trvale a nepřetržitě hospodářského života jiného členského státu než
         svého státu původu (rozsudky ze dne 30. listopadu 1995, Gebhard, C‑55/94, Recueil, s. I‑4165, bod 25, a ze dne 7. září 2006,
         N, C‑470/04, Sb. rozh. s. I‑7409, bod 26). Svoboda usazování se tak může vztahovat na příslušníka členského státu Společenství,
         který bydlí v jednom členském státě a který má kapitálovou účast na společnosti zřízené v jiném členském státě, která mu přiznává
         nepochybný vliv na rozhodování této společnosti a umožňuje mu určovat její činnosti (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek
         N, bod 27, a rozsudky ze dne 29. března 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Sb. rozh. s. I‑2647, body 22 a 70, jakož i ze
         dne 2. října 2008, Heinrich Bauer Verlag, C‑360/06, Sb. rozh. s. I‑7333, bod 27).

      53      Jak zdůraznila Komise, na základě situace takového poplatníka, jako je K. Filipiak, společníka v osobní společnosti nizozemského
         práva, jejíž organizační struktura odpovídá organizační struktuře veřejné obchodní společnosti polského práva, se lze domnívat,
         že tento poplatník mohl osobně plnit úkoly spojené s hospodářskou činností této společnosti a že vykonává nad touto činností
         kontrolu.

      54      Předkládací rozhodnutí však neuvádí, zda situace K. Filipiaka spadá do oblasti působnosti článku 43 ES ve smyslu judikatury
         Soudního dvora, tzn. zda má ve společnosti zřízené v jiném členském státě kapitálovou účast, která mu umožňuje mít určitý
         vliv na rozhodování uvedené společnosti a určovat její činnosti. Vnitrostátní soud musí každopádně posoudit, zda je tomu skutečně
         tak a zda situace K. Filipiaka spadá do oblasti působnosti článku 43 ES.

      55      Krom toho, jak zdůraznila Komise, předkládací rozhodnutí neuvádí, zda takový poplatník, jako je K. Filipiak, kromě toho že
         vykonává kontrolu nad hospodářskou činností nizozemské společnosti, v níž je společníkem, rovněž neposkytuje na nizozemském
         území služby.

      56      V důsledku toho, pokud taková situace může spadat do působnosti článku 43 ES, může rovněž spadat do působnosti ustanovení
         Smlouvy týkajících se volného pohybu služeb, neboť nelze vyloučit, že K. Filipiak, poplatník s bydlištěm v Polsku, nejen vykonává
         kontrolu nad hospodářskou činností nizozemské společnosti, v níž je společníkem, ale také na nizozemském území poskytuje služby.

      57      Situace takového poplatníka, jako je K. Filipiak, může v důsledku toho být přezkoumána ve světle zásady svobody usazování
         zakotvené v článku 43 ES a zásady volného pohybu služeb uvedené v článku 49 ES.

      –       K existenci omezení svobod pohybu
      58      Z ustálené judikatury vyplývá, že veškerá ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu osob mají za cíl usnadnit příslušníkům
         členských států Společenství výkon výdělečné činnosti jakékoli povahy na území Evropského společenství a brání opatřením,
         jež by mohla tyto státní příslušníky znevýhodňovat, budou-li si přát vykonávat hospodářskou činnost na území jiného členského
         státu (viz zejména rozsudky ze dne 17. ledna 2008, Komise v. Německo, C‑152/05, Sb. rozh. s. I‑39, bod 21, a ze dne 16. října
         2008, Renneberg, C‑527/06, Sb. rozh. s. I‑7735, bod 43).

      59      Podle ustálené judikatury svoboda usazování, která je přiznána občanům členských států a která pro ně zahrnuje přístup k samostatně
         výdělečným činnostem a jejich výkon za stejných podmínek, jako jsou podmínky stanovené právními předpisy členského státu pro
         jeho vlastní státní příslušníky, zahrnuje v souladu s článkem 48 ES pro společnosti založené podle právních předpisů některého
         členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Evropského společenství, právo vykonávat
         jejich činnost v dotyčném členském státě prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení (viz rozsudky ze dne
         17. ledna 2008, Lammers & Van Cleeff, C‑105/07, Sb. rozh. s. I‑173, bod 18, jakož i ze dne 23. dubna 2009, Komise v. Řecko,
         C‑406/07, bod 36).

      60      Soudní dvůr rovněž vícekrát uvedl, že i když podle svého znění mají ustanovení týkající se svobody usazování zejména za cíl
         zajištění práva na národní zacházení v hostitelském členském státě, brání rovněž tomu, aby členský stát původu kladl překážky
         bránící jednomu z jeho státních příslušníků nebo jedné z jeho společností založené v souladu s jeho právními předpisy, která
         krom toho odpovídá definici v článku 48 ES, v usazení se v jiném státě (viz rozsudky ze dne 13. dubna 2000, Baars, C‑251/98,
         Recueil, s. I‑2787, bod 28; ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Recueil, s. I‑2409, bod 42, a výše uvedený
         rozsudek Heinrich Bauer Verlag, bod 26).

      61      Krom toho článek 49 ES brání použití jakékoliv vnitrostátní právní úpravy, která činí poskytování služeb mezi členskými státy
         obtížnějším než čistě vnitrostátní poskytování služeb v určitém členském státě (rozsudky ze dne 11. září 2007, Komise v. Německo,
         C‑318/05, Sb. rozh. s. I‑6957, bod 81; ze dne 18. prosince 2007, Jundt, C‑281/06, Sb. rozh. s. I‑12231, bod 52, jakož i ze
         dne 11. června 2009, X a Passenheim-van Schoot, C‑155/08 a C‑157/08, Sb. rozh. s. I-0000, bod 32).

      62      O omezení zakázaná články 43 ES a 49 ES jde zejména tehdy, pokud daňové předpisy členského státu, které se použijí ve vztahu
         k přeshraničním hospodářským činnostem, jsou méně výhodné než daňové předpisy, které se použijí ve vztahu k hospodářské činnosti
         vykonávané uvnitř tohoto členského státu.

      63      V takové věci, jako je věc projednávaná v původním řízení, umožňuje čl. 26 odst. 1 bod 2 zákona o dani z příjmu poplatníkům,
         kteří mají daňovou povinnost v Polsku, aby si snížili základ své daně z příjmu o výši povinného pojistného na sociální zabezpečení
         zaplaceného podle zákona o systému sociálního zabezpečení. Článek 27b zákona o dani z příjmu umožňuje poplatníkům s daňovou
         povinností v Polsku, aby si snížili výši své daně z příjmu o výši povinného pojistného na zdravotní pojištění zaplaceného
         podle zákona o veřejném financování zdravotní péče.

      64      Je třeba poznamenat, že K. Filipiak, polský daňový poplatník, který vykonává svou hospodářskou činnost jakožto společník v osobní
         společnosti zřízené v jiném členském státě než Polské republice, podléhá povinnému systému sociálního zabezpečení a zdravotního
         pojištění v Nizozemsku, a nikoli v Polsku. Podle čl. 13 odst. 2 písm. b) nařízení č. 1408/71 totiž osoba, která je samostatně
         výdělečně činná na území jednoho členského státu, podléhá právním předpisům uvedeného členského státu, i když má bydliště
         na území jiného členského státu. Podle odstavce 1 téhož článku podléhají osoby v oblasti sociálního zabezpečení pouze právním
         předpisům jednoho členského státu.

      65      Předkládající soud krom toho uvedl, že pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění odvedené K. Filipiakem podle
         nizozemských právních předpisů je totožné, pokud jde o jeho povahu a účel, s pojistným odváděným polskými poplatníky v souladu
         s polskými právními předpisy týkajícími se systému sociálního zabezpečení a veřejného financování zdravotní péče.

      66      Taková právní úprava, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, zavádí rozdílné zacházení mezi poplatníky-rezidenty
         podle toho, zda pojistné na zdravotní pojištění, které může být zohledněno za účelem snížení výše daně z příjmu dlužné v Polsku,
         nebo pojistné na sociální zabezpečení, které může být v Polsku odečteno od základu daně, bylo či nebylo odvedeno v rámci tuzemských
         systémů povinného zdravotního pojištění nebo povinného sociálního zabezpečení.

      67      Z toho vyplývá, že jakýkoliv poplatník s bydlištěm v Polsku, který vykonává svou hospodářskou činnost v jiném členském státě,
         v němž podléhá povinnému systému sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění, nebude moci odečíst výši pojistného, které
         odvádí, od základu svého daně nebo snížit daň, kterou musí zaplatit v Polsku, o výši uvedeného pojistného. Bude s ním tedy
         zacházeno méně příznivě než s jakýmkoli jiným poplatníkem, který má bydliště v Polsku, ale jehož hospodářská činnost se omezuje
         na území tohoto státu, přičemž odvádí své povinné pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění příslušnému polskému
         veřejnému orgánu.

      68      Přitom, co se týče zdanění jejich příjmů v Polsku, je třeba podotknout, že poplatníci-rezidenti se objektivně nenacházejí
         v odlišných situacích, jež by mohly vysvětlit takové rozdílné zacházení v závislosti na místě platby pojistného.

      69      Situace takového poplatníka, jako je K. Filipiak, s bydlištěm v Polsku a vykonávajícího hospodářskou činnost v jiném členském
         státě, v němž se účastní povinných systémů zdravotního pojištění a sociálního zabezpečení, je totiž, pokud jde o zásady zdanění,
         srovnatelná se situací poplatníka s bydlištěm rovněž v Polsku, avšak vykonávajícího svou výdělečnou činnost v tomtéž státě,
         v němž se účastní tuzemských systémů zdravotního pojištění a sociálního zabezpečení, v rozsahu, v němž oba v Polsku podléhají
         neomezené daňové povinnosti.

      70      Zdanění jejich příjmů v tomto členském státě by proto mělo být prováděno podle stejných zásad, a tedy na základě stejných
         daňových zvýhodnění.

      71      Za těchto podmínek odmítnutí přiznat poplatníku-rezidentu buď nárok na odpočet výše povinného pojistného na sociální zabezpečení
         odvedeného v jiném členském státě od základu daně v Polsku, nebo nárok na snížení daně, kterou musí v tomto členském státě
         zaplatit, o výši povinného pojistného na zdravotní pojištění odvedeného v jiném členském státě než v Polské republice, může
         uvedeného poplatníka odradit od využití svobod usazování a poskytování služeb uvedených v článcích 43 ES a 49 ES a představuje
         omezení těchto svobod (viz v tomto smyslu, pokud jde o článek 18 ES, výše uvedený rozsudek Rüffler, body 72 a 73).

      72      Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že vnitrostátní předpisy, které mohou odrazovat nebo odstrašovat od výkonu základních
         svobod zaručených v článcích 43 ES a 49 ES, však mohou být oprávněné na základě naléhavých důvodů obecného zájmu.

      73      Polskou vládou přitom nebylo uplatněno žádné případné odůvodnění, a takovým odůvodněním se nezabýval ani předkládající soud.

      74      S ohledem na předcházející úvahy je třeba na první otázku odpovědět, že články 43 ES a 49 ES brání vnitrostátní právní úpravě,
         podle níž se může poplatník-rezident domoci jednak toho, aby byla výše pojistného na sociální zabezpečení zaplaceného během
         zdaňovacího období odečtena od základu daně, a jednak toho, aby daň z příjmu, kterou musí odvést, byla snížena o výši pojistného
         na zdravotní pojištění zaplaceného během uvedeného období, pouze tehdy, pokud je uvedené pojistné hrazeno v členském státě
         zdanění, přičemž taková zvýhodnění jsou odepřena, pokud je toto pojistné hrazeno v jiném členském státě, přestože toto pojistné
         nebylo v posledně uvedeném členském státě odečteno.

       K druhé předběžné otázce
      75      Podstatou této otázky předkládajícího soudu – v případě, že bude první otázka zodpovězena v tom smyslu, že článek 43 ES nebo
         článek 49 ES brání takovým vnitrostátním předpisům, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení – je, zda za těchto podmínek
         z přednosti práva Společenství vyplývá pro vnitrostátní soud povinnost použít právo Společenství a nepoužít sporná vnitrostátní
         ustanovení v rámci sporu, který mu byl předložen, nezávisle na nálezu vnitrostátního ústavního soudu, který rozhodl o odkladu
         dne pozbytí závazné povahy týchž ustanovení, o nichž rozhodl, že jsou protiústavní.

       Vyjádření předložená Soudnímu dvoru
      76      Stanovisko polské vlády k druhé otázce lze v podstatě vyvodit z vyjádření, která učinila z hlediska přípustnosti a která jsou
         uvedena v bodech 36 až 39 tohoto rozsudku.

      77      Komise tvrdí, že cílem druhé otázky je zjistit, zda zásada přednosti práva Společenství a články 10 ES a 43 ES brání použití
         ustanovení vnitrostátního práva, která umožňují, aby Trybunał Konstytucyjny ve svém nálezu rozhodl o odkladu dne, k němuž
         pozbude své platnosti vnitrostátní normativní akt, který v témže nálezu považoval za protiústavní.

      78      Komise se domnívá, že druhá otázka nesouvisí s řešením sporu v původním řízení. V případě K. Filipiaka nebrání odklad dne,
         k němž sporná ustanovení pozbudou své platnosti, ze strany Trybunał Konstytucyjny tomu, aby předkládající soud v souladu se
         zásadou přednosti práva Společenství uvedená ustanovení nepoužil.

      79      Komise z toho vyvozuje, že možnost odložit den pozbytí platnosti sporných ustanovení na základě čl. 190 odst. 3 polské Ústavy,
         které využil Trybunał Konstytucyjny ve svém nálezu ze dne 7. listopadu 2007, není v rozporu se zásadou přednosti práva Společenství,
         ani s články 10 ES a 43 ES, neboť tato možnost není v rozporu s povinností vnitrostátních správních orgánů a vnitrostátních
         soudů nepoužít ustanovení vnitrostátního zákona, která jsou v rozporu s článkem 43 ES.

      80      Komise se tedy domnívá, že je třeba zásadu přednosti práva Společenství a články 10 ES a 43 ES vykládat v tom smyslu, že nebrání
         uplatnění ustanovení vnitrostátního práva, která umožňují, aby Trybunał Konstytucyjny v nálezu rozhodl o odkladu dne, k němuž
         ustanovení vnitrostátního zákona, která v tomtéž nálezu považoval za protiústavní, pozbudou své závaznosti.

       Odpověď Soudního dvora
      81      Podle ustálené judikatury má vnitrostátní soud pověřený v rámci své pravomoci uplatňováním ustanovení práva Společenství povinnost
         zajistit plný účinek těchto norem i tak, že ze své vlastní pravomoci podle potřeby ponechá nepoužité jakékoli odporující ustanovení
         vnitrostátních právních předpisů, i když je pozdějšího data, aniž by nejprve musel žádat o jeho odstranění legislativní cestou
         nebo jakýmkoliv jiným ústavním postupem či na toto odstranění čekat (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 9. března 1978, Simmenthal,
         106/77, Recueil, s. 629, bod 24; ze dne 4. června 1992, Debus, C‑13/91 a C‑113/91, Recueil, s. I‑3617, bod 32; ze dne 18. července
         2007, Lucchini, C‑119/05, Sb. rozh. s. I‑6199, bod 61, jakož i ze dne 27. října 2009, ČEZ, C‑115/08, Sb. rozh. s. I-0000,
         bod 138).

      82      Na základě zásady přednosti práva Společenství řeší vnitrostátní soud rozpor mezi ustanovením vnitrostátního zákona a přímo
         použitelným ustanovením Smlouvy tak, že použije právo Společenství a podle potřeby ponechá nepoužité odporující vnitrostátní
         ustanovení, a nikoliv tak, že bude konstatována neplatnost vnitrostátního ustanovení; pravomoc orgánů a soudů je v tomto ohledu
         věcí každého členského státu.

      83      V této souvislosti je třeba připomenout, že Soudní dvůr již rozhodl, že neslučitelnost normy vnitrostátního práva, která je
         pozdějšího data, s právem Společenství nemá za důsledek její nicotnost. V takové situaci je vnitrostátní soud povinen vyloučit
         použití této normy, přičemž tato povinnost neomezuje pravomoc příslušných vnitrostátních soudů uplatnit mezi různými postupy
         podle vnitrostátního právního řádu ty, které jsou způsobilé zaručit subjektivní práva přiznaná právem Společenství (rozsudek
         ze dne 22. října 1998, IN.CO.GE.’90 a další, C‑10/97 až C‑22/97, Recueil, s. I‑6307, bod 21).

      84      Z toho vyplývá, že v takové situaci, jako je situace žalobce v původním řízení, nebrání odklad dne, k němuž sporná ustanovení
         pozbudou své závaznosti, ze strany Trybunał Konstytucyjny tomu, aby překládající soud v souladu se zásadou přednosti práva
         Společenství taková ustanovení nepoužil v rámci sporu, který mu byl předložen, pokud má za to, že jsou v rozporu s právem
         Společenství.

      85      Jelikož odpověď na první otázku – jak vyplývá z bodu 74 tohoto rozsudku – zní, že články 43 ES a 49 ES brání takovým vnitrostátním
         předpisům, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, je třeba na druhou otázku odpovědět, že za těchto podmínek z přednosti
         práva Společenství vyplývá pro vnitrostátní soud povinnost použít právo Společenství a nepoužít odporující vnitrostátní ustanovení
         nezávisle na nálezu vnitrostátního ústavního soudu, kterým bylo rozhodnuto o odkladu dne, k němuž pozbývají závazné povahy
         tatáž ustanovení, o nichž bylo rozhodnuto, že jsou protiústavní.

       K nákladům řízení
      86      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu
         před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
         Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

      Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
      1)      Články 43 ES a 49 ES brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž se může poplatník-rezident domoci jednak toho, aby byla výše
            pojistného na sociální zabezpečení zaplaceného během zdaňovacího období odečtena od základu daně, a jednak toho, aby daň z příjmu,
            kterou musí odvést, byla snížena o výši pojistného na zdravotní pojištění zaplaceného během uvedeného období, pouze tehdy,
            pokud je uvedené pojistné hrazeno v členském státě zdanění, přičemž taková zvýhodnění jsou odepřena, pokud je toto pojistné
            hrazeno v jiném členském státě, přestože toto pojistné nebylo v posledně uvedeném členském státě odečteno.
      2)      Za těchto podmínek z přednosti práva Společenství vyplývá pro vnitrostátní soud povinnost použít právo Společenství a nepoužít
            odporující vnitrostátní ustanovení nezávisle na nálezu vnitrostátního ústavního soudu, kterým bylo rozhodnuto o odkladu dne,
            k němuž pozbývají závazné povahy tatáž ustanovení, o nichž bylo rozhodnuto, že jsou protiústavní.
      Podpisy.
      * Jednací jazyk: polština.


title: Rozsudek Soudního dvora (druhého senátu) ze dne 17. ledna 2008.#Theodor Jäger proti Finanzamt Kusel-Landstuhl.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Bundesfinanzhof - Německo.#Volný pohyb kapitálu - Články 73b a 73d Smlouvy o ES (nyní články 56 ES a 58 ES) - Dědická daň - Oceňování majetku, který je součástí dědictví - Zemědělský a lesní majetek v jiném členském státě - Méně výhodný způsob oceňování majetku a výpočtu splatné daně.#Věc C-256/06.

text:
      Věc C-256/06
      Theodor Jäger
      v.
      Finanzamt Kusel-Landstuhl
      (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof)
      „Volný pohyb kapitálu – Články 73b a 73d Smlouvy o ES (nyní články 56 ES a 58 ES) – Dědická daň – Oceňování majetku, který je součástí dědictví – Zemědělský a lesní majetek v jiném členském státě – Méně výhodný způsob oceňování majetku a výpočtu splatné daně“
      Stanovisko generálního advokáta J. Mazáka přednesené dne 11. září 2007          I ‑ 0000
      Rozsudek Soudního dvora (druhého senátu) ze dne 17. ledna 2008          I ‑ 0000
      Shrnutí rozsudku
      Volný pohyb kapitálu – Omezení – Dědická daň
      [Smlouva o ES, čl. 73 B odst. 1 a 73 D (nyní čl. 56 odst. 1 ES a 58 ES)]
      Článek 73b odst. 1 Smlouvy o ES (nyní čl. 56 odst. 1 ES) ve spojení s článkem 73d Smlouvy o ES (nyní článek 58 ES) musí být
         vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, jež pro účely výpočtu daně z dědictví sestávajícího z majetku,
         který se nachází na území uvedeného státu, a ze zemědělského a lesnického majetku, který se nachází v jiném členském státě,

      – stanoví, že majetek, který se nachází v tomto jiném členském státě, je zohledněn ve výši své tržní hodnoty, zatímco pro
         totožný tuzemský majetek platí zvláštní postup oceňování, jehož výsledky dosahují průměrně jen 10 % uvedené tržní hodnoty,
         a

      – vyhrazuje pro zemědělský a lesnický majetek v tuzemsku uplatnění nezdanitelné částky, jakož i započtení jeho zbývající hodnoty
         jen do výše 60 %.

      Taková právní úprava má totiž v rozsahu, v jakém vede k tomu, že dědictví zahrnující zemědělský a lesnický majetek nacházející
         se v jiném členském státě podléhá v prvním členském státě vyšší dědické dani, než kdyby se majetek tvořící dědictví nacházel
         výhradně na území posledně uvedeného státu, za následek omezení pohybu kapitálu prostřednictvím snížení hodnoty dědictví zahrnujícího
         takový majetek, který se nachází mimo vnitrostátní území.

      Takovou vnitrostátní právní úpravu nelze odůvodnit tím, že se vztahuje na situace, které nejsou objektivně srovnatelné, jelikož
         výpočet dědické daně je na základě uvedené právní úpravy přímo spojen s hodnotou majetku zahrnutého v dědictví, a tudíž objektivně
         neexistuje žádný rozdíl mezi situacemi, který by mohl odůvodnit nerovné daňové zacházení, pokud jde o úroveň dědické daně
         splatné z majetku nacházejícího se v členském státě a majetku, který se nachází v jiném členském státě.

      Krom toho cíl sestávající ze zabránění tomu, aby daňové zatížení dědictví ohrozilo pokračování v činnosti zemědělských a lesnických
         hospodářství, a tedy zachování společenské funkce posledně uvedených, nemůže odůvodnit dotčenou právní úpravu, neboť žádná
         skutečnost neumožňuje konstatovat, že hospodářství usazená v jiných členských státech se nenacházejí ve srovnatelné situaci
         se situací hospodářství usazených v tuzemsku.

      To platí i pro případné obtíže při určení hodnoty majetku, který se nachází na území jiného členského státu, podle zvláštního
         vnitrostátního postupu, přičemž tyto obtíže nepostačují k odůvodnění kategorického odmítnutí udělit daňovou výhodu, která
         vyplývá z dotčené právní úpravy, jež kromě uvedeného postupu oceňování rovněž vyhrazuje uplatnění dalších dvou daňových výhod
         pro majetek nacházející se v tuzemsku.

      (viz body 32, 43–44, 52, 54–55, 57 a výrok)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)
      17. ledna 2008(*)

      „Volný pohyb kapitálu – Články 73b a 73d Smlouvy o ES (nyní články 56 ES a 58 ES) – Dědická daň – Oceňování majetku, který je součástí dědictví – Zemědělský a lesní majetek v jiném členském státě – Méně výhodný způsob oceňování majetku a výpočtu splatné daně“
      Ve věci C‑256/06,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Bundesfinanzhof (Německo)
         ze dne 11. dubna 2006, došlým Soudnímu dvoru dne 8. června 2006, v řízení

      Theodor Jäger
      proti
      Finanzamt Kusel-Landstuhl,
      SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
      ve složení C. W. A. Timmermans, předseda senátu, L. Bay Larsen (zpravodaj), K. Schiemann, J. Makarczyk a C. Toader, soudci,
      generální advokát: J. Mazák,
      vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,
      s přihlédnutím k písemné části řízení,
      s ohledem na vyjádření předložená:
      –       za T. Jägera K. Cronauer, Rechtsanwältin,
      –       za Finanzamt Kusel-Landstuhl M. Trautenem, jako zmocněncem,
      –       za německou vládu M. Lummou a U. Forsthoffem, jako zmocněnci,
      –       za Komisi Evropských společenství R. Lyalem a W. Möllsem, jako zmocněnci,
      po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 11. září 2007,
      vydává tento
      Rozsudek
      1       Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 73b a 73d Smlouvy o ES (nyní články 56 ES a 58 ES).
      2       Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi T. Jäger a Finanzamt Kusel-Landstuhl (dále jen „Finanzamt“) ve věci výpočtu
         splatné dědické daně z majetku nacházejícího se v Německu a zemědělského a lesního majetku nacházejícího se ve Francii a zejména
         pravidel pro oceňování tohoto majetku.

       Právní rámec
       Právní úprava Společenství
      3       Příloha I směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy [článek zrušený Amsterodamskou
         smlouvou] (Úř. věst. L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10), nazvaná „Klasifikace pohybu kapitálu, uvedená v článku 1 směrnice“
         obsahuje třináct kategorií pohybu kapitálu.

      4       Jedenáctá z uvedených kategorií, nazvaná „Osobní pohyb kapitálu“, obsahuje zejména rubriku nazvanou „Dědictví a odkazy“.
       Vnitrostátní právní úprava
       Uplatňování dědické daně z majetku nacházejícího se v jiném členském státě
      5       Podle § 2 odst. 1 bodu 1 zákona o dani dědické a darovací (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), ve znění vyhlášeném
         v BGBl. 1997, s. 378 (dále jen „ErbStG“), podléhá dědické dani celá pozůstalost osoby, která má bydliště v Německu, ke dni
         vzniku daňové povinnosti. Majetek, který se nachází v zahraničí, též podléhá uvedené dani.

      6       Ustanovení § 21 ErbStG upravuje pro účely výpočtu německé dědické daně započtení dědické daně odvedené v jiném státě, není-li
         použitelná dohoda o zamezení dvojího zdanění. Jeho odstavec 1 první věta stanoví:

      „Podléhá-li zahraniční majetek nabyvatelů v jiném státě dani – zahraniční – odpovídající německé dědické dani, vyměřená zahraniční
         daň splatná nabyvatelem, která byla odvedena a nemůže být snížena, se v případech stanovených v § 2 odst. 1 bodě 1 a v rozsahu,
         v jakém nejsou použitelná ustanovení [daňové] dohody o zamezení dvojího zdanění, na žádost započte proti německé dědické dani
         v rozsahu, v němž zahraniční majetek podléhá rovněž německé dědické dani.“

      7       Druhá věta téhož ustanovení stanoví:
      „Je-li nabyté dědictví tvořeno jen zčásti zahraničním majetkem, je třeba vypočíst dílčí částku německé dědické daně odpovídající
         tomuto majetku tak, že se dědická daň z celého zdanitelného majetku, včetně zahraničního zdanitelného majetku, přiměřeně rozdělí
         podle poměru mezi zahraničním zdanitelným majetkem a celkovým zdanitelným majetkem.“

       Pravidla oceňování zemědělského a lesního majetku
      8       V souladu s § 12 odst. 6 ErbStG ve spojení s § 9 a § 31 zákona o oceňování (Bewertungsgesetz, BGBl. 1991, s. 230, dále jen
         „BewG“), se má zahraniční zemědělský a lesní majetek oceňovat podle jeho tržní hodnoty. Tato hodnota se podle § 9 odst. 2
         BewG určí pomocí ceny, za kterou je možné majetek prodat v rámci obvyklého obchodního styku.

      9       Naproti tomu zemědělský a lesní majetek nacházející se v Německu se podle § 12 odst. 3 ErbStG oceňuje podle zvláštního postupu
         upraveného v § 140 až § 144 BewG. Výsledky oceňování podle tohoto postupu dosahují v průměru pouze 10 % tržní hodnoty dotčeného
         majetku.

      10     Tato ustanovení BewG, jež byla do uvedeného zákona vložena § 1 bodem 36 daňového zákona z roku 1997 (Jahressteuergesetz 1997,
         BGBl. 1996 I, s. 2049) ze dne 20. prosince 1996, umožňují ocenit tuzemské zemědělské a lesnické hospodářství podle zjednodušeného
         postupu výpočtu výnosové hodnoty s použitím standardizované hodnoty jednotlivých druhů hospodářství, a zejména na základě
         průměrných stálých příjmů hospodářství vytvářejících zisk, v Německu ke dni 1. ledna 1996. Podpůrně BewG stanoví ocenění na
         žádost podle individuálních příjmů.

       Pravidla výpočtu dědické daně ze zemědělského a lesního majetku
      11     Ustanovení § 13a odst. 1 bodu 1 ErbStG stanoví v případě nabytí zemědělského a lesnického majetku nacházejícího se v Německu
         prostřednictvím dědictví „nezdanitelnou částku“ ve výši 500 000 DEM z hodnoty uvedeného majetku, jež se přičítá k osobní nezdanitelné
         částce ve výši 400 000 DEM udělené na základě § 16 téhož zákona.

      12     Nadto je podle § 13a odst. 2 ErbStG třeba hodnotu uvedeného majetku, která zůstává po odečtení nezdanitelné částky, započítat
         ve formě „omezeného ocenění“ jen do výše 60 % pro účel výpočtu daně.

      13     Podle § 13a odst. 4 téhož zákona se nezdanitelná částka ani omezené ocenění nepoužijí pro zahraniční zemědělský a lesní majetek.
       Spor v původním řízení a předběžná otázka
      14     Theodor Jäger s bydlištěm ve Francii je jediným dědicem své matky, jež zemřela v roce 1998 a naposledy bydlela v Německu.

      15     K dědictví patřil, kromě majetku v Německu, nemovitý majetek ve Francii, který byl využíván pro zemědělské a lesnické účely.
         Otec T. Jägera, jenž zemřel v roce 1994, nabyl jednu část dotčeného majetku v srpnu 1988 a poté nabyl v lednu 1990 pozemky
         tvořící druhou část dotčeného majetku.

      16     Vzhledem k tomu, že jeho tržní hodnota byla ve Francii stanovena na 5 444 666 FRF (1 618 152 DEM), podléhal tento majetek
         v daném členském státě dědické dani ve výši 1 192 148 FRF (354 306 DEM).

      17     Rozhodnutím ze dne 3. ledna 2000 vyměřil Finanzamt T. Jägerovi dědickou daň.
      18     Tato daň byla vypočtena z čisté hodnoty dědictví ve výši 1 737 167 DEM, které zahrnovalo nemovitý majetek ve Francii v hodnotě
         1 618 152 DEM, což byla jeho tržní hodnota, a majetek v Německu oceněný na 119 015 DEM. Po odpočtu osobní nezdanitelné částky
         ve výši 400 000 DEM se zaokrouhlená zdanitelná částka snížila na 1 337 100 DEM. Na základě této částky vyměřil Finanzamt daň
         ve výši 254 049 DEM.

      19     Na základě žádosti T. Jägera podané podle § 21 odst. 1 druhé věty ErbStG započetl Finanzamt vůči posledně uvedené částce částku
         236 644 DEM z důvodu dědické daně již odvedené ve Francii.

      20     Na základě těchto skutečností vyměřil Finanzamt ve svém výše uvedeném rozhodnutí ze dne 3. ledna 2000 T. Jägerovi dědickou
         daň ve výši 17 405 DEM.

      21     Theodor Jäger podal proti rozhodnutí Finanzamt stížnost a žalobu k Finanzgericht. Poté, co těmto prostředkům nebylo vyhověno,
         podal T. Jäger opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof. Bundesfinanzhof vzhledem k tomu, že měl za to, že přinejmenším
         od vydání rozsudku ze dne 11. prosince 2003, Barbier (C‑364/01, Recueil, s. I‑15013), je sporné, zda jsou německé právní předpisy
         v rozsahu, v němž uplatňují rozlišení podle místa, kde se dědictví nebo jeho část nachází, slučitelné se zásadou volného pohybu
         kapitálu, přerušil řízení a položil Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

      „Je slučitelné s čl. 73b odst. 1 [odst. 1] Smlouvy o založení Evropského společenství (nyní čl. 56 odst. 1 ES), že pro účely
         dědické daně

      a)      je nutno zemědělský a lesní majetek nacházející se v jiném členském státě (zahraniční) ocenit v jeho tržní hodnotě (pořizovací
         hodnotě), zatímco pro tuzemský zemědělský a lesní majetek platí zvláštní postup oceňování, jehož výsledky dosahují průměrně
         jen 10% jeho tržní hodnoty, a

      b)      nabytí německého zemědělského a lesního majetku je daňově osvobozeno do výše zvláštní nezdanitelné částky a zbývající hodnota
         je oceněna jen do výše 60 %,

      pokud to u dědice, který dědí majetek složený z tuzemského majetku a ze zahraničního zemědělského a lesního majetku, vede
         k situaci, kdy z důvodu umístění zemědělského a lesního majetku v zahraničí podléhá nabytí tuzemského majetku vyšší dědické
         dani, než by tomu bylo v případě, že by se zemědělský a lesní majetek nacházel v Německu?“

       K předběžné otázce
      22     Podstatou otázky Bundesfinanzhof je, zda čl. 73b odst. 1 Smlouvy brání právní úpravě členského státu, jako je právní úprava
         dotčená v původním řízení, jež pro účely výpočtu daně z dědictví sestávajícího z majetku, který se nachází na území uvedeného
         státu, a ze zemědělského a lesnického majetku, který se nachází v jiném členském státě,

      –       stanoví, že majetek, který se nachází v tomto jiném členském státě, je zohledněn ve výši své tržní hodnoty, zatímco pro totožný
         tuzemský majetek platí zvláštní postup oceňování, jehož výsledky dosahují průměrně jen 10 % tržní hodnoty uvedeného majetku,
         a

      –       vyhrazuje pro zemědělský a lesnický majetek v tuzemsku uplatnění nezdanitelné částky, jakož i započtení jeho zbývající hodnoty
         jen do výše 60 %.

      23     Úvodem je třeba připomenout, že i když přímé daně spadají do pravomoci členských států, musejí nicméně tyto členské státy
         při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství (viz zejména rozsudky ze dne 7. září 2004, Manninen, C‑319/02, Sb.
         rozh. s. I‑7477, bod 19; ze dne 14. září 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Sb. rozh. s. I‑8203, bod 15,
         a ze dne 29. března 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Sb. rozh. s. I‑2647, bod 21).

      24     Rovněž je třeba připomenout, že pojem „pohyb kapitálu“ není Smlouvou o ES definován. Nicméně podle ustálené judikatury, jelikož
         článek 73b Smlouvy v podstatě převzal obsah článku 1 směrnice 88/361, a i když tato směrnice byla přijata na základě článku
         69 a čl. 70 odst. 1 Smlouvy o EHS (články 67 až 73 Smlouvy o EHS byly nahrazeny články 73b až 73g Smlouvy o ES, nyní články
         56 ES až 60 ES), klasifikace „pohybu kapitálu“, která tvoří její přílohu, si uchovává informativní hodnotu pro účely definování
         pojmu „pohyb kapitálu“ (viz zejména rozsudky ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, Sb. rozh. s. I‑1957,
         bod 39, a ze dne 3. října 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Sb. rozh. s. I‑9521, bod 41).

      25     V tomto ohledu Soudní dvůr, který připomíná zejména, že dědění, jež představuje přechod na jednu či více osob majetku zanechaného
         zemřelou osobou, spadá do kolonky XI přílohy I směrnice 88/361, nazvané „Osobní pohyb kapitálu“, v bodě 42 výše uvedeného
         rozsudku van Hilten-van der Heijden rozhodl, že dědění představuje pohyb kapitálu ve smyslu článku 73b Smlouvy (viz v tomto
         smyslu rovněž výše uvedený rozsudek Barbier, bod 58), s výjimkou případů, kdy jsou prvky zakládající dědictví omezeny hranicemi
         jediného členského státu.

      26     Přitom situace, v níž osoba s bydlištěm v Německu v okamžiku smrti zanechá jiné osobě s bydlištěm ve Francii majetek, který
         se nachází v obou členských státech a který je společně předmětem výpočtu dědické daně v Německu, vůbec není čistě vnitřní
         záležitostí, jak správně uvádí Komise Evropských společenství.

      27     V důsledku toho je dědění ve věci v původním řízení pohybem kapitálu ve smyslu čl. 73b odst. 1 Smlouvy.
      28     Je proto třeba především přezkoumat, zda, jak tvrdí T. Jäger a Komise, představuje vnitrostátní právní úprava, jako je právní
         úprava dotčená v původním řízení, omezení volného pohybu kapitálu.

      29     Německá vláda naproti tomu tvrdí, že vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení nepředstavuje omezení volného pohybu
         kapitálu. Jednak uvádí, že otec T. Jägera původně nabyl majetek nacházející se ve Francii před dnem 1. června 1990, datem,
         k němuž směrnice 88/361 musela být provedena do vnitrostátního práva, takže nabyvatel dotčeného majetku se práv vycházejících
         z uvedené směrnice či ze Smlouvy nemůže dovolávat přímo. Krom toho podle uvedené vlády takový nabyvatel nemůže být odrazen
         účinky právní úpravy, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, jež nijak nezatěžují dotčenou osobu, ale nanejvýš její
         dědice. Proto jsou účinky takové právní úpravy příliš nepřímé, aby mohly představovat omezení pohybu kapitálu.

      30     V tomto ohledu vyplývá z judikatury Soudního dvora, že vnitrostátní ustanovení určující hodnotu nemovitého majetku pro účely
         výpočtu výše splatné daně v případě nabytí majetku děděním mohou nejen odrazovat od nákupu nemovitého majetku v dotčeném členském
         státě a převedení takového majetku na jinou osobu osobou s bydlištěm v jiném členském státě, ale mohou mít rovněž za následek
         snížení hodnoty dědictví osoby s bydlištěm v jiném členském státě, než kde se dotčený majetek nachází (viz v tomto smyslu
         výše uvedený rozsudek Barbier, bod 62).

      31     Nadto judikatura ohledně případu dědění potvrdila, že opatřeními zakázanými podle čl. 73b odst. 1 Smlouvy jako omezení pohybu
         kapitálu jsou také ta, jejichž následkem se snižuje hodnota dědictví osoby s bydlištěm v jiném státě, než je členský stát,
         v němž se dotyčný majetek nachází a který zdaňuje dědění tohoto majetku (výše uvedený rozsudek van Hilten-van der Heijden,
         bod 44).

      32     V projednávané věci mají vnitrostátní ustanovení dotčená v původním řízení v rozsahu, v jakém vedou ke skutečnosti, že dědictví
         zahrnující zemědělský a lesnický majetek nacházející se v jiném členském státě podléhá v Německu vyšší dědické dani, než kdyby
         se majetek tvořící dědictví nacházel výhradně na území posledně uvedeného státu, za následek omezení pohybu kapitálu prostřednictvím
         snížení hodnoty dědictví zahrnujícího takový majetek, který se nachází mimo německé území.

      33     Tento závěr nemohou zpochybnit argumenty uplatňované německou vládou, připomenuté v bodě 29 tohoto rozsudku, neboť jsou irelevantní
         ve vztahu ke kritériím vyplývajícím z judikatury citované v bodech 30 a 31 tohoto rozsudku. V projednávané věci nastaly účinky
         vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení ve vztahu k hodnotě dědictví po dni 1. června 1990 a zjevně nejsou příliš
         nepřímé, aby představovaly omezení pohybu kapitálu.

      34     Je tomu tak rovněž ohledně argumentu německé vlády, podle kterého nemůže existovat omezení vyplývající ze snížení hodnoty
         dědictví vzhledem k tomu, že dopad právní úpravy, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, je pouze nevyhnutelným
         následkem společné existence vnitrostátních daňových systémů. Tato okolnost je totiž irelevantní ve vztahu ke kritériím vyplývajícím
         z judikatury citované v bodech 30 a 31 tohoto rozsudku. V každém případě je třeba konstatovat, že snížení hodnoty dědictví
         vyplývá z uplatnění pouze dotčené německé právní úpravy.

      35     Z toho vyplývá, že podřízení udělení daňových výhod v oblasti dědické daně podmínce, aby se majetek nabytý děděním nacházel
         v tuzemsku, představuje omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázané čl. 73b odst. 1 Smlouvy.

      36     Dále je třeba přezkoumat, zda může být takto zjištěné omezení volného pohybu kapitálu odůvodněné s ohledem na ustanovení Smlouvy.
      37     V tomto ohledu je třeba připomenout, že v souladu s čl. 73d odst. 1 písm. a) Smlouvy „[č]lánkem 73b není dotčeno právo členských
         států: […] uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle […] místa,
         kde je jejich kapitál investován“.

      38     Podle Finanzamt a německé vlády z uvedeného ustanovení vyplývá, že Spolková republika Německo má právo vyhradit výhodu oceňování
         podle zvláštního postupu pouze pro majetek nacházející se na svém území. Finanzamt dodává, že § 31 BewG je odůvodněn čl. 73d
         odst. 1 písm. a) Smlouvy s ohledem na prohlášení č. 7 připojené ke závěrečnému aktu Smlouvy o Evropské unii, protože režim
         oceňování majetku, který se nachází v zahraničí, jako je majetek dotčený v původním řízení, existoval na konci roku 1993 ve
         smyslu uvedeného prohlášení.

      39     Aniž je třeba rozhodnout o tom, zda uvedený režim oceňování majetku, který se nachází v zahraničí, existoval ke dni 31. prosince
         1993, či nikoli, je třeba připomenout, že v rozsudku ze dne 6. června 2000, Verkooijen (C‑35/98, Recueil, s. I‑4071), byl
         Soudní dvůr veden k odpovědi na argumentaci založenou na čl. 73d odst. 1 písm. a) Smlouvy, ačkoli skutkové okolnosti věci
         v původním řízení předcházely vstupu uvedeného ustanovení v platnost. Zdůraznil, že před vstupem čl. 73d odst. 1 písm. a)
         Smlouvy v platnost, vnitrostátní daňová ustanovení toho druhu, na který odkazuje uvedený článek, v rozsahu, v jakém stanoví
         jistá rozlišení, mohou být slučitelná s právem Společenství, pokud se uplatní na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné
         (bod 43).

      40     S ohledem na to je třeba uvést, že čl. 73d odst. 1 písm. a) Smlouvy musí být jako odchylka od základní zásady volného pohybu
         kapitálu předmětem striktního výkladu. Uvedené ustanovení tudíž nemůže být vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové právní
         předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či členského státu, kde investují svůj kapitál,
         jsou automaticky slučitelné se Smlouvou.

      41     Výjimka upravená v čl. 73d odst. 1 písm. a) Smlouvy, jak poznamenala německá vláda, je totiž sama omezena čl. 73d odst. 3
         Smlouvy, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedené v odstavci 1 tohoto článku „nesmějí představovat ani prostředek
         svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 73b“ (viz výše uvedené rozsudky
         Verkooijen, bod 44, a Manninen, bod 28). Krom toho, aby bylo rozdílné zacházení mezi zemědělským a lesnickým majetkem, který
         se nachází v Německu, a takovým majetkem, který se nachází v jiných členských státech, odůvodněno, nesmí jít nad rámec toho,
         co je nezbytné pro dosažení cíle sledovaného dotčenou právní úpravou.

      42     Je tedy třeba rozlišovat mezi nerovným zacházením dovoleným na základě čl. 73d odst. 1 písm. a) Smlouvy a svévolnou diskriminací
         zakázanou odstavcem 3 téhož článku. Z judikatury přitom vyplývá, že proto, aby vnitrostátní daňová právní úprava, jako je
         právní úprava dotčená v původním řízení, rozlišující pro účely výpočtu dědické daně mezi majetkem nacházejícím se v jiném
         členském státě a majetkem nacházejícím se na německém území, mohla být považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy o volném
         pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno
         naléhavým důvodem obecného zájmu (viz výše uvedené rozsudky Verkooijen, uvedený výše, bod 43, Manninen, uvedený výše, bod
         29, a rozsudek ze dne 11. října 2007, Hollmann, C‑443/06, Sb. rozh. s. I‑8491, bod 45).

      43     V tomto ohledu je zaprvé třeba konstatovat, že rozdíl ve výši daně vybrané podle toho, zda dědictví zahrnuje pouze zemědělský
         a lesnický majetek nacházející se v Německu, či zda zahrnuje rovněž takový majetek nacházející se v jiném členském státě,
         nelze odůvodnit tím, že se týká situací, jež nelze objektivně srovnat.

      44     Výpočet daně na základě vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení je totiž přímo spojen s hodnotou majetku zahrnutého
         v dědictví, takže objektivně neexistuje žádný rozdíl mezi situacemi, který by mohl odůvodnit nerovné daňové zacházení, pokud
         jde o úroveň dědické daně splatné z majetku nacházejícího se v Německu a majetku, který se nachází v jiném členském státě.
         Taková situace, v níž se nachází T. Jäger, je tudíž srovnatelná se situací jakéhokoliv jiného dědice, jehož dědictví zahrnuje
         pouze zemědělský a lesnický majetek nacházející se v Německu a zanechaný osobou s bydlištěm v tomtéž státě.

      45     Konečně je třeba přezkoumat, zda může být omezení pohybu kapitálu vyplývající z právní úpravy, jako je právní úprava dotčená
         v původním řízení, objektivně odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.

      46     Podle německé vlády je tato právní úprava odůvodněna naléhavým důvodem obecného zájmu.
      47     Především uvádí, že uvedená právní úprava má za cíl kompenzovat zvláštní náklady vzniklé následkem zachování společenské úlohy,
         jež splňují zemědělská a lesnická hospodářství. Tato úprava umožňuje jednak zabránit tomu, aby byl dědic zemědělské společnosti
         nucen ji za účelem zaplacení dědické daně prodat či opustit, a jednak zabránit štěpení zemědělských a lesnických hospodářství
         zajišťujících produktivitu a pracovní místa a mimoto povinných dodržovat závazky, které pro ně vyplývají z vnitrostátního
         právního řádu.

      48     Podle německé vlády lze tento naléhavý důvod obecného zájmu uplatnit stejně jako potřebu zachovat soudržnost daňového režimu.
         Existuje totiž přímý vztah mezi zvláštními povinnostmi vyplývajícími z podřízení uvedených hospodářství obecnému zájmu a zvláštním
         druhem oceňování uplatněným na uvedená hospodářství v případě dědění.

      49     Dále Finanzamt a německá vláda tvrdí, že právní úprava dotčená v původním řízení je odůvodněna skutečností, že německé orgány
         nemají povinnost zohlednit existenci srovnatelného obecného zájmu v jiných členských státech. Tak tomu je, jelikož zvláštní
         povinnosti a náklady zatěžující zemědělský a lesnický majetek nacházející se v Německu nezbytně nezatěžují stejně majetek
         téže povahy, který se nachází v jiných členských státech. V tomto ohledu Finanzamt dodává, že i kdyby byl tento druh majetku
         v jiných členských státech zatížen srovnatelnými povinnostmi a náklady, Spolková republika Německo by nebyla povinna zajistit
         vyrovnání.

      50     Nelze samozřejmě vyloučit, že cíle týkající se provozu zemědělských a lesnických hospodářství a zachování pracovních míst
         v těchto hospodářstvích v případě dědění mohou mít samy o sobě za určitých okolností a za určitých podmínek povahu obecného
         zájmu a mohou odůvodnit omezení volného pohybu kapitálu (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 25. ledna 2007, Festersen, C‑370/05,
         Sb. rozh. s. I‑1129, bod 28).

      51     Ohledně úvah předložených Finanzamt a německou vládou je však třeba uvést, že nemohly prokázat potřebu odmítnout výhodu příznivějšího
         oceňování ani dalších daňových výhod, všem dědicům, již děděním nabyli zemědělské a lesnické hospodářství nacházející se mimo
         německé území (viz v tomto smyslu, ohledně daňové výhody omezené na výzkum provedený v dotčeném členském státě, rozsudek ze
         dne 10. března 2005, Laboratoires Fournier, C‑39/04, Sb. rozh. s. I‑2057, bod 23, a ohledně osvobození od dědické daně vyhrazeného
         podnikům zachovávajícím pracovní místa na území dotčeného členského státu, rozsudek ze dne 25. října 2007, C‑464/05, Geurts
         a Vogten, Sb. rozh. s. I‑9325, bod 27).

      52     Je však třeba uvést, že ve věci v původním řízení, pokud jde o cíl sestávající ze zabránění tomu, aby daňové zatížení dědictví
         ohrozilo pokračování v činnosti zemědělských a lesnických hospodářství, a tedy zachování společenské funkce posledně uvedených,
         neumožňuje žádná skutečnost ve věci v původním řízení konstatovat, že hospodářství usazená v jiných členských státech se nenacházejí
         ve srovnatelné situaci se situací hospodářství usazených v Německu.

      53     Konečně, za účelem odůvodnění vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení německá vláda uvádí praktické překážky,
         jež brání uplatnění kritérií pro oceňování stanovených uvedenou právní úpravou na zemědělský a lesnický majetek nacházející
         se v jiných členských státech. Vysvětluje, že tento postup oceňování se zakládá na výnosových hodnotách standardizovaných
         pro jednotlivé druhy dotčených hospodářství a že tyto hodnoty vycházejí ze statistických dokumentů vypracovaných německou
         správou. Podobné údaje ohledně zemědělského a lesnického majetku nacházejícího se v jiných členských státech nejsou dostupné.

      54     V tomto ohledu je třeba uvést, že ačkoli se může ukázat jako obtížné pro vnitrostátní orgány uplatnit postup oceňování stanovený
         v § 140 až 144 BewG na zemědělský a lesnický majetek nacházející se v jiném členském státě, nelze tím odůvodnit kategorické
         odmítnutí udělit dotčenou daňovou výhodu, neboť lze požádat dotčené daňové poplatníky, aby uvedeným orgánům sami předložili
         údaje, které tyto orgány považují za nezbytné k zajištění uplatnění tohoto postupu přizpůsobeného hospodářstvím nacházejícím
         se v jiných členských státech.

      55     Je třeba dodat, že případné obtíže při určení hodnoty majetku, který se nachází na území jiného členského státu, podle zvláštního
         vnitrostátního postupu v žádném případě nepostačují k odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu, jako je omezení vyplývající
         z právní úpravy dotčené v původním řízení, jež kromě uvedeného postupu oceňování rovněž vyhrazuje uplatnění dalších dvou daňových
         výhod pro majetek nacházející se na německém území (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 4. března 2004, Komise v. Francie,
         C‑334/02, Recueil, s. I‑2229, bod 29).

      56     Je tudíž třeba učinit závěr, že vzhledem k tomu, že nebylo prokázáno, že vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení
         je odůvodněná naléhavým důvodem obecného zájmu, čl. 73b odst. 1 Smlouvy takové právní úpravě brání.

      57     Za těchto podmínek je třeba odpovědět na položenou otázku tak, že čl. 73b odst. 1 Smlouvy ve spojení s článkem 73d Smlouvy
         musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, jež pro účely výpočtu daně z dědictví sestávajícího
         z majetku, který se nachází na území uvedeného státu, a ze zemědělského a lesnického majetku, který se nachází v jiném členském
         státě,

      –       stanoví, že majetek, který se nachází v tomto jiném členském státě, je zohledněn ve výši své tržní hodnoty, zatímco pro totožný
         tuzemský majetek platí zvláštní postup oceňování, jehož výsledky dosahují průměrně jen 10 % uvedené tržní hodnoty, a

      –       vyhrazuje pro zemědělský a lesnický majetek v tuzemsku uplatnění nezdanitelné částky, jakož i započtení jeho zbývající hodnoty
         jen do výše 60 %.

       K nákladům řízení
      58     Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu
         před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
         Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

      Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
      Článek 73b odst. 1 Smlouvy o ES (nyní čl. 56 odst. 1 ES) ve spojení s článkem 73d Smlouvy o ES (nyní článek 58 ES) musí být
            vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, jež pro účely výpočtu daně z dědictví sestávajícího z majetku,
            který se nachází na území uvedeného státu, a ze zemědělského a lesnického majetku, který se nachází v jiném členském státě,

      –       stanoví, že majetek, který se nachází v tomto jiném členském státě, je zohledněn ve výši své tržní hodnoty, zatímco pro totožný
            tuzemský majetek platí zvláštní postup oceňování, jehož výsledky dosahují průměrně jen 10 % uvedené tržní hodnoty, a
      –       vyhrazuje pro zemědělský a lesnický majetek v tuzemsku uplatnění nezdanitelné částky, jakož i započtení jeho zbývající hodnoty
            jen do výše 60 %.
      Podpisy.
      * Jednací jazyk: němčina.