title: Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 30. května 2013.#Worten – Equipamentos para o Lar SA v. Autoridade para as Condições de Trabalho (ACT).#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Tribunal do Trabalho de Viseu.#Zpracování osobních údajů – Směrnice 95/46/ES – Článek 2 – Pojem ‚osobní údaje‘ – Články 6 a 7 – Zásady pro kvalitu údajů a pro oprávněné zpracování údajů – Článek 17 – Bezpečnost zpracování – Pracovní doba pracovníků – Evidence pracovní doby – Přístup vnitrostátního orgánu příslušného pro dohled nad pracovními podmínkami – Povinnost zaměstnavatele zpřístupnit evidenci pracovní doby tak, aby bylo možné do ní bezprostředně nahlédnout.#Věc C‑342/12.

text:
         ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)
      30. května 2013 (
            *1
         )
      „Zpracování osobních údajů — Směrnice 95/46/ES — Článek 2 — Pojem ‚osobní údaje‘ — Články 6 a 7 — Zásady pro kvalitu údajů a pro oprávněné zpracování údajů — Článek 17 — Bezpečnost zpracování — Pracovní doba pracovníků — Evidence pracovní doby — Přístup vnitrostátního orgánu příslušného pro dohled nad pracovními podmínkami — Povinnost zaměstnavatele zpřístupnit evidenci pracovní doby tak, aby bylo možné do ní bezprostředně nahlédnout“
      Ve věci C-342/12,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Tribunal do trabalho de Viseu (Portugalsko) ze dne 13. července 2012, došlým Soudnímu dvoru dne 18. července 2012, v řízení

         Worten – Equipamentos para o Lar, SA

      proti

         Autoridade para as Condições de Trabalho (ACT),

      SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
      ve složení M. Ilešič, předseda senátu, E. Jarašiūnas, A. Ó Caoimh (zpravodaj), C. Toader a C. G. Fernlund, soudci,
      generální advokátka: J. Kokott,
      vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
      s přihlédnutím k písemné části řízení,
      s ohledem na vyjádření předložená:

               —

               za Worten – Equipamentos para o Lar, SA, D. Abrunhosa e Sousou a J. Cruz Ribeirem, advogados,

               —

               za portugalskou vládu L. Inez Fernandesem a C. Vieira Guerra, jako zmocněnci,

               —

               za českou vládu M. Smolkem, jako zmocněncem,

               —

               za italskou vládu G. Palmieri, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s M. Russo, avvocato dello Stato,

               —

               za maďarskou vládu M. Fehérem, K. Szíjjártó a Á. Szilágyi, jako zmocněnci,

               —

               za Evropskou komisi P. Costa de Oliveira a B. Martenczukem, jako zmocněnci,

         s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
      vydává tento

         Rozsudek

               1

               Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 2 a čl. 17 odst. 1 směrnice Evropského parlamentu a Rady 95/46/ES ze dne 24. října 1995 o ochraně fyzických osob v souvislosti se zpracováním osobních údajů a o volném pohybu těchto údajů (Úř. věst. L 281, s. 31; Zvl. vyd. 13/15, s. 355).

               2

               Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Worten – Equipamentos para o Lar, SA (dále jen „Worten“), se sídlem ve Viseu (Portugalsko), a Autoridade para as Condições de Trabalho (ACT) (orgánem pro dohled nad pracovními podmínkami, dále jen „ACT“) ve věci žádosti ACT o přístup k evidenci pracovní doby uvedené společnosti.

         Právní rámec

         Unijní právo

      Směrnice 95/46

               3

               Článek 2 směrnice 95/46, nadepsaný „Definice“, stanoví:
               „Pro účely této směrnice se rozumí:

                        a)

                        ‚osobními údaji‘ veškeré informace o identifikované nebo identifikovatelné [fyzické] osobě (subjekt údajů); identifikovatelnou osobou se rozumí osoba, kterou lze přímo či nepřímo identifikovat, zejména s odkazem na identifikační číslo nebo na jeden či více zvláštních prvků její fyzické, fyziologické, psychické, ekonomické, kulturní nebo sociální identity;

                        b)

                        ‚zpracováním osobních údajů‘ (‚zpracování‘) jakýkoli úkon nebo soubor úkonů s osobními údaji, které jsou prováděny pomocí či bez pomoci automatizovaných postupů, jako je shromažďování, zaznamenávání, uspořádávání, uchovávání, přizpůsobování nebo pozměňování, vyhledávání, konzultace, použití, sdělení prostřednictvím přenosu, šíření nebo jakékoli jiné zpřístupnění, srovnání či kombinování, jakož i blokování, výmaz nebo likvidace;

                  […]“

               4

               Článek 3 této směrnice, nadepsaný „Oblast působnosti“, zní:
               „1.   Tato směrnice se vztahuje na zcela nebo částečně automatizované zpracování osobních údajů, jakož i na neautomatizované zpracování osobních údajů, které jsou obsaženy v rejstříku nebo do něj mají být zařazeny.
               2.   Tato směrnice se nevztahuje na zpracování osobních údajů:

                        —

                        prováděné pro výkon činností, které nespadají do oblasti působnosti práva Společenství a jsou uvedeny [které nespadají do oblasti působnosti práva Společenství, jako jsou činnosti uvedené] v hlavě V a VI Smlouvy o Evropské unii, a v každém případě na zpracování, které se týká veřejné bezpečnosti, obrany, bezpečnosti státu (včetně hospodářské stability státu, pokud jsou tato zpracování spojená s otázkami bezpečnosti státu) a činnosti státu v oblasti trestního práva,

                        —

                        prováděné fyzickou osobou pro výkon výlučně osobních či domácích činností.“

               5

               Článek 6 uvedené směrnice, který se týká zásad pro kvalitu údajů, stanoví:
               „1.   Členské státy stanoví, že osobní údaje musejí být:
               […]

                        b)

                        shromažďovány pro stanovené účely, výslovně vyjádřené a legitimní, a nesmějí být dále zpracovávány způsobem neslučitelným s těmito účely. Další zpracování pro historické, statistické nebo vědecké účely není považováno za neslučitelné, pokud členské státy poskytnou vhodná ochranná opatření;

                        c)

                        přiměřené, podstatné a nepřesahující míru s ohledem na účely, pro které jsou shromažďovány a/nebo dále zpracovávány;

                  […]
               2.   Dodržování odstavce 1 zajistí správce.“

               6

               Článek 7 téže směrnice, který se týká zásad pro oprávněné zpracování údajů, stanoví:
               „Členské státy stanoví, že zpracování osobních údajů může být provedeno pouze pokud:
               […]

                        c)

                        je nezbytné pro splnění právní povinnosti, které podléhá správce; nebo

                  […]

                        e)

                        je nezbytné pro vykonání úkolu ve veřejném zájmu nebo při výkonu veřejné moci, kterým je pověřen správce nebo třetí osoba, které jsou údaje sdělovány; nebo

                  […]“

               7

               Článek 17 směrnice 95/46, nadepsaný „Bezpečnost zpracování“, zní:
               „1.   Členské státy stanoví, že správce musí přijmout vhodná technická a organizační opatření na ochranu osobních údajů proti náhodnému nebo nedovolenému zničení, náhodné ztrátě, úpravám, neoprávněnému sdělování nebo přístupu, zejména pokud zpracování zahrnuje předávání údajů v síti, jakož i proti jakékoli jiné podobě nedovoleného zpracování.
               Tato opatření mají zajistit, s ohledem na stav techniky a na náklady na jejich provedení, přiměřenou úroveň bezpečnosti odpovídající rizikům vyplývajícím ze zpracování údajů a z povahy údajů, které mají být chráněny.
               […]“

         Směrnice 2003/88/ES

               8

               Článek 1 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/88/ES ze dne 4. listopadu 2003 o některých aspektech úpravy pracovní doby (Úř. věst. L 299, s. 9; Zvl. vyd. 05/04, s. 381), nadepsaný „Předmět a oblast působnosti“, stanoví:
               „1.   Tato směrnice stanoví minimální požadavky na bezpečnost a ochranu zdraví pro úpravu pracovní doby.
               2.   Tato směrnice se vztahuje na:

                        a)

                        minimální doby denního odpočinku, odpočinku v týdnu a dovolenou za kalendářní rok, na přestávky a maximální týdenní pracovní dobu […]

                  […]“

               9

               Článek 6 této směrnice, nadepsaný „Maximální délka týdenní pracovní doby“, stanoví:
               „Členské státy přijmou nezbytná opatření, aby v souladu s potřebou chránit bezpečnost a zdraví pracovníků:
               […]

                        b)

                        nepřekračovala průměrná délka pracovní doby pro každé období sedmi dnů včetně přesčasů 48 hodin.“

               10

               Podle čl. 22 odst. 1 prvního pododstavce uvedené směrnice platí:
               „Členský stát má možnost neuplatňovat článek 6 při dodržování obecných zásad ochrany bezpečnosti a zdraví pracovníků a za předpokladu, že přijme nezbytná opatření, aby:

                        a)

                        žádný zaměstnavatel nevyžadoval, aby pracovník pracoval déle než 48 hodin v období sedmi dnů, vypočteného jako průměr pro referenční období uvedené v čl. 16 písm. b), bez předchozího souhlasu pracovníka s vykonáváním takové práce;

                  […]

                        c)

                        zaměstnavatel vedl aktualizované záznamy o všech pracovnících, kteří vykonávají takovou práci;

                        d)

                        byly tyto záznamy dány k dispozici příslušným orgánům, které mohou z důvodů spojených s bezpečností práce nebo ochranou zdraví pracovníků zakázat nebo omezit možnost překročení maximální týdenní pracovní doby;

                  […]“

         Portugalská právní úprava

               11

               Článek 202 zákoníku práce (codigo do trabalho), přijatého zákonem č. 7/2009 ze dne 12. února 2009, pod nadpisem „Evidence pracovní doby“ stanoví:

                        „(1)

                        Zaměstnavatel musí v přístupných prostorách uchovávat evidenci pracovní doby odpracované zaměstnanci, včetně zaměstnanců, kteří nemají pevnou pracovní dobu, a to tak, aby bylo možné do ní bezprostředně nahlédnout.

                        (2)

                        Evidence musí obsahovat informace o času začátku a konce pracovní doby, včetně informací o přestávkách v práci a o dobách, které se do pracovní doby nezapočítávají, a umožnit tak výpočet denní a týdenní pracovní doby odpracované zaměstnancem v hodinách […]

                  […]

                        (5)

                        Porušení ustanovení tohoto článku představuje závažné porušení právních předpisů.“

               12

               Zákon č. 107/2009 ze dne 14. září 2009 obsahuje mimo jiné tato ustanovení:
               „Článek 10 –
               Úkony při provádění inspekcí
               (1)   Aniž jsou dotčena ustanovení zvláštních předpisů, provádí inspektor práce při výkonu svých funkcí následující úkony:

                        a)

                        vyžaduje, aby mu dokumenty či jiné záznamy nezbytné ke zjištění pracovněprávních vztahů a pracovních podmínek byly poskytnuty neprodleně nebo tak, aby mohly být předloženy decentralizovaným službám inspekční služby ministerstva práce, tyto dokumenty či jiné záznamy prověřuje a pořizuje si z nich kopie;

                  […]
               (2)   Aniž jsou dotčena ustanovení zvláštních předpisů, provádí inspektor sociálního zabezpečení při výkonu svých funkcí následující úkony:

                        a)

                        vyžaduje pro účely prověření, nahlédnutí a založení do spisu neprodlené poskytnutí účetnictví, dokumentů, záznamů, archivů a jiných relevantních podkladů v držení subjektů, jejichž činnost je předmětem jeho kontroly, a potřebných k ověření kontrolovaných skutečností, a pořizuje si z nich kopie;

                  […]“

         Spor v původním řízení a předběžné otázky

               13

               Dne 9. března 2010 provedl ACT v provozovně Worten, která se nachází ve Viseu, kontrolu zakončenou sepsáním protokolu, v němž bylo konstatováno:

                        —

                        že uvedená společnost zaměstnávala v této provozovně čtyři osoby, které pracovaly na směny;

                        —

                        že v této provozovně nebyla k dispozici evidence pracovní doby, ve které musí být uvedena denní pracovní doba, denní a týdenní doba odpočinku, jakož i denní a týdenní součty hodin odpracovaných pracovníky, a do které by bylo možné bezprostředně nahlédnout;

                        —

                        že pracovníci evidovali svou pracovní dobu tak, že k přístroji umístěnému v prostorách prodejny, která se nachází vedle zmíněné provozovny, přikládali magnetickou kartu;

                        —

                        a že nejenže nemohl do evidence pracovní doby nahlížet kterýkoli pracovník podniku či provozovny, v níž pracoval, ale že tato evidence byla přístupná jen osobě, která k ní měla přístup prostřednictvím výpočetní techniky, v daném případě regionální ředitel společnosti Worten, který byl v době inspekce nepřítomen, takže v takovém případě mohlo informace z této evidence poskytnout jen personální oddělení na ústředí společnosti Worten.

               14

               Na základě výzvy k předložení informací obdržel ACT dne 15. března 2010 evidenci pracovní doby s údaji, které lze na základě zákona vyžadovat.

               15

               V rozhodnutí ze dne 14. března 2012 dospěl ACT k závěru, že se Worten dopustila závažného porušení pracovněprávních předpisů, neboť tím, že v dotčené provozovně neumožnila ACT bezprostředně nahlédnout do evidence pracovní doby pracovníků zaměstnaných v této provozovně, porušila pravidla týkající se evidence pracovní doby stanovená v čl. 202 odst. 1 zákoníku práce. Závažnost správního deliktu vyplývá ze skutečnosti, že evidence pracovní doby umožňuje bezprostředně a neprodleně zjistit, zda je organizace práce v rámci podniku v souladu s právní úpravou pracovní doby. V důsledku toho uložil ACT společnosti Worten pokutu ve výši 2000 eur.

               16

               Worten podala k Tribunal do trabalho de Viseu žalobu, kterou se domáhala zrušení tohoto rozhodnutí.

               17

               Za těchto podmínek se Tribunal do trabalho de Viseu rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

                        „1)

                        Musí být článek 2 směrnice 95/46[…] vykládán tak, že se na evidenci pracovní doby, tedy na informace o tom, v kolik hodin jednotliví zaměstnanci začínají a končí svou pracovní dobu, včetně informací o přestávkách v práci a o dobách, které se do pracovní doby nezapočítávají, vztahuje pojem ‚osobní údaje‘?

                        2)

                        Je-li odpověď na první otázku kladná, má podle čl. 17 odst. 1 směrnice 95/46[…] portugalský stát povinnost přijmout vhodná technická a organizační opatření na ochranu osobních údajů proti náhodnému nebo nedovolenému zničení, náhodné ztrátě, úpravám, neoprávněnému sdělování nebo přístupu, zejména pokud zpracování zahrnuje předávání údajů v síti?

                        3)

                        Dále, je-li odpověď na předchozí otázku kladná, musí být v případě, kdy členský stát nepřijme žádná opatření za účelem provedení článku 17 odst. 1 směrnice 95/46[…] a kdy zaměstnavatel, který je správcem těchto údajů, zavede systém omezeného přístupu k takovým údajům, v jehož rámci není automaticky umožněn přístup vnitrostátního orgánu příslušného pro dohled nad pracovními podmínkami, zásada přednosti práva Evropské unie vykládána tak, že členský stát nemůže zaměstnavatele za takové jednání sankcionovat?“

         K předběžným otázkám

         K první otázce

               18

               Svou první otázkou se předkládající soud táže, zda čl. 2 písm. a) směrnice 95/46 musí být vykládán tak, že se na takovou evidenci pracovní doby, jako je evidence dotčená ve věci v původním řízení, která obsahuje informace o tom, v kolik hodin jednotliví pracovníci začínají a končí svou pracovní dobu, včetně informací o přestávkách v práci a o dobách, které se do pracovní doby nezapočítávají, vztahuje pojem „osobní údaje“ ve smyslu tohoto ustanovení.

               19

               V této souvislosti postačí konstatovat, jak tvrdí všichni zúčastnění, kteří předložili písemná vyjádření, že údaje obsažené v takové evidenci pracovní doby, jako je evidence dotčená ve věci v původním řízení, jež pro jednotlivé pracovníky uvádí denní pracovní dobu a dobu odpočinku, představují osobní údaje ve smyslu čl. 2 písm. a) směrnice 95/46, jelikož se jedná o „informace o identifikované nebo identifikovatelné [fyzické] osobě“ (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 20. května 2003, Österreichischer Rundfunk a další, C-465/00, C-138/01 a C-139/01, Recueil, s. I-4989, bod 64; ze dne 16. prosince 2008, Huber, C-524/06, Sb. rozh. s. I-9705, bod 43, a ze dne 7. května 2009, Rijkeboer, C-553/07, Sb. rozh. s. I-3889, bod 42).

               20

               Shromažďování, zaznamenávání, uspořádávání, uchovávání, konzultace a použití takových údajů zaměstnavatelem a jejich předávání tímto zaměstnavatelem vnitrostátním orgánům příslušným pro dohled nad pracovními podmínkami má tudíž povahu „zpracování osobních údajů“ ve smyslu čl. 2 písm. b) směrnice 95/46 (v tomto smyslu viz zejména výše uvedené rozsudky Österreichischer Rundfunk a další, bod 64, a Huber, bod 43).

               21

               Dále je třeba uvést, že vzhledem k tomu, že ve věci v původním řízení není sporu o tom, že toto zpracování osobních údajů je automatizované a že není použitelná žádná z výjimek uvedených v čl. 3 odst. 2 směrnice 95/46, spadá ono zpracování do oblasti působnosti této směrnice.

               22

               Na první otázku je tudíž třeba odpovědět, že čl. 2 písm. a) směrnice 95/46 musí být vykládán tak, že na takovou evidenci pracovní doby, jako je evidence dotčená ve věci v původním řízení, která obsahuje informace o tom, v kolik hodin jednotliví pracovníci začínají a končí svou pracovní dobu, včetně informací o přestávkách v práci a o dobách, které se do pracovní doby nezapočítávají, se vztahuje pojem „osobní údaje“ ve smyslu tohoto ustanovení.

         K druhé a třetí otázce

               23

               Podstatou druhé a třetí otázky předkládajícího soudu, jimiž je třeba se zabývat společně, je, zda čl. 17 odst. 1 směrnice 95/46 musí být vykládán tak, že každý členský stát má povinnost přijmout vhodná technická a organizační opatření na ochranu osobních údajů proti náhodnému nebo nedovolenému zničení, náhodné ztrátě, úpravám a neoprávněnému sdělování nebo přístupu, a pokud ano, pak zda členský stát, který taková opatření nepřijal, může sankcionovat zaměstnavatele, který coby správce těchto údajů zavedl systém omezeného přístupu k údajům, jenž neumožnuje, aby k nim měl vnitrostátní orgán příslušný pro dohled nad pracovními podmínkami bezprostřední přístup.

               24

               Je třeba připomenout, že podle čl. 17 odst. 1 směrnice 95/46, týkajícího se bezpečnosti zpracování, mají členské státy povinnost stanovit, že správce osobních údajů musí přijmout vhodná technická a organizační opatření, jež s ohledem na stav techniky a na náklady na jejich provedení zajistí přiměřenou úroveň bezpečnosti odpovídající rizikům vyplývajícím ze zpracování údajů a z povahy údajů, které mají být chráněny (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Rijkeboer, bod 62).

               25

               Z toho plyne, že citovaný čl. 17 odst. 1na rozdíl od předpokladu, z něhož vychází druhá a třetí otázka, členským státům neukládá – pokud samy nemají postavení správce – povinnost přijmout tato technická a organizační opatření, jelikož povinnost přijmout taková opatření má jen správce, v daném případě tedy zaměstnavatel. Toto ustanovení naopak ukládá členským státům povinnost přijmout ve svých vnitrostátních právních řádech předpis, který takovou povinnost stanoví.

               26

               Z předkládacího rozhodnutí navíc vůbec neplyne, že by údaje dotčené ve věci v původním řízení byly ve smyslu čl. 17 odst. 1 směrnice 95/46 náhodně nebo nedovoleným způsobem zničeny, náhodně ztraceny, upraveny, neoprávněně sděleny nebo že by k nim byl získán neoprávněný přístup, nebo že by byly dokonce nedovoleným způsobem zpracovány. Ze spisové dokumentace, kterou má Soudní dvůr k dispozici, naopak vyplývá, že v této věci není sporu o tom, že vnitrostátní právo přiznává vnitrostátním orgánům příslušným pro dohled nad pracovními podmínkami oprávnění k přístupu k těmto údajům.

               27

               Worten však ve svém písemném vyjádření tvrdí, že povinnost zpřístupnit evidenci pracovní doby tak, aby bylo možné do ní bezprostředně nahlédnout, jak stanoví čl. 202 odst. 1 zákoníku práce, je prakticky neslučitelná s povinností zavést systém odpovídající ochrany osobních údajů obsažených v této evidenci. Taková povinnost by totiž znamenala, že by přístup k takovým údajům měl být umožněn každému zaměstnanci dotyčného podniku, a to v rozporu s povinností zajistit bezpečnost takových údajů stanovenou v čl. 17 odst. 1 směrnice 95/46. Tak obecný přístup by tudíž zbavil citované ustanovení veškerého užitečného účinku.

               28

               Tato argumentace nemůže obstát. Na rozdíl od předpokladu, z kterého vychází, totiž z povinnosti zaměstnavatele coby správce osobních údajů poskytnout vnitrostátnímu orgánu příslušnému pro dohled nad pracovními podmínkami bezprostřední přístup do evidence pracovní doby, nijak neplyne, že by osobní údaje obsažené v této evidenci musely nevyhnutelně být jen v důsledku této skutečnosti zpřístupněny i osobám, které k tomu oprávněny nejsou. Jak správně podotkla portugalská vláda, každý správce osobních údajů má totiž podle čl. 17 odst. 1 směrnice 95/46 povinnost přijmout technická a organizační opatření, jež zajistí, aby právo vyhovět žádosti třetí osoby o přístup k dotčeným osobním údajům měly jen osoby s řádným oprávněním pro přístup k nim.

               29

               Za těchto podmínek vše nasvědčuje tomu, že výklad čl. 17 odst. 1 směrnice 95/46 není pro rozhodnutí sporu v původním řízení relevantní.

               30

               V rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU však přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska Soudnímu dvoru přísluší případně přeformulovat otázky, které jsou mu položeny. Úkolem Soudního dvora je totiž vyložit všechna ustanovení unijního práva, která vnitrostátní soudy potřebují pro rozhodnutí o sporech, které projednávají, i pokud nejsou tato ustanovení výslovně zmíněna v otázkách položených těmito soudy Soudnímu dvoru (viz zejména rozsudky ze dne 8. března 2007, Campina, C-45/06, Sb. rozh. s. I-2089, body 30 a 31, a ze dne 14. října 2010, Fuß, C-243/09, Sb. rozh. s. I-9849, bod 39).

               31

               I když tedy po formální stránce předkládající soud omezil své otázky na výklad pouze čl. 17 odst. 1 směrnice 95/46, nebrání taková skutečnost Soudnímu dvoru, aby předkládajícímu soudu poskytl všechny prvky výkladu unijního práva, které mohou být užitečné pro rozhodnutí ve věci, která mu byla předložena, bez ohledu na to, zda je tento soud ve svých otázkách zmínil. V tomto ohledu přísluší Soudnímu dvoru, aby ze všech poznatků předložených vnitrostátním soudem, zejména pak z odůvodnění předkládacího rozhodnutí, vytěžil ty prvky uvedeného práva, které je s přihlédnutím k předmětu sporu třeba vyložit (viz výše uvedený rozsudek Fuß, bod 40).

               32

               V daném případě ze spisové dokumentace, kterou má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že předkládající soud se snaží především zjistit, zda je třeba ustanovení směrnice 95/46 vykládat tak, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která zaměstnavateli ukládá povinnost zpřístupnit vnitrostátnímu orgánu příslušnému pro dohled nad pracovními podmínkami evidenci pracovní doby tak, aby bylo možné do ní bezprostředně nahlédnout. Z bodu 15 tohoto rozsudku vyplývá, že pokuta byla společnosti Worten uložena právě za porušení této povinnosti stanovené v čl. 202 odst. 1 zákoníku práce.

               33

               V této souvislosti je třeba připomenout, že v souladu s ustanoveními kapitoly II směrnice 95/46, nadepsané „Obecné podmínky pro zákonnost zpracování osobních údajů“, musí být jakékoli zpracování osobních údajů, s výhradou výjimek, které připouští článek 13 této směrnice, jednak v souladu se zásadami pro kvalitu údajů zakotvenými v článku 6 uvedené směrnice, a dále musí odpovídat některé ze zásad pro oprávněné zpracování údajů uvedených v článku 7 téže směrnice (výše uvedené rozsudky Österreichischer Rundfunk a další, bod 65, a Huber, bod 48, a rozsudek ze dne 24. listopadu 2011, ASNEF a FECEMD, C-468/10 a C-469/10, Sb. rozh. s. I-12181, bod 26).

               34

               Konkrétně musí být údaje podle čl. 6 odst. 1 písm. b) a c) směrnice 95/46 „shromažďovány pro stanovené účely, výslovně vyjádřené a legitimní“, a musí být „přiměřené, podstatné a nepřesahující míru“ s ohledem na tyto účely. Mimoto je podle čl. 7 písm. c) a e) této směrnice zpracování osobních údajů dovoleno, je-li „nezbytné pro splnění právní povinnosti, které podléhá správce“ nebo je-li „nezbytné pro vykonání úkolu ve veřejném zájmu nebo při výkonu veřejné moci, kterým je pověřen správce nebo třetí osoba, které jsou údaje sdělovány“ (výše uvedený rozsudek Österreichischer Rundfunk a další, bod 66).

               35

               Tak tomu patrně je i v takové situaci, jaká nastala ve věci v původním řízení, neboť vše nasvědčuje tomu – a to musí ověřit předkládající soud – že osobní údaje obsažené v evidenci pracovní doby jsou shromažďovány proto, aby byly dodrženy předpisy z oblasti pracovních podmínek, a že zpracování těchto osobních údajů je nezbytné pro splnění právní povinnosti, které podléhá zaměstnavatel, a pro vykonání úkolů kontroly, jimiž je pověřen vnitrostátní orgán příslušný pro dohled nad pracovními podmínkami.

               36

               Ke konkrétním organizačním podmínkám přístupu tohoto vnitrostátního orgánu k osobním údajům pro účely vykonávání jeho úkolů v oblasti dohledu nad pracovními podmínkami je namístě poznamenat, že za nezbytné ve smyslu čl. 7 písm. e) směrnice 95/46 může být považováno pouze poskytnutí přístupu orgánům, které mají v této oblasti působnost (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Huber, bod 61).

               37

               Pokud jde o povinnost zaměstnavatele poskytnout uvedenému vnitrostátnímu orgánu bezprostřední přístup k evidenci pracovní doby, plyne z judikatury Soudního dvora, že se tato povinnost může ukázat jako nezbytná ve smyslu citovaného ustanovení, pokud by přispívala k účinnějšímu provádění právní úpravy v oblasti pracovních podmínek (obdobně viz výše uvedený rozsudek Huber, bod 62).

               38

               V této souvislosti je třeba připomenout, že cílem směrnice 2003/88 je stanovení minimálních požadavků určených ke zlepšení životních a pracovních podmínek pracovníků pomocí sbližování vnitrostátních právních předpisů týkajících se zejména délky pracovní doby tím, že pracovníkům dává nárok na minimální, zejména denní a týdenní doby odpočinku, jakož i na přiměřené přestávky na odpočinek, a tím, že stanoví maximální hranici týdenní pracovní doby (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 5. října 2004, Pfeiffer a další, C-397/01 až C-403/01, Sb. rozh. s. I-8835, bod 76, a ze dne 25. listopadu 2010, Fuß, C-429/09, Sb. rozh. s. I-12167, bod 43).

               39

               Z tohoto hlediska ukládá čl. 6 písm. b) směrnice 2003/88 členským státům povinnost přijmout „nezbytná opatření“, aby s ohledem na potřebu chránit bezpečnost a zdraví pracovníků nepřekračovala průměrná délka pracovní doby pro každé období sedmi dnů včetně přesčasů 48 hodin (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Pfeiffer a další, bod 100, a ze dne 14. října 2010, Fuß, bod 33).

               40

               Článek 22 odst. 1 první pododstavec směrnice 2003/88 navíc stanoví, že členské státy mohou neuplatňovat ustanovení obsažená v článku 6 této směrnice – mimo jiné za předpokladu, že přijmou nezbytná opatření, aby zaměstnavatel vedl aktualizované záznamy o všech dotčených pracovnících [čl. 22 odst. 1 první pododstavec písm. c) uvedené směrnice] a aby byly tyto záznamy dány k dispozici příslušným orgánům, které mohou z důvodů spojených s bezpečností práce nebo ochranou zdraví pracovníků zakázat nebo omezit možnost překročení maximální týdenní pracovní doby [čl. 22 odst. 1 první pododstavec písm. d) téže směrnice].

               41

               Evropská komise má za to, že i přesto, že směrnice 2003/88 neukládá výslovně členským státům povinnost přijmout takovou právní úpravu, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, může být v rámci kontroly dodržování povinností uložených touto směrnicí zaveden dohled coby „nezbytné opatření“ k dosažení cílů sledovaných zmíněnou směrnicí. Povinnost zaměstnavatele umožnit bezprostřední nahlédnutí do evidence pracovní doby může přitom zabránit tomu, aby v době mezi inspekcí provedenou příslušnými vnitrostátními orgány a vlastní kontrolou daných údajů těmito orgány byly tyto údaje jakkoli upraveny.

               42

               Worten naproti tomu tvrdí, že tato povinnost je s ohledem na to, jak zasahuje do soukromého života pracovníků, nepřiměřená. Účelem evidence pracovní doby je totiž poskytnout pracovníkovi důkaz o skutečně odpracované době. Věrohodnost této evidence však nebyla ve věci v původním řízení zpochybňována. Tato evidence umožňuje také zhodnocení průměrů odpracovaných pracovních dob, zejména pro účely kontroly osvobození od pracovní doby. Pro tyto účely nepřináší bezprostřední dostupnost těchto záznamů žádnou přidanou hodnotu. Informace obsažené v téže evidenci lze navíc předat i později.

               43

               V projednávané věci musí předkládající soud přezkoumat, zda povinnost zaměstnavatele zpřístupnit vnitrostátnímu orgánu příslušnému pro dohled nad pracovními podmínkami evidenci pracovní doby tak, aby bylo možné do ní bezprostředně nahlédnout, lze považovat za nezbytnou pro vykonávání jeho úkolů v oblasti dohledu, neboť přispívá k účinnějšímu provádění právní úpravy v oblasti pracovních podmínek a zejména pracovní doby.

               44

               V této souvislosti je ovšem třeba připomenout, že i pokud bude tato povinnost shledána nezbytnou pro dosažení tohoto cíle, musí být každopádně i sankce ukládané za účelem zajištění skutečného uplatňování požadavků stanovených směrnicí 2003/88 v souladu se zásadou proporcionality, což musí ve věci v původním řízení ověřit rovněž předkládající soud (obdobně viz rozsudek ze dne 6. listopadu 2003, Lindqvist, C-101/01, Recueil, s. I-12971, bod 88).

               45

               Za těchto podmínek je třeba na druhou a třetí otázku odpovědět, že čl. 6 odst. 1 písm. b) a c) a čl. 7 písm. c) a e) směrnice 95/46 musí být vykládány tak, že nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která zaměstnavateli ukládá povinnost zpřístupnit vnitrostátnímu orgánu příslušnému pro dohled nad pracovními podmínkami evidenci pracovní doby tak, aby bylo možné do ní bezprostředně nahlédnout, je-li tato povinnost nezbytná pro vykonávání úkolů tohoto orgánu v oblasti dohledu nad prováděním právní úpravy v oblasti pracovních podmínek, zejména pracovní doby.

         K nákladům řízení

               46

               Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

               Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

                           1)

                           Článek 2 písm. a) směrnice Evropského parlamentu a Rady 95/46/ES ze dne 24. října 1995 o ochraně fyzických osob v souvislosti se zpracováním osobních údajů a o volném pohybu těchto údajů musí být vykládán tak, že na takovou evidenci pracovní doby, jako je evidence dotčená ve věci v původním řízení, která obsahuje informace o tom, v kolik hodin jednotliví pracovníci začínají a končí svou pracovní dobu, včetně informací o přestávkách v práci a o dobách, které se do pracovní doby nezapočítávají, se vztahuje pojem „osobní údaje“ ve smyslu tohoto ustanovení.

                           2)

                           Článek 6 odst. 1 písm. b) a c) a čl. 7 písm. c) a e) směrnice 95/46 musí být vykládány tak, že nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která zaměstnavateli ukládá povinnost zpřístupnit vnitrostátnímu orgánu příslušnému pro dohled nad pracovními podmínkami evidenci pracovní doby tak, aby bylo možné do ní bezprostředně nahlédnout, je-li tato povinnost nezbytná pro vykonávání úkolů tohoto orgánu v oblasti dohledu nad prováděním právní úpravy v oblasti pracovních podmínek a zejména pracovní doby.

                     Podpisy.

            (
            *1
         ) – Jednací jazyk: portugalština.


Rozsudek Soudního dvora ze dne 30. října 1974. # Officier van Justitie proti J.W.J. van Haaster. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Arrondissementsrechtbank Haarlem - Nizozemsko. # Věc 190-73.


title: Rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) ze dne 19. prosince 2012.#3D I Srl v. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Commissione tributaria regionale di Milano (Itálie).#Daně – Směrnice 90/434/EHS – Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států – Články 2, 4 a 9 – Převod aktiv – Zdanění kapitálových zisků realizovaných převádějící společností při převodu aktiv – Odložení zdanění – Podmínka ukládající, aby byla v účetní rozvaze převádějící společnosti vykázána rezerva pro účely odkladu daně odpovídající hodnotě realizovaného kapitálového zisku.#Věc C‑207/11.

text:
         ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
      19. prosince 2012 (
            *1
         )
      „Daně — Směrnice 90/434/EHS — Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států — Články 2, 4 a 9 — Převod aktiv — Zdanění kapitálových zisků realizovaných převádějící společností při převodu aktiv — Odložení zdanění — Podmínka ukládající, aby byla v účetní rozvaze převádějící společnosti vykázána rezerva pro účely odkladu daně odpovídající hodnotě realizovaného kapitálového zisku“
      Ve věci C-207/11,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Commissione tributaria regionale di Milano (Itálie) ze dne 7. dubna 2011, došlým Soudnímu dvoru dne 2. května 2011, v řízení

         3D I Srl

      proti

         Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona,

      SOUDNÍ DVŮR (první senát),
      ve složení A. Tizzano, předseda senátu, M. Ilešič (zpravodaj), E. Levits, J.-J. Kasel a M. Safjan, soudci,
      generální advokát: N. Jääskinen,
      vedoucí soudní kanceláře: A. Impellizzeri, rada,
      s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 10. května 2012,
      s ohledem na vyjádření předložená:

               —

               za 3D I Srl A. Fantozzim, R. Espositem a G. Mamelim, avvocati,

               —

               za italskou vládu G. Palmieri, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s P. Gentilim, avvocato dello Stato,

               —

               za Evropskou komisi P. Rossim a W. Roelsem, jako zmocněnci,

         po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 10. července 2012,
      vydává tento

         Rozsudek

               1

               Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 2 a 4 a čl. 8 odst. 1 a 2 směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 142).

               2

               Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností 3D I Srl (dále jen „společnost 3D I“), dříve společností 3D FIN Srl, a Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona (dále jen „Agenzia delle Entrate“), týkajícího se toho, že Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona odmítl vrátit náhradní daň („imposta sostitutiva“) uhrazenou touto společností v návaznosti na operaci spočívající v převodu jedné z oblastí její činnosti v rámci Společenství.

         Právní rámec

         Unijní právní úprava

               3

               První až šestý bod odůvodnění směrnice 90/434 uvádějí:
               „vzhledem k tomu, že fúz[ím], rozdělení[m], převod[ům] aktiv a výměn[ám] akcií týkající[m] se společností z různých členských států […] by neměly být kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly z daňových předpisů členských států; že je proto nezbytné zavést pro tyto operace daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, aby se podniky mohly přizpůsobit požadavkům společného trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit svou konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni;
               vzhledem k tomu, že daňové předpisy tyto operace znevýhodňují oproti obdobným operacím, které se týkají společností ve stejném členském státě; že je nezbytné tato znevýhodnění odstranit;
               vzhledem k tomu, že tohoto cíle nelze dosáhnout tím, že by se stávající systémy platné v členských státech rozšířily na úroveň Společenství, neboť rozdíly mezi těmito systémy mohou vyvolávat narušení hospodářské soutěže; že uspokojivé řešení může v tomto ohledu přinést pouze společný daňový systém;
               vzhledem k tomu, že společný daňový systém musí zamezit ukládání daní v souvislosti s fúzemi, rozděleními, převody aktiv nebo výměnami akcií, a přitom zajišťovat finanční zájmy státu, v němž se nachází převádějící nebo nabytá společnost;
               vzhledem k tomu, že co se týče fúzí, rozdělení nebo převodů aktiv, vedou tyto operace zpravidla k přeměně převáděné společnosti ve stálou provozovnu společnosti přijímající aktiva nebo k připojení aktiv ke stálé provozovně společnosti přijímající aktiva;
               vzhledem k tomu, že systém odložení zdanění kapitálových zisků vztahujících se k převáděným aktivům až do jejich skutečného převodu, jenž je uplatňován vůči aktivům, která jsou převáděna na takovou stálou provozovnu, umožňuje zamezit zdanění dotyčných kapitálových zisků a přitom zaručuje jejich konečné zdanění státem převádějící společnosti ke dni jejich vzniku“.

               4

               Článek 2 této směrnice, který je součástí její hlavy I týkající se „Obecných ustanovení“, stanoví:
               „Pro účely této směrnice se:
               […]

                        c)

                        ‚převodem aktiv‘ rozumí operace, při které společnost, aniž by byla zrušena, převádí veškeré nebo jednu nebo více oblastí své činnosti do jiné společnosti výměnou za cenné papíry představující základní kapitál společnosti přijímající převáděnou činnost;

                        d)

                        ‚výměnou akcií‘ rozumí operace, při které společnost nabývá podíl na základním kapitálu jiné společnosti, a tím získává většinu hlasovacích práv v této společnosti, přičemž společníkům této jiné společnosti jsou výměnou za jejich cenné papíry vydány cenné papíry první společnosti a případně vyplacena hotovost nepřesahující 10 % jmenovité hodnoty, nebo pokud jmenovitá hodnota neexistuje, účetní hodnoty cenných papírů vydaných výměnou;

                        e)

                        ‚převádějící společností‘ rozumí společnost […] převádějící veškeré nebo jednu nebo více oblastí své činnosti;

                        f)

                        ‚přijímající společností‘ rozumí společnost přijímající […] veškeré nebo jednu nebo více oblastí činnosti převádějící společnosti;

                  […]“

               5

               Hlava II směrnice 90/434 obsahuje v článcích 4 až 8 „Pravidla platná pro fúze, rozdělení a výměnu akcií“. Článek 4 této směrnice stanoví:
               „1.   Fúze ani rozdělení nemá za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely.
               Následujícími výrazy se rozumí:

                        —

                        hodnotou pro daňové účely: hodnota, na jejímž základě by byl vypočítán zisk nebo ztráta pro účely zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků převádějící společnosti, pokud by tato aktiva a pasiva byla prodána současně s fúzí nebo rozdělením, ale nezávisle na této operaci,

                        —

                        převedenými aktivy a pasivy: aktiva a pasiva převádějící společnosti, která jsou v důsledku fúze nebo rozdělení fakticky spojena se stálou provozovnou přijímající společnosti v členském státě převádějící společnosti a podílejí se na vytváření hospodářského výsledku, jenž je brán v úvahu pro daňové účely.

                  2.   Členské státy podmíní použití odstavce 1 tím, že přijímající společnost vypočítá všechny nové odpisy a zisky nebo ztráty vztahující se k převedeným aktivům a pasivům podle pravidel, jimž by podléhala převádějící společnost nebo společnosti, kdyby k fúzi nebo rozdělení nedošlo.
               3.   Může-li přijímající společnost podle právních předpisů členského státu převádějící společnosti provést výpočet nových odpisů a zisků nebo ztrát vztahujících se k převedeným aktivům a pasivům na jiném základě, než je uvedeno v odstavci 2, nepoužije se odstavec 1 na aktiva a pasiva, u nichž přijímající společnost tuto možnost uplatnila.“

               6

               Článek 8 odst. 1 a 2 uvedené směrnice uvádí:
               „1.   Přidělení cenných papírů představujících základní kapitál přijímající nebo nabývající společnosti společníku převádějící nebo nabyté společnosti výměnou za jeho cenné papíry představující základní kapitál druhé společnosti při fúzi, rozdělení nebo výměně akcií nemá samo o sobě za následek zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků tohoto společníka.
               2.   Členské země podmíní použití odstavce 1 tím, že společník nepřičte obdrženým cenným papírům vyšší hodnotu pro daňové účely, než byla hodnota vyměněných cenných papírů bezprostředně před fúzí, rozdělením nebo výměnou.
               Odstavec 1 nebrání členským státům, aby zdaňovaly zisky plynoucí z následného převodu obdržených cenných papírů stejným způsobem, jakým by byl zdaněn zisk z převodu cenných papírů existujících před nabytím.
               ‚Hodnotou pro daňové účely‘ se rozumí částka, na jejímž základě by byl vypočten zisk nebo ztráta pro účely zdanění příjmu, zisku nebo kapitálových zisků společníka společnosti.“

               7

               Hlava III směrnice 90/434 se týká „Pravidel pro převody aktiv“. Na základě článku 9 této směrnice, který je jediným článkem hlavy III, se články 4 až 6 uvedené směrnice použijí na tyto převody.

         Italská právní úprava

               8

               V Itálii byla směrnice 90/434 provedena legislativním nařízením č. 544 ze dne 30. prosince 1992 o opatřeních k provedení směrnic Společenství týkajících se daňového režimu v případě fúzí, rozdělení, převodů aktiv a výměny akcií (GURI č. 9 ze dne 13. ledna 1993, s. 8, dále jen „legislativní nařízení č. 544/1992“).

               9

               Článek 1 legislativního nařízení č. 544/1992 stanovil:
               „Ustanovení tohoto nařízení se použijí:
               […]

                        c)

                        na převody činností nebo souborů činností, které se vztahují k jediné oblasti činnosti, a to jednou nebo několika osobami označenými pod písm. a) [a sice akciovými společnostmi, komanditními společnostmi na akcie, společnostmi s ručením omezeným či družstvy, veřejnými či soukromými podniky, jejichž výhradním či hlavním předmětem činnosti je výkon obchodních činností na tuzemském území, a jakoukoli jinou podobnou osobou, která má sídlo na území jiného členského státu Evropské unie], které mají sídlo v různých státech Unie, za podmínky, že jedna z nich má sídlo v tuzemsku“.

               10

               Článek 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544/1992 stanovil:
               „Žádný z převodů uvedených v písm. c) nepředstavuje realizaci kapitálových zisků nebo ztrát; poslední hodnota, na niž byla převedená činnost nebo oblast činnosti oceněna pro daňové účely, však musí odpovídat hodnotě, na niž se pro daňové účely ocení přijatý podíl na základním kapitálu. Rozdíl mezi hodnotou přijatého podílu a poslední hodnotou, na niž byla převedená aktiva oceněna pro účely daně z příjmu, není součástí zdanitelného příjmu převádějícího podniku nebo společnosti, dokud nedošlo k jeho realizaci nebo vyplacení společníkům. Je-li přijatý podíl vykázán v rozvaze ve vyšší hodnotě, než kolik činí účetní hodnota převedené činnosti, musí být rozdíl vykázán v odpovídající položce a v případě vyplacení musí být součástí zdanitelného příjmu. […]“

               11

               Kromě toho bylo v okamžiku převodu dotčeného ve věci v původním řízení v platnosti legislativní nařízení č. 358 ze dne 8. října 1997 o ustanoveních v oblasti reorganizace daní z příjmů použitelných na operace postoupení a převodu společností, fúze, rozdělení a výměny podílů (GURI č. 249 ze dne 24. října 1997, s. 4, dále jen „legislativní nařízení č. 358/1997“).

               12

               Článek 1 odst. 1 a 2 legislativního nařízení č. 358/1997 stanovil:
               „1.   Kapitálové zisky z převodu podniků vlastněných nejméně po dobu tří let a určených v souladu s kritérii stanovenými v článku 54 konsolidovaného znění zákona o daních z příjmů […] mohou podléhat dani o sazbě ve výši 19 %, která nahrazuje daň z příjmu […]
               2.   O uplatnění náhradní daně je třeba požádat v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy byly kapitálové zisky realizovány […]“

               13

               Článek 4 odst. 1 a 2 legislativního nařízení č. 358/1997 stanovil:
               „1.   Převody podniků vlastněných nejméně po dobu tří let, které provedly osoby uvedené v čl. 87 odst. 1 písm. a) a b) konsolidovaného znění zákona o daních z příjmů […] nepředstavují realizaci kapitálových zisků nebo ztrát. Převádějící společnost však jako hodnotu přijatého podílu musí přijmout poslední hodnotu převáděného podniku oceněnou pro daňové účely a přijímající společnost přebírá převádějící společnost, pokud jde o položku týkající se aktiv a pasiv uvedené společnosti: za tímto účelem v souhrnném přehledu ad hoc, který je třeba přiložit k daňovému přiznání, uvede údaje uvedené v účetní rozvaze a hodnoty stanovené pro daňové účely.
               2.   Namísto použití odstavce 1 si tam uvedené osoby mohou v rámci převodu zvolit použití konsolidovaného znění zákona o daních z příjmů […] a článku 1 tohoto legislativního nařízení. Této možnosti lze využít také v případě převodů uvedených v článku 1 [legislativního nařízení č. 544/1992].“

               14

               V rámci reformy vnitrostátního daňového systému byla legislativní nařízení č. 544/1992 a č. 358/1997 od 1. ledna 2004 nahrazena. V rámci této reformy se režim daňové neutrality přeshraničních operací spočívajících v převodech aktiv stal totožným s režimem stanoveným pro vnitrostátní operace spočívající v převodech aktiv a podmínka ukládající vlastnění podniku alespoň tři roky, stanovená v čl. 4 odst. 1 legislativního nařízení č. 358/1997, již uplatněna nebyla. Možnost zvolit si uplatnění náhradní daně o sazbě ve výši 19 % byla tudíž zrušena.

         Spor v původním řízení a předběžná otázka

               15

               3D I je kapitálovou společností, jejíž sídlo se nachází v Cremě (Itálie). Dne 12. října 2000 převedla část svého podniku nacházejícího se rovněž v Itálii na společnost se sídlem v Lucemburském velkovévodství. Po této operaci se převedená část podniku přeměnila na stálou provozovnu této lucemburské společnosti se sídlem v Itálii. Výměnou společnost 3D I obdržela podíl ve formě akcií posledně uvedené společnosti. Tento podíl byl v účetní rozvaze společnosti 3D I oceněn na hodnotu vyšší, než je hodnota převedené části podniku pro daňové účely.

               16

               Dne 9. května 2001 se společnost 3D I rozhodla, že využije možnosti stanovené v čl. 1 odst. 1 a čl. 4 odst. 2 legislativního nařízení č. 358/1997 zaplatit za tuto operaci náhradní daň o sazbě ve výši 19 %, čímž se vzdala uplatnění režimu daňové neutrality upraveného v čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544/1992. Společnost 3D I tedy zaplatila částku ve výši 5732298000 ITL, tj. 2960484,85 eur, odpovídající částce dlužné náhradní daně. Po zaplacení této daně byly uvolněny kapitálové zisky dosažené z účetního hlediska v návaznosti na operaci převodu, přičemž pro daňové účely byl zohledněn i rozdíl mezi hodnotou převedené části podniku pro daňové účely a hodnotou přiznanou podílu obdrženému za převod (úprava účetních hodnot tohoto podílu podle daňových hodnot).

               17

               Společnost 3D I poté, co se seznámila zejména s rozsudkem ze dne 21. listopadu 2002, X a Y (C-436/00, Recueil, s. I-10829), dne 8. ledna 2004 požádala daňovou správu o vrácení zaplacené náhradní daně. Tvrdila, že čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544/1992 je se směrnicí 90/434 neslučitelný, neboť pro neutralitu převodu stanovil podmínky, které směrnice neupravovala. Zejména existence podmínky, podle níž musí být rozdíl mezi hodnotami zablokován v rezervě, kterou nelze vyplatit, podle ní vede v praxi dotčené podniky k tomu, že si zvolí náhradní daň, jelikož třetí možnost stanovená vnitrostátním režimem, a sice uhrazení běžné daně ve výši 33 % z rozdílu mezi hodnotami, je ještě nevýhodnější než tyto dvě jiné možnosti. Společnost 3D I tvrdila, že měla mylně za to, že podmínky stanovené v čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544/1992 jsou legální a že si z důvodu tohoto omylu zvolila náhradní daň, a nikoli režim daňové neutrality.

               18

               Vzhledem k tomu, že Agenzia delle Entrate tuto žádost o vrácení daně implicitně zamítl, společnost 3D I dne 13. dubna 2004 podala žalobu ke Commissione tributaria provinciale di Cremona. Rozhodnutím ze dne 11. října 2006 byla tato žaloba zamítnuta zejména z důvodu, že si společnost 3D I svobodně zvolila režim náhradní daně a využila daňového uznání rozdílu mezi hodnotami při použití příznivé sazby daně ve srovnání se sazbou, která by se na ni vztahovala v případě realizace kapitálového zisku.

               19

               Dne 5. března 2007 podala společnost 3D I proti tomuto rozhodnutí odvolání ke Commissione tributaria regionale di Milano. Tento soud má za to, že čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544/1992 je v rozsahu, v němž stanoví povinnost, aby byla v účetní rozvaze převádějící společnosti vykázána rezerva za účelem odkladu daně v návaznosti na převod uvnitř Společenství, jinak budou případné kapitálové zisky plynoucí z tohoto převodu zdaněny, v rozporu se směrnicí 90/434 a s ustálenou judikaturou Soudního dvora, která zakazuje opatření bránící volnému pohybu kapitálu a svobodě usazování. Za účelem zabránění takové neslučitelnosti s unijním právem totiž musí členské státy zdanění kapitálových zisků odložit až do okamžiku, kdy jsou kapitálové zisky skutečně realizovány, aniž by toto odložení podléhalo podmínkám, které by nadměrně omezovaly uvedené základní svobody.

               20

               Za těchto podmínek se předkládající soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
               „Je taková právní úprava členského státu, jako je italská právní úprava obsažená v čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení [č. 544/1992], která stanoví, že převod nebo výměna akcií vede u převádějící společnosti ke zdanění kapitálového zisku z převodu, který odpovídá rozdílu mezi pořizovacími náklady převáděných akcií nebo převáděného podílu a jejich tržní hodnotou, pokud převádějící společnost nevykáže ve své účetní rozvaze rezervu odpovídající kapitálovému zisku plynoucímu z převodu, v takovém případě, o který se jedná v tomto řízení, v rozporu s články 2 a 4 a čl. 8 odst. 1 a 2 směrnice [90/434]?“

         K předběžné otázce

               21

               Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda články 2 a 4 a čl. 8 odst. 1 a 2 směrnice 90/434 musejí být vykládány v tom smyslu, že v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, brání tomu, aby převod aktiv nebo výměna akcií vedly u převádějící společnosti ke zdanění kapitálového zisku plynoucího z tohoto převodu, pokud převádějící společnost nevykáže ve své účetní rozvaze rezervu odpovídající kapitálovému zisku plynoucímu z uvedeného převodu.

               22

               Je však nesporné, že se věc v původním řízení týká výlučně převodu aktiv ve smyslu čl. 2 písm. c) této směrnice, a nikoli výměny akcií ve smyslu uvedeného čl. 2 písm. d). Za těchto podmínek je třeba tuto otázku omezit na případ převodu aktiv.

               23

               Kromě toho pokud jde o tento případ, je třeba konstatovat, že z článku 9 směrnice 90/434 vyplývá, že článek 8 směrnice nepatří mezi pravidla, která se použijí na převody aktiv. Posledně uvedený článek stanoví, že přidělení cenných papírů představujících základní kapitál přijímající nebo nabývající společnosti společníku převádějící nebo nabyté společnosti výměnou za cenné papíry představující základní kapitál posledně uvedené společnosti při fúzi, rozdělení nebo výměně akcií nemá samo o sobě za následek zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků tohoto společníka. Nepoužitelnost tohoto článku na převody aktiv lze vysvětlit tím, že v případě takových převodů jsou cenné papíry představující základní kapitál přijímající společnosti předány nikoli společníkům převádějící společnosti, ale této společnosti samotné.

               24

               Předběžná otázka musí být tudíž analyzována s ohledem na články 2, 4 a 9 směrnice 90/434.

               25

               Pokud jde zejména o čl. 4 odst. 1 této směrnice, tento článek vykládaný ve spojení s jejím článkem 9 stanoví, že převod aktiv nemá za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely. Toto ustanovení stanoví, že hodnotou pro daňové účely je hodnota, na jejímž základě by byl vypočítán zisk nebo ztráta pro účely zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků převádějící společnosti, pokud by tato aktiva a pasiva byla prodána současně s převodem aktiv, ale nezávisle na této operaci. Převedenými aktivy a pasivy se v rámci převodu aktiv rozumí oblasti činnosti převádějící společnosti, které jsou v důsledku převodu fakticky spojeny se stálou provozovnou přijímající společnosti v členském státě převádějící společnosti nebo se stanou touto provozovnou a podílejí se na vytváření hospodářského výsledku, jenž je brán v úvahu pro daňové účely.

               26

               Tímto požadavkem daňové neutrality s ohledem na přijímající společnost a nabytou společnost má směrnice 90/434 za cíl – jak vyplývá z jejího prvního a čtvrtého bodu odůvodnění – zaručit, aby převodům aktiv, o které mají zájem společnosti z různých členských států, nebyly kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly z daňových předpisů členských států, a to proto, aby se podniky mohly přizpůsobit požadavkům společného trhu, zvýšit produktivitu a posílit svou konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 17. července 1997, Leur-Bloem, C-28/95, Recueil, s. I-4161, bod 45; ze dne 11. prosince 2008, A.T., C-285/07, Sb. rozh. s. I-9329, bod 21 a ze dne 20. května 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08, Sb. rozh. s. I-4303, bod 38).

               27

               Tento požadavek daňové neutrality však není bezpodmínečný. Podle čl. 4 odst. 2 směrnice 90/434, vykládaného ve spojení s článkem 9, totiž členské státy použití uvedeného čl. 4 odst. 1 podmiňují tím, že přijímající společnost vypočítá všechny nové odpisy a zisky nebo ztráty vztahující se k převedeným aktivům a pasivům podle pravidel, jimž by podléhala převádějící společnost, kdyby k převodu aktiv nedošlo. Článek 4 odst. 3 uvedené směrnice stanoví, že může-li přijímající společnost podle právních předpisů členského státu převádějící společnosti provést výpočet nových odpisů a zisků nebo ztrát na jiném základě, než je uvedeno v tomto čl. 4 odst. 2, nepoužije se odstavec 1 na aktiva a pasiva, u nichž přijímající společnost tuto možnost uplatnila.

               28

               Jak uvedla Evropská komise, tato povinnost pro přijímající společnost, aby zachovala – chce-li využít daňové neutrality – kontinuitu v oceňování převedených aktiv a pasiv pro účely výpočtu nových odpisů a zisků nebo ztrát vztahujících se k převedeným aktivům a pasivům, má zabránit tomu, aby tato neutralita vyústila v osvobození od daně s konečnou platností, které však ve směrnici 90/434 není upraveno. Ze čtvrtého a šestého bodu odůvodnění této směrnice totiž vyplývá, že tato směrnice stanoví pouze režim odložení zdanění kapitálových zisků vztahujících se k převáděným aktivům, který zabraňuje tomu, aby převod činnosti sám o sobě vedl ke zdanění, a přitom chrání finanční zájmy státu převádějící společnosti tím, že zajišťuje zdanění těchto kapitálových zisků v okamžiku, kdy dojde k jejich skutečné realizaci (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 5. července 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh. s. I-5795, bod 32; výše uvedený rozsudek A.T., bod 28 a výše uvedený rozsudek Modehuis A. Zwijnenburg, bod 39).

               29

               I když směrnice 90/434 vymezuje podmínky, kterým podléhá odložení zdanění kapitálových zisků plynoucích z převedené činnosti u přijímající společnosti, nestanoví naproti tomu podmínky, kterým podléhá možnost přiznaná převádějící společnosti odložit zdanění kapitálových zisků plynoucích z cenných papírů představujících základní kapitál přijímající společnosti získaných za převod, a neupravuje zejména otázku, jakou hodnotu musí převádějící společnost přiznat uvedeným cenným papírům.

               30

               Na rozdíl od toho, co se zřejmě domnívá společnost 3D I, však z toho nevyplývá, že směrnice 90/434 zakazuje členským státům takové podmínky stanovit, ale že jim tato směrnice ponechává – jak generální advokát uvedl v bodech 42 a 49 svého stanoviska – určitý rozhodovací prostor, který jim umožňuje podmínit či nepodmínit daňovou neutralitu, které může využít převádějící společnost, takovými skutečnostmi spočívajícími v ohodnocení cenných papírů obdržených výměnou, jako je kontinuita daňových hodnot, pokud však tyto skutečnosti nemají za následek, že předání těchto cenných papírů při převodu aktiv způsobí samo o sobě zdanění z nich plynoucích kapitálových zisků.

               31

               Jak uvedl generální advokát v bodě 43 svého stanoviska, je toto konstatování potvrzeno genezí směrnice 90/434, jakož i skutečností, že Komise v rámci svého posledního návrhu směrnice Rady ze dne 17. října 2003, kterou se mění směrnice 90/434 [COM(2003) 613 final], jakož i ve svém návrhu směrnice Rady o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních a převodech aktiv, k nimž dochází mezi společnostmi z různých členských (Úř. věst. 1969, C 39, s. 1), navrhla vložit ustanovení týkající se hodnoty, která se přizná cenným papírům obdrženým výměnou za převod činnosti. Tímto ustanovením, podle něhož by uvedeným cenným papírům byla přiznána skutečná hodnota, kterou měla převáděná činnost bezprostředně před převodem, Komise chtěla zabránit dvojímu zdanění, ke kterému může dojít v okamžiku realizaci kapitálových zisků v případě, kdy by přijímající společnost převedenou činnost ohodnotila v souladu s podmínkou stanovenou v čl. 4 odst. 2 směrnice 90/434 a kdy by převádějící společnost obdrženým cenným papírům přiznala hodnotu, kterou měla převáděná činnost bezprostředně před operací. Unijní zákonodárce však tento návrh nepřijal.

               32

               Pokud jde o situaci dotčenou ve věci v původním řízení, z předkládacího rozhodnutí a z toho, co uvedla jak italská vláda, tak Komise, vyplývá, že vnitrostátní právní předpisy společnosti 3D I umožňovaly, aby cenným papírům obdrženým výměnou za převod přiznala hodnotu, kterou měla převáděná činnost před operací, a využila tak odložení zdanění kapitálových zisků plynoucích z těchto cenných papírů pod jednou podmínkou, která je – jak bylo konstatováno v předcházejících bodech tohoto rozsudku – za současného stavu unijního práva s ním slučitelná.

               33

               Za těchto podmínek skutečnost, že vnitrostátní právní předpisy poskytují převádějící společnosti dodatečnou možnost, aby uvedeným cenným papírům přiznala hodnotu vyšší, než je hodnota, kterou měla převáděná činnost před operací, odpovídající zejména hodnotě kapitálového zisku realizovaného při převodu, avšak tuto možnost podmiňují tím, že tato společnost ve své účetní rozvaze vykáže rezervu odpovídající takto dosaženému kapitálovému zisku, nelze považovat za neslučitelnou se směrnicí 90/434.

               34

               Italská vláda a Komise kromě toho uvedly, že podmínka dotčená ve věci v původním řízení pouze zohledňuje účetní požadavky, které nezbytně vyplývají z ohodnocení podílů a že zdanění uvedené rezervy v případě vyplacení společníkům převádějící společnosti bylo v rámci vnitrostátního daňového systému platného z hlediska skutkového stavu ve věci v původním řízení nezbytné v rozsahu, v němž by tento systém, který těmto společníkům při tomto vyplacení poskytoval daňový kredit, italskou státní pokladnu bezprostředně poškozoval a uvedení společníci, a nepřímo převádějící společnost, by byli neoprávněně zvýhodněni.

               35

               S ohledem na předcházející úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že články 2, 4 a 9 směrnice 90/434 musejí být vykládány v tom smyslu, že v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, nebrání tomu, aby převod aktiv vedl u převádějící společnosti ke zdanění kapitálového zisku plynoucího z tohoto převodu, pokud převádějící společnost nevykáže ve své účetní rozvaze rezervu odpovídající kapitálovému zisku plynoucímu z uvedeného převodu.

         K nákladům řízení

               36

               Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

               Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

                     Články 2, 4 a 9 směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států musejí být vykládány v tom smyslu, že v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, nebrání tomu, aby převod aktiv vedl u převádějící společnosti ke zdanění kapitálového zisku plynoucího z tohoto převodu, pokud převádějící společnost nevykáže ve své účetní rozvaze rezervu odpovídající kapitálovému zisku plynoucímu z uvedeného převodu.

                     Podpisy.

            (
            *1
         ) – Jednací jazyk: italština.


Rozsudek Soudu prvního stupně (druhého senátu) ze dne 27. června 2001. # Luis Fernando Andres de Dios, Maria Soledad García Retortillo, Suzanne Kitlas a Jacques Verraes proti Radě Evropské unie. # Žaloba na neplatnost - Přípustnost. # Věc T-166/99.


title: Rozsudek Tribunálu (čtvrtého senátu) ze dne 8. září 2010. # 4care AG proti Úřadu pro harmonizaci na vnitřním trhu (ochranné známky a vzory) (OHIM). # Ochranná známka Společenství - Námitkové řízení - Přihláška obrazové ochranné známky Společenství Acumed - Starší národní slovní ochranná známka AQUAMED ACTIVE - Relativní důvod pro zamítnutí - Nebezpečí záměny - Podobnost označení - Podobnost výrobků - Článek 8 odst. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 40/94 [nyní čl. 8 odst. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 207/2009]. # Věc T-575/08.

text:
      Rozsudek Tribunálu (čtvrtého senátu) ze dne 8. září 2010 – 4care v. OHIM – Laboratorios Diafarm (Acumed)
      (Věc T-575/08)
      „Ochranná známka Společenství – Námitkové řízení – Přihláška obrazové ochranné známky Společenství Acumed – Starší národní slovní ochranná známka AQUAMED ACTIVE – Relativní důvod pro zamítnutí – Nebezpečí záměny – Podobnost označení – Podobnost výrobků – Článek 8 odst. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 40/94 [nyní čl. 8 odst. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 207/2009]“
      Ochranná známka Společenství – Definice a nabytí ochranné známky Společenství – Relativní důvody zamítnutí – Námitky majitele starší totožné nebo podobné ochranné známky zapsané pro totožné nebo podobné výrobky nebo služby – Nebezpečí záměny se starší ochrannou známkou (Nařízení Rady č. 40/94, čl. 8 odst. 1 písm. b)) (viz body 23, 55)
      Předmět

               Žaloba podaná proti rozhodnutí druhého odvolacího senátu OHIM ze dne 7. října 2008 (věc R 1636/2007-2 ) týkajícímu se námitkového
                  řízení mezi společností Laboratorios Diafarm, SA a  společností 4care AG

            Údaje týkající se věci

               Přihlašovatel ochranné známky Společenství:

               4care AG

               Dotčená ochranná známka Společenství:

               obrazová ochranná známka Acumed zapsaná pro výrobky zařazené do tříd 3, 5 a 9 – přihláška č. 4493136

               Majitelka ochranné známky nebo označení namítaných v námitkovém řízení:

               Laboratorios Diafarm, SA

               Namítaná ochranná známka nebo označení:

               španělská slovní ochranná známka AQUAMED ACTIVE (č. 2506452) zapsaná pro výrobky zařazené do třídy 5, a slovní ochranná známka
                  AQUAMED ACTIVE (č. 2882272) zapsaná pro výrobky zařazené do třídy 5

               Rozhodnutí námitkového oddělení:

               vyhovění námitkám

               Rozhodnutí odvolacího senátu:

               zamítnutí odvolání

         Výrok

                  1)

                  	Žaloba se zamítá.

                  2)

                  	Společnosti 4care AG se ukládá náhrada nákladů řízení.


title: Rozsudek Tribunálu (první senát) ze dne 17. prosince 2010. # August Storck KG proti Úřadu pro harmonizaci na vnitřním trhu (ochranné známky a vzory) (OHIM). # Ochranná známka společenství - Přihláška trojrozměrné ochranné známky Společenství - Tvar čokoládové myši - Absolutní důvod pro zamítnutí - Nedostatek rozlišovací způsobilosti - Článek 7 odst. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 40/94 [nyní čl. 7 odst. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 207/2009] - Právo na obhajobu. # Věc T-13/09.

text:
      Rozsudek Tribunálu (prvního senátu) ze dne 17. prosince 2010 – Storck v. OHIM (Tvar čokoládové myši)
      (Věc T-13/09)
      „Ochranná známka Společenství – Přihláška trojrozměrné ochranné známky Společenství – Tvar čokoládové myši – Absolutní důvod pro zamítnutí – Nedostatek rozlišovací způsobilosti – Článek 7 odst. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 40/94 [nyní čl. 7 odst. 1 písm. b) nařízení (ES) č. 207/2009] – Právo na obhajobu“
      Ochranná známka Společenství – Definice a nabytí ochranné známky Společenství – Absolutní důvody pro zamítnutí – Ochranné známky postrádající rozlišovací způsobilost – Trojrozměrná ochranná známka [Nařízení Rady č. 40/94, čl. 7 odst. 1 písm. b)] (viz bod 44)
      Předmět

               Žaloba podaná proti rozhodnutí čtvrtého odvolacího senátu OHIM ze dne 12. listopadu 2008 (věc R 185/2006-4) týkající se přihlášky
                  k zápisu trojrozměrného označení tvořeného tvarem čokoládové myši jako ochranné známky Společenství

            Údaje týkající se věci

               Přihlašovatelka ochranné známky Společenství:

               August Storck KG

               Dotčená ochranná známka Společenství:

               trojrozměrná ochranná známka představující čokoládovou myš pro výrobky zařazené do třídy 30 – přihláška č. 4490447

               Rozhodnutí průzkumového referenta:

               zamítnutí přihlášky

               Rozhodnutí odvolacího senátu:

               zamítnutí odvolání

      Výrok

                  1)

                  	Žaloba se zamítá.

                  2)

                  	Společnosti August Storck KG se ukládá náhrada nákladů řízení.


Rozsudek Tribunálu (šestého senátu) ze dne 16. května 2013. # Gap SA granen & producten NV proti Evropské komisi. # Mimosmluvní odpovědnost - Dovoz vysokojakostní pšenice tvrdé - Dovozní clo - Nařízení (ES) č. 919/2009 - Nařízení (ES) č. 1249/96 - Dostatečně závažné porušení právní normy, v jehož důsledku vznikají jednotlivcům práva - Majetková újma - Příčinná souvislost. # Věc T-437/10.


title: Rozsudek Soudního dvora (čtvrtého senátu) ze dne 15. září 2011. # Cathy Schulz-Delzers a Pascal Schulz proti Finanzamt Stuttgart III. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Finanzgericht Baden-Württemberg - Německo. # Volný pohyb osob - Zákaz diskriminace a občanství Unie - Daň z příjmu - Zohlednění příplatků za práci v zahraničí v rámci výpočtu progresivní sazby daně použitelné ve vztahu k dalším příjmům - Zohlednění příplatků poskytovaných úředníkům jiného členského státu, kteří plní své služební povinnosti v tuzemsku - Nezohlednění příplatků poskytovaných tuzemským úředníkům, kteří plní své služební povinnosti mimo tuzemsko - Srovnatelnost. # Věc C-240/10.

text:
      Věc C-240/10
      Cathy Schulz-Delzers
      a
      Pascal Schulz
      v.
      Finanzamt Stuttgart III
      (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Baden-Württemberg)
      „Volný pohyb osob – Zákaz diskriminace a občanství Unie – Daň z příjmu – Zohlednění příplatků za práci v zahraničí v rámci výpočtu progresivní sazby daně použitelné ve vztahu k dalším příjmům – Zohlednění příplatků poskytovaných úředníkům jiného členského státu, kteří plní své služební povinnosti v tuzemsku – Nezohlednění příplatků poskytovaných tuzemským úředníkům, kteří plní své služební povinnosti mimo tuzemsko – Srovnatelnost“
      Shrnutí rozsudku
      Volný pohyb osob – Pracovníci – Rovné zacházení – Daně z příjmu
      (Článek 39 ES)
      Článek 39 ES musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátnímu ustanovení týkajícímu se daně z příjmu, podle něhož
         příplatky poskytované úředníku členského státu pracujícímu v jiném členském státě jako náhrada za ztrátu kupní síly v místě
         výkonu práce nejsou zohledňovány pro účely určení sazby daně použitelné v prvním členském státě ve vztahu k dalším příjmům
         osoby povinné k dani nebo jejího manžela, zatímco rovnocenné příplatky poskytované úředníku tohoto jiného členského státu
         pracujícímu na území prvního členského státu se pro účely určení této sazby daně zohledňují.

      (viz bod 43 a výrok)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu)
      15. září 2011(*)

      „Volný pohyb osob – Zákaz diskriminace a občanství Unie – Daň z příjmu – Zohlednění příplatků za práci v zahraničí v rámci výpočtu progresivní sazby daně použitelné ve vztahu k dalším příjmům – Zohlednění příplatků poskytovaných úředníkům jiného členského státu, kteří plní své služební povinnosti v tuzemsku – Nezohlednění příplatků poskytovaných tuzemským úředníkům, kteří plní své služební povinnosti mimo tuzemsko – Srovnatelnost“
      Ve věci C‑240/10,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Finanzgericht Baden-Württemberg
         (Německo) ze dne 21. prosince 2009, došlým Soudnímu dvoru dne 14. května 2010, v řízení

      Cathy Schulz-Delzers,
      Pascal Schulz
      proti
      Finanzamt Stuttgart III,
      SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),
      ve složení J.-C. Bonichot, předseda senátu, K. Schiemann (zpravodaj), C. Toader, A. Prechal a E. Jarašiūnas, soudci,
      generální advokát: P. Mengozzi,
      vedoucí soudní kanceláře: B. Fülöp, rada,
      s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 24. března 2011,
      s ohledem na vyjádření předložená:
      –        za C. Schulz-Delzers a P. Schulze S. Hoffmannem, Rechtsanwalt,
      –        za německou vládu T. Henzem a C. Blaschkem, jako zmocněnci,
      –        za španělskou vládu M. Muñoz Pérezem, jako zmocněncem,
      –        za Evropskou komisi R. Lyalem a W. Möllsem, jako zmocněnci,
      po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 26. května 2011,
      vydává tento
      Rozsudek
      1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 12 ES, 18 ES a 39 ES.

      2        Projednávaná žádost byla předložena ve sporu mezi C. Schulz-Delzers a P. Schulzem (dále jen společně „manželé Schulz“) na
         straně jedné a Finanzamt Stuttgart III (dále jen „Finanzamt“) na straně druhé ve věci výměru daně z příjmu vydaného Finanzamt
         ve vztahu k rokům 2005 a 2006.

       Právní rámec
       Zdanění příjmů v Německu
      3        Zdanění příjmů v Německu se v letech 2005 a 2006 řídilo zákonem o dani z příjmu (Einkommensteuergesetz, dále jen „EStG“),
         ve znění použitelném v uvedených letech.

      4        Podle § 1 EStG mají neomezenou daňovou povinnost k dani z příjmu zejména fyzické osoby, které mají bydliště nebo místo obvyklého
         pobytu v Německu.

      5        Sazba daně z příjmu je stanovena progresivně, jelikož se sazba daně v závislosti na výši příjmu zvyšuje. Tyto sazby odrážejí
         posouzení schopnosti osoby povinné k dani platit daně provedené zákonodárcem na základě životních podmínek v Německu.

      6        Některé druhy příjmu jsou od daně z příjmu osvobozeny. V tomto ohledu se zejména rozlišuje mezi příjmy, které – i když samy
         zdaněny nejsou – jsou zohledněny pro účely výpočtu progresivní sazby daně použitelné ve vztahu k dalším příjmům, a příjmy,
         ke kterým se za tímto účelem nepřihlíží. První uvedené příjmy jsou kvalifikovány jako příjmy osvobozené od daně „s výhradou
         jejich zohlednění pro účely progrese daně“ („výhrada progrese“).

      7        Skutečnost, že se při určení progresivní sazby daně použitelné ve vztahu k dalším příjmům zohledňují některé osvobozené příjmy,
         je výsledkem posouzení schopnosti osoby povinné k dani platit daně provedeného zákonodárcem. Osoba povinná k dani, která dosáhla
         příjmů, které jsou osvobozené od daně, ale zohledňují se pro účely progrese daně, má podle zákonodárce větší schopnost platit
         daně než osoba povinná k dani, která těchto příjmů nedosahuje. V důsledku toho se v tomto rámci zohledňují některé příjmy
         nahrazující plat či mzdu, které jsou v zásadě od daně osvobozeny, jako jsou zejména dávky v nezaměstnanosti. Tyto dávky totiž
         neslouží jako vyrovnání určitých nákladů, ale mají osobám, které je pobírají, obecně zaručit dostatečné prostředky ke krytí
         životních nákladů.

      8        Naproti tomu, jestliže zákonodárce stanovil osvobození příjmu bez toho, že by byl dotčený příjem zohledňován pro účely progrese
         daně, vychází ze zásady, že příjem osvobozený od daně nemůže být považován za ukazatel schopnosti platit daně, a nesmí jím
         být, a to ani za účelem zdanění dalších příjmů.

      9        Německý zákonodárce za účelem zmírnění progrese sazeb daně z příjmu v případě manželů s rozdílnými příjmy zavedl ve prospěch
         osob s neomezenou povinností k dani z příjmu, které jsou manželi a nežijí trvale odděleně, režim společného zdanění, v jehož
         rámci je určení společného základu daně spjato s uplatněním systému zvaného „rozdělení“ („splitting“). Příjmy dosažené manželi
         se za tímto účelem sčítají a jsou přičitatelné oběma manželům společně. Daň z příjmu manželů využívajících společného zdanění
         tedy dosahuje výše dvojnásobku daně, která je splatná z poloviny jejich společného zdanitelného příjmu.

       Zdanění příjmů pocházejících od francouzského orgánu veřejné moci v Německu
      10      Dohoda mezi Francouzskou republikou a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojího zdanění a o stanovení pravidel vzájemné
         administrativní a právní pomoci v oblasti daní z příjmů a z majetku, jakož i v oblasti profesních („contributions des patentes“)
         a pozemkových („contributions foncières“) daní, podepsaná v Paříži dne 21. července 1959 (Bundesgesetzblatt 1961 II, s. 397), ve znění dodatku podepsaného v Paříži dne 20. prosince 2001 (Bundesgesetzblatt 2002 II, s. 2370, dále jen „Francouzsko-německá dohoda o zamezení dvojího zdanění“), ve svém čl. 14 odst. 1 první větě stanoví
         „zásadu platícího státu“, podle níž platy, požitky a obdobné odměny vyplácené právnickou osobou zřízenou veřejným právem smluvního
         státu fyzickým osobám s bydlištěm ve druhém státě jako protiplnění za odváděné administrativní služby, podléhají dani jen
         v prvním státě.

      11      Článek 20 odst. 1 Francouzsko-německé dohody o zamezení dvojího zdanění za účelem zamezení dvojího zdanění stanoví, že příjmy
         pocházející z Francie, které podle této dohody podléhají zdanění ve Francii, jsou u osob s bydlištěm ve Spolkové republice
         Německo vyloučeny z německého základu daně. Je upřesněno, že toto pravidlo neomezuje právo Spolkové republiky Německo zohlednit
         takto vyloučené příjmy při určení sazby svých daní.

      12      Tato ustanovení se vztahují jak na základní plat francouzských úředníků s bydlištěm v Německu, tak na další příplatky, které
         tito úředníci pobírají z důvodu výkonu své práce v Německu.

      13      Ustanovení § 32b odst. 1 bodu 3 EStG zní:

      „Pokud osoba, která má přechodně nebo po dobu celého zdaňovacího období neomezenou povinnost k dani z příjmu, [...]
      [...]
      3.      dosahovala příjmů, které jsou osvobozeny od daně na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebo jsou osvobozeny od daně
         na základě jiné mezistátní dohody s výhradou jejich zohlednění při výpočtu daně z příjmu […], použije se na příjem, který
         má být zdaněn v souladu s ustanovením § 32a odst. 1, zvláštní sazba daně.“

      14      Ustanovení § 32b odst. 2 bodu 2 EStG stanoví:

      „Zvláštní sazbou daně podle odstavce 1 se rozumí výsledná sazba daně v případě, že příjem, který má být zdaněn v souladu s ustanovením
         § 32a odst. 1, je při výpočtu daně z příjmu zvýšen nebo snížen [...]

      [...]
      2.      v případě podle odstavce 1 bodu 2 a 3 o příjmy uvedené v těchto ustanoveních, přičemž mimořádné příjmy zahrnuté do těchto
         příjmů se zohlední ve výši jedné pětiny.“

       Zdanění příplatků za práci v zahraničí, které jsou poskytovány německým osobám povinným k dani pracujícím v zahraničí, v Německu
      15      Přestože příjmy osob povinných k dani pracujících jako úředníci v zahraničí podléhají neomezeně dani z příjmu v Německu, jsou
         případné příplatky, které jsou jim poskytovány z důvodu výkonu jejich práce v zahraničí, v Německu osvobozeny od daně z příjmu
         a nezohledňují se pro účely progrese uvedené daně.

      16      Ustanovení § 3 bodu 64 EStG stanoví:

      „U pracovníků, kteří jsou zaměstnáni tuzemskou právnickou osobou veřejného práva a za to pobírají plat z tuzemského veřejného
         rozpočtu, jsou od daně osvobozeny příjmy z činnosti vykonávané v zahraničí v rozsahu, v němž výše jejich platu překračuje
         výši platu, který by zaměstnanci náležel v případě rovnocenné činnosti vykonávané v místě vyplácejícího veřejného zdroje.
         První věta platí i v případě zaměstnání u jiné osoby, která stanoví plat v souladu s předpisy použitelnými podle věty první,
         pokud je plat vyplácen z veřejného rozpočtu a zcela nebo z podstatné části z veřejných prostředků. V případě ostatních zaměstnanců,
         kteří byli do zahraničí vysláni na omezenou dobu a mají zde trvalé bydliště nebo místo obvyklého pobytu, je náhrada za ztrátu
         kupní síly poskytnutá tuzemským zaměstnavatelem osvobozena od daně v rozsahu, v němž tato náhrada nepřevyšuje částku přípustnou
         pro srovnatelné příjmy za práci v zahraničí podle § 54 spolkového zákona o platu (‚Bundesbesoldungsgesetz‘).“

       Spor v původním řízení a předběžné otázky
      17      Manželé Schulzovi mají bydliště v Německu a pečují o dvě děti. Rozhodli se, že využijí společného zdanění veškerých svých
         příjmů ve smyslu § 1 EStG za účelem uplatnění výhodnějšího společného základu daně.

      18      Pascal Schulz, německý státní příslušník, je činný jakožto advokát a na základě této činnosti dosáhl příjmu v letech 2005
         a 2006.

      19      Cathy Schulz-Delzers, francouzská státní příslušnice, pracuje v Německu v postavení úředníka francouzského státu jakožto vychovatelka
         ve francouzsko-německé základní škole. V letech 2005 a 2006 pobírala dotyčná od francouzského státu navíc ke svému platu dva
         příplatky, které jsou podle článku 14 ve spojení s čl. 20 odst. 1 Francouzsko-německé dohody o zamezení dvojího zdanění, stejně
         jako její plat, v Německu osvobozeny od daně s výhradou jejich zohlednění pro účely progrese uvedené daně.

      20      Těmito dvěma příplatky jsou:

      –        příplatek související s místními životními podmínkami poskytovaný zaměstnancům francouzského státu pracujícím v zahraničí
         na základě čl. 4B písm. d) nařízení č. 2002-22 ze dne 4. ledna 2002 o administrativním a finančním postavení zaměstnanců francouzských
         vzdělávacích zařízení v zahraničí (JORF ze dne 6. ledna 2002, s. 387), jehož účelem je poskytnutí náhrady za ztrátu kupní
         síly a jehož měsíční výše dosahovala 437,41 eur v roce 2005 a 444,08 eur v roce 2006, a

      –        „rodinný přídavek“ poskytovaný zaměstnancům francouzského státu pracujícím v zahraničí z důvodu péče o dítě na základě čl. 4B
         písm. e) uvedeného nařízení č. 2002-22, jehož měsíční výše dosahovala v týchž dvou letech 134,20 eur a 136,41 eur.

      21      Plat, který C. Schulz-Delzers pobírala ve dvou letech, o něž jde v původním řízení, podléhal dani z příjmu ve Francii. Naproti
         tomu oba příplatky uvedené v předcházejícím bodě tohoto rozsudku nebyly jakožto příjmy osvobozené od daně podle francouzských
         právních předpisů ve Francii zdaněny.

      22      Ve výměrech daně z příjmu za roky 2005 a 2006 Finanzamt přihlédl k osvobození obou těchto příplatků, ale zohlednil je, stejně
         jako zbytek odměny C. Schulz‑Delzers, po odpočtu paušální částky odpovídající výdajům vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení
         příjmů ve výši 920 eur za každý z těchto dvou roků, pro účely progrese daně v souladu s ustanoveními § 32b odst. 1 bodu 3
         a § 32b odst. 2 bodu 2 EStG. V důsledku tohoto zohlednění uvedených příplatků se daň z příjmu manželů Schulzových zvýšila
         o 654 eur v roce 2005 a o 664 eur v roce 2006.

      23      Manželé Schulzovi proti těmto daňovým výměrům podali opravné prostředky, které byly zamítnuty jako neopodstatněné ze strany
         Finanzamt rozhodnutími ze dne 30. dubna 2009.

      24      Žalobou podanou dne 18. května 2009 k předkládajícímu soudu manželé Schulzovi zpochybnili zohlednění obou příplatků dotčených
         v původním řízení pro účely výpočtu progresivní sazby daně použitelné ve vztahu k dalším příjmům. Domáhají se toho, aby příplatky
         pobírané C. Schulz-Delzers nebyly zohledněny pro účely progrese daně. Tvrdí, že zohlednění těchto příplatků pro tyto účely
         zakládá porušení článku 39 ES vzhledem k tomu, že rovnocenné příplatky pobírané za podmínek stanovených v § 3 bodě 64 EStG
         takto zohledňovány nejsou.

      25      Podle předkládajícího soudu může ustanovení § 3 bodu 64 EStG odrazovat francouzského úředníka od toho, aby v rámci své služby
         podnikl pracovní cestu do Německa, neboť příplatky dotčené v původním řízení jsou zahrnuty do výpočtu zvláštní sazby daně,
         zatímco německý pracovník pracující mimo německé území pobírá rovnocenné příplatky, které nejsou zohledněny pro účely progrese
         daně.

      26      Nezávisle na porušení čl. 39 odst. 1 až 3 ES zakládá ustanovení § 3 bodu 64 EStG podle předkládajícího soudu rovněž skrytou
         diskriminaci na základě státní příslušnosti, jelikož obecně jsou to právě němečtí státní příslušníci, kteří jsou v zaměstnaneckém
         vztahu k právnické osobě německého veřejného práva, a tak jsou to oni, na koho se v první řadě vztahuje zvýhodnění vyplývající
         z § 3 bodu 64 EStG.

      27      Za těchto podmínek Finanzgericht Baden-Württemberg rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné
         otázky:

      „1)      a)     Je ustanovení § 3 bodu 64 [EStG] slučitelné s volným pohybem pracovníků podle článku [39 ES, nyní článku 45 SFEU]?
            b)      Obsahuje ustanovení § 3 bodu 64 [EStG] skrytou diskriminaci na základě státní příslušnosti, která je zakázána na základě článku
         [12 ES, nyní článku 18 SFEU]?

      2)      V případě záporné odpovědi na první otázku: Je ustanovení § 3 bodu 64 [EStG] slučitelné s volným pohybem občanů Evropské unie
         podle článku [18 ES, nyní článku 21 SFEU]?“

       K předběžným otázkám
      28      Úvodem je třeba konstatovat, jak uvedl generální advokát v bodech 39 až 43 svého stanoviska, že z článků Smlouvy o ES citovaných
         předkládajícím soudem v jeho otázkách je ve věci v původním řízení použitelný pouze článek 39 ES.

      29      Zaprvé se totiž článek 12 ES, který stanoví obecnou zásadu zákazu jakékoli diskriminace na základě státní příslušnosti, autonomně
         uplatňuje pouze v situacích upravených unijním právem, pro něž Smlouva nestanoví zvláštní pravidla o zákazu diskriminace.
         Zásada zákazu diskriminace byla přitom v oblasti volného pohybu pracovníků zavedena článkem 39 ES (viz zejména rozsudek ze
         dne 10. září 2009, Komise v. Německo, C‑269/07, Sb. rozh. s. I‑7811, body 98 a 99, jakož i citovaná judikatura).

      30      Zadruhé článek 18 ES, který obecným způsobem stanoví právo všech občanů Unie svobodně se pohybovat a pobývat na území členských
         států, nachází zvláštní vyjádření v článku 39 ES, pokud jde o volný pohyb pracovníků (viz rozsudek ze dne 1. října 2009, Leyman,
         C‑3/08, Sb. rozh. s. I‑9085, bod 20 a citovaná judikatura).

      31      Ovšem jednak je nesporné, že C. Schulz‑Delzers opustila Francii, aby si zřídila své bydliště v Německu, jednak ani není zpochybňováno
         její postavení pracovníka ve smyslu článku 39 ES. Položené otázky je tudíž třeba přezkoumat pouze ve světle posledně uvedeného
         ustanovení (viz v tomto smyslu zejména výše uvedený rozsudek Leyman, body 18 až 20 a citovaná judikatura).

      32      Kromě toho je třeba zdůraznit, že otázka týkající se slučitelnosti ustanovení § 3 bodu 64 EStG s článkem 39 ES ve věci v původním
         řízení vyvstává jen v rozsahu, v němž se uvedený § 3 bod 64 vztahuje na příplatky pobírané německými úředníky pracujícími
         v zahraničí, ale nevztahuje se na příplatky pobírané úředníky jiného členského státu pracujícími na německém území. Naproti
         tomu není zpochybňována skutečnost, že uvedené ustanovení německého práva není použitelné zejména ve vztahu k příplatkům pobíraným
         úředníky jiného členského státu s daňovou povinností v Německu, kteří pracují ve třetím členském státě.

      33      Za těchto podmínek je třeba položené otázky, které je třeba přezkoumat společně, chápat tak, že jejich podstatou je, zda musí
         být článek 39 ES vykládán v tom smyslu, že brání takovému ustanovení, jako je § 3 bod 64 EStG, podle něhož takové příplatky,
         jako jsou příplatky dotčené v původním řízení, poskytované úředníku členského státu pracujícímu v jiném členském státě jako
         náhrada za ztrátu kupní síly v místě výkonu práce, nejsou zohledňovány pro účely určení sazby daně použitelné v tomto prvním
         členském státě ve vztahu k dalším příjmům osoby povinné k dani nebo jejího manžela, zatímco rovnocenné příplatky poskytované
         úředníku tohoto jiného členského státu pracujícímu na území prvního členského státu, se pro účely určení této sazby daně zohledňují.

      34      V tomto ohledu z ustálené judikatury na jedné straně vyplývá, že článek 39 ES brání zjevné diskriminaci na základě státní
         příslušnosti, jakož i jakýmkoli skrytým formám diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti
         ke stejnému výsledku (rozsudek ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, Recueil, s. I‑225, bod 26), a na druhé straně
         že tento článek zakazuje jakékoli opatření, třebaže použitelné bez rozdílu, které státnímu příslušníkovi členského státu brání
         v tom, aby opustil stát svého původu za účelem výkonu svého práva na volný pohyb, nebo jej od toho odrazuje (rozsudek ze dne
         12. prosince 2002, de Groot, C‑385/00, Recueil, s. I‑11819, bod 78).

      35      Ve věci v původním řízení je nesporné, že s C. Schulz‑Delzers, která využila svého práva volného pohybu, není v hostitelském
         státě zacházeno méně příznivě, než by bylo zacházeno se státním příslušníkem tohoto státu v čistě vnitrostátní situaci. Ze
         samé povahy ustanovení § 3 bodu 64 EStG totiž vyplývá, že toto ustanovení nelze použít na osoby povinné k dani pracující na
         německém území; toto ustanovení přiznává zvýhodnění výlučně osobám povinným k dani pracujícím mimo toto území.

      36      Z toho vyplývá, že článku 39 ES by bylo možné se ve věci v původním řízení účelně dovolávat pouze v případě, že by odmítnutí
         poskytnutí tohoto zvýhodnění osobě povinné k dani, která se nalézá v situaci C. Schulz‑Delzers, bylo možno kvalifikovat jako
         diskriminační z jiných důvodů, což by předpokládalo, že situace C. Schulz-Delzers je srovnatelná se situací osob, na něž se
         uvedené zvýhodnění vztahuje.

      37      Přitom je třeba konstatovat, že taková srovnatelnost není dána vzhledem k cíli sledovanému uplatněním progresivních sazeb
         daně, které nezbytně vycházejí, jak bylo uvedeno v bodech 5 až 8 tohoto rozsudku, z posouzení schopnosti osoby povinné k dani
         platit daně provedeného na základě životních podmínek na území dotčeného členského státu.

      38      Z tohoto hlediska je třeba uvést, že takové příplatky, jako jsou příplatky spadající do působnosti § 3 bodu 64 EStG, jejichž
         cílem je pouze umožnit jejich příjemci, aby si i přes vyšší životní náklady v zahraničí zachoval tytéž životní podmínky, jako
         jsou životní podmínky, které měl v Německu, nezvyšují schopnost osoby povinné k dani platit daně, a nejsou tedy zohledňovány
         pro účely progrese daně.

      39      Naproti tomu příplatky, které pobírá C. Schulz-Delzers v Německu, mají právě přizpůsobit odměnu dotyčné osoby životním nákladům
         v Německu, a zvyšují tedy její schopnost platit daně, tak jak se tato schopnost posuzuje na základě životních podmínek na
         území tohoto členského státu, a jsou v důsledku toho zohledněny pro účely progrese daně.

      40      Skutečnost, že z hlediska francouzského zákonodárce je cílem uvedených příplatků pouze umožnit jejich příjemci, aby si zachoval
         i přes vyšší životní náklady v Německu tytéž životní podmínky, jako jsou životní podmínky, které měl ve Francii, není v tomto
         ohledu relevantní, jelikož srovnatelnost situací může být posouzena nezbytně pouze v rámci jednoho a téhož daňového systému
         a jelikož při neexistenci sjednocujících nebo harmonizačních opatření na úrovni Unie jsou členské státy i nadále příslušné
         pro stanovení kritérií pro zdanění příjmu.

      41      Okolnost, že v důsledku rozhodnutí manželů Schulzových využít společného zdanění za účelem uplatnění společného základu daně,
         který je výhodnější než dva oddělené základy daně, byly příplatky vyplácené C. Schulz-Delzers zahrnuty do výpočtu progresivní
         sazby daně, tedy není důsledkem diskriminačního zacházení ve smyslu článku 39 ES, ale uplatnění kritérií zdanění, jejichž
         stanovení přísluší členským státům.

      42      V tomto ohledu je třeba připomenout, že Smlouva nezaručuje občanovi Unie, že přemístění výkonu jeho činností do jiného členského
         státu, než je stát, v němž měl do té doby své bydliště, bude daňově neutrální. Vzhledem k rozdílům mezi právními úpravami
         členských států v této oblasti může být takové přemístění případ od případu pro občana více či méně výhodné (viz v tomto smyslu
         rozsudky ze dne 15. července 2004, Lindfors, C‑365/02, Sb. rozh. s. I‑7183, bod 34, a ze dne 12. července 2005, Schempp, C‑403/03,
         Sb. rozh. s. I‑6421, bod 45).

      43      Proto je třeba na položené otázky odpovědět, že článek 39 ES musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání takovému ustanovení,
         jako je § 3 bod 64 EStG, podle něhož takové příplatky, jako jsou příplatky dotčené v původním řízení poskytované úředníku
         členského státu pracujícímu v jiném členském státě jako náhrada za ztrátu kupní síly v místě výkonu práce nejsou zohledňovány
         pro účely určení sazby daně použitelné v prvním členském státě ve vztahu k dalším příjmům osoby povinné k dani nebo jejího
         manžela, zatímco rovnocenné příplatky poskytované úředníku tohoto jiného členského státu pracujícímu na území prvního členského
         státu se pro účely určení této sazby daně zohledňují.

       K nákladům řízení
      44      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu
         před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
         Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

      Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:
      Článek 39 ES musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání takovému ustanovení, jako je § 3 bod 64 zákona o dani z příjmu (Einkommensteuergesetz),
            podle něhož takové příplatky, jako jsou příplatky dotčené v původním řízení, poskytované úředníku členského státu pracujícímu
            v jiném členském státě jako náhrada za ztrátu kupní síly v místě výkonu práce, nejsou zohledňovány pro účely určení sazby
            daně použitelné v prvním členském státě ve vztahu k dalším příjmům osoby povinné k dani nebo jejího manžela, zatímco rovnocenné
            příplatky poskytované úředníku tohoto jiného členského státu pracujícímu na území prvního členského státu, se pro účely určení
            této sazby daně zohledňují.
      Podpisy.
      * Jednací jazyk: němčina.