title: Решение на Съда (втори състав) от 10 септември 2009 г. # Комисия на Европейските общности срещу Република Малта. # Неизпълнение на задължения от държава-членка - Допустимост - Опазване на дивите птици - Директива 79/409/ЕИО - Пролетен лов - Забрана - Дерогации от системата за защита - Условие относно липсата на "друго задоволително разрешение" - Оправдани правни очаквания. # Дело C-76/08.

text:
      Дело C-76/08
      Комисия на Европейските общности
      срещу
      Република Малта
      „Неизпълнение на задължения от държава членка — Допустимост — Опазване на дивите птици — Директива 79/409/ЕИО — Пролетен лов — Забрана — Дерогация от системата за защита — Условие относно липсата на „друго задоволително разрешение“ — Оправдани правни очаквания“
      Резюме на решението
      1.        Иск за установяване на неизпълнение на задължения — Право на иск на Комисията — Дискреционно упражняване
      (член 226 ЕО; член 9 от Директива 79/409 на Съвета)
      2.        Околна среда — Опазване на дивите птици — Директива 79/409 — Дати на откриване и закриване на лова — Дерогации
      (единадесето съображение и член 7 от Директива 79/409 на Съвета)
      1.        Член 9, параграф 3 от Директива 79/409/ЕИО относно опазването на дивите птици, изменена за 2004—2006 г. с Регламент (ЕО) № 807/2003,
         и за 2007 г. с Директива 2006/105/ЕО, няма за действие и впрочем не би могъл да има законосъобразно за предмет подчиняването
         на възможността за Комисията да предяви иск за неизпълнение на задължения от държава членка на представянето от разглежданата
         държава членка на предвидения в него годишен отчет. Обратно, член 9, параграф 4 от Директивата задължава Комисията да осигурява
         непрекъснато последствията от прилагането от държавите членки на разрешените в член 9, параграф 1 от Директивата дерогации
         да не са несъвместими с нея на базата на наличната за Комисията информация, и „по-специално“ на годишните отчети, визирани
         в посочения член 9, параграф 3.

      Освен това да се подчини образуването от Комисията на производство за установяване на неизпълнение на задължения на предварителното
         предаване на отчет от засегнатата държава членка, би било от естество да засегне ролята на Комисията на пазител на Договора,
         по силата на която само тя е компетентна да вземе решение за образуването на това производство и за мотивите, поради които
         искът трябва да бъде предявен.

      (вж. точки 22 и 23)
      2.        Сред няколкото условия, които трябва да бъдат изпълнени, за да могат държавите членки да се възползват от системата за дерогации,
         посочена в член 9, параграф 1 от Директива 79/409/ЕИО относно опазването на дивите птици, изменена за 2004—2006 г. с Регламент
         (ЕО) № 807/2003 и за 2007 г. с Директива 2006/105/ЕО, е и липсата на друго задоволително разрешение. Това условие не е изпълнено,
         когато периодът на ловуване, открит въз основа на дерогация, съвпада, без това да е необходимо, с периодите, през които Директивата
         цели да установи особена защита. Такава нужда по-конкретно не е налице, ако мярката, разрешаваща ловуването въз основа на
         дерогация, има за цел само да удължи периодите за ловуване на някои видове птици на територии, вече обитавани от тези птици
         през периодите за ловуване, определени в съответствие с член 7 от Директивата. Такава необходимост не е налице и когато разглежданите
         видове действително присъстват през есента на териториите, открити за пролетен лов, дори когато те са в чувствително по-малък
         брой, отколкото през пролетта, доколкото този брой не е пренебрежимо малък.

      Само констатацията, че разглежданите видове действително присъстват през есента на териториите, открити за пролетен лов, обаче
         не е достатъчна, за да се приеме, че съществува „друго задоволително разрешение“ по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата.
         Всъщност, като използва израза „друго задоволително разрешение“, общностният законодател няма за цел да изключи ползването
         на дерогацията, предвидена в член 9, параграф 1, буква в) от Директивата, щом като би съществувала някаква възможност за ловуване
         през разрешените по силата на член 7 от Директивата периоди за откриване, а има за цел да разреши дерогирането от тази разпоредба
         само доколкото е необходимо, тъй като предлаганите през тези периоди възможности за ловуване, в конкретния случай през есента,
         са дотолкова ограничени, че е нарушено търсеното от Директивата равновесие между защитата на видовете и някои дейности през
         свободното време

      От разпоредбите на член 9 от Директивата, които се позовават на строгия контрол на посочената дерогация и на избирателния
         характер на улова, както впрочем и на общия принцип на пропорционалност, обаче е видно, че дерогацията, от която възнамерява
         да се възползва една държава членка, трябва да е съразмерна на нуждите, които я оправдават. От това следва, че констатацията
         за липсата на друго задоволително разрешение, т.е. както е в настоящия случай, за недостатъчните възможности за ловуване през
         есента, далеч без да открива неограничена възможност за разрешаване на ловуването през пролетта, това откриване се разрешава
         само доколкото то е строго необходимо и доколкото не са застрашени другите преследвани от Директивата цели, по-конкретно,
         ако съществува гаранция, че популацията на разглежданите видове се запазва на задоволително равнище и че при липсата на такава
         гаранция използването на птици във всички случаи не би могло да се разглежда като благоразумно и следователно като представляващо
         приемливо използване по смисъла на единадесето съображение от Директивата.

      (вж. точки 49—51, 54—59)
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)
      10 септември 2009 година(*)

      „Неизпълнение на задължения от държава членка — Допустимост — Опазване на дивите птици — Директива 79/409/ЕИО — Пролетен лов — Забрана — Дерогация от системата за защита — Условие относно липсата на „друго задоволително разрешение“ — Оправдани правни очаквания“
      По дело C‑76/08
      с предмет иск за установяване на неизпълнение на задължения, предявен на основание член 226 ЕО на 21 февруари 2008 г.,
      Комисия на Европейските общности, за която се явяват г‑жа D. Recchia и г‑жа D. Lawunmi, както и г‑н P. Oliver, в качеството на представители, със съдебен
         адрес в Люксембург,

      ищец,
      срещу
      Република Малта, за която се явяват г‑н S. Camilleri и г‑жа D. Mangion, в качеството на представители, подпомагани от адв. J. Bouckaert,
         advocaat,

      ответник,
      СЪДЪТ (втори състав),
      състоящ се от: г‑н C. W. A. Timmermans, председател на състав, г‑н J.-C. Bonichot (докладчик), г‑н P. Kūris, г‑н L. Bay Larsen
         и г‑жа C. Toader, съдии,

      генерален адвокат: г‑н M. Poiares Maduro,
      секретар: г‑жа L. Hewlett, главен администратор,
      предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 7 май 2009 г.,
      предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
      постанови настоящото
      Решение
      1        Комисията на Европейските общности иска Съдът да установи, че като е разрешила откриването на лова на пъдпъдъка (Coturnix
         coturnix) и на гургулицата (Streptopelia turtur) през периода на пролетна миграция от 2004 г., без да спази условията, определени
         в член 9, параграф 1 от Директива 79/409/ЕИО на Съвета от 2 април 1979 година относно опазването на дивите птици (ОВ L 103,
         стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 15, том 1, стр. 77), изменена за 2004—2006 г. с Регламент (ЕО)
         № 807/2003 на Съвета от 14 април 2003 година (ОВ L 122, стр. 36; Специално издание на български език, 2007 г., глава 1, том 4,
         стр. 160), и за 2007 г. с Директива 2006/105/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 година (ОВ L 363, стр. 368, наричана по-нататък
         в двата конкретни случая „Директивата“), Република Малта не е изпълнила задълженията си по тази директива.

       Правна уредба
      2        В съответствие с член 1 от нея Директивата има за предмет да гарантира защитата, управлението и контрола на всички видове
         естествено срещащи се в диво състояние птици на европейската територия на държавите членки, за които се прилага Договорът
         и определя правилата за тяхното използване.

      3        Единадесетото съображение от Директивата уточнява, че като има предвид, че поради тяхното високо популационно състояние, географско
         разпространение и репродуктивен потенциал в Общността като цяло определени видове могат да бъдат ловувани, което представлява
         приемливо използване; когато са установени и се спазват определени граници, подобно ловуване трябва да бъде в съответствие
         с поддържането на популациите на тези видове на задоволително ниво.

      4        Член 2 от Директивата предвижда, че държавите членки предприемат необходимите мерки за поддържане на популациите на видовете,
         посочени в член 1, на ниво, което отговаря на екологичните, научните и културните изисквания, като се отчитат икономическите
         и рекреационните изисквания, или за адаптиране на популациите на тези видове към това ниво.

      5        Член 5 от Директивата задължава държавите членки и да създадат обща система за защита, като по-специално забранят убиването,
         ловенето или обезпокояването на птиците, посочени в член 1 от тази директива и разрушаването на техните гнезда. Това задължение
         обаче се прилага, без да се засягат членове 7 и 9 от Директивата.

      6        Член 7 от Директивата предвижда:

      „1.      Поради своето популационно състояние, географско разпространение и репродуктивен потенциал в границите на Общността видовете,
         изброени в приложение II, могат да бъдат ловувани в съответствие с националното законодателство. Държавите членки гарантират,
         че ловуването на тези видове не излага на опасност действията по опазването в техния район на разпространение.

      2.      Видовете, посочени в приложение II/1, могат да бъдат ловувани в географските акватории и територии, в които е в сила настоящата
         директива.

      3.      Видовете, посочени в приложение II/2, могат да бъдат ловувани само в държавите членки, за които те са посочени.
      4.      Държавите членки гарантират, че практиката на ловуване, включително ловуване със соколи, ако такова се практикува, се извършва
         в съответствие с действащите национални мерки, отговаря на принципите на разумно използване и екологично балансиран контрол
         на съответните видове птици и че относно популациите на тези видове, по-специално мигриращите видове, тази практика е в съответствие
         с мерките, произтичащи от член 2. Те вземат необходимите мерки по-специално видовете, за които е приложимо правото за лова,
         да не се ловуват в сезона на отглеждане на малките, нито по време на различните етапи на размножаване. По-специално те вземат
         необходимите мерки видовете мигриращи птици, за които са в сила разпоредбите за лова, да не се ловуват по време на размножителния
         им период или при завръщането им в местата за отглеждане на малките. Държавите членки изпращат на Комисията цялата необходима
         информация по практическото приложение на техните ловни разпоредби.“

      7        Член 9 от Директивата обаче разрешава някои дерогации при следните условия:

      „1.      Държавите членки могат да приемат дерогация от разпоредбите на членове 5, 6, 7 и 8 в случаите, когато няма друго задоволително
         разрешение, поради следните причини:

      […]
      в)      да разрешат, при строго контролирани условия и избирателно, плена, държането или други видове благоразумно използване на малък
         брой от определени видове птици.

      2.      Дерогациите трябва да определят:
      –        видовете, които са предмет на дерогацията,
      –        разрешените средства, мерки и методи за плен или убиване,
      –        условията на риск, времето и територията, за които могат да бъдат предоставени подобни дерогации,
      –        органа, оправомощен да обяви, че необходимите условия са осигурени и да реши кои средства, мерки и методи могат да бъдат използвани,
         в какви граници и от кого,

      –        контрола, който ще бъде осъществен.
      3.      Всяка година държавите членки изпращат до Комисията отчет за приложението на настоящия член.
      4.      На базата на наличната информация, и по-специално информацията, изпратена до Комисията в изпълнение на параграф 3, Комисията
         осигурява непрекъснато последствията от тези дерогации да не са несъвместими с настоящата директива. Тя предприема подходящите
         мерки за тази цел.“

      8        В приложение II/2 към Директивата, в което се изброяват видовете, които могат да бъдат ловувани в определени държави членки,
         пъдпъдъкът (Coturnix coturnix) и гургулицата (Streptopelia turtur) са посочени сред видовете, които могат да бъдат ловувани
         в Малта.

       Досъдебна процедура
      9        Като счита, че като разрешава лова на пъдпъдъци и на гургулици по време на тяхната пролетна миграция през 2004 г. Република
         Малта не е спазила задълженията си по Директивата, Комисията решава да започне процедурата, предвидена в член 226 ЕО. С писмо
         от 4 юли 2006 г. Комисията изпраща официално уведомление на Република Малта да представи своето становище в това отношение
         и с допълнително официално уведомително писмо от 23 март 2007 г. тя разширява обхвата на спора към следващите години, през
         които според нея ловът се е разрешавал при същите условия.

      10      С писма от 23 март и 23 април 2007 г. малтийските власти поддържат, че са спазени условията за прилагане на дерогацията, предвидена
         в член 9, параграф 1, буква в) от Директивата. По-специално те твърдят, че не съществувало „друго задоволително разрешение“
         по смисъла на тази разпоредба за откриването на лова на разглежданите видове през пролетния период, тъй като през периода
         на есенния лов на територията на Република Малта можело да бъдат ловувани само много малък брой представители на тези видове.

      11      Малтийските власти също считат, че Комисията не можела валидно да разшири предмета на иска за неизпълнение на задължения към
         разрешаването на откриването на лова през пролетния период на 2005—2007 г., без да се е запознала с годишните отчети относно
         прилагането на член 9 от Директивата, които тези власти трябвало да ѝ предадат. На 28 юни 2007 г. те изпращат на Комисията
         допълнителна информация за миграцията на птиците в средиземноморския район, и по-специално в Малта.

      12      Тъй като не е убедена от тези предоставени в отговор данни, на 23 октомври 2007 г. Комисията издава мотивирано становище,
         в което потвърждава направените в двете официални уведомителни писма твърдения за нарушения и отправя покана до засегнатата
         държава членка да предприеме необходимите мерки, за да се съобрази с него в двумесечен срок, считано от получаването му.

      13      Малтийските власти отговарят на посоченото мотивирано становище с писмо от 31 декември 2007 г., като посочват, че поддържат
         своето становище.

      14      При тези условия Комисията предявява настоящия иск.

       Производство пред Съда
      15      С искова молба, заведена в секретариата на Съда на 21 февруари 2008 г. Комисията иска от председателя на Съда на основание
         член 243 ЕО да разпореди на Република Малта да не открива лова на пъдпъдъка и на гургулицата през пролетта на 2008 г.

      16      С Определение от 24 април 2008 г. по дело Комисия/Малта (C‑76/08 R) председателят на Съда разпорежда Република Малта да се
         въздържа да разрешава на основание член 9 от Директива 79/409 лова на двата разглеждани вида по време на пролетната миграция
         през 2008 г.

       По иска
       По допустимостта
       Доводи на страните
      17      Република Малта поддържа, че искът на Комисията е недопустим в неговата цялост, тъй като Комисията в действителност иска от
         Съда да установи общо, че откриването на пролетния лов от 2004 г. противоречи на член 9 от Директивата. Тази държава членка
         подчертава, че искането на Комисията, с което се цели налагане на окончателна забрана на пролетния лов на двата засегнати
         вида птици на нейна територия, би лишило член 9 от Директивата от неговото полезно действие. В това отношение тя твърди, че
         въпросът дали са спазени условията за прилагане на този член зависи от преценката във всеки отделен случай и че Комисията
         по-специално трябва да се основе за всяка конкретна година на годишния отчет относно прилагането на посочения член 9, който
         трябва да ѝ бъде предаден от засегнатата държава членка съгласно параграф 3 от този член.

      18      Република Малта счита, че искът на Комисията във всеки случай трябва да се приеме за недопустим, тъй като цели да се установи
         неизпълнение на задължение съгласно общностното право поради откриването на пролетния лов през 2007 г., тъй като тази държава
         все още не е предала на посочената институция отчета относно споменатата година А fortiori случаят бил такъв и за следващите
         години.

      19      Комисията, обратно, счита, че искът ѝ е допустим. Тя уточнява, че той изрично визира откриването на пролетния лов през 2004—2007 г.,
         но че за сметка на това не се отнася до 2008 г., тъй като след постановяването на определението по дело Комисия/Малта, посочено
         по-горе, Република Малта се е въздържала да разреши пролетния лов на двата засегнати вида птици за посочената година.

      20      Комисията признава, че на въпроса дали е спазен член 9 от Директивата може да се отговори едва след като този член бъде приложен
         от засегнатата държава членка. За сметка на това тя счита, че допустимостта на нейния иск не е обвързана с предварителното
         разглеждане на годишните отчети, които държавите членки трябва да ѝ предават по силата на посочения член 9, параграф 3. Тя
         подчертава, че с оглед на ролята ѝ на пазител на Договора, само тя има компетентност да решава относно целесъобразността от
         образуване на производство за установяване на неизпълнение на задължения от държава членка.

       Съображения на Съда
      21      Що се отнася до първото възражение за недопустимост, изложено от Република Малта, изведено от невъзможността Комисията да
         иска от Съда да установи общо и продължаващо неизпълнение на задължения по член 9 от Директивата по съображение, че като следствие
         от това би било увредено полезното действие на този член, следва да се установи, че както от мотивираното становище, така
         и от мотивите на исковата молба и на писмената реплика на Комисията е видно, че последната иска от Съда не да забрани общо
         на Република Малта да разрешава практикуването на пролетния лов на пъдпъдъка и на гургулицата и така да забрани окончателно
         прилагането на дерогацията, предвидена от член 9 от Директивата, а да установи, че като е разрешавала такава практика всяка
         година и при същите условия през 2004—2007 г., тази държава членка не е изпълнила задълженията си по Директивата.

      22      Що се отнася до второто възражение за недопустимост, изложено от Република Малта, изведено от това, че Комисията не можела
         да поиска Съдът да установи неизпълнение на задължения, състоящо се в откриването на пролетния лов за 2007 г. и следващите
         години, без да се е запознала с годишните отчети за тези години, достатъчно е да се установи, че член 9, параграф 3 от Директивата
         няма за действие и впрочем не би могъл да има законосъобразно за предмет подчиняването на възможността за Комисията да предяви
         иск за неизпълнение на задължения от държава членка на предоставянето от разглежданата държава членка на предвидения в него
         годишен отчет. Обратно, член 9, параграф 4 от Директивата задължава Комисията да осигурява непрекъснато последствията от прилагането
         от държавите членки на разрешените в член 9, параграф 1 от Директивата дерогации да не са несъвместими с нея на базата на
         наличната за Комисията информация, и „по-специално“ на годишните отчети, визирани в посочения член 9, параграф 3.

      23      Освен това да се подчини образуването от Комисията на производство за установяване на неизпълнение на задължения на предварителното
         предаване на отчет от засегнатата държава членка, във всеки случай би било от естество да засегне ролята на Комисията на пазител
         на Договора, по силата на която само тя е компетентна да вземе решение за образуването на това производство и за мотивите,
         поради които искът трябва да бъде предявен (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 10 април 2003 г. по дело Комисия/Германия,
         C‑20/01 и C‑28/01, Recueil, стр. I‑3609, точка 30).

      24      Ето защо следва да се отхвърлят двете възражения за недопустимост, повдигнати от Република Малта.

       По съществото на спора
       Доводи на страните
      25      Комисията посочва, че пъдпъдъкът и гургулицата са видове, посочени в приложение II към Директивата, и че поради това държавите
         членки трябва да спазват спрямо тях изискванията, посочени в член 7, параграф 4 от тази директива. Тя уточнява, че това по-специално
         означава, че практикуването на лова е несъвместимо с член 2 от Директивата и че то не може да се извършва през период, през
         който би имало отрицателни последици за поддържането на популацията на разглежданите птици, и по-специално през периода на
         завръщането им в местата за отглеждане на малките.

      26      Комисията счита, че откриването на пролетния лов на пъдпъдъци и на гургулици в Малта не отговаря на тези изисквания. От една
         страна, ловът на двата вида при завръщането им в местата за отглеждане на малките бил забранен по силата на член 7, параграф 4
         от Директивата, а от друга страна, поставените от член 9 от тази директива условия за дерогиране от тази забрана не били изпълнени.

      27      Комисията допълва, че държавата членка, която иска да приложи член 9, параграф 1 от Директивата, трябва да докаже, че са изпълнени
         условията за прилагането на тази разпоредба (вж. в този смисъл Решение от 12 юли 2007 г. по дело Комисия/Австрия, C‑507/04,
         Сборник, стр. I‑5939, точка 198).

      28      След като припомня, че член 9, параграф 1 от Директивата допуска дерогирането от посочената в член 7 от тази директива забрана
         за ловуване на мигриращите видове при завръщането им в местата за отглеждане на малките само ако „няма друго задоволително
         разрешение“, Комисията поддържа, че случаят по настоящото дело не е такъв.

      29      Комисията припомня, че съгласно практиката на Съда период за ловуване, който е открит въз основа на дерогация, не може, без
         да това да бъде необходимо, да съвпада с периодите, през които Директивата цели да установи особена защита и че такава нужда
         по-конкретно не е налице, ако тази мярка има за цел само да удължи периодите за ловуване на видовете на територии, които тези
         видове вече обитават през периода на разрешения лов (вж. в този смисъл Решение от 15 декември 2005 г. по дело Комисия/Финландия,
         C‑344/03, Recueil, стр. I‑11033, точка 33).

      30      Освен това, тъй като ловуваните птици присъстват, макар и в по-малък брой през период от годината, през който ловът се разрешава
         от Директивата, условието относно липсата на друго задоволително разрешение не е изпълнено (вж. в този смисъл Решение по дело
         Комисия/Финландия, посочено по-горе, точки 35, 38 и 42, както и Решение по дело Комисия/Австрия, точки 203 и 204).

      31      Според Комисията годишните отчети, предадени от Република Малта през 2004 г. и 2005 г., показват, че както гургулицата, така
         и пъдпъдъкът действително са били представени в Малта в периода на есенния лов през посочените години. Въз основа на тази
         информация тя счита, че случаят е бил такъв и що се отнася до 2006 г. и 2007 г.

      32      Комисията уточнява, че е без значение фактът, че през есента птиците прелитат само част от малтийската територия, по-конкретно
         Western Cliffs, тъй като тази част от територията е достъпна за ловците. Тя допълва, че в конкретния случай прелитаните райони
         са близо до обитаваните през пролетта, че ловуването може да се практикува, когато птиците извършват миграционен полет и че
         възможностите за лов могли да бъдат подобрени през есента чрез мерки за управление на местообитанията.

      33      Освен това Комисията поддържа, че състоянието на опазване на гургулицата и на пъдпъдъка е неблагоприятно и че откриването
         на пролетния лов влошило това положение.

      34      Тази институция също твърди, че Република Малта не е доказала, че са спазени другите условия за прилагането на член 9, параграф 1
         от Директивата, споменати в посочения член 9, параграф 1, букви а)—в), и по-специално фактът, че разглежданите видове били
         ловувани само в „малък брой“. По отношение на последното условие тя поддържа, че броят на убитите птици трябвало да се съпостави
         с общата годишна смъртност.

      35      Комисията отхвърля довода, изложен от Република Малта в нейната писмена защита и изведен от това, че Комисията нарушила оправданите
         правни очаквания, която тя породила в хода на преговорите за присъединяване на тази държава членка, що се отнася до възможността
         последната да разрешава лова на пъдпъдъка и на гургулицата през пролетния период съгласно член 9 от Директивата. Комисията
         поддържа, че не е поела никакъв ангажимент в този смисъл по отношение на тази държава членка.

      36      Република Малта твърди, че Директивата няма за цел абсолютната защита на видовете и общата забрана на всяко използване, а
         преследва целта за опазване на птичите популации на задоволително ниво. Тази държава членка по-специално се позовава на членове
         2, 7 и член 9, параграф 1, буква в) от Директивата, на Конвенцията за опазване на дивата европейска флора и фауна и естествените
         местообитания, подписана в Берн на 19 септември 1979 г. и сключена от името на Общността с Решение 82/72/ЕИО на Съвета от
         3 декември 1981 година (ОВ L 38, 1982 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 3, стр. 198),
         както и на Конвенцията за опазване на мигриращите видове диви животни, подписана в Бон на 23 юни 1979 г. и сключена от името
         на Общността с Решение 82/461/ЕИО на Съвета от 24 юни 1982 година (ОВ L 210, стр. 10; Специално издание на български език,
         2007 г., глава 11, том 3, стр. 217).

      37      Република Малта счита, че откриването на пролетния лов на пъдпъдъка и на гургулицата на нейна територия изпълнявало условията,
         посочени в член 9, параграф 1 от Директивата.

      38      Тази държава членка припомня, че в своето Решение от 16 октомври 2003 г. по дело Ligue pour la protection des oiseaux и др.
         (C‑182/02, Recueil, стр. I‑12105, точка 9) Съдът постановява, че член 9, параграф 1 от Директивата разрешава практиката на
         ловуване през периодите, през които същата по принцип е забранена. Той уточнява, че в настоящия случай не съществува „друго
         задоволително разрешение“ по смисъла на тази разпоредба. На първо място, пролетният период не можел по дефиниция да се приеме
         за продължение на есенния период. На второ място, липсата на друго задоволително разрешение препраща не към липсата на каквото
         и да е алтернативно разрешение, а към липсата на приемливо и достатъчно подходящо по отношение на преследваната цел разрешение,
         по-конкретно в настоящия случай разрешаване на улова и благоразумното използване на малък брой птици при запазване на добре
         установената традиция.

      39      Посочената държава членка поддържа, че откриването през есента на лова на двата засегнати вида не представлява задоволително
         разрешение предвид броя на прелетните птици по това време на годината и на самите условия на тяхното прелитане над разглежданите
         острови, което позволява улова само на пренебрежимо малък брой от тях. В това отношение тя се позовава на постановеното от
         Съда в Решение по дело Комисия/Финландия (посочено по-горе, точки 35 и 41).

      40      Република Малта допълва, че така това положение се различава от положението, описано в Решение по дело Комисия/Австрия, посочено
         по-горе, в което се разглеждат климатични условия, и твърди, че предвид специфичното ѝ географско положение, размера ѝ, голямата
         гъстота на населението и физическите характеристики на нейните полски райони видовете мигриращи птици, които могли да се ловуват
         на нейна територия, по принцип не се възпроизвеждат на тази територия. Тази държава членка посочва, че територията ѝ е разположена
         най-малко на 300 километра от пътя на птиците, които мигрират, пресичайки Средиземноморието, и че миграционните потоци на
         пъдпъдъците и на гургулиците варират в зависимост от периода от годината. Така тези два вида като цяло не мигрират, преминавайки
         над Малта през есента, а когато правят това, те прелитат само над част от територията за кратък период между края на август
         и септември, понякога без почивка на тази територия. За сметка на това през пролетния период миграцията на тези два вида птици
         била много по-значителна и се разпростирала над цялата площ на малтийските острови.

      41      Република Малта допълва, че повече от 80 % от малтийските ловци ловуват само на своя територия и че пълната забрана на пролетния
         лов на разглежданите видове птици на практика би означавало напълно да им се забрани ловът на тези два вида.

      42      Тази държава членка поддържа, че фактът, както предлага Комисията, да се предвидят повече естествени убежища, не променя положението
         и посочва, че вече създадените убежища покриват 4,5 % от сухоземните зони на островите, или 1 434,2 хектара.

      43      Република Малта счита също така, че състоянието на опазване на пъдпъдъците и на гургулиците не е на неблагоприятно равнище.
         Тя твърди, че Международният съюз за опазване на природата и нейните ресурси (UICN) класифицира тези видове през 2007 г. в
         категорията на „незастрашените“. Тя счита, че откриването на пролетния лов на нейна територия не може да окаже никакво въздействие
         върху състоянието на опазване, щом като се ловуват много малки количества, което Комисията оспорила едва в своята писмена
         реплика. Тази държава членка допълва, че не съществува научно доказателство, съгласно което в Европа действащите практики
         на ловуване се отразявали неблагоприятно на птичата популация и че евентуалното намаляване на тази популация следвало да се
         отдаде на други причини като нарастването на земеделските площи.

      44      Република Малта уточнява, че спазването на условията, посочени в член 9 от Директивата, трябва да се преценява по отношение
         на всяка държава членка.

      45      Тази държава членка поддържа, че Комисията нарушила оправданите правни очаквания, които породила в хода на преговорите за
         присъединяване, що се отнася до възможността споменатата държава да разреши лова на пъдпъдъка и на гургулицата през пролетния
         период съгласно посочения член 9.

       Съображения на Съда
      46      По силата на член 7, параграф 1 от Директивата, видовете, изброени в приложение II към нея, могат да бъдат ловувани в съответствие
         с националното законодателство. Този член 7, параграф 4 предвижда по-конкретно обаче, че когато става въпрос за видовете мигриращи
         птици, държавите членки по-специално вземат необходимите мерки да не се ловуват при завръщането им в местата за отглеждане
         на малките.

      47      В конкретния случай пъдпъдъкът и гургулицата попадат в обхвата на разпоредбите на член 7, параграфи 1 и 4 от Директивата и
         следователно тези два вида не трябва да се ловуват при завръщането им в местата за отглеждане на малките.

      48      Независимо от това при спазване на условията, посочени в член 9, параграф 1 от Директивата, държавите членки могат да дерогират
         от задълженията си по член 7 от последната. Става въпрос за система за дерогации, която поради това трябва да се тълкува стриктно
         и за чието прилагане държавите членки са длъжни да установят, че са изпълнени изискванията за нейното прилагане (вж. в този
         смисъл Решение от 8 юни 2006 г. по дело WWF Italia и др., C‑60/05, Recueil, стр. I‑5083, точка 34).

      49      Сред няколкото условия, които трябва да бъдат изпълнени, за да могат държавите членки да се възползват от системата за дерогации,
         посочена в член 9, параграф 1 от Директивата, е и липсата на друго задоволително разрешение.

      50      В това отношение Съдът неизменно постановява, че това условие не е изпълнено, когато периодът на ловуване, открит въз основа
         на дерогация, съвпада, без това да е необходимо, с периодите, през които Директивата цели да установи особена защита. Такава
         нужда по-конкретно не е налице, ако мярката, разрешаваща ловуването въз основа на дерогация, има за цел само да удължи периодите
         за ловуване на някои видове птици на територии, вече обитавани от тези птици през периодите за ловуване, определени в съответствие
         с член 7 от Директивата (вж. Решение по дело Ligue pour la protection des oiseaux и др., посочено по-горе, точка 16 и Решение
         от 9 юни 2005 г. по дело Комисия/Испания, C‑135/04, Recueil, стр. I‑5261, точка 19).

      51      От съдебната практика следва, че такава необходимост не е налице и когато разглежданите видове действително присъстват през
         есента на териториите, открити за пролетен лов, дори когато те са в чувствително по-малък брой, отколкото през пролетта, доколкото
         този брой не е пренебрежимо малък (вж. в този смисъл Решение по дело Комисия/Финландия, посочено по-горе, точки 35 и 43).

      52      В настоящия случай е видно от преписката, и по-специално от годишните отчети, предадени от Република Малта на Комисията по
         реда на член 9, параграф 3 от Директивата, че гургулицата и пъдпъдъкът присъстват в някои зони от територията на тази държава
         членка през периода на есенния лов.

      53      Освен това, дори ако, както твърди това посочената държава членка, зоните, обитавани от двата засегнати вида през периода
         на есенния лов, са по-ограничени от зоните, обитавани от тези два вида през пролетната миграция, те са по-отдалечени от последните
         споменати зони, и освен това от преписката не е видно, че зоните, обитавани от посочените видове в периода на есенния лов,
         не са лесно достъпни за ловците през този период.

      54      Следователно двата разглеждани вида действително присъстват през есента на териториите, открити за пролетен лов.

      55      Само тази констатация обаче не е достатъчна, за да се приеме, че съществува „друго задоволително разрешение“ по смисъла на
         член 9, параграф 1 от Директивата.

      56      Всъщност, като използва израза „друго задоволително разрешение“, общностният законодател няма за цел да изключи използването
         на дерогацията, предвидена в член 9, параграф 1, буква в) от Директивата, щом като би съществувала някаква възможност за ловуване
         през разрешените по силата на член 7 от Директивата периоди за откриване, а има за цел да разреши дерогирането от тази разпоредба
         само доколкото е необходимо, тъй като предлаганите през тези периоди възможности за ловуване, в конкретния случай през есента,
         са дотолкова ограничени, че е нарушено търсеното от Директивата равновесие между защитата на видовете и някои дейности през
         свободното време.

      57      От разпоредбите на член 9 от Директивата, които се позовават на строгия контрол на посочената дерогация и на избирателния
         характер на улова, както впрочем и на общия принцип на пропорционалност, обаче е видно, че дерогацията, от която възнамерява
         да се възползва една държава членка, трябва да е съразмерна на нуждите, които я оправдават.

      58      От това следва, че констатацията за липсата на друго задоволително разрешение, т.е. както е в настоящия случай, за недостатъчните
         възможности за ловуване през есента, далеч без да открива неограничена възможност за разрешаване на ловуването през пролетта,
         това откриване се разрешава само доколкото то е строго необходимо и доколкото не са застрашени другите преследвани от Директивата
         цели.

      59      Така Съдът постановява, че дерогациите съгласно член 9 от Директивата могат да се прилагат само ако съществува гаранция, че
         популацията на разглежданите видове се запазва на задоволително равнище и че при липсата на такава гаранция използването на
         птици във всички случаи не би могло да се разглежда като благоразумно и следователно като представляващо приемливо използване
         по смисъла на единадесето съображение от Директивата (Решение по дело WWF Italia и др., посочено по-горе, точка 32).

      60      В настоящия случай от представената на Съда преписка, и по-конкретно от годишните отчети, предадени от Република Малта на
         Комисията, както и от дебатите в хода на съдебното заседание е видно, че през разглежданите години ловците са могли да ловуват
         през периода на есенния лов само пренебрежимо малък брой птици.

      61      Освен това Комисията не оспорва, че през този период само една ограничена част от територията на тази държава членка е обитавана
         от разглежданите два вида птици и че тяхната миграция принципно се извършва в края на август и през септември.

      62      Накрая, от преписката не е видно, че популацията на тези два вида ловувани птици е под задоволителното ниво. От червения списък
         на застрашените видове на UICN по-специално следва, че разглежданите видове се посочват в категорията на „незастрашените“.

      63      Предвид тези твърде особени обстоятелства ловът на пъдпъдъка и на гургулицата през периода на есенния лов не може да се приеме
         за представляващ в Малта друго задоволително разрешение, макар че условието относно липсата на такова разрешение, поставено
         в член 9, параграф 1 от Директивата, по принцип би трябвало да се приеме за изпълнено.

      64      Следва обаче да се постави въпросът за това дали условията, при които Република Малта разрешила лова на двата разглеждани
         вида през пролетта, отговарят на изискването за пропорционалност, припомнено в точка 58 по-горе, както и на другите условия,
         предвидени в член 9, параграф 1 от Директивата.

      65      Удължаването на периода за лов на тези два мигриращи вида с разрешението да се ловува в продължение на почти два месеца през
         пролетния период, през който двата ловувани вида се завръщат към своите места за отглеждане на малките и който се изразява
         в три пъти по-висока смъртност с около 15 000 убити птици в случая на пъдпъдъка и в осем пъти по-висока смъртност с около
         32 000 убити птици в случая на гургулицата, от смъртността, следваща от практиката на ловуване през есенния период, не представлява
         разрешение, което е подходящо и строго съразмерно на преследваната от Директивата цел за опазване на видовете.

      66      При тези условия, макар че двата разглеждани вида са представени през есента само в пренебрежимо малък брой и за твърде ограничен
         период и тъй като всякакво ловуване не е невъзможно през есента, като разрешава откриването на пролетния лов на пъдпъдъка
         и на гургулицата в продължение на няколко седмици през всяка година от 2004 г. до 2007 г., Република Малта не е спазила условията
         за дерогацията, предвидена в член 9, параграф 1 от Директивата, тълкувана в светлината на принципа на пропорционалност и поради
         това не е изпълнила задълженията си по последната.

      67      Накрая, Република Малта излага принципа за защита на оправданите правни очаквания с мотива, че в хода на преговорите, предшестващи
         присъединяването ѝ към Европейския съюз, получила уверението, че щяла да може да разрешава лова на гургулицата и на пъдпъдъка
         в общи линии при условията, които действали преди това присъединяване. Освен че това обстоятелство обаче не е видно от преписката,
         във всеки случай то е без отношение към преценката на спазването на условието, свързано с липсата на друго задоволително разрешение
         по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата и следователно не е от естество да засегне констатацията за неговото нарушение,
         която се съдържа в предишната точка от настоящото решение.

      68      С оглед на изложените по-горе съображения следва да се установи, че като е разрешила откриването на лова на пъдпъдъка (Coturnix
         coturnix) и на гургулицата (Streptopelia turtur) през пролетния период на 2004—2007 г., без да са изпълнени условията, определени
         в член 9, параграф 1 от Директивата, Република Малта не е изпълнила задълженията си по тази директива.

       По съдебните разноски
      69      По смисъла на 69, параграф 2 от Процедурния правилник всяка страна, загубила делото, се осъжда да заплати съдебните разноски,
         ако е направено искане в този смисъл. След като Комисията е направила искане за осъждането на Република Малта и последната
         е загубила делото, тя трябва да се осъди да заплати разноските.

      По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
      1)      Като е разрешила откриването на лова на пъдпъдъка (Coturnix coturnix) и на гургулицата (Streptopelia turtur) през периода
            на пролетна миграция на 2004—2007 г., без да са изпълнени условията, определени в член 9, параграф 1 от Директива 79/409/ЕИО
            на Съвета от 2 април 1979 година относно опазването на дивите птици, изменена за 2004—2006 г. с Регламент (ЕО) № 807/2003
            на Съвета от 14 април 2003 година, и за 2007 г. с Директива 2006/105/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 година, Република Малта
            не е изпълнила задълженията си по тази директива.
      2)      Осъжда Република Малта да заплати съдебните разноски.
      Подписи
      * Език на производството: английски.


title: Решение на Съда (седми състав) от 9 юли 2015 г.#Radu Florin Salomie и Nicolae Vasile Oltean срещу Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj.#Преюдициално запитване, отправено от Curtea de Apel Cluj.#Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/EО — Членове 167, 168, 179 и 213 — Промяна от националната данъчна администрация на квалификацията на сделка като подлежаща на облагане с ДДС стопанска дейност — Принцип на правна сигурност — Принцип на защита на оправданите правни очаквания — Национална правна уредба, според която правото на приспадане може да бъде упражнено, ако съответният оператор е регистриран по ДДС и е внесен депозит за приспаднатия данък.#Дело C-183/14.

text:
               Страни по делото
               Основания за решението
               Диспозитив

            Страни по делото
            По дело C‑183/14
            с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Curtea de Apel Cluj (Румъния) с акт от 28 февруари 2014 г., постъпил в Съда на 11 април 2014 г., в рамките на производство по дело
            Radu Florin Salomie ,
            Nicolae Vasile Oltean
            срещу
            Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj ,
            СЪДЪТ (седми състав),
            състоящ се от: J.‑C. Bonichot (докладчик), председател на състава, J. L. da Cruz Vilaça и C. Lycourgos, съдии,
            генерален адвокат: N. Jääskinen,
            секретар: L. Carrasco Marco, администратор,
            предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 11 март 2015 г.,
            като има предвид становищата, представени:
            – за г‑н Salomie и г‑н Oltean, от F. Costaş, L. Dobrinescu и T.‑D. Vidrean Căpuşan, адвокати,
            – за румънското правителство, от R.-H. Radu, D. M. Bulancea и R. I. Haţieganu, в качеството на представители,
            – за Европейската комисия, от C. Soulay и A. Ştefănuc, в качеството на представители,
            предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
            постанови настоящото
            Решение

            Основания за решението
            1. Преюдициалното запитване е относно тълкуването на принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания, както и на членове 167, 168, 179 и 213 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
            2. Запитването е отправено във връзка със спор между г‑н Salomie и г‑н Oltean, от една страна, и Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (Генерална дирекция на публичните финанси Клуж, наричана по-нататък „данъчната администрация“), от друга страна, по повод на облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) на продажби на недвижими имоти, реализирани през 2009 г.
            Правна уредба
            Директива 2006/112
            3. Член 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО гласи:
            „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“.
            Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, […] се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
            4. Според член 12, параграф 1 от тази директива:
            „Държавите членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея, и по-специално някоя от следните сделки:
            a) доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване;
            […]“.
            5. Член 167 от същата директива гласи:
            „Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
            6. Член 168 от посочената директива гласи следното:
            „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
            a) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
            […]“.
            7. Според член 169 от Директива 2006/112:
            „В допълнение към приспадането, посочено в член 168, данъчнозадълженото лице има право да приспадне ДДС, посочен там, доколкото стоките и услугите се използват за целите на следното:
            […]“.
            8. В член 179 от Директива 2006/112 е предвидено следното:
            „Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178.
            […]“.
            9. Член 213, параграф 1 от посочената директива гласи:
            „Всяко данъчнозадължено лице декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност като данъчнозадължено лице.
            […]“.
            10. Член 214, параграф 1, буква а) от посочената директива има следното съдържание:
            „Държавите членки предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че следните лица са идентифицирани чрез индивидуален номер:
            a) всяко данъчнозадължено лице, […] което в рамките на съответната тяхна територия извършва доставки на стоки или услуги, за които ДДС подлежи на приспадане […].
            […]“.
            11. Член 273 от същата директива има следното съдържание:
            „Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие, че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите.
            Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.
            Румънското право
            12. Член 77bis, параграф 1 от Закон № 571/2003 относно Данъчния кодекс (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Monitorul Oficial al României, част I, № 927 от 23 декември 2003 г., наричан по-нататък „Данъчният кодекс“) предвижда следното:
            „При прехвърляне на правото на собственост или при разделяне с правна сделка inter vivos на собствеността върху всякакви постройки и принадлежащата към тях земя, както и върху незастроени имоти от всякакъв вид, данъчнозадължените лица дължат данък, който се изчислява по следния начин:
            […]“.
            13. Член 127 от Данъчния кодекс гласи:
            „(1) Данъчнозадължено лице означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност по параграф 2, на някое място, независимо от целите и резултатите на тази дейност“.
            (2) По смисъла на този дял дейностите на производител, търговец или лице, предоставящо услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии или приравнените на тях се считат за „икономически дейности“. Експлоатацията на материална или нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.
            […]“.
            14. С Наредба № 109 от 7 октомври 2009 г. за спешно изменение и допълнение на Закон № 571/2003 относно Данъчния кодекс, в сила от 1 януари 2010 г., в член 127 от данъчния кодекс е добавен параграф 2 bis, който има следното съдържание:
            „В нормативната уредба се посочват случаите, в които физическите лица, които извършват доставка на недвижими имоти, стават данъчнозадължени лица“.
            15. Според член 141, параграф 2 от този кодекс, в редакцията му в сила до 31 декември 2007 г.:
            „От ДДС са освободени и следните сделки:
            […]
            f) извършената от всяко лице доставка на сграда, част от сграда и земята, върху която е построена, както и на всяка друга земя. Като изключение от това правило освобождаването не се прилага за доставката на нови сгради, части от тях или парцели за строителство, ако се извършва от данъчнозадължено лице, което е упражнило или би могло да упражни правото на пълно или частично приспадане на данъка, платен за закупуването, трансформацията или изграждането на такъв недвижим имот. […]“.
            16. Член 141, параграф 2, буква f) от този кодекс, в редакцията му в сила от 1 януари 2008 г. до 31 декември 2009 г. предвижда, че от ДДС се освобождават:
            „извършената от всяко лице доставка на сграда, част от сграда и земята, върху която е построена, както и на всяка друга земя. Като изключение от това правило освобождаването не се прилага за доставката на нови сгради, на части от нови сгради или парцели за строителство […]“.
            17. Точка 3, параграф 1 от Решение на правителството № 44/2004 от 22 януари 2004 година за утвърждаване на подробни правила за приложение на Закон № 571/2003 относно Данъчния кодекс (Monitorul Oficial al României, част I, № 112 от 6 февруари 2004 г.), в редакцията му в сила от 1 януари 2007 г. до 31 декември 2009 г., предвижда, че:
            „По смисъла на член 127, параграф 2 от Данъчния кодекс получаването на доходи от физически лица от продажбата на принадлежащите им лично жилища или на други имоти, които използват за лични нужди, не се счита за икономическа дейност, освен ако не се установи, че съответната дейност се извършва с цел получаване доходи на постоянна основа по смисъла на член 127, параграф 2 от Данъчния кодекс. […]“.
            18. С Решение на правителството № 1620/2009 от 29 декември 2009 г. (Monitorul Oficial al României, част I, № 927 от 31 декември 2009 г.) установените с Решение на правителството № 44/2004 подробни правила за приложение на Данъчния кодекс са изменени и допълнени. Считано от 1 януари 2010 г. точка 3 от Решение на правителството № 44/2004 глас и:
            „(1) По смисъла на член 127, параграф 2 от Данъчния кодекс в съответствие с основния принцип на режима на облагане с ДДС, който предвижда данъкът да бъде неутрален, експлоатацията на материални или нематериални активи включва всички сделки, независимо от тяхната правна форма […].
            (2) Съгласно параграф 1 се счита, че физическите лица не извършват икономическа дейност, която подлежи на облагане с данъка, когато получават доходи от продажбата на жилища, които са лично имущество, или на други вещи, използвани от тях за лични нужди […].
            (3) Счита се, че физическото лице, което още не е данъчнозадължено поради извършването на друга дейност, развива икономическа дейност, когато, действайки в това си качество, експлоатира самостоятелно материални или нематериални активи и дейността се извършва с цел получаване на доходи на постоянна основа по смисъла на член 127, параграф 2 от Данъчния кодекс.
            (4) При строителство на недвижими имоти от физически лица с цел продажба се счита, че икономическата дейност започва в момента, в който съответното лице възнамерява да извършва посочената дейност, и това намерение следва да се оценява въз основа на обективни елементи, например факта, че лицето е започнало да прави разходи и/или да извършва подготвителни инвестиции за започване на икономическата дейност. Счита се, че икономическата дейност се извършва на постоянна основа от започването ѝ и включва и доставката на построения недвижим имот или на частите от построения недвижим имот, дори и да става въпрос за един-единствен недвижим имот. […]
            (5) При придобиване с цел продажба на парцели и/или постройки от физическото лице доставката на тези имоти е извършвана на постоянна основа икономическа дейност, ако физическото лице прави повече от една сделка през календарната година. Ако обаче физическото лице вече строи недвижим имот с цел да го продаде, тъй като в съответствие с параграф 4 икономическата дейност вече се смята за започнала и постоянна, никоя направена впоследствие сделка няма да може да се счита за такава със случаен характер. […].
            […]“.
            Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
            19. През 2007 г. г‑н Salomie и г‑н Oltean се сдружават с пет други физически лица, за да осъществят проект за изграждане и продажба на четири сгради в Румъния. Дружеството не е юридическа личност и не е декларирано, нито идентифицирано като регистрирано по ДДС.
            20. През 2008 г. и 2009 г. 122 от 132-та апартамента, построени върху парцела, частна собственост на едно от тези лица, са продадени за общата сума от 10 902 275 RON (румънски леи), както и 23 паркоместа, без тези продажби да бъдат обложени с ДДС.
            21. През 2010 г., след извършена от данъчната администрация проверка, тя приема, че тези сделки представляват продължавана икономическа дейност и поради това е трябвало да се обложат с ДДС още на 1 октомври 2008 г., тъй като реализираният чрез тях оборот, считано от август 2008 г., превишавал прага от 35 000 EUR, под който в Румъния икономическите дейности не се облагат с ДДС.
            22. Поради това данъчната администрация иска да бъде заплатен дължимият за осъществените през 2009 г. сделки ДДС в увеличен размер поради закъсняло плащане и издава за целта различни актове за установяване на данъчни задължения.
            23. От акта за преюдициално запитване се установява също, че осъществените през 2008 г. и 2009 г. продажби на недвижими имоти са обложени с предвидения в член 77bis от Данъчния кодекс данък за „прехвърляне на лична недвижима собственост“.
            24. Г‑н Salomie и г‑н Oltean сезират Tribunalul Cluj (Съда в Клуж) с искане за частична отмяна на тези актове за установяване на данъчни задължения, който отхвърля жалбите им като неоснователни.
            25. Сезиран с жалба, Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд, Клуж) си поставя въпроси относно съвместимостта с принципа на правна сигурност на изготвените от данъчната администрация актове за установяване на данъчни задължения, при положение че, от една страна, в румънското законодателство едва считано от 1 януари 2010 г. са установени подробни правила за прилагане на нормите за облагане с ДДС на сделките с недвижими имоти и от друга страна, до тази дата практиката на данъчната администрация била по-скоро този вид сделки да не се облагат с ДДС. Освен това още през 2008 г. тази администрация разполагала с достатъчно данни, за да установи, че г‑н Salomie и г‑н Oltean са данъчнозадължени лица, тъй като била уведомена за съществуването на извършените от тях продажби, най-малкото понеже тези сделки били обложени по член 77bis от Данъчния кодекс.
            26. Запитващата юрисдикция има съмнения и относно съвместимостта с Директива 2006/112 на предвиденото в румънското право право на приспадане на ДДС по получени доставки, по силата на което лице, регистрирано по ДДС със закъснение, може да упражни това право на приспадане на ДДС едва след като приведе положението си в съответствие с изискванията на закона, като се регистрира по ДДС и чрез депозиране на отчисление за данъка.
            27. При това положение Curtea de Apel Cluj решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
            „1) Може ли с оглед на обстоятелствата по делото в главното производство да се счита, че физическо лице, което сключва с други физически лица договор за дружество, което не е юридическа личност, не е декларирано и регистрирано за данъчни цели, и чиято цел е реализацията на бъдещ обект (сграда) върху земя — лична собственост на една от страните по договора, е данъчнозадължено лице за целите на ДДС по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива [2006/112], при положение че от гледна точка на данъчния режим първоначално доставката на сгради върху земя —лична собственост на една от страните по договора, е била разглеждана от [данъчната администрация] като продажба, спадаща към управлението на личното имущество на тези лица?
            2) Трябва ли с оглед на обстоятелствата по делото в главното производство принципът на правна сигурност, принципът на защита на оправданите правни очаквания, както и другите общи принципи в областта на ДДС, произтичащи от Директива 2006/112, да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, при която [данъчната администрация], след като първоначално е събрала от физическото лице данък върху дохода от прехвърлянето на обектите на собственост, които са част от личното имущество, и без да е имало съществено изменение на първичното право, въз основа на същите фактически обстоятелства, след период от две години, преразглежда позицията си и квалифицира същите сделки като икономическа дейност, която подлежи на облагане с ДДС, и начислява за минал период свързаните с тези сделки допълнителни задължения?
            3) Трябва ли при обстоятелствата по делото в главното производство членове 167, 168 и 213 от Директива [2006/112], разглеждани с оглед на принципа на данъчен неутралитет, да се тълкуват в смисъл, че не допускат [данъчната администрация] да отказва да признае на данъчнозадължени лица правото на приспадане на [ДДС], дължим или платен за стоки и услуги, използвани във връзка с облагаеми сделки, с единствения мотив, че към момента на предоставяне на съответните услуги лицата не са били регистрирани като данъчнозадължени лица за целите на ДДС?
            4) Трябва ли, с оглед на обстоятелствата по делото в главното производство, разпоредбите на член 179 от Директива [2006/112] да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която предвижда данъчнозадълженото лице, за което се прилага специалният режим на освобождаване и което иска със закъснение регистрация за целите на ДДС, да бъде задължено да плати данъка, който е трябвало да начисли, без да може да приспадане подлежащия на приспадане данък за всеки данъчен период, като правото на приспадане може се упражни впоследствие при депозиране на сумата за дължимия данък, след регистрацията на данъчнозадълженото лице за целите на ДДС, което би могло да се отрази на изчисляването на допълнителните задължения?“.
            По преюдициалните въпроси
            По първия и втория въпрос
            28. С първите си два въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали при обстоятелства като разглежданите по делото в главното производство принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания допускат национална данъчна администрация при данъчен контрол да реши, че сделки е трябвало да бъдат обложени с ДДС в увеличен размер поради закъсняло плащане.
            29. На първо място, когато става въпрос за принципа на правна сигурност, г‑н Salomie и г‑н Oltean оспорват това решение, като твърдят, че е налице нарушение на този принцип, тъй като, когато са извършили сделките с недвижими имоти, предмет на това решение, както Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), която е в сила до 1 януари 2007 г., така и относимата практика на Съда по въпроса не са били публикувани на румънски език. Те изтъкват също, че до 2010 г. националните данъчни органи не са считали, че тези сделки подлежат на облагане с ДДС.
            30. Според постоянната практика на Съда принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се спазват от институциите на Европейския съюз, но също и от държавите членки при упражняване на правомощията, предоставени им от директивите на Съюза (вж. в този смисъл по-конкретно решения Gemeente Leusden и Holin Groep, C‑487/01 и C‑7/02, EU:C:2004:263, т. 57, „Goed Wonen“, C‑376/02, EU:C:2005:251, т. 32 и Elmeka NE, C‑181/04—C‑183/04, EU:C:2006:563, т. 31).
            31. Както Съдът многократно се е произнасял, от това по-конкретно следва, че законодателството на Съюза трябва да бъде сигурно и неговото прилагане предвидимо за правните субекти, а когато става дума за правна уредба, която може да доведе до финансови последици, това изискване за правна сигурност се налага с особена строгост, за да могат заинтересованите лица да се запознаят с точния обхват на задълженията, които тя им налага (решение Ирландия/Комисия, 325/85, EU:C:1987:546, т. 18).
            32. Освен това в областите, регламентирани от правото на Съюза, правните норми на държавите членки трябва да бъдат формулирани недвусмислено, за да позволяват на лицата, до които се отнасят, да се запознаят ясно и точно с правата и задълженията си, а на националните юрисдикции —да гарантират спазването им (вж. решение Комисия/Италия, 257/86, EU:C:1988:324, т. 12).
            33. В настоящия случай не може да се спори, че разпоредби като описаните в акта за запитване имат такъв характер.
            34. Наистина, именно от акта за преюдициално запитване се установява, че в член 127 от Данъчния кодекс, който транспонира в националното право разпоредбите на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, „данъчнозадължено лице“ е определено като всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, независимо от мястото, независимо от целите и резултатите на тази дейност, и че за „икономическа дейност“ трябва да се счита всяка дейност на производител, търговец или на лице, предоставящо услуги, включително експлоатацията на материална или нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа.
            35. Освен това в точка 3, параграф 2 от Решение на правителството № 44/2004 за утвърждаване на подробни правила за приложение на Данъчния кодекс се уточнява, че по смисъла на член 127, параграф 2 от Данъчния кодекс получаването на доходи от физически лица от продажбата на принадлежащите им лично жилища или на други имоти, които използват за лични нужди, не се счита за икономическа дейност, освен ако не се установи, че съответната дейност се извършва с цел получаване на доход от нея на постоянна основа.
            36. На последно място, според член 141 от Данъчния кодекс, в редакцията, която е в сила през 2008 г. и 2009 г., прилаганото освобождаване от ДДС на доставката на сгради, части от сгради и земята, върху която са построени, не се прилага при доставката на нови сгради, части от нови сгради или на парцели за строителство, което впрочем отговаря на принципите, от които се ръководи ДДС в правото на Съюза.
            37. При това положение няма основание да се поддържа, че такива разпоредби от националното право не установяват по достатъчно ясен и точен начин, че доставката на сгради или на части от сгради и на земята, върху която са построени, в някои случаи може да се облага с ДДС.
            38. При тези обстоятелства г‑н Salomie и г‑н Oltean не биха могли в подкрепа на довода си, че към момента на фактите по делото в главното производство приложимата национална правна уредба не била достатъчно ясна, да се позовават с основание на липсата на публикация на румънски език на относимата практика на Съда по въпроса и на Шеста директива 77/388, която във всеки случай вече не е била в сила към момента на присъединяването на Румъния към Съюза на 1 януари 2007 г.
            39. Поради това обстоятелствата по делото в главното производство не могат да се сравняват с тези по делото, по което е постановено решение Skoma‑Lux (C‑161/06, EU:C:2007:773), в което Съдът уточнява, че регламент на Съюза, който не е публикуван на езика на държава членка, не може да се противопостави на частноправните субекти в тази държава.
            40. Също от принципа на правна сигурност безспорно следва, че не трябва да бъде възможно данъчното положение на данъчнозадълженото лице да се преразглежда безкрайно (вж. в този смисъл решение Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 46).
            41. Съдът обаче вече е приел, че принципът на правна сигурност не е пречка за практика на националните данъчни органи в преклузивен срок да отменят решение, с което са признали на данъчнозадълженото лице правото да приспадне ДДС, и да му поискат сл ед нова проверка да заплати този данък в увеличен размер поради закъсняло плащане (вж. в този смисъл решение Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 51).
            42. При това положение сам по себе си фактът, че докато тече давностният срок, данъчната администрация променя квалификацията на дадена сделка в дейност, която се облага с ДДС, при липса на други обстоятелства, не може да наруши този принцип.
            43. Поради това няма основание да се твърди, че при обстоятелства като разглежданите по делото в главното производство принципът на правна сигурност не допуска след извършена данъчна проверка данъчната администрация да прецени, че сделките с недвижими имоти, предмет на това дело, трябва да се обложат с ДДС.
            44. На второ място, що се отнася до принципа на защита на оправданите правни очаквания, право да се позове на посочения принцип, има всеки правен субект, у когото административен орган е събудил основателни надежди с конкретни уверения, които му е дал (вж. в този смисъл решение Europäisch Iranische Handelsbank/Conseil, C‑585/13 P, EU:C:2015:145, т. 95).
            45. Във връзка с това следва да се провери дали актовете на административен орган са събудили в съзнанието на предпазлив и съобразителен икономически оператор основателно доверие, и ако това е така, да се установи дали това доверие е оправдано (вж. в този смисъл решение Elmeka, C‑181/04—C‑183/04, EU:C:2006:563, т. 32 и цитираната съдебна практика).
            46. Така както е описана в акта за преюдициално запитване обаче, административната практика на националните данъчни органи не изглежда да е от такова естество, че чрез нея да се докаже наличието на тези условия по делото в главното производство.
            47. По-конкретно, независимо че е оспорен в съдебното заседание от румънското правителство, фактът, че до 2010 г. националните данъчни органи не са облагали редовно с ДДС сделки с недвижими имоти като разглежданите по делото в главното производство, освен при наличието на съвсем специални обстоятелства, a priori не би бил достатъчен, за да събуди в съзнанието на нормално предпазлив и съобразителен икономически оператор основателно доверие във факта, че този данък няма да се прилага по отношение на такива сделки, с оглед не само на яснотата и предвидимостта на приложимото национално право, но и поради факта че в случая, изглежда, са засегнати професионалисти от сектора на недвижимите имоти.
            48. Наистина, може да се съжалява, че такава практика съществува, но тя не може a priori да бъде от такова естество, че да даде на засегнатите данъчнозадължени лица точни уверения, че ДДС няма да се прилага по отношение на сделки с недвижими имоти като разглежданите по делото в главното производство.
            49. Следва да се добави, че с оглед на мащаба на разглежданата по делото в главното производство дейност с недвижими имоти, състояща се в изграждане и продажба на четири сгради с общо повече от 130 апартамента, предпазлив и съобразителен икономически оператор не е могъл с основание да приеме, че такава сделка няма да се обложи с ДДС, без да е получил или поне да се е опитал да получи изрични уверения в този смисъл от компетентните национални данъчни органи.
            50. На трето и последно място, що се отнася до съвместимостта с правото на Съюза на увеличения размер на данъка, поискан в случая от данъчната администрация, следва да се припомни, че при липсата на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите членки запазват своята компетентност да избират санкциите, които според тях са подходящи. Те обаче са длъжни да упражняват своята компетентност при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи, а следователно и при спазване на принципа на пропорционалност (вж. решение Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 50 и цитираната съдебна практика).
            51. Затова, ако за осигуряване на правилното събиране на данъка и предотвратяване на измамите държавите членки имат право да предвидят в съответните си национални законодателства подходящи наказателноправни санкции за неспазване на задължението за регистриране по ДДС, то тези санкции все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Националната юрисдикция е компетентна да провери дали размерът на санкцията не надхвърля необходимото за постигането на целите за осигуряване на правилното събиране на данъка и за предотвратяване на измамите, като вземе предвид обстоятелствата по случая и най-вече каква е конкретната сума на наложената санкция и евентуалното наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице, наказано за липсата на регистрация (вж. в този смисъл решение Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, т. 45, 46 и 54).
            52. Същите принципи важат за увеличения размер на данъка, който, ако има характер на данъчна санкция, което запитващата юрисдикция следва да провери, не трябва да бъде прекомерен спрямо тежестта на нарушението на задълженията от страна на данъчнозадълженото лице.
            53. Ето защо на първите два въпроса следва да се отговори, че при обстоятелства като тези по делото в главното производство принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания не са пречка за национална данъчна администрация да реши след данъчна проверка да обложи сделки с ДДС и да поиска заплащането му в увеличен размер, при условие че това решение се основава на ясни и точни правила и практиката на тази администрация не е била от такова естество, че да събуди в съзнанието на предпазлив и съобразителен икономически оператор основателно доверие във връзка с факта, че такива сделки няма да се облагат с този данък, което запитващата юрисдикция следва да провери. Прилаганото при такива обстоятелства увеличение трябва да е съобразено с принципа на пропорционалност.
            По третия и четвъртия въпрос
            54. С третия и четвъртия въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали Директива 2006/112 допуска национална правна уредба, по силата на която на данъчнозадълженото лице не се признава правото на приспадане на дължимия или платен ДДС по получени доставки на стоки или услуги, използвани при обложени сделки, само защото, когато е извършвало тези сделки, то не е било регистрирано по ДДС, и то докато не се регистрира надлежно по ДДС и сумата за дължимия данък не бъде депозирана, като то обаче трябва да заплати данъка, който е следвало да начисли.
            55. В член 167 и сл. от Директива 2006/112 се уточнява кога възниква и какъв е обхватът на правото на приспадане. Следва по-конкретно да се припомни, че по силата на член 167 от тази директива това право възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
            56. Според постоянната практика на Съда правото на приспадане е основен принцип на общата системата на ДДС, който по принцип не може да се ограничава и се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. по-специално в този смисъл решения Gabalfrisa и др., C‑110/98—C‑147/98, EU:C:2000:145, т. 43 и Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, т. 30 и 31).
            57. Целта на този режим е стопанският субект да бъде освободен изцяло от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Затова общата система на ДДС гарантира пълния неутралитет при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че самите дейности подлежат на облагане с ДДС (вж. в този смисъл решения Gabalfrisa и др., C‑110/98—C‑147/98, EU:C:2000:145, т. 44 и Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, т. 32).
            58. Освен това Съдът е постановил, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се разреши приспадането му по получени доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания (вж. в този смисъл решения Ecotrade, C‑95/07 и C‑96/07, EU:C:2008:267 т. 63, Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, т. 39, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, т. 42 и 43 и Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, т. 38).
            59. Поради това, щом разполага с необходимата информация, за да установи, че изискванията по същество са изпълнени, данъчната администрация не може да налага допълнителни условия във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (вж. решение Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, т. 40).
            60. Регистрацията с идентификационен номер по ДДС, предвидена в член 214 от Директива 2006/112, както и посоченото в член 213 от тази директива задължение на данъчнозадълженото лице да декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност, представляват само формални изисквания за целите на контрола, които не могат да поставят под въпрос по-специално правото на приспадане на ДДС, доколкото материалните условия, пораждащи това право, са изпълнени (вж. по-конкретно в този смисъл решения Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, т. 50, Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, т. 32 и Ablessio, EU:C:2013:168, т. 32).).
            61. От това именно следва, че на задължено по ДДС лице не може да се попречи да упражни правото си на приспадане с единствения мотив, че не е било регистрирано по ДДС, преди да използва стоките, придобити в рамките на обложената му дейност (вж. по-конкретно в този смисъл решение Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, т. 51).
            62. Впрочем мерките, които по силата на член 273 от Директива 2006/112 държавите членки могат да приемат, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, не трябва нито да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели, нито да поставят под въпрос неутралитета на ДДС (вж. по-конкретно в този смисъл решения Gabalfrisa и др., C‑110/98—C‑147/98, EU:C:2000:145, т. 52, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, т. 26, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, т. 49 и Idexx Laboratories Italie, C‑590/13 EU:C:2014, 2429, т. 36 и 37).
            63. По този начин санкционирането на неспазването от данъчнозадълженото лице на задълженията за счетоводна отчетност и деклариране с отказ да му се признае правото на приспадане очевидно надхвърля необходимото за постигането на целта за гарантиране на правилното прилагане на тези задължения, при положение че правото на Съюза не възпрепятства държавите членки да налагат при необходимост глоба или имуществена санкция, съразмерна на тежестта на нарушението. Такава практика надхвърля също и необходимото за гарантиране на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на данъчни измами по смисъла на член 273 от Директива 2006/112, тъй като тя може да доведе дори до загуба на правото на приспадане, ако коригирането на декларацията от данъчната администрация стане едва след изтичането на преклузивния срок, с който разполага данъчнозадълженото лице, за да направи приспадането (вж. по аналогия решение Ecotrade, C‑95/07 и C‑96/07, EU:C:2008:267, т. 67 и 68).
            64. В настоящия случай от представената на Съда преписка се установява, че изискванията по същество във връзка с приспадането по получени доставки са били изпълнени и при данъчна проверка жалбоподателите по делото в главното производство са третирани като лица с регистрация по ДДС. При такива обстоятелства отлагането на прилагането на правото на приспадане на ДДС до депозирането на първото отчисление на този данък от тези данъчнозадължени лица по единствената причина, че не са били регистрирани по ДДС, когато са извършвали подлежащите на облагане с ДДС сделки, като те освен това е трябвало да издължат данъка за тези сделки, превишава необходимото за гарантиране на правилното събиране на данъка и предотвратяването на измамите.
            65. От това следва, че на третия и четвъртия въпрос трябва да се отговори, че при обстоятелства като тези по делото в главното производство Директива 2006/112 не допуска национална правна уредба, по силата на която на данъчнозадълженото лице не се признава правото на приспадане на дължимия или платен ДДС за получени доставки на стоки или услуги, използвани при обложени сделки, само защото, когато е извършило тези сделки, то не е било регистрирано за целите на ДДС, и то докато не се регистрира надлежно за целите на ДДС и сумата за дължимия данък не бъде депозирана, като то обаче трябва да заплати данъка, който е следвало да начисли.
            По съдебните разноски
            66. С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

            Диспозитив
            По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
            1) При обстоятелства като тези по делото в главното производство принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания не са пречка за национална данъчна администрация след данъчна проверка да реши да обложи сделки с данък върху добавената стойност и да поиска заплащането му в увеличен размер, при условие че това решение се основава на ясни и точни правила и че практиката на тази администрация не е била от такова естество, че да събуди в съзнанието на предпазлив и съобразителен икономически оператор основателно доверие във връзка с факта, че такива сделки няма да се облагат с този данък, което запитващата юрисдикция следва да провери. Прилаганото при такива обстоятелства увеличение трябва да е съобразено с принципа на пропорционалност.
            2) При обстоятелства като тези по делото в главното производство Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност не допуска национална правна уредба, по силата на която на данъчнозадълженото лице не се признава правото на приспадане на дължимия или платен данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки или услуги, използвани при обложени сделки, само защото, когато е извършило тези сделки, то не е било регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност, и то докато не се регистрира надлежно за целите на данъка върху добавената стойност и сумата за дължимия данък не бъде депозирана, като то обаче трябва да заплати данъка, който е следвало да начисли.