title: Rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) ze dne 20. května 2010.#Modehuis A. Zwijnenburg BV proti Staatssecretaris van Financiën.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Hoge Raad der Nederlanden - Nizozemsko.#Sbližování právních předpisů - Směrnice 90/434/EHS - Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států - Článek 11 odst. 1 písm. a) - Použitelnost na daň z převodu majetku.#Věc C-352/08.

text:
      Věc C-352/08
      Modehuis A. Zwijnenburg BV
      v.
      Staatssecretaris van Financiën
      (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden)
      „Sbližování právních předpisů – Směrnice 90/434/EHS – Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských
         států – Článek 11 odst. 1 písm. a) – Použitelnost na daň z převodu majetku“

      Shrnutí rozsudku
      1.        Předběžné otázky – Pravomoc Soudního dvora – Výklad požadovaný z důvodu, že se ustanovení práva Unie, použitelné na základě
            vnitrostátního práva, použije na vnitřní záležitost – Pravomoc tento výklad poskytnout
      (Článek 267 SFEU)
      2.        Sbližování právních předpisů – Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících
            se společností z různých členských států – Směrnice 90/434 – Operace, jejichž cílem je daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem

      [Směrnice Rady 90/434, čl. 11 odst. 1 písm. a)]
      1.        Pokud vnitrostátní právní úprava přizpůsobí řešení situací, které jsou čistě vnitřní záležitostí, řešením upraveným právem
         Unie, zejména za účelem předejití výskytu diskriminace vlastních státních příslušníků nebo případným narušením hospodářské
         soutěže, existuje jasný zájem Unie na tom, aby se za účelem předejití budoucím rozdílným výkladům dostalo ustanovením nebo
         pojmům převzatým z práva Unie jednotného výkladu bez ohledu na podmínky, za kterých se mají uplatnit.

      (viz bod 33)
      2.        Článek 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií
         týkajících se společností z různých členských států je třeba vykládat tak, že zvýhodnění, která tato směrnice zavádí, nelze
         odepřít osobě povinné k dani, která právní konstrukcí v podobě fúze podniků zamýšlela vyhnout se výběru daně z převodu majetku,
         jelikož tato daň nespadá do rozsahu působnosti této směrnice.

      Členské státy totiž mohou pouze výjimečně a ve zvláštních případech odmítnout na základě tohoto článku použití veškerých ustanovení
         uvedené směrnice nebo jejich části nebo odepřít výhody z ní plynoucí. V důsledku toho musí být čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice
         90/434, jakožto ustanovení o výjimce, vykládán restriktivně s ohledem na své znění, cíle i kontext, jehož je součástí. Uvedené
         ustanovení se tudíž jasně při odkazu na platné hospodářské důvody, na restrukturalizaci nebo racionalizaci činností společností
         účastnících se dané operace, při jejichž existenci se předpoklad daňového úniku či vyhnutí se daňovým povinnostem neuplatní,
         omezuje na oblast fúzí společností a jiných operací reorganizace, které se jich týkají, a použije se pouze na daně spojené
         s těmito operacemi.

      Mimoto směrnice 90/434 nevede k ucelené harmonizaci daní, které mohou být uloženy v souvislosti s fúzí nebo podobnou operací
         mezi společnostmi z různých členských států. Tato směrnice se tím, že zavádí daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské
         soutěže, omezuje na odstranění některých daňových nevýhod souvisejících s přeshraniční restrukturalizací podniků. Z toho plyne,
         že pouze na daně, které jsou výslovně uvedeny ve směrnici 90/434, se mohou vztahovat zvýhodnění zavedená touto směrnicí, a
         tudíž mohou spadat do rozsahu působnosti výjimky stanovené v čl. 11 odst. 1 písm. a) této směrnice. Jelikož v uvedené směrnici
         neexistuje žádná indicie, která by umožňovala učinit závěr, že jejím záměrem bylo rozšířit prospěch ze zvýhodnění na jiné
         daně, jako je daň, jež je odváděna v případě nabytí nemovitosti nacházející se na vnitrostátním území, na tyto jiné daně je
         třeba nahlížet tak, že vždy spadají do daňové pravomoci členských států a prospěch ze zvýhodnění zavedených směrnicí 90/434
         nelze odepřít na základě čl. 11 odst. 1 písm. a) této směrnice, aby bylo kompenzováno neplacení daně, jejíž základ a sazba
         se nutně odlišují od daní použitelných na fúze společností a na jiné operace reorganizace, které se jich týkají.

      (viz body 45–47, 49–50, 52–54, 56 a výrok)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
      20. května 2010(*)

      „Sbližování právních předpisů – Směrnice 90/434/EHS – Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských
         států – Článek 11 odst. 1 písm. a) – Použitelnost na daň z převodu majetku“

      Ve věci C‑352/08,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden
         (Nizozemsko) ze dne 11. července 2008, došlým Soudnímu dvoru dne 31. července 2008, v řízení

      Modehuis A. Zwijnenburg BV
      proti
      Staatssecretaris van Financiën,
      SOUDNÍ DVŮR (první senát),
      ve složení A. Tizzano, předseda senátu a zastupující předseda prvního senátu, E. Levits, A. Borg Barthet, M. Ilešič a J.-J.
         Kasel (zpravodaj), soudci,

      generální advokátka: J. Kokott,
      vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,
      s přihlédnutím k písemné části řízení,
      s ohledem na vyjádření předložená:
      –        za Modehuis A. Zwijnenburg BV A. Bremmerem, advocaat,
      –        za nizozemskou vládu C. Wissels a M. Noort, jako zmocněnkyněmi,
      –        za francouzskou vládu G. de Berguesem a J.‑C. Graciou, jako zmocněnci,
      –        za italskou vládu I. Bruni, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s P. Gentilim, avvocato dello Stato,
      –        za portugalskou vládu L. Inez Fernandesem, jako zmocněncem,
      –        za Komisi Evropských společenství R. Lyalem a W. Roelsem, jako zmocněnci,
      po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 16. července 2009,
      vydává tento
      Rozsudek
      1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990
         o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských
         států (Úř. věst. L 225, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 142).

      2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Modehuis A. Zwijnenburg BV (dále jen „Zwijnenburg“) a Staatssecretaris van
         Financiën ve věci žádosti o vrácení uhrazené daně z převodu majetku založené na osvobození od daně stanoveném zákonem v případě
         fúze podniků.

       Právní rámec
       Právní úprava Unie
      3        Směrnice 90/434 má podle svého prvního bodu odůvodnění za cíl zajistit, aby takovým operacím reorganizace společností z různých
         členských států, jako jsou fúze, rozdělení, převody aktiv a výměny akcií, nebyly kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění
         nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly z daňových předpisů členských států.

      4        Ze čtvrtého bodu odůvodnění této směrnice vyplývá, že společný daňový systém musí zamezit ukládání daní v souvislosti s fúzemi,
         rozděleními, převody aktiv nebo výměnami akcií, a přitom zajišťovat finanční zájmy státu, v němž se nachází převádějící nebo
         nabytá společnost.

      5        Podle čl. 4 odst. 1 uvedené směrnice „[f]úze ani rozdělení nemá za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl
         mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely“.

      6        Podle čl. 8 odst. 1 směrnice 90/434 „[p]řidělení cenných papírů představujících základní kapitál přijímající nebo nabývající
         společnosti společníku převádějící nebo nabyté společnosti výměnou za jeho cenné papíry představující základní kapitál druhé
         společnosti při fúzi, rozdělení nebo výměně akcií nemá samo o sobě za následek zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků
         tohoto společníka“.

      7        Článek 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 zní takto:

      „1.       Členský stát může odmítnout použít veškerá ustanovení hlav II, III a IV nebo jejich část nebo odepřít veškeré výhody z nich
         plynoucí, je-li zjevné, že:

      a)       hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů fúze, rozdělení, převodu majetku nebo výměny akcií je daňový únik či vyhnutí se
         daňovým povinnostem; skutečnost, že některá z operací uvedených v článku 1 není prováděna z platných hospodářských důvodů,
         např. restrukturalizace nebo racionalizace činnosti společností účastnících se této operace, může vést k předpokladu, že hlavním
         cílem nebo jedním z hlavních cílů této operace je daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem.“

       Vnitrostátní právní úprava
      8        Článek 14 zákona z roku 1969 o korporační dani (Wet op de vennootschapsbelasting 1969), ve znění použitelném na věc v původním
         řízení, stanoví:

      „1.       Zisk dosažený převodem nebo při převodu […] osobou povinnou k dani, která převádí svůj podnik nebo jeho samostatnou část (převodce)
         na jiný subjekt, který je již osobou povinnou k dani nebo který se jí stane z důvodu převodu (nabyvatel), výměnou za podíly
         nabyvatele (fúze podniků), nezakládá daňovou povinnost. Nepodléhají-li zisky zdanění, nabyvatel vstupuje do práv převodce
         co se týče všech složek majetku získaných v rámci fúze podniků.

      […]
      4.       Odchylně od odstavců 1 a 2 zisky podléhají zdanění, pokud je hlavním cílem fúze podniků vyhnutí se dani nebo její odložení.
         Není-li prokázán opak, má se za to, že hlavním účelem fúze podniků je vyhnutí se dani nebo její odložení, pokud není prováděna
         z platných hospodářských důvodů, jako je restrukturalizace nebo racionalizace činností převodce a nabyvatele. Pokud jsou do
         tří let po převodu akcie převodce nebo nabyvatele zcela nebo zčásti, přímo nebo nepřímo převedeny na subjekt bez vztahu s převodcem
         a nabyvatelem, má se za to, že platné hospodářské důvody neexistují, není-li prokázán opak.

      […]
      8.       Převodce, který chce mít jistotu, že se nebude mít za to, že hlavním cílem fúze podniků je vyhnutí se dani nebo její odložení,
         může před převodem podat žádost k inspektorovi, který vydá rozhodnutí, proti němuž lze podat stížnost.“

      9        Podle článku 2 zákona z roku 1970 o poplatcích za právní úkony (wet op belastingen van rechtsverkeer 1970), ve znění použitelném
         na věc v původním řízení, se daní z převodu majetku rozumí „daň, jež zatěžuje nabytí nemovitostí nacházejících se v Nizozemsku
         nebo daň, které tyto nemovitosti podléhají“.

      10      Článek 4 tohoto zákona uvádí:

      „ ,Nemovitostmi‘ ve smyslu článku 2 se rozumí zejména (fiktivní nemovitosti):
      a.      podíly na společnostech, jejichž základní kapitál je rozdělen na podíly a jejichž aktiva tvoří nebo tvořily v okamžiku nabytí
         nebo v jakémkoliv jiném okamžiku během roku předcházejícího tomuto nabytí zejména nemovitosti nacházející se v Nizozemsku,
         za podmínky, že tyto nemovitosti jako celek zcela nebo hlavně slouží nebo sloužily k nabytí, převodu nebo provozování těchto
         nemovitostí;

      […]“
      11      V souladu s článkem 14 uvedeného zákona „daň činí 6 %“.

      12      Článek 15 odst. 1 písm. h) téhož zákona stanoví:

      „1.      Za podmínek stanovených nařízením orgánu veřejné správy je od daně osvobozeno nabytí: […]
               h. v případě fúze, rozdělení a vnitřní reorganizace; […]“
      13      Článek 5a vyhlášky, kterou se provádí zákon o poplatcích za právní úkony (Uitvoeringsbesluit wet op belastingen van rechtsverkeer),
         ve znění použitelném na věc v původním řízení, stanoví následující:

      „1.      Osvobození od daně v případě fúzí uvedené v čl. 15 odst. 1 písm. h) zákona se použije tehdy, pokud společnost získá jinou
         společnost nebo její samostatnou část za poskytnutí podílů.

      2.      Poskytnutím podílů se rozumí případ, kdy je navíc k poskytnutí podílů vyplacena částka v hotovosti rovnající se nejvýše 10 %
         z hodnoty toho, co je vyplaceno z podílů.

      […]
      7.      Pro účely použití tohoto článku se společností rozumí akciová společnost, společnost s ručením omezeným, komanditní společnost
         nebo jiná společnost, jejíž základní kapitál je zcela nebo zčásti rozdělen na podíly […]“

       Skutkový stav v původním řízení a předběžná otázka
      14      Zwijnenburg provozovala obchod s módními oděvy ve dvou budovách nacházejících se na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 v Meerbeek
         (Nizozemsko). Zwijnenburg byla vlastníkem budovy nacházející se na Tolstraat 19 a měla v pronájmu budovu nacházející se na
         Tolstraat 17 od společnosti A. Zwijnenburg Beheer BV (dále jen „Beheer“), jež byla jejím vlastníkem a jejíž jedinou činností
         byla správa nemovitostí.

      15      Podíly na společnosti Beheer vlastnil A. J. Zwijnenburg a jeho manželka (dále jen „rodiče“).

      16      Podíly na společnosti Zwijnenburg vlastnil prostřednictvím holdingové společnosti L. E. Zwijnenburg (dále jen „syn“) a jeho
         manželka.

      17      K ukončení převodu obchodu rodičů na syna, který byl započat již v prosinci 1990, bylo zamýšleno, že Zwijnenburg vloží svůj
         obchod s módními oděvy a budovu nacházející se na Tolstraat 19 a za to obdrží podíly na společnosti Beheer. V souladu s čl. 14
         odst. 1 zákona z roku 1969 o korporační dani měla být tato fúze podniků osvobozena od daní.

      18      V pozdější fázi měla Zwijnenburg získat zbývající podíly na Beheer, které patřily rodičům a ke kterým získala kupní opci.
         Tato operace měla být v souladu s čl. 15 odst. 1 písm. h) zákona z roku 1970 o poplatcích za právní úkony ve spojení s čl. 5a
         odst. 1 prováděcí vyhlášky k témuž zákonu osvobozena od daně z převodu majetku.

      19      Dopisem ze dne 13. ledna 2004 se Zwijnenburg obrátila na daňovou správu, aby získala potvrzení, že zamýšlená fúze podniků
         mezi Zwijnenburg a Beheer, jakož i pozdější nabytí podílů na společnosti Beheer společností Zwijnenburg mohou být provedeny
         bez zdanění, zejména bez uhrazení daně z převodu majetku.

      20      Rozhodnutím ze dne 19. ledna 2004 nicméně inspektor daňového úřadu žádost zamítl, jelikož se domníval, že zamýšlená fúze podniků
         spadá do rozsahu působnosti čl. 14 odst. 4 zákona z roku 1969 o korporační dani, neboť jejím hlavním cílem je vyhnout se dani
         nebo ji odložit.

      21      Uvedený inspektor, k němuž byla podána stížnost, své rozhodnutí potvrdil. V řízení o odvolání Gerechtshof te ’s-Gravenhage
         rozhodl, že žaloba podaná Zwijnenburg proti tomuto rozhodnutí byla neopodstatněná.

      22      Podle tohoto soudu sice zamýšlené spojení budov nacházejících se na Tolstraat 17 a Tolstraat 19 v jediný podnik, z něhož by
         vyplývalo zvýhodnění v konečném důsledku synovi, spočívalo na platných hospodářských důvodech. Naproti tomu má za to, že hospodářskými
         důvody nebyla motivována cesta fúze podniků zvolená pro spojení obou budov, jelikož Zwijnenburg měla svůj podnik vložit do
         Beheer a později získat podíly na posledně uvedené společnosti.

      23      Gerechtshof te ’s-Gravenhage měl za to, že Zwijnenburg právně dostačujícím způsobem neprokázala, že hlavním motivem nebo jedním
         z hlavních motivů zamýšlené fúze podniků není daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem. Jediným motivem pro uskutečnění
         této operace spočívající ve fúzi je podle uvedeného soudu vyhnutí se odvodu daně z převodu majetku, jež by byla dlužná v případě
         přímého převodu nemovitosti nacházející se na Tolstraat 17 na společnost Zwijnenburg, jakož i odklad zaplacení korporační
         daně z rozdílu mezi účetní hodnotou této budovy a její tržní hodnotou v okamžiku převodu.

      24      Gerechtshof te ’s-Gravenhage došel k závěru, že i kdyby byl konečný cíl operace výrazem podnikání, byla by finanční konstrukce,
         která byla na základě toho zvolena, pouze umělý způsob, jak dosáhnout daňových zvýhodnění vyhrazených pro fúze podniků.

      25      Zwijnenburg tak podala kasační opravný prostředek k Hoge Raad der Nederlanden.

      26      Tento soud shledal, že dotčenou operací rodiče získají podíl na podniku, třebaže jejich úmyslem je zanechat ho synovi a jeho
         manželce. Z toho vyvodil, že jedním z hlavních cílů zamýšlené fúze je vyhnout se některým daňovým dopadům, a sice zejména
         dani z převodu majetku, k níž by byla Zwijnenburg povinna, jež by nastaly, kdyby budova nacházející se na Tolstraat 17 byla
         posledně uvedenou společností nabyta nebo kdyby na ni byly převedeny podíly na společnosti Beheer.

      27      Hoge Raad der Nederlanden uvádí, že článek 14 zákona z roku 1969 o korporační dani přebírá ustanovení čl. 11 odst. 1 písm. a)
         směrnice 90/434 za účelem jejich uplatnění i na čistě vnitrostátní situace. Nicméně konstatuje, že daň z převodu majetku netvoří
         součást daní, které na základě této směrnice nemají být vybírány.

      28      Za těchto podmínek se Hoge Raad der Nederlanden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

      „Je třeba čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 [...] vykládat tak, že zvýhodnění podle této směrnice mohou být osobě povinné
         k dani odepřena, jestliže právní jednání ve svém celku mají za cíl vyhnout se zatížení jinou daní než daněmi, na něž se vztahují
         zvýhodnění obsažená v uvedené směrnici?“

       K předběžné otázce
       Úvodní poznámky
      29      Všichni zúčastnění, kteří předložili písemná vyjádření, s výjimkou Zwijnenburg, učinili závěr, že se má Soudní dvůr prohlásit
         příslušným k zodpovězení předběžné otázky.

      30      V tomto ohledu je třeba připomenout, že v souladu s článkem 234 ES má Soudní dvůr pravomoc rozhodovat o předběžných otázkách
         týkajících se zejména výkladu Smlouvy o ES, jakož i aktů přijatých orgány Unie.

      31      Je sice nesporné, že se spor v původním řízení týká ustanovení vnitrostátního práva, jež se uplatňuje v čistě vnitrostátním
         kontextu.

      32      Předkládající soud nicméně uvedl, že nizozemský zákonodárce se při provádění ustanovení směrnice 90/434 rozhodl uplatňovat
         daňové zacházení stanovené touto směrnicí i na čistě vnitrostátní situace, takže vnitrostátní a přeshraniční restrukturalizace
         podléhají stejnému daňovému režimu fúzí.

      33      Podle judikatury Soudního dvora platí, že pokud vnitrostátní právní úprava přizpůsobí řešení situací, které jsou čistě vnitřní
         záležitostí, řešením upraveným právem Unie, zejména za účelem předejití výskytu diskriminace vlastních státních příslušníků
         nebo případných narušení hospodářské soutěže, existuje jasný zájem Unie na tom, aby se za účelem předejití budoucím rozdílným
         výkladům dostalo ustanovením nebo pojmům převzatým z práva Unie jednotného výkladu, bez ohledu na podmínky, za kterých se
         mají uplatnit (viz rozsudky ze dne 17. července 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, Recueil, s. I‑4161, bod 32, a ze dne 15. ledna
         2002, Andersen og Jensen, C‑43/00, Recueil, s. I‑379, bod 18).

      34      Je třeba dodat, že přísluší pouze vnitrostátnímu soudu, aby posoudil přesný význam tohoto odkazu na právo Unie, přičemž pravomoc
         Soudního dvora je omezena pouze na přezkum ustanovení tohoto práva (výše citovaný Leur-Bloem, bod 33).

      35      Z výše uvedených úvah vyplývá, že Soudní dvůr má pravomoc k výkladu ustanovení směrnice 90/434, i když tato ustanovení přímo
         neupravují situaci dotčenou v původním řízení. Je tudíž třeba na otázku položenou Hoge Raad der Nederlanden odpovědět.

       K předběžné otázce
      36      Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda je třeba čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 vykládat tak, že
         zvýhodnění, která tato směrnice zavádí, mohou být odepřena osobě povinné k dani, která právní konstrukcí v podobě fúze podniků
         zamýšlela vyhnout se výběru daně, jako je daň dotčená v původním řízení, a sice daň z převodu majetku, i když se tato směrnice
         na tuto daň nevztahuje.

      37      Ze spisu vyplývá, že jelikož neexistuje výslovné vnitrostátní ustanovení, které by nizozemským daňovým orgánům dovolovalo
         odepřít prospěch z osvobození od daně z převodu majetku v případě fúze podniků, jestliže je prokázáno, že vyhnutí se uvedené
         dani je pro osobu povinnou k dani hlavním důvodem fúze, tyto orgány uplatňují čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 tak,
         že vyberou korporační daň namísto neodvedené daně z převodu majetku.

      38      Co se týče cíle sledovaného uvedenou směrnicí, Soudní dvůr již upřesnil, že tato směrnice má v souladu se svým prvním bodem
         odůvodnění za cíl zavést daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, aby se podniky mohly přizpůsobit požadavkům
         společného trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit svou konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni. Tentýž bod odůvodnění
         rovněž stanoví, že fúzím, rozdělením, převodům aktiv a výměně akcií týkajícím se společností z různých členských států nesmějí
         být kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly z daňových předpisů členských
         států (výše citovaný rozsudek Leur-Bloem, bod 45).

      39      Konkrétněji cílem směrnice 90/434 je odstranění daňových překážek přeshraničních reorganizací podniků tím, že bude zajištěno,
         že případné zvýšení hodnot podílů na společnosti nebude zdaněno do té doby, než dojde k jejich skutečné realizaci (rozsudky
         ze dne 5. července 2007, Kofoed, C‑321/05, Sb. rozh. s. I‑5795, bod 32, a ze dne 11. prosince 2008, A.T., C‑285/07, Sb. rozh.
         s. I‑9329, bod 28).

      40      Za tímto účelem směrnice 90/434 stanoví zejména ve svém článku 4, že fúze ani rozdělení nemá za následek žádné zdanění kapitálových
         zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely, a ve svém
         článku 8, že přidělení cenných papírů představujících základní kapitál přijímající nebo nabývající společnosti společníku
         převádějící nebo nabyté společnosti výměnou za jeho cenné papíry představující základní kapitál této druhé společnosti při
         fúzi, rozdělení nebo výměně akcií nemá samo o sobě za následek jakékoliv zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků tohoto
         společníka.

      41      Soudní dvůr rovněž rozhodl, že společný systém zdanění zavedený směrnicí 90/434, který zahrnuje různá daňová zvýhodnění, se
         použije stejnou měrou na všechny operace fúze, rozdělení, převodu aktiv a výměny akcií nezávisle na tom, zda jsou jejich důvody
         finanční, hospodářské nebo čistě daňové (výše citované rozsudky Leur-Bloem, bod 36, a Kofoed, bod 30).

      42      Z toho plyne, že určení operací, na které se mohou vztahovat zvýhodnění zavedená směrnicí 90/434, nezávisí na finančních,
         hospodářských nebo daňových důvodech. Naproti tomu má při provádění možnosti stanovené v čl. 11 odst. 1 uvedené směrnice svou
         důležitost motiv zamýšlené operace.

      43      Podle čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 tak mohou členské státy odmítnout použití veškerých ustanovení této směrnice
         nebo jejich části nebo odepřít veškeré výhody plynoucí z operace výměny akcií, je-li jejím hlavním cílem nebo jedním z hlavních
         cílů daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem. Stejné ustanovení krom toho upřesňuje, že skutečnost, že operace není
         prováděna z platných hospodářských důvodů, jako je restrukturalizace nebo racionalizace činnosti společností účastnících se
         této operace, může vést k předpokladu, že tato operace má takový cíl (výše citované rozsudky Leur-Bloem, body 38 a 39, jakož
         i Kofoed, bod 37).

      44      Příslušné vnitrostátní orgány se nemohou pro ověření, zda zamýšlená operace má takový cíl, spokojit s použitím předem určených
         obecných kritérií, ale musí přistoupit k jejímu celkovému přezkumu, případ od případu (výše citovaný rozsudek Leur-Bloem,
         bod 41).

      45      Členské státy totiž mohou pouze z výjimečných důvodů a ve zvláštních případech odmítnout na základě čl. 11 odst. 1 písm. a)
         směrnice 90/434 použití veškerých ustanovení této směrnice nebo jejich části nebo odepřít výhody z ní plynoucí (výše citované
         rozsudky Kofoed, bod 37, a A.T., bod 31).

      46      V důsledku toho musí být čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434, jakožto ustanovení o výjimce, vykládán restriktivně s ohledem
         na své znění, cíle i kontext, jehož je součástí.

      47      Uvedené ustanovení se tudíž jasně při odkazu na platné hospodářské důvody, na restrukturalizaci nebo racionalizaci činností
         společností účastnících se dané operace, při jejichž existenci se předpoklad daňového úniku či vyhnutí se daňovým povinnostem
         neuplatní, omezuje na oblast fúzí společností a jiných operací reorganizace, které se jich týkají, a použije se pouze na daně
         spojené s těmito operacemi.

      48      Výše uvedená zjištění jsou navíc podpořena skutečností, že za současného stavu práva Unie nespadají přímé daně jako takové
         do pravomoci Unie.

      49      Jak totiž uvedla generální advokátka v bodě 52 svého stanoviska, směrnice 90/434 nevede k ucelené harmonizaci daní, které
         mohou být uloženy v souvislosti s fúzí nebo podobnou operací mezi společnostmi z různých členských států. Tato směrnice se
         tím, že zavádí daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, omezuje na odstranění některých daňových nevýhod
         souvisejících s přeshraniční restrukturalizací podniků.

      50      Z toho plyne, že pouze na daně, které jsou výslovně uvedeny ve směrnici 90/434, se mohou vztahovat zvýhodnění zavedená touto
         směrnicí, a tudíž mohou spadat do rozsahu působnosti výjimky stanovené v čl. 11 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice.

      51      I když v rámci zavedených zvýhodnění přiznává směrnice 90/434 zvláštní místo zdanění kapitálových zisků, odkazuje však v zásadě
         na daně zatěžující společnosti, jakož i na daně, k nimž jsou povinni společníci těchto společností.

      52      V uvedené směrnici naproti tomu neexistuje žádná indicie, která by umožňovala učinit závěr, že jejím záměrem bylo rozšířit
         prospěch ze zvýhodnění na jiné daně, jako je daň dotčená ve věci v původním řízení, jež je odváděna v případě nabytí nemovitosti
         nacházející se v dotyčném členském státě.

      53      Na takový případ je totiž třeba nahlížet tak, že vždy spadá do daňové pravomoci členských států.

      54      Za těchto podmínek nelze prospěch ze zvýhodnění zavedených směrnicí 90/434 odepřít na základě čl. 11 odst. 1 písm. a) této
         směrnice, aby bylo kompenzováno neplacení daně, jako je daň dotčená v původním řízení, jejíž základ a sazba se nutně odlišují
         od daní použitelných na fúze společností a na jiné operace reorganizace, které se jich týkají.

      55      Přijetí jiného přístupu by ohrozilo nejen jednotný a soudržný výklad směrnice 90/434, ale šlo by i nad rámec toho, co je nezbytné
         k ochraně finančních zájmů dotyčného členského státu, jak je stanoveno ve čtvrtém bodu odůvodnění této směrnice. Jak uvedla
         generální advokátka v bodě 66 svého stanoviska, jestliže hlavním cílem zamýšlené fúze je vyhnutí se dani z převodu majetku,
         omezuje se finanční zájem dotyčného členského státu na výběr právě této daně z převodu majetku, a tudíž nemůže spadat do rozsahu
         působnosti uvedené směrnice.

      56      S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět, že čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 je třeba
         vykládat tak, že zvýhodnění, která tato směrnice zavádí, nelze odepřít osobě povinné k dani, která právní konstrukcí v podobě
         fúze podniků zamýšlela vyhnout se výběru daně, jako je daň dotčená v původním řízení, a sice daň z převodu majetku, jelikož
         tato daň nespadá do rozsahu působnosti této směrnice.

       K nákladům řízení
      57      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu
         před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
         Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

      Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
      Článek 11 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních,
            převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států je třeba vykládat tak, že zvýhodnění, která
            tato směrnice zavádí, nelze odepřít osobě povinné k dani, která právní konstrukcí v podobě fúze podniků zamýšlela vyhnout
            se výběru daně, jako je daň dotčená v původním řízení, a sice daň z převodu majetku, jelikož tato daň nespadá do rozsahu působnosti
            této směrnice.
      Podpisy.
      * Jednací jazyk: nizozemština.


Rozsudek Soudu prvního stupně (pátého senátu) ze dne 1. července 1993. # Bruno Giordani proti Komisi Evropských společenství. # Úředníci. # Věc T-48/90.


title: Rozsudek Soudního dvora (druhého senátu) ze dne 11. listopadu 2004.#Ramondín SA a Ramondín Cápsulas SA (C-186/02 P) a Territorio Histórico de Álava - Diputación Foral de Álava (C-188/02 P) proti Komisi Evropských společenství.#Opravný prostředek - Státní podpory - Daňová opatření - Zneužití pravomoci - Odůvodnění - Nové žalobní důvody.#Spojené věci C-186/02 P a C-188/02 P.

text:
      Spojené věci C-186/02 P a C-188/02 P
      Ramondín SA a další a Territorio Histórico de Álava - Diputación Foral de Álava
      v.
      Komise Evropských společenství
      „Opravný prostředek – Státní podpory – Daňová opatření – Zneužití pravomoci – Odůvodnění – Nové žalobní důvody“
      Shrnutí rozsudku
      1.        Žaloba na neplatnost – Žalobní důvody – Zneužití pravomoci – Pojem
      2.        Opravný prostředek – Důvody opravného prostředku – Chybné posouzení skutkového stavu – Nepřípustnost – Kontrola posouzení
            důkazních materiálů Soudním dvorem – Vyloučení s výjimkou případu zkreslení
      (Čl. 225 ES; Statut Soudního dvora, čl. 58,pododst.. 1)
      3.        Opravný prostředek – Důvody opravného prostředku – Žalobní důvod předložený poprvé v rámci opravného prostředku – Nepřípustnost
      (Statut Soudního dvora, čl. 58)
      1.        Akt je stižen vadou spočívající ve zneužití pravomoci pouze v případě, že se na základě objektivních, rozhodných a souhlasných
         indicií jeví, že byl přijat za jediným nebo více méně rozhodujícím účelem, jímž bylo dosáhnout jiných než dovolávaných cílů.

      (viz bod 44)
      2.        Posouzení skutkového stavu nepředstavuje, s výhradou zkreslení důkazů, které byly předloženy Soudu, právní otázku, která podléhá
         jako taková kontrole Soudního dvora v rámci opravného prostředku.

      (viz bod 46)
      3.        Umožnit účastníku řízení, aby vznesl žalobní důvod, který nevznesl u Soudu, poprvé až před Soudním dvorem, znamená umožnit
         mu, aby předložil Soudnímu dvoru, jehož pravomoc ve věci opravného prostředku je omezena, spor v širším rozsahu než spor,
         který projednával Soud. V rámci opravného prostředku je tedy příslušnost Soudního dvora omezena na posouzení právního řešení
         žalobních důvodů projednávaných u Soudu prvního stupně.

      (viz bod 60)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)
      11. listopadu 2004 (*)

      „Opravný prostředek – Státní podpory – Daňová opatření – Zneužití pravomoci – Odůvodnění – Nové žalobní důvody“
      Ve spojených věcech C-186/02 P a C-188/02 P,
      jejichž předmětem jsou dva opravné prostředky na základě článku 49 Statutu ES Soudního dvora, podané postupně dne 15. a 16.
         května 2002,

      Ramondín SA, se sídlem v Logroño (Španělsko),

      a
      Ramondín Cápsulas SA, se sídlem v Laguardia (Španělsko),

      zastoupené J. Lazcano-Iturburu Ayestaran, abogado,
      účastníci řízení podávající opravný prostředek (navrhovatelky) ve věci C‑186/02 P,
      Territorio Histórico de Álava – Diputación Foral de Álava, zastoupené A. Creusem Carrerasem, B. Uriartem Valientem a M. Bravo-Ferrerem Delgadem, abogados,

      účastník řízení podávající opravný prostředek (navrhovatel) ve věci C-188/02 P,
      přičemž dalšími účastníky řízení jsou:
      Komise Evropských společenství,  zastoupená F. Santaolallou Gadeou a J. L. Buendíou Sierrou, jako zmocněnci, s adresou pro účely doručování v Lucemburku,

      žalovaná v prvním stupni,
      podporovaná
      Comunidad Autónoma de La Rioja, zastoupeným J. M. Criadem Gámezem, abogado,

      vedlejším účastníkem v řízení v rámci opravných prostředků,
      SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
      ve složení C. W. A. Timmermans, předseda senátu, C. Gulmann (zpravodaj) a N. Colneric, soudci,
      generální advokátka: J. Kokott,
      vedoucí soudní kanceláře: M. Múgica Arzamendi, vrchní rada,
      s přihlédnutím k písemné části řízení a, ve věci C-188/02 P, po jednání konaném dne 11. března 2004,
      po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 6. května 2004,
      vydává tento
      Rozsudek
      1        Svými opravnými prostředky se Ramondín SA a Ramondín Cápsulas SA, jakož i Territorio Histórico de Álava – Diputación Foral
         de Álava (dále jen „Territorio Histórico de Álava“) domáhají zrušení rozsudku Soudu prvního stupně Evropských společenství
         ze dne 6. března 2002, Diputación Foral de Álava a další v. Komise (T-92/00 a T-103/00, Recueil, s. II-1385, dále jen „napadený
         rozsudek“), kterým byla zamítnuta jejich žaloba na zrušení směřující proti rozhodnutí Komise 2000/795/ES ze dne 22. prosince
         1999 o státní podpoře poskytnuté Španělskem společnostem Ramondín SA a Ramondín Cápsulas SA (Úř. věst. 2000, L 318, s. 36,
         dále jen „napadené rozhodnutí“).

       Právní rámec
      2        Podle španělské mapy regionálních podpor navržené Komisí (Úř. věst. 1996, C 25, s. 3) je nejvyšší možnou použitelnou hodnotou
         pro španělské Baskicko (dále jen „Baskicko“) 25 % čistého ekvivalentu dotace (ESN).

      3        Daňový rámec platný v Baskicku vychází z režimu hospodářské dohody stanovené španělským zákonem č. 12/1981 ze dne 13. května
         1981, který byl později změněn zákonem č. 38/1997 ze dne 4. srpna 1997.

      4        Na základě těchto právních předpisů může Diputación Foral de Álava za určitých podmínek upravit daňový režim použitelný na
         jeho území.

      5        Z tohoto důvodu přijala různá daňová opatření, mimo jiné ve formě slevy na dani ve výši 45 % z částky investice (dále jen
         „sleva na dani ve výši 45 %“) a snížení daňového základu pro daň z příjmů společností.

       Sleva na dani ve výši 45 %
      6        Šesté doplňující ustanovení Norma Foral č. 22/1994 ze dne 20. prosince 1994 o plnění rozpočtu Territorio Histórico de Álava
         za rok 1995 (Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava, č. 5, ze dne 13. ledna 1995) stanoví:

      „Na investice do nového hmotného investičního majetku uskutečněné mezi 1. lednem a 31. prosincem 1995, které přesahují 2,5
         miliardy ESP podle dohody  Diputación Foral de Álava, se vztahuje sleva na dani ve výši 45 % z částky investice určené Diputación
         Foral de Álava uplatnitelná na konečnou částku daně, která má být zaplacena.

      Odečet daně, který není uplatněn z důvodu nedostatečného daňového základu, může být uplatněn v devíti letech, které následují
         po roce, během kterého byla uzavřena dohoda Diputación Foral de Álava.

      Tato dohoda Diputación Foral de Álava stanoví lhůty a omezení použitelné pro každý případ.
      Zvýhodnění uznaná na základě tohoto ustanovení budou neslučitelná s jakýmkoli jiným daňovým zvýhodněním existujícím z důvodu
         týchž investic.

      Diputación Foral de Álava rovněž určí trvání investičního procesu, který bude moci zahrnovat též investice realizované během
         fáze přípravy projektu, který je základem investic.“

      7        Platnost tohoto ustanovení byla prodloužena pro roky 1996 a 1997 a následně byla sleva na dani ve výši 45 % zachována v pozměněné
         formě pro roky 1998 a 1999 pozdějšími Normas Forales.

       Snížení daňového základu pro daň z příjmů společností
      8        Článek 26 Norma Foral č. 24/1996 ze dne 5. července 1996 (Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava č. 90, ze dne 9. srpna 1996) stanoví:

      „1.      Na podniky, které zahajují svou činnost, se vztahuje snížení o 99, 75, 50, respektive 25 % z kladného daňového základu odpovídajícího
         jejich hospodářskému výsledku před vyrovnáním se záporným daňovým základem předchozích zdaňovacích období v průběhu čtyř po
         sobě následujících zdaňovacích období počínaje prvním zdaňovacím obdobím, ve kterém během čtyř let následujících po zahájení
         své činnosti vykazují kladný daňový základ.

      […]
      2.      Na poplatníky se vztahuje toto snížení za podmínky, že:
      a)      zahájí svou činnost se splaceným kapitálem ve výši alespoň 20 milionů ESP;
      […]
      d)      nevykonávali novou činnost již dříve, ať již přímo, či nepřímo, pod jiným názvem;
      e)      vykonávají novou činnost v provozovně nebo zařízení, kde není vykonávána žádná jiná činnost jinými fyzickými nebo právnickými
         osobami;

      f)      během prvních dvou let své činnosti investují alespoň 80 milionů ESP do hmotného investičního majetku, přičemž se rozumí,
         že všechny investice musí být určeny na majetek určený pro výkon této činnosti, s výjimkou těch částí majetku, které jsou
         pronajaty nebo postoupeny k užívání třetím osobám. Za tímto účelem se za hmotný investiční majetek považuje též majetek nabytý
         finančním pronájmem, pokud se nabyvatel zaváže využít kupní opci.

      g)      během šesti měsíců od zahájení své činnosti vytvoří alespoň deset pracovních míst a od té doby až do konce zdaňovacího období,
         kdy skončí jejich nárok na snížení daňového základu, takový roční průměrný počet pracovních míst udrží;

      […]
      i)      mají podnikatelský plán alespoň na pět let.
      […]
      4.      Minimální částka investic uvedená v odst. 2 písm. f) níže, jakož i počet pracovních míst uvedený v odst. 2 písm. g) jsou neslučitelné
         s jakýmkoliv jiným daňovým zvýhodněním zavedeným pro tyto investice nebo vytváření pracovních míst.

      5.      O snížení zavedené tímto ustanovením se žádá u finančního úřadu, který po ověření dodržení požadovaných výchozích podmínek
         případně oznámí svůj prozatímní souhlas žádající společnosti, přičemž souhlas musí být formálně potvrzen Diputación Foral
         de Álava.

      [...]“
       Skutkový základ sporu
      9        Ramondín SA je společnost založená podle španělského práva zaměřená na výrobu  uzávěrů pro zátkování lahví vína, šampaňského
         a jiných kvalitních nápojů. Od roku 1971 měla sídlo v Logroño, na území Comunidad Autónoma de La Rioja (autonomního společenství
         La Rioja).

      10      V roce 1997 se Ramondín SA rozhodla přesunout svá průmyslová zařízení z Logroña do Laguardie, města nacházejícího se v historickém
         území Álavy, Baskicku. Za tímto účelem založila Ramondín SA dne 15. prosince 1997 novou společnost Ramondín Cápsulas SA, jejímž
         je 99,8% akcionářem. Předpokládalo se, že Ramondín Cápsulas SA převezme veškerou činnost Ramondín SA.

      11      Na základě rozhodnutí č. 738/1997 Diputación Foral de Álava ze dne 21. října 1997 Ramondín SA získala slevu na dani ve výši
         45 %, upravenou šestým doplňujícím ustanovením Norma Foral č. 22/1994. Na Ramondín Cápsulas SA, coby nově založenou společnost,
         se vztahovalo snížení daňového základu pro daň z příjmů společností upravené článkem 26 Norma Foral č. 24/1996.

      12      Dopisem ze dne 2. října 1997 prezident Comunidad Autónoma de La Rioja zaslal Komisi Evropských společenství stížnost proti
         státním podporám, které byly poskytnuty Ramondín SA při příležitosti přesunutí její činnosti do Baskicka.

      13      Dopisem ze dne 30. dubna 1999 (Úř. věst. C 194, s. 18) Komise sdělila španělským orgánům své rozhodnutí zahájit postup upravený
         v čl. 93 odst. 2 Smlouvy o ES (nyní čl. 88 odst. 2 ES), pokud jde o daňové podpory udělené baskickými úřady společnostem Ramondín
         SA a Ramondín Cápsulas SA.

      14      Na konci postupu přijala Komise napadené rozhodnutí.

      15      V článku 2 písm. a) tohoto rozhodnutí je snížení daňového základu pro daň z příjmů společností poskytnuté Ramondín Cápsulas
         SA posouzeno jako státní podpora neslučitelná se společným trhem. V článku 2 písm. b) téhož rozhodnutí je sleva na dani ve
         výši 45 % poskytnutá Ramondín SA rovněž posouzena jako státní podpora neslučitelná se společným trhem v té části, která při
         použití pravidla kumulace podpor převyšuje maximální hranici 25 % ESN regionálních podpor v Baskicku.

      16      V článku 3 napadeného rozhodnutí Komise ukládá Španělskému království přijmout veškerá nezbytná opatření, aby byl odňat prospěch
         plynoucí z předmětných podpor, popřípadě aby byly podpory příjemcem navráceny.

       Žaloby u Soudu a napadený rozsudek
      17      Návrhy doručenými kanceláři Soudu postupně dne 19. a 26. dubna 2000 Territorio Histórico de Álava (věc T-92/00), jakož i Ramondín
         SA a Ramondín Capsulas SA (dále jen společně „Ramondín“) (věc T-103/00) podaly žaloby směřující proti Komisi.

      18      Tito žalobci navrhli zrušení napadeného rozhodnutí v rozsahu, v jakém prohlašuje za neslučitelná se společným trhem sporná
         daňová opatření upravená Normas Forales č. 22/1994 a 24/1996 a ukládá Španělskému království zajistit navrácení částky podpor
         odpovídající uvedeným opatřením.

      19      Usnesením ze dne 5. června 2001 byly obě dvě věci spojeny pro účely ústní části řízení a rozsudku.

      20      Napadeným rozsudkem Soud:

      –        zamítl žaloby;
      –      uložil žalobkyním náhradu nákladů řízení.
       Opravné prostředky
      21      Usneseními ze dne 6. března 2003 vydanými v každé z věcí C-186/02 P a C‑188/02 P předseda Soudního dvora

      –        připustil Comunidad Autónoma de La Rioja jako vedlejšího účastníka na podporu návrhů Komise;
      –        zamítl návrh předložený Gobierno Foral de Navarra (vládou Navarry) na přistoupení jako vedlejší účastník na podporu návrhů
         navrhovatelů.

      22      Ramondín navrhuje, aby Soudní dvůr:

      –        zrušil napadený rozsudek;
      –        zrušil napadené rozhodnutí v  rozsahu, v jakém prohlásilo za neslučitelné se společným trhem daňové podpory upravené Normas
         Forales č. 22/1994 a 24/1996 a uložilo Španělskému království zajistit jejich navrácení;

      –        uložil Komisi náhradu nákladů řízení.
      23      Territorio Histórico de Álava navrhuje, aby Soudní dvůr:

      –        zrušil napadený rozsudek;
      –        sám o sporu rozhodl a zrušil napadené rozhodnutí ohledně slevy na dani ve výši 45 % a snížení daňového základu pro daň z příjmů
         společností;

      –        podpůrně vrátil věc Soudu;
      –        uložil Komisi náhradu nákladů řízení v prvním stupni a nákladů řízení o opravném prostředku.
      24      Vzhledem k tomu, že se Komise při ústní části řízení vzdala námitky nepřípustnosti opravného prostředku podaného Territorio
         Histórico de Álava, navrhuje v konečném výsledku v každé z obou věcí C-186/02 P a C-188/02 P, aby Soudní dvůr:

      –        zamítl opravné prostředky;
      –        uložil navrhovatelům náhradu nákladů řízení.
      25      La Comunidad Autónoma de La Rioja ve věcech C-186/02 P a C-188/02 P na podporu Komise navrhuje, aby Soudní dvůr:

      –        zamítl opravné prostředky;
      –        uložil navrhovatelům náhradu nákladů řízení.
       Důvody opravného prostředku pro zrušení napadeného rozsudku
      26      Ve svém návrhu Ramondín vznesla čtyři důvody opravného prostředku pro zrušení napadeného rozsudku vycházející:

      –        z nedostatku legitimace Comunidad Autónoma de La Rioja k podání stížnosti Komisi;
      –        z nesprávného posouzení sporných daňových opatření jako státních podpor neslučitelných se společným trhem;
      –        z nesprávného právního posouzení provedeného Soudem, když neuznal existenci zneužití pravomoci Komise;
      –        z nesprávného právního posouzení provedeného Soudem, když neuznal porušení zásady rovného zacházení.
      27      Vyjádřením předloženým dne 18. února 2004 sdělila Soudnímu dvoru, že trvá pouze na svém důvodu opravného prostředku vycházejícím
         ze zneužití pravomoci a z nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku v tomto bodě a že bere své ostatní důvody opravného prostředku
         zpět.

      28      Ve svém návrhu Territorio Histórico de Álava vzneslo šest důvodů opravného prostředku pro zrušení napadeného rozsudku vycházejících:

      –        z nesprávného posouzení sporných daňových opatření jako státních podpor neslučitelných se společným trhem;
      –        z nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku v tomto bodě;
      –        z nesprávného právního posouzení provedeného Soudem, když rozhodl, že sporná opatření nebyla existujícími podporami;
      –        z nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku v tomto bodě;
      –        z nesprávného právního posouzení provedeného Soudem, když neuznal existenci zneužití pravomoci Komise;
      –        z nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku v tomto bodě.
      29      Vyjádřením předloženým dne 20. února 2004 Territorio Histórico de Álava sdělilo Soudnímu dvoru, že:

      –        částečně trvá na prvním a druhém důvodu opravného prostředku, které vycházejí z nesprávného posouzení sporných daňových opatření
         jako státních podpor neslučitelných se společným trhem a z nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku v tomto bodě;

      –        trvá na svém pátém a šestém důvodu opravného prostředku, které vycházejí z existence zneužití pravomoci, respektive z nedostatku
         odůvodnění napadeného rozsudku v tomto bodě;

      –        své ostatní důvody opravného prostředku bere zpět.
       K opravným prostředkům
      30      Po vyslechnutí účastníků řízení a generální advokátky k tomuto bodu je namístě v souladu s článkem 43 jednacího řádu Soudního
         dvora tyto dvě projednávané věci spojit pro účely rozsudku z důvodu, že spolu souvisejí.

       K důvodům opravných prostředků vycházejícím jednak z nesprávného právního posouzení provedeného Soudem, když neuznal existenci
            zneužití pravomoci, a jednak z nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku v tomto bodě
       Argumentace účastníků řízení
      31      Ramondín vytýká Soudu, že v bodech 82 až 88 napadeného rozsudku zamítl její žalobní důvod vycházející ze zneužití pravomoci,
         kterého se dopustila Komise. Komise použila pravomoc, kterou má v rámci postupů v oblasti státní podpory, což je oblast, ve
         které má výlučnou pravomoc a rozsáhlá oprávnění, pro provedení daňové harmonizace. Taková harmonizace však ve skutečnosti
         spadá pod postup upravený v článcích 101 Smlouvy o ES (nyní, po změně, článku 96 ES) a 102 Smlouvy o ES (nyní článku 97 ES),
         který svěřil pravomoc Radě Evropské unie.

      32      Komise začala u malých společenství a malých členských států, které mají omezenou kapacitu pro rozhodování a podnikání příslušných
         kroků. Jednala tak z důvodu obtíží, se kterými se setkala v oblasti daňové harmonizace, když se mocné členské státy odmítly
         vzdát svých pravomocí.

      33      Jelikož podle Ramondín byla jedinou objektivní hmatatelnou skutečností v této věci neexistence stížnosti soutěžitele, bylo
         třeba předpokládat, že sledované cíle byly jiné, než bylo tvrzeno. Zahájený postup byl tedy již od počátku zatížen vadami.

      34      Territorio Histórico de Álava má za to, že Soud měl uznat existenci zneužití pravomoci. Táže se na důvody, které vedly Komisi
         k zahájení četných postupů proti baskickým Normas Forales. Táže se rovněž na důvody, ze kterých byla řada daňových opatření
         vypuštěna ze seznamu, který zpracovala skupina zvaná „Primarolo“, pověřená Radou, aby odhalila daňová opatření, která by měla
         být odstraněna za účelem daňové harmonizace, a která by poté tedy mohla být napadena prostřednictvím postupů v oblasti státní
         podpory.

      35      Podle jeho názoru zdrženlivost několika členských států znemožňuje jakoukoliv  dohodu v Radě, pokud jde o daňovou harmonizaci.
         Proto tedy Komise zvolila rychlejší a jednodušší cestu a použila postup pro státní podporu.

      36      Territorio Histórico de Álava rovněž vytýká Soudu nedostatek odůvodnění, pokud jde o žalobní důvod vycházející ze zneužití
         pravomoci. Soud poskytl dosti povrchní odpověď, když se zdržel diskuse o důvodech, ze kterých Komise zahájila četné postupy
         proti baskickým Normas Forales, a když neprozkoumal důvod, ze kterého byla výše uvedená řada daňových opatření vypuštěna ze
         seznamu, který zpracovala skupina Primarolo, aby mohla být napadena prostřednictvím postupů v oblasti státní podpory.

      37      Komise má v odpovědi na argumentaci Ramondín za to, že Soud v bodech 82 až 87 napadeného rozsudku správně uvedl, že nebyly
         splněny podmínky vyžadované judikaturou Společenství pro posouzení existence zneužití pravomoci. V projednávaném případě se
         obvinění ze zneužití pravomoci zakládalo na tom, že Ramondín subjektivně posoudila chování Komise. Toto posouzení není podepřeno
         žádnými objektivními skutečnostmi. Nezakládá se tedy na žádných rozhodných indiciích, jak vyžaduje judikatura, ale na čistě
         subjektivních tvrzeních o údajných záměrech Komise.

      38      Ve skutečnosti se Ramondín v rámci svého žalobního důvodu spokojila se zopakováním svého krajně restriktivního výkladu pojmu
         podpory a znaku selektivity. Údajné zneužití pravomoci spočívalo pouze v jiném výkladu pojmu podpory, než je výklad zastávaný
         Ramondín.

      39      V odpovědi na argumentaci Territorio Histórico de Álava Komise tvrdí, že se žalobního důvodu vycházejícího ze zneužití pravomoci
         tento žalobce u Soudu nedovolával. Tento důvod opravného prostředku je tedy zjevně nepřípustný. V každém případě není opodstatněný,
         ze stejných důvodů, které jsou namítány vůči Ramondín. A konečně, Soud odůvodnil napadený rozsudek dostatečně k tomu, aby
         mohl zamítnout uvedený žalobní důvod.

      40      Comunidad Autónoma de La Rioja tvrdí, že důvod opravného prostředku vznesený Territorio Histórico de Álava vycházející ze
         zneužití pravomoci je nepřípustný, protože se ho Territorio Histórico de Álava nedovolávalo před Soudem.

      41      V každém případě má za to, že Ramondín a Territorio Histórico de Álava nepodávají žádnou objektivní, rozhodnou a souhlasnou
         indicii, která by umožnila dovodit závěr, že cíl sledovaný Komisí přijetím napadeného rozhodnutí spočíval v provedení daňové
         harmonizace.

       Závěry Soudního dvora
      42      Na rozdíl od tvrzení Komise a Comunidad Autónoma de La Rioja vzneslo Territorio Histórico de Álava před Soudem již v návrhu
         na zahájení řízení v bodech 71 a následujících žalobní důvod vycházející ze zneužití pravomoci, kterého se dopustila Komise.

      43      Tento žalobní důvod byl zkoumán ve vztahu k Ramondín a Territorio Histórico de Álava v bodech 82 až 88 napadeného rozsudku.

      44      Soud přesně připomenul, že akt je stižen vadou spočívající ve zneužití pravomoci pouze v případě, že se na základě objektivních,
         rozhodných a souhlasných indicií jeví, že byl přijat za jediným nebo více méně rozhodujícím účelem, jímž bylo dosáhnout jiných
         než dovolávaných cílů (viz zejména rozsudek ze dne 22. listopadu 2001, Nizozemsko v. Rada, C-110/97, Recueil, s. I-8763, bod
         137 a judikatura tam uvedená).

      45      V bodech 85 až 87 analyzoval a posoudil tvrzení a argumenty žalobců. Rozhodl, že žalobci nepředložili žádnou objektivní indicii,
         která by dovolila učinit závěr, že skutečným cílem, který sledovala Komise přijetím napadeného rozhodnutí, bylo dosáhnout
         daňové harmonizace.

      46      Tímto provedl posouzení skutkového stavu, které nepředstavuje, s výhradou zkreslení důkazů, které mu byly předloženy, právní
         otázku, která podléhá jako taková kontrole Soudního dvora (viz zejména rozsudky ze dne 21. června 2001, Moccia Irme a další
         v. Komise, C-280/99 P až C-282/99 P, Recueil, s. I-4717, bod 78, a ze dne 15. října 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij a další
         v. Komise, C‑238/99 P, C-244/99 P, C-245/99 P, C-247/99 P, C-250/99 P až C-252/99 P a C‑254/99 P, Recueil, s. I-8375, bod
         285).

      47      Navrhovatelé se omezují na to, že formou tvrzení zpochybňují toto posouzení skutkového stavu. Nepředkládají žádnou indicii,
         která by byla způsobilá prokázat, že Soud zkreslil důkazní prostředky, které mu byly předloženy. V každém případě nelze tvrdit,
         že Soud musel z neexistence stížnosti konkurenčního podniku dovodit závěr, že cíle sledované Komisí byly jiné, než bylo tvrzeno.
         Samotná neexistence stížnosti nepřipouští takovou domněnku.

      48      Z toho vyplývá, že důvod opravného prostředku vycházející ze zneužití pravomoci musí být zamítnut.

      49      Co se týče důvodu opravného prostředku vycházejícího z nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku v tomto bodě, je namístě
         shledat, že Ramondín jej ve svém opravném prostředku nevznesl.

      50      Ramondín tedy tím, že ve svém vyjádření předloženém 18. února 2004 uvedla, že trvá na svém důvodu opravného prostředku vycházejícím
         z nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku u žalobního důvodu vycházejícího ze zneužití pravomoci, vznáší ve skutečnosti
         nový důvod opravného prostředku. Tento důvod je nepřípustný na základě čl. 42 odst. 2 a článku 118 jednacího řádu Soudního
         dvora.

      51      Pokud jde o Territorio Histórico de Álava, které vzneslo důvod opravného prostředku vycházející z nedostatku odůvodnění napadeného
         rozsudku a trvalo na něm ve svém vyjádření předloženém dne 20. února 2004, je třeba shledat, že tento rozsudek uvádí:

      –        v bodě 85, že veškerá argumentace žalobců je založena na domněnkách týkajících se možných důvodů v pozadí napadeného rozhodnutí
         a že tito žalobci neprokázali ani existenci jakékoliv faktické harmonizace provedené na úrovni Společenství napadeným rozhodnutím;

      –        v bodě 86, že Territorio Histórico de Álava se dovolává věcí, které vedly k vydání usnesení předsedy Soudního dvora ze dne
         16. února 2000, Juntas Generales de Guipúzcoa a další (C-400/97 až C-402/97, Recueil, s. I-1073), tedy věcí, v rámci kterých
         Komise podle názoru žalobce zpochybnila normativní působnost baskických úřadů v daňové oblasti, když shledala, že Normas Forales
         představují státní podporu, pokud jsou použitelné výlučně na určité území členského státu;

      –        v bodě 87, že tento poslední argument musí být zamítnut vzhledem k tomu, že Komise se v napadeném rozhodnutí za účelem prokázání,
         že daňová zvýhodnění, která obdržela Ramondín, jsou státní podporou spadající do působnosti článku 92 Smlouvy o ES (nyní,
         po změně, článek 87 ES), neopírala o hledisko regionální selektivity.

      52      Toto odůvodnění se jeví jako dostatečné vzhledem k argumentaci předložené před Soudem v žalobě a v replice, tedy argumentaci,
         která neobsahuje žádný odkaz na vypuštění řady daňových opatření ze seznamu zpracovaného skupinou vytvořenou Radou.

      53      Z toho vyplývá, že důvod opravného prostředku Territorio Histórico de Álava, který vychází z nedostatku odůvodnění napadeného
         rozsudku, pokud jde o údajné zneužití pravomoci, kterého se dopustila Komise, musí být zamítnut.

       K důvodům opravných prostředků Territorio Histórico de Álava, které vycházejí jednak z nesprávného posouzení sporných daňových
            opatření jako státních podpor neslučitelných se společným trhem a jednak z nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku v tomto
            bodě
       Argumentace účastníků řízení
      54      Territorio Histórico de Álava před Soudem tvrdilo, že Komise porušila článek 92 Smlouvy, když posoudila jako státní podporu
         neslučitelnou se společným trhem slevu na dani ve výši 45 % a snížení daňového základu pro daň z příjmů společností z důvodu,
         že Normas Forales č. 22/1994 a č. 24/1996 představovaly zvláštní opatření zvýhodňující „určité podniky“. Uplatnilo, že případný
         selektivní charakter tohoto opatření byl v každém případě odůvodněn povahou a uspořádáním daňového systému.

      55      Territorio Histórico de Álava vytýká Soudu, že v bodech 23 až 65 napadeného rozsudku odmítl tuto argumentaci, a že tak při
         použití článku 92 Smlouvy provedl nesprávné právní posouzení.

      56      Ve svém vyjádření předloženém dne 20. února 2004 uvádí, že trvá na svém důvodu opravného prostředku pro zrušení, ale ve stadiu
         předcházejícím stadiu, kdy bylo sporné daňové opatření posouzeno jako státní podpora. Uplatňuje, že během řízení v prvním
         stupni tvrdilo, že tato opatření byla vyloučena z oblasti působnosti článku 92 Smlouvy, jelikož byla coby daňová opatření
         odůvodněna dosažením cíle hospodářské politiky. Soud měl za to, že toto nevylučuje posouzení státních podpor jako neslučitelných
         se Smlouvou. Tento závěr je nesprávný, protože je formulován ve špatném stadiu výkladového postupu. Ve skutečnosti bylo třeba
         před případnou otázkou posouzení státních podpor posoudit, zdali daňová opatření přijatá před závěry Rady Ecofin ze dne 1.
         prosince 1997 ve věcech daňové politiky (Úř. věst. 1998, C 2, s. 1) a před sdělením Komise ze dne 10. prosince 1998 o uplatňování
         pravidel týkajících se státních podpor na opatření vztahující se k přímým daním podniků (Úř. věst. C 384, s. 3; Zvl. vyd.
         08/01, s. 277) byla vyloučena z kontroly státních podpor. Jestliže totiž taková opatření spadala pod rámec průmyslové politiky
         uplatňované dotyčným členským státem, měla být vyloučena ab initio z oblasti působnosti článku 92 Smlouvy.

      57      Territorio Histórico de Álava v témže vyjádření dodává, že rovněž trvá na svém důvodu opravného prostředku vycházejícím z
         nedostatku odůvodnění napadeného rozsudku, pokud jde o vznesenou právní otázku.

      58      Komise má za to, že důvod opravného prostředku vycházející z nesprávného posouzení sporných daňových opatření jako státní
         podpory neslučitelné se společným trhem tak, jak na něm navrhovatel trvá, vyžaduje ještě i přes změnu své formulace, aby Soudní
         dvůr přezkoumal otázku, zda mají tato opatření charakter podpory. Analýza článku 92 Smlouvy totiž neobsahuje žádné stadium
         předcházející stadiu jednání o posouzení státní podpory, přičemž daňová povaha opatření není rozhodná pro stanovení, zda se
         jedná o podporu, či nikoli. Mimoto závěry Rady Ecofin ze dne 1. prosince 1997 ve věcech daňové politiky a k nim připojeného
         kodexu chování nemohly změnit dělbu pravomocí stanovenou ve Smlouvě. Za těchto podmínek Territorio Histórico de Álava trvá
         na zpochybnění přijatého posouzení státní podpory, pokud jde o sporná daňová opatření, když zpochybňuje pravomoc Komise.

      59      Comunidad Autónoma de La Rioja má za to, že Territorio Histórico de Álava trvá ve skutečnosti na tom, že sporná daňová opatření
         nejsou státními podporami, i když nyní uvádí nové důvody na podporu svého názoru. Soudní dvůr by tedy neměl vyloučit přezkoumání
         a posouzení těchto opatření podle článku 92 Smlouvy.

       Závěry Soudního dvora
      60      Je namístě připomenout, že umožnit účastníku řízení, aby vznesl žalobní důvod, který nevznesl u Soudu, poprvé až před Soudním
         dvorem, znamená umožnit mu, aby předložil Soudnímu dvoru, jehož pravomoc ve věci opravného prostředku je omezena, spor v širším
         rozsahu než spor, který projednával Soud. V rámci opravného prostředku je tedy příslušnost Soudního dvora omezena na posouzení
         právního řešení žalobních důvodů projednávaných u Soudu prvního stupně (viz zejména rozsudky ze dne 1. června 1994, Komise
         v. Brazzelli Lualdi a další, C‑136/92 P, Recueil, s. I-1981, bod 59; ze dne 28. května 1998, Deere v. Komise, C-7/95 P, Recueil,
         s. I-3111, bod 62, a ze dne 10. dubna 2003, Hendrickx v. Cedefop, C-217/01 P, Recueil, s. I-3701, bod 37).

      61      V projednávaném případě Territorio Histórico de Álava netvrdilo v prvním stupni, že:

      –        sporná daňová opatření jako taková nespadají do oblasti působnosti práva státních podpor;
      –        článek 92 Smlouvy se použije na ustanovení daňového práva až počínaje závěry Rady Ecofin ze dne 1. prosince 1997 ve věcech
         daňové politiky a sdělením Komise ze dne 10. prosince 1998 o uplatňování pravidel týkajících se státních podpor na opatření
         vztahující se k přímým daním podniků.

      62      Ve skutečnosti poukázalo na hospodářsko-politické cíle opatření spočívajícího ve snížení daňového základu v rámci jednání
         ohledně selektivity tohoto opatření, to znamená ve stadiu jednání týkajícím se posouzení uvedeného opatření jako státní podpory
         neslučitelné se společným trhem ve smyslu článku 92 Smlouvy.

      63      Soud přezkoumal odpovídající argumentaci v bodě 51 napadeného rozsudku.

      64      Argument předložený Soudnímu dvoru v rámci projednávaného opravného prostředku, podle kterého sporné daňové opatření bylo
         v podstatě vyloučeno ab initio z oblasti působnosti článku 92 Smlouvy, a tedy ze samotné kontroly Komise, ve stadiu předcházejícím právním úvahám, tedy
         představuje žalobní důvod poprvé předložený teprve v rámci opravného prostředku.

      65      Tento nový žalobní důvod musí být prohlášen za nepřípustný, stejně tak jako důvod opravného prostředku vycházející z nedostatku
         odůvodnění napadeného rozsudku k vznesené právní otázce, vzhledem k tomu, že druhý důvod opravného prostředku je neoddělitelný
         od prvního.

      66      Ze všech předcházejících skutečností vyplývá, že opravné prostředky musejí být zamítnuty.

       K nákladům řízení
      67      Podle čl. 122 prvního pododstavce jednacího řádu Soudního dvora, jestliže není opravný prostředek opodstatněný, Soudní dvůr
         rozhoduje o nákladech řízení.

      68      Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora, který se použije na řízení o opravném prostředku na základě článku 118
         téhož jednacího řádu, je účastníku řízení, který byl ve sporu neúspěšný, uložena náhrada nákladů řízení, jestliže druhý účastník
         řízení náhradu nákladů ve svém návrhu požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise a Comunidad Autónoma de La Rioja náhradu nákladů
         řízení ve svých návrzích požadovaly a navrhovatelé byli ve sporu neúspěšní, je namístě, aby kromě toho, že ponesou své vlastní
         náklady, jim byla též uložena náhrada nákladů Komise a Comunidad Autónoma de La Rioja.

      Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
      1)      Věci C-186/02 P a C-188/02 P se spojují pro účely rozsudku.
      2)      Opravné prostředky se zamítají.
      3)      Navrhovatelům se kromě toho, že ponesou své vlastní náklady, ukládá též náhrada nákladů Komise Evropských společenství a Comunidad
            Autónoma de La Rioja.
      Podpisy.
      * Jednací jazyk: španělština.