Rozsudek Soudního dvora ze dne 27. února 1980. # Komise Evropských společenství proti Spojenému království Velké Británie a Severního Irska. # Věc 170/78.


title: Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 6. července 2006. # Robert Hans Conijn proti Finanzamt Hamburg-Nord. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Bundesfinanzhof - Německo. # Svoboda usazování - Daň z příjmů - Daňové přiznání - Daňové poradenství - Nárok na odpočet nákladů. # Věc C-346/04.

text:
      Věc C-346/04
      Robert Hans Conijn
      v.
      Finanzamt Hamburg-Nord
      (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof)
      „Svoboda usazování – Daň z příjmů – Daňové přiznání – Daňové poradenství – Nárok na odpočet nákladů“
      Stanovisko generálního advokáta P. Légera přednesené dne 9. března 2006
      Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 6. července 2006
      Shrnutí rozsudku
      Volný pohyb osob – Svoboda usazování – Daňové právní předpisy
      [Smlouva o ES, čl. 52 ((nyní po změně článek 43 ES)]
      Článek 52 Smlouvy o ES (nyní po změně článek 43 ES) brání vnitrostátním právním předpisům, které neumožňují osobě částečně
         podléhající dani odečíst z částky jejího zdanitelného příjmu náklady na daňové poradenství, které vynaložila v souvislosti
         s vyhotovením svého daňového přiznání k dani z příjmů, jako výjimečné výdaje, na stejném základě jako osobě plně podléhající
         dani.

      Náklady na daňové poradenství jsou tedy přímo spojeny s příjmy zdanitelnými v tomto členském státě, takže zatěžují stejným
         způsobem příjmy pobírané všemi daňovými poplatníky, ať jsou rezidenty, či nerezidenty.

      (viz body 22, 26 a výrok)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)
      6. července 2006 (*)

      „Svoboda usazování – Daň z příjmů – Daňové přiznání – Daňové poradenství – Nárok na odpočet nákladů“
      Ve věci C‑346/04,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Bundesfinanzhof (Německo)
         ze dne 26. května 2004, došlým Soudnímu dvoru dne 12. srpna 2004, v řízení

      Robert Hans Conijn
      proti
      Finanzamt Hamburg-Nord,
      SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
      ve složení A. Rosas, předseda senátu, J.-P. Puissochet, S. von Bahr, U. Lõhmus (zpravodaj) a A. Ó Caoimh, soudci,
      generální advokát: P. Léger,
      vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,
      s přihlédnutím k písemné části řízení,
      s ohledem na vyjádření předložená:
      –       za německou vládu C. D. Quassowskim a A. Tiemann, jako zmocněnci,
      –       za Komisi Evropských společenství R. Lyalem a K. Grossem, jako zmocněnci,
      po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 9. března 2006,
      vydává tento
      Rozsudek
      1       Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 52 Smlouvy o ES (nyní po změně článek 43 ES).
      2       Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi R. H. Conijnem a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, jehož agenda byla dne 1. března
         2005 převzata Finanzamt Hamburg-Nord (dále jen „Finanzamt“). R. H. Conijn se domáhá, aby mu byl přiznán nárok odečíst od částky
         svého zdanitelného příjmu náklady na daňové poradenství vynaložené v souvislosti s vyhotovením jeho daňového přiznání k dani
         z příjmů pobíraných v Německu jako osoba částečně podléhající dani.

       Vnitrostátní právní rámec
      3       Podle Einkommensteuergesetz (zákon o dani z příjmů), v jeho znění z roku 1997 (dále jen „EStG 1997“), je třeba rozlišovat
         mezi daňovými poplatníky, jejichž příjmy plně podléhají dani a kteří mají bydliště v Německu, a daňovými poplatníky částečně
         podléhajícími dani, kteří nemají bydliště v Německu, ale kteří tam podléhají dani ve výši příjmů, které pobírají v tomto členském
         státě.

      4       Článek 15 odst. 1 bod 2 EStG 1997, který se týká příjmů plynoucích z řemeslných, průmyslových nebo obchodních činností zní
         takto:

      „1.      Příjmy z řemeslné, průmyslové nebo obchodní činnosti se rozumí:
      1)      […]
      2)      podíly na zisku společníků ,Offene Handelsgesellschaft (veřejné obchodní společnosti)‘, ,Kommanditgesellschaft (komanditní
         společnosti)‘ a dalších společností, ve kterých je společník považován za vedoucího podniku (nebo za spoluprovozovatele),
         jakož i odměna, kterou společník obdržel za svou činnost ve společnosti nebo náhrada za poskytnutí půjčky nebo poskytnutí
         kapitálu. Společník s nepřímou účastí v jedné nebo více osobních společnostech je považován za společníka s přímou účastí;
         je považován za spoluprovozovatele ve společnosti, jíž je nepřímým společníkem, pokud on sám a osobní společnosti, prostřednictvím
         kterých má svou účast, mohou být považovány za spoluprovozovatele v osobních společnostech, jejichž jsou přímými společníky.“

      5       Článek 49 odst. 1 bod 2 písm. a) EstG 1997 stanoví, že příjmy z průmyslových a obchodních činností jsou zdanitelnými příjmy.

      6       V souladu s čl. 50 odst. 1 EStG 1997, daňoví poplatníci částečně podléhající dani v Německu nemohou odečíst náklady na daňové
         poradenství jako výjimečné výdaje, na rozdíl od daňových poplatníků plně podléhajících dani, kteří je mohou odečíst na základě
         čl. 10 odst. 1 bodu 6 EStG 1997.

       Spor v původním řízení a předběžná otázka
      7       R. H. Conijn, nizozemské státní příslušnosti s bydlištěm v Nizozemsku, pobíral v roce 1998 na základě své účasti v komanditní
         společnosti založené podle německého práva prostřednictvím zděděného spoluvlastnického podílu příjmy plynoucí z německého
         zdroje průmyslové a obchodní povahy ve výši 146 373,50 DEM. Tato částka představovala méně než 90 % jeho celosvětového příjmu.

      8       Ve svém daňovém přiznání za rok 1998 odečetl R. H. Conijn ze svého zdanitelného příjmu částku 1046 DEM, tj. částku odpovídající
         nákladům na daňové poradenství, kterého využil za účelem vyhotovení svého daňového přiznání v Německu, jako výjimečné výdaje
         na základě čl. 10 odst. 1 bodu 6 EStG 1997. Finanzamt odmítl povolit odpočet těchto nákladů, opíraje se o čl. 50 odst. 1 EStG
         1997.

      9       R. H. Conijn podal žalobu proti tomuto odmítnutí k Finanzgericht Hamburg. Tato žaloba byla zamítnuta rozsudkem ze dne 11. listopadu
         2003. R. H. Conjin proto podal proti tomuto rozsudku opravný prostředek „Revision“ u Bundesfinanzhof, domáhaje se jeho zrušení
         a rozhodnutí, že náklady na poradenství jsou odpočitatelné. Finanzamt navrhoval opravný prostředek zamítnout.

      10     Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
      „Brání článek 52 Smlouvy […] tomu, aby bylo státnímu příslušníku jiného členského státu částečně podléhajícímu dani na území
         Spolkové republiky Německo zakázáno odečíst z částky jeho zdanitelného příjmu náklady na daňové poradenství, které vynaložil,
         jako výjimečné výdaje, zatímco daňový poplatník, jehož příjmy jsou plně zdanitelné, tak může učinit?“

       K předběžné otázce
      11     Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda článek 52 Smlouvy brání takovým vnitrostátním právním předpisům,
         jako jsou vnitrostátní právní předpisy dotčené ve věci v původním řízení, které neumožňují osobě částečně podléhající dani
         odečíst od částky jejího zdanitelného příjmu náklady na daňové poradenství, které vynaložila v souvislosti s vyhotovení svého
         daňového přiznání, jako výjimečné výdaje, na stejném základě jako osobě plně podléhající dani.

      12     Podle ustálené judikatury svoboda usazování státních příslušníků jednoho členského státu na území jiného členského státu zahrnuje
         přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků za podmínek stanovených pro vlastní
         státní příslušníky právními předpisy státu usazení (viz zejména rozsudky ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie, 270/83,
         Recueil, s. 273, bod 13; ze dne 29. dubna 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Recueil, s. I‑2651, bod 22, a ze dne 13. dubna
         2000, Baars, C‑251/98, Recueil, s. I‑2787, bod 27).

      13     R. H. Conijn podléhá dani v Německu na základě článku 49 EStG z důvodu svých příjmů z průmyslových a obchodních činností v tomto
         členském státě. Jeví se, že na základě této činnosti jsou přímo zdaňovány jeho zisky plynoucí z komanditní společnosti, a z toho
         důvodu je on sám považován za osobu vykonávající podnikatelskou činnost podle vnitrostátního daňového práva.

      14     Přestože přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, členské státy nicméně musejí při výkonu této pravomoci dodržovat
         právo Společenství (rozsudky ze dne 11. srpna 1995, Wielockx, C‑80/94, Recueil, s. I‑2493, bod 16; ze dne 6. června 2000,
         Verkooijen, C‑35/98, Recueil, s. I‑4071, bod 32, a ze dne 26. června 2003, Skandia a Ramstedt, C‑422/01, Recueil, s. I‑6817,
         bod 25).

      15     Vnitrostátní daňová ustanovení tedy nemohou zakládat zjevnou nebo skrytou diskriminaci založenou na státní příslušnosti (viz
         zejména výše uvedený rozsudek Wielockx, bod 16, a rozsudek ze dne 12. prosince 2002, De Groot, C‑385/00, Recueil, s. I‑11819,
         bod 75).

      16     Nicméně skutečnost, že členský stát nepřiznává nerezidentu určitá daňová zvýhodnění, která přiznává rezidentovi, není zpravidla
         diskriminační, s přihlédnutím k objektivním rozdílům mezi situací rezidentů a nerezidentů jak z hlediska zdroje příjmů, tak
         z hlediska osobní daňové schopnosti nebo z hlediska osobní a rodinné situace (rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker,
         C‑279/93, Recueil, s. I‑225, bod 34, a ze dne 14. září 1999, Gschwind, C‑391/97, Recueil, s. I‑5451, bod 23).

      17     Bydliště je ostatně kolizním daňovým kritériem, na kterém je zpravidla založeno současné mezinárodní daňové právo a zejména
         vzorová smlouva Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) (vzorová smlouva o zamezení dvojího zdanění týkající
         se zisku a majetku, zpráva daňového výboru OECD, 1977, znění ze dne 29. dubna 2000) za účelem rozdělení daňové pravomoci mezi
         státy v případě situací zahrnujících mezinárodní prvek.

      18     V projednávaném případě vyplývá ze spisu, že R. H. Conijn, který má bydliště v Nizozemsku, pobíral na německém území méně
         než 90 % svého celkového příjmu.

      19     Vyvstává tedy otázka, zda objektivní rozdíl mezi situací takového nerezidenta a situací rezidenta umožňuje, aby taková vnitrostátní
         právní úprava, jako je ta dotčená v původním řízení, nepřiznávala odpočet nákladů na daňové poradenství nerezidentovi, zatímco
         rezident je může v rámci svého daňového přiznání odečíst.

      20     Pokud jde o výdaje přímo spojené s příjmy osoby částečně podléhající dani, Soudní dvůr rozhodl, že ohledně takových výdajů,
         jako jsou náklady na odborné úkony spojené s činností v jiném členském státě, musí být s osobou částečně podléhající dani
         zacházeno stejně jako s osobou plně podléhající dani (viz rozsudek ze dne 12. června 2003, Gerritse, C‑234/01, Recueil, s. I‑5933,
         bod 27).

      21     Pokud jde o náklady na daňové poradenství, jejich odpočet pro daňové poplatníky plně podléhající dani jako „výjimečné výdaje“
         je podle německé vlády vysvětlen, neboť tyto náklady se staly nezbytnými z důvodu složitosti vnitrostátního daňového práva.

      22     Takové náklady na daňové poradenství, jako jsou náklady dotčené ve věci v původním řízení, R. H. Conijn vynaložil v souvislosti
         s vyhotovením svého daňového přiznání týkajícího se jeho příjmů pobíraných v Německu. Povinnost podat jeho přiznání vyplývá
         ze skutečnosti, že tato osoba pobírá příjmy v tomto členském státě. Náklady na daňové poradenství jsou tedy přímo spojeny
         s příjmy zdanitelnými v tomto členském státě, takže zatěžují stejným způsobem příjmy pobírané všemi daňovými poplatníky, ať
         jsou rezidenty, či nerezidenty.

      23     Mimoto daňoví poplatníci, kteří jsou rezidenty, a daňoví poplatníci, kteří jsou nerezidenty, se nacházejí ve srovnatelné situaci
         vzhledem ke složitosti vnitrostátního daňového práva. Nárok na odpočet, jehož cílem je nahrazení nákladů vynaložených v rámci
         daňového poradenství, přiznaný daňovým poplatníkům, kteří jsou rezidenty, se musí použít rovněž na daňové poplatníky, kteří
         jsou nerezidenty, jež jsou konfrontováni se stejnou složitostí vnitrostátního daňového systému.

      24     Za těchto podmínek, s ohledem na možnost odečíst náklady na daňové poradenství jako výjimečné výdaje, se daňoví poplatníci,
         kteří jsou rezidenty, a daňoví poplatníci, kteří jsou nerezidenty, nacházejí ve srovnatelné situaci a vnitrostátní ustanovení,
         které odmítá možnost tohoto odpočtu nerezidentům, je omezením zakázaným ve smyslu článku 52 Smlouvy.

      25     Jelikož Soudnímu dvoru nebyl předložen žádný konkrétní argument, který by odůvodňoval takové rozdílné zacházení, je třeba
         mít za to, že vnitrostátní ustanovení může působit především v neprospěch státních příslušníků jiných členských států, a zakládá
         tak nepřímou diskriminaci založenou na státní příslušnosti.

      26     V důsledku toho je namístě na položenou otázku odpovědět tak, že článek 52 Smlouvy brání vnitrostátním právním předpisům,
         které neumožňují osobě částečně podléhající dani odečíst z částky jejího zdanitelného příjmu náklady na daňové poradenství,
         které vynaložila v souvislosti s vyhotovením svého daňového přiznání k dani z příjmů, jako výjimečné výdaje, na stejném základě
         jako osobě plně podléhající dani.

       K nákladům řízení
      27     Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu
         před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
         Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

      Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
      Článek 52 Smlouvy o ES (nyní po změně článek 43 ES) brání vnitrostátním právním předpisům, které neumožňují osobě částečně
            podléhající dani odečíst z částky jejího zdanitelného příjmu náklady na daňové poradenství, které vynaložila v souvislosti
            s vyhotovením svého daňového přiznání k dani z příjmů, jako výjimečné výdaje, na stejném základě jako osobě plně podléhající
            dani.
      Podpisy.
      * Jednací jazyk: němčina.


Rozsudek Soudního dvora ze dne 13. listopadu 1964. # Komise Evropského hospodářského společenství proti Lucemburskému velkovévodství a Belgickému království. # Spojené věci 90/63 a 91/63.


title: Rozsudek Soudního dvora (velkého senátu) ze dne 18. prosince 2007.#Skatteverket proti A.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Regeringsrätten - Švédsko.#Volný pohyb kapitálu - Omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi - Daň z příjmů z kapitálového majetku - Dividendy obdržené od společnosti usazené v členském státě EHP - Osvobození od daně - Dividendy obdržené od společnosti usazené ve třetí zemi - Osvobození od daně podmíněné existencí daňové dohody stanovující výměnu informací - Účinnost daňového dohledu.#Věc C-101/05.

text:
      Věc C-101/05
      Skatteverket
      v.
      A
      (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Regeringsrätten)
      „Volný pohyb kapitálu – Omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi – Daň z příjmů z kapitálového majetku – Dividendy obdržené od společnosti usazené v členském státě EHP – Osvobození od daně – Dividendy obdržené od společnosti usazené ve třetí zemi – Osvobození od daně podmíněné existencí daňové dohody stanovující výměnu informací – Účinnost daňového dohledu“
      Stanovisko generálního advokáta Y. Bota přednesené dne 11. září 2007
      Rozsudek Soudního dvora (velkého senátu) ze dne 18. prosince 2007
      Shrnutí rozsudku
      1.     Volný pohyb kapitálu – Ustanovení Smlouvy
      (Článek 56 odst. 1 ES, čl. 57 odst. 1 ES a článek 58 ES)
      2.     Volný pohyb kapitálu – Omezení
      (Článek 56 odst. 1 ES)
      3.     Volný pohyb kapitálu – Omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí
      (Článek 57 odst. 1 ES)
      4.     Volný pohyb kapitálu – Omezení – Daňové právní předpisy – Daně z příjmu
      (Články 56 ES a 58 ES)
      1.     Co se týče pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi, čl. 56 odst. 1 ES ve spojení s články 57 ES a 58 ES může
         být uplatňován před vnitrostátními soudy a může způsobit nepoužitelnost vnitrostátních pravidel, která jsou s ním v rozporu,
         nezávisle na dotčené kategorii pohybu kapitálu. Článek 56 odst. 1 ES má totiž přímý účinek, aniž by bylo třeba rozlišovat
         mezi kategoriemi pohybu kapitálu, které spadají pod čl. 57 odst. 1 ES, a kategoriemi, které pod něj nespadají, jelikož výjimka
         stanovená v uvedeném ustanovení nemůže bránit tomu, aby čl. 56 odst. 1 ES přiznával jednotlivcům práva, která mohou uplatnit
         před soudem.

      (viz body 26–27)
      2.     Pojem „omezení pohybu kapitálu“ musí být vykládán ve vztazích mezi členskými státy a třetími zeměmi týmž způsobem jako ve
         vztazích mezi členskými státy. I když totiž sice může liberalizace pohybu kapitálu z a do třetích zemí sledovat jiné cíle,
         než je vytvoření vnitřního trhu, jako je zejména zajištění důvěryhodnosti jednotné měny Společenství na světových finančních
         trzích a udržení finančních center světového významu v členských státech, je nutné konstatovat, že když byla zásada volného
         pohybu kapitálu čl. 56 odst. 1 ES rozšířena na pohyb kapitálu mezi třetími zeměmi a členskými státy, rozhodly se tyto státy
         tuto zásadu zakotvit v témže článku a v témže znění pro pohyb kapitálu, ke kterému dochází uvnitř Společenství, a pro pohyb
         kapitálu, který se týká vztahů se třetími zeměmi. Mimoto, ze všech ustanovení zavedených do Smlouvy v kapitole týkající se
         kapitálu a plateb plyne, že za účelem zohlednění skutečnosti, že cíl a právní kontext liberalizace pohybu kapitálu jsou odlišné
         podle toho, zda se jedná o vztahy mezi členskými státy a třetími zeměmi, nebo o volný pohyb kapitálu mezi členskými státy,
         považovaly tyto členské státy za nezbytné stanovit ochranné doložky a výjimky, které se uplatní specificky na pohyb kapitálu
         do nebo ze třetích zemí.

      (viz body 31–32, 38)
      3.     Pojem „omezení, která existují ke dni 31. prosinci 1993“, tak jak je uveden v čl. 57 odst. 1 ES, předpokládá, že právní rámec,
         do kterého dotčené omezení spadá, byl součástí právního řádu dotčeného členského státu nepřetržitě od tohoto data. V tomto
         ohledu není vnitrostátní opatření přijaté následně po tomto datu pouze z tohoto důvodu automaticky vyloučeno z režimu upravujícího
         odchylky stanoveného v uvedeném odstavci, jelikož tuto možnost je třeba chápat jako zahrnující ustanovení, která jsou svou
         podstatou totožná s předchozími právními předpisy nebo která se omezují na to, že omezují nebo zrušují překážku výkonu práv
         a svobod Společenství obsaženou v předchozích právních předpisech. Naopak, z režimu upravujícího odchylky jsou vyloučena ustanovení
         vycházející z logiky odlišné od logiky předchozího práva a zavádějící nové postupy. Netýká se tak ustanovení, která, přestože
         jsou svou podstatou totožná s právními předpisy, které existovaly ke dni 31. prosinci 1993, znovu zavedla překážku volného
         pohybu kapitálu, která na základě zrušení starších právních předpisů již neexistovala.

      (viz body 48–49)
      4.     Články 56 ES a 58 ES musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání právním předpisům členského státu, podle kterých může být
         osvobození od daně z dividend vyplácených formou akcií dceřiné společnosti poskytnuto pouze tehdy, je-li vyplácející společnost
         usazena v členském státě Evropského hospodářského prostoru (EHP) nebo ve státě, se kterým členský stát zdanění uzavřel daňovou
         dohodu stanovující výměnu informací, podléhá-li toto osvobození podmínkám, jejichž dodržení může být ověřeno příslušnými orgány
         tohoto členského státu pouze na základě informací získaných od státu, v němž je usazena vyplácející společnost.

      Přestože takové právní předpisy obsahují omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi tak, že jejich účinkem
         je odrazení daňových poplatníků usazených v dotčeném členském státě od investování svého kapitálu do společností usazených
         mimo EHP, mohou být nicméně odůvodněny nezbytností zajištění účinnosti daňového dohledu, je-li dodržena zásada proporcionality
         v tom smyslu, že musí být způsobilé k zajištění sledovaného cíle a nesmí překračovat meze toho, co je k jeho dosažení nezbytné.
         Členský stát sice nemůže při odůvodnění odepření daňové výhody uplatňovat nemožnost využití spolupráce s jiným členským státem
         při provádění šetření nebo sběru informací. Nicméně tato zásada týkající se omezení výkonu svobody pohybu uvnitř Společenství
         nemůže být v celém svém rozsahu přenesena na pohyb kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi, jelikož takový pohyb probíhá
         v právním kontextu odlišném od kontextu pohybu kapitálu mezi členskými státy. V důsledku toho, jakmile podle právní úpravy
         členského státu závisí poskytnutí daňové výhody na splnění podmínek, jejichž dodržení může být ověřeno pouze získáním informací
         od příslušných orgánů třetí země, je v zásadě legitimní, že tento členský stát odmítá tuto výhodu poskytovat, pokud se ukáže
         nemožným tyto informace z uvedené země získat, zejména z důvodu neexistence smluvní povinnosti této třetí země informace poskytnout.

      (viz body 42–43, 55–56, 58, 60, 63, 67 a výrok)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (velkého senátu)
      18. prosince 2007(*)

      „Volný pohyb kapitálu – Omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi – Daň z příjmů z kapitálového majetku – Dividendy obdržené od společnosti usazené v členském státě EHP – Osvobození od daně – Dividendy obdržené od společnosti usazené ve třetí zemi – Osvobození od daně podmíněné existencí daňové dohody stanovující výměnu informací – Účinnost daňového dohledu“
      Ve věci C‑101/05,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Regeringsrätten (Švédsko)
         ze dne 15. října 2004, došlým Soudnímu dvoru dne 28. února 2005, v řízení

      Skatteverket
      proti
      A,

      SOUDNÍ DVŮR (velký senát),
      ve složení V. Skouris, předseda, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Lenaerts (zpravodaj) a A. Tizzano, předsedové
         senátů, R. Schintgen, J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, J. Malenovský, T. von Danwitz, A. Arabadžev a C. Toader,
         soudci,

      generální advokát: Y. Bot,
      vedoucí soudní kanceláře: C. Strömholm, rada,
      s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 12. června 2007,
      s ohledem na vyjádření předložená:
      –       za Skatteverket K. Raskem, jako zmocněncem,
      –       za A S. Anderssonem a P. Nortoftem, advokater,
      –       za švédskou vládu K. Wistrand a A. Falk, jako zmocněnkyněmi,
      –       za dánskou vládu B. Weis Fogh, jako zmocněnkyní,
      –       za německou vládu M. Lummou, U. Forsthoffem a C. Blaschkem, jako zmocněnci,
      –       za španělskou vládu N. Díaz Abad a M. Muñoz Pérezem, jako zmocněnci,
      –       za francouzskou vládu G. de Berguesem a J. C. Graciou, jakož i C. Jurgensen, jako zmocněnci,
      –       za italskou vládu I. M. Bragugliou, jako zmocněncem, ve spolupráci s P. Gentilim, avvocato dello Stato,
      –       za nizozemskou vládu H. G. Sevenster a C. ten Dam, jakož i M. de Gravem, jako zmocněnci,
      –       za vládu Spojeného království C. Jackson a T. Harris, jako zmocněnkyněmi, ve spolupráci s T. Wardem, barrister,
      –       za Komisi Evropských společenství R. Lyalem a K. Simonssonem, jako zmocněnci,
      po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 11. září 2007,
      vydává tento
      Rozsudek
      1       Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 56 ES až 58 ES.
      2       Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi Skatteverket (švédská daňová správa) a A, fyzickou osobou s bydlištěm ve Švédsku,
         z důvodu odmítnutí poskytnout této osobě osvobození od daně z dividend vyplácených formou akcií dceřiné společnosti společností
         usazenou ve třetí zemi.

       Vnitrostátní právní úprava
      3       Podle švédského zákona z roku 1999 o dani z příjmu (inkomstskattelagen, SFS 1999, č. 1229, dále jen „zákon“) podléhají běžně
         dividendy vyplacené akciovou společností fyzické osobě mající bydliště ve Švédsku dani z příjmu v tomto členském státě.

      4       Podle článku 16 kapitoly 42 zákona:
      „Dividendy vyplacené švédskou akciovou společností (mateřskou společností) ve formě akcií dceřiné společnosti nejsou zahrnuty
         do zdanitelného příjmu, pokud:

      1)      je výplata uskutečněna v poměru k počtu akcií držených v mateřské společnosti,
      2)      jsou akcie mateřské společnosti kotovány na burze,
      3)      jsou rozděleny všechny podíly mateřské společnosti v dceřiné společnosti,
      4)      po rozdělení nebudou podíly v dceřiné společnosti drženy společností patřící do téže skupiny jako mateřská společnost,
      5)      dceřiná společnost je švédskou akciovou společností nebo zahraniční společností a
      6)      hlavní činnost dceřiné společnosti má průmyslovou nebo obchodní povahu nebo přímo či nepřímo spočívá v držbě podílů ve společnostech,
         jejichž hlavní činnost má průmyslovou nebo obchodní povahu a ve kterých dceřiná společnost přímo či nepřímo drží podíly představující
         nadpoloviční podíl hlasovacích práv ze všech podílů ve společnosti.“

      5       Když bylo toto osvobození zavedeno v roce 1992 do švédského práva, vztahovala se s ním související ustanovení pouze na zisky
         vyplácené švédskými akciovými společnostmi. Po jejich zrušení v roce 1994 byla tato ustanovení v roce 1995 opět do uvedeného
         práva zavedena.

      6       Podle článku 16a kapitoly 42 zákona, zavedeného do švédského práva v roce 2001, se osvobození stanovené v článku 16 téže kapitoly
         použije rovněž tehdy, uskutečňuje-li výplatu akcií zahraniční společnost, která má statut obdobný statutu švédské akciové
         společnosti a je usazena ve státě Evropského hospodářského prostoru (dále jen „EHP“) nebo ve státě, se kterým Švédské království
         uzavřelo daňovou dohodu obsahující ustanovení o výměně informací.

      7       Dne 7. května 1965 uzavřely Švýcarská konfederace a Švédské království dohodu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daně z příjmu
         a daně z majetku (dále jen „dohoda“). Články 10 a 11 této dohody upravují režim zdanění dividend a úroků.

      8       Článek 27 dohody stanoví smírčí řízení mezi příslušnými orgány členských států směřující k zamezení zdanění, které by nebylo
         v souladu s ustanoveními této dohody, jakož i k řešení problémů nebo odstranění pochybností, které mohou vyvstat na základě
         jejího výkladu nebo použití.

      9       Z bodu 5 jednacího a podpisového protokolu vypracovaného při uzavření dohody (dále jen „protokol“) plyne, že švýcarská delegace
         měla za to, že jedinými informacemi, které mají být předmětem výměny, jsou informace nezbytné k řádnému provádění dohody a informace
         umožňující zabránit tomu, aby docházelo k jejímu zneužívání. Z téhož bodu 5 vyplývá, že Švédské království vzalo toto prohlášení
         na vědomí a ustoupilo od výslovného smluvního ustanovení týkajícího se výměny informací.

      10     Dne 17. srpna 1993 bylo mezi Švýcarskou konfederací a Švédským královstvím uzavřeno ujednání týkající se provádění článků
         10 a 11 dohody (dále jen „ujednání“). Toto ujednání upřesňuje postup pro jednotlivce za účelem dosažení snížení daně podle
         podmínek zdanění předepsaných těmito články, jakož i vyřizování takových žádostí daňovými orgány smluvních států.

       Spor v původním řízení a předběžná otázka
      11     A je akcionářem společnosti X, která má své sídlo ve Švýcarsku a která zamýšlí rozdělit akcie, které drží v jedné ze svých
         dceřiných společností. A požádal Skatterättsnämnden (komisi pro daňové právo) o předběžné stanovisko, zda je takové rozdělení
         osvobozeno od daně z příjmu. Podle A má X obdobný statut jako švédská akciová společnost a jsou splněny podmínky pro osvobození
         vyžadované zákonem, s výjimkou podmínky týkající se umístění sídla této společnosti.

      12     Ve svém předběžném stanovisku oznámeném dne 19. února 2003 Skatterättsnämnden odpověděla, že rozdělení akcií zamýšlené X musí
         být podle ustanovení Smlouvy o ES týkajících se volného pohybu kapitálu osvobozeno od daně z příjmu.

      13     Podle Skatterättsnämnden takové právo na osvobození nevyplývá ze zákona vzhledem k tomu že dohoda neobsahuje povinnost Švýcarské
         konfederace poskytnout švédským daňovým orgánům nezbytné informace. Článek 16a kapitoly 42 zákona nicméně musí být považován
         za omezení pohybu kapitálu ve smyslu článku 56 ES. Takové omezení je sice odůvodněno cílem usnadnění daňového dohledu v kontextu,
         ve kterém není použitelná směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských
         států v oblasti přímých a nepřímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63), ve znění směrnice Rady 92/12/EHS
         ze dne 25. února 1992 (Úř. věst. L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179, dále jen „směrnice 77/799“). Uvedené omezení je však
         s ohledem na uvedený cíl nepřiměřené. Ujednání totiž, jak se zdá, do určité míry umožňuje švédským daňovým orgánům získat
         informace nezbytné pro uplatnění vnitrostátních daňových právních předpisů. Mimoto lze daňovému poplatníkovi poskytnout možnost,
         aby sám prokázal, že jsou splněny všechny podmínky požadované zákonem.

      14     Skatteverket podala proti tomuto předběžnému stanovisku Skatterättsnämnden opravný prostředek k Regeringsrätten.
      15     Ve své žalobě Skatteverket zdůrazňuje, že ustanovení týkající se volného pohybu kapitálu nejsou jasná, co se týče pohybu kapitálu
         mezi členskými státy a třetími zeměmi, zejména z a do třetích zemí, které se brání výměně informací pro účely daňového dohledu.
         Je-li možnost získání informací omezená, může být takové omezení, jako je omezení zavedené uvedeným článkem 16a, odůvodněno
         zajištěním účinnosti daňového dohledu.

      16     A naopak tvrdí, že ustanovení obsažená v protokolu a v ujednání mohou být považována za ustanovení týkající se výměny informací,
         které je obsaženo v samotné úmluvě. Článek 16a kapitoly 42 zákona představuje v každém případě omezení volného pohybu kapitálu,
         které nelze odůvodnit. Švýcarské orgány totiž není třeba žádat o informace, jelikož daňový poplatník může být vyzván k tomu,
         aby prokázal, že jsou naplněny veškeré podmínky pro poskytnutí zákonem stanoveného osvobození.

      17     Za těchto podmínek se Regeringsrätten rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
      „Brání ustanovení o volném pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetí zemí tomu, aby v takové situaci, jaká [nastala ve
         věci v původním řízení], byly A zdaněny dividendy, které mu vyplatila X, protože X nemá své sídlo ve státě EHP ani ve státě,
         se kterým [Švédské království] uzavřelo daňovou úmluvu obsahující doložku o výměně informací?“

       K předběžné otázce
      18     Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu kapitálu musejí být vykládána
         v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, podle kterých může být osvobození od daně z dividend vyplácených
         formou akcií dceřiné společnosti poskytnuto pouze tehdy, je-li vyplácející společnost usazena v členském státě EHP nebo ve
         státě, se kterým členský stát zdanění uzavřel daňovou dohodu stanovující výměnu informací.

      19     Úvodem je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury, i když přímé daně spadají do pravomoci členských států, musí tyto
         státy při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství (rozsudky ze dne 6. června 2000, Verkooijen, C‑35/98, Recueil,
         s. I‑4071, bod 32; ze dne 7. září 2004, Manninen, C‑319/02, Sb. rozh. s. I‑7477, bod 19, jakož i ze dne 6. března 2007, Meilicke
         a další, C‑292/04, Sb. rozh. s. I‑1835, bod 19).

      20     V tomto ohledu čl. 56 odst. 1 ES, který vstoupil v platnost dne 1. ledna 1994, zavedl liberalizaci kapitálu mezi členskými
         státy, jakož i mezi členskými státy a třetími zeměmi. Za tím účelem stanoví, že v rámci kapitoly Smlouvy nazvané „Kapitál
         a platby“ jsou všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy, jakož i mezi členskými státy a třetími zeměmi zakázána
         (rozsudky ze dne 14. prosince 1995, Sanz de Lera a další, C‑163/94, C‑165/94 a C‑250/94, Recueil, s. I‑4821, bod 19, jakož
         i ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, Sb. rozh. s. I‑1957, bod 37).

       K přímému účinku čl. 56 odst. 1 ES ve vztazích mezi členskými státy a třetími zeměmi
      21     Je třeba připomenout, že čl. 56 odst. 1 ES uvádí jasný a bezpodmínečný zákaz, který nevyžaduje žádné prováděcí opatření a poskytuje
         jednotlivcům práva, která mohou uplatnit před soudem (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Sanz de Lera a další, body
         41 a 47).

      22     Německá vláda nicméně tvrdí, že ve vztazích mezi členskými státy a třetími zeměmi má toto ustanovení přímý účinek pouze ve
         vztahu k omezením týkajícím se kategorií pohybu kapitálu, které nejsou uvedeny v čl. 57 odst. 1 ES. Co se totiž týká kategorií
         pohybu kapitálu uvedených v odstavci 1, odstavec 2 téhož článku ponechává Radě Evropské unie pravomoc přijímat liberalizační
         opatření potud, pokud tato opatření umožňují podporovat fungování hospodářské a měnové unie. Soudní dvůr sice v bodě 46 výše
         uvedeného rozsudku Sanz de Lera a další uznal, že přijetí opatření Rady nepředstavuje podmínku nezbytnou pro zavedení zákazu
         uvedeného v čl. 56 odst. 1 ES, avšak omezil tento výklad na omezení, která nespadají pod čl. 57 odst. 1 ES.

      23     V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle čl. 57 odst. 1 ES není článkem 56 dotčeno používání žádných omezení vůči třetím
         zemím, která existují ke dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva nebo práva Společenství ve vztahu k pohybu kapitálu
         do nebo ze třetích zemí zahrnujícího přímé investice včetně investic do nemovitostí, usazování, poskytování finančních služeb
         či přijetí cenných papírů na kapitálové trhy.

      24     Podle čl. 57 odst. 2 první věty ES může Rada na návrh Komise Evropských společenství ve snaze dosáhnout volného pohybu kapitálu
         mezi členskými státy a třetími zeměmi v co největší míře a aniž jsou dotčeny ostatní kapitoly Smlouvy, přijímat kvalifikovanou
         většinou opatření týkající se pohybu kapitálu do a ze třetích zemí zahrnujícího přímé investice, včetně investic do nemovitostí,
         usazování, poskytování finančních služeb či přijetí cenných papírů na kapitálové trhy. Druhá věta uvedeného odstavce 2 stanoví,
         že jednomyslnost vyžadují ta opatření, která v oblasti liberalizace pohybu kapitálu do třetích zemí či z nich představují
         v právu Společenství krok zpět.

      25     V bodě 48 výše uvedeného rozsudku Sanz de Lera a další Soudní dvůr rozhodl, že ustanovení čl. 73b odst. 1 Smlouvy o ES (nyní
         čl. 56 odst. 1 ES), ve spojení s článkem 73c a čl. 73d odst. 1 písm. b) Smlouvy o ES [nyní článek 57 ES a čl. 58 odst. 1 písm. b) ES],
         se lze dovolávat před vnitrostátním soudem a že tato ustanovení mohou způsobit nepoužitelnost vnitrostátních pravidel, která
         jsou s nimi v rozporu.

      26     Soudní dvůr tak uznal přímý účinek čl. 56 odst. 1 ES, aniž by rozlišil mezi kategoriemi pohybu kapitálu, které spadají pod
         čl. 57 odst. 1 ES, a kategoriemi, které pod něj nespadají. Soudní dvůr totiž rozhodl, že výjimka stanovená v čl. 57 odst. 1 ES
         nemůže bránit tomu, aby čl. 56 odst. 1 ES přiznával jednotlivcům práva, která mohou uplatnit před soudem (výše uvedený rozsudek
         Sanz de Lera a další, bod 47).

      27     Z toho plyne, že, co se týče pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi, čl. 56 odst. 1 ES ve spojení s články
         57 ES a 58 ES se lze dovolávat před vnitrostátními soudy a že může způsobit nepoužitelnost vnitrostátních pravidel, která
         jsou s ním v rozporu, nezávisle na dotčené kategorii pohybu kapitálu.

       K pojmu „omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi“
      28     Nejprve je třeba odpovědět na argumenty Skatteverket, jakož i švédské, německé, francouzské a nizozemské vlády, podle kterých
         nemůže být pojem „omezení pohybu kapitálu“ uvedený v čl. 56 odst. 1 ES vykládán ve vztazích mezi členskými státy a třetími
         zeměmi týmž způsobem jako ve vztazích mezi členskými státy.

      29     Německá, francouzská a nizozemská vláda zdůrazňují, že na rozdíl od liberalizace pohybu kapitálu mezi členskými státy, jejímž
         cílem je vytvoření vnitřního trhu, je rozšíření zásady volného pohybu kapitálu na vztahy mezi členskými státy a třetími zeměmi
         spojeno se zavedením hospodářské a měnové unie. Všechny uvedené vlády zdůrazňují, že ve vztazích s třetími zeměmi by dodržování
         zákazu uvedeného v čl. 56 odst. 1 ES vedlo k jednostranné liberalizaci ze strany Evropského společenství, aniž by Společenství
         získalo záruku, že dotčené třetí země přistoupí k rovnocenné liberalizaci, a aniž by ve vztahu k těmto zemím existovala opatření
         směřující k harmonizaci vnitrostátních předpisů, zejména v oblasti přímého zdanění.

      30     Německá a nizozemská vláda rovněž uplatňují, že pokud by byla zásada volného pohybu kapitálu vykládána totožně ve vztazích
         s třetími zeměmi a uvnitř Společenství, přišlo by Společenství o prostředky pro vyjednání liberalizace s těmito zeměmi, jelikož
         by taková liberalizace již automaticky a jednostranně otevřela trh Společenství těmto zemím. V tomto ohledu zdůrazňují, že
         ustanovení týkající se volného pohybu kapitálu, která obsahují dohody o přidružení uzavřené se třetími zeměmi, mají často
         omezenější dosah než ustanovení článku 56 ES, což by nemělo smysl, bylo-li by toto ustanovení použitelné stejně striktně ve
         vztazích s třetími zeměmi a v rámci Společenství.

      31     Jak uvedl generální advokát v bodech 74 až 77 svého stanoviska, i když sice může liberalizace pohybu kapitálu z a do třetích
         zemí sledovat jiné cíle, než je vytvoření vnitřního trhu, jako je zejména zajištění důvěryhodnosti jednotné měny Společenství
         na světových finančních trzích a udržení finančních center světového významu v členských státech, je nutné konstatovat, že
         když byla zásada volného pohybu kapitálu čl. 56 odst. 1 ES rozšířena na pohyb kapitálu mezi třetími zeměmi a členskými státy,
         rozhodly se tyto státy tuto zásadu zakotvit v témže článku a v témže znění pro pohyb kapitálu, ke kterému dochází uvnitř Společenství,
         a pro pohyb kapitálu, který se týká vztahů se třetími zeměmi.

      32     Mimoto, jak rovněž uvedl generální advokát v bodech 78 až 83 svého stanoviska, ze všech ustanovení zavedených do Smlouvy v kapitole
         týkající se kapitálu a plateb plyne, že za účelem zohlednění skutečnosti, že cíl a právní kontext liberalizace pohybu kapitálu
         jsou odlišné podle toho, zda se jedná o vztahy mezi členskými státy a třetími zeměmi, nebo o volný pohyb kapitálu mezi členskými
         státy, považovaly tyto členské státy za nezbytné stanovit ochranné doložky a výjimky, které se uplatní specificky na pohyb
         kapitálu do nebo ze třetích zemí.

      33     Mimo výjimku stanovenou v čl. 57 odst. 1 ES pro určitá omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí, která existovala ke
         dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva nebo práva Společenství, totiž článek 59 ES poskytuje Radě za výjimečných
         okolností, kdy uvedený pohyb kapitálu způsobuje nebo hrozí způsobit vážné poruchy fungování hospodářské a měnové unie, pravomoc
         přijmout ochranná opatření. Článek 60 odst. 1 ES mimoto opravňuje Radu přijmout vůči třetím zemím nezbytná okamžitá opatření,
         je-li činnost Společenství v případech uvedených v článku 301 ES považována za nezbytnou. A konečně, čl. 60 odst. 2 ES stanoví
         možnost, že členský stát z vážných politických důvodů a v případě naléhavosti přijme vůči třetí zemi jednostranná opatření
         zejména v oblasti pohybu kapitálu, dokud Rada nepřijme opatření podle odstavce 1 téhož článku.

      34     V tomto ohledu je třeba připomenout, že na rozdíl od toho, co tvrdí německá vláda, nelze z podmínek, kterým podléhá pravomoc
         přiznaná Radě čl. 57 odst. 2 ES přijímat opatření týkající se kategorií pohybu kapitálu do a ze třetích zemí uvedených v tomto
         ustanovení, vyvozovat, že uvedené kategorie nespadají do rozsahu působnosti zákazu uvedeného v čl. 56 odst. 1 ES. Odstavec
         2 článku 57 ES totiž musí být vykládán ve spojení s odstavcem 1 téhož článku a omezuje se na to, že umožňuje Radě přijímat
         opatření týkající se uvedených kategorií pohybu kapitálu, aniž by jí v tom mohla bránit omezení, vnitrostátní či na základě
         práva Společenství, jejichž zachování je výslovně stanoveno tímto odstavcem 1.

      35     Jak uvedl generální advokát v bodě 86 svého stanoviska, omezení, která mohou členské státy a Společenství uplatnit podle čl. 57
         odst. 1 ES na pohyb kapitálu do nebo ze třetích zemí, přistupují nejen k omezením stanoveným v článcích 59 ES a 60 ES, ale
         rovněž k těm, která vyplývají z opatření přijatých členskými státy podle čl. 58 odst. 1 písm. a) a b) ES nebo která jsou jinak
         odůvodněna naléhavým důvodem obecného zájmu.

      36     Z judikatury Soudního dvora mimoto vyplývá, že rozsah, ve kterém tak jsou členské státy oprávněny uplatňovat určitá omezující
         opatření týkající se pohybu kapitálu, nemůže být stanovován bez zohlednění okolnosti zdůrazněné několika vládami, které předložily
         Soudnímu dvoru svá vyjádření, že pohyb kapitálu do nebo ze třetích zemí probíhá v odlišném právním kontextu než pohyb kapitálu
         uvnitř Společenství.

      37     Z důvodu stupně právní integrace existující mezi členskými státy Evropské unie a zejména existence takových legislativních
         opatření Společenství týkajících se spolupráce mezi vnitrostátními daňovými orgány, jako je směrnice 77/799/EHS, tak zdaňování
         hospodářských činností s přeshraničními aspekty uvnitř Společenství, které provádí členský stát, není vždy srovnatelné se
         zdaňováním hospodářských činností, které souvisí se vztahy mezi členskými státy a třetími zeměmi (rozsudek ze dne 12. prosince
         2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Sb. rozh. s. I‑11753, bod 170). Podle Soudního dvora nelze rovněž
         vyloučit to, že členský stát může prokázat, že je omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetí země odůvodněno určitým důvodem
         za okolností, kdy by tento důvod nemohl představovat platné odůvodnění pro omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy (výše
         uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 171).

      38     Z těchto důvodů nemůže být považován za rozhodný argument uplatňovaný německou a nizozemskou vládou, podle kterého by Společenství,
         byl-li by pojem „omezení pohybu kapitálu“ vykládán ve vztazích mezi členskými státy a třetími zeměmi týmž způsobem jako ve
         vztazích mezi členskými státy, jednostranně otevřelo trh Společenství třetím zemím, aniž by si zachovalo prostředky pro vyjednávání
         nezbytné pro dosažení liberalizace ze strany těchto zemí.

      39     Jelikož tak byl vyjasněn pojem „omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi“, je nyní třeba posoudit, zda
         taková právní úprava, jaká je dotčena ve věci v původním řízení, musí být považována za takové omezení a zda může být případně
         objektivně odůvodněna na základě ustanovení Smlouvy nebo z naléhavých důvodů obecného zájmu.

       K existenci omezení pohybu kapitálu
      40     V tomto ohledu je třeba připomenout, že opatřeními zakázanými podle čl. 56 odst. 1 ES jako omezení pohybu kapitálu jsou také
         ta, která mohou odradit od investování v některém členském státě osoby, které nemají v tomto státě bydliště, nebo odradit
         osoby s bydlištěm v tomto členském státě od investování v jiných státech (viz výše uvedený rozsudek van Hilten-van der Heijden,
         bod 44, a rozsudek ze dne 25. ledna 2007, Festersen, C‑370/05, Sb. rozh. s. I‑1129, bod 24).

      41     V projednávaném případě poskytuje článek 16a kapitoly 42 zákona daňovým poplatníkům se sídlem nebo s bydlištěm ve Švédsku
         osvobození od daně z dividend vyplácených formou akcií dceřiné společnosti akciovou společností usazenou ve Švédsku nebo v jiném
         státě EHP, ale toto osvobození jim odepírá, uskutečňuje-li takovou výplatu společnost usazená ve třetí zemi, která není členem
         EHP, pokud tato země neuzavřela se Švédským královstvím dohodu stanovující výměnu informací.

      42     Účinkem takové právní úpravy je odrazení daňových poplatníků majících sídlo nebo bydliště ve Švédsku od investování svého
         kapitálu do společností usazených mimo EHP. Jelikož je totiž s dividendami, které posledně uvedené společnosti vyplácejí švédským
         rezidentům, daňově zacházeno méně výhodně než s dividendami vyplácenými společností usazenou v členském státě EHP, jsou akcie
         uvedených společností pro investory mající sídlo nebo bydliště ve Švédsku méně přitažlivé než akcie společností usazených
         v takovém státě (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Verkooijen, body 34 a 35, a Manninen, body 22 a 23, jakož i, pokud
         jde o pohyb kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi, výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation,
         bod 166).

      43     Taková právní úprava, jaká je dotčena ve věci v původním řízení, tedy obsahuje omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy
         a třetími zeměmi, které je v zásadě zakázáno čl. 56 odst. 1 ES.

      44     Dříve, než bude posouzeno, zda může být uvedené omezení odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu, jak tvrdí Skatteverket
         a vlády, které předložily Soudnímu dvoru svá vyjádření, je třeba odpovědět na argument uplatněný italskou vládou, podle kterého
         toto omezení spadá do výjimky stanovené čl. 57 odst. 1 ES.

       K uplatnění výjimky stanovené v čl. 57 odst. 1 ES
      45     Jak bylo připomenuto v bodě 23 rozsudku v projednávané věci, podle čl. 57 odst. 1 ES není článkem 56 ES dotčeno používání
         žádných omezení vůči třetím zemím, která existují ke dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva nebo práva Společenství
         ve vztahu k pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí, zahrnujícího přímé investice včetně investic do nemovitostí, usazování,
         poskytování finančních služeb či přijetí cenných papírů na kapitálové trhy.

      46     Omezení pohybu kapitálu představované méně výhodným daňovým zacházením s dividendami zahraničního původu spadá pod pojem „přímé
         investice“ ve smyslu čl. 57 odst. 1 ES, pokud se toto omezení vztahuje na investice jakékoli povahy, které provádí fyzické
         nebo právnické osoby a které slouží k tomu, aby vytvořily nebo udržely dlouhodobé a přímé vztahy mezi osobou, která poskytla
         kapitál, a podnikem, kterému je tento kapitál určen za účelem výkonu hospodářské činnosti (viz v tomto smyslu výše uvedený
         rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, body 179 až 181; rozsudky ze dne 24. května 2007, Holböck, C 157/05,
         Sb. rozh. s. I‑4051, body 33 a 34, jakož i ze dne 23. října 2007, Komise v. Německo, C‑112/05, Sb. rozh. s. I‑8995, bod 18).

      47     Jelikož předkládací rozhodnutí nevylučuje, že se dividendy, které hodlá společnost X vyplatit A, vztahují k takovým investicím,
         je třeba posoudit, zdali může taková právní úprava, jaká je dotčena ve věci v původním řízení, spadat jako omezení, které
         existovalo ke dni 31. prosince 1993, pod výjimku stanovenou v čl. 57 odst. 1 ES.

      48     Jak uvedl generální advokát v bodech 110 až 112 svého stanoviska, pojem „omezení, která existují ke dni 31. prosinci 1993“
         předpokládá, že právní rámec, do kterého dotčené omezení spadá, byl součástí právního řádu dotčeného členského státu nepřetržitě
         od tohoto data. Bylo-li by tomu totiž jinak, členský stát by mohl kdykoliv znovuzavést omezení pohybu kapitálu do nebo ze
         třetích zemí, která ve vnitrostátním právním řádu existovala ke dni 31. prosince 1993, ale která nebyla zachována.

      49     Ve stejném duchu se vyslovil Soudní dvůr, když měl rozhodnout o uplatnitelnosti výjimky stanovené v čl. 57 odst. 1 ES pro
         omezení pohybu kapitálu existujících v právním řádu členského státu ke dni 31. prosinci 1993. Pokud totiž Soudní dvůr připustil,
         že vnitrostátní opatření přijaté následně po tomto datu není pouze z tohoto důvodu automaticky vyloučeno z režimu upravujícího
         odchylky stanoveného v uvedeném odstavci 1, chápal tuto možnost jako zahrnující ustanovení, která jsou svou podstatou totožná
         s předchozími právními předpisy nebo která se omezují na to, že omezují nebo zrušují překážku výkonu práv a svobod Společenství
         obsaženou v předchozích právních předpisech, přičemž vyloučil ustanovení vycházející z logiky odlišné od logiky předchozího
         práva a zavádějící nové postupy (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, bod
         192, a Holböck, bod 41). Tím neměl Soudní dvůr na mysli ustanovení, která, přestože jsou svou podstatou totožná s právními
         předpisy, které existovaly ke dni 31. prosinci 1993, znovu zavedla překážku volného pohybu kapitálu, která na základě zrušení
         starších právních předpisů již neexistovala.

      50     V projednávaném případě je třeba konstatovat, že ke dni svého vstupu v platnost v roce 1992 již článek 16 kapitoly 42 zákona
         vylučoval z poskytnutí osvobození stanoveného pro dividendy vyplácené formou akcií dceřiné společnosti dividendy vyplácené
         společnostmi usazenými ve třetí zemi, která se Švédským královstvím neuzavřela dohodu stanovující výměnu informací. Z předkládacího
         rozhodnutí totiž vyplývá, že se toto osvobození k uvedenému datu uplatňovalo pouze na dividendy vyplacené společnostmi usazenými
         ve Švédsku.

      51     Je pravda, že ustanovení týkající se osvobození byla v roce 1994 zrušena, poté v roce 1995 opět zavedena a v roce 2001 rozšířena
         na dividendy vyplácené společnostmi usazenými v členském státě EHP nebo v jiném státě, se kterým Švédské království uzavřelo
         dohodu stanovující výměnu informací. Nicméně, to nemění nic na tom, jak tvrdí italská vláda, že poskytnutí tohoto osvobození
         bylo nepřetržitě vyloučeno, přinejmenším od roku 1992, pro dividendy vyplácené společnostmi usazenými ve třetí zemi, která
         není členem EHP a která se Švédským královstvím neuzavřela takovou dohodu.

      52     Za těchto okolností musí být neposkytování, od roku 1992, zákonem stanoveného osvobození pro dividendy vyplácené společností
         usazenou ve třetí zemi, která není členem EHP a která se Švédským královstvím neuzavřela dohodu stanovující výměnu informací,
         považováno za omezení, které existovalo ke dni 31. prosinci 1993 ve smyslu čl. 57 odst. 1 ES, přinejmenším tehdy, jestliže
         se tyto dividendy vztahují k přímým investicím do vyplácející společnosti, přičemž přísluší předkládajícímu soudu, aby to
         ověřil.

      53     Jelikož z předkládacího rozhodnutí nevyplývá, že se dividendy dotčené ve věci v původním řízení vztahují k přímým investicím,
         je třeba posoudit, zda takové vnitrostátní právní předpisy, jaké jsou dotčeny ve věci v původním řízení, mohou být odůvodněny
         naléhavým důvodem obecného zájmu.

       K odůvodnění vycházejícímu z nezbytnosti zajištění účinnosti daňového dohledu
      54     Podle Skatteverket, jakož i švédské, dánské, německé, španělské, francouzské, italské a nizozemské vlády a vlády Spojeného
         království je odmítnutí poskytovat osvobození stanovené v článku 16 kapitoly 42 zákona, jsou-li dividendy vyplácené společností
         usazenou ve třetí zemi, se kterou Švédské království neuzavřelo dohodu stanovující výměnu informací, odůvodněno nezbytností
         zajištění účinnosti daňového dohledu. Švédské daňové orgány totiž nemohou ve vztahu ke třetí zemi uplatnit vzájemnou pomoc
         mezi příslušnými orgány stanovenou směrnicí 77/799. Mimoto, dohoda ani protokol neobsahují ustanovení ukládající výměnu informací
         srovnatelné s ustanovením v článku 26 vzorové smlouvy vypracované Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD).
         Přitom, i když má daňový poplatník informace nezbytné k prokázání toho, že podmínky požadované uvedeným článkem 16 jsou naplněny,
         přísluší daňovým orgánům ještě ověřit hodnotu předložených důkazů, což není možné, nedisponují-li pravomocí podnítit ke spolupráci
         příslušné orgány státu usazení vyplácející společnosti.

      55     Podle čl. 58 odst. 1 písm. b) ES není článkem 56 ES dotčeno právo členských států učinit všechna nezbytná opatření, jež by
         zabránila porušování vnitrostátních právních a správních předpisů, zejména v oblasti daňového práva. Soudní dvůr tak uznal,
         že nezbytnost zajistit účinnost daňového dohledu představuje naléhavý důvod obecného zájmu, který může odůvodnit omezení výkonu
         svobody pohybu zaručené Smlouvou (rozsudky ze dne 15. května 1997, Futura Participations a Singer, C‑250/95, Recueil, s. I‑2471,
         bod 31; ze dne 15. července 2004, Lenz, C‑315/02, Sb. rozh. s. I‑7063, body 27 a 45, jakož i ze dne 14. září 2006, Centro
         di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04 Sb. rozh. s. I‑8203, bod 47).

      56     Aby mohlo být omezující opatření odůvodněné, musí dodržovat zásadu proporcionality v tom smyslu, že musí být způsobilé k zajištění
         sledovaného cíle a nesmí překračovat meze toho, co je k jeho dosažení nezbytné (viz zejména rozsudek ze dne 4. března 2004,
         Komise v. Francie, C‑334/02, Recueil, s. I‑2229, bod 28).

      57     Podle A a Komise jsou právní předpisy dotčené ve věci v původním řízení nepřiměřené s ohledem na sledovaný cíl, jelikož švédské
         daňové orgány mohou daňového poplatníka vyzvat k tomu, aby prokázal, že jsou naplněny podmínky pro poskytnutí osvobození stanoveného
         těmito předpisy. Jelikož se takové osvobození týká dividend vyplácených společností kotovanou na burze, lze určité informace
         získat rovněž z údajů, které je taková společnost na základě zákona povinna zveřejňovat.

      58     Jak uvádějí A a Komise, pokud jde o vnitrostátní právní úpravu omezující výkon jedné ze svobod pohybu zaručených Smlouvou,
         Soudní dvůr rozhodl, že členský stát nemůže při odůvodnění odepření daňové výhody uplatňovat nemožnost využití spolupráce
         s jiným členským státem při provádění šetření nebo sběru informací. I když se totiž jeví být kontrola informací poskytnutých
         daňovým poplatníkem obtížnou, zejména z důvodu mezí výměny informací stanovených v článku 8 směrnice 77/799, nic nebrání dotčeným
         daňovým orgánům, aby od poplatníka požadovaly důkazy, které považují za nezbytné k řádnému vyměření dotčených daní, a případně
         požadované osvobození odmítly, pokud by tyto důkazy nebyly dodány (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 28. ledna 1992, Bachmann,
         C‑204/90, Recueil, s. I‑249, bod 20; ze dne 30. ledna 2007, Komise v. Dánsko, C‑150/04, Sb. rozh. s. I‑1163, bod 54, jakož
         i ze dne 11. října 2007, ELISA, C‑451/05, Sb. rozh. s. I‑8251, body 94 a 95).

      59     V tomto kontextu měl Soudní dvůr za to, že nelze a priori vyloučit, že by daňový poplatník mohl předložit relevantní dokumenty umožňující daňovým orgánům členského státu zdanění zřetelně
         a přesně ověřit, že se nepokouší vyhnout se nebo obejít placení daní (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 8. července 1999,
         Baxter a další, C‑254/97, Recueil, s. I‑4809, body 19 a 20; ze dne 10. března 2005, Laboratoires Fournier, C‑39/04, Sb. rozh.
         s. I‑2057, bod 25, jakož i výše uvedený rozsudek ELISA, bod 96).

      60     Tato judikatura týkající se omezení výkonu svobody pohybu uvnitř Společenství nicméně nemůže být v celém svém rozsahu přenesena
         na pohyb kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi, jelikož takový pohyb probíhá v právním kontextu odlišném od kontextu
         věcí, které vedly k vydání rozsudků uvedených v předchozích dvou bodech.

      61     Zaprvé vztahy mezi členskými státy totiž probíhají ve společném právním rámci charakterizovaném existencí takové právní úpravy
         Společenství, jakou je směrnice 77/799, která zavedla povinnosti vzájemné pomoci. I když v oblastech spadajících pod tuto
         směrnici není povinnost pomoci neomezená, nemění to nic na skutečnosti, že uvedená směrnice zavádí rámec spolupráce mezi příslušnými
         orgány členských států, který neexistuje mezi těmito orgány a příslušnými orgány třetí země, nepřijaly-li tyto žádný závazek
         vzájemné pomoci.

      62     Zadruhé, jak uvedl generální advokát v bodech 141 až 143 svého stanoviska, co se týče dokumentů, které daňový poplatník může
         předložit k tomu, aby daňovým orgánům umožnil ověřit, zda jsou splněny podmínky stanovené vnitrostátními právními předpisy,
         harmonizační opatření Společenství, která se v členských státech použijí v oblasti účetnictví společností, nabízejí daňovému
         poplatníkovi možnost předložit spolehlivé a ověřitelné údaje týkající se struktury nebo činností společnosti usazené v jiném
         členském státě, zatímco taková možnost není poplatníkovi zaručena, pokud jde o společnost usazenou ve třetí zemi, která není
         povinna tato opatření Společenství uplatnit.

      63     Z toho plyne, že jakmile podle právní úpravy členského státu závisí poskytnutí daňové výhody na splnění podmínek, jejichž
         dodržení může být ověřeno pouze získáním informací od příslušných orgánů třetí země, je v zásadě legitimní, že tento členský
         stát odmítá tuto výhodu poskytovat, pokud se ukáže nemožným tyto informace z uvedené země získat, zejména z důvodu neexistence
         smluvní povinnosti této třetí země informace poskytnout.

      64     Ve věci v původním řízení Skatteverket, jakož i švédská vláda poukazují na to, že švédské daňové orgány nejsou schopny ověřit
         dodržení první, třetí, čtvrté a šesté podmínky uvedených v článku 16 kapitoly 42 zákona, totiž požadavků, podle kterých musí
         být výplata uskutečněna v poměru k počtu akcií držených v mateřské společnosti, všechny podíly této společnosti v dceřiné
         společnosti musejí být rozděleny a po rozdělení nesmí být podíly v dceřiné společnosti drženy společností patřící do téže
         skupiny jako mateřská společnost a hlavní činnost dceřiné společnosti nebo společností ovládaných touto dceřinou společností
         musí mít průmyslovou nebo obchodní povahu.

      65     Tato otázka spadá do posouzení předkládajícího soudu.
      66     Stejně tak je tomu, co se týče skutečnosti, zda protokol nebo ujednání umožňují švédským daňovým orgánům získat informace,
         které potřebují pro provedení uvedeného článku 16. Měla-li totiž Skatterättsnämnden za to, že ujednání může umožňovat získat
         nezbytné informace, z dokumentů a vysvětlení poskytnutých švédskou vládou na žádost Soudního dvora vyplývá, že jedinými informacemi,
         které lze od švýcarských orgánů získat, jsou informace nezbytné k řádnému provádění dohody.

      67     Vzhledem k výše uvedenému je třeba na položenou otázku odpovědět, že články 56 ES a 58 ES musejí být vykládány v tom smyslu,
         že nebrání právním předpisům členského státu, podle kterých může být osvobození od daně z dividend vyplácených formou akcií
         dceřiné společnosti poskytnuto pouze tehdy, je-li vyplácející společnost usazena v členském státě EHP nebo ve státě, se kterým
         členský stát zdanění uzavřel daňovou dohodu stanovující výměnu informací, podléhá-li toto osvobození podmínkám, jejichž dodržení
         může být ověřeno příslušnými orgány tohoto členského státu pouze na základě informací získaných od státu, v němž je usazena
         vyplácející společnost.

       K nákladům řízení
      68     Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu
         před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
         Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

      Z těchto důvodů Soudní dvůr (velký senát) rozhodl takto:
      Články 56 ES a 58 ES musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání právním předpisům členského státu, podle kterých může být
            osvobození od daně z dividend vyplácených formou akcií dceřiné společnosti poskytnuto pouze tehdy, je-li vyplácející společnost
            usazena v členském státě EHP nebo ve státě, se kterým členský stát zdanění uzavřel daňovou dohodu stanovující výměnu informací,
            podléhá-li toto osvobození podmínkám, jejichž dodržení může být ověřeno příslušnými orgány tohoto členského státu pouze na
            základě informací získaných od státu, v němž je usazena vyplácející společnost.
      Podpisy.
      * Jednací jazyk: švédština.