title: Rozsudek Soudního dvora (pátého senátu) ze dne 27. června 2013. # Staatssecretaris van Financiën proti Codirex Expeditie BV. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Hoge Raad der Nederlanden - Nizozemsko. # Celní kodex Společenství - Nařízení (EHS) č. 2913/92 - Dočasně uskladněné zboží - Zboží, které není zbožím Společenství - Celní režim vnějšího tranzitu Společenství - Okamžik přidělení celně schváleného určení - Přijetí celního prohlášení - Propuštění zboží - Celní dluh. # Věc C-542/11.

text:
         ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)
      27. června 2013 (
            *1
         )
      „Celní kodex Společenství — Nařízení (EHS) č. 2913/92 — Dočasně uskladněné zboží — Zboží, které není zbožím Společenství — Celní režim vnějšího tranzitu Společenství — Okamžik přidělení celně schváleného určení — Přijetí celního prohlášení — Propuštění zboží — Celní dluh“
      Ve věci C-542/11,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ze dne 30. září 2011, došlým Soudnímu dvoru dne 24. října 2011, v řízení

         Staatssecretaris van Financiën,

      proti

         Codirex Expeditie BV,

      SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
      ve složení T. von Danwitz, předseda senátu, A. Rosas, E. Juhász (zpravodaj), D. Šváby a C. Vajda, soudci,
      generální advokát: N. Jääskinen,
      vedoucí soudní kanceláře: M. Ferreira, vrchní rada,
      s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 12. prosince 2012,
      s ohledem na vyjádření předložená:

               —

               za nizozemskou vládu M. Noort a C. Wissels, jako zmocněnkyněmi,

               —

               za řeckou vládu I. Bakopoulosem a I. Pouli, jako zmocněnci,

               —

               za Evropskou komisi B.-R. Killmannem a W. Roelsem, jako zmocněnci,

         po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 28. února 2013,
      vydává tento

         Rozsudek

               1

               Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu ustanovení nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. L 302, s. 1), ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 648/2005 ze dne 13. dubna 2005 (Úř. věst. L 117, s. 13, dále jen „celní kodex“).

               2

               Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Staatssecretaris van Financiën (ministr financí, dále jen „Staatssecretaris“) a společností Codirex Expeditie BV (dále jen „Codirex“) ve věci platebního výměru na clo a daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).

         Právní rámec

               3

               Podle článku 4 bodů 15 až 17 a 20 celního kodexu se pro jeho účely:

                        „15)

                        ‚celně schváleným určením zboží‘ rozumí:

                                 a)

                                 propuštění zboží do celního režimu;

                                 b)

                                 umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu;

                                 c)

                                 zpětný vývoz zboží z celního území Společenství;

                                 d)

                                 zničení zboží;

                                 e)

                                 přenechání zboží ve prospěch státu;

                        16)

                        ‚celním režimem‘ rozumí

                                 a)

                                 propuštění do volného oběhu;

                                 b)

                                 tranzit;

                           […]

                        17)

                        ‚celním prohlášením‘ rozumí úkon, jímž osoba projevuje předepsanou formou a způsobem vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého [celního] režimu;

                  [...]

                        20)

                        ‚propuštěním zboží‘ rozumí úkon, kterým celní orgány umožňují nakládat se zbožím za podmínek celního režimu, do něhož je propuštěno“.

               4

               Článek 37 tohoto kodexu stanoví:
               „1.   Zboží podléhá celnímu dohledu od vstupu na celní území Společenství. Může být podrobeno celním kontrolám podle platných předpisů.
               2.   Zboží podléhá celnímu dohledu tak dlouho, jak je nutné pro zjištění jeho celního statusu, a nejedná-li se o zboží Společenství, aniž je dotčen čl. 82 odst. 1, do okamžiku změny jeho celního statusu, jeho umístění do svobodného pásma nebo svobodného skladu, jeho zpětného vývozu nebo jeho zničení podle článku 182.“

               5

               Článek 40 uvedeného kodexu mimo jiné uvádí, že zboží vstupující na celní území Společenství předkládá k celnímu řízení osoba, která je dopravila na toto území, nebo případně osoba, která přebírá odpovědnost za přepravu tohoto zboží po jeho vstupu.

               6

               Článek 48 celního kodexu stanoví, že „[z]boží, které není zbožím Společenství, předloženému k celnímu řízení musí být přiděleno celně schválené určení přípustné pro takové zboží“.

               7

               Článek 50 tohoto kodexu zní takto:
               „Od předložení k celnímu řízení do doby, než mu bude přiděleno celně schválené určení, má předložené zboží postavení dočasně uskladněného zboží. Takové zboží je dále nazýváno ‚dočasně uskladněné zboží‘.“

               8

               Článek 51 uvedeného kodexu stanoví:
               „1.   Dočasně uskladněné zboží může být skladováno pouze na místech schválených celními orgány a za podmínek jimi stanovených.
               2.   Celní orgány mohou od držitele zboží požadovat poskytnutí jistoty k zajištění jakéhokoliv celního dluhu, který by mohl vzniknout podle článků 203 nebo 204.“

               9

               Článek 59 celního kodexu uvádí:
               „1.   Veškeré zboží určené k propuštění do celního režimu musí být uvedeno v celním prohlášení pro tento celní režim.
               2.   Zboží Společenství navržené v celním prohlášení do režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku, tranzitu nebo uskladnění v celním skladu je pod celním dohledem od okamžiku přijetí celního prohlášení až do okamžiku, kdy opustí celní území Společenství nebo kdy je zničeno nebo kdy je platnost celního prohlášení zrušena.“

               10

               Článek 62 tohoto kodexu zní takto:
               „1.   Písemné celní prohlášení musí být podáno na tiskopise odpovídajícím úřednímu vzoru předepsanému pro tento účel. Musí být podepsáno a obsahovat veškeré náležitosti nezbytné pro použití předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží navrženo v celním prohlášení.
               2.   K celnímu prohlášení musí být připojeny všechny doklady, jejichž předložení je nezbytné pro použití předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží navrženo v celním prohlášení.“

               11

               Článek 63 uvedeného kodexu uvádí:
               „Celní prohlášení splňující podmínky stanovené v článku 62 přijmou celní orgány okamžitě za předpokladu, že zboží, na které se vztahuje, bylo předloženo k celnímu řízení.“

               12

               Článek 67 celního kodexu stanoví:
               „Není-li zvláštními předpisy stanoveno jinak, použijí se při propouštění zboží do celního režimu, do kterého je navrženo v celním prohlášení, předpisy platné ke dni, kdy celní orgány přijaly celní prohlášení.“

               13

               Článek 68 tohoto kodexu uvádí, že za účelem ověření přijatých celních prohlášení mohou celní orgány kontrolovat celní prohlášení a doklady k němu přiložené a kontrolovat zboží a případně za účelem hloubkové kontroly nebo analýzy odebírat vzorky. Práva a povinnosti deklaranta jsou stanoveny mimo jiné v článcích 69 až 70 téhož kodexu.

               14

               Článek 71 uvedeného kodexu stanoví, že výsledek ověření celního prohlášení je podkladem pro použití celních předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží propuštěno, a že není-li celní prohlášení ověřováno, opírá se použití těchto předpisů o údaje uvedené v celním prohlášení.

               15

               Článek 72 odst. 1 celního kodexu zní takto:
               „Je-li k zajištění dodržování podmínek celního režimu, do kterého je zboží navrženo v celním prohlášení, nutné jeho ztotožnění, přijmou za tímto účelem celní orgány nezbytná opatření.“

               16

               Z článku 73 odst. 1 tohoto kodexu vyplývá, že – v zásadě – jsou-li splněny podmínky stanovené pro dotyčný režim, propustí celní orgány zboží ihned poté, co byly údaje uvedené v celním prohlášení ověřeny nebo přijaty bez ověření.

               17

               Článek 74 odst. 1 první věta uvedeného kodexu stanoví:
               „Vznikne-li přijetím celního prohlášení celní dluh, nesmí být zboží, na které se celní prohlášení vztahuje, propuštěno, dokud není celní dluh splněn nebo zajištěn.“

               18

               Článek 91 odst. 1 písm. a) celního kodexu zní takto:
               „Režim vnějšího tranzitu umožňuje přepravu mezi dvěma místy v rámci celního území Společenství

                        a)

                        zboží, které není zbožím Společenství, aniž by toto zboží podléhalo dovozním clům a dalším poplatkům nebo obchodněpolitickým opatřením“.

               19

               Článek 96 odst. 1 tohoto kodexu stanoví:
               „Hlavním povinným je držitel režimu vnějšího tranzitu Společenství. Je povinen

                        a)

                        předložit zboží ve stanovené lhůtě celnímu úřadu určení v nezměněném stavu a dodržet přitom opatření přijatá celními orgány ke ztotožnění zboží;

                        b)

                        dodržovat předpisy vztahující se na tranzitní režim Společenství.“

               20

               Článek 203 celního kodexu uvádí:
               „1.   Celní dluh při dovozu zboží vzniká

                        —

                        odnětím zboží podléhajícího dovoznímu clu celnímu dohledu.

                  2.   Celní dluh vzniká okamžikem, kdy je zboží odňato celnímu dohledu.
               3.   Dlužníky jsou

                        —

                        osoba, která zboží odňala celnímu dohledu,

                        —

                        každá osoba, která se tohoto odnětí zúčastnila a byla nebo měla si být vědoma, že zboží je odnímáno celnímu dohledu,

                        —

                        každá osoba, která získala nebo držela dotyčné zboží a v okamžiku získání nebo přijetí zboží si byla nebo měla být vědoma, že zboží bylo odňato celnímu dohledu,

                        —

                        případně také osoba, která má plnit povinnosti vyplývající z dočasného uskladnění zboží nebo z použití celního režimu, do kterého bylo zboží propuštěno.“

         Spor v původním řízení a předběžná otázka

               21

               Zásilka chlazeného hovězího masa, která byla v kontejneru přepravena lodí z Brazílie do Nizozemska, byla v přístavu Rotterdam (Nizozemsko) vyložena společností Seaport International. Posledně uvedená společnost kontejner uskladnila ve svém areálu do doby, kdy bude tomuto zboží přiděleno celně schválené určení.

               22

               Zatímco se kontejner nacházel v tomto areálu, podala Codirex dne 6. listopadu 2007 elektronicky celní prohlášení k propuštění uvedené zásilky do celního režimu vnějšího tranzitu Společenství. Celní orgány toto prohlášení okamžitě přijaly. V tomto okamžiku mělo dotčené zboží postavení „dočasně uskladněného zboží“ ve smyslu článku 50 celního kodexu.

               23

               Dne 7. listopadu 2007 celní orgány kontejner zapečetily a propustily jej. Tento kontejner byl po cestě dopraven příjemci, a sice podniku Eurofrigo BV (dále jen „Eurofrigo“), jež se nachází v průmyslovém parku Maasvlakte (Nizozemsko).

               24

               Jelikož celní orgány neobdržely žádné potvrzení o tom, že zboží bylo společnosti Eurofrigo doručeno, provedly šetření. Dne 27. prosince 2007 jim společnost Eurofrigo oznámila, že ačkoli zapečetění kontejneru zůstalo neporušené, zásilka obsahovala o dva balíky méně, než bylo uvedeno v celním prohlášení.

               25

               Dne 17. února 2008 celní orgány vyzvaly společnost Codirex, jakožto deklaranta, aby poskytla podrobnější informace o chybějícím zboží. Vzhledem k tomu, že Codirex na tuto výzvu nereagovala, tyto orgány jí dne 3. července 2008 zaslaly platební výměr na zaplacení cla a odvedení DPH.

               26

               Inspektor daňové správy, na kterého se Codirex obrátila se stížností proti tomuto platebnímu výměru, tento platební výměr potvrdil.

               27

               Codirex podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k Rechtbank te Haarlem (okresní soud v Haarlemu).

               28

               Tento soud měl ve svém rozsudku za to, že zboží, které není zbožím Společenství a které je uvedeno v celním prohlášení za účelem propuštění do celního režimu tranzitu, má až do okamžiku propuštění celními orgány postavení „dočasně uskladněného zboží“, a že v důsledku toho nelze v projednávané věci uplatnit vůči společnosti Codirex ustanovení celního režimu tranzitu. Rechtbank te Haarlem s odkazem na rozsudek ze dne 15. září 2005, United Antwerp Maritime Agencies a Seaport Terminals (C-140/04, Sb. rozh. s. I-8245, body 35 až 39), rozhodl, že v období od dočasného uskladnění zboží až do jeho propuštění celními orgány za účelem tranzitu nemůže být Codirex, která nemohla se zbožím fyzicky nakládat, považována za celního dlužníka ve smyslu čl. 203 odst. 3 čtvrté odrážky celního kodexu.

               29

               Proti tomuto rozhodnutí podal Staatssecretaris kasační opravný prostředek k Hoge Raad der Nederlanden (nejvyšší soud). Posledně uvedený měl za to, že k vydání rozhodnutí je nutný výklad celního kodexu.

               30

               Za těchto podmínek se Hoge Raad der Nederlanden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
               „Ke kterému okamžiku získá zboží, které není zbožím Společenství, má postavení ‚dočasně uskladněného‘ zboží a bylo předmětem prohlášení směřujícího k propuštění do celního režimu vnějšího tranzitu Společenství, celně schválené určení ve smyslu článku 50 [celního kodexu]?“

         K předběžné otázce

               31

               Na základě informací poskytnutých předkládajícím soudem vychází přezkum věci z předpokladu, že všechny balíky, které byly uvedeny v celním prohlášení a určeny k vnějšímu tranzitu Společenství, byly v okamžiku předložení celního prohlášení v kontejneru, který se nacházel v areálu společnosti Seaport International, avšak dva balíky zmizely před tím, než byl kontejner celně zapečetěn.

               32

               Z článku 203 odst. 1 a 2 celního kodexu vyplývá, že celní dluh při dovozu zboží vzniká v okamžiku odnětí zboží podléhajícího dovoznímu clu celnímu dohledu. Uvedené odnětí celnímu dohledu zahrnuje každou činnost nebo opomenutí, v jejichž důsledku je příslušnému celnímu orgánu zabráněno, byť jen přechodně, v přístupu ke zboží podléhajícímu celnímu dohledu a v provedení kontrol stanovených čl. 37 odst. 1 uvedeného kodexu (viz výše uvedený rozsudek United Antwerp Maritime Agencies a Seaport Terminals, bod 28 a citovaná judikatura).

               33

               Pokud v okamžiku odnětí dotčeného zboží celnímu dohledu již bylo toto zboží propuštěno do režimu vnějšího tranzitu Společenství, právě držitel tohoto režimu, který je hlavním povinným ve smyslu čl. 96 odst. 1 celního kodexu, musí splnit povinnosti vyplývající z použití uvedeného režimu a je celním dlužníkem ve smyslu čl. 203 odst. 3 čtvrté odrážky tohoto kodexu, pokud se neuplatní ustanovení prvních tří odrážek tohoto odstavce 3.

               34

               Pokud naproti tomu v okamžiku uvedeného odnětí celnímu dohledu zboží ještě není propuštěno do režimu vnějšího tranzitu Společenství, ale je stále dočasně uskladněno, celním dlužníkem je v případě, že se neuplatní ustanovení prvních tří odrážek čl. 203 odst. 3 celního kodexu, osoba, která je vzhledem k tomu, že musí splnit povinnosti vyplývající z dočasného uskladnění zboží, držitelem tohoto zboží po jeho složení za účelem zajištění jeho přepravy nebo skladování (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek United Antwerp Maritime Agencies a Seaport Terminals, bod 39 a výrok). Na základě informací vyplývajících ze spisu není touto osobou společnost Codirex.

               35

               V důsledku toho je třeba určit okamžik, kdy podle celního kodexu končí dočasné uskladnění zboží a začíná jeho propuštění do režimu vnějšího tranzitu Společenství.

               36

               Nejprve je třeba uvést, že z rozsudku ze dne 1. února 2001, D. Wandel (C-66/99, Recueil, s. I-873, body 35 až 38 a 45), jenž byl vydán v souvislosti s dovezeným zbožím určeným k propuštění do volného oběhu, vyplývá, že toto zboží zůstává dočasně uskladněno až do svého propuštění a že jeho celní status se mění pouze tehdy, když celní orgány rozhodnou o jeho propuštění.

               37

               V tomto ohledu je třeba připomenout, že propuštění do volného oběhu podle čl. 4 bodu 16 písm. a) celního kodexu je rovněž celním režimem a že propuštění zboží do takového režimu je také celně schváleným určením zboží.

               38

               Jak uvedl generální advokát v bodě 60 svého stanoviska, úvahy Soudního dvora ve výše uvedeném rozsudku D. Wandel lze podle jeho názoru uplatnit v projednávané věci i přesto, že se jednalo o jiný režim, než je režim dotčený v původním řízení.

               39

               Z článku 4 bodu 17 celního kodexu dále vyplývá, že celním prohlášením je úkon, jímž osoba projevuje předepsanou formou a způsobem vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého celního režimu.

               40

               Článek 67 uvedeného kodexu stanoví, že není-li zvláštními předpisy stanoveno jinak, použijí se při propouštění zboží do celního režimu, do kterého je navrženo v celním prohlášení, předpisy platné ke dni, kdy celní orgány přijaly toto prohlášení.

               41

               Avšak samotné přijetí prohlášení nepostačuje k ukončení dočasného uskladnění.

               42

               Článek 37 odst. 2 celního kodexu totiž uvádí, že zboží vstupující na celní území Společenství podléhá celnímu dohledu tak dlouho, jak je nutné pro zjištění jeho celního statusu, a nejedná-li se o zboží Společenství, aniž je dotčen čl. 82 odst. 1 tohoto kodexu, do okamžiku změny jeho celního statusu.

               43

               Podle článku 50 celního kodexu se zboží předložené k celnímu řízení nachází v dočasném uskladnění od tohoto předložení do doby, kdy je mu přiděleno celně schválené určení.

               44

               Propuštění zboží do celního režimu je podle čl. 4 bodu 15 písm. a) tohoto kodexu celně schváleným určením zboží a tranzit představuje podle tohoto čl. 4 bodu 16 písm. b) celní režim. Článek 4 bod 20 uvedeného kodexu definuje propuštění zboží jako úkon, kterým celní orgány umožňují nakládat se zbožím za podmínek celního režimu, do něhož je propuštěno.

               45

               Z toho plyne, že v takové situaci, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, zboží zůstává dočasně uskladněno do doby, než je předmětem vnějšího tranzitu Společenství.

               46

               Zboží však může být předmětem vnějšího tranzitu Společenství pouze tehdy, když jsou splněny všechny podmínky tohoto tranzitu.

               47

               V souvislosti s těmito podmínkami je nutno uvést, že je případně třeba ověřit celní prohlášení, přijmout opatření ke ztotožnění dotčeného zboží a požadovat poskytnutí jistoty za zaplacení případného celního dluhu.

               48

               Celní orgány tak mohou po přijetí celního prohlášení ověřit podle článku 68 celního kodexu přijatá celní prohlášení kontrolou dokumentů, anebo kontrolou zboží.

               49

               Pokud jde o opatření ke ztotožnění zboží přijatá celními orgány, je třeba shodně s Evropskou komisí zdůraznit, že ověření podle tohoto článku 68 je třeba posuzovat ve spojení s článkem 71 a čl. 73 odst. 1 tohoto kodexu a toto ověření znamená, že po formálním přijetí prohlášení může následovat přijetí takových opatření, jako jsou opatření stanovená v článku 72 uvedeného kodexu, aby bylo zajištěno správné uplatnění celního řízení, jemuž zboží podléhalo. V projednávaném případě orgány ve věci v původním řízení mimo jiné zapečetily kontejner mezi přijetím celního prohlášení a propuštěním, aby zajistily dodržení řádného průběhu vnějšího tranzitu Společenství.

               50

               Pokud jde o povinnost poskytnout jistotu, je třeba připomenout, že podle čl. 91 odst. 1 písm. a) celního kodexu tranzit Společenství umožňuje přepravu zboží, které není zbožím Společenství, mezi dvěma místy v rámci celního území, aniž by toto zboží podléhalo dovozním clům. Na tuto přepravu se tedy vztahují velmi přísné podmínky uvedené v čl. 91 odst. 2, článku 94 a článku 96 tohoto kodexu. V těchto článcích je mimo jiné stanoveno, že v zásadě musí být poskytnuta jistota k zajištění úhrady celního dluhu, který může ohledně zboží vzniknout, předloženo zboží ve stanovené lhůtě celnímu úřadu určení v nezměněném stavu a dodržena opatření přijatá celními orgány ke ztotožnění zboží.

               51

               Jsou-li při ověřování prohlášení zjištěny nedostatky, povinnosti vyplývající z přijetí opatření ke ztotožnění zboží nejsou splněny, nebo požadovaná jistota nebyla složena, zboží v důsledku toho nemůže být předmětem vnějšího tranzitu Společenství.

               52

               Naproti tomu jsou-li splněny podmínky propuštění do dotyčného celního režimu, propustí celní orgány zboží v souladu s čl. 73 odst. 1 celního kodexu ihned poté, co byly údaje uvedené v celním prohlášení ověřeny nebo přijaty bez ověření.

               53

               Nutnost nebo možnost celních orgánů uplatnit ověřovací opatření, opatření ke ztotožnění zboží nebo zajišťovací opatření neumožňují mít za to, že veškeré podmínky režimu vnějšího tranzitu Společenství mohou být splněny samotným přijetím celního prohlášení.

               54

               Kromě toho skutečnost, že takové zboží, jako je zboží dotčené v původním řízení, může spadat do režimu vnějšího tranzitu Společenství až od jeho propuštění, vyplývá z definice v čl. 4 bodě 20 celního kodexu, která vyzdvihuje skutečnost, že celní orgány umožňují nakládat se zbožím „za podmínek celního režimu, do něhož je propuštěno“.

               55

               S ohledem na výše uvedené je třeba na položenou otázku odpovědět, že články 50, 67 a 73 celního kodexu musí být vykládány v tom smyslu, že zboží, které není zbožím Společenství, je uvedeno v celním prohlášení přijatém celními orgány za účelem jeho propuštění do celního režimu vnějšího tranzitu Společenství a má postavení dočasně uskladněného zboží, je propuštěno do tohoto celního režimu, a je mu tedy přiděleno celně schválené určení v okamžiku, kdy je o propuštění tohoto zboží rozhodnuto.

         K nákladům řízení

               56

               Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

               Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:

                     Články 50, 67 a 73 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady č. 648/2005 ze dne 13. dubna 2005, musí být vykládány v tom smyslu, že zboží, které není zbožím Společenství, je uvedeno v celním prohlášení přijatém celními orgány za účelem jeho propuštění do celního režimu vnějšího tranzitu Společenství a má postavení dočasně uskladněného zboží, je propuštěno do tohoto celního režimu, a je mu tedy přiděleno celně schválené určení v okamžiku, kdy je o propuštění tohoto zboží rozhodnuto.

                     Podpisy.

            (
            *1
         ) – Jednací jazyk: nizozemština.
    ---documentbreak---

               Účastníci řízení
               Odůvodnění rozsudku
               Výrok

            Účastníci řízení
            Ve věci C-542/11,
            jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ze dne 30. září 2011, došlým Soudnímu dvoru dne 24. října 2011, v řízení
            Staatssecretaris van Financiën,
            proti
            Codirex Expeditie BV,
            SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
            ve složení T. von Danwitz, předseda senátu, A. Rosas, E. Juhász (zpravodaj), D. Šváby a C. Vajda, soudci,
            generální advokát: N. Jääskinen,
            vedoucí soudní kanceláře: M. Ferreira, vrchní rada,
            s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 12. prosince 2012,
            s ohledem na vyjádření předložená:
            – za nizozemskou vládu M. Noort a C. Wissels, jako zmocněnkyněmi,
            – za řeckou vládu I. Bakopoulosem a I. Pouli, jako zmocněnci,
            – za Evropskou komisi B.-R. Killmannem a W. Roelsem, jako zmocněnci,
            po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 28. února 2013,
            vydává tento
            Rozsudek

            Odůvodnění rozsudku
            1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu ustanovení nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. L 302, s. 1), ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 648/2005 ze dne 13. dubna 2005 (Úř. věst. L 117, s. 13, dále jen „celní kodex“).
            2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Staatssecretaris van Financiën (ministr financí, dále jen „Staatssecretaris“) a společností Codirex Expeditie BV (dále jen „Codirex“) ve věci platebního výměru na clo a daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
            Právní rámec
            3. Podle článku 4 bodů 15 až 17 a 20 celního kodexu se pro jeho účely:
            „15) ,celně schváleným určením zboží‘ rozumí:
            a) propuštění zboží do celního režimu;
            b) umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu;
            c) zpětný vývoz zboží z celního území Společenství;
            d) zničení zboží;
            e) přenechání zboží ve prospěch státu;
            16) ,celním režimem‘ rozumí
            a) propuštění do volného oběhu;
            b) tranzit;
            […]
            17) ,celním prohlášením‘ rozumí úkon, jímž osoba projevuje předepsanou formou a způsobem vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého [celního] režimu;
            [...]
            20) ,propuštěním zboží‘ rozumí úkon, kterým celní orgány umožňují nakládat se zbožím za podmínek celního režimu, do něhož je propuštěno“.
            4. Článek 37 tohoto kodexu stanoví:
            „1. Zboží podléhá celnímu dohledu od vstupu na celní území Společenství. Může být podrobeno celním kontrolám podle platných předpisů.
            2. Zboží podléhá celnímu dohledu tak dlouho, jak je nutné pro zjištění jeho celního statusu, a nejedná-li se o zboží Společenství, aniž je dotčen čl. 82 odst. 1, do okamžiku změny jeho celního statusu, jeho umístění do svobodného pásma nebo svobodného skladu, jeho zpětného vývozu nebo jeho zničení podle článku 182.“
            5. Článek 40 uvedeného kodexu mimo jiné uvádí, že zboží vstupující na celní území Společenství předkládá k celnímu řízení osoba, která je dopravila na toto území, nebo případně osoba, která přebírá odpovědnost za přepravu tohoto zboží po jeho vstupu.
            6. Článek 48 celního kodexu stanoví, že „[z]boží, které není zbožím Společenství, předloženému k celnímu řízení musí být přiděleno celně schválené určení přípustné pro takové zboží“.
            7. Článek 50 tohoto kodexu zní takto:
            „Od předložení k celnímu řízení do doby, než mu bude přiděleno celně schválené určení, má předložené zboží postavení dočasně uskladněného zboží. Takové zboží je dále nazýváno ,dočasně uskladněné zboží‘.“
            8. Článek 51 uvedeného kodexu stanoví:
            „1. Dočasně uskladněné zboží může být skladováno pouze na místech schválených celními orgány a za podmínek jimi stanovených.
            2. Celní orgány mohou od držitele zboží požadovat poskytnutí jistoty k zajištění jakéhokoliv celního dluhu, který by mohl vzniknout podle článků 203 nebo 204.“
            9. Článek 59 celního kodexu uvádí:
            „1. Veškeré zboží určené k propuštění do celního režimu musí být uvedeno v celním prohlášení pro tento celní režim.
            2. Zboží Společenství navržené v celním prohlášení do režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku, tranzitu nebo uskladnění v celním skladu je pod celním dohledem od okamžiku přijetí celního prohlášení až do okamžiku, kdy opustí celní území Společenství nebo kdy je zničeno nebo kdy je platnost celního prohlášení zrušena.“
            10. Článek 62 tohoto kodexu zní takto:
            „1. Písemné celní prohlášení musí být podáno na tiskopise odpovídajícím úřednímu vzoru předepsanému pro tento účel. Musí být podepsáno a obsahovat veškeré náležitosti nezbytné pro použití předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží navrženo v celním prohlášení.
            2. K celnímu prohlášení musí být připojeny všechny doklady, jejichž předložení je nezbytné pro použití předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží navrženo v celním prohlášení.“
            11. Článek 63 uvedeného kodexu uvádí:
            „Celní prohlášení splňující podmínky stanovené v článku 62 přijmou celní orgány okamžitě za předpokladu, že zboží, na které se vztahuje, bylo předloženo k celnímu řízení.“
            12. Článek 67 celního kodexu stanoví:
            „Není-li zvláštními předpisy stanoveno jinak, použijí se při propouštění zboží do celního režimu, do kterého je navrženo v celním prohlášení, předpisy platné ke dni, kdy celní orgány přijaly celní prohlášení.“
            13. Článek 68 tohoto kodexu uvádí, že za účelem ověření přijatých celních prohlášení mohou celní orgány kontrolovat celní prohlášení a doklady k němu přiložené a kontrolovat zboží a případně za účelem hloubkové kontroly nebo analýzy odebírat vzorky. Práva a povinnosti deklaranta jsou stanoveny mimo jiné v článcích 69 až 70 téhož kodexu.
            14. Článek 71 uvedeného kodexu stanoví, že výsledek ověření celního prohlášení je podkladem pro použití celních předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží propuštěno, a že není-li celní prohlášení ověřováno, opírá se použití těchto předpisů o údaje uvedené v celním prohlášení.
            15. Článek 72 odst. 1 celního kodexu zní takto:
            „Je-li k zajištění dodržování podmínek celního režimu, do kterého je zboží navrženo v celním prohlášení, nutné jeho ztotožnění, přijmou za tímto účelem celní orgány nezbytná opatření.“
            16. Z článku 73 odst. 1 tohoto kodexu vyplývá, že – v zásadě – jsou-li splněny podmínky stanovené pro dotyčný režim, propustí celní orgány zboží ihned poté, co byly údaje uvedené v celním prohlášení ověřeny nebo přijaty bez ověření.
            17. Článek 74 odst. 1 první věta uvedeného kodexu stanoví:
            „Vznikne-li přijetím celního prohlášení celní dluh, nesmí být zboží, na které se celní prohlášení vztahuje, propuštěno, dokud není celní dluh splněn nebo zajištěn.“
            18. Článek 91 odst. 1 písm. a) celního kodexu zní takto:
            „Režim vnějšího tranzitu umožňuje přepravu mezi dvěma místy v rámci celního území Společenství
            a) zboží, které není zbožím Společenství, aniž by toto zboží podléhalo dovozním clům a dalším poplatkům nebo obchodněpolitickým opatřením“.
            19. Článek 96 odst. 1 tohoto kodexu stanoví:
            „Hlavním povinným je držitel režimu vnějšího tranzitu Společenství. Je povinen
            a) předložit zboží ve stanovené lhůtě celnímu úřadu určení v nezměněném stavu a dodržet přitom opatření přijatá celními orgány ke ztotožnění zboží;
            b) dodržovat předpisy vztahující se na tranzitní režim Společenství.“
            20. Článek 203 celního kodexu uvádí:
            „1. Celní dluh při dovozu zboží vzniká
            – odnětím zboží podléhajícího dovoznímu clu celnímu dohledu.
            2. Celní dluh vzniká okamžikem, kdy je zboží odňato celnímu dohledu.
            3. Dlužníky jsou
            – osoba, která zboží odňala celnímu dohledu,
            – každá osoba, která se tohoto odnětí zúčastnila a byla nebo měla si být vědoma, že zboží je odnímáno celnímu dohledu,
            – každá osoba, která získala nebo držela dotyčné zboží a v okamžiku získání nebo přijetí zboží si byla nebo měla být vědoma, že zboží bylo odňato celnímu dohledu,
            – případně také osoba, která má plnit povinnosti vyplývající z dočasného uskladnění zboží nebo z použití celního režimu, do kterého bylo zboží propuštěno.“
            Spor v původním řízení a předběžná otázka
            21. Zásilka chlazeného hovězího masa, která byla v kontejneru přepravena lodí z Brazílie do Nizozemska, byla v přístavu Rotterdam (Nizozemsko) vyložena společností Seaport International. Posledně uvedená společnost kontejner uskladnila ve svém areálu do doby, kdy bude tomuto zboží přiděleno celně schválené určení.
            22. Zatímco se kontejner nacházel v tomto areálu, podala Codirex dne 6. listopadu 2007 elektronicky celní prohlášení k propuštění uvedené zásilky do celního režimu vnějšího tranzitu Společenství. Celní orgány toto prohlášení okamžitě přijaly. V tomto okamžiku mělo dotčené zboží postavení „dočasně uskladněného zboží“ ve smyslu článku 50 celního kodexu.
            23. Dne 7. listopadu 2007 celní orgány kontejner zapečetily a propustily jej. Tento kontejner byl po cestě dopraven příjemci, a sice podniku Eurofrigo BV (dále jen „Eurofrigo“), jež se nachází v průmyslovém parku Maasvlakte (Nizozemsko).
            24. Jelikož celní orgány neobdržely žádné potvrzení o tom, že zboží bylo společnosti Eurofrigo doručeno, provedly šetření. Dne 27. prosince 2007 jim společnost Eurofrigo oznámila, že ačkoli zapečetění kontejneru zůstalo neporušené, zásilka obsahovala o dva balíky méně, než bylo uvedeno v celním prohlášení.
            25. Dne 17. února 2008 celní orgány vyzvaly společnost Codirex, jakožto deklaranta, aby poskytla podrobnější informace o chybějícím zboží. Vzhledem k tomu, že Codirex na tuto výzvu nereagovala, tyto orgány jí dne 3. července 2008 zaslaly platební výměr na zaplacení cla a odvedení DPH.
            26. Inspektor daňové správy, na kterého se Codirex obrátila se stížností proti tomuto platebnímu výměru, tento platební výměr potvrdil.
            27. Codirex podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k Rechtbank te Haarlem (okresní soud v Haarlemu).
            28. Tento soud měl ve svém rozsudku za to, že zboží, které není zbožím Společenství a které je uvedeno v celním prohlášení za účelem propuštění do celního režimu tranzitu, má až do okamžiku propuštění celními orgány postavení „dočasně uskladněného zboží“, a že v důsledku toho nelze v projednávané věci uplatnit vůči společnosti Codirex ustanovení celního režimu tranzitu. Rechtbank te Haarlem s odkazem na rozsudek ze dne 15. září 2005, United Antwerp Maritime Agencies a Seaport Terminals (C-140/04, Sb. rozh. s. I-8245, body 35 až 39), rozhodl, že v období od dočasného uskladnění zboží až do jeho propuštění celními orgány za účelem tranzitu nemůže být Codirex, která nemohla se zbožím fyzicky nakládat, považována za celního dlužníka ve smyslu čl. 203 odst. 3 čtvrté odrážky celního kodexu.
            29. Proti tomuto rozhodnutí podal Staatssecretaris kasační opravný prostředek k Hoge Raad der Nederlanden (nejvyšší soud). Posledně uvedený měl za to, že k vydání rozhodnutí je nutný výklad celního kodexu.
            30. Za těchto podmínek se Hoge Raad der Nederlanden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
            „Ke kterému okamžiku získá zboží, které není zbožím Společenství, má postavení ,dočasně uskladněného‘ zboží a bylo předmětem prohlášení směřujícího k propuštění do celního režimu vnějšího tranzitu Společenství, celně schválené určení ve smyslu článku 50 [celního kodexu]?“
            K předběžné otázce
            31. Na základě informací poskytnutých předkládajícím soudem vychází přezkum věci z předpokladu, že všechny balíky, které byly uvedeny v celním prohlášení a určeny k vnějšímu tranzitu Společenství, byly v okamžiku předložení celního prohlášení v kontejneru, který se nacházel v areálu společnosti Seaport International, avšak dva balíky zmizely před tím, než byl kontejner celně zapečetěn.
            32. Z článku 203 odst. 1 a 2 celního kodexu vyplývá, že celní dluh při dovozu zboží vzniká v okamžiku odnětí zboží podléhajícího dovoznímu clu celnímu dohledu. Uvedené odnětí celnímu dohledu zahrnuje každou činnost nebo opomenutí, v jejichž důsledku je příslušnému celnímu orgánu zabráněno, byť jen přechodně, v přístupu ke zboží podléhajícímu celnímu dohledu a v provedení kontrol stanovených čl. 37 odst. 1 uvedeného kodexu (viz výše uvedený rozsudek United Antwerp Maritime Agencies a Seaport Terminals, bod 28 a citovaná judikatura).
            33. Pokud v okamžiku odnětí dotčeného zboží celnímu dohledu již bylo toto zboží propuštěno do režimu vnějšího tranzitu Společenství, právě držitel tohoto režimu, který je hlavním povinným ve smyslu čl. 96 odst. 1 celního kodexu, musí splnit povinnosti vyplývající z použití uvedeného režimu a je celním dlužníkem ve smyslu čl. 203 odst. 3 čtvrté odrážky tohoto kodexu, pokud se neuplatní ustanovení prvních tří odrážek tohoto odstavce 3.
            34. Pokud naproti tomu v okamžiku uvedeného odnětí celnímu dohledu zboží ještě není propuštěno do režimu vnějšího tranzitu Společenství, ale je stále dočasně uskladněno, celním dlužníkem je v případě, že se neuplatní ustanovení prvních tří odrážek čl. 203 odst. 3 celního kodexu, osoba, která je vzhledem k tomu, že musí splnit povinnosti vyplývající z dočasného uskladnění zboží, držitelem tohoto zboží po jeho složení za účelem zajištění jeho přepravy nebo skladování (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek United Antwerp Maritime Agencies a Seaport Terminals, bod 39 a výrok). Na základě informací vyplývajících ze spisu není touto osobou společnost Codirex.
            35. V důsledku toho je třeba určit okamžik, kdy podle celního kodexu končí dočasné uskladnění zboží a začíná jeho propuštění do režimu vnějšího tranzitu Společenství.
            36. Nejprve je třeba uvést, že z rozsudku ze dne 1. února 2001, D. Wandel (C-66/99, Recueil, s. I-873, body 35 až 38 a 45), jenž byl vydán v souvislosti s dovezeným zbožím určeným k propuštění do volného oběhu, vyplývá, že toto zboží zůstává dočasně uskladněno až do svého propuštění a že jeho celní status se mění pouze tehdy, když celní orgány rozhodnou o jeho propuštění.
            37. V tomto ohledu je třeba připomenout, že propuštění do volného oběhu podle čl. 4 bodu 16 písm. a) celního kodexu je rovněž celním režimem a že propuštění zboží do takového režimu je také celně schváleným určením zboží.
            38. Jak uvedl generální advokát v bodě 60 svého stanoviska, úvahy Soudního dvora ve výše uvedeném rozsudku D. Wandel lze podle jeho názoru uplatnit v projednávané věci i přesto, že se jednalo o jiný režim, než je režim dotčený v původním řízení.
            39. Z článku 4 bodu 17 celního kodexu dále vyplývá, že celním prohlášením je úkon, jímž osoba projevuje předepsanou formou a způsobem vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého celního režimu.
            40. Článek 67 uvedeného kodexu stanoví, že není-li zvláštními předpisy stanoveno jinak, použijí se při propouštění zboží do celního režimu, do kterého je navrženo v celním prohlášení, předpisy platné ke dni, kdy celní orgány přijaly toto prohlášení.
            41. Avšak samotné přijetí prohlášení nepostačuje k ukončení dočasného uskladnění.
            42. Článek 37 odst. 2 celního kodexu totiž uvádí, že zboží vstupující na celní území Společenství podléhá celnímu dohledu tak dlouho, jak je nutné pro zjištění jeho celního statusu, a nejedná-li se o zboží Společenství, aniž je dotčen čl. 82 odst. 1 tohoto kodexu, do okamžiku změny jeho celního statusu.
            43. Podle článku 50 celního kodexu se zboží předložené k celnímu řízení nachází v dočasném uskladnění od tohoto předložení do doby, kdy je mu přiděleno celně schválené určení.
            44. Propuštění zboží do celního režimu je podle čl. 4 bodu 15 písm. a) tohoto kodexu celně schváleným určením zboží a tranzit představuje podle tohoto čl. 4 bodu 16 písm. b) celní režim. Článek 4 bod 20 uvedeného kodexu definuje propuštění zboží jako úkon, kterým celní orgány umožňují nakládat se zbožím za podmínek celního režimu, do něhož je propuštěno.
            45. Z toho plyne, že v takové situaci, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, zboží zůstává dočasně uskladněno do doby, než je předmětem vnějšího tranzitu Společenství.
            46. Zboží však může být předmětem vnějšího tranzitu Společenství pouze tehdy, když jsou splněny všechny podmínky tohoto tranzitu.
            47. V souvislosti s těmito podmínkami je nutno uvést, že je případně třeba ověřit celní prohlášení, přijmout opatření ke ztotožnění dotčeného zboží a požadovat poskytnutí jistoty za zaplacení případného celního dluhu.
            48. Celní orgány tak mohou po přijetí celního prohlášení ověřit podle článku 68 celního kodexu přijatá celní prohlášení kontrolou dokumentů, anebo kontrolou zboží.
            49. Pokud jde o opatření ke ztotožnění zboží přijatá celními orgány, je třeba shodně s Evropskou komisí zdůraznit, že ověření podle tohoto článku 68 je třeba posuzovat ve spojení s článkem 71 a čl. 73 odst. 1 tohoto kodexu a toto ověření znamená, že po formálním přijetí prohlášení může následovat přijetí takových opatření, jako jsou opatření stanovená v článku 72 uvedeného kodexu, aby bylo zajištěno správné uplatnění celního řízení, jemuž zboží podléhalo. V projednávaném případě orgány ve věci v původním řízení mimo jiné zapečetily kontejner mezi přijetím celního prohlášení a propuštěním, aby zajistily dodržení řádného průběhu vnějšího tranzitu Společenství.
            50. Pokud jde o povinnost poskytnout jistotu, je třeba připomenout, že podle čl. 91 odst. 1 písm. a) celního kodexu tranzit Společenství umožňuje přepravu zboží, které není zbožím Společenství, mezi dvěma místy v rámci celního území, aniž by toto zboží podléhalo dovozním clům. Na tuto přepravu se tedy vztahují velmi přísné podmínky uvedené v čl. 91 odst. 2, článku 94 a článku 96 tohoto kodexu. V těchto článcích je mimo jiné stanoveno, že v zásadě musí být poskytnuta jistota k zajištění úhrady celního dluhu, který může ohledně zboží vzniknout, předloženo zboží ve stanovené lhůtě celnímu úřadu určení v nezměněném stavu a dodržena opatření přijatá celními orgány ke ztotožnění zboží.
            51. Jsou-li při ověřování prohlášení zjištěny nedostatky, povinnosti vyplývající z přijetí opatření ke ztotožnění zboží nejsou splněny, nebo požadovaná jistota nebyla složena, zboží v důsledku toho nemůže být předmětem vnějšího tranzitu Společenství.
            52. Naproti tomu jsou-li splněny podmínky propuštění do dotyčného celního režimu, propustí celní orgány zboží v souladu s čl. 73 odst. 1 celního kodexu ihned poté, co byly údaje uvedené v celním prohlášení ověřeny nebo přijaty bez ověření.
            53. Nutnost nebo možnost celních orgánů uplatnit ověřovací opatření, opatření ke ztotožnění zboží nebo zajišťovací opatření neumožňují mít za to, že veškeré podmínky režimu vnějšího tranzitu Společenství mohou být splněny samotným přijetím celního prohlášení.
            54. Kromě toho skutečnost, že takové zboží, jako je zboží dotčené v původním řízení, může spadat do režimu vnějšího tranzitu Společenství až od jeho propuštění, vyplývá z definice v čl. 4 bodě 20 celního kodexu, která vyzdvihuje skutečnost, že celní orgány umožňují nakládat se zbožím „za podmínek celního režimu, do něhož je propuštěno“.
            55. S ohledem na výše uvedené je třeba na položenou otázku odpovědět, že články 50, 67 a 73 celního kodexu musí být vykládány v tom smyslu, že zboží, které není zbožím Společenství, je uvedeno v celním prohlášení přijatém celními orgány za účelem jeho propuštění do celního režimu vnějšího tranzitu Společenství a má postavení dočasně uskladněného zboží, je propuštěno do tohoto celního režimu, a je mu tedy přiděleno celně schválené určení v okamžiku, kdy je o propuštění tohoto zboží rozhodnuto.
            K nákladům řízení
            56. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

            Výrok
            Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:
            Články 50, 67 a 73 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady č. 648/2005 ze dne 13. dubna 2005, musí být vykládány v tom smyslu, že zboží, které není zbožím Společenství, je uvedeno v celním prohlášení přijatém celními orgány za účelem jeho propuštění do celního režimu vnějšího tranzitu Společenství a má postavení dočasně uskladněného zboží, je propuštěno do tohoto celního režimu, a je mu tedy přiděleno celně schválené určení v okamžiku, kdy je o propuštění tohoto zboží rozhodnuto.


Rozsudek Soudního dvora (pátého senátu) ze dne 11. června 1987. # Pretore di Salò proti X. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Pretura di Salò - Itálie. # Věc 14/86.


title: Rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) ze dne 28. dubna 2016.#Staatssecretaris van Financiën v. Het Oudeland Beheer BV.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden.#Řízení o předběžné otázce – Daně – DPH – Zdanitelná plnění – Použití majetku získaného ‚v rámci podnikání‘ pro potřeby podnikání – Postavení na roveň dodání za protiplnění – Základ daně.#Věc C-128/14.

text:
         ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
      28. dubna 2016 (
            *1
         )
      „Řízení o předběžné otázce — Daně — DPH — Zdanitelná plnění — Použití majetku získaného ‚v rámci podnikání‘ pro potřeby podnikání — Postavení na roveň dodání za protiplnění — Základ daně“
      Ve věci C‑128/14,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska, Nizozemsko) ze dne 21. února 2014, došlým Soudnímu dvoru dne 18. března 2014, v řízení

         Staatssecretaris van Financiën,

      proti

         Het Oudeland Beheer BV

      SOUDNÍ DVŮR (první senát),
      ve složení A. Tizzano, místopředseda Soudního dvora vykonávající funkci předsedy prvního senátu, F. Biltgen, A. Borg Barthet, E. Levits (zpravodaj) a M. Berger, soudci,
      generální advokát: P. Mengozzi,
      vedoucí soudní kanceláře: M. Ferreira, vrchní rada,
      s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 16. července 2015,
      s ohledem na vyjádření předložená:

               —

               za Het Oudeland Beheer BV A. J. de Ruiterem, belastingadviseur,

               —

               za nizozemskou vládu K. Bulterman, C. S. Schillemans a M. Noort, jako zmocněnkyněmi,

               —

               za Evropskou komisi W. Roelsem a C. Soulay, jako zmocněnci,

         po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 15. října 2015,
      vydává tento

         Rozsudek

               1

               Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 5 odst. 3 písm. b) a odst. 7 písm. a), jakož i čl. 11 části A odst. 1 písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995 (Úř. věst. L 102, s. 18; Zvl. vyd. 09/01 s. 274, dále jen „šestá směrnice“).

               2

               Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi Staatssecretaris van Financiën (ministr financí, Nizozemsko) a společností Het Oudeland Beheer BV (dále jen „Oudeland“) ve věci stanovení základu daně v případě dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice, které uskutečnila tato společnost.

         Právní rámec

         Unijní právo

               3

               Šestá směrnice byla sice od 1. ledna 2007 zrušena a nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst 2006, L 347, s. 1), avšak vzhledem k době rozhodné z hlediska skutkových okolností sporu v původním řízení se na uvedený spor použije šestá směrnice.

               4

               Článek 2 šesté směrnice stanovil:
               „Předmětem daně z přidané hodnoty je:

                        1.

                        dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková [...]“

               5

               Článek 5 této směrnice, nadepsaný „Dodání zboží“, stanovil:
               „1.   Výrazem ‚dodání zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.
               [...]
               3.   Členské státy mohou za hmotný majetek považovat rovněž:
               [...]

                        b)

                        věcná práva, která poskytují držiteli užívací právo k nemovitosti;

                  [...]
               5.   Členské státy mohou považovat za dodání ve smyslu odst. 1 předání určitých stavebních prací.
               [...]
               7.   Členské státy mohou považovat za dodání za protiplnění:

                        a)

                        použití zboží osobou povinnou k dani pro účely jejího podnikání, bylo-li toto zboží vyrobeno, postaveno, vytěženo, zpracováno, zakoupeno nebo dovezeno v rámci tohoto podnikání a jestliže by daň z přidané hodnoty z tohoto zboží nebyla plně odpočitatelná, kdyby bylo pořízeno od jiné osoby povinné k dani;

                  [...]“

               6

               Článek 11 šesté směrnice stanovil:
               „A. V tuzemsku
               1.   Základem daně je:

                        a)

                        při dodání zboží a poskytování služeb jiných než těch, které jsou uvedeny dále v písm. b), c) a d), vše, co představuje protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby včetně dotací přímo vázaných na cenu takového dodání zboží nebo poskytnutí služby;

                        b)

                        při dodáních zboží uvedených v čl. 5 odst. 6 a 7 kupní cena zboží nebo podobného zboží, a nelze-li ji určit, výrobní [pořizovací] cena stanovená k okamžiku dodání;

                  [...]“

               7

               Článek 13 této směrnice, nadepsaný „Osvobození od daně v tuzemsku“, stanovil:
               „B. Ostatní případy osvobození
               Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
               [...]

                        g)

                        dodání budov nebo jejich částí a pozemků, na nichž stojí, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 4 odst. 3 písm. a);

                  [...]
               C. Volba
               Členské státy mohou poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v případě:

                        a)

                        nájmu a pachtu nemovitého majetku;

                  [...]
               Členské státy mohou omezit rozsah této možnosti volby a stanoví podrobně způsob jejího uplatňování.“

               8

               Článek 17 uvedené směrnice, nadepsaný „Vznik a rozsah nároku na odpočet daně“, stanovil:
               „1.   Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.
               2.   Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:

                        a)

                        daň z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani;

                  [...]

                        c)

                        daň z přidané hodnoty splatnou podle čl. 5 odst. 7 písm. a) a čl. 6 odst. 3.

                  [...]
               5.   V případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani hodlá použít jak pro plnění, na která se vztahují odstavce 2 a 3 a u nichž je daň z přidané hodnoty odpočitatelná, tak i pro plnění, u nichž daň z přidané hodnoty odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl daně z přidané hodnoty připadající na hodnotu prvního druhu plnění.
               [...]“

         Nizozemské právo

               9

               Článek 3 Wet op de omzetbelasting 1968 (zákon z roku 1968 o dani z obratu), ve znění použitelném na věc v původním řízení (dále jen „Wet OB“), stanoví:
               „1.   Dodáním zboží se rozumí: [...]

                        c)

                        předání nemovitosti osobou, která ji vytvořila, s výjimkou nezastavěných pozemků jiných než stavebních parcel […]

                  [...]

                        h)

                        použití zboží vyrobeného podnikem pro potřeby tohoto podniku v případě, že kdyby bylo pořízeno od jiného podniku, nebyla by daň vůbec či plně odpočitatelná; za zboží vyrobené podnikem se považuje zboží vyrobené na objednávku z dodaného materiálu, včetně půdy; ustanovení tohoto písmena se neuplatní na nezastavěné pozemky, které nejsou stavebními parcelami […]

                  [...]
               2.   Dodáním zboží je rovněž vznik, převod, změna, vzdání se nebo zánik práv k nemovitostem, s výjimkou hypoték a pozemkových rent a případů, kdy je protiplnění navýšené o daň z obratu nižší než hospodářská hodnota těchto práv. Hospodářská hodnota představuje přinejmenším pořizovací cenu, včetně daně z obratu, nemovitosti, k níž se právo vztahuje, které by bylo dosaženo v případě zhotovení nezávislou třetí osobou v okamžiku transakce.“

               10

               Článek 8 odst. 3 a 5 Wet OB stanoví:
               „3.   Pokud jde o dodání zboží uvedené v čl. 3 odst. 1 písm. g) a h) a čl. 3a odst. 1, rozumí se protiplněním částka bez daně z obratu, která by musela být za zboží zaplacena, pokud by toto zboží bylo k okamžiku dodání pořízeno nebo vyrobeno ve stavu, v němž se nachází k tomuto okamžiku.
               [...]
               5.   Obecně závazná vyhláška může určit, v jaké míře:
               [...]

                        b)

                        se do protiplnění započítají náklady související s vlastnictvím zatíženým pozemkovými rentami, zákupním právem, právem stavby, věcným břemenem, byty, členskými právy ve společnosti spravující nemovitosti (lidmaatschapsrechten) a s jinými podobnými právy;

                  [...]“

               11

               Článek 5 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (prováděcí vyhláška k zákonu z roku 1968 o dani z obratu, dále jen „prováděcí vyhláška“) stanoví:
               „1.   V případě vzniku, převodu, vzdání se nebo zrušení zákupního práva, práva stavby nebo věcného břemena představuje hodnota pachtovného, odměny nebo nájemného protiplnění, přičemž toto nemůže převyšovat hospodářskou hodnotu zboží, k němuž se právo váže. Hospodářská hodnota představuje přinejmenším pořizovací cenu, včetně daně z obratu, nemovitosti, k níž se právo vztahuje, které by bylo dosaženo v případě zhotovení nezávislou třetí osobou v okamžiku transakce.
               [...]
               5.   Hodnota pachtovného, odměny, nájemného nebo náhrady se určuje v souladu s přílohou A této vyhlášky.
               [...]“

               12

               Příloha A prováděcí vyhlášky stanoví:
               [...]

                        „b)

                        Hodnota pachtovného, odměny, nájemného nebo náhrady, jež jsou splatné po určité době, se stanoví jako jejich roční výše vynásobená počtem let, během něhož mají být placeny [...]“

         Spor v původním řízení a předběžné otázky

               13

               Dne 8. března 2004 uzavřela Oudeland jakožto pachtýř pachtovní smlouvu týkající se pozemku a rozestavěné kancelářské budovy umístěné na tomto pozemku (dále jen „dotčená kancelářská budova“), v rámci které se zavázala platit na počátku každého roku určitou částku (dále jen „roční pachtovné“). Doba trvání tohoto pachtu byla stanovena na 20 let a pachtovné dosahovalo částky 330000 eur ročně.

               14

               Podle čl. 3 odst. 2 Wet OB, který je ustanovením založeným na čl. 5 odst. 3 písm. b) šesté směrnice, byl vznik zákupního práva postaven pro účely výběru daně z přidané hodnoty (DPH) na roveň předání nemovitosti, a podléhal tedy této dani. V souladu s čl. 8 odst. 5 písm. b) tohoto zákona ve spojení s čl. 5 odst. 5 prováděcí vyhlášky je u takového plnění, jako je to, o které se jedná v původním řízení, základem daně hodnota zákupního práva vypočítaná podle přílohy A písm. b) prováděcí vyhlášky, a sice kapitalizovaná hodnota veškerého pachtovného. V projednávaném případě byla tato hodnota stanovena na 3844500 eur.

               15

               Vznik zákupního práva, o které se jedná v původním řízení, tudíž podléhá DPH. Oudeland zaplatila tuto daň ve výši 730455 eur podnikateli, s nímž uzavřela dotčenou pachtovní smlouvu, a uplatnila odpočet této částky v přiznání k DPH za březen 2004.

               16

               Po vzniku zákupního práva nechala Oudeland dotčenou kancelářskou budovu dokončit a převzala ji jako hotovou budovu. Náklady na dostavbu této budovy dosáhly 1571749 eur. Oudeland zaplatila 298632 eur z titulu DPH a ihned ji odečetla od této částky. Během dokončování uvedené budovy se stala splatnou první splátka ročního pachtovného a společností Oudeland byla uhrazena.

               17

               Oudeland pronajala dotčenou kancelářskou budovu od 1. června 2004. Podle použitelné vnitrostátní právní úpravy, která je založena na čl. 13 části C písm. a) šesté směrnice se Oudeland rozhodla po dohodě s nájemci části této budovy vzdát se u této části osvobození od DPH stanovené pro pronájem nemovitostí. Pronájem zbývající části budovy byl osvobozen od DPH.

               18

               Oudeland měla za to, že pronájem dotčené kancelářské budovy musí být kvalifikován jako dodání zboží vyrobeného podnikem pro potřeby tohoto podniku ve smyslu čl. 3 odst. 1 písm. h) Wet OB a čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice. Uhradila DPH za část této budovy, která byla osvobozena od této daně, a u níž tedy neměla nárok na její odpočet. V daňovém přiznání Oudeland určila základ daně v případě dodání, o které se jedná v původním řízení, sečtením všech nákladů na dostavbu bez DPH s výší roční pachtovného splatného do okamžiku tohoto převzetí.

               19

               Daňová správa měla za to, že základ daně, který měl být uplatněn z důvodu pronájmu dotčené kancelářské budovy, tvoří náklady na dostavbu navýšené o kapitalizovanou hodnotu veškerého pachtovného. Společnosti Oudeland byl doručen dodatečný výměr daně vztahující se na období od 1. do 30. června 2004 ve výši rozdílu mezi základem daně vypočítaným společností Oudeland a základem daně stanoveným daňovou správou. Třebaže Oudeland podala správní odvolání, byl tento dodatečný výměr ponechán v platnosti.

               20

               Vzhledem k tomu, že žaloba, kterou podala Oudeland proti rozhodnutí, jímž bylo zamítnuto její správní odvolání, byla rozhodnutím Rechtbank te ‘s-Gravenhage (soud prvního stupně v Haagu, Nizozemsko) zamítnuta jako neopodstatněná, podala odvolání proti posledně uvedenému rozhodnutí k Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (odvolací soud v Haagu, Nizozemsko).

               21

               Tento odvolací soud rozhodl, že podle čl. 8 odst. 3 Wet OB je u dodání ve smyslu čl. 3 odst. 1 písm. h) tohoto zákona základem daně pořizovací cena pozemku drženého společností Oudeland na základě uzavřené pachtovní smlouvy a že v tomto ohledu je třeba vycházet z hodnoty, kterou měl pozemek pro společnost Oudeland v okamžiku dodání ve smyslu čl. 3 odst. 1 písm. h) Wet OB. Tato hodnota nemůže být podle uvedeného soudu ani postavena na roveň hodnotě, kterou by měl uvedený pozemek v té době pro jeho majitele, ale musí být omezena na pachtovné zaplacené před dokončením dotčené kancelářské budovy.

               22

               Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (odvolací soud v Haagu) tudíž zrušil rozhodnutí Rechtbank te ‘s-Gravenhage (soud prvního stupně v Haagu), rozhodnutí daňové správy, jímž bylo zamítnuto správní odvolání společnosti Oudeland, jakož i dodatečný výměr daně doručený této společnosti.

               23

               Ministr financí podal proti rozhodnutí odvolacího soudu kasační opravný prostředek k Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska, Nizozemsko).

               24

               Spor mezi účastníky původního řízení se týká způsobu, jakým má být určen základ daně u dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice. Společnost Oudeland má za to, že tento základ daně tvoří jen částky vynaložené do data dodání, a sice částky ročního pachtovného splatné k tomuto datu, jakož i náklady na dostavbu dotčené kancelářské budovy, kdežto ministr financí se při určení hodnoty zákupního práva opírá o kapitalizovanou hodnotu veškerého pachtovného.

               25

               Předkládající soud si klade otázku, zda je třeba v souladu s rozsudkem ze dne 8. listopadu 2012, Gemeente Vlaardingen (C‑299/11, EU:C:2012:698) vyloučit ze základu daně položky pořizovací ceny, z nichž byla DPH uhrazena, a sice hodnotu zákupního práva a náklady na dostavbu dotčené kancelářské budovy, a zda tomu tak musí být i tehdy, když osoba povinná k dani ihned provedla na základě ustanovení vnitrostátního práva plný odpočet takto zaplacené DPH.

               26

               Pokud musí být položky pořizovací ceny uvedené v předchozím bodě tohoto rozsudku zahrnuty do základu daně uvedeného v čl. 8 odst. 3 Wet OB ve spojení s čl. 11 částí A odst. 1 písm. b) šesté směrnice, předkládající soud si klade otázku, jakým způsobem musí být stanoven tento základ, pokud jde o zákupní právo, a zejména jakým způsobem je hodnota pachtovného splatného postupně na základě tohoto práva zahrnuta do základu daně u dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice.

               27

               Za těchto podmínek se Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

                        „1)

                        Musí být čl. 11 část A odst. 1 písm. b) šesté směrnice vykládán tak, že u dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice nepatří do základu daně pořizovací cena pozemků nebo jiných vstupů, za které osoba povinná k dani zaplatila DPH při jejich nabytí, k němuž v projednávaném případě došlo zřízením věcného práva k užívání nemovitého majetku? Je tomu jinak, pokud osoba povinná k dani provedla odpočet této DPH související s pořízením na základě vnitrostátních právních předpisů – nezávisle na tom, zda jsou tyto právní předpisy v tomto ohledu v souladu s šestou směrnicí?

                        2)

                        Musí být v případě, o jaký se jedná v projednávané věci, ve kterém došlo k nabytí pozemku s rozestavěnou budovou zřízením věcného práva ve smyslu v čl. 5 odst. 3 písm. b) šesté směrnice, čl. 11 část A odst. 1 písm. b) této směrnice vykládán v tom smyslu, že hodnota pachtovného, tzn. hodnota částek, které je třeba každoročně uhradit během doby platnosti nebo také během zbývající doby platnosti věcného práva, patří do základu daně dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice?“

         K předběžným otázkám

         K první otázce

               28

               Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 11 část A odst. 1 písm. b) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že hodnota věcného práva, které poskytuje oprávněnému užívací právo k nemovitosti a náklady na dostavbu kancelářské budovy postavené na dotčeném pozemku mohou být zahrnuty do základu daně v případě dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice, pokud osoba povinná k dani již odvedla DPH z této hodnoty a těchto nákladů, ale rovněž ihned provedla odpočet této daně v plné výši.

               29

               Článek 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice stanoví, že členské státy mohou považovat za dodání za protiplnění použití zboží osobou povinnou k dani pro účely jejího podnikání, jestliže bylo toto zboží vyrobeno, postaveno, vytěženo, zpracováno, zakoupeno nebo dovezeno v rámci tohoto podnikání a DPH z tohoto zboží by nebyla plně odpočitatelná, kdyby bylo pořízeno od jiné osoby povinné k dani.

               30

               Díky této možnosti mohou členské státy uzpůsobit daňové právní předpisy tak, aby podniky, které nemohou z důvodu výkonu činnosti osvobozené od DPH provést odpočet DPH, kterou zaplatily při nabytí podnikového majetku, nebyly znevýhodněny vůči konkurentům, kteří vykonávají stejnou činnost prostřednictvím majetku, který získali bez zaplacení DPH tím, že jej sami vyrobili nebo jej obecně získali v rámci podnikání (rozsudek ze dne 8. listopadu 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, bod 26).

               31

               Úvodem je třeba připomenout – jak uvedl generální advokát v bodě 42 svého stanoviska – že použitelnost čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice podléhá třem kumulativním podmínkám.

               32

               Zaprvé dotčené zboží musí být „zboží[m] vyroben[ým], postaven[ým], vytěžen[ým], zpracovan[ým] [...] v rámci [...] podnikání [osoby povinné k dani]“. Soudní dvůr rozhodl, že za účelem toho, aby možnost považovat uskutečněné plnění za dodání za protiplnění mohla být využita způsobem, který skutečně odstraňuje veškerou nerovnost v oblasti DPH mezi osobami povinnými k dani, které nabyly majetek od jiné osoby povinné k dani, a těmi, které jej nabyly v rámci podnikání, pokrývá čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice nejen zboží zcela vyrobené, postavené, vytěžené nebo zpracované dotčeným podnikem samotným, ale také zboží vyrobené, postavené, vytěžené nebo zpracované třetí osobou z materiálu daného k dispozici uvedeným podnikem, přičemž musí být možné vztáhnout toto postavení na roveň na veškeré zboží dokončené nebo zdokonalené třetí osobou (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 8. listopadu 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, body 27 a 28, jakož i ze dne 10. září 2014, Gemeente ‘s-Hertogenbosch, C‑92/13, EU:C:2014:2188, bod 28).

               33

               Zadruhé osoba povinná k dani musí používat toto zboží pro účely svého podnikání.

               34

               Zatřetí pořízení uvedeného zboží od jiné osoby povinné k dani nesmí založit první osobě povinné k dani nárok na plný odpočet DPH.

               35

               Po tomto upřesnění je třeba zdůraznit, že Oudeland poté, co v projednávaném případě jednak nabyla na základě pachtovní smlouvy právo k dotčenému pozemku a k rozestavěné kancelářské budově umístěné na tomto pozemku, zaplatila DPH související s tímto nabytím a uplatnila odpočet této daně ve svém přiznání k DPH za březen 2004 a jednak nechala dostavět tuto budovu, zaplatila DPH související s náklady na její dostavbu a uplatnila odpočet uvedené daně, uvedenou kancelářskou budovu pronajala, přičemž se jen částečně vzdala osvobození od DPH stanovené pro pronájem nemovitostí.

               36

               Vzhledem k tomu, že pronájem takto dokončené budovy společností Oudeland byl považován za použití zboží získaného v rámci podnikání pro účely tohoto podnikání a k tomu, že tato budova byla zčásti využívána k jiným účelům než zdanitelným plněním, byl tento pronájem postaven na roveň dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice a podléhal DPH.

               37

               Podle čl. 11 části A odst. 1 písm. b) šesté směrnice je při dodáních zboží uvedených mimo jiné v čl. 5 odst. 7 písm. a) uvedené směrnice základem daně „kupní cena zboží nebo podobného zboží, a nelze-li ji určit, výrobní [pořizovací] cena stanovená k okamžiku dodání“.

               38

               Soudní dvůr v tomto ohledu uvedl, že z uvedeného čl. 11 části A odst. 1 písm. b) jednoznačně vyplývá, že „pořizovací cena“ je základem daně pouze tehdy, nelze-li určit kupní cenu zboží nebo podobného zboží (rozsudek ze dne 23. dubna 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, bod 37).

               39

               Předkládající soud v tomto ohledu uvádí, že v projednávaném případě je nesporné, že nelze určit kupní cenu zboží podobného dotčené kancelářské budově. Je tudíž třeba vycházet z ceny pořizovací.

               40

               Předkládající soud si však klade otázku, zda složky pořizovací ceny, z nichž byla DPH uhrazena, a sice hodnota zákupního práva a náklady na dostavbu dotčené kancelářské budovy, musí být vyloučeny ze základu daně i tehdy, když v souladu s ustanoveními použitelného vnitrostátního práva provedla osoba povinná k dani ihned plný odpočet DPH zaplacené za zákupní právo a dostavbu této budovy.

               41

               Soudní dvůr v tomto ohledu uvedl, že možnost postavení na roveň dodání za protiplnění nemůže být užita pro výběr DPH z hodnoty zboží, z něhož již tato osoba povinná k dani odvedla DPH v rámci předchozího zdanění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, bod 32)

               42

               Takové opakované zdanění by totiž bylo neslučitelné jak se základní charakteristikou DPH, podle níž se tato daň vztahuje k přidané hodnotě dotčeného zboží nebo služeb, přičemž při stanovení daně splatné při jedné transakci se odečte daň, která byla zaplacena při předcházející transakci (viz zejména rozsudky ze dne 16. prosince 1992, Beaulande, C‑208/91, EU:C:1992:524, bod 14; ze dne 17. září 1997, UCAL, C‑347/95, EU:C:1997:411, bod 34, jakož i ze dne 29. dubna 2004, GIL Insurance a další, C‑308/01, EU:C:2004:252, bod 33), tak s účelem uvedené možnosti postavení na roveň, která sice spočívá v umožnění členským státům uložit DPH na použití zboží pro účely činností osvobozených od DPH, ale v žádném případě neznamená, že je uvedeným státům umožněno opakovaně podrobit DPH stejnou část hodnoty tohoto zboží (rozsudek ze dne 8. listopadu 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, bod 32).

               43

               Jak uvedl generální advokát v bodě 49 svého stanoviska, pokud DPH zaplacená v rámci složek pořizovací ceny byla poté odečtena, nevede zdanění vyplývající z postavení na roveň dodání za protiplnění k opakovanému zdanění téže hodnoty. Uvedené složky nemusí být totiž zahrnuty do základu daně podle čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice pouze v případě, že DPH týkající se těchto složek bude nesena osobou povinnou k dani, jelikož tato neprovedla jejich odpočet.

               44

               V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že základ daně uvedený v čl. 11 části A odst. 1 písm. b) šesté směrnice nemůže v žádném případě zahrnovat hodnotu, ze které již osoba povinná k dani zaplatila DPH, aniž ji mohla následně odpočíst (viz rozsudek ze dne 23. dubna 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, bod 42 a citovaná judikatura).

               45

               Z toho vyplývá – jak uvedl generální advokát v bodě 50 svého stanoviska – že hodnoty, z nichž osoba povinná k dani již zaplatila DPH, ale následně provedla její odpočet, mohou být do základu daně uvedeného v čl. 11 části A odst. 1 písm. b) šesté směrnice zahrnuty.

               46

               S ohledem na výše uvedené je třeba na první otázku tudíž odpovědět tak, že čl. 11 část A odst. 1 písm. a) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že hodnota věcného práva, které poskytuje oprávněnému užívací právo k nemovitosti a náklady na dostavbu kancelářské budovy postavené na dotčeném pozemku mohou být zahrnuty do základu daně v případě dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice, pokud osoba povinná k dani již zaplatila DPH z této hodnoty a těchto nákladů, ale rovněž ihned provedla její plný odpočet.

         Ke druhé otázce

               47

               Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda v takové situaci, o jakou se jedná v původním řízení, v níž byly pozemek a rozestavěná budova umístěná na tomto pozemku nabyty zřízením věcného práva, které poskytuje oprávněnému užívací právo k těmto nemovitostem, musí být čl. 11 část A odst. 1 písm. b) šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že hodnota tohoto věcného práva, která musí být zahrnuta do základu daně v případě dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) téže směrnice, odpovídá hodnotě částek, které je třeba každoročně uhradit jakožto protiplnění během celé doby trvání pachtu, jímž bylo toto věcné právo založeno, nebo hodnotě částek, které mají být uhrazeny během zbývající doby trvání tohoto pachtu.

               48

               Zaprvé je třeba připomenout – jak již bylo uvedeno v bodech 38 a 39 tohoto rozsudku – že „pořizovací cena“ je základem daně pouze tehdy, nelze-li určit kupní cenu zboží nebo podobného zboží, a že v projednávaném případě nelze určit kupní cenu zboží podobného dotčené kancelářské budově.

               49

               Ve věci v původním řízení je tudíž základem daně u dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice pořizovací cena.

               50

               Zadruhé ze samotného znění čl. 11 části A odst. 1 písm. b) šesté směrnice vyplývá, že pořizovací cena, jakož i kupní cena zboží nebo podobného zboží musí být stanovena k okamžiku dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) této směrnice.

               51

               Zatřetí je třeba připomenout, že podle vnitrostátního práva provádějícího možnost upravenou v čl. 5 odst. 3 písm. b) šesté směrnice je v projednávaném případě postaveno zřízení zákupního práva na roveň dodání zboží. Pokud jde o zřízení takového zákupního práva trvajícího 20 let, jako je to, o které se jedná ve věci v původním řízení, je podle ustanovení použitelného vnitrostátního práva protiplnění za toto dodání určeno na základě pevně stanovené roční částky vynásobené počtem let, během nichž musí být prováděny platby, přičemž takto získaná částka je poté v souladu s vnitrostátními právními předpisy opravena a kapitalizována k okamžiku vzniku tohoto práva. Zřízení zákupního práva vedlo v projednávaném případě k jednorázové platbě splatné DPH z celé výše takto určeného protiplnění.

               52

               Je třeba uvést, že způsoby určení tohoto protiplnění nejsou předmětem otázek položených předkládajícím soudem, jelikož hodnota uvedeného protiplnění nebyla ve sporu v původním řízení zpochybňována.

               53

               Vzhledem k tomu, že z odpovědi na první otázku vyplývá, že zaplacení DPH z hodnoty zákupního práva nebrání tomu, aby tato hodnota byla zohledněna v základu daně dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice, pokud byl ihned uplatněn plný odpočet této daně, a vzhledem k tomu, že nebylo zpochybňováno, že uvedená hodnota je jednou ze složek pořizovací ceny, je třeba určit, zda je třeba zohlednit celou hodnotu zákupního práva – jak navrhuje nizozemská vláda – nebo její část.

               54

               V tomto ohledu je třeba uvést, že pacht je časově omezen a že – jak bylo uvedeno v bodě 51 tohoto rozsudku – hodnota protiplnění za zřízení zákupního práva je určena podle sjednané doby platnosti pachtovní smlouvy.

               55

               Pokud je dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice uskutečněno nikoli v okamžiku zřízení zákupního práva, nýbrž později, odpovídá hodnota tohoto práva, která má být zohledněna v základu daně, zbytkové hodnotě tohoto práva v okamžiku dodání (obdobně viz rozsudky ze dne 17. května 2001, Fischer a Brandenstein, C‑322/99 a C‑323/99, EU:C:2001:280, bod 80, jakož i ze dne 8. května 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, bod 32).

               56

               Tato zbytková hodnota zákupního práva je určena v závislosti na zbývající době trvání pachtu a zahrnuje hodnotu ročních částek, které je třeba ještě uhradit jako pachtovné a které jsou opraveny nebo kapitalizovány podle stejné metody, jako je ta, která se použije pro určení hodnoty zákupního práva.

               57

               Tento výklad je podepřen účelem možnosti postavení na roveň, kterou čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice přiznává členským státům a která byla připomenuta v bodě 30 tohoto rozsudku.

               58

               Pokud by v okamžiku dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice musel určitý konkurent na zbývající dobu trvání pachtu sjednaného se společnosti Oudeland sjednat pacht týkající se téhož zboží s cílem využít dotčenou kancelářskou budovu ke stejné činnosti jako společnost Oudeland, v případě tohoto konkurenta by odpovídala pořizovací cena zákupního práva hodnotě tohoto práva v okamžiku sjednání tohoto pachtu, a tedy jeho zbytkové hodnotě.

               59

               Mít za to – stejně jako nizozemská vláda – že je třeba zohlednit celou hodnotu zákupního práva odpovídající protiplnění v okamžiku jeho zřízení, by vedlo k opominutí skutečnosti, kterou uvedl generální advokát v bodě 70 svého stanoviska, že hodnota zákupního práva se plynutím času postupně snižuje a k přehlédnutí pravidla, podle něhož musí být pořizovací cena stanovena k okamžiku dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice.

               60

               Platí také, že již splatné částky ročních poplatků jsou sice částkami uhrazenými společností Oudeland z důvodu zákupního práva, avšak nejsou hodnotou tohoto práva k okamžiku dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) této směrnice.

               61

               S ohledem na výše uvedené je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že v takové situaci, o jakou se jedná v původním řízení, v níž byly pozemek a rozestavěná budova umístěná na tomto pozemku nabyty zřízením věcného práva, které poskytuje oprávněnému užívací právo k těmto nemovitostem, musí být čl. 11 část A odst. 1 písm. b) šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že hodnota tohoto věcného práva, která musí být zahrnuta do základu daně v případě dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice, odpovídá hodnotě částek, které je třeba každoročně uhradit jako protiplnění po zbývající dobu trvání pachtu, jímž bylo toto věcné právo založeno, a které jsou opraveny nebo kapitalizovány podle stejné metody, jako je ta, která se použije pro určení hodnoty zřízení zákupního práva.

         K nákladům řízení

               62

               Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

               Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

                           1)

                           Článek 11 část A odst. 1 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995, musí být vykládán v tom smyslu, že hodnota věcného práva, které poskytuje oprávněnému užívací právo k nemovitosti a náklady na dostavbu kancelářské budovy postavené na dotčeném pozemku mohou být zahrnuty do základu daně v případě dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice, pokud osoba povinná k dani již zaplatila DPH z této hodnoty a těchto nákladů, ale rovněž ihned provedla její plný odpočet.

                           2)

                           V takové situaci, o jakou se jedná v původním řízení, v níž byly pozemek a rozestavěná budova umístěná na tomto pozemku nabyty zřízením věcného práva, které poskytuje oprávněnému užívací právo k těmto nemovitostem, musí být čl. 11 část A odst. 1 písm. b) šesté směrnice 77/388, ve znění směrnice 95/7, vykládán v tom smyslu, že hodnota tohoto věcného práva, která musí být zahrnuta do základu daně v případě dodání ve smyslu čl. 5 odst. 7 písm. a) uvedené směrnice, odpovídá hodnotě částek, které je třeba každoročně uhradit jako protiplnění po zbývající dobu trvání pachtu, jímž bylo toto věcné právo založeno, a které jsou opraveny nebo kapitalizovány podle stejné metody, jako je ta, která se použije pro určení hodnoty zřízení zákupního práva.

                     Podpisy.

            (
            *1
         ) – * Jednací jazyk: nizozemština.