title: Решение на Съда (трети състав) от 20 юни 2013 г.#Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs срещу Paul Newey.#Преюдициално запитване, отправено от Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber.#Преюдициално запитване — Шеста директива ДДС — Член 2, точка 1 и член 6, параграф 1 — Понятието „доставка на услуги“ — Доставка на рекламни услуги и услуги за кредитно посредничество — Случаи на освобождаване — Отразяване на икономическата и търговска действителност от сделките — Сделки, представляващи злоупотреба — Сделки, имащи за цел единствено получаването на данъчно предимство.#Дело C‑653/11.

text:
               Страни по делото
               Основания за решението
               Диспозитив

            Страни по делото
            По дело C-653/11
            с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Обединеното кралство) с акт от 13 декември 2011 г., постъпил в Съда на 19 декември 2011 г., в рамките на производство по дело
            Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs
            срещу
            Paul Newey, осъществяващ търговска дейност под търговското наименование „Ocean Finance“,
            СЪДЪТ (трети състав),
            състоящ се от: г-н M. Ilešič, председател на състав, г-н E. Jarašiūnas, г-н A. Ó Caoimh, г-жа C. Toader (докладчик) и г-н C. G. Fernlund, съдии,
            генерален адвокат: г-н P. Mengozzi,
            секретар: г-жа L. Hewlett, главен администратор,
            предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 20 март 2013 г.,
            като има предвид становищата, представени:
            – за г-н Newey, осъществяващ търговска дейност под търговското наименование „Ocean Finance“, от г-н J. Ghosh, QC, както и от г-жа E. Wilson и г-н J. Bremner, barristers,
            – за правителството на Обединеното кралство, от г-н S. Ossowski и г-н L. Christie, в качеството на представители, подпомагани от г-н O. Thomas, barrister,
            – за Ирландия, от г-жа E. Creedon, в качеството на представител, подпомагана от г-н A. Collins, SC,
            – за италианското правителство, от г-жа G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от г-н A. De Stefano, avvocato dello Stato,
            – за Европейската комисия, от г-н R. Lyal и г-жа C. Soulay, в качеството на представители,
            предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
            постанови настоящото
            Решение

            Основания за решението
            1. Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 2000/65/EO на Съвета от 17 октомври 2000 г. (ОВ L 269, стр. 44, наричана по-нататък „Шеста директива“).
            2. Запитването е отправено в рамките на спор между Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs (наричани по-нататък „Комисарите“) и г-н Newey, осъществяващ дейност под търговското наименование „Ocean Finance“ (наричан по-нататък „г-н Newey“) относно данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), с който се облагат доставките на рекламни услуги.
            Правна уредба
            Правото на ЕС
            3. В съответствие с член 299, параграф 6 ЕО разпоредбите на Договора за ЕО се прилагат по отношение на Англо-нормандските острови, част от които е остров Джърси, само дотолкова, доколкото е необходимо, за да се гарантира прилагането на договореностите, приети за тези острови, по-специално с протокол № 3 относно Англо-нормандските острови и остров Ман (ОВ L 73, 1972 г., стр. 164), приложен към Акта относно условията за присъединяването на Кралство Дания, на Ирландия и на Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия, и промените в Договорите (ОВ L 73, 1972 г., стр. 14). Тъй като споменатият протокол не съдържа разпоредби относно ДДС, правната уредба на Съюза в областта на ДДС не се прилага на остров Джърси.
            4. Четвърто съображение от Шеста директива предвижда, че следва да бъде отчитана целта за премахване на данъчното облагане на вноса и освобождаване от данъци върху износа в търговския обмен между държавите членки и да се гарантира, че общата система от данъци върху оборота е неутрална по отношение на произхода на стоките и услугите, така че като крайна цел да може да бъде изграден общ пазар, даващ възможност за лоялна конкуренция и наподобяващ същински вътрешен пазар.
            5. Съгласно член 2, точка 1 от Шеста директива с ДДС се облага „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ [неофициален превод].
            6. Съгласно член 5, параграф 1 от тази директива „доставката на стока“ означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик, а съгласно член 6, параграф 1 от нея „доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не е доставка на стоки по смисъла на член 5 от Директивата.
            7. Член 9 от Шеста директива гласи:
            „1. За място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване.
            2. Въпреки това:
            […]
            д) място на доставката на следните услуги, когато те се извършват за получатели, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в една и съща държава с доставчика, е мястото, където получателят е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, на който се доставя услугата, или, когато няма такова място, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване:
            […]
            – рекламни услуги,
            […]
            – банкови, финансови и застрахователни сделки, включително презастраховане, с изключение на отдаването под наем на сейфове;
            […]
            – посреднически услуги, извършени от лица, действащи от името и за сметка на друго лице по повод на услугите, посочени в настоящата буква д).
            3. За да бъде избегнато двойно облагане, необлагане или нарушаване на конкуренцията, държавите членки могат, що се отнася до услугите, посочени в параграф 2, буква д), и отдаването под наем на транспортни средства, да считат:
            […]
            б) мястото на доставката на услуги, което съгласно разпоредбите на настоящия член би се намирало извън Общността, за намиращо се на територията на страната, когато фактическото ползване и потребление на услугите става на територията на страната“ [неофициален превод].
            8. Член 13 от Шеста директива, озаглавен „Освободени доставки на територията на страната“, под заглавие „Б. Други освободени доставки“ предвижда:
            „Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
            […]
            г) следните сделки:
            1. отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска;
            2. договарянето или всякакви операции с кредитни гаранции или други обезпечения на парични средства, както и управлението на кредитни гаранции от лицето, което е отпуснало кредита;
            […]“ [неофициален превод].
            9. Член 17, параграф 2 от тази директива гласи:
            „Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговата облагаема сделка, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
            а) дължимия или платен [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави;
            […]“ [неофициален превод].
            10. По смисъла на член 21 от посочената директива:
            „[…]
            1. По вътрешната система лица — платци на [ДДС] са следните лица:
            […]
            б) данъчнозадължените лица, на които се доставят услуги съгласно член 9, параграф 2, буква д), или лицата, регистрирани за целите на облагането с [ДДС] на територията на страната, на които се доставят услуги, попадащи в обхвата на член 28б, части В, Г, Д и Е, ако услугите се извършват от данъчнозадължено лице, което не е установено на територията на страната.
            […]“ [неофициален превод].
            Правна уредба в Обединеното кралство
            11. Към момента на настъпване на фактите, разглеждани в главното производство, член 4, параграф 1 от Закона от 1994 г. относно данъка върху добавената стойност (Value Added Tax Act 1994) гласи следното:
            „ДДС се начислява по всички извършени в Обединеното кралство доставки на стоки или услуги, когато това са облагаеми доставки на стоки или услуги, извършвани от данъчнозадължено лице в рамките на неговата икономическа дейност“.
            12. Член 5, параграф 2, букви а) и б) от този закон предвиждат:
            „a) по смисъла на настоящия закон „доставка на стоки“ или „доставка на услуги“ включва всички форми на доставка на стоки или услуги, освен тези, които не са осъществени възмездно;
            б) всяка сделка, която не е доставка на стоки, но е извършена възмездно, […] е доставка на услуги“.
            13. Съгласно член 7, параграф 10 от посочения закон:
            „Доставката на услуги се осъществява:
            a) в Обединеното кралство, ако доставчикът е установен в Обединеното кралство, и
            б) в трета страна (а не Обединеното кралство), ако доставчикът е установен в тази страна“.
            14. Член 8, параграфи 1 и 2 от същия закон въвеждат механизъм за обратно начисляване на ДДС за услуги, предоставени от страна, различна от Обединеното кралство, и предвиждат:
            „1) При спазване на параграф 3 по-долу, когато съответните услуги са:
            a) доставени от лице, което се намира в страна, различна от Обединеното кралство, и
            б) получени от лице за целите на осъществявана от него стопанска дейност (наричано по-нататък „получател“), което се намира в Обединеното кралство,
            съгласно настоящия закон се пораждат същите последици (относно по-специално начисляването на ДДС върху доставката и правото на данъчнозадълженото лице на данъчен кредит за платения по получени доставки данък) все едно самият получател е доставил услугите в Обединеното кралство в хода на осъществяване или за целите на своята стопанска дейност и тази доставка е била облагаема“.
            2) По смисъла на настоящия член „съответните услуги“ са тези, които попадат в определенията по приложение 5 и не са услуги, които попадат в някое от определенията по приложение 9.
            3) Услугите, които се считат доставени от получателя по силата на параграф 1 по-горе, не се вземат под внимание като извършени от него услуги при определяне на правото му на приспадане на платения по получени доставки данък в приложение на член 26, параграф 1“.
            15. Член 9 от Закона от 1994 г. относно данъка върху добавената стойност определя по следния начин понятието „местопринадлежност“ по отношение на получателя на доставки на услуги:
            „1) Параграф 2 по-долу се прилага за определяне по отношение на всяка доставка на услуги дали доставчикът се намира в една или друга страна, а параграфи 3 и 4 по-долу се прилагат (при спазване на съответните разпоредби съгласно член 8, параграф 6) за определяне, по отношение на всяка доставка на услуги, дали получателят се намира в една или друга страна.
            2) Счита се, че доставчикът на услуги се намира в страната, ако:
            a) има в нея, но не и в други страни, място на стопанска дейност или друг постоянен обект или
            б) няма такова място или обект (в нея или другаде), но мястото на обичайното му пребиваване е в нея, или
            в) има такова място или обект както в тази страна, така и другаде, като в нея се намира мястото или обектът му, най-тясно свързан(о) с доставката.
            3) Ако доставката на услуги се извършва в полза на физическо лице и е получена от него, но не за нуждите на някоя от упражняваните от него дейности, трябва да се счита, че той се намира в страната на обичайното си пребиваване.
            4) Когато параграф 3 по-горе не намира приложение, трябва да се счита, че получателят на доставката се намира в определена страна, ако:
            a) или е изпълнено някое от условията по букви а) и б) от параграф 2 по-горе;
            б) или то има място или обект като посочените в параграф 2 по-горе едновременно в тази страна и другаде и съответното място или обект, в което или за нуждите на което услугите се използват или ще бъдат използвани най-пряко, се намира в тази страна.
            5) По смисъла (и само по смисъла) на настоящия член:
            a) лице, упражняващо дейност посредством клон или представителство в определена страна, трябва да се счита, че има определено място или обект в нея, а
            б) по отношение на юридическите лица „обичайно пребиваване“ означава мястото на правновалидното им учредяване“.
            16. С член 31 от Закона от 1994 г. относно данъка върху добавената стойност и група 5 от приложение 9 към него се транспонира член 13Б, буква г) от Шеста директива и се предвижда, че по-специално „отпускането на всякакви видове аванс или кредит“, както и доставките на свързаните с тях посреднически услуги, са освободени от ДДС.
            Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
            17. От акта за преюдициално запитване е видно, че през разглеждания в рамките на главното производство период г-н Newey е кредитен посредник, установен в Tamworth (Обединено кралство). Посредническите услуги, предоставяни в Обединеното кралство от г-н Newey, в съответствие с член 13, Б, буква г) от Шеста директива са освободени от ДДС. За сметка на това рекламните услуги, предоставяни на г-н Newey в Обединеното кралство и предназначени да привличат потенциални кредитополучатели, подлежат на облагане с ДДС, поради което платеният от г-н Newey данък върху разходите за реклама не подлежи на възстановяване.
            18. За да избегне тази неподлежаща на възстановяване данъчна тежест, г-н Newey учредява дружеството Alabaster (CI) Ltd (наричано по-нататък „Alabaster“), установено в Джърси — територия, за която Шеста директива не се прилага — и предоставя на това дружество правото да използва търговското наименование Ocean Finance. Г-н Newey е негов единствен акционер.
            19. В Alabaster работи поне едно лице на пълно работно време и дружеството има собствено управление, физически лица, пребиваващи в Джърси, които нямат пряк опит в кредитното посредничество, предложени или наети на работа от счетоводителите на г-н Newey и получаващи възнаграждение в зависимост от времето, посветено на дейността на Alabaster.
            20. В приложение на устава на Alabaster и действащото в Джърси законодателство посочените ръководители отговарят за управлението на това дружество и упражняват свързаните с това правомощия, като г-н Newey не играе никаква роля в управлението му.
            21. Договорите за посредничество се сключват пряко между кредитодателите и Alabaster, поради което комисионите за посредничество се изплащат не на г-н Newey, а на дружеството.
            22. Същевременно самото дружество Alabaster не се заема с обработването на молбите за кредити, а за целта ползва услугите на г-н Newey, които същият предоставя по договор като подизпълнител (наричан по-нататък „договорът за услуги“) чрез служителите си, които осъществяват дейност в Tamworth. Договорът посочва списък от услуги, които г-н Newey трябва да предостави, включващ основно всички задачи, свързани с действията в рамките на кредитното посредничество. По силата на посочения договор г-н Newey има право и да договаря условията по договорите, сключени между Alabaster и кредитодателите.
            23. В замяна на тези услуги г-н Newey получава хонорари в размер първоначално на 50 %, а впоследствие на 60 % от брутния размер на комисионата, получавана непосредствено за всеки отпуснат от Alabaster кредит, към който се прибавят сумите за възстановяване на такси и разноски.
            24. На практика потенциалните кредитополучатели се свързват пряко в Обединеното кралство със служителите на г-н Newey, които обработват всяка преписка и изпращат за одобрение в Джърси на ръководителите на Alabaster исканията, отговарящи на изискванията за кредитоспособност. Обикновено процесът по одобрение приключва за един час, а на практика нито едно искане за одобрение не е отхвърлено.
            25. Тъй като рекламата, насочена към потенциалните кредитополучатели, е необходима за дейността по кредитно посредничество, тя съставлява значителен дял от разходите на Alabaster.
            26. Според запитващата юрисдикция рекламните услуги се предоставят от Wallace Barnaby & Associates Ltd (наричано по-нататък „Wallace Barnaby“), несвързано с Alabaster дружество, също установено в Джърси, по сключен с него договор. Самото дружество Wallace Barnaby ползва рекламни услуги на установени в Обединеното кралство рекламни агенции, и по-специално на рекламната агенция Ekay Advertising. Съгласно действащото в Джърси законодателство плащанията от Alabaster към Wallace Barnaby за посочените услуги не се облагат с ДДС.
            27. Г-н Newey не е оправомощен да ползва рекламни услуги от името на Alabaster и не поема никаква отговорност за заплащането на услугите, предоставени от Wallace Barnaby на това дружество. Той обаче има право да одобрява съдържанието на рекламите, във връзка с което разговаря със служител на Ekay Advertising, който работи в Обединеното кралство. В резултат от тези разговори посоченият служител отправя препоръки към Wallace Barnaby.
            28. На свой ред Wallace Barnaby отправя препоръки до ръководителите на Alabaster, които след получаването им се събират всяка седмица, за да се произнесат относно планираните разходи за реклама. На практика нито една от тези препоръки не е отхвърлена.
            29. Комисарите считат, че за целите на ДДС, от една страна, съответните рекламни услуги са предоставени на г-н Newey в Обединеното кралство и поради това подлежат на облагане там, а от друга страна, услугите по кредитно посредничество се предоставят от г-н Newey в Обединеното кралство.
            30. При условията на евентуалност те считат, че ако трябва да се приеме, че в Джърси Alabaster е получател на рекламните услуги, както и доставчик на услугите по кредитно посредничество, споразуменията, сключени за постигането на този резултат, са в противоречие с принципа на недопускане на злоупотребата с право, формулиран от Съда в Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др. (С-255/02, Recueil, стр. I-1609), и трябва да се преохарактеризират.
            31. Поради това на 27 септември 2005 г. за периода от 1 юли 2002 г. до 31 декември 2004 г. комисарите връчват на г-н Newey ревизионен акт за събирането на сумата от 10 707 075 GBP (лири стерлинги), представляващ ДДС върху доставяните му през посочения период рекламни услуги.
            32. Г-н Newey поддържа, че разглежданите в главното производство услуги по кредитно посредничество са предоставяни от Джърси и осъществявани от Alabaster, като последното е получател на рекламните услуги. Той добавя, че принципът на недопускане на злоупотребата с право е неприложим, когато услугите се предоставят от лице, установено извън Европейския съюз, на друго лице, установено извън него.
            33. Поради това г-н Newey обжалва посочения ревизионен акт пред First-tier Tribunal (Tax Chamber), който уважава жалбата с решение от 23 април 2010 г.
            34. Посочената юрисдикция счита, че дейността по кредитно посредничество се упражнява от Alabaster чрез предоставяните от г-н Newey услуги и в приложение на договора за услуги. Следователно Alabaster не можело да се характеризира като дружество „пощенска кутия“.
            35. First-tier Tribunal (Tax Chamber) приема също, че Alabaster предоставя разглежданите услуги по кредитно посредничество на кредитодателите и е получател на рекламните услуги. Между г-н Newey и кредитодателите или между него и Wallace Barnaby нямало пряка възмездна сделка. Въпреки че основната цел на Alabaster е била получаването на данъчно предимство, според посочената юрисдикция не е налице злоупотреба, при положение че конструкцията, в която участва Alabaster, не е в противоречие с Шеста директива.
            36. Комисарите обжалват това решението пред Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber).
            37. При тези обстоятелства Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
            „1) При обстоятелства като тези по настоящото дело какво значение следва националната юрисдикция да придаде на договорите, за да даде отговор на въпроса кое лице е извършило доставка на услуги за целите на ДДС? По-специално от решаващо значение ли е положението по договора за определяне на положението на доставката с оглед на ДДС?
            2) При обстоятелства като тези по настоящото дело, ако положението по договора не е решаващо, при какви обстоятелства следва националната юрисдикция да не взема предвид положението по договора?
            3) При обстоятелства като тези по настоящото дело доколко е от значение по-конкретно:
            а) дали лицето, което извършва доставката съгласно договора, се намира изцяло под контрола на друго лице;
            б) дали познанията за съответната стопанска дейност, търговските взаимоотношения и опитът са у лице, различно от това, което сключва договора;
            в) дали всички или повечето от съществените елементи от доставката се изп ълняват от лице, различно от това, което сключва договора;
            г) дали търговският риск от финансови загуби и загуба на репутация, произтичащ от доставката, се носи от лице, различно от това, което сключва договорите;
            д) дали лицето, извършващо доставката съгласно договора, възлага изпълнението на съществени елементи, необходими за нейното осъществяване, на лице като подизпълнител, което контролира първото посочено по-горе лице, като споразуменията за превъзлагане на изпълнението се отличават с липсата на някои търговски характеристики?
            4) При обстоятелства като тези по настоящото дело следва ли националната юрисдикция да не взема предвид анализа на договора?
            5) Ако отговорът на въпрос 4 е отрицателен, представлява ли данъчният резултат от договорености като разглежданите по настоящото дело данъчно предимство, чието предоставяне би било в разрез с целта на Шеста директива по смисъла на точки 74—86 от Решение [по дело Halifax и др., посочено по-горе]?
            6) Ако отговорът на въпрос 5 е положителен, как би следвало да се преохарактеризират споразумения като разглежданите по настоящото дело?“.
            По преюдициалните въпроси
            По въпроси 1—4
            38. С въпроси 1—4, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали договорните клаузи са определящи за установяване на доставчика и получателя по сделка за „доставка на услуги“ по смисъла на член 2, точка 1 и на член 6, параграф 1 от Шеста директива, и в случай на отрицателен отговор, при какви условия посочените клаузи могат да се преохарактеризират.
            39. В самото начало следва да се припомни, че Шеста директива установява обща система на ДДС, основана по-конкретно на единно определяне на облагаемите сделки (вж. Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точка 48).
            40. Съгласно член 2, точка 1 от Шеста директива с ДДС се облага „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ [неофициален превод]. Що се отнася по-конкретно до понятието за доставка на услуги, Съдът многократно е постановявал, че доставката на услуги е извършена „възмездно“ по смисъла на член 2, точка 1 от тази директива, и следователно подлежи на данъчно облагане, само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (Решение от 16 декември 2010 г. по дело MacDonald Resorts, C-270/09, Сборник, стр. I-13179, точка 16 и цитираната съдебна практика).
            41. Също от практиката на Съда следва, че в този смисъл понятието за доставка на услуги е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки, без данъчната администрация да е задължена да извършва ревизии, за да установява намерението на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точки 56 и 57, както и цитираната съдебна практика).
            42. Що се отнася по-конкретно до стойността на договорните клаузи във връзка с охарактеризирането на определена сделка като облагаема, следва да се напомни практиката на Съда, съгласно която отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (вж. в този смисъл Решение от 7 октомври 2010 г. по дело Loyalty Management UK и Baxi Group, C-53/09 и C-55/09, Сборник, стр. I-9187, точки 39 и 40, както и цитираната съдебна практика).
            43. Като се има предвид, че обикновено положението по договора отразява действителното икономическо и търговско положение по сделките, и за да се отговори на изискванията за правна сигурност, релевантните договорни клаузи представляват един от елементите, които следва да се вземат под внимание при установяване на доставчика и получателя по сделка за „доставка на услуги“ по смисъла на член 2, точка 1 и на член 6, параграф 1 от Шеста директива.
            44. Може обаче да се окаже, че понякога определени договорни клаузи не отразяват напълно действителното икономическо и търговско положение по сделките.
            45. Това по-специално би се наблюдавало, в случай че посочените договорни клаузи представляват напълно изкуствена конструкция, която не отговаря на действителното икономическо и търговско положение по сделките.
            46. Всъщност Съдът по различни поводи приема, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е призната и насърчавана от Шеста директива цел (вж. Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точка 71 и цитираната съдебна практика) и че принципът на недопускане на злоупотребата с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство (вж. Решение от 22 май 2008 г. по дело Ampliscientifica и Amplifin, C-162/07, Сборник, стр. I-4019, точка 28, Решение от 27 октомври 2011 г. по дело Tanoarch, C-504/10, Сборник, стр. I-10853, точка 51 и Решение от 12 юли 2012 г. по дело J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, точка 35).
            47. В главното производство не се оспорва, че съгласно договорните клаузи официално Alabaster предоставя услугите по кредитно посредничество на кредитодателите и че е получател на рекламните услуги, предоставени от Wallace Barnaby.
            48. Въпреки това, с оглед на реалното икономическо положение на търговските отношения между, от една страна, г-н Newey, Alabaster и кредитодателите, както и, от друга страна, г-н Newey, Alabaster и Wallace Barnaby, очертано в акта за преюдициално запитване, и по-специално с оглед на фактическите обстоятелства, посочени от Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) в третия въпрос, не може да се изключи, че фактическото ползване и потребление на разглежданите в главното производство услуги се е състояло в Обединеното кралство в полза на г-н Newey.
            49. Следва запитващата юрисдикция чрез анализ на всички обстоятелства по спора, предмет на главното производство, да провери дали договорните клаузи наистина не отразяват действителното икономическо положение и дали г-н Newey, а не Alabaster, е действителният доставчик на разглежданите услуги по кредитно посредничество и получател на рекламните услуги, предоставени от Wallace Barnaby.
            50. В такъв случай тези договорни клаузи трябва да се предефинират, за да възстановят положението, което би съществувало в отсъствието на сделките, разкриващи наличието на тази практика на злоупотреба (вж. в този смисъл Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точка 98).
            51. В случая възстановяването на положението, което би съществувало в отсъствието на разглежданите сделки, при положение че запитващата юрисдикция приеме, че те представляват практика на злоупотреба, би се изразявало по-конкретно в утвърждаване на непротивопоставимостта на договора за услуги и на рекламните договори, сключени между Alabaster и Wallace Barnaby, по отношение на Комисарите, които да могат да приемат валидно, че г-н Newey действително е извършил доставките на услугите по кредитно посредничество и е получил рекламните услуги, разглеждани в главното производство.
            52. Предвид на изложените съображения на въпроси 1—4 следва да се отговори, че договорните клаузи, макар и да са един от елементите, които следва да се вземат под внимание, не са определящи за установяването на доставчика и получателя на „доставка на услуги“ по смисъла на член 2, точка 1 и на член 6, параграф 1 от Шеста директива. Те могат по-специално да не бъдат отчитани, когато се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а представляват напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, което следва да се прецени от националната юрисдикция.
            По въпроси 5 и 6
            53. С оглед на отговора, даден на въпроси 1—4, на поставените от запитващата юрисдикция въпроси 5 и 6 не следва да се дава отговор.
            По съдебните разноски
            54. С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

            Диспозитив
            По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:
            Договорните клаузи, макар и да са един от елементите, които следва да се вземат под внимание, не са определящи за установяването на доставчика и получателя на „доставка на услуги“ по смисъла на член 2, точка 1 и на член 6, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/EO на Съвета от 17 октомври 2000 г. Те могат по-специално да не бъдат отчитани, когато се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а представляват напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, което следва да се прецени от националната юрисдикция.

    ---documentbreak---

         РЕШЕНИЕ НА СЪДА (трети състав)
      20 юни 2013 година (
            *1
         )
      „Преюдициално запитване — Шеста директива ДДС — Член 2, точка 1 и член 6, параграф 1 — Понятието „доставка на услуги“ — Доставка на рекламни услуги и услуги за кредитно посредничество — Случаи на освобождаване — Отразяване на икономическата и търговска действителност от сделките — Сделки, представляващи злоупотреба — Сделки, имащи за цел единствено получаването на данъчно предимство“
      По дело C-653/11
      с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Обединеното кралство) с акт от 13 декември 2011 г., постъпил в Съда на 19 декември 2011 г., в рамките на производство по дело

         Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs

      срещу

         Paul Newey, осъществяващ търговска дейност под търговското наименование „Ocean Finance“,
      СЪДЪТ (трети състав),
      състоящ се от: г-н M. Ilešič, председател на състав, г-н E. Jarašiūnas, г-н A. Ó Caoimh, г-жа C. Toader (докладчик) и г-н C. G. Fernlund, съдии,
      генерален адвокат: г-н P. Mengozzi,
      секретар: г-жа L. Hewlett, главен администратор,
      предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 20 март 2013 г.,
      като има предвид становищата, представени:

               —

               за г-н Newey, осъществяващ търговска дейност под търговското наименование „Ocean Finance“, от г-н J. Ghosh, QC, както и от г-жа E. Wilson и г-н J. Bremner, barristers,

               —

               за правителството на Обединеното кралство, от г-н S. Ossowski и г-н L. Christie, в качеството на представители, подпомагани от г-н O. Thomas, barrister,

               —

               за Ирландия, от г-жа E. Creedon, в качеството на представител, подпомагана от г-н A. Collins, SC,

               —

               за италианското правителство, от г-жа G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от г-н A. De Stefano, avvocato dello Stato,

               —

               за Европейската комисия, от г-н R. Lyal и г-жа C. Soulay, в качеството на представители,

         предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
      постанови настоящото

         Решение

               1

               Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 2000/65/EO на Съвета от 17 октомври 2000 г. (ОВ L 269, стр. 44, наричана по-нататък „Шеста директива“).

               2

               Запитването е отправено в рамките на спор между Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs (наричани по-нататък „Комисарите“) и г-н Newey, осъществяващ дейност под търговското наименование „Ocean Finance“ (наричан по-нататък „г-н Newey“) относно данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), с който се облагат доставките на рекламни услуги.

         Правна уредба

         Правото на ЕС

               3

               В съответствие с член 299, параграф 6 ЕО разпоредбите на Договора за ЕО се прилагат по отношение на Англо-нормандските острови, част от които е остров Джърси, само дотолкова, доколкото е необходимо, за да се гарантира прилагането на договореностите, приети за тези острови, по-специално с протокол № 3 относно Англо-нормандските острови и остров Ман (ОВ L 73, 1972 г., стр. 164), приложен към Акта относно условията за присъединяването на Кралство Дания, на Ирландия и на Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия, и промените в Договорите (ОВ L 73, 1972 г., стр. 14). Тъй като споменатият протокол не съдържа разпоредби относно ДДС, правната уредба на Съюза в областта на ДДС не се прилага на остров Джърси.

               4

               Четвърто съображение от Шеста директива предвижда, че следва да бъде отчитана целта за премахване на данъчното облагане на вноса и освобождаване от данъци върху износа в търговския обмен между държавите членки и да се гарантира, че общата система от данъци върху оборота е неутрална по отношение на произхода на стоките и услугите, така че като крайна цел да може да бъде изграден общ пазар, даващ възможност за лоялна конкуренция и наподобяващ същински вътрешен пазар.

               5

               Съгласно член 2, точка 1 от Шеста директива с ДДС се облага „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ [неофициален превод].

               6

               Съгласно член 5, параграф 1 от тази директива „доставката на стока“ означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик, а съгласно член 6, параграф 1 от нея „доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не е доставка на стоки по смисъла на член 5 от Директивата.

               7

               Член 9 от Шеста директива гласи:
               „1.   За място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване.
               2.   Въпреки това:
               […]

                        д)

                        място на доставката на следните услуги, когато те се извършват за получатели, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в една и съща държава с доставчика, е мястото, където получателят е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, на който се доставя услугата, или, когато няма такова място, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване:
                        […]

                                 —

                                 рекламни услуги,

                           […]

                                 —

                                 банкови, финансови и застрахователни сделки, включително презастраховане, с изключение на отдаването под наем на сейфове;

                           […]

                                 —

                                 посреднически услуги, извършени от лица, действащи от името и за сметка на друго лице по повод на услугите, посочени в настоящата буква д).

                  3.   За да бъде избегнато двойно облагане, необлагане или нарушаване на конкуренцията, държавите членки могат, що се отнася до услугите, посочени в параграф 2, буква д), и отдаването под наем на транспортни средства, да считат:
               […]

                        б)

                        мястото на доставката на услуги, което съгласно разпоредбите на настоящия член би се намирало извън Общността, за намиращо се на територията на страната, когато фактическото ползване и потребление на услугите става на територията на страната“ [неофициален превод].

               8

               Член 13 от Шеста директива, озаглавен „Освободени доставки на територията на страната“, под заглавие „Б. Други освободени доставки“ предвижда:
               „Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
               […]

                        г)

                        следните сделки:

                                 1.

                                 отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска;

                                 2.

                                 договарянето или всякакви операции с кредитни гаранции или други обезпечения на парични средства, както и управлението на кредитни гаранции от лицето, което е отпуснало кредита;

                           […]“ [неофициален превод].

               9

               Член 17, параграф 2 от тази директива гласи:
               „Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговата облагаема сделка, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:

                        а)

                        дължимия или платен [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави;

                  […]“ [неофициален превод].

               10

               По смисъла на член 21 от посочената директива:
               „[…]
               1.   По вътрешната система лица — платци на [ДДС] са следните лица:
               […]

                        б)

                        данъчнозадължените лица, на които се доставят услуги съгласно член 9, параграф 2, буква д), или лицата, регистрирани за целите на облагането с [ДДС] на територията на страната, на които се доставят услуги, попадащи в обхвата на член 28б, части В, Г, Д и Е, ако услугите се извършват от данъчнозадължено лице, което не е установено на територията на страната.

                  […]“ [неофициален превод].

         Правна уредба в Обединеното кралство

               11

               Към момента на настъпване на фактите, разглеждани в главното производство, член 4, параграф 1 от Закона от 1994 г. относно данъка върху добавената стойност (Value Added Tax Act 1994) гласи следното:
               „ДДС се начислява по всички извършени в Обединеното кралство доставки на стоки или услуги, когато това са облагаеми доставки на стоки или услуги, извършвани от данъчнозадължено лице в рамките на неговата икономическа дейност“.

               12

               Член 5, параграф 2, букви а) и б) от този закон предвиждат:

                        „a)

                        по смисъла на настоящия закон „доставка на стоки“ или „доставка на услуги“ включва всички форми на доставка на стоки или услуги, освен тези, които не са осъществени възмездно;

                        б)

                        всяка сделка, която не е доставка на стоки, но е извършена възмездно, […] е доставка на услуги“.

               13

               Съгласно член 7, параграф 10 от посочения закон:
               „Доставката на услуги се осъществява:

                        a)

                        в Обединеното кралство, ако доставчикът е установен в Обединеното кралство, и

                        б)

                        в трета страна (а не Обединеното кралство), ако доставчикът е установен в тази страна“.

               14

               Член 8, параграфи 1 и 2 от същия закон въвеждат механизъм за обратно начисляване на ДДС за услуги, предоставени от страна, различна от Обединеното кралство, и предвиждат:
               „1)   При спазване на параграф 3 по-долу, когато съответните услуги са:

                        a)

                        доставени от лице, което се намира в страна, различна от Обединеното кралство, и

                        б)

                        получени от лице за целите на осъществявана от него стопанска дейност (наричано по-нататък „получател“), което се намира в Обединеното кралство,

                  съгласно настоящия закон се пораждат същите последици (относно по-специално начисляването на ДДС върху доставката и правото на данъчнозадълженото лице на данъчен кредит за платения по получени доставки данък) все едно самият получател е доставил услугите в Обединеното кралство в хода на осъществяване или за целите на своята стопанска дейност и тази доставка е била облагаема“.
               2)   По смисъла на настоящия член „съответните услуги“ са тези, които попадат в определенията по приложение 5 и не са услуги, които попадат в някое от определенията по приложение 9.
               3)   Услугите, които се считат доставени от получателя по силата на параграф 1 по-горе, не се вземат под внимание като извършени от него услуги при определяне на правото му на приспадане на платения по получени доставки данък в приложение на член 26, параграф 1“.

               15

               Член 9 от Закона от 1994 г. относно данъка върху добавената стойност определя по следния начин понятието „местопринадлежност“ по отношение на получателя на доставки на услуги:
               „1)   Параграф 2 по-долу се прилага за определяне по отношение на всяка доставка на услуги дали доставчикът се намира в една или друга страна, а параграфи 3 и 4 по-долу се прилагат (при спазване на съответните разпоредби съгласно член 8, параграф 6) за определяне, по отношение на всяка доставка на услуги, дали получателят се намира в една или друга страна.
               2)   Счита се, че доставчикът на услуги се намира в страната, ако:

                        a)

                        има в нея, но не и в други страни, място на стопанска дейност или друг постоянен обект или

                        б)

                        няма такова място или обект (в нея или другаде), но мястото на обичайното му пребиваване е в нея, или

                        в)

                        има такова място или обект както в тази страна, така и другаде, като в нея се намира мястото или обектът му, най-тясно свързан(о) с доставката.

                  3)   Ако доставката на услуги се извършва в полза на физическо лице и е получена от него, но не за нуждите на някоя от упражняваните от него дейности, трябва да се счита, че той се намира в страната на обичайното си пребиваване.
               4)   Когато параграф 3 по-горе не намира приложение, трябва да се счита, че получателят на доставката се намира в определена страна, ако:

                        a)

                        или е изпълнено някое от условията по букви а) и б) от параграф 2 по-горе;

                        б)

                        или то има място или обект като посочените в параграф 2 по-горе едновременно в тази страна и другаде и съответното място или обект, в което или за нуждите на което услугите се използват или ще бъдат използвани най-пряко, се намира в тази страна.

                  5)   По смисъла (и само по смисъла) на настоящия член:

                        a)

                        лице, упражняващо дейност посредством клон или представителство в определена страна, трябва да се счита, че има определено място или обект в нея, а

                        б)

                        по отношение на юридическите лица „обичайно пребиваване“ означава мястото на правновалидното им учредяване“.

               16

               С член 31 от Закона от 1994 г. относно данъка върху добавената стойност и група 5 от приложение 9 към него се транспонира член 13Б, буква г) от Шеста директива и се предвижда, че по-специално „отпускането на всякакви видове аванс или кредит“, както и доставките на свързаните с тях посреднически услуги, са освободени от ДДС.

         Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси

               17

               От акта за преюдициално запитване е видно, че през разглеждания в рамките на главното производство период г-н Newey е кредитен посредник, установен в Tamworth (Обединено кралство). Посредническите услуги, предоставяни в Обединеното кралство от г-н Newey, в съответствие с член 13, Б, буква г) от Шеста директива са освободени от ДДС. За сметка на това рекламните услуги, предоставяни на г-н Newey в Обединеното кралство и предназначени да привличат потенциални кредитополучатели, подлежат на облагане с ДДС, поради което платеният от г-н Newey данък върху разходите за реклама не подлежи на възстановяване.

               18

               За да избегне тази неподлежаща на възстановяване данъчна тежест, г-н Newey учредява дружеството Alabaster (CI) Ltd (наричано по-нататък „Alabaster“), установено в Джърси — територия, за която Шеста директива не се прилага — и предоставя на това дружество правото да използва търговското наименование Ocean Finance. Г-н Newey е негов единствен акционер.

               19

               В Alabaster работи поне едно лице на пълно работно време и дружеството има собствено управление, физически лица, пребиваващи в Джърси, които нямат пряк опит в кредитното посредничество, предложени или наети на работа от счетоводителите на г-н Newey и получаващи възнаграждение в зависимост от времето, посветено на дейността на Alabaster.

               20

               В приложение на устава на Alabaster и действащото в Джърси законодателство посочените ръководители отговарят за управлението на това дружество и упражняват свързаните с това правомощия, като г-н Newey не играе никаква роля в управлението му.

               21

               Договорите за посредничество се сключват пряко между кредитодателите и Alabaster, поради което комисионите за посредничество се изплащат не на г-н Newey, а на дружеството.

               22

               Същевременно самото дружество Alabaster не се заема с обработването на молбите за кредити, а за целта ползва услугите на г-н Newey, които същият предоставя по договор като подизпълнител (наричан по-нататък „договорът за услуги“) чрез служителите си, които осъществяват дейност в Tamworth. Договорът посочва списък от услуги, които г-н Newey трябва да предостави, включващ основно всички задачи, свързани с действията в рамките на кредитното посредничество. По силата на посочения договор г-н Newey има право и да договаря условията по договорите, сключени между Alabaster и кредитодателите.

               23

               В замяна на тези услуги г-н Newey получава хонорари в размер първоначално на 50 %, а впоследствие на 60 % от брутния размер на комисионата, получавана непосредствено за всеки отпуснат от Alabaster кредит, към който се прибавят сумите за възстановяване на такси и разноски.

               24

               На практика потенциалните кредитополучатели се свързват пряко в Обединеното кралство със служителите на г-н Newey, които обработват всяка преписка и изпращат за одобрение в Джърси на ръководителите на Alabaster исканията, отговарящи на изискванията за кредитоспособност. Обикновено процесът по одобрение приключва за един час, а на практика нито едно искане за одобрение не е отхвърлено.

               25

               Тъй като рекламата, насочена към потенциалните кредитополучатели, е необходима за дейността по кредитно посредничество, тя съставлява значителен дял от разходите на Alabaster.

               26

               Според запитващата юрисдикция рекламните услуги се предоставят от Wallace Barnaby & Associates Ltd (наричано по-нататък „Wallace Barnaby“), несвързано с Alabaster дружество, също установено в Джърси, по сключен с него договор. Самото дружество Wallace Barnaby ползва рекламни услуги на установени в Обединеното кралство рекламни агенции, и по-специално на рекламната агенция Ekay Advertising. Съгласно действащото в Джърси законодателство плащанията от Alabaster към Wallace Barnaby за посочените услуги не се облагат с ДДС.

               27

               Г-н Newey не е оправомощен да ползва рекламни услуги от името на Alabaster и не поема никаква отговорност за заплащането на услугите, предоставени от Wallace Barnaby на това дружество. Той обаче има право да одобрява съдържанието на рекламите, във връзка с което разговаря със служител на Ekay Advertising, който работи в Обединеното кралство. В резултат от тези разговори посоченият служител отправя препоръки към Wallace Barnaby.

               28

               На свой ред Wallace Barnaby отправя препоръки до ръководителите на Alabaster, които след получаването им се събират всяка седмица, за да се произнесат относно планираните разходи за реклама. На практика нито една от тези препоръки не е отхвърлена.

               29

               Комисарите считат, че за целите на ДДС, от една страна, съответните рекламни услуги са предоставени на г-н Newey в Обединеното кралство и поради това подлежат на облагане там, а от друга страна, услугите по кредитно посредничество се предоставят от г-н Newey в Обединеното кралство.

               30

               При условията на евентуалност те считат, че ако трябва да се приеме, че в Джърси Alabaster е получател на рекламните услуги, както и доставчик на услугите по кредитно посредничество, споразуменията, сключени за постигането на този резултат, са в противоречие с принципа на недопускане на злоупотребата с право, формулиран от Съда в Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др. (С-255/02, Recueil, стр. I-1609), и трябва да се преохарактеризират.

               31

               Поради това на 27 септември 2005 г. за периода от 1 юли 2002 г. до 31 декември 2004 г. комисарите връчват на г-н Newey ревизионен акт за събирането на сумата от 10707075 GBP (лири стерлинги), представляващ ДДС върху доставяните му през посочения период рекламни услуги.

               32

               Г-н Newey поддържа, че разглежданите в главното производство услуги по кредитно посредничество са предоставяни от Джърси и осъществявани от Alabaster, като последното е получател на рекламните услуги. Той добавя, че принципът на недопускане на злоупотребата с право е неприложим, когато услугите се предоставят от лице, установено извън Европейския съюз, на друго лице, установено извън него.

               33

               Поради това г-н Newey обжалва посочения ревизионен акт пред First-tier Tribunal (Tax Chamber), който уважава жалбата с решение от 23 април 2010 г.

               34

               Посочената юрисдикция счита, че дейността по кредитно посредничество се упражнява от Alabaster чрез предоставяните от г-н Newey услуги и в приложение на договора за услуги. Следователно Alabaster не можело да се характеризира като дружество „пощенска кутия“.

               35

               First-tier Tribunal (Tax Chamber) приема също, че Alabaster предоставя разглежданите услуги по кредитно посредничество на кредитодателите и е получател на рекламните услуги. Между г-н Newey и кредитодателите или между него и Wallace Barnaby нямало пряка възмездна сделка. Въпреки че основната цел на Alabaster е била получаването на данъчно предимство, според посочената юрисдикция не е налице злоупотреба, при положение че конструкцията, в която участва Alabaster, не е в противоречие с Шеста директива.

               36

               Комисарите обжалват това решението пред Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber).

               37

               При тези обстоятелства Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

                        „1)

                        При обстоятелства като тези по настоящото дело какво значение следва националната юрисдикция да придаде на договорите, за да даде отговор на въпроса кое лице е извършило доставка на услуги за целите на ДДС? По-специално от решаващо значение ли е положението по договора за определяне на положението на доставката с оглед на ДДС?

                        2)

                        При обстоятелства като тези по настоящото дело, ако положението по договора не е решаващо, при какви обстоятелства следва националната юрисдикция да не взема предвид положението по договора?

                        3)

                        При обстоятелства като тези по настоящото дело доколко е от значение по-конкретно:

                                 а)

                                 дали лицето, което извършва доставката съгласно договора, се намира изцяло под контрола на друго лице;

                                 б)

                                 дали познанията за съответната стопанска дейност, търговските взаимоотношения и опитът са у лице, различно от това, което сключва договора;

                                 в)

                                 дали всички или повечето от съществените елементи от доставката се изпълняват от лице, различно от това, което сключва договора;

                                 г)

                                 дали търговският риск от финансови загуби и загуба на репутация, произтичащ от доставката, се носи от лице, различно от това, което сключва договорите;

                                 д)

                                 дали лицето, извършващо доставката съгласно договора, възлага изпълнението на съществени елементи, необходими за нейното осъществяване, на лице като подизпълнител, което контролира първото посочено по-горе лице, като споразуменията за превъзлагане на изпълнението се отличават с липсата на някои търговски характеристики?

                        4)

                        При обстоятелства като тези по настоящото дело следва ли националната юрисдикция да не взема предвид анализа на договора?

                        5)

                        Ако отговорът на въпрос 4 е отрицателен, представлява ли данъчният резултат от договорености като разглежданите по настоящото дело данъчно предимство, чието предоставяне би било в разрез с целта на Шеста директива по смисъла на точки 74—86 от Решение [по дело Halifax и др., посочено по-горе]?

                        6)

                        Ако отговорът на въпрос 5 е положителен, как би следвало да се преохарактеризират споразумения като разглежданите по настоящото дело?“.

         По преюдициалните въпроси

         По въпроси 1—4

               38

               С въпроси 1—4, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали договорните клаузи са определящи за установяване на доставчика и получателя по сделка за „доставка на услуги“ по смисъла на член 2, точка 1 и на член 6, параграф 1 от Шеста директива, и в случай на отрицателен отговор, при какви условия посочените клаузи могат да се преохарактеризират.

               39

               В самото начало следва да се припомни, че Шеста директива установява обща система на ДДС, основана по-конкретно на единно определяне на облагаемите сделки (вж. Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точка 48).

               40

               Съгласно член 2, точка 1 от Шеста директива с ДДС се облага „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ [неофициален превод]. Що се отнася по-конкретно до понятието за доставка на услуги, Съдът многократно е постановявал, че доставката на услуги е извършена „възмездно“ по смисъла на член 2, точка 1 от тази директива, и следователно подлежи на данъчно облагане, само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (Решение от 16 декември 2010 г. по дело MacDonald Resorts, C-270/09, Сборник, стр. I-13179, точка 16 и цитираната съдебна практика).

               41

               Също от практиката на Съда следва, че в този смисъл понятието за доставка на услуги е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки, без данъчната администрация да е задължена да извършва ревизии, за да установява намерението на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точки 56 и 57, както и цитираната съдебна практика).

               42

               Що се отнася по-конкретно до стойността на договорните клаузи във връзка с охарактеризирането на определена сделка като облагаема, следва да се напомни практиката на Съда, съгласно която отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (вж. в този смисъл Решение от 7 октомври 2010 г. по дело Loyalty Management UK и Baxi Group, C-53/09 и C-55/09, Сборник, стр. I-9187, точки 39 и 40, както и цитираната съдебна практика).

               43

               Като се има предвид, че обикновено положението по договора отразява действителното икономическо и търговско положение по сделките, и за да се отговори на изискванията за правна сигурност, релевантните договорни клаузи представляват един от елементите, които следва да се вземат под внимание при установяване на доставчика и получателя по сделка за „доставка на услуги“ по смисъла на член 2, точка 1 и на член 6, параграф 1 от Шеста директива.

               44

               Може обаче да се окаже, че понякога определени договорни клаузи не отразяват напълно действителното икономическо и търговско положение по сделките.

               45

               Това по-специално би се наблюдавало, в случай че посочените договорни клаузи представляват напълно изкуствена конструкция, която не отговаря на действителното икономическо и търговско положение по сделките.

               46

               Всъщност Съдът по различни поводи приема, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е призната и насърчавана от Шеста директива цел (вж. Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точка 71 и цитираната съдебна практика) и че принципът на недопускане на злоупотребата с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство (вж. Решение от 22 май 2008 г. по дело Ampliscientifica и Amplifin, C-162/07, Сборник, стр. I-4019, точка 28, Решение от 27 октомври 2011 г. по дело Tanoarch, C-504/10, Сборник, стр. I-10853, точка 51 и Решение от 12 юли 2012 г. по дело J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, точка 35).

               47

               В главното производство не се оспорва, че съгласно договорните клаузи официално Alabaster предоставя услугите по кредитно посредничество на кредитодателите и че е получател на рекламните услуги, предоставени от Wallace Barnaby.

               48

               Въпреки това, с оглед на реалното икономическо положение на търговските отношения между, от една страна, г-н Newey, Alabaster и кредитодателите, както и, от друга страна, г-н Newey, Alabaster и Wallace Barnaby, очертано в акта за преюдициално запитване, и по-специално с оглед на фактическите обстоятелства, посочени от Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) в третия въпрос, не може да се изключи, че фактическото ползване и потребление на разглежданите в главното производство услуги се е състояло в Обединеното кралство в полза на г-н Newey.

               49

               Следва запитващата юрисдикция чрез анализ на всички обстоятелства по спора, предмет на главното производство, да провери дали договорните клаузи наистина не отразяват действителното икономическо положение и дали г-н Newey, а не Alabaster, е действителният доставчик на разглежданите услуги по кредитно посредничество и получател на рекламните услуги, предоставени от Wallace Barnaby.

               50

               В такъв случай тези договорни клаузи трябва да се предефинират, за да възстановят положението, което би съществувало в отсъствието на сделките, разкриващи наличието на тази практика на злоупотреба (вж. в този смисъл Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точка 98).

               51

               В случая възстановяването на положението, което би съществувало в отсъствието на разглежданите сделки, при положение че запитващата юрисдикция приеме, че те представляват практика на злоупотреба, би се изразявало по-конкретно в утвърждаване на непротивопоставимостта на договора за услуги и на рекламните договори, сключени между Alabaster и Wallace Barnaby, по отношение на Комисарите, които да могат да приемат валидно, че г-н Newey действително е извършил доставките на услугите по кредитно посредничество и е получил рекламните услуги, разглеждани в главното производство.

               52

               Предвид на изложените съображения на въпроси 1—4 следва да се отговори, че договорните клаузи, макар и да са един от елементите, които следва да се вземат под внимание, не са определящи за установяването на доставчика и получателя на „доставка на услуги“ по смисъла на член 2, точка 1 и на член 6, параграф 1 от Шеста директива. Те могат по-специално да не бъдат отчитани, когато се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а представляват напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, което следва да се прецени от националната юрисдикция.

         По въпроси 5 и 6

               53

               С оглед на отговора, даден на въпроси 1—4, на поставените от запитващата юрисдикция въпроси 5 и 6 не следва да се дава отговор.

         По съдебните разноски

               54

               С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

               По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

                     Договорните клаузи, макар и да са един от елементите, които следва да се вземат под внимание, не са определящи за установяването на доставчика и получателя на „доставка на услуги“ по смисъла на член 2, точка 1 и на член 6, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/EO на Съвета от 17 октомври 2000 г. Те могат по-специално да не бъдат отчитани, когато се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а представляват напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, което следва да се прецени от националната юрисдикция.

                     Подписи

            (
            *1
         )	Език на производството: английски.