title: Решение на Съда (трети състав) от 21 юни 2012 г.#Mahagében Kft срещу Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C‑80/11) и Péter Dávid срещу Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C‑142/11).#Преюдициални запитвания, отправени от Baranya Megyei Bíróság и Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság.#Данъчни въпроси — ДДС — Шеста директива — Директива 2006/112/ЕО — Право на приспадане — Условия за упражняване — Член 273 — Национални мерки за борба с данъчните измами — Практика на националните данъчни органи — Отказ да се признае право на приспадане, когато издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, не е изпълнил нормативните си задължения — Тежест на доказване — Задължение на данъчнозадълженото лице да се увери и да докаже, че издателят на тази фактура е изпълнил нормативните си задължения.#Съединени дела C‑80/11 и C‑142/11.

text:
               Страни по делото
               Основания за решението
               Диспозитив

            Страни по делото
            По съединени дела C-80/11 и C-142/11
            с предмет преюдициални запитвания на основание член 267 ДФЕС, отправени от Baranya Megyei Bíróság (Унгария) и Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (Унгария) с актове от 9 февруари и 9 март 2011 г., постъпили в Съда на 22 февруари и 23 март 2011 г., в рамките на производства по дела
            Mahagében kft
            срещу
            Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága  (C-80/11),
            и
            Péter Dávid
            срещу
            Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága  (C-142/11),
            СЪДЪТ (трети състав),
            състоящ се от: г-н K. Lenaerts, председател на състав, г-н J. Malenovský, г-н E. Juhász, г-н G. Arestis и г-н T. von Danwitz (докладчик), съдии,
            генерален адвокат: г-н P. Mengozzi,
            секретар: г-жа C. Strömholm, администратор,
            предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 15 март 2012 г.,
            като има предвид становищата, представени:
            – за унгарското правителство, от г-н M. Fehér, както и от г-жа K. Szíjjártó и г-жа K. Veres, в качеството на представители,
            – за испанското правителство, от г-жа S. Centeno Huerta, в качеството на представител,
            – за правителството на Обединеното кралство, от г-н P. Moser, barrister,
            – за Европейската комисия, от г-н V. Bottka и г-н A. Sipos, както и от г-жа C. Soulay, в качеството на представители,
            предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
            постанови настоящото
            Решение

            Основания за решението
            1. Преюдициалните запитвания се отнасят до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 2001/115/ЕО на Съвета от 20 декември 2001 година (ОВ L 15, 2002 г., стр. 24, наричана по-нататък „Шеста директива“), и на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправка в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3).
            2. Запитванията са отправени в рамките на спорове съответно между Mahagében kft (наричано по-нататък „Mahagében“) и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (Регионална данъчна дирекция, Южна дунавска област) и между г-н Dávid и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (Регионална данъчна дирекция на Észak-Alföld) по повод отказа на данъчната администрация да признае право на приспадане на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), платен по счетени за съмнителни сделки.
            Правна уредба
            Правото на Съюза
            3. Съгласно членове 411 и 413 от Директива 2006/112 тя отменя и заменя, считано от 1 януари 2007 г., законодателството на Съюза в областта на ДДС, и в частност Шеста директива. Съгласно съображения 1 и 3 от Директива 2006/112 преработването на Шеста директива е било необходимо, така че всички приложими разпоредби да бъдат изложени по ясен и рационален начин в нова структура и нов текст, без по принцип да се внасят съществени промени. В този смисъл разпоредбите на Директива 2006/112 по същество са идентични със съответните разпоредби от Шеста директива.
            4. Съгласно член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112, който по същество възпроизвежда текста на член 2, точка 1 от Шеста директива, „подлежат на облагане с ДДС доставките на стоки и услуги, извършени възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
            5. Съгласно член 167 от Директива 2006/112, чийто текст е еднакъв с член 17, параграф 1 от Шеста директива, „[п]равото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
            6. Член 168, буква а) от Директива 2006/112, който по същество възпроизвежда текста на член 17, параграф 2, буква а) от Шеста директива в редакцията му съгласно член 28е, точка 1 от същата, гласи:
            „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
            а) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.
            7. Член 178 от Директива 2006/112, намиращ се в глава 4 със заглавие „Правила, регулиращи правото на приспадане“ от дял X от тази директива, гласи:
            „За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
            а) за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240;
            […]“.
            8. Цитираната разпоредба съответства на член 18, параграф 1, буква а) от Шеста директива — в редакцията му съгласно член 28е, точка 2 от нея, — който препраща към изискванията по член 22, параграф 3 от същата директива в редакцията му след изменението с член 28з от нея.
            9. Член 220, точка 1 от Директива 2006/112, който по същество възпроизвежда текста на член 22, параграф 3, буква а) от Шеста директива в редакцията му съгласно член 28з от същата, предвижда, че всяко данъчнозадължено лице осигурява във връзка със стоките и услугите, които е доставил на друго данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено юридическо лице, издаването на фактура от самия него, или от неговия клиент, или на негово име, или в негова полза, от трето лице.
            10. Член 226 от Директива 2006/112 по същество възпроизвежда текста на член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива в редакцията му съгласно член 28з от същата и изброява данните, които, ако не е предвидено друго в специалните разпоредби на Директива 2006/112, задължително трябва да се съдържат за целите на ДДС във фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221 от тази директива.
            11. Член 273 от Директива 2006/112, чийто текст е по същество еднакъв с този на член 22, параграф 8 от Шеста директива в редакцията му съгласно член 28з от същата, гласи:
            „Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите.
            Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.
            Унгарското право
            12. Член 32, параграф 1, буква а) от Закон LXXIV от 1992 г. за данъка върху добавената стойност (az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, Magyar Közlöny 1992/128 (XII.19.), наричан по-нататък „Законът за ДДС“) предвижда, че данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък данъка, който друго данъчнозадължено лице му е начислило при доставката на стоки или услуги.
            13. Съгласно член 34, параграф 1 от този закон „[п]раво на приспадане има само данъчнозадълженото лице, което редовно е водило счетоводните си книги в съответствие с правилата на едностранното или двустранното счетоводство“.
            14. Съгласно член 35, параграф 1, буква а) от посочения закон правото на приспадане — освен ако Законът за данъчното облагане не предвижда друго — може да се упражни само от лица, които притежават документи, удостоверяващи размера на начисления по получени доставки данък. За такива се считат фактурите, опростените фактури и заместващите фактурата документи, издадени на името на данъчнозадълженото лице.
            15. Член 44, параграф 5 от Закона за ДДС гласи:
            „Издателят на фактура или опростена фактура отговаря за верността на съдържащите се в нея данни. Данъчните права на данъчнозадълженото лице, посочено в отчетния документ като получател, не се засягат, ако по отношение на данъчното събитие същият е положил грижата на добър търговец, имайки предвид обстоятелствата при доставката на стоки или услуги“.
            Споровете по главното производство и преюдициалните въпроси
            Дело C-80/11
            16. На 1 юни 2007 г. Mahagében сключва с Rómahegy-Kert kft (наричано по-нататък „RK“) договор за доставка на необработени трупи от акациеви дървета в периода от 1 юни 2007 г. до 31 декември 2007 г. В този период RK издава шестнадесет фактури на името на Mahagében за доставянето и предаването на различни количества акациеви трупи. В шест от тези фактури е посочен номерът на приложената разписка за доставката. RK посочва всички фактури в данъчната си декларация, потвърждавайки, че доставките са извършени, и след доставката внася ДДС. Mahagében също посочва тези фактури в данъчната си декларация и упражнява правото си на приспадане. Количествата акациеви трупи, които Mahagében е закупило от RK, са били отразени в складовата му наличност и следва това са били препродадени от него на различни предприятия.
            17. При проверка на осъществените от RK покупки и доставки съответният данъчен орган установява, че това дружество не е разполагало със складова наличност от а кациеви трупи и че закупеното през 2007 г. количество акациеви трупи не е било достатъчно, за да бъдат извършени фактурираните на Mahagében доставки. Въпреки че по време на проверката и двете договарящи страни заявяват, че не са запазили разписките за доставка, впоследствие Mahagében предоставя на данъчния орган копие от 22 разписки за доставка като доказателство за действителното извършване на разглежданите сделки.
            18. С решение от 1 юни 2010 г. данъчният орган установява в тежест на Mahagében данъчно задължение и освен това му начислява лихви за забава и му налага имуществена санкция, като приема, че Mahagében няма право да приспадне ДДС по издадените от RK фактури. Всъщност предвид резултата от извършената по отношение на RK проверка, тези фактури не могат да се считат за истински.
            19. Административната жалба, подадена от Mahagében срещу решението от 1 юни 2010 г., е отхвърлена от ответника по главното производство. Последният се основава в частност на констатацията, че като издател на въпросните фактури RK не е представило никакви документи, удостоверяващи разглежданите сделки (например разписки за доставка), не е могло да разполага с посоченото в тези фактури количество стоки и не е притежавало подходящо за доставката на тези стоки превозно средство, нито отчетни документи за платена за превоза им цена. Освен това Mahagében не положило грижата на добър търговец по смисъла на член 44, параграф 5 от Закона за ДДС, доколкото не проверило дали RK е съществуващо данъчнозадължено лице и разполага с необходимите на Mahagében стоки.
            20. Mahagében сезира Baranya Megyei Bíróság (Окръжен съд, Бараня), като иска отмяна на обжалваното решение в частта, в която се установяват данъчно задължение и задължение за лихви за забава и се налага имуществена санкция. То твърди, че при сключването на договора с RK е положило грижата на добър търговец. Всъщност единственото, което можел да провери във връзка със сделката, е дали дружеството доставчик е регистрирано, притежава валиден данъчен номер и е в състояние да изпълни договора. Освен това проверил качеството и количеството на стоката при приемането ѝ в седалището си, което е и мястото на доставка според посочения договор.
            21. Baranya Megyei Bíróság има съмнения дали може да се откаже право на приспадане на ДДС само поради това че издателят на фактурата не е осчетоводил покупката на съответните стоки и не е имал възможност да достави същите поради липсата на превозно средство, след като същият е признал, че е извършил доставката и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на данъка.
            22. Като преценява, че разрешаването на спора в главното производство зависи от тълкуването на правото на Съюза, Baranya Megyei Bíróság решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
            „1) Трябва ли Директива 2006/112 да се тълкува в смисъл, че задълженото по ДДС лице, изпълнило предвидените в тази директива материалноправни изисквания във връзка с правото на приспадане на ДДС, може да бъде лишено от това право по силата на национална норма или практика, която забранява приспадането на платения по получени доставки ДДС, когато фактурата е единственото достоверно доказателство за действителното извършване на доставката и данъчнозадълженото лице не притежава документ от издателя на фактурата, от който да е видно, че последният е разполагал със стоките, предмет на доставката, че е бил в състояние да ги достави и че е изпълнил задълженията си за деклариране? Може ли на основание член 273 от посочената директива държавата членка да изисква — за да осигури правилното събиране на ДДС и да предотврати измамите — от получателя по фактурата да притежава друг документ, който да удостоверява, че издателят на фактурата е разполагал със стоките, предмет на доставката, и му ги е доставил или превозил до него?
            2) Съвместимо ли е с принципите на неутралност и пропорционалност, признати многократно от Съда по повод прилагането на Директива [2006/112], съдържащото се в член 44, параграф 5 от […] Закон за ДДС понятие за грижа на добър търговец, съгласно което според данъчния орган и съдебната практика получателят по фактурата трябва да се увери, че нейният издател е данъчнозадължено лице, което е вписало в счетоводните си книги съответните стоки, разполага с фактурите за покупката на тези стоки и е изпълнило задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС?
            3) Трябва ли член 167 и член 178, буква а) от Директива 2006/112 […] да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална норма или практика, която обвързва упражняването на правото на приспадане с изискването данъчнозадълженото лице — получател по фактурата, да докаже, че дружеството — издател на фактурата, е изпълнило нормативните си задължения?“.
            Дело C-142/11
            23. По дело С-142/11 спорът в главното производство се отнася до две отделни сделки.
            24. На първо място, по силата на договор за изработка г-н Dávid се задължава да извърши различни строителни работи. След изпълнението на този договор през май 2006 г. пълномощникът на възложителя издава акт за приемане на строителните работи, в който са отбелязани 1 992 изработени часа въз основа на присъствените списъци, които по-конкретно съдържат часа на започване и приключване на строителните работи, мястото на извършването им, името, датата на раждане и подписа на всеки работник, както и името и печата на г-н Dávid.
            25. По време на извършената във връзка с тази сделка данъчна проверка г-н Dávid заявява, че не е наемал лица и че е възложил работите на подизпълнител, г-н Máté. Той не успява до посочи работниците, наети от този подизпълнител. Уговорената в договора между г-н Dávid и г-н Máté цена е била платена на основание на акта за приемане на строителните работи.
            26. В резултат на проведени данъчни проверки се установява, че г-н Máté също не е разполагал с работници, нито с материалите, необходими за извършването на фактурираните строителни работи, и че само е възпроизвел фактурите, изготвени от друг подизпълнител. Последният, свекър на г-н Máté, не е наемал декларирани работници в релевантния период и не е представил данъчна декларация за въпросната данъчна година.
            27. С оглед на всички тези обстоятелства данъчната администрация приема, че с изготвените от последния подизпълнител фактури не можело да се удостовери по надлежен начин действителното извършване на посочената в тях сделка и че на практика г-н Máté не е осъществявал дейност на подизпълнител. Макар извършените проверки да не опровергават факта, че строителните работи действително са били извършени, и то от посочените в присъствените списъци работници, не било възможно надлежно да се установи нито кое предприятие е извършило строителните работи, нито кое предприятие е наело въпросните работници. При тези условия получените от г-н Dávid фактури не отразявали действително извършена сделка, поради което били фиктивни. Освен това г-н Dávid не положил грижата на добър търговец по смисъла на член 44, параграф 5 от Закона за ДДС.
            28. На второ място, през 2006 г. г-н Dávid се е задължил към дружество да извърши някои строителни работи, като за целта използвал друг подизпълнител. Към момента на данъчната проверка обаче спрямо последния вече имало образувано производство по несъстоятелност. Не било възможно да се установи контакт с неговия бивш представител, който не бил предоставил никакви документи на синдика. Според данъчния орган по никакъв начин не било доказано, че в издадената от подизпълнителя фактура са посочени действителните страни и цена. Освен това г-н Dávid не положил дължимата съгласно закона грижа на добър търговец, тъй като не се уверил, че посоченият подизпълнител разполага с необходимите за извършването на въпросните строителни работи ресурси.
            29. При тези условия данъчният орган отказва да признае право на приспадане във връзка с разглежданите две сделки, установява в тежест на г-н Dávid задължение за ДДС и за лихви за забава и му налага имуществена санкция.
            30. Г-н Dávid обжалва пред Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (Окръжен съд, Jász-Nagykun-Szolnok) решението на данъчния орган, като в частност твърди, че е положил грижата на добър търговец. Всъщност той се уверил, че сделката действително е била извършена и че издателят на фактурата има качеството на данъчнозадължено лице. Той поддържа, че не следва да бъде държан отговорен за това, че подизпълнителят му не е изпълнил данъчните си задължения.
            31. Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság се пита дали данъчнозадълженото лице има право да приспадне платения по получени доставки ДДС, без да извършва допълнителни проверки, когато данъчният орган не е доказал наличието на небрежност или умисъл от страна на издателя на фактурата или на издателите на други фактури, предназначени за него, евентуално с цел избягване на данъци, за което получателят на фактурата (тоест данъчнозадълженото лице) не е знаел и не е допринесъл.
            32. Посочената юрисдикция счита, че с оглед на разпоредбите на Шеста директива данъчнозадълженото лице, което упражнява право на приспадане на ДДС, не може да носи обективна отговорност във връзка с получените от него фактури и не е длъжно да доказва, в случай на нарушение от страна на издателя на фактурата, че са изпълнени изискванията по член 44, параграф 5 от Закона за ДДС.
            33. При тези обстоятелства Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
            „1) Трябва ли режимът относно приспадането на [ДДС], предвиден в Шеста директива […] или в приложимата през 2007 г. Директива [2006/112], да се тълкува в смисъл, че въз основа на принципа на обективната отговорност данъчната администрация може да не признае или да ограничи правото на приспадане на искащото да упражни това право данъчнозадължено лице, когато издателят на фактурата не може да удостовери, че използването на подизпълнители е извършено в съответствие с правото?
            2) Може ли данъчната администрация, в случай че не оспорва извършването на отразената във фактурата сделка и самата фактура отговаря на предвидените в закона формални изисквания, законно да откаже възстановяване на ДДС, поради това че не е възможно да се установят използваните от издателя на фактурата подизпълнители или поради това че издадените от тях фактури не са редовни?
            3) Длъжна ли е данъчната администрация, която отказва да признае право на приспадане [при обстоятелства като посочените във втория въпрос], да докаже в хода на данъчното производство, че данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане, е знаело за нарушенията, извършени от предприятията надолу по веригата от подизпълнители с цел избягване на данъци, или е участвало в тези нарушения?“.
            34. С определение на председателя на Съда от 15 юни 2011 г. дела C-80/11 и C-142/11 са съединени за целите на писмената и устната фаза на производството и с оглед на постановяването на решението.
            По преюдициалните въпроси
            35. Като начало следва да се припомни, че предвид различния момент на настъпване на фактите по главните производства, поставените въпроси са свързани както с Шеста директива, така и с Директива 2006/112. Както бе отбелязано в точка 3 от настоящото решение, последната директива по принцип не внася съществени промени спрямо Шеста директива. По-конкретно, разпоредбите на тези две директиви, приложими в случаите по главните производства, са по същество идентични. При тези условия е достатъчно поставените въпроси да се разгледат в светлината на разпоредбите на Директива 2006/112 (вж. в този смисъл Решение от 15 септември 2011 г. по дело Słaby и др., C-180/10 и C-181/10, Сборник, стр. I-8461, точки 28 и 49—51).
            По въпросите, поставени по дело C-142/11
            36. С тези въпроси, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 167, член 168, буква а), член 178, буква а), 220, точка 1 и член 226 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от ДДС, на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело за тези нарушения или е участвало в тях.
            37. Преди да се отговори на тези въпроси, първо следва да се припомни, че видно от постоянната съдебна практика, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (вж. по-конкретно Решение от 25 октомври 2001 г. по дело Комисия/Италия, C-78/00, Recueil, стр. I-8195, точка 28, Решение от 10 юли 2008 г. по дело Sosnowska, C-25/07, Сборник, стр. I-5129, точка 14 и Решение от 28 юли 2011 г. по дело Комисия/Унгария, C-274/10, Сборник, стр. I-7289, точка 42).
            38. Както Съдът неведнъж е подчертавал, предвиденото в членове 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. По-конкретно това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. по-конкретно Решение от 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др., C-110/98—C-147/98, Recueil, стр. I-1577, точка 43, Решение от 6 юли 2006 г. по дело Kittel и Recolta Recycling, C-439/04 и C-440/04, Recueil, стр. I-6161, точка 47, Решение от 30 септември 2010 г. по дело Uszodaépítő, C-392/09, Сборник, стр. І-8791, точка 34 и Решение по дело Комисия/Унгария, посочено по-горе, точка 43).
            39. Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. По този начин общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейно сти независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. по-конкретно Решение по дело Gabalfrisa и др., посочено по-горе, точка 44, Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., C-255/02, Recueil, стр. I-1609, точка 78, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 48 и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski, C-438/09, Сборник, стр. I-14009, точка 24).
            40. Въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на определени стоки е бил внесен или не в държавния бюджет, е без значение за правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС. Всъщност ДДС се прилага спрямо всяка сделка в процеса на производство и разпространение, като се приспада ДДС, начислен пряко върху различните елементи на себестойността (вж. Определение от 3 март 2004 г. по дело Transport Service, C-395/02, Recueil, стр. I-1991, точка 26, Решение от 12 януари 2006 г. по дело Optigen и др., C-354/03, C-355/03 и C-484/03, Recueil, стр. I-483, точка 54 и Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 49).
            41. Второ, трябва да се припомни, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112 (вж. по-конкретно Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точка 71, Решение от 7 декември 2010 г. по дело R, C-285/09, Сборник, стр. I-12605, точка 36 и Решение от 27 октомври 2011 г. по дело Tanoarch, C-504/10, Сборник, стр. I-10853, точка 50). В това отношение Съдът вече е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза (вж. по-конкретно Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C-32/03, Recueil, стр. I-1599, точка 32, Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точка 68 и Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 54).
            42. Поради това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (вж. в този смисъл Решение по дело Fini H, посочено по-горе, точки 33 и 34, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 55 и Решение от 29 март 2012 г. по дело Véleclair, C-414/10, точка 32).
            43. Що се отнася до главното производство, от акта за преюдициално запитване следва, че безспорно жалбоподателят в това производство, който иска да упражни правото на приспадане, е данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 и доставките на услуги, с които той обосновава това право, впоследствие са използвани от него за нуждите на собствените му облагаеми сделки.
            44. Освен това от акта за преюдициално запитване следва, че поставените въпроси се основават на констатациите, че, първо, сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е извършена видно от съответната фактура и второ, тази фактура съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112, поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане. В частност следва да се отбележи, че в акта за преюдициално запитване не се посочва, че жалбоподателят по главното производство лично е извършил неправомерни действия, като например представяне на неверни декларации или изготвяне на нередовни фактури.
            45. При тези обстоятелства на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само на основание съдебната практика, изведена от точки 56—61 от Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, съгласно която въз основа на обективни данни трябва да се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че въпросната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или друг стопански субект нагоре по веригата.
            46. Всъщност за нуждите на Директива 2006/112 данъчнозадължено лице, което знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС, трябва да се счита за участник в тази измама, и то без значение дали извлича печалба от препродажбата на стоките или използването на услугите в рамките на извършените от него впоследствие облагаеми сделки (вж. Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 56).
            47. За сметка на това режимът на правото на приспадане, предвиден в посочената директива и припомнен в точки 37—40 от настоящото решение, не допуска данъчнозадължено лице — което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след тази на данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС — да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане (вж. в този смисъл Решение по дело Optigen и др., посочено по-горе, точки 52 и 55 и дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точки 45, 46 и 60).
            48. Всъщност установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавното съкровище (вж. в този смисъл Решение от 11 май 2006 г. по дело Federation of Technological Industries и др., C-384/04, Recueil, стр. I-4191, точка 32 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Netto Supermarkt, C-271/06, Сборник, стр. I-771, точка 23).
            49. Доколкото отказът да се признае право на приспадане в съответствие с точка 45 от настоящото решение, е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.
            50. С оглед на изложеното по-горе на поставените по дело C-142/11 въпроси следва да се отговори, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а), член 220, точка 1 и член 226 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от ДДС, на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.
            По въпросите, поставени по дело C-80/11
            51. С тези въпроси, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства.
            52. В това отношение от акта за преюдициално запитване, и по-конкретно от първия въпрос, следва, че въпросите по дело C-80/11, подобно на тези по дело C-142/11, се основават на констатацията, че са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане, и в частност условието данъчнозадълженото лице да притежава фактура, която удостоверява действителното извършване на доставката на стоки и отговаря на съдържащите се в посочената директива изисквания. Поради това предвид дадения в точка 50 от настоящото решение отговор, който важи и за доставките на стоки, право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.
            53. Съгласно практиката на Съда, когато са направили всичко необходимо, за да се уверят, че сделките им не са част от измама, включително с ДДС, стопанските субекти трябва да могат да разчитат на законосъобразността на тези сделки без риск да загубят правото си на приспадане на платения ДДС (вж. Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 51).
            54. За сметка на това, не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички необходими мерки, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не го води до участие в данъчна измама (вж. в този смисъл Решение от 27 септември 2007 г. по дело Teleos и др., C-409/04, Сборник, стр. I-7797, точки 65 и 68, Решение по дело Netto Supermarkt, посочено по-горе, точка 24 и Решение от 21 декември 2011 г. по дело Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, Сборник, стр. I-14191, точка 25).
            55. Освен това съгласно член 273, първа алинея от Директива 2006/112 държавите членки могат да наложат други задължения, наред с предвидените в тази директива, ако считат това за необходимо с оглед правилното събиране на ДДС и предотвратяването на данъчните измами.
            56. Макар цитираната разпоредба да предоставя на държавите членки свобода на преценка (вж. Решение от 26 януари 2012 г. по дело Kraft Foods Polska, C-588/10, точка 23), съгласно нейната втора алинея тази възможност не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в озаглавената „Фактуриране“ глава 3 от дял XI „Задължения на данъчнозадължените лица и на някои данъчно незадължени лица“ от посочената директива, и по-конкретно в член 226 от нея.
            57. Освен това мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на член 273 от Директива 2006/112, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят данъчните измами, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това те не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС и оттам неутралността на ДДС, която е основен принцип на общата система на ДДС (вж. в този смисъл Решение по дело Gabalfrisa и др., посочено по-горе, точка 52, Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точка 92, Решение от 21 октомври 2010 г. по дело Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Сборник, стр. I-10385, точка 49 и Решение по дело Dankowski, посочено по-горе, точка 37).
            58. Що се отнася до националните мерки, разглеждани в главното производство, следва да се отбележи, че в Закона за ДДС не се съдържат конкретни задължения, а само се предвижда, в член 44, параграф 5, че данъчните права на данъчнозадълженото лице, посочено във фактурата като купувач, не се засягат, ако по отношение на данъчното събитие същото е положило грижата на добър търговец, имайки предвид обстоятелствата при доставката на стоки или услуги.
            59. При тези условия от съдебната практика, припомнена в точки 53 и 54 от настоящото решение, произтича, че мерките, които искащото да упражни право на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай.
            60. Без съмнение, когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл, според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност.
            61. Данъчната администрация обаче не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение.
            62. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице.
            63. Според практиката на Съда държавите членки следва да проверят декларациите на данъчнозадължените лица, отчетите на същите и другите относими документи (вж. Решение от 17 юли 2008 г. по дело Комисия/Италия, C-132/06, Сборник, стр. I-5457, точка 37 и Решение от 29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, Сборник, стр. I-7639, точка 21).
            64. За тази цел Директива 2006/112, и по-конкретно член 242 от нея, задължава всяко данъчнозадължено лице да води достатъчно подробна отчетност, за да даде възможност за прилагането на ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. За да улеснят изпълнението на тази задача, членове 245 и 249 от посочената директива предоставят на данъчните органи право на достъп до фактурите, които данъчнозадълженото лице е длъжно да съхранява съгласно член 244 от същата директива.
            65. Следователно, като налага на данъчнозадължените лица изброените в точка 61 от настоящото решение изисквания — при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, — данъчната администрация прехвърля, в разрез с посочените разпоредби, собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица.
            66. С оглед на изложените по-горе съображения, на поставените по дело C-80/11 въпроси следва да се отговори, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съг ласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.
            По съдебните разноски
            67. С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

            Диспозитив
            По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:
            1) Член 167, член 168, буква а), член 178, буква а), член 220, точка 1 и член 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка върху добавената стойност, на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.
            2) Член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.


Решение на Съда от 25 октомври 1977 г. # Metro SB-Großmärkte GmbH & Co. KG срещу Комисия на Европейските общности. # Дело 26-76.


title: Решение на Съда (трети състав) от 4 юни 2009 г.#Finanzamt Düsseldorf-Süd срещу SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG.#Искане за преюдициално заключение: Bundesfinanzhof - Германия.#Шеста директива ДДС - Член 4, параграф 5, втора и четвърта алинея - Възможност на държавите-членки да считат освободените по силата на членове 13 и 28 от Шеста директива дейности на публичноправни субекти за дейности на орган на държавната власт - Ред и условия за упражняване - Право на приспадане - Значително нарушаване на конкуренцията.#Дело C-102/08.

text:
      Дело C-102/08
      Finanzamt Düsseldorf-Süd
      срещу
      SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG
      (Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof)
      „Шеста директива ДДС — Член 4, параграф 5, втора и четвърта алинея — Възможност на държавите членки да считат освободените по силата на членове 13 и 28 от Шеста директива дейности на публичноправни
         субекти за дейности на публичноправен орган — Ред и условия за упражняване — Право на приспадане — Значително нарушаване на конкуренцията“

      Резюме на решението
      1.        Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност —
            Данъчнозадължени лица — Публичноправни субекти — Третиране като данъчно незадължени лица за дейностите, извършени в качеството
            на публичноправни органи
      (член 4, параграф 5, четвърта алинея от Директива 77/388 на Съвета)
      2.        Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност —
            Данъчнозадължени лица — Публичноправни субекти — Третиране като данъчно незадължени лица за дейностите, извършени в качеството
            на публичноправни органи
      (член 4, параграф 5, втора алинея от Директива 77/388 на Съвета)
      1.        Държавите членки трябва да предвидят изрична разпоредба, за да могат да се позоват на възможността, предвидена в член 4, параграф 5,
         четвърта алинея от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците
         върху оборота, според която освободените по силата на член 13 или на член 28 от тази директива определени дейности на публичноправните
         субекти се считат за дейности на органи на държавната власт.

      В това отношение държавите членки имат възможността да изберат законодателната техника, която им изглежда най-подходяща. В
         този смисъл те могат например да се ограничат да възпроизведат в националното законодателство използваната в Шеста директива
         формулировка или равностоен израз, или да направят списък на освободените по силата на член 13 или на член 28 от Шеста директива
         дейности на публичноправните субекти, които се считат за дейности на орган на държавната власт. Всъщност може изпълнителен
         орган да бъде оправомощен със законодателна разпоредба да конкретизира освободените по силата на член 13 или на член 28 от
         Шеста директива дейности на публичноправните субекти, които се считат за дейности на орган на държавната власт, при условие
         че неговите решения за прилагане имат неоспорима задължителна сила, отговарят на необходимите изисквания за специфичност,
         точност, както и за яснота, така че да се гарантира сигурността на правните положения, и при условие че подлежат на контрол
         от националните юрисдикции.

      (вж. точки 56—58; точка 1 от диспозитива)
      2.        Член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки
         относно данъците върху оборота трябва да се тълкува в смисъл, че публичноправните субекти трябва да се считат за данъчнозадължени
         лица по отношение на дейностите или доставките, които осъществяват като органи на държавната власт не само когато третирането
         им като данъчно незадължени лица по силата на първата или четвъртата алинея от посочената разпоредба би довело до значително
         нарушаване на конкуренцията във вреда на частноправните им конкуренти, но и когато би довело до такова нарушаване в тяхна
         собствена вреда.

      (вж. точка 76; точка 2 от диспозитива)
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (трети състав)
      4 юни 2009 година(*)

      „Шеста директива ДДС — Член 4, параграф 5, втора и четвърта алинея — Възможност на държавите членки да считат освободените по силата на членове 13 и 28 от Шеста директива дейности на публичноправни
         субекти за дейности на публичноправен орган — Ред и условия за упражняване — Право на приспадане — Значително нарушаване на конкуренцията“

      По дело C‑102/08
      с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Bundesfinanzhof (Германия) с акт от 20 декември 2007 г.,
         постъпил в Съда на 5 март 2008 г., в рамките на производство по дело

      Finanzamt Düsseldorf-Süd
      срещу
      SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG
      СЪДЪТ (трети състав),
      състоящ се от: г‑н A. Rosas, председател на състав, г‑н A. Ó Caoimh, г‑н J. N. Cunha Rodrigues, г‑н J. Klučka и г‑н Aл. Арабаджиев
         (докладчик), съдии,

      генерален адвокат: г‑н M. Poiares Maduro,
      секретар: г‑жа L. Hewlett, главен администратор,
      предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 21 януари 2009 г.,
      като има предвид становищата, представени:
      –        за SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, от г‑н U. Prinz, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater,
         и от адв. A. Cordewener, Rechtsanwalt,

      –        за германското правителство, от г‑н M. Lumma и г‑н C. Blaschke, в качеството на представители,
      –        за Ирландия, от г‑н D. O’Hagan и г‑н M. MacGrath, в качеството на представители, както и от г‑н N. Travers, BL,
      –        за Комисията на Европейските общности, от г‑н D. Triantafyllou, в качеството на представител,
      предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
      постанови настоящото
      Решение
      1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 4, параграф 5, втора и четвърта алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО
         на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота —
         обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).

      2        Запитването е отправено в рамките на спор между Finanzamt Düsseldorf-Süd (данъчна администрация, Южен Дюселдорф, наричана
         по-нататък „Finanzamt“) и SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co Objekt Offenbach KG (наричано по-нататък „Salix“)
         относно правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), заплатен по получени доставки
         за строителството на сграда, впоследствие отдадена под наем на публичноправен субект, който на свой ред преотдава дългосрочно
         част от нея под наем на трети данъчнозадължени по ДДС лица.

       Правна уредба
       Общностна правна уредба
      3        Съгласно член 2 от Шеста директива с ДДС се облага „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на
         страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ [неофициален превод].

      4        Член 4, параграф 5 от Шеста директива гласи:

      „Държавите, регионалните и местни органи, както и другите публичноправни субекти не са данъчнозадължени лица по отношение
         на дейностите или сделките [другаде в текста: „доставките“], които извършват в качеството им на органи на държавната власт,
         дори когато събират мита, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или сделки.

      Въпреки това, когато те извършват такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите
         или сделките, при които третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значително нарушаване на конкуренцията.

      Във всеки случай тези субекти се считат за данъчнозадължени лица във връзка с дейностите, изброени в приложение Г, при условие
         че същите не се извършват в толкова малък размер, за да бъдат определени като незначителни.

      Държавите членки могат да считат дейностите на такива органи [другаде в текста „субекти“], които са освободени от данък съгласно
         член 13 или член 28, за дейности, които същите извършват в качеството им на органи на държавната власт.“ [неофициален превод]

      5        Съгласно член 13, Б, буква б), първа алинея от Шеста директива държавите членки освобождават „отдаването под наем или аренда
         на недвижимо имущество [другаде в текста „недвижими вещи“] с изключение на: […] отдаването под наем на помещения и площадки
         за паркиране на превозни средства“.

      6        Член 13, В, от същата директива запазва за държавите членки възможността да предоставят право на избор по отношение на данъчното
         облагане на своите данъчнозадължени лица в случай на отдаване под наем и аренда на недвижими вещи и им позволява както да
         ограничават обхвата на правото на избор, така и да определят реда и условията за неговото упражняване.

       Национална правна уредба
      7        Текстът на член 2, параграфи 1 и 3 от Закона за данъка върху оборота от 1993 г. (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, стр. 565)
         в редакцията, която е в сила през 1995 г. (наричан по-нататък „UStG“), е следният:

      „1.      Търговец е всяко лице, което упражнява независима производствена, търговска или професионална дейност. Предприятието обхваща
         изцяло производствената, търговската или професионалната дейност на търговеца. Производствена, търговска или професионална
         дейност означава всяка дейност, упражнявана редовно и с цел получаването на доходи, дори ако липсва намерение за печалба или
         ако сдружение от лица упражнява дейността си само по отношение на членовете си.

      […]
      3.      Публичноправните юридически лица упражняват производствена, търговска или професионална дейност само в рамките на своите производствени
         или търговски обекти (член 1, параграф 1, точка 6 и член 4 от Körperschaftsteuergesetz) и на своите земеделски или горски
         стопанства […].“

      8        Член 4, параграф 12, буква a) от UStG гласи, че освободени от посочените в член 1, параграф 1, точки 1—3 от UStG обороти са
         „отдаването под наем и аренда на недвижими вещи, на ограничени вещни права, за които се прилагат разпоредбите на гражданското
         право, и на права, свързани с прерогатив на държавата относно ползването на недвижими вещи и земеделски имоти“.

      9        Съгласно член 9, параграф 1 от UStG „търговецът може да третира като облагаема дадена освободена по силата на член 4 […] точка 12
         […] доставка, когато тя се извършва в полза на друг търговец и за нуждите на неговото предприятие“.

      10      По силата на член 9, параграф 2 от UStG отказът от освобождаване е разрешен „само доколкото получателят на престацията използва
         или възнамерява да използва посочения недвижим имот изключително за осъществяването на доставки, които не изключват приспадането
         на данъка по получени доставки. Търговецът следва да докаже спазването на тези условия“.

      11      Член 1, параграф 1, точка 6 от Закона за корпоративното подоходно облагане (Körperschaftsteuergesetz, BGBl. 1991 I, стр. 637)
         в редакцията в сила през 1995 г. (наричан по-нататък „KStG“) предвижда, че „производствените или търговските обекти“ на публичноправните
         юридически лица, чието управление или седалище е установено на националната територия, са носители на всички задължения във
         връзка с корпоративното подоходно облагане на юридическите лица.

      12      Член 4 от KStG гласи:

      „1.      Без да се засягат разпоредбите на параграф 5, по смисъла на член 1 параграф 1, точка 6 производствени или търговски обекти
         на публичноправните юридически лица са всички обекти, които служат за трайно упражняване с оглед извличането на приходи на
         икономическа дейност извън селското и горското стопанство, които са икономически обособени в рамките на цялостната дейност
         на юридическото лице; намерението да се реализира печалба и участието в общия икономически обмен не са необходими.

      2.      Производственият и търговски обект, който от своя страна е публичноправно юридическо лице, също е носител на всички задължения
         във връзка с данъчното облагане.

      […]
      4.      Счита се, че отдаването под наем на такъв обект е обстоятелство, от своя страна характерно за производствен и търговски обект.
      5.      Към производствените и търговски обекти не се числят обектите, които предимно обслужват упражняването на държавната власт
         (административните обекти). Наличието на властнически правомощия или на монопол не е достатъчно, за да се възприеме квалификацията
         като административен обект.“

      13      Както личи от акта за преюдициално запитване, в рамките на режима на корпоративното подоходно облагане се счита, че дългосрочното
         отдаване под наем на недвижимо имущество не попада в дейността на „производствен[ия] или търговски обект“. Според някои тази
         преценка произтича от правната фикция на член 4, параграф 4 от KStG, а според други от член 14 от Данъчния кодекс от 1977 г.
         (Abgabenordnung 1977) в редакцията, която е в сила през 1995 г. (наричан по-нататък „AO“).

      14      Член 14 от AO посочва, че „воденето на предприятие по търговски начин е независима дейност, упражнявана редовно, която позволява
         да се получават печалби или други икономически предимства и излиза извън рамките на управлението на имущество. Не е необходимо
         намерение да се реализира печалба. По общо правило управление на имуществото е налице, когато от него се печели, например
         когато се инвестира капиталово имущество и от него се получават лихви или недвижимо имущество се отдава под наем или аренда.“

       Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
      15      На 20 март 1995 г. Salix, дружество за отдаване под наем на недвижими вещи, сключва „договор за лизинг на недвижим имот“ с
         публичноправния субект Industrie- und Handelskammer Offenbach (Индустриална и търговска камара, Офенбах, наричана по-нататък
         „IHK“). Съгласно договора то поема задължението да предостави на разположение на IHK оборудвана с подземен гараж административна
         сграда, която предстои да бъде построена, за лизингов срок от 27 години.

      16      Същата година Salix завършва посочената сграда и я предоставя на разположение на IHK. IHK отделя част от служебните помещения
         за собствена употреба и дългосрочно преотдава под наем останалите служебни помещения на трети данъчнозадължени по данъка върху
         оборота лица. Що се отнася до подземния гараж, IHK също запазва част от помещенията и площадките за собствена употреба, друга
         част от тях дългосрочно преотдава под наем на наемателите на служебни помещения, а останалите места предоставя възмездно на
         краткосрочно разположение на външни за сградата лица.

      17      За да може да приспадне ДДС, заплатен по получени при изграждането на сградата доставки, отнасящ се до преотдадената от IHK
         под наем част от сградата, съгласно член 9, параграф 1 от UStG Salix се отказва от предвиденото в член 4, параграф 12, буква а)
         от UStG освобождаване на доставките при отдаване под наем. То счита, че отказът му дава право да извърши посоченото приспадане,
         тъй като отдава сградата под наем за нуждите на предприятието на друг търговец, а именно IHK, който от своя страна я използва
         отчасти за доставки с право на приспадане на заплатения по получени доставки данък.

      18      По повод на данъчна ревизия на Salix органът по приходите обаче му отказва приспадане относно частта от сградата, дългосрочно
         преотдадена под наем, поради това че при въпросното преотдаване под наем IHK не е действало в качеството на „търговец“ по
         смисъла на член 9, параграф 1 от UStG.

      19      В това отношение според органа по приходите от член 2, параграф 3, първо изречение от UStG било видно, че публичноправните
         юридически лица могат да действат в качеството на търговец само в рамките на „производствен или търговски обект“ съгласно
         определението в член 1, параграф 1, точка 6 и член 4 от KStG.

      20      Според органа по приходите обаче единствено краткосрочното отдаване под наем можело да се счита за дейност, упражнявана в
         рамките на „производствен или търговски обект“ по смисъла на посочените разпоредби, а дългосрочното отдаване под наем, което
         било обикновено „управление на имущество“, не било такава дейност.

      21      По тази причина на 20 април 2001 г. Finanzamt издава акт за изменение на установено за 1995 г. задължение по ДДС, с който
         отказва приспадане на заплатен от Salix ДДС по получени при построяването на сградата доставки, отнасящ се за съответната
         част от недвижимия имот, дългосрочно преотдадена под наем от IHK.

      22      Данъчните органи, които отговарят за облагането на IHK, обаче нямат единно становище. Те потвърждават както качеството търговец
         на IHK за цялостната му дейност по преотдаване под наем, така и валидността на отказа му от освобождаване на тези дейности.

      23      След отхвърляне на подадена от Salix по административен ред жалба срещу акта за изменение на установено задължение по ДДС,
         то сезира Finanzgericht Düsseldorf (Съд по данъчни спорове, Düsseldorf).

      24      Finanzgericht Düsseldorf уважава подадената от Salix жалба. Макар да приема, че IHK не е извършило доставките по дългосрочно
         преотдаване под наем в качеството на търговец по смисъла на германското данъчно право, Finanzgericht Düsseldorf достига до
         извода, че все пак действията на IHK в това отношение трябва да се считат за извършени от данъчнозадължено лице, а следователно
         и от „търговец“ по силата на тълкуване на националното право в съответствие с член 4, параграф 5, втора и четвърта алинея
         от Шеста директива.

      25      Finanzgericht Düsseldorf застъпва становището, че след като лишава IHK от възможност за избор да бъде данъчнозадължено лице
         и така да приспадне заплатеното по получени доставки ДДС, отказът да му се признае качеството търговец би го поставил в неблагоприятно
         положение спрямо неговите частноправни конкуренти на съответните пазари. Така можело да се стигне до „значително нарушаване
         на конкуренцията“, което член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива целял да избегне.

      26      С подадена пред Bundesfinanzhof въззивна жалба Finanzamt иска отмяна на решението на Finanzgericht Düsseldorf и отхвърляне
         на жалбата на Salix. В подкрепа на въззивната жалба Finanzamt твърди, че според практиката на Съда понятието „значително нарушаване
         на конкуренцията“ целяло изключително да защити частния сектор на икономиката, и по-специално данъчнозадължените частни предприятия
         от конкуренцията на публичноправните субекти, които не са данъчнозадължени. Следователно прилагането на тази разпоредба в
         полза и на публичноправните субекти било в противоречие с целта ѝ.

      27      На първо място, Bundesfinanzhof застъпва становището, че само ако е приета изрична правна разпоредба в този смисъл държавите
         членки могат да се възползват от възможността, предвидена в член 4, параграф 5, четвърта алинея от Шеста директива, да разглеждат
         освободените по силата на член 13 или на член 28 от нея дейности на публичноправните субекти като дейности на орган на държавната
         власт.

      28      В това отношение от акта за преюдициално запитване е видно, че в Германия няма приета изрична законова разпоредба, що се отнася
         до третирането като данъчнозадължени лица на публичноправни субекти, които упражняват дейности по отдаване под аренда и под
         наем на недвижими имоти. По главното производство третирането на посочените субекти като данъчнозадължени лица, когато осъществяват
         такива доставки, зависи единствено от тълкуването на понятието „управление на имущество“. Това понятие обаче не се съдържа
         в приложимото законодателство, т.е. нито в член 2, параграф 3 от UStG, нито в член 1, параграф 1, точка 6 от KStG, нито в
         член 4 от KStG, нито пък в акт, издаден по законодателна делегация, предоставена от тези разпоредби на администрацията.

      29      На второ място, Bundesfinanzhof иска да установи дали в главното производство е изключено прилагането на член 4, параграф 5,
         четвърта алинея от Шеста директива поради обстоятелството, че самото IHK, а не негов частноправен конкурент, би могло да пострада
         от значително нарушаване на конкуренцията по смисъла на втората алинея от посочената разпоредба, ако неговите доставки при
         дългосрочно преотдаване под наем се разглеждат като необлагаеми.

      30      Всъщност Bundesfinanzhof счита, че макар основната цел на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива да е защитата
         на частния сектор на икономиката от необлагаеми дейности на публичноправните субекти, това не изключвало възможността те също
         да се възползват от предвидената в тази разпоредба резерва за конкуренция. В това отношение той отбелязва, че в текста на
         посочената втора алинея не се откривало никакво ограничение на резервата за конкуренция, свързано с настъпването на значително
         нарушаване на конкуренцията, независимо какъв е пострадалият от него. Bundesfinanzhof счита обаче, че всяко от двете противоположни
         тълкувания би могло да намери подкрепа в практиката на Съда.

      31      При тези условия Bundesfinanzhof решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

      „1)      Могат ли съгласно член 4, параграф 5, четвърта алинея от Шеста директива […], само ако в този смисъл е приета изрична правна
         разпоредба, държавите членки да „считат“ освободените по силата член 13 от същата директива дейности на държавите, регионалните
         и местни органи, както и на другите публичноправни субекти за дейности на орган на държавната власт?

      2)      Понятието „значително нарушаване на конкуренцията“ по смисъла на член 4, параграф 5, четвърта алинея във връзка с член 4,
         параграф 5, втора алинея от Шеста директива […] означава ли задължително, че третирането на публичноправни субекти като данъчнонезадължени
         лица води до значително нарушаване на конкуренцията във вреда на частноправни данъчнозадължени лица — конкуренти, или пък
         обхваща и хипотезата, при която третирането на публичноправен субект като данъчнонезадължено лице би довело до значително
         нарушаване на конкуренцията в негова собствена вреда?“

       По преюдициалните въпроси
       По първия въпрос
      32      С първия въпрос Bundesfinanzhof иска да установи дали държавите членки могат да се възползват от предвидената в член 4, параграф 5,
         четвърта алинея от Шеста директива възможност да считат освободените по силата на член 13 или на член 28 от тази директива
         дейности на публичноправните субекти за дейности на орган на държавната власт само ако в този смисъл е приета изрична правна
         разпоредба.

       Становища, представени на Съда
      33      Според Salix от практиката на Съда е видно, че за да се възползват от възможността, предвидена в член 4, параграф 5, четвърта
         алинея от Шеста директива, държавите членки трябва да приемат законодателни актове, които да я визират изрично. Всъщност при
         транспонирането на директивите на Общността държавите членки били задължени да изберат скрепени с принудителна сила нормативни
         инструменти от националното право, с които да въведат прецизна, лишена от двусмислие правна уредба, ясно разпознаваема от
         всички икономически оператори. То обаче допълва, че тези актове биха могли да делегират на администрацията производни изпълнителни
         правомощия.

      34      Германското правителство от своя страна счита, че транспонирането на член 4, параграф 5, четвърта алинея от Шеста директива
         изисква приемането на правна уредба, която обаче не е нужно да бъде изрична. Всъщност, що се отнася до транспонирането на
         предвидената в посочената разпоредба възможност, би било достатъчно волята на законодателя ясно да може да се изведе от приложимите
         законови разпоредби посредством познатите правни методи за тълкуване. За разлика обаче от посоченото от запитващата юрисдикция
         за транспонирането на посочената разпоредба били приети законодателните разпоредби.

      35      Ирландия твърди, че от постоянната практика на Съда следва, че когато транспонират дадена директива в националния си правов
         ред, държавите членки трябва да постигнат предвидените в нея цели, като са свободни да избират формата и средствата, които
         са подходящи за постигането на този резултат. Това правителство счита, че в главното производство германската правна уредба,
         която прави ясно разграничение между управление на имущество и търговски сделки, предоставя достатъчно сигурна правна основа
         за прилагането на член 4, параграф 5, четвърта алинея от Шеста директива, поради което липсата на изрични разпоредби е без
         значение.

      36      Комисията на Европейските общности застъпва становището, че спазването на общите принципи на правото на Общността изисква
         транспонирането на общностните директиви да се осъществява посредством ясни, официални правила на националното право, които
         да имат пряк ефект по отношение на гражданите, официалното им публикуване да е задължително и да не могат да бъдат изменяни
         по волята на администрацията. Следователно държавите членки трябвало да предвидят законови или подзаконови разпоредби. Изричната
         и прецизно определена уредба се оказвала още по-необходима в главното производство, тъй като трябвало да се очертае приложното
         поле на дерогация от принципа всяко лице, осъществяващо някоя от посочените в член 4, параграф 2 от Шеста директива независими
         икономически дейности, да се третира като данъчнозадължено лице.

       Съображения на Съда
      37      В самото начало следва да се изтъкне, че съгласно член 13, Б, буква б), първа алинея от Шеста директива дейността по отдаване
         под наем на помещения и площадки за паркиране на превозни средства не е посочена сред освободените дейности. Следователно
         по силата на член 4, параграф 5, четвърта алинея от Шеста директива тя не може да се приравни на дейност, осъществявана от
         орган на държавната власт по смисъла на първа алинея от същата разпоредба, ако тя сама по себе си не отговаря на това условие
         (вж. в този смисъл Решение от 14 декември 2000 г. по дело Fazenda Pública, C‑446/98, Recueil, стр. I‑11435, точка 44).

      38      Следва обаче да се уточни, че понятието „отдаване под наем на недвижими вещи“, за което се прилага предвиденото в член 13,
         Б, буква б) от Шеста директива освобождаване, в допълнение към отдаването под наем на вещите, съставляващи основния предмет
         на наема, задължително включва и отдаването под наем на всички вещи, които са тяхна принадлежност. Ето защо от така предвиденото
         освобождаване не може да се изключи отдаването под наем на помещения и площадки за паркиране на превозни средства, когато
         то е тясно свързано с отдаването под наем на недвижими имоти, предназначени за друга употреба, тъй като двата наема образуват
         една-единствена икономическа операция (Решение от 13 юли 1989 г. по дело Henriksen, 173/88, Recueil, стр. 2763, точки 14 и
         15).

      39      В главното производство при необходимост запитващата юрисдикция следва да провери, като има предвид всички относими обстоятелства,
         дали дългосрочното преотдаване под наем на част от подземните помещения и площадки за паркиране на превозни средства от IHK
         на дългосрочните наематели на служебните помещения, разположени в същата сграда, е част от една-единствена икономическа операция
         по смисъла на изложената в предходната точка съдебна практика. В действителност, ако това не е така, при никакво положение
         преотдаването под наем от IHK на тези помещения и площадки за паркиране не би могло по силата на член 4, параграф 5, четвърта
         алинея от Шеста директива да се приравни на дейност, осъществявана като орган на държавната власт по смисъла на първата алинея
         от тази разпоредба.

      40      Що се отнася до въпроса дали държавите членки могат да се позоват на предвидената в член 4, параграф 5, четвърта алинея от
         Шеста директива възможност само ако предварително са приели изрична законодателна разпоредба в този смисъл, следва да се припомни,
         че според постоянната практика на Съда транспонирането във вътрешното право на дадена директива не изисква непременно формално
         и текстово възпроизвеждане на разпоредбите ѝ в изрична и нарочна правна норма, а целите му могат да бъдат постигнати чрез
         една обща правна уредба, при условие че същата осигурява ефективно цялостното прилагане на директивата по достатъчно ясен
         и точен начин (Решение от 28 февруари 1991 г. по дело Комисия/Германия, C‑131/88, Recueil, стр. I‑825, точка 6, Решение от
         15 ноември 2001 г. по дело Комисия/Италия, C‑49/00, Recueil, стр. I‑8575, точка 21, както и Решение от 28 април 2005 г. по
         дело Комисия/Италия, C‑410/03, Recueil, стр. I‑3507, точка 60).

      41      Особено важно е, за да се спази изискването за правна сигурност, в случая, при който тази директива цели да създаде права
         за частноправните субекти, ползващите се лица да имат възможност да се запознаят с правата си в тяхната пълнота и при необходимост
         да се позовават на тях пред националните юрисдикции (вж. Решение по дело Комисия/Германия, посочено по-горе, точка 6, Решение
         от 15 ноември 2001 г. по дело Комисия/Италия, посочено по-горе, точки 21 и 22, както и Решение от 28 април 2005 г. по дело
         Комисия/Италия, посочено по-горе, точка 60).

      42      Всъщност всяка държава членка е длъжна да осигури на директивите изпълнение, което отговаря напълно на изискванията за яснота
         и сигурност на наложените от общностния законодател правни положения в интерес на съответните лица, установени в държавите
         членки. За тази цел разпоредбите на дадена директива трябва да се прилагат с неоспорима задължителна сила, с необходимите
         специфичност, точност и яснота (Решение от 18 октомври 2001 г. по дело Комисия/Ирландия, C‑354/99, Recueil, стр. I‑7657, точка 27
         и цитираната съдебна практика).

      43      По-специално не може да се счита, че обикновените административни практики, които поради естеството си се променят по волята
         на администрацията и са лишени от достатъчно огласяване, представляват надлежно изпълнение на задълженията по Договора за
         ЕО (вж. Решение от 7 март 1996 г. по дело Комисия/Франция, C‑334/94, Recueil, стр. I‑1307, точка 30 и Решение от 13 март 1997 г.
         по дело Комисия/Франция, C‑197/96, Recueil, стр. I‑1489, точка 14).

      44      Макар преценката дали изложените в точки 40—43 от настоящото решение условия за транспониране са изпълнени в главното производство
         да е задължение на запитващата юрисдикция, за да е полезен със своя отговор, Съдът може да ѝ предостави всички указания, които
         счита за необходими (вж. по-конкретно Решение от 1 юли 2008 г. по дело MOTOE, C‑49/07, Сборник, стр. І‑4863, точка 30 и Решение
         от 22 декември 2008 г. по дело Magoora, C‑414/07, все още непубликувано в Сборника, точка 33).

      45      В конкретния случай от акта за преюдициално запитване е видно, че по силата на германското данъчно право възможността за IHK
         да избере третиране като данъчнозадължено лице зависи изключително от това да се установи дали отдаването под наем на недвижими
         имоти от публичноправни субекти се счита за търговска дейност, извършвана в рамките на производствен или търговски обект,
         или за дейност, която представлява обикновено управление на имущество.

      46      В това отношение от акта за преюдициално запитване също е видно, както е посочено в точка 28 от настоящото решение, че решаващото
         понятие за управление на имущество не се съдържа в приложимото законодателство, т.е. нито в UStG, нито в KStG, нито в акт,
         издаден по законодателна делегация, предоставена на администрацията от тези разпоредби.

      47      Тъй като германското правителство отбелязва, че член 14 от AO предвижда понятието за управление на имущество и го разграничава
         от търговската дейност, трябва все пак да се посочи, че от акта за преюдициално запитване следва, че случаи като тези в главното
         производство не попадат пряко в приложното поле на споменатия член 14.

      48      Всъщност запитващата юрисдикция, от една страна, уточнява, че в приложимото законодателство не се съдържа разграничение между
         управлението на имущество и търговските дейности . От друга страна, тя изрично посочва, че доколкото все пак се счита, че
         това разграничение се прилага при режима на корпоративното подоходно облагане, тази преценка произтича само от умозаключение,
         което освен това намира своето основание според някои в член 14 от АО, а според други в член 4, параграф 4 от KStG.

      49      Накрая, от акта за преюдициално запитване е видно, че за разлика от Finanzamt, за да разгледа искането на IHK за приспадане
         на заплатеното ДДС по получени доставки, компетентната данъчна администрация е приела, че дългосрочното отдаване под наем
         също е търговска дейност, която в края на краищата поражда право на приспадане. Ето защо се налага констатацията, че съществуват
         различни административни практики.

      50      Освен това от акта за преюдициално запитване е видно, че що се отнася до третирането като данъчнозадължени лица на публичноправните
         субекти, осъществяващи дейности по отдаването под аренда и под наем на недвижими имоти, в Германия не е приета никаква изрична
         законодателна разпоредба.

      51      В това отношение следва да се подчертае, че член 4, параграф 5, четвърта алинея от Шеста директива предвижда възможност, но
         не и задължение за държавите членки да считат освободените по силата на член 13 или член 28 от Шеста директива дейности на
         публичноправните субекти за дейности на орган на държавната власт. Следователно транспонирането в националното право на тази
         разпоредба не е задължително.

      52      От посоченото следва, че за да получат предвидената в тази разпоредба възможност, държавите членки са длъжни да направят избора
         да се възползват от нея.

      53      Трябва също да се отбележи, че посочената възможност разрешава за тези дейности държавите членки да се възползват от предвидената
         в член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива дерогация от установеното в член 2, точка 1 и член 4, параграфи 1 и
         2 от тази директива общо правило, според което всяка икономическа дейност по принцип подлежи на облагане с ДДС.

      54      При положение обаче, че член 4, параграф 5, четвърта алинея от Шеста директива предвижда дерогация от едно от общите правила,
         въведени с тази директива, следва тази разпоредба да се тълкува стриктно.

      55      При тези обстоятелства е уместно да се приеме, че за да се възползват от предвидената в член 4, параграф 5, четвърта алинея
         от Шеста директива възможност, държавите членки трябва да направят нарочен избор в тази насока. В този смисъл те трябва да
         предвидят, че определените дейности на публичноправните субекти, освободени по силата на член 13 или член 28 от Шеста директива,
         се считат за дейности на орган на държавната власт.

      56      В това отношение следва да се уточни, че държавите членки имат възможността да изберат законодателната техника, която им изглежда
         най-подходяща. В този смисъл те могат например да се ограничат да възпроизведат в националното законодателство използваната
         в Шеста директива формулировка или равностоен израз, или да направят списък на освободените по силата на член 13 или на член 28
         от Шеста директива дейности на публичноправните субекти, които се считат за дейности на орган на държавната власт (вж. в този
         смисъл Решение от 17 октомври 1989 г. по дело Comune di Carpaneto Piacentino и др., 231/87 и 129/88, Recueil, стр. 3233, точка 18).

      57      Всъщност може изпълнителен орган да бъде оправомощен със законодателна разпоредба да конкретизира освободените по силата на
         член 13 или на член 28 от Шеста директива дейности на публичноправните субекти, които се считат за дейности на орган на държавната
         власт, при условие че неговите решения за прилагане имат неоспорима задължителна сила, отговарят на необходимите изисквания
         за специфичност, точност, както и за яснота, така че да се гарантира сигурността на правните положения, и при условие че подлежат
         на контрол от националните юрисдикции (вж. по аналогия Решение по дело Fazenda Pública, посочено по-горе, точка 35).

      58      С оглед на гореизложеното на първия въпрос следва да се отговори, че държавите членки трябва да предвидят изрична разпоредба,
         за да могат да се позовават на предвидената в член 4, параграф 5, четвърта алинея от Шеста директива възможност, според която
         освободените по силата на член 13 или на член 28 от тази директива определени дейности на публичноправните субекти се считат
         за дейности на органи на държавната власт.

       По втория въпрос
      59      С втория въпрос Bundesfinanzhof иска да установи по същество дали член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива трябва
         да се тълкува в смисъл, че публичноправните субекти трябва да се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите
         или доставките, които осъществяват като органи на държавната власт не само когато третирането им като данъчнонезадължени лица
         по силата на първата или четвъртата алинея на посочената разпоредба би довело до значително нарушаване на конкуренцията във
         вреда на частноправните им конкуренти, но и когато би довело до такова нарушаване в тяхна собствена вреда.

       Становища, представени на Съда
      60      Salix, германското правителство и Комисията отбелязват, че текстът на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива
         се отнася, без да прави разлика, до всяко „значително нарушаване на конкуренцията“, какъвто и да е пострадалият от него. Третирането
         на тези субекти като данъчнонезадължени лица, като изключва спрямо тях правото да приспадат заплатеното по получени доставки
         ДДС, можело също да доведе до нарушаване на конкуренцията във вреда на данъчнонезадължените лица. При нарушаване на конкуренцията,
         независимо дали от него черпят полза публичноправните субекти или техните частноправни конкуренти, следвало да се приеме,
         че е нарушен принципът на данъчен неутралитет, който е израз в областта на ДДС на принципа за равно третиране. Всъщност такова
         тълкуване се вписвало в логиката на защита на самата конкуренция, без да се взема предвид субективното качество на разглеждания
         индивидуален оператор.

      61      Обратно, Ирландия отбелязва, че дори текстът на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива да не съдържа по-подробно
         определение на понятието „значително нарушаване на конкуренцията“, посоченият член 4, параграф 5 целял да изключи публичноправните
         субекти от приложното поле на Шеста директива. Волята на общностния законодател в никакъв случай не е била да разреши на самите
         публичноправни субекти да се позовават на това изключение, за да получат статута на оператори, дейността на които подлежи
         на данъчно облагане. Такова тълкуване освен това би лишило правото на преценка, предоставено на държавите членки в четвърта
         алинея на посочената разпоредба, от същността му и освен това би се оказало в противоречие с целта, визирана във втора алинея
         от същата разпоредба, която съгласно практиката на Съда била да се защитят частноправните конкуренти от дейността на публичноправните
         субекти.

       Съображения на Съда
      62      В самото начало следва да се припомни, че по силата на член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива публичноправните
         субекти не са данъчнозадължени лица по ДДС по отношение на дейностите или доставките от икономическо естество, които извършват
         в качеството им на органи на държавната власт, и че по силата на четвърта алинея от същата разпоредба държавите членки могат
         да считат дейностите на такива субекти, които са освободени от данък съгласно член 13 или член 28, за дейности, които същите
         извършват в качеството им на органи на държавната власт.

      63      Дори когато тези субекти упражняват такива дейности в качеството си на органи на държавната власт, те трябва да се считат
         за данъчнозадължени лица съгласно член 4, параграф 5, втора алинея, доколкото третирането им като данъчнонезадължени лица
         би довело до значително нарушаване на конкуренцията.

      64      Ето защо запитващата юрисдикция следва да установи най-напред дали дейността по отдаване под наем на IHK представлява дейност,
         осъществявана от публичноправен субект, действащ като орган на държавната власт по смисъла на член 4, параграф 5, първа или
         четвърта алинея от Шеста директива. Член 4, параграф 5, втора алинея намира приложение само в такъв случай (вж. в този смисъл
         Решение по дело Fazenda Pública, посочено по-горе, точка 43, и Решение от 16 септември 2008 г. по дело Isle of Wight Council
         и др., C‑288/07, Сборник, стр. І‑7203, точки 30—32).

      65      На първо място, следва да се припомни, че съгласно член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива когато извършват дейности
         или доставки в качеството им на органи на държавната власт, публичноправните субекти трябва да се считат за данъчнозадължени
         лица по отношение на тези дейности или доставки, „при които третирането им като данъчнонезадължени лица би довело до значително
         нарушаване на конкуренцията“.

      66      Следователно текстът на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива не уточнява лицата, които цели да защити от това
         значително нарушаване на конкуренцията, причинено от третирането на публичноправните субекти като данъчнонезадължени лица.

      67      На второ място, трябва да се припомни, че член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива, като предвижда дерогация от
         третирането като данъчнонезадължени лица на публичноправните субекти за дейностите или доставките, които те осъществяват в
         качеството им на органи на държавната власт, цели да възстанови спазването на посоченото в член 2, точка 1 и член 4, параграфи
         1 и 2 от тази директива общо правило, съгласно което всяка дейност от икономическо естество по принцип подлежи на облагане
         с ДДС (вж. Решение по дело Isle of Wight Council и др., посочено по-горе, точка 38).

      68      Следователно не може да се направи стеснително тълкуване на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива (вж. Решение
         по дело Isle of Wight Council и др., посочено по-горе, точка 60).

      69      На трето място, що се отнася до целите на член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива, на които се позовава по-специално
         Ирландия, по нищо не личи, че целта на тази разпоредба е да гарантира публичноправните субекти да търпят последиците от значителното
         нарушаване на конкуренцията, които биха могли да се породят от третирането им като данъчнонезадължени лица по силата на първата
         или четвъртата алинея на посочената разпоредба.

      70      На четвърто място, следва да се припомни, че предвиденото в член 17 и сл. от Шеста директива право на приспадане е неразделна
         част от механизма на ДДС и не може по принцип да бъде ограничено. То се упражнява незабавно по отношение на всички начислени
         върху получените доставки данъци (вж. по-конкретно Решение от 6 юли 1995 г. по дело BP Soupergaz, C-62/93, Recueil, стр. I‑1883,
         точка 18, Решение от 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др., C‑110/98—C‑147/98, Recueil, стр. I‑1577, точка 43, както и
         Решение от 6 юли 2006 г. по дело Kittel и Recolta Recycling, C‑439/04 и C‑440/04, Recueil, стр. I‑6161, точка 47).

      71      Всъщност режимът на приспадането цели да освободи търговеца изцяло от тежестта на дължимото или заплатено ДДС в рамките на
         цялата му икономическа дейност. Ето защо общата система по ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест на цялата
         икономическа дейност независимо от целите и резултатите от нея, при условие че самите посочени дейности по принцип подлежат
         на облагане с ДДС (вж. по-конкретно Решение от 22 февруари 2001 г. по дело Abbey National, C‑408/98, Recueil, стр. I‑1361,
         точка 24, Решение от 21 април 2005 г. по дело HE, C‑25/03, Recueil, стр. I‑3123, точка 70, както и Решение по дело Kittel
         и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 48).

      72      От горепосоченото следва, че правото на приспадане по принцип се прилага по цялата верига от доставки на стоки и услуги, извършени
         от данъчнозадължени лица, действащи в това качество за нуждите на икономическата дейност на други данъчнозадължени лица (вж.
         в този смисъл Решение от 12 януари 2006 г. по дело Optigen и др., C‑354/03, C‑355/03 и C‑484/03, Recueil, стр. I‑483, точка 52,
         както и Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 45).

      73      Не може да се изключи обаче, че като не допуска посоченото право на приспадане на ДДС, третирането на публичноправните субекти,
         които осъществяват определени дейности или доставки като данъчнонезадължени лица, може да даде отражение по веригата от доставки
         на стоки и услуги във вреда на данъчнозадължените лица, действащи в частния сектор.

      74      Всъщност по делото в главното производство, както бе изтъкнато в точки 17—21 от настоящото решение, третирането на IHK като
         данъчнонезадължено лице възпрепятства Salix — частноправно юридическо лице — да се възползва от правото на приспадане на заплатеното
         по получени доставки ДДС.

      75      От гореизложеното следва, че член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива се отнася и за нарушението на конкуренцията,
         което е във вреда на публичноправните субекти.

      76      При тези условия следва да се отговори на втория въпрос, че член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива трябва да
         се тълкува в смисъл, че публичноправните субекти трябва да се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или
         доставките, които осъществяват като органи на държавната власт не само когато третирането им като данъчнонезадължени лица
         по силата на първата или четвъртата алинея от посочената разпоредба би довело до значително нарушаване на конкуренцията във
         вреда на частноправните им конкуренти, но и когато би довело до такова нарушаване в тяхна собствена вреда.

       По съдебните разноски
      77      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход
         на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени
         за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

      По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:
      1)      Държавите членки трябва да предвидят изрична разпоредба, за да могат да се позоват на възможността, предвидена в член 4, параграф 5,
            четвърта алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на
            държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа,
            според която освободените по силата на член 13 или на член 28 от тази директива определени дейности на публичноправните субекти
            се считат за дейности на органи на държавната власт.
      2)      Член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива 77/388 трябва да се тълкува в смисъл, че публичноправните субекти трябва
            да се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или доставките, които осъществяват като органи на държавната
            власт не само когато третирането им като данъчнонезадължени лица по силата на първата или четвъртата алинея от посочената
            разпоредба би довело до значително нарушаване на конкуренцията във вреда на частноправните им конкуренти, но и когато би довело
            до такова нарушаване в тяхна собствена вреда.
      Подписи
      * Език на производството: немски.


Решение на Първоинстанционния съд (четвърти състав) от 9 юли 2003 г. # Petros Efthymiou срещу Комисия на Европейските общности. # Длъжностни лица. # Дело T-22/01.


Решение на Първоинстанционния съд (трети състав) от 18 октомври 2001 г. # X срещу Европейска централна банка. # Длъжностни лица - Уволнение. # Дело T-333/99.


title: Решение на Общия съд (четвърти състав) от 22 май 2012 г. # Nordmilch AG срещу Служба за хармонизация във вътрешния пазар (марки и дизайни) (СХВП). # Марка на Общността - Производство по възражение - Заявка за словна марка на Общността "MILRAM" - По-ранни национална словна и фигуративна марка "RAM" - Относително основание за отказ - Сходство на стоките и на знаците - Вероятност от объркване - Член 8, параграф 1,буква б) от Регламент (ЕО) № 207/2009. # Дело T-546/10.

text:
               Subject of the case
               Диспозитив

            Subject of the case
            Предмет
            Жалба срещу решението на четвърти апелативен състав на СХВП от 15 септември 2010 г. (преписки R 1041/2009‑4 и R 1053/2009‑4), постановено в производство по възражение със страни Lactimilk SA и Nordmilch AG

            Диспозитив
            Диспозитив
            1) Отхвърля жалбата.
            2) Осъжда Nordmilch AG да заплати съдебните разноски.


Решение на Съда (пети състав) от 4 март 2004 г. # Cofinoga Mérignac SA срещу Sylvain Sachithanathan. # Искане за преюдициално заключение: Tribunal d'instance de Vienne - Франция. # Директиви 87/102/ЕИО и 90/88/ЕИО. # Дело C-264/02.


Решение на Първоинстанционния съд (трети състав) от 15 септември 2005 г. # Citicorp срещу Служба за хармонизация във вътрешния пазар (марки и дизайни) (СХВП). # Марка на Общността - Абсолютни основания за отказ -Член 73 Регламент nº 40/94. # Дело T-320/03.


Решение на Съда от 9 септември 2003 г. # Katharina Rinke срещу Ärztekammer Hamburg. # Искане за преюдициално заключение: Bundesverwaltungsgericht - Германия. # Равно третиране на мъжете и жените - Директиви 86/457/ЕИО и 93/16/ЕИО. # Дело C-25/02.


Решение на Първоинстанционния съд (четвърти състав) от 31 март 2004 г. # Fieldturf Inc. срещу Служба за хармонизация във вътрешния пазар (марки и дизайни) (СХВП). # Марка на Общността. # Дело T-216/02.