title: Rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) ze dne 6. října 2009.#Komise Evropských společenství proti Španělskému království.#Nesplnění povinnosti státem - Volný pohyb služeb - Články 49 ES a 36 Dohody o EHP - Přímé daně - Daň z příjmů - Osvobození od daně omezené na příjmy loterií a hazardních her pořádaných některými vnitrostátními organizacemi a subjekty.#Věc C-153/08.

text:
      Věc C-153/08
      Komise Evropských společenství
      v.
      Španělské království
      „Nesplnění povinnosti státem – Volný pohyb služeb – Články 49 ES a 36 Dohody o EHP – Přímé daně – Daň z příjmů – Osvobození od daně omezené na příjmy z loterií a hazardních her pořádaných některými vnitrostátními organizacemi a subjekty“
      Shrnutí rozsudku
      Volný pohyb služeb – Omezení – Daňové právní předpisy
      (Článek 46 odst. 1 ES a článek 49 ES; dohoda o EHP, článek 36)
      Členský stát, který zachovává v platnosti daňové právní předpisy, které osvobozují od daně příjmy z loterií, her a sázek pořádaných
         v tomto členském státě některými veřejnoprávními organizacemi a subjekty usazenými v tomto členském státě a vykonávajícími
         nevýdělečné činnosti sociální nebo podpůrné povahy, aniž by totéž osvobození bylo přiznáno výhrám plynoucím z loterií, her
         a sázek pořádaných organizacemi a subjekty usazenými v jiném členském státě Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru
         a vykonávajícími činnosti téhož druhu, neplní povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 49 ES a 36 Dohody o Evropském hospodářském
         prostoru (EHP).

      Veřejné organizace a subjekty vykonávající nevýdělečné činnosti sociální nebo podpůrné povahy usazené v jiných členských státech
         než v dotyčném členském státě a sledující tytéž cíle jako organizace a subjekty uvedeného členského státu se totiž nacházejí
         v situaci srovnatelné se situací posledně uvedených organizací a subjektů.

      Za těchto podmínek, jelikož je jeho účinkem výhodnější zacházení s výhrami pocházejícími od organizací a subjektů usazených
         na vnitrostátním území, představuje takové daňové osvobození diskriminační omezení volného pohybu služeb, kterým jsou postiženy
         veřejnoprávní organizace a subjekty vykonávající nevýdělečné činnosti sociální nebo podpůrné povahy usazené v jiném členském
         státě a sledující tytéž cíle jako organizace a subjekty prvního členského státu.

      Kvůli jeho diskriminační povaze může být toto omezení odůvodněno pouze pod podmínkou, že cíle sledované vnitrostátním zákonodárcem
         patří mezi důvody veřejného pořádku, veřejné bezpečnosti nebo veřejného zdraví ve smyslu čl. 46 odst. 1 ES a že jsou v souladu
         se zásadou proporcionality.

      V tomto ohledu není odůvodněno předcházením praní peněz a bojem proti daňovým únikům, jelikož orgány členského státu nemohou
         obecně a bez rozlišování platně vycházet z domněnky, že organizace a subjekty usazené v jiném členském státě páchají trestnou
         činnost. Navíc všeobecné vyloučení těchto organizací a subjektů z výhody osvobození od daně se jeví být nepřiměřeným, jelikož
         překračuje meze toho, co je nezbytné pro boj proti kriminalitě. Co se týče boje proti hráčské závislosti, ačkoliv nelze vyloučit,
         že by tento cíl mohl být považován za cíl, který spadá pod pojem „ochrana veřejného zdraví“, osvobození výher od daně může
         nicméně podněcovat spotřebitele k účasti na loteriích, hazardních hrách a sázkách, u nichž je toto osvobození možné využít,
         a není tedy vhodné k dosažení údajně sledovaného cíle konzistentním způsobem. Co se týče financování infrastruktury a veřejně
         prospěšných projektů z příjmů organizací, kterých se týká osvobození, jedná se o hospodářské důvody, které nepatří ani mezi
         důvody uvedené v článku 46 ES, které by mohly odůvodňovat omezení volného pohybu služeb zaručeného Smlouvou. Stejně tak je
         tomu u ochrany společenského pořádku a ochrany spotřebitelů, které představují naléhavé důvody obecného zájmu a nemohou tedy
         odůvodňovat omezení diskriminační povahy.

      Z toho plyne, že tato diskriminace není odůvodněná ve smyslu čl. 46 odst. 1 ES.
      Vzhledem k tomu, že ustanovení článku 36 Dohody o EHP mají tentýž právní dosah jako v podstatě totožná ustanovení článku 49
         ES, lze výše uvedené úvahy mutatis mutandis přenést i na uvedený článek.

      (viz body 33–34, 38–41, 43, 45,47–49 a výrok)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
      6. října 2009(*)

      „Nesplnění povinnosti státem – Volný pohyb služeb – Články 49 ES a 36 Dohody o EHP – Přímé daně – Daň z příjmů – Osvobození od daně omezené na výhry v loteriích a hazardních hrách pořádaných některými vnitrostátními organizacemi a subjekty“
      Ve věci C‑153/08,
      jejímž předmětem je žaloba pro nesplnění povinnosti na základě článku 226 ES, podaná dne 15. dubna 2008,
      Komise Evropských společenství, zastoupená R. Lyalem a L. Lozano Palacios, jako zmocněnci, s adresou pro účely doručování v Lucemburku,

      žalobkyně,
      proti
      Španělskému království, zastoupenému F. Díez Morenem, jako zmocněncem, s adresou pro účely doručování v Lucemburku,

      žalovanému,
      SOUDNÍ DVŮR (první senát),
      ve složení P. Jann, předseda senátu, M. Ilešič, A. Tizzano, E. Levits a J.-J. Kasel (zpravodaj), soudci,
      generální advokát: P. Mengozzi,
      vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,
      s přihlédnutím k písemné části řízení,
      po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 16. července 2009,
      vydává tento
      Rozsudek
      1        Svou žalobou se Komise Evropských společenství domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Španělské království tím, že zachovalo v platnosti
         daňové právní předpisy, na základě kterých se zdaňují výhry pocházející ze všech druhů loterií, her a sázek pořádaných mimo
         Španělské království, zatímco výhry pocházející z některých druhů loterií, her a sázek pořádaných v tomto členském státě jsou
         od daně z příjmů osvobozeny, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z práva Společenství, zejména pak z článků 49 ES
         a 36 Dohody o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992 (Úř. věst. 1994, L 1, s. 3, dále jen „Dohoda o EHP“).

       Právní rámec
       Smlouva o ES a Dohoda o EHP
      2        Podle čl. 49 prvního pododstavce ES:

      „Podle následujících ustanovení jsou zakázána omezení volného pohybu služeb uvnitř Společenství pro státní příslušníky členských
         států, kteří jsou usazeni v jiném státě Společenství, než se nachází příjemce služeb.“

      3        Článek 36 odst. 1 Dohody o EHP stanoví:

      „V rámci této dohody jsou zakázána omezení volného pohybu služeb na území smluvních stran pro státní příslušníky členských
         států ES a států ESVO [Evropského sdružení volného obchodu], kteří jsou usazeni v jiném členském státě ES nebo státě ESVO,
         než se nachází příjemce služeb.“

       Vnitrostátní právní úprava
      4        Článek 7 zákona 35/2006 ze dne 28. listopadu 2006 o dani z příjmů fyzických osob a o částečné změně zákonů o korporační dani,
         dani z příjmů nerezidentů a majetkové dani (BOE č. 285 ze dne 29. listopadu 2006, s. 41734, dále jen „zákon o dani z příjmů“)
         stanovující, že některé příjmy jsou od daně z příjmů osvobozeny, uvádí:

      „Dani nepodléhají následující příjmy:
      [...]
      ñ)       Výhry pocházející z loterií a sázek pořádaných veřejnoprávní organizací ‚Loterías y Apuestas del Estado‘ [národní veřejnoprávní
         loterijní a sázková organizace] a orgány nebo subjekty autonomních oblastí, jakož i výhry v tombolách organizovaných španělským
         Červeným křížem a některých hrách, jejichž organizování bylo povoleno Organización Nacional de Ciegos Españoles [národní organizaci
         španělských nevidomých].

      [...]“
      5        Podle jiných ustanovení zákona o dani z příjmů, zejména jeho článků 33.1 a 45 a čl. 63 odst. 1 jsou výhry pocházející z loterií,
         her a sázek pořádaných jinými vnitrostátními nebo zahraničními organizacemi, včetně organizací usazených v jiných členských
         státech Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru, součástí základu daně a podléhají progresivní sazbě daně z příjmů.

       Postup před zahájením soudního řízení
      6        Výzvou dopisem ze dne 4. dubna 2006 informovala Komise Španělské království, že daňové zacházení přiznané španělskou právní
         úpravou výhrám pocházejícím z loterií, her a sázek pořádaných mimo území tohoto členského státu považuje za neslučitelné s články
         49 ES a 36 Dohody o EHP, jelikož tyto výhry podléhají dani z příjmů, zatímco výhry pocházející z některých španělských loterií
         a her jsou od daně z příjmů osvobozeny, a vyzvala uvedený stát k tomu, aby jí k této věci předložil své vyjádření.

      7        Ve své odpovědi Španělské království tvrdilo, že dotčené osvobození se uplatní pouze v určitých případech, souvisejících se
         zvláštní povahou pořádajících subjektů. K žádné diskriminaci podle něj nedochází, neboť organizátoři loterií usazení ve Španělsku
         se celkově nacházejí v téže situaci jako organizátoři, kteří v tomto členském státě usazeni nejsou. Španělské království odůvodňovalo
         dotčené osvobození bojem proti neblahým účinkům tohoto druhu činností a širokým prostorem pro uvážení, kterým jsou členské
         státy při regulaci tohoto druhu her nadány.

      8        Dne 15. prosince 2006 vydala Komise odůvodněné stanovisko, ve kterém vyzvala Španělské království k přijetí opatření nezbytných
         k tomu, aby vyhovělo tomuto stanovisku ve lhůtě dvou měsíců od jeho obdržení.

      9        Dopisem ze dne 22. února 2007 informovala španělská vláda Komisi, že trvá na svém stanovisku. Zákon o dani z příjmů podle
         ní neobsahuje žádnou diskriminaci založenou na státní příslušnosti, bydlišti nebo sídle organizátorů loterií či hazardních
         her a je ospravedlněn důvody souvisejícími s ochranou spotřebitelů a společenského pořádku.

      10      Jelikož Komise měla za to, že odpověď Španělského království není uspokojivá, rozhodla se podat projednávanou žalobu.

       K žalobě
       Argumenty účastníků řízení
      11      Komise tvrdí, že s ohledem na judikaturu Soudního dvora v oblasti volného pohybu služeb a zejména na rozsudek ze dne 13. listopadu
         2003, Lindman (C‑42/02, Recueil, s. I‑13519), je zákon o dani z příjmů diskriminační, neboť účinkuje tak, že je přeshraniční
         poskytování služeb mezi Španělským královstvím a ostatními členskými státy obtížnější než poskytování služeb v rámci Španělska,
         čímž může odrazovat osoby s bydlištěm ve Španělsku od účasti v loteriích, jejichž organizátoři jsou usazeni v jiných členských
         státech Unie nebo Evropského hospodářského prostoru. V důsledku toho jsou podle Komise tyto právní předpisy v rozporu s články
         49 ES a 36 Dohody o EHP.

      12      Osvobození dotčené v projednávaném případě se sice netýká všech organizátorů loterií a hazardních her usazených ve Španělsku
         a omezuje se na některé stanovené subjekty. Nicméně to podle Komise nic nemění na tom, že toto osvobození má diskriminační
         povahu, jelikož z něho těží pouze subjekty usazené v tomto členském státě.

      13      Prostor pro uvážení, kterým členské státy disponují při regulaci tohoto druhu činností, podle Komise neumožňuje odůvodnit
         osvobození stanovené zákonem o dani z příjmů. Zákon totiž namísto toho, aby k poskytnutí výhodného daňového zacházení vyžadoval
         určité charakteristiky, omezuje toto osvobození na určité přesně označené subjekty, zatímco povoluje poskytování podobných
         služeb jinými subjekty, kterým není toto výhodné daňové zacházení přiznáno, mezi něž patří subjekty téhož druhu nacházející
         se v jiných členských státech než ve Španělském království, nebo subjekty sledující tytéž cíle jako španělské subjekty, na
         něž se vztahuje uvedený zákon.

      14      Krom toho z bodu 25 výše uvedeného rozsudku Lindman vyplývá, že odůvodnění, která mohou být uplatňována členským státem, musejí
         být doprovázena analýzou účelnosti a přiměřenosti omezujícího opatření přijatého tímto státem. V projednávaném případě přitom
         Španělské království nepředložilo žádnou informaci, která by mohla sporné osvobození odůvodnit.

      15      Komise dále uvádí, že použití daňového osvobození není nejvhodnějším prostředkem pro dosažení cíle sledovaného Španělským
         královstvím, kterým je odrazovat od účasti na hazardních hrách, neboť uvedené osvobození může občany k účasti na těchto hrách
         spíše podněcovat.

      16      Co se týče cílů souvisejících s předcházením praní peněz a bojem proti daňovým únikům, Komise tvrdí, že nerozumí tomu, jakým
         způsobem by mohlo daňové osvobození dotčené v projednávaném případě přispívat, jak tvrdí Španělské království, k dosažení
         uvedených cílů. Komise se naopak domnívá, že boj proti těmto jevům by mohl případně odůvodnit zrušení dotčeného osvobození,
         ale v žádném případě jeho ponechání v platnosti. A doplňuje, že opatření k předcházet praní peněz již zaručují významnou míru
         ochrany, což činí opatření podobná opatření dotčenému v projednávaném případě nepotřebnými.

      17      Co se týče nutnosti zajištění ochrany spotřebitelů podle ve Španělsku stanovených pravidel, je Komise toho názoru, že nelze
         platně tvrdit, že tato ochrana je ohrožena skutečností, že dotčené loterie jsou pořádány subjekty usazenými v jiných členských
         státech. Krom toho, že dotčené činnosti jsou regulovány již v každém členském státě, existují totiž i kontrolní mechanismy,
         které mohou zajistit tuto ochranu a jsou slučitelné s právem Společenství.

      18      Zákon o dani z příjmů má podle Komise každopádně diskriminační povahu, a předložená odůvodnění tedy nelze přijmout.

      19      Španělské království zpochybňuje nesplnění povinnosti a tvrdí, že daňové osvobození dotčené v projednávaném případě nepředstavuje
         diskriminační omezení. Toto osvobození, jehož působnost je osobní, jelikož je omezena na určité veřejnoprávní instituce státu
         nebo autonomních oblastí, španělský Červený kříž a národní organizaci španělských nevidomých, sice vyvolává rozdílné zacházení
         s organizacemi a subjekty, na které se nevztahuje, nicméně toto odlišné zacházení není diskriminační ani v rozporu se zásadou
         rovného zacházení, jelikož subjekty, na které se uvedené osvobození nevztahuje, nejsou ve stejné situaci jako subjekty spadající
         do jeho působnosti.

      20      Španělské království upřesňuje, že působnost dotčeného osvobození se nevztahuje na veškeré loterie, hazardní hry a sázky organizované
         ve Španělsku nebo subjekty ve Španělsku usazenými. S výhradou tohoto osvobození tak výhry vyplacené v rámci her pořádaných
         rezidenty podléhají témuž zdanění jako výhry vyplacené v rámci her pořádaných nerezidenty. V důsledku toho nelze dojít k závěru,
         že uvedené osvobození je nebo by mohlo být důvodem diskriminace ve vztahu k organizátorům loterií neusazeným ve Španělsku.
         Ve vztahu k neusazeným subjektům s obdobnými charakteristikami jako subjekty, které jsou vyjmenovány v zákoně o dani z příjmů,
         nedochází k žádné diskriminaci, jelikož tento zákon nedefinuje působnost dotčeného osvobození v závislosti na určitých stanovených
         charakteristikách a neodvolává se na státní příslušnost ani na místo usazení dotčených subjektů.

      21      Ačkoli Komise tvrdí opak, judikatura vycházející z výše uvedeného rozsudku Lindman není podle Španělského království v projednávaném
         případě použitelná, jelikož oproti finským právním předpisům dotčeným ve věci, v níž byl vydán uvedený rozsudek, podrobuje
         zákon o dani z příjmů v zásadě dani z příjmů výhry pocházející z loterií, hazardních her a sázek, a to nezávisle na místě,
         kde jsou pořádány, nebo na bydlišti či sídle jejich organizátorů.

      22      Podpůrně Španělské království tvrdí, že i za předpokladu, že by sporné osvobození představovalo omezení volného pohybu služeb,
         je toto omezení s ohledem na specifickou povahu dotčených činností odůvodněno důvody ochrany společenského pořádku, předcházení
         praní peněz a boje proti daňovým únikům, jakož i cíli ochrany spotřebitelů.

      23      Pokud jde, zaprvé, o společenský pořádek, Španělské království má za to, že jelikož je právní úprava dotčená v projednávaném
         případě obdobná právním úpravám, jimiž se Soudní dvůr zabýval v rámci věcí, v nichž byly vydány rozsudky ze dne 24. března
         1994, Schindler (C‑275/92, Recueil, s. I‑1039), 21. září 1999, Läärä a další (C‑124/97, Recueil, s. I‑6067), jakož i ze dne
         21. října 1999, Zenatti (C‑67/98, Recueil, s. I‑7289), je způsob, jakým Soudní dvůr uvažoval v těchto rozsudcích, přenosný
         i na projednávaný případ.

      24      Z těchto rozsudků podle Španělského království především vyplývá, že členské státy mají v oblasti loterií a jiných hazardních
         her širokou posuzovací pravomoc k zajištění ochrany spotřebitelů a společenského pořádku.

      25      Sporné osvobození bylo podle Španělského království přitom přijato právě s těmito cíli, tj. jednak odradit od hraní obecně
         zavedením zásady zdanění tohoto typu příjmů, a dále poskytnout přednostní zacházení výhrám pocházejícím z loterií a her pořádaných
         veřejnoprávními institucemi k financování veřejně prospěšných infrastruktur.

      26      Co se týče, zadruhé, předcházení praní peněz a boje proti daňovým únikům, Španělské království tvrdí, že by dosažení těchto
         cílů bylo vážně ohroženo, pokud by se sporné osvobození muselo uplatnit na výhry pocházející z her pořádaných určitými veřejnoprávními
         organizacemi nebo organizacemi poskytujícími pomoc nepodléhajícími španělským právním předpisům, jelikož daňová správa by
         neměla možnost kontrolovat tyto příjmy tak, jak to činí nyní.

      27      Co se týče, zatřetí, ochrany spotřebitelů, Španělské království připomíná, že ve Španělsku je pořádání loterií, hazardních
         her a sázek činností podléhající regulaci, jejímž účelem je ochrana práv a zájmů hráčů zajištěním nepřetržitého uplatňování
         platné právní úpravy. Rozšíření dotčeného osvobození na subjekty nepodléhající právní úpravě, kterou se řídí pořádání uvedených
         her, by mělo za účinek snížení úrovně ochrany spotřebitelů. Uvedené osvobození je proto odůvodněno nutností zajistit ochranu
         spotřebitelů, kterou španělské orgány považují za vhodnou, přičemž tento důvod byl Soudním dvorem v jeho judikatuře jasně
         uznán.

       Závěry Soudního dvora
       K existenci nerovného zacházení založeného na státní příslušnosti
      28      Úvodem je třeba připomenout, že přímé daně sice spadají do pravomoci členských států, avšak členské státy musejí při výkonu
         této pravomoci dodržovat právo Společenství (rozsudky ze dne 11. srpna 1995, Wielockx, C‑80/94, Recueil, s. I‑2493, bod 16;
         ze dne 16. července 1998, ICI, C‑264/96, Recueil, s. I‑4695, bod 19; ze dne 29. dubna 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97,
         Recueil, s. I‑2651, bod 19; ze dne 6. června 2000, Verkooijen, C‑35/98, Recueil, s. I‑4071, bod 32, a výše uvedený rozsudek
         Lindman, bod 18).

      29      Pokud jde o ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu služeb, tato se vztahují, jak již Soudní dvůr rozhodl v souvislosti
         s pořádáním loterií, na činnost, jež spočívá v tom, že uživatelům se za úplatu umožní účastnit se hazardní hry (viz výše uvedený
         rozsudek Lindman, bod 19). Krom toho volný pohyb služeb svědčí jak poskytovateli, tak příjemci služeb (viz rozsudek ze dne
         8. září 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional a Bwin International, C‑42/07, Sb. rozh. s. I-0000, bod 51).

      30      Soudní dvůr mimoto opakovaně rozhodl, že ačkoli je legitimní, aby členský stát vyhradil poskytnutí daňových výhod organizacím,
         jejichž činnost sleduje některé z jeho cílů obecného zájmu, nemůže nicméně vyhradit poskytnutí takových výhod pouze organizacím
         se sídlem na svém území, jejichž činnosti jej tedy mohou zbavit některých jeho povinností (viz zejména rozsudek ze dne 27. ledna
         2009, Persche, C‑318/07, Sb. rozh. s. I-359, bod 44).

      31      Zejména, pokud organizace uznaná za obecně prospěšnou v jednom členském státě splňuje podmínky uložené za tímto účelem právními
         předpisy jiného členského státu a má za cíl podporu totožných zájmů společnosti, takže by mohla být uznána za obecně prospěšnou
         v posledně uvedeném členském státě, nemohou orgány tohoto členského státu odmítnout právo této organizace na rovné zacházení
         pouze z toho důvodu, že není usazena na území uvedeného členského státu (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 14. září 2006,
         Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Sb. rozh. s. I‑8203, bod 40; ze dne 11. září 2007, Schwarz a Gootjes-Schwarz,
         C‑76/05, Sb. rozh. s. I‑6849, bod 81, jakož i výše uvedený rozsudek Persche, bod 49).

      32      Soudní dvůr z toho vyvodil, že organizace, která má sídlo v jednom členském státě a splňuje podmínky uložené jiným členským
         státem k přiznání daňových výhod, se z hlediska přiznání daňových výhod tímto posledně uvedeným členským státem, jejichž cílem
         je podpořit příslušné obecně prospěšné činnosti, nachází v situaci srovnatelné se situací, v níž se nacházejí obecně prospěšné
         organizace, které mají sídlo v tomto posledně uvedeném členském státě (výše uvedený rozsudek Persche, bod 50).

      33      Přitom, jak uvedl generální advokát v bodě 66 svého stanoviska, nelze než konstatovat, že veřejné organizace a subjekty vykonávající
         nevýdělečné činnosti sociální nebo podpůrné povahy usazené v jiných členských státech než ve Španělském království a sledující
         tytéž cíle jako organizace a subjekty vyjmenované v čl. 7 písm. ñ) zákona o dani z příjmů, se nacházejí v situaci srovnatelné
         se situací posledně uvedených organizací a subjektů.

      34       Za těchto podmínek je třeba dojít k závěru, že daňové osvobození stanovené v čl. 7 písm. ñ) zákona o dani z příjmů představuje
         diskriminační omezení volného pohybu služeb, kterým jsou postiženy veřejnoprávní organizace a subjekty vykonávající nevýdělečné
         činnosti sociální nebo podpůrné povahy usazené v jiných členských státech než ve Španělském království a sledující tytéž cíle
         jako organizace a subjekty vyjmenované v tomto ustanovení, jelikož jeho účinkem je výhodnější zacházení s výhrami pocházejícími
         od organizací a subjektů vyjmenovaných v tomto ustanovení.

      35      Tento závěr se nicméně vztahuje pouze na organizace a subjekty srovnatelné s organizacemi a subjekty, kterých se týká uvedené
         ustanovení, a ačkoli Komise tvrdí opak, nemůže být platný pro všechny organizátory loterií, her a sázek usazené v jiných členských
         státech než ve Španělském království. Tito organizátoři se totiž nenacházejí v situaci srovnatelné se situací organizací a subjektů
         vyjmenovaných v čl. 7 písm. ñ) zákona o dani z příjmů. Z toho plyne, že žaloba Komise musí být v části, ve které se týká organizátorů
         loterií a sázek usazených v jiných členských státech než ve Španělském království, které nelze objektivně srovnávat s organizátory
         vyjmenovanými v uvedeném ustanovení, zamítnuta.

       K odůvodnění diskriminace
      36      Bez dalšího je třeba připomenout, že ačkoliv Soudní dvůr stanovil určitý počet naléhavých důvodů obecného zájmu, jako jsou
         cíle ochrany spotřebitelů, předcházení podvodům a podněcování občanů k nadměrným výdajům za hru, jakož i předcházení narušením
         společenského pořádku obecně (viz zejména výše uvedený rozsudek Liga Portuguesa de Futebol Profissional a Bwin International,
         bod 56), které mohou být uplatňovány k odůvodnění omezení volného pohybu služeb, nemění to nic na tom, že tyto cíle nemohou
         být uplatňovány pro odůvodnění omezení uplatňovaných diskriminačním způsobem (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 30. listopadu
         1995, Gebhard, C‑55/94, Recueil, s. I‑4165, bod 37; ze dne 6. listopadu 2003, Gambelli a další, C‑243/01, Recueil, s. I‑13031,
         bod 65; ze dne 6. března 2007, Placanica a další, C‑338/04, C‑359/04 a C‑360/04, Sb. rozh. s. I‑1891, bod 49, jakož i výše
         uvedený rozsudek Liga Portuguesa de Futebol Profissional a Bwin International, bod 60).

      37      Z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že jelikož má takové omezení, o jaké se jedná v projednávaném případě, diskriminační
         povahu, je s právem Společenství slučitelné pouze tehdy, pokud spadá pod ustanovení, které výslovně upravuje výjimku, jakým
         je článek 46 ES, na který článek 55 ES odkazuje, tj. veřejný pořádek, veřejnou bezpečností a veřejné zdraví (rozsudek ze dne
         16. ledna 2003, Komise v. Itálie, C‑388/01, Recueil, s. I‑721, bod 19).

      38      V důsledku toho může být omezení dotčené v projednávaném případě odůvodněno pouze pod podmínkou, že cíle sledované španělským
         zákonodárcem patří mezi důvody veřejného pořádku, veřejné bezpečnosti nebo veřejného zdraví ve smyslu čl. 46 odst. 1 ES a že
         jsou v souladu se zásadou proporcionality. V tomto ohledu je třeba doplnit, že vnitrostátní právní předpisy jsou způsobilé
         zaručit uskutečnění tvrzeného cíle pouze tehdy, pokud opravdu odpovídají snaze dosáhnout jej konsistentním a systematickým
         způsobem (rozsudek ze dne 10. března 2009, Hartlauer, C‑169/07, Sb. rozh. s. I-1721, bod 55, jakož i výše uvedený rozsudek
         Liga Portuguesa de Futebol Profissional a Bwin International, bod 61).

      39      Co se týče, zaprvé, cíle souvisejícího s předcházením praní peněz a bojem proti daňovým únikům, není nutné určovat, zda může
         tento cíl spadat pod pojem „veřejný pořádek“. V tomto ohledu postačuje konstatovat, jak vyplývá z judikatury Soudního dvora,
         že orgány členského státu nemohou obecně a bez rozlišování platně vycházet z domněnky, že organizace a subjekty usazené v jiném
         členském státě páchají trestnou činnost. Navíc všeobecné vyloučení těchto organizací a subjektů z výhody osvobození od daně
         se jeví být nepřiměřeným, jelikož překračuje meze toho, co je nezbytné k boji proti kriminalitě. Existuje totiž několik prostředků,
         jak kontrolovat jejich činnosti a účetnictví (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Gambelli a další, bod 74, jakož i Centro
         di Musicologia Walter Stauffer, bod 61).

      40      Co se týče, zadruhé, boje proti herní závislosti, je třeba uvést, že ačkoliv nelze vyloučit, že by tento cíl mohl být považován
         za cíl, který spadá pod pojem „ochrana veřejného zdraví“, je nutno v projednávaném případě nejprve konstatovat, že Španělské
         království nepředložilo žádný poznatek, který by umožňoval prokázat, že ve Španělsku je tato nemoc mezi obyvatelstvem rozšířena
         natolik, že by mohla být považována za riziko pro veřejné zdraví.

      41      Generální advokát dále v bodě 85 svého stanoviska upřesnil, že osvobození výher od daně může podněcovat spotřebitele k účasti
         na loteriích, hazardních hrách a sázkách, u nichž je toto osvobození možné využít, a není tedy vhodné k dosažení údajně sledovaného
         cíle konzistentním způsobem.

      42      A konečně, vzhledem k tomu, že sporné osvobození nezohledňuje typologii jednotlivých her, Španělské království nemůže platně
         tvrdit, že cílem uvedeného osvobození je soustředit zájem hráčů na určité hry, jejichž průběh má omezený potenciál k vyvolání
         závislosti.

      43      Pokud jde, zatřetí, o argument Španělského království, podle kterého příjmy organizací a subjektů, na jimiž pořádané hry se
         vztahuje dotčené osvobození, přispívají k financování infrastruktury a veřejně prospěšných projektů, je třeba připomenout,
         že Soudní dvůr již rozhodl, že přestože není bezvýznamné, že loterie a jiné hry se mohou významně podílet na financování nevýdělečných
         nebo veřejně prospěšných činností, takový důvod nelze sám o sobě považovat za objektivní odůvodnění omezení volného pohybu
         služeb (viz zejména výše uvedené rozsudky Schindler, bod 60, a Zenatti, bod 36). Z judikatury Soudního dvora krom toho vyplývá,
         že hospodářské důvody nepatří ani mezi důvody uvedené v článku 46 ES, které by mohly odůvodňovat omezení volného pohybu služeb
         zaručeného Smlouvou (viz zejména výše uvedené rozsudky Komise v. Itálie, body 19 a 22, jakož i Gambelli a další, bod 61).

      44      Pokud jde, začtvrté, o ochranu společenského pořádku, jakož i ochranu spotřebitelů, je třeba upřesnit, že ačkoli Španělské
         království tvrdí opak, nelze způsob, jakým uvažoval Soudní dvůr ve výše uvedených rozsudcích Schindler, Läärä a další, jakož
         i Zenatti o těchto odůvodněních, v projednávaném případě použít.

      45      Na rozdíl od omezení dotčených ve věcech, v nichž byly vydány uvedené rozsudky, se totiž omezení dotčené v projednávaném případě
         neuplatní bez rozdílu, ale má diskriminační povahu. V důsledku toho nemůže být odůvodněno takovými naléhavými důvody obecného
         zájmu, jakými jsou ochrana společenského pořádku nebo ochrana spotřebitelů.

      46      Je třeba dodat, že jak uvedl generální advokát zejména v bodech 93 a 104 svého stanoviska, sporné osvobození každopádně neumožňuje
         dosáhnout cíle ochrany společenského pořádku, jelikož podněcuje k účasti na loteriích a sázkách, namísto aby od nich odrazovalo,
         ani cíle ochrany spotřebitelů, jelikož neexistuje žádná přímá spojitost mezi uvedeným osvobozením a správními opatřeními směřujícími
         k ochraně zájmů spotřebitelů.

      47      Z toho plyne, že diskriminace dotčená projednávaným případem není odůvodněná ve smyslu čl. 46 odst. 1 ES.

      48      Vzhledem k tomu, že ustanovení článku 36 Dohody o EHP mají tentýž právní dosah jako v podstatě totožná ustanovení článku 49 ES,
         lze výše uvedené úvahy mutatis mutandis přenést i na uvedený článek.

      49      S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba určit, že Španělské království tím, že zachovalo v platnosti daňové právní předpisy,
         které osvobozují od daně výhry pocházející z loterií, her a sázek pořádaných ve Španělském království některými veřejnoprávními
         organizacemi a subjekty usazenými v tomto členském státě a vykonávajícími nevýdělečné činnosti sociální nebo podpůrné povahy,
         aniž by totéž osvobození bylo přiznáno výhrám pocházejícím z loterií, her a sázek pořádaných organizacemi a subjekty usazenými
         v jiném členském státě Unie nebo Evropského hospodářského prostoru a vykonávajícími činnosti téhož druhu, nesplnilo povinnosti,
         které pro něj vyplývají z článků 49 ES a 36 Dohody o Evropském hospodářském prostoru.

       K nákladům řízení
      50      Podle čl. 69 odst. 2 prvního pododstavce jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů
         řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Podle čl. 69 odst. 3 prvního pododstavce téhož jednacího
         řádu však může Soudní dvůr rozdělit náklady nebo rozhodnout, že každý z účastníků řízení ponese vlastní náklady, pokud každý
         účastník měl ve věci částečně úspěch i neúspěch. Jelikož Komise a Španělské království měly ve věci částečně úspěch i neúspěch,
         je třeba rozhodnout, že každý účastník řízení ponese vlastní náklady.

      Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
      1)      Španělské království tím, že zachovalo v platnosti daňové právní předpisy, které osvobozují od daně výhry pocházející z loterií,
            her a sázek pořádaných ve Španělském království některými veřejnoprávními organizacemi a subjekty usazenými v tomto členském
            státě a vykonávajícími nevýdělečné činnosti sociální nebo podpůrné povahy, aniž by totéž osvobození bylo přiznáno výhrám pocházejícím
            z loterií, her a sázek pořádaných organizacemi a subjekty usazenými v jiném členském státě Evropské unie nebo Evropského hospodářského
            prostoru a vykonávajícími činnosti téhož druhu, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článků 49 ES a 36 Dohody o Evropském
            hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992.
      2)      Ve zbývající části se žaloba zamítá.
      3)      Komise Evropských společenství a Španělské království ponesou vlastní náklady řízení.
      Podpisy.
      * Jednací jazyk: španělština.


Rozsudek Soudního dvora ze dne 26. února 2002. # Rada Evropské unie proti Boehringer Ingelheim Vetmedica GmbH a C. H. Boehringer Sohn. # Opravný prostředek - Přípustnost. # Věc C-23/00 P.


title: Rozsudek Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 7. května 2009.#Siebrand BV proti Staatssecretaris van Financiën.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Hoge Raad der Nederlanden - Nizozemsko.#Kombinovaná nomenklatura - Sazebníkové položky 2206 a 2208 - Kvašený (fermentovaný) nápoj, který obsahuje destilovaný alkohol - Nápoj vyráběný z ovoce nebo přírodního produktu - Přidání látek - Důsledky - Ztráta chuti, vůně a vzhledu původního nápoje.#Věc C-150/08.

text:
      Věc C-150/08
      Siebrand BV
      v.
      Staatssecretaris van Financiën
      (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden)
      „Kombinovaná nomenklatura – Sazebníkové položky 2206 a 2208 – Kvašený (fermentovaný) nápoj, který obsahuje destilovaný alkohol – Nápoj vyráběný z ovoce nebo přírodního produktu – Přidání látek – Důsledky – Ztráta chuti, vůně a vzhledu původního nápoje“
      Shrnutí rozsudku
      Společný celní sazebník – Položky sazebníku – Kvašené (fermentované) nápoje, které obsahují destilovaný alkohol, vyráběné
            z ovoce nebo přírodního produktu, a ke kterým byly přidány různé látky
      (Nařízení Rady č. 2658/87, příloha I, položky 2206 a 2208; nařízení Komise č. 2587/91)
      Nápoje na bázi alkoholu vzniklého kvašením (fermentací) odpovídající původně položce 2206 kombinované nomenklatury uvedené
         v příloze I nařízení č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, ve znění nařízení č. 2587/91,
         do nichž byly v určitém poměru přidány destilovaný alkohol, voda, cukrový sirup, aromatické látky, barviva a do některých
         z nich smetanová báze, což způsobilo ztrátu jejich chuti, vůně a/nebo vzhledu nápoje vyráběného z určitého ovoce nebo určitého
         přírodního produktu, nespadají do položky 2206 kombinované nomenklatury, ale do její položky 2208 s ohledem zaprvé na jejich
         charakteristiky a podstatné objektivní vlastnosti, zejména obsah destilovaného alkoholu, zadruhé jejich organoleptické charakteristiky
         a nakonec jejich účel použití jakožto lihových nápojů.

      (viz body 35–40 a výrok)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)
      7. května 2009 (*)

      „Kombinovaná nomenklatura – Sazebníkové položky 2206 a 2208 – Kvašený (fermentovaný) nápoj, který obsahuje destilovaný alkohol – Nápoj vyráběný z ovoce nebo přírodního produktu – Přidání látek – Důsledky – Ztráta chuti, vůně a vzhledu původního nápoje“
      Ve věci C‑150/08,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden
         (Nizozemsko) ze dne 21. března 2008, došlým Soudnímu dvoru dne 14. dubna 2008, v řízení

      Siebrand BV
      proti
      Staatssecretaris van Financiën,
      SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
      ve složení A. Rosas, předseda senátu, A. Ó Caoimh, J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka (zpravodaj), a A. Arabadžev, soudci,
      generální advokátka: J. Kokott,
      vedoucí soudní kanceláře: R. Şereş, rada,
      s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 4. března 2009,
      s ohledem na vyjádření předložená:
      –        za Siebrand BV G. J. Slootenem, advocaat,
      –        za nizozemskou vládu C. M. Wissels a M. Noort, jako zmocněnkyněmi,
      –        za řeckou vládu I. Bakopoulosem, O. Patsopoulou a M. Tassopoulou, jako zmocněnci,
      –        za vládu Spojeného království V. Jackson, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s K. Bealem, barrister,
      –        za Komisi Evropských společenství A. Siposem a W. Roelsem, jako zmocněnci,
      s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
      vydává tento
      Rozsudek
      1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu kombinované nomenklatury (dále jen „KN“) uvedené v příloze I nařízení
         Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (Úř. věst.
         L 256, s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 382), ve znění nařízení Komise (EHS) č. 2587/91 ze dne 26. července 1991 (Úř. věst. L 259,
         s. 1, dále jen „nařízení č. 2658/87“).

      2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Siebrand B.V., se sídlem v Kampenu (Nizozemsko) (dále jen „Siebrand“),
         a Staatssecretaris van Financiën (státní tajemník pro finance) ve věci osmi daňových výměrů v oblasti spotřebních daní ze
         tří alkoholických nápojů vyráběných touto společností za období od července 2003 do února 2004.

       Právní rámec
      3        Daňové výměry dotčené ve věci v původním řízení byly stanoveny na základě nizozemského zákona o spotřebních daních (Wet op
         de accijns), jímž byla provedena směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu
         a alkoholických nápojů (Úř. věst. L 316, s. 21; Zvl. vyd. 09/01, s. 206).

      4        Pro účely vymezení kategorií produktů podléhajících spotřebním daním podle sazby stanovené směrnicí Rady 92/84/EHS ze dne
         19. října 1992 o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů (Úř. věst. L 316, s. 29; Zvl. vyd. 09/01,
         s. 213) odkazuje článek 26 směrnice 92/83 na KN účinnou v době jejího přijetí.

       KN
      5        KN je založena na celosvětovém harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží (dále jen „HS“), který byl vypracován
         Radou pro celní spolupráci, nyní Světovou celní organizací, a zaveden mezinárodní úmluvou uzavřenou v Bruselu dne 14. června
         1983 a schválenou jménem Evropského hospodářského společenství rozhodnutím Rady 87/369/EHS ze dne 7. dubna 1987 o uzavření
         Mezinárodní úmluvy o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží a protokolu o její změně (Úř. věst. L 198,
         s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 288).

      6        Podle čl. 3 odst. 1 písm. a) nařízení č. 2658/87 je KN totožná s HS, pokud jde o položky a šestimístné položky.

      7        Všeobecná pravidla pro výklad KN (dále jen „všeobecná pravidla“), která jsou uvedena v její první části hlavě I bodu A, mimo
         jiné stanoví:

      „Zařazení zboží do [KN] se řídí těmito zásadami:
      1.      Názvy tříd, kapitol a podkapitol jsou pouze orientační, pro právní účely jsou pro zařazení směrodatná znění položek a příslušných
         poznámek ke třídám nebo kapitolám a následující ustanovení, pokud znění těchto položek nebo poznámek nestanoví jinak.

      2.     [...]
      b)     Každé uvedení materiálu nebo látky v některé z položek se vztahuje také na tento materiál nebo látku ve směsi nebo v kombinaci
         s jinými materiály nebo látkami. [...] Zařazení zboží sestávajícího z více než jednoho materiálu [...] se provádí podle zásad
         uvedených ve všeobecném pravidle 3.

      3.     Zboží, které lze podle pravidla 2 b) nebo z jiných důvodů zařadit do dvou nebo více položek, se zařazuje takto:
      a)     položka se specifičtějším popisem má přednost před položkami s obecnějším popisem. Jestliže se však každá ze dvou nebo více
         položek vztahuje pouze na část materiálů nebo látek obsažených ve smíšeném zboží [...], považují se tyto položky za stejně
         specifické ve vztahu k tomuto zboží, i když jedna z nich obsahuje úplnější nebo přesnější popis zboží.

      b)     Směsi, [...] které nelze zařadit podle pravidla 3 a), se zařadí podle materiálu [...], které jim dávají podstatný charakter,
         lze-li takový materiál nebo složku určit.

      […]“
      8        Pokud jde o produkty dotčené v původním řízení, KN obsahuje třídu IV nazvanou „Výrobky potravinářského průmyslu; nápoje, lihoviny
         a ocet; tabák a vyrobené tabákové náhražky“. Tato třída obsahuje zvláště kapitolu 22, nazvanou „Nápoje, lihoviny a ocet“.
         Tato kapitola obsahuje položku 2206, nazvanou „Ostatní kvašené (fermentované) nápoje (například jablečné víno, hruškové víno,
         medovina); směsi kvašených (fermentovaných) nápojů a směsi kvašených (fermentovaných) nápojů s nealkoholickými nápoji, jinde
         neuvedené ani nezahrnuté“, a položku 2208, nazvanou „Ethylalkohol nedenaturovaný s objemovým obsahem alkoholu nižším než 80 %
         obj.; destiláty, likéry a jiné lihové nápoje […]“.

      9        Podle čl. 9 odst. 1 písm. a) druhé odrážky a článku 10 nařízení č. 2658/87 vypracovává Komise Evropských společenství vysvětlivky
         týkající se KN (dále jen „vysvětlivky ke KN“).

      10      Vysvětlivka ke KN týkající se položky 2206 s ohledem na „ostatní“ produkty spadající do podpoložek 2206 00 31 až 2206 00 89
         stanoví:

      „Do těchto podpoložek spadají například kvašené (fermentované) nápoje uvedené ve vysvětlivkách k HS č. 2206 druhém pododstavci,
         číslech 1 až 10.“

      11      Pojem nápoje „jiné než šumivé, v nádobách“, na nějž je učiněn odkaz v podpoložkách 2206 00 51 až 2206 00 89, je ve vysvětlivce
         k HS týkající se položky 2206 upřesněn následujícím způsobem:

      „Do těchto podpoložek patří nápoje, které nejsou produktem přírodního kvašení (fermentace) moštu z čerstvých hroznů, ale jsou
         vyráběny z koncentrovaného vinného moštu. Tento mošt je stabilní a může být skladován pro požadované účely.

      Kvasný (fermentační) proces obvykle začíná přidáním kvasnic. Před nebo během kvašení (fermentace) se také může přidávat cukr.
         Výrobek získaný tímto způsobem může být nakonec oslazen, obohacen alkoholem nebo smíchán.“

      12      Vysvětlivka ke KN týkající se položky 2208 zní následovně:

      „Destiláty, likéry a jiné lihové nápoje čísla 2208 jsou alkoholické kapaliny všeobecně určené k lidské spotřebě a připravené:
      –       buď přímo destilací (s nebo bez přidaných aromatických přípravků) přírodně kvašených (fermentovaných) kapalin, jako je například
         víno nebo jablečné víno, nebo předem kvašeného (fermentovaného) ovoce, matolin, obilí nebo jiných rostlinných produktů,

      –       nebo jednoduchým přidáním různých aromatických látek a někdy cukru k alkoholu vyrobenému destilací.
      Různé lihové nápoje jsou popsány ve vysvětlivkách k HS k číslu 2208, třetí odstavec, body 1) až 17).
      Pokud jde o nedenaturované destiláty, je nutno poznamenat, že zůstávají zařazeny do tohoto čísla, i když mají objemový obsah
         alkoholu 80 % obj. nebo vyšší, ať jsou, či nejsou připraveny ke spotřebě jako nápoje.

      Do čísla 2208 nepatří alkoholické nápoje vyráběné kvašením (fermentací) (čísla 2203 00 až 2206 00).“
       HS
      13      Na základě čl. 3 odst. 1 mezinárodní úmluvy o HS ze dne 14. června 1983 se každá smluvní strana zavazuje, že její tarifní
         a statistické nomenklatury budou v souladu s HS. Smluvní strany tudíž musejí používat bez dodatků a změn všechny položky a podpoložky
         tohoto systému, jakož i jejich číselné znaky a dodržovat pořadí číslování uvedeného systému. Totéž ustanovení stanoví, že
         smluvní strany se rovněž zavazují používat všeobecná pravidla k výkladu HS, jakož i všechny poznámky k třídě, kapitole a podpoložce
         HS a že nebudou měnit dosah posledně uvedených.

      14      Světová celní organizace vypracovává vysvětlivky týkající se HS (dále jen „vysvětlivky k HS“). Vysvětlivka k HS týkající se
         položky 2206 KN vypadá následovně:

      „Tato položka obsahuje veškeré nápoje získané kvašením (fermentací) s výjimkou nápojů uvedených v číslech 2203 až 2205.
      Řadí se do ní zejména:
      1)     Jablečné víno, alkoholický nápoj vyráběný kvašením (fermentací) jablečné šťávy.
      [...]
      Všechny tyto nápoje mohou být přírodně šumivé nebo do nich může být uměle přidán oxid uhličitý. Tyto nápoje jsou zařazeny
         do této položky, i když do nich byl přidán alkohol nebo pokud obsah alkoholu nabyly druhým kvašením (fermentací) v rozsahu,
         v němž si zachovávají povahu produktů zařazených do této položky.

      Tato položka zahrnuje rovněž směsi nealkoholických nápojů a kvašených (fermentovaných) nápojů, jakož i směsi kvašených (fermentovaných)
         nápojů uvedené v předchozích položkách Kapitoly 22, například směsi nealkoholických nápojů a piva nebo vína, směsi piva a vína,
         jejichž obsah alkoholu v objemových procentech přesahuje 0,5 % obj.

      [...]“
      15      Vysvětlivka k HS týkající se položky 2208 stanoví:

      „Tato položka obsahuje jednak a bez ohledu na jejich stupeň alkoholu:
      A)     Destiláty vyráběné (bez přidání jakékoli aromatické látky) destilací přírodně kvašených (fermentovaných) kapalin, jako je
         například víno nebo jablečné víno, nebo předem kvašeného (fermentovaného) ovoce, matolin, obilí nebo jiných rostlinných produktů;
         tyto destiláty se vyznačují zvláštní chutí a zvláštním aroma, což je způsobeno obsahem sekundárních složek [estery, aldehydy,
         kyseliny, vyšší alkoholy (těkavé látky) atd.], které závisí na druhu výchozích látek použitých k destilaci.

      B)     Likéry, které jsou lihovými nápoji s přídavkem cukru, medu nebo jiných přírodních sladidel a extraktů nebo esencí (například
         lihové nápoje vyráběné buď destilací, nebo smícháním nedenaturovaného ethylalkoholu nebo destilovaných alkoholických nápojů
         s jedním nebo několika [z] následujících produktů: ovoce, květy nebo jiné části rostlin, extrakty, esence, vonné silice, nebo
         šťávy, též zahuštěné). Mezi těmito produkty lze uvést likéry, které obsahují krystaly cukru, likéry s přídavkem ovocné šťávy,
         likéry na bázi vajec, likéry na bázi bylin, bobulí a aromatických látek, čajové, čokoládové, mléčné a medové likéry.

      C)     Veškeré lihové nápoje neobsažené v jakékoli jiné položce této kapitoly.“
      16      Jako příklad uvedených produktů tato vysvětlivka cituje zejména:

      „[...]
      7)     Takzvané smetanové likéry, které jsou takto pojmenovány z důvodu své konsistence nebo barvy, všeobecně s nízkým obsahem alkoholu a s vysokým
         obsahem cukru (kakaový likér, banánový likér, vanilkový likér, kávový likér, likér z černého rybízu), jakož i takzvané emulzní likéry, zejména vaječné likéry a smetanové likéry.

      8)     Ratafia (ovocné likéry) likéry vyráběné z ovocné šťávy často s přídavkem malého množství cizorodých aromatických látek (třešňová, malinová, meruňková
         ratafia atd.).

      [...]
      15)   Ovocné nebo zeleninové šťávy s přídavkem alkoholu, jejichž obsah alkoholu v objemových procentech přesahuje 0,5 % obj., s výjimkou
         produktů čísla 2204.

      [...]
      17)   Nápoje podobající se vínu a vyráběné smícháním destilátu s ovocnou šťávou nebo vodou, cukrem, barvivy, aromatickými látkami
         nebo jinými ingrediencemi, s výjimkou produktů čísla 2204.“

      17      Bod VIII vysvětlivek k HS, který se týká všeobecného pravidla číslo 3 b) stanoví, že faktor, který určuje podstatný charakter,
         může podle druhu zboží vycházet z vlastností základního materiálu nebo složek, z kterých sestává, jeho objemu, množství, váhy,
         hodnoty, nebo může vycházet z významu základního materiálu pro užití zboží.

       Spor v původním řízení a předběžné otázky
      18      Siebrand je společností vyrábějící alkoholické a nealkoholické nápoje. Vyrábí zejména tři alkoholické nápoje, pojmenované
         „Pina Colada“, „Whiskey Cream“ a „Apfel Cocktail“. Tyto produkty jsou vyráběny z jablečného vína, k němuž se přidává destilovaný
         alkohol, voda, cukrový sirup a různé aromatické látky a barviva, a konkrétněji v případě nápojů „Pina Colada“ a „Whiskey Cream“
         smetanová báze. Všechny tři nápoje mají obsah alkoholu v objemových procentech 14,5 % obj., z čehož 12 % obj. připadá na destilovaný
         alkohol a 2,5 % obj. na alkohol vzniklý kvašením (fermentací) jablečného koncentrátu.

      19      Do 1. ledna 2003 byly dotčené produkty daňovým inspektorem (dále jen „inspektor“) zařazeny pod položku 2206 KN, což podmiňovalo
         rovněž sazbu spotřebních daní, která se na tyto produkty vztahovala. Podle rozhodnutí Staatssecretaris van Financiën ze dne
         15. ledna 2003 inspektor nicméně zastával názor, že s ohledem na obsah alkoholu a povahu dotčených produktů měly být uvedené
         nápoje od 1. ledna 2003 zařazeny do položky 2208 KN. Z toho vyplývá vyšší sazba spotřební daně.

      20      Inspektor sice odložil použitelnost nové sazby na 1. červenec 2003, avšak zaslal společnosti Siebrand osm daňových výměrů
         za období od července 2003 do února 2004. Společnost Siebrand uvedené výměry zpochybnila, ale inspektor v rozhodnutí týkajícím
         se této stížnosti setrval na svém postoji.

      21      Siebrand tudíž podala žalobu u Gerechtshof te Arnhem, který rozhodl, že dotčené produkty měly být zařazeny do položky 2208
         KN.

      22      Hoge Raad der Nederlanden, ke kterému byl společností Siebrand podán opravný prostředek, se rozhodl přerušit řízení a položit
         Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

      „1)   Může být nápoj, který obsahuje určitou míru destilovaného alkoholu, ve zbývajícím však odpovídá definici položky 2206 KN,
         do této položky zařazen, pokud se přitom jedná o kvašený (fermentovaný) nápoj, který přidáním vody a určitých látek ztratil
         chuť, vůni a/nebo vzhled nápoje vyráběného z určitého ovoce nebo určitého přírodního produktu?

      2)     V případě, že otázka 1 bude zodpovězena kladně, na základě jakých kritérií je třeba určit, zda nápoj musí být kvůli přídavku
         destilovaného alkoholu přesto zařazen do položky 2208 KN?“

       K předběžným otázkám
      23      Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda nápoje na bázi alkoholu vzniklého kvašením
         (fermentací) odpovídající původně položce 2206 KN, do nichž byly v určitém poměru přidány destilovaný alkohol, voda, cukrový
         sirup, aromatické látky, barviva a do některých z nich smetanová báze, což způsobilo ztrátu jejich chuti, vůně a/nebo vzhledu
         nápoje vyráběného z určitého ovoce nebo určitého přírodního produktu, spadají do položky 2206 KN jakožto kvašené (fermentované)
         nápoje, nebo do položky 2208 KN jakožto destiláty.

      24      V tomto ohledu je třeba připomenout ustálenou judikaturu, podle níž je nutno za účelem zajištění právní jistoty a usnadnění
         kontrol hledat rozhodující kritérium pro sazební zařazení zboží obecně v jeho objektivních charakteristikách a vlastnostech,
         jak jsou definovány zněním položky KN a poznámek ke třídám nebo kapitolám (viz zejména rozsudky ze dne 18. července 2007,
         Olicom, C‑142/06, Sb. rozh. s. I‑6675, bod 16, jakož i ze dne 11. prosince 2008, Kip Europe a další, C‑362/07 a C‑363/07,
         Sb. rozh. s. I-0000, bod 26).

      25      Poznámky, které se vztahují ke kapitolám společného celního sazebníku, ostatně stejně jako vysvětlivky ke KN vypracované Komisí
         a vysvětlivky k HS vypracované Světovou celní organizací, přispívají významným způsobem k výkladu dosahu jednotlivých tarifních
         položek, aniž by však byly právně závazné (rozsudky Olicom uvedený výše, bod 17; ze dne 6. prosince 2007, Van Landeghem, C‑486/06,
         Sb. rozh. s. I‑10661, bod 25, a ze dne 27. listopadu 2008, Metherma, C‑403/07, Sb. rozh. s. I-0000, bod 48).

      26      Je nutné uvést, že podle vysvětlivky k HS týkající se položky 2206 KN nebrání přidání alkoholu do nápojů spadajících do této
         položky tomu, aby byly tyto nápoje nadále do této položky zařazeny, pokud si zachovaly charakteristické rysy produktů zařazených
         do této položky, a to rysy kvašených (fermentovaných) nápojů.

      27      Z předkládacího rozhodnutí přitom vyplývá, že nápoje dotčené v původním řízení ztratily chuť, vůni a vzhled nápoje vyráběného
         z určitého ovoce nebo určitého přírodního produktu, tedy kvašeného (fermentovaného) nápoje. Takové produkty nemohou být zařazeny
         do položky 2206 KN.

      28      Pokud jde o zařazení takových produktů, je třeba připomenout, že podle všeobecného pravidla číslo 2 b) každé uvedení materiálu
         nebo látky v některé z položek se vztahuje také na tento materiál nebo látku ve směsi nebo v kombinaci s jinými materiály
         nebo látkami. Tak je tomu v případě takových produktů, jako jsou produkty dotčené v původním řízení, které obsahují kvašený
         (fermentovaný) alkohol, jakož i destilovaný alkohol. Tyto látky spadají do odlišných sazebníkových položek.

      29      Všeobecné pravidlo číslo 3 a) uvádí, že u zboží, které lze podle všeobecného pravidla číslo 2 b) nebo z jiných důvodů zařadit
         do dvou nebo více položek, má položka se specifičtějším popisem přednost před položkami s obecnějším popisem.

      30      Jelikož takové produkty, jako jsou produkty dotčené ve sporu v původním řízení, sestávají z různých materiálů a ani jedna
         z obou položek uvedených výše není specifičtější než ta druhá, je jediným ustanovením, které je třeba použít pro účely zařazení
         výrobků dotčených ve sporu v původním řízení, všeobecné pravidlo číslo 3 b) (viz rozsudky ze dne 21. června 1988, Sportex,
         253/87, Recueil, s. 3351, bod 7, a ze dne 26. října 2006, Turbon International, C‑250/05, Sb. rozh. s. I‑10531, bod 20).

      31      Na základě tohoto všeobecného pravidla číslo 3 b) je nezbytné pro účely sazebního zařazení určitého produktu stanovit jeden
         z materiálů, z nichž produkt sestává, který pro něj představuje podstatný charakter (viz rozsudky ze dne 10. května 2001,
         VauDe Sport, C‑288/99, Recueil, s. I‑3683, bod 25; ze dne 7. února 2002, Turbon International, C‑276/00, Recueil s. I‑1389,
         point 26, a výše uvedený rozsudek ze dne 26. října 2006, Turbon International, bod 21).

      32      V důsledku toho je třeba určit, který z materiálů, z nichž takové produkty, jako jsou produkty dotčené v původním řízení,
         sestávají, pro ně představuje podstatný charakter.

      33      Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že jsou tyto produkty vyráběny z jablečného vína, ke kterému jsou přidány destilovaný
         alkohol, voda, cukr ve formě sirupu a různé aromatické látky a barviva, jakož i, v případě nápojů Pina Colada a Whiskey Cream,
         smetanová báze. Konečné produkty mají skutečný obsah alkoholu 14,5 % objemových, z čehož 2,5 % z kvašeného (fermentovaného)
         jablečného vína a 12 % z přidaného destilátu.

      34      Jak uvádí bod VIII vysvětlivky k HS týkající se všeobecného pravidla číslo 3 b), faktor, který určuje podstatný charakter,
         může podle druhu zboží vycházet z vlastností základního materiálu nebo složek, z kterých sestává, jeho objemu, množství, váhy,
         hodnoty, nebo může vycházet z významu základního materiálu pro užití zboží.

      35      Pokud jde o takové produkty, jako jsou produkty dotčené ve sporu v původním řízení, lze k určení jejich podstatného charakteru
         zohlednit několik objektivních charakteristik a vlastností. Zaprvé je tak třeba konstatovat, že destilovaný alkohol přispívá
         nejen k jejich celkovému objemu, ale rovněž k jejich obsahu alkoholu více než kvašený (fermentovaný) alkohol.

      36      Zadruhé je třeba ověřit, zda zvláštní organoleptické charakteristiky těchto produktů odpovídají charakteristikám produktů
         zařazených do položky 2208 KN. Podle ustálené judikatury může totiž chuť představovat objektivní charakteristiku a vlastnost
         produktu (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 28. října 2004, Artrada a další, C‑124/03, Sb. rozh. s. I‑10297, bod 41, jakož
         i ze dne 8. června 2006, Sachsenmilch, C‑196/05, Sb. rozh. s. I‑5161, bod 37).

      37      V tomto ohledu, jak již bylo uvedeno, takové produkty, jako jsou produkty dotčené v původním řízení, z důvodu přidání vody
         a dalších látek ztratily chuť, vůni a vzhled nápoje vyráběného z určitého ovoce nebo určitého přírodního produktu, tedy kvašeného
         (fermentovaného) nápoje. Zvláštní organoleptické charakteristiky uvedených produktů, které definují jejich podstatný charakter,
         tudíž odpovídají charakteristikám produktů zařazených v položce 2208 KN.

      38      Nakonec je třeba připomenout, že účel použití výrobku může tvořit objektivní kritérium pro zařazení, pokud je inherentní tomuto
         výrobku, přičemž zda toto souhlasí, musí být posouzeno v závislosti na objektivních charakteristikách a vlastnostech zboží
         (viz rozsudky ze dne 1. června 1995, Thyssen Haniel Logistic, C‑459/93, Recueil, s. I‑1381, bod 13; ze dne 16. září 2004,
         DFDS, C‑396/02, Sb. rozh. s. I‑8439, bod 29, a ze dne 15. února 2007, RUMA, C‑183/06, Sb. rozh. s. I‑1559, bod 36). Je nesporné,
         že objektivní charakteristiky a vlastnosti takových produktů, jako jsou produkty dotčené v původním řízení, zejména forma,
         barva a obchodní jméno, odpovídají charakteristikám lihového nápoje.

      39      Z toho vyplývá, že podstatné charakteristiky takových nápojů, jako jsou nápoje dotčené v původním řízení, celkově odpovídají
         charakteristikám produktu spadajícího do položky 2208 KN.

      40      Vzhledem k výše uvedeným úvahám je třeba odpovědět na položené otázky tak, že nápoje na bázi alkoholu vzniklého kvašením (fermentací)
         odpovídající původně položce 2206 KN, do nichž byly v určitém poměru přidány destilovaný alkohol, voda, cukrový sirup, aromatické
         látky, barviva a do některých z nich smetanová báze, což způsobilo ztrátu jejich chuti, vůně a/nebo vzhledu nápoje vyráběného
         z určitého ovoce nebo určitého přírodního produktu, nespadají do položky 2206 KN, ale do její položky 2208.

       K nákladům řízení
      41      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu
         před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
         Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

      Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
      Nápoje na bázi alkoholu vzniklého kvašením (fermentací) odpovídající původně položce 2206 KN kombinované nomenklatury uvedené
            v příloze I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním
            sazebníku, ve znění nařízení Komise (EHS) č. 2587/91 ze dne 26. července 1991, do nichž byly v určitém poměru přidány destilovaný
            alkohol, voda, cukrový sirup, aromatické látky, barviva a do některých z nich smetanová báze, což způsobilo ztrátu jejich
            chuti, vůně a/nebo vzhledu nápoje vyráběného z určitého ovoce nebo určitého přírodního produktu, nespadají do položky 2206
            kombinované nomenklatury, ale do její položky 2208.
      Podpisy.
      * Jednací jazyk: nizozemština.