title: Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 6. oktobra 2009.#Komisija Evropskih skupnosti proti Kraljevini Španiji.#Neizpolnitev obveznosti države - Svoboda opravljanja storitev - Člena 49 ES in 36 Sporazuma EGP - Neposredno obdavčenje - Dohodnina - Davčna oprostitev, omejena na dobitke od loterij in iger na srečo, ki jih organizirajo določene nacionalne organizacije in subjekti.#Zadeva C-153/08.

text:
      Zadeva C-153/08
      Komisija Evropskih skupnosti
      proti
      Kraljevini Španiji
      „Neizpolnitev obveznosti države – Svoboda opravljanja storitev – Člen 49 ES in člen 36 Sporazuma EGP – Neposredno obdavčenje – Dohodnina – Davčna oprostitev, omejena na dobitke od loterij in iger na srečo, ki jih organizirajo nekatere nacionalne organizacije in
         subjekti“

      Povzetek sodbe
      Svoboda opravljanja storitev – Omejitve – Davčna zakonodaja
      (člena 46(1) ES in 49 ES; Sporazum EGP, člen 36)
      Država članica, ki v veljavi obdrži davčno zakonodajo, v skladu s katero so davka oproščeni dobitki od loterij, iger in stav,
         ki jih v tej državi članici organizirajo javne organizacije in subjekti s sedežem v tej državi članici, ki izvajajo nepridobitne
         socialne ali dobrodelne dejavnosti, ne da bi ta oprostitev veljala za dobitke od loterij, iger in stav, ki jih organizirajo
         organizacije in subjekti s sedežem v drugi državi članici Unije ali Evropskega gospodarskega prostora (EGS), ki izvajajo enake
         dejavnosti, ni izpolnila obveznosti iz člena 49 ES in člena 36 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru

      Javne organizacije in subjekti s sedežem v drugih državah članicah kot v zadevni državi članici, ki opravljajo nepridobitne
         socialne ali dobrodelne dejavnosti in sledijo enakim ciljem kot organizacije in subjekti iz zadevne države članice, so namreč
         v primerljivem položaju kot te organizacije in subjekti.

      V teh okoliščinah je takšna davčna oprostitev – če se zaradi nje ugodneje obravnavajo dobitki, ki jih razdelijo organizacije
         in subjekti s sedežem na nacionalnem ozemlju – diskriminatorna omejitev v škodo javnih organizacij in subjektov s sedežem
         v drugi državi članici, ki opravljajo nepridobitne socialne ali dobrodelne dejavnosti in sledijo enakim ciljem kot organizacije
         in subjekti prve države članice.

      Zato je zadevna omejitev v tem primeru lahko utemeljena le pod pogojem, da cilji, ki jim sledi nacionalni zakonodajalec, izhajajo
         iz razlogov javnega reda, javne varnosti ali javnega zdravja v smislu člena 46(1) ES, in mora biti skladna z načelom sorazmernosti.

      Ni upravičena s ciljem preprečevanja pranja denarja in boja proti davčnim goljufijam, če organi države članice ne morejo na
         splošno in brez razlikovanja upravičeno domnevati, da organizacije in subjekti s sedežem v drugi državi opravljajo kriminalne
         dejavnosti. Poleg tega je dejstvo, da so te organizacije in subjekti na splošno izključeni iz upravičenosti do davčne oprostitve,
         očitno nesorazmerno, saj gre dlje od tega, kar je nujno za boj proti kriminalu. Glede boja proti zasvojenosti z igrami, čeprav
         se ne more izključiti, da bi se za ta cilj štelo, da izhaja iz pojma varstva javnega zdravja, bi lahko davčna oprostitev dobitkov
         vendarle spodbudila potrošnike k igranju loterij, iger na srečo in stav, za katere velja ta ugodnost, in zato ni primerna
         za dosledno zagotavljanje uresničitve domnevno želenega cilja. Pri financiranju infrastrukture in projektov za javno korist
         z dohodki organizacij in subjektov, za katerih igre velja zadevna oprostitev, pa gre za ekonomske razloge, ki prav tako ne
         spadajo med razloge iz člena 46 ES, ki bi lahko utemeljevali omejitev svobode opravljanja storitev, ki je zagotovljena s Pogodbo.
         Enako velja za varstvo družbenega reda in varstvo potrošnikov, ki pomenita nujna razloga v splošnem interesu nasprotju, in
         torej ne moreta upravičiti diskriminatornih omejitev.

      Iz tega izhaja, da zadevna diskriminacija ni utemeljena v smislu člena 46(1) ES.
      Kolikor imajo določbe člena 36 Sporazuma EGP enak pravni pomen, kot ga imajo v bistvu enake določbe člena 49 ES, je mogoče
         zgornje ugotovitve mutatis mutandis prenesti na navedeni člen.

      (Glej točke 33, 34, od 38 do 41, 43, 45,od 47 do 49 in izrek.)
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
      z dne 6. oktobra 2009(*)

      „Neizpolnitev obveznosti države – Svoboda opravljanja storitev – Člen 49 ES in člen 36 Sporazuma EGP – Neposredno obdavčenje – Dohodnina – Davčna oprostitev, omejena na dobitke od loterij in iger na srečo, ki jih organizirajo nekatere nacionalne organizacije in
         subjekti“

      V zadevi C‑153/08,
      zaradi tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 226 ES, vložene 15. aprila 2008,
      Komisija Evropskih skupnosti, ki jo zastopata R. Lyal in L. Lozano Palacios, zastopnika, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,

      tožeča stranka,
      proti
      Kraljevini Španiji, ki jo zastopa F. Díez Moreno, zastopnik, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,

      tožena stranka,
      SODIŠČE (prvi senat),
      v sestavi P. Jann, predsednik senata, M. Ilešič, A. Tizzano, E. Levits in J.‑J. Kasel (poročevalec), sodniki,
      generalni pravobranilec: P. Mengozzi,
      sodni tajnik: R. Grass,
      na podlagi pisnega postopka,
      po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 16. julija 2009
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        Komisija Evropskih skupnosti s tožbo Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Kraljevina Španija s tem, da je v veljavi obdržala
         davčno zakonodajo, s katero so obdavčeni dobitki od vseh vrst loterij, iger in stav, ki so organizirane zunaj Kraljevine Španije,
         medtem ko so dobitki od določenih loterij, iger in stav, ki so organizirane v Kraljevini Španiji, oproščeni dohodnine, ni
         izpolnila obveznosti, ki ji jih nalaga pravo Skupnosti, zlasti člen 49 ES in člen 36 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru
         z dne 2. maja 1992 (UL 1994, L 1, str. 3, v nadaljevanju: Sporazum EGP).

       Pravni okvir
       Pogodba ES in Sporazum EGS
      2        Člen 49, prvi odstavek, ES določa:

      „V okviru določb, navedenih v nadaljevanju, se omejitve svobode opravljanja storitev v Skupnosti prepovejo za državljane držav
         članic, ki imajo sedež v eni od držav Skupnosti, vendar ne v državi osebe, ki so ji storitve namenjene.“

      3        Člen 36(1) Sporazuma EGS določa:

      „V okviru določb tega sporazuma ni omejitev svobode opravljanja storitev na ozemlju pogodbenic za državljane držav članic
         ES in držav Efte [Evropska cona proste trgovine], ki imajo sedež v eni od držav članic ES ali držav Efte, vendar ne v državi
         osebe, ki so ji storitve namenjene.“

       Nacionalna ureditev
      4        Člen 7 zakona 35/2006 z dne 28. novembra 2006 o dohodnini in delni spremembi zakonov o davku od dohodkov pravnih oseb, davku
         od dohodkov nerezidentov in davku na premoženje (BOE št. 285 z dne 29. novembra 2006, str. 41734, v nadaljevanju: zakon o
         dohodnini), ki določa, da so nekateri dohodki oproščeni dohodnine, določa:

      „Oproščeni so naslednji dohodki:
      […]
      ñ)      Dobitki od loterij in stav, ki jih organizirajo javna organizacija ‚Loterías y Apuestas del Estado‘ [javna nacionalna organizacija
         za loterije in stave] in organi ali subjekti avtonomnih skupnosti, in dobitki od tombol, ki jih organizira španski Rdeči križ,
         ter vrste iger, ki jih odobri Organización Nacional de Ciegos Españoles [nacionalna organizacija slepih Španije].

      […]“
      5        Ob upoštevanju drugih določb zakona o dohodnini, zlasti členov 33.1, 45 in 63(1), se dobitki od loterij, iger in stav, ki
         jih organizirajo druge nacionalne ali tuje organizacije, vključno s tistimi, ki imajo sedež v drugih državah članicah Evropske
         unije ali Evropskega gospodarskega prostora, vključijo v davčno osnovo in so obdavčeni po progresivni davčni stopnji za dohodnino.

       Predhodni postopek
      6        Komisija je s pisnim opominom z dne 4. aprila 2006 obvestila Kraljevino Španijo, da po njenem mnenju davčno obravnavanje,
         ki ga določa španska ureditev, dobitkov od loterij, iger in stav, ki so organizirane zunaj te države članice, ni skladno s
         členom 49 ES in členom 36 Sporazuma EGP, ker so ti dobitki podvrženi dohodnini, medtem ko so dobitki iz določenih španskih
         loterij in iger oproščeni dohodnine, in navedeno državo pozvala, naj ji v zvezi s tem posreduje svoje pripombe.

      7        Kraljevina Španija je v odgovoru trdila, da se zadevna oprostitev uporablja le v nekaterih primerih in je povezana s posebnimi
         lastnostmi organizatorjev. Tako naj ne bilo nikakršne diskriminacije, ker so organizatorji loterij s sedežem v Španiji na
         splošno v enakem položaju kot tisti, ki nimajo sedeža v tej državi članici. Kraljevina Španija je v utemeljitev zadevne oprostitve
         navedla boj proti škodljivim učinkom te vrste dejavnosti in široko diskrecijsko pravico držav članic pri zakonskem urejanju
         te vrste iger.

      8        Komisija je 15. decembra 2006 izdala obrazloženo mnenje, v katerem je Kraljevino Španijo pozvala, naj v dveh mesecih od njegovega
         prejema sprejme ukrepe, potrebne za uskladitev s tem mnenjem.

      9        Španska vlada je z dopisom z dne 22. februarja 2007 Komisijo obvestila, da vztraja pri svojem stališču. Zakon o dohodnini
         naj ne bi vseboval nobene diskriminacije na podlagi državljanstva, prebivališča ali sedeža organizatorjev loterij ali iger
         na srečo in naj bi bil utemeljen z razlogi varstva potrošnikov in družbenega reda.

      10      Ker Komisija ni bila zadovoljna z odgovorom Kraljevine Španije, se je odločila za vložitev te tožbe.

       Tožba
       Trditve strank
      11      Komisija trdi, da je glede na sodno prakso Sodišča na področju svobode opravljanja storitev in zlasti sodbo z dne 13. novembra 2003
         v zadevi Lindman (C‑42/02, Recueil, str. I‑13519) zakon o dohodnini diskriminatoren, ker bolj otežuje opravljanje storitev
         med Kraljevino Španijo in drugimi državami članicami v primerjavi s storitvami, ki se v celoti opravljajo v Španiji, in lahko
         odvrača osebe, ki prebivajo v Španiji, od igranja loterij, katerih organizatorji imajo sedež v drugih državah Unije ali Evropskega
         gospodarskega prostora. Zato naj ta zakonodaja ne bi bila skladna s členom 49 ES in členom 36 Sporazuma EGP.

      12      Zadevna oprostitev naj se seveda ne bi nanašala na vse organizatorje loterij in iger na srečo s sedežem v Španiji in naj bi
         zajemala samo nekatere določene subjekte. Kljub temu naj bi bila ta oprostitev, ker zadeva le pravne osebe s sedežem v tej
         državi članici, diskriminatorna.

      13      Diskrecijska pravica, ki jo imajo na voljo države članice za zakonsko urejanje te vrste dejavnosti, naj ne bi omogočala utemeljevanja
         oprostitve, ki jo določa zakon o dohodnini. Ta naj bi namreč, namesto da bi za dodelitev ugodnega davčnega obravnavanja zahteval
         določene lastnosti, omejil to oprostitev na nekatere natančno določene subjekte, čeprav naj bi dopuščal, da podobne storitve
         opravljajo drugi subjekti, ki niso upravičeni do tega ugodnega davčnega obravnavanja, med katerimi so subjekti iste vrste
         iz drugih držav članic kot Kraljevine Španije ali subjekti, ki sledijo enakim ciljem kot španske pravne osebe iz tega zakona.

      14      Poleg tega naj bi bilo iz točke 25 zgoraj navedene sodbe Lindman razvidno, da mora biti poleg utemeljitvenih razlogov, na
         katere se lahko država članica sklicuje, predložena tudi analiza primernosti in sorazmernosti omejevalnega ukrepa, ki ga je
         sprejela država. V tem primeru pa Kraljevina Španija ni predložila nobenega podatka, ki bi lahko utemeljeval sporno oprostitev.

      15      Komisija poudarja, da uporaba ukrepa davčne oprostitve ni najbolj primeren način za dosego cilja, ki mu sledi Kraljevina Španija,
         in sicer odvračanja od iger na srečo, saj navedena oprostitev prej spodbuja državljane k igranju teh iger.

      16      V zvezi s ciljema preprečevanja pranja denarja in boja proti davčnim goljufijam Komisija zatrjuje, da ne razume, kako bi lahko
         zadevna davčna oprostitev prispevala k uresničitvi navedenih ciljev. Komisija nasprotno meni, da bi lahko boj proti tem ravnanjem
         eventualno utemeljeval odpravo zadevne oprostitve, v nobenem primeru pa ne njene ohranitve. Dodaja še, da ukrepi za preprečevanje
         pranja denarja že zagotavljajo visoko raven varstva, zaradi česar so ukrepi, kakršni so zadevni v tem primeru, nekoristni.

      17      Komisija v zvezi s tem, da je treba v skladu s pravili, določenimi v Španiji, zagotoviti varstvo potrošnikov, meni, da ni
         mogoče utemeljeno trditi, da je to varstvo ogroženo, ker zadevne loterije organizirajo subjekti s sedežem v drugih državah
         članicah. Poleg tega, da so zadevne dejavnosti že zakonsko urejene v vseh državah članicah, naj bi namreč obstajali mehanizmi
         nadzora, ki lahko zagotavljajo to varstvo in so skladni s pravom Skupnosti.

      18      Vsekakor naj bi bil zakon o dohodnini diskriminatoren in navedenih utemeljitev torej ne bi bilo mogoče sprejeti.

      19      Kraljevina Španija izpodbija neizpolnitev obveznosti in trdi, prvič, da zadevna davčna oprostitev ni diskriminatorna omejitev.
         S to oprostitvijo, katere področje uporabe naj bi bilo osebno, ker je omejeno na določene javne ustanove države ali avtonomnih
         skupnosti, na španski Rdeči križ in na nacionalno organizacijo slepih Španije, naj bi se gotovo ustvarjalo različno obravnavanje
         tistih, na katere se ne nanaša. Vendar to različno obravnavanje ni niti diskriminatorno niti v nasprotju z načelom enakega
         obravnavanja, ker subjekti, na katere se navedena oprostitev ne nanaša, niso v enakem položaju kot tisti, ki spadajo na njeno
         področje uporabe.

      20      Kraljevina Španija pojasnjuje, da uporaba zadevne oprostitve ne zajema vseh loterij, iger na srečo in stav, ki so organizirane
         v Španiji ali ki jih organizirajo subjekti s sedežem v Španiji. Tako so razen te oprostitve dobitki, razdeljeni v igrah, ki
         jih organizirajo rezidenti, enako obdavčeni kot dobitki, razdeljeni v igrah, ki jih organizirajo nerezidenti. Zato ni mogoče
         sklepati, da navedena oprostitev diskriminira ali bi lahko diskriminirala organizatorje loterij, ki nimajo sedeža v Španiji.
         Subjekti nerezidenti z lastnostmi, podobnimi tistim, ki so naštete v zakonu o dohodnini, naj nikakor ne bi bili diskriminirani,
         ker ta zakon področja uporabe zadevne oprostitve ne opredeljuje glede na nekatere določene lastnosti in se ne nanaša ne na
         državljanstvo ne na kraj sedeža zadevnih subjektov.

      21      V nasprotju s trditvami Komisije naj sodne prakse iz zgoraj navedene sodbe Lindman ne bi bilo mogoče prenesti na ta primer,
         ker naj bi bili v nasprotju s finsko zakonodajo iz zadeve, v kateri je bila izrečena ta sodba, dobitki od loterije, iger na
         srečo in stav v skladu z zakonom o dohodnini načeloma obdavčeni z dohodnino ne glede na kraj, v katerem so organizirane, in
         ne glede na kraj rezidence njihovega organizatorja.

      22      Podredno Kraljevina Španija trdi, da čeprav bi domnevali, da je sporna oprostitev omejitev svobode opravljanja storitev, je
         ta omejitev glede na posebnost zadevnih dejavnosti utemeljena z razlogi družbenega reda, preprečevanja pranja denarja in boja
         proti davčnim goljufijam ter ciljem varstva potrošnikov.

      23      Glede, prvič, družbenega reda Kraljevina Španija meni, da ker je zadevna zakonodaja v tem primeru podobna tisti, o kateri
         je Sodišče razsojalo v okviru zadev, v katerih so bile izrečene sodbe, z dne 24. marca 1994 v zadevi Schindler (C‑275/92,
         Recueil, str. I‑1039), z dne 21. septembra 1999 v zadevi Läärä in drugi (C‑124/97, Recueil, str. I‑6067) in z dne 21. oktobra 1999
         v zadevi Zenatti (C‑67/98, Recueil, str. I‑7289), se presoja Sodišča v teh sodbah lahko prenese na ta primer.

      24      Iz teh sodb naj bi bilo jasno razvidno, da imajo države članice na področju loterij in drugih iger na srečo široko diskrecijsko
         pravico zaradi varstva potrošnikov in družbenega reda.

      25      Sporna oprostitev pa naj bi bila sprejeta ravno s tem ciljem, in sicer, na eni strani, splošnega odvračanja od iger z uvajanjem
         načela obdavčenja te vrste dohodka in, na drugi strani, dodelitve ugodnega obravnavanja dobitkov od loterij in iger, ki jih
         organizirajo javne ustanove zaradi financiranja infrastrukture v javnem interesu.

      26      Kraljevina Španija, drugič, v zvezi s preprečevanjem pranja denarja in bojem proti davčnim goljufijam trdi, da bi bilo uresničevanje
         teh ciljev resno ogroženo, če bi bilo treba sporno oprostitev uporabiti tudi za dobitke od iger, ki jih organizirajo določene
         javne ali dobrodelne organizacije, za katere španska zakonodaja ne velja, ker davčna uprava teh dohodkov ne bi mogla nadzorovati
         podobno kot zdaj.

      27      Kraljevina Španija, tretjič, glede varstva potrošnikov poudarja, da je v Španiji organizacija loterij, iger na srečo in stav
         urejena s predpisi, katerih namen je zaščititi pravice in interese igralcev, tako da zagotavlja neprekinjeno uporabo veljavne
         zakonodaje. Razširitev zadevne oprostitve na subjekte, za katere ne velja zakonodaja, ki ureja navedene igre, bi lahko znižala
         raven varstva potrošnikov. Navedena oprostitev naj bi bila utemeljena zato, ker je treba zagotoviti varstvo potrošnikov, ki
         je po mnenju španskih organov prilagojeno, ta razlog pa naj bi Sodišče obširno priznalo v svoji sodni praksi.

       Presoja Sodišča
       Obstoj neenakega obravnavanja na podlagi državljanstva
      28      Najprej je treba opozoriti, da morajo države članice, čeprav je neposredno obdavčenje v njihovi pristojnosti, to pristojnost
         vendarle izvajati ob spoštovanju prava Skupnosti (sodbe z dne 11. avgusta 1995 v zadevi Wielockx, C‑80/94, Recueil, str. I‑2493,
         točka 16; z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI, C‑264/96, Recueil, str. I‑4695, točka 19; z dne 29. aprila 1999 v zadevi Royal
         Bank of Scotland, C‑311/97, Recueil, str. I‑2651, točka 19, in z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen, C‑35/98, Recueil,
         str. I‑4071, točka 32, ter zgoraj navedena sodba Lindman, točka 18).

      29      Kot je Sodišče že razsodilo glede organizacije loterij, se določbe Pogodbe, ki se nanašajo na svobodno opravljanje storitev,
         uporabljajo za dejavnost, pri kateri se uporabnikom proti plačilu omogoča igranje igre za denar (glej zgoraj navedeno sodbo
         Lindman, točka 19). Poleg tega svobodo opravljanja storitev uživata tako ponudnik kot prejemnik storitev (glej sodbo z dne
         8. septembra 2009 v zadevi Liga Portuguesa de Futebol Profissional in Bwin International, C‑42/07, še neobjavljena v ZOdl.,
         točka 51).

      30      Sodišče je večkrat razsodilo, da čeprav je legitimno, da država članica davčne ugodnosti omeji na organizacije, katerih namen
         je izpolnjevanje nekaterih njenih ciljev v splošnem interesu, pa ne more omejiti koristi teh ugodnosti le na organizacije,
         ki imajo sedež na njenem ozemlju in katerih dejavnosti jo lahko razbremenijo nekaterih obveznosti (glej zlasti sodbo z dne
         27. januarja 2009 v zadevi Persche, C‑318/07, ZOdl., str. I-359, točka 44).

      31      Podrobneje, če organizacija, ki ji je priznano delovanje v splošnem interesu, izpolnjuje pogoje, ki jih za to določa zakonodaja
         druge države članice, in je njen cilj spodbujati enake skupne interese, tako da bi ji lahko bilo priznano delovanje v splošnem
         interesu v tej drugi državi članici, ji organi te države članice ne smejo odreči pravice do enakega obravnavanja zgolj zato,
         ker nima sedeža na njenem ozemlju (glej v tem smislu sodbi z dne 14. septembra 2006 v zadevi Centro di Musicologia Walter
         Stauffer, C‑386/04, ZOdl., str. I‑8203, točka 40, in z dne 11. septembra 2007 v zadevi Schwarz in Gootjes‑Schwarz, C‑76/05,
         ZOdl., str. I‑6849, točka 81, ter zgoraj navedeno sodbo Persche, točka 49).

      32      Sodišče je na podlagi tega ugotovilo, da je organizacija, ki ima sedež v državi članici in izpolnjuje pogoje, ki jih druga
         država članica določi za dodelitev davčnih ugodnosti, glede davčnih ugodnosti, ki jih dodeljuje ta druga država članica in
         katerih namen je spodbujati zadevne dejavnosti, ki so v splošnem interesu, v položaju, ki je primerljiv s položajem organizacij,
         ki jim je priznano, da delujejo v splošnem interesu, in imajo sedež v tej drugi državi članici (zgoraj navedena sodba Persche,
         točka 50).

      33      Kot je poudaril generalni pravobranilec v točki 66 sklepnih predlogov, je treba ugotoviti, da so javne organizacije in subjekti
         s sedežem v drugih državah članicah kot v Kraljevini Španiji, ki opravljajo nepridobitne socialne ali dobrodelne dejavnosti
         in sledijo enakim ciljem kot organizacije in subjekti, našteti v členu 7(ñ) zakona o dohodnini, v primerljivem položaju kot
         te organizacije in subjekti.

      34      V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da je davčna oprostitev iz člena 7(ñ) zakona o dohodnini, ker se zaradi nje ugodneje
         obravnavajo dobitki, ki jih razdelijo organizacije in subjekti, našteti v navedeni določbi, diskriminatorna omejitev v škodo
         javnih organizacij in subjektov s sedežem v drugi državi članici kot v Kraljevini Španiji, ki opravljajo nepridobitne socialne
         ali dobrodelne dejavnosti in sledijo enakim ciljem kot organizacije in subjekti, našteti v tem členu.

      35      Ta ugotovitev velja le za organizacije in subjekte iz navedene določbe in ne more veljati, drugače kot zatrjuje Komisija,
         za vse organizatorje loterij, iger in stav s sedežem v drugi državi članici kot v Kraljevini Španiji. Kot drugi organizatorji
         loterij, iger in stav s sedežem v Španiji ti organizatorji niso v primerljivem položaju kot organizacije in subjekti, našteti
         v členu 7(ñ) zakona o dohodnini. Iz tega izhaja, da je treba tožbo Komisije v delu, v katerem zadeva organizatorje loterij
         in stav, ki imajo sedež v drugi državi članici kot v Kraljevini Španiji in ki niso objektivno primerljivi s tistimi, naštetimi
         v navedeni določbi, zavrniti.

       Utemeljitev diskriminacije
      36      Za uvod je treba spomniti, da čeprav je sodna praksa Sodišča seveda opredelila nekaj nujnih razlogov v splošnem interesu,
         kot so cilji varstva potrošnikov, preprečevanja goljufije in spodbujanja državljanov k čezmerni porabi pri igranju ter preprečevanja
         vznemirjanja družbenega reda na splošno (glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Liga Portuguesa de Futebol Profissional in Bwin
         International, točka 56), na katere se je mogoče sklicevati za utemeljitev omejitve svobode opravljanja storitev, pa se na
         te cilje ne sme sklicevati za utemeljevanje omejitev, ki se uporabljajo diskriminatorno (glej v tem smislu sodbe z dne 30. novembra 1995
         v zadevi Gebhard, C‑55/94, Recueil, str. I‑4165, točka 37; z dne 6. novembra 2003 v zadevi Gambelli in drugi, C-243/01, Recueil,
         str. I‑13031, točka 65, in z dne 6. marca 2007 v združenih zadevah Placanica in drugi, C‑338/04, C‑359/04 in C‑360/04, ZOdl.,
         str. I‑1891, točka 49, ter zgoraj navedeno sodbo Liga Portuguesa de Futebol Profissional in Bwin International, točka 60).

      37      Iz sodne prakse Sodišča je tudi razvidno, da ker je omejitev, kakršna je ta v tej zadevi, diskriminatorna, ni skladna s pravom
         Skupnosti, razen če to izhaja iz izrecne derogativne določbe, kot je člen 46 ES, na katerega napotuje člen 55 ES, in sicer
         javnega reda, javne varnosti in javnega zdravja (sodba z dne 16. januarja 2003 v zadevi Komisija proti Italiji, C‑388/01,
         Recueil, str. I‑721, točka 19).

      38      Zato je zadevna omejitev v tem primeru lahko utemeljena le pod pogojem, da cilji, ki jim sledi španski zakonodajalec, izhajajo
         iz razlogov javnega reda, javne varnosti ali javnega zdravja v smislu člena 46(1) ES, in mora biti skladna z načelom sorazmernosti.
         V zvezi s tem je treba dodati, da je nacionalna zakonodaja primerna za zagotavljanje navedenega cilja le, če resnično zagotavlja
         dosledno in sistematično dosego tega cilja (sodba z dne 10. marca 2009 v zadevi Hartlauer, C‑169/07, ZOdl., str. I-1721, točka 55,
         in zgoraj navedena sodba Liga Portuguesa de Futebol Profissional in Bwin International, točka 61).

      39      Kar zadeva, prvič, cilj preprečevanja pranja denarja in boja proti davčnim goljufijam, ni nujno določiti, ali ta cilj lahko
         izhaja iz pojma javni red. V zvezi s tem zadostuje ugotovitev, da – kot izhaja iz sodne prakse Sodišča – organi države članice
         ne morejo na splošno in brez razlikovanja upravičeno domnevati, da organizacije in subjekti s sedežem v drugi državi opravljajo
         kriminalne dejavnosti. Poleg tega je dejstvo, da so te organizacije in subjekti na splošno izključeni iz upravičenosti do
         davčne oprostitve, očitno nesorazmerno, saj gre dlje od tega, kar je nujno za boj proti kriminalu. Za nadzor njihovih dejavnosti
         in računov je namreč na voljo več sredstev (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Gambelli in drugi, točka 74, in Centro di Musicologia
         Walter Stauffer, točka 61).

      40      Kar zadeva, drugič, boj proti zasvojenosti z igrami, je treba poudariti, da čeprav se ne more izključiti, da bi se za ta cilj
         štelo, da izhaja iz pojma varstva javnega zdravja, je treba v tem primeru najprej ugotoviti, da Kraljevina Španija ni predložila
         nobenega elementa, na podlagi katerega bi dokazala, da je v Španiji ta zasvojenost med prebivalstvom tako razširjena, da bi
         lahko štela za nevarnost za javno zdravje.

      41      Dalje, kot je pojasnil generalni pravobranilec v točki 85 sklepnih predlogov, lahko davčna oprostitev dobitkov spodbudi potrošnike
         k igranju loterij, iger na srečo in stav, za katere velja ta ugodnost, in zato ni primerna za dosledno zagotavljanje uresničitve
         domnevno želenega cilja.

      42      Nazadnje, ker sporna oprostitev ne upošteva tipologije različnih iger, Kraljevina Španija ne more upravičeno trditi, da je
         cilj navedene oprostitve usmeriti željo igralcev po igranju proti določenim igram, ki naj bi povzročale manjšo zasvojenost.

      43      Kar zadeva, tretjič, trditev Kraljevine Španije, da naj bi dohodki organizacij in subjektov, za katerih igre velja zadevna
         oprostitev, prispevali k financiranju infrastrukture in projektov za javno korist, je treba spomniti, da je Sodišče že razsodilo,
         da čeprav ni nepomembno, da loterije in druge igre za denar lahko zelo prispevajo k financiranju dejavnosti, ki so nepridobitne
         ali v splošnem interesu, pa tak razlog sam po sebi ne more šteti za objektivno utemeljitev omejitve svobode opravljanja storitev
         (glej zlasti zgoraj navedeni sodbi Schindler, točka 60, in Zenatti, točka 36). Poleg tega iz sodne prakse Sodišča izhaja,
         da ekonomski razlogi ne spadajo med razloge iz člena 46 ES, ki bi lahko utemeljevali omejitev svobode opravljanja storitev,
         ki je zagotovljena s Pogodbo (glej zlasti zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Italiji, točki 19 in 22, ter Gambelli in drugi,
         točka 61).

      44      Kar zadeva, četrtič, varstvo družbenega reda in varstvo potrošnikov, je treba pojasniti, da – drugače kot trdi Kraljevina
         Španija – presoje Sodišča iz zgoraj navedenih sodb Schindler, Läärä in drugi ter Zenatti v delu, v katerem se nanaša na ta
         utemeljevanja, v tem primeru ni mogoče uporabiti.

      45      V nasprotju z omejitvami iz zadev, v katerih so bile izrečene navedene sodbe, se zadevna omejitev v tem primeru ne uporablja
         brez razlikovanja, ampak je diskriminatorna. Zato ne more biti utemeljena z nujnimi razlogi v splošnem interesu, kot je varstvo
         družbenega reda ali varstvo potrošnikov.

      46      Treba je dodati, kot je poudaril generalni pravobranilec zlasti v točkah 93 in 104 sklepnih predlogov, da sporna oprostitev
         nikakor ne sledi uresničevanju, prvič, cilja varstva družbenega reda, saj spodbuja igranje loterij in stav, namesto da bi
         od tega odvračala, in, drugič, cilja varstva potrošnikov, saj ni nobene neposredne povezave med navedeno oprostitvijo in upravnimi
         ukrepi za varstvo interesov potrošnikov.

      47      Iz tega izhaja, da zadevna diskriminacija ni utemeljena v smislu člena 46(1) ES.

      48      Ker imajo določbe člena 36 Sporazuma EGP enak pravni pomen, kot ga imajo v bistvu enake določbe člena 49 ES, je mogoče zgornje
         ugotovitve mutatis mutandis prenesti na navedeni člen.

      49      Na podlagi navedenega je treba ugotoviti, da Kraljevina Španija s tem, da je v veljavi obdržala davčno zakonodajo, v skladu
         s katero so davka oproščeni dobitki od loterij, iger in stav, ki jih v Kraljevini Španiji organizirajo javne organizacije
         in subjekti s sedežem v tej državi članici, ki izvajajo nepridobitne socialne ali dobrodelne dejavnosti, ne da bi ta oprostitev
         veljala za dobitke od loterij, iger in stav, ki jih organizirajo organizacije in subjekti s sedežem v drugi državi članici
         Unije ali Evropskega gospodarskega prostora, ki izvajajo enake dejavnosti, ni izpolnila obveznosti iz člena 49 ES in člena
         36 Sporazuma EGP.

       Stroški
      50      V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. V skladu členom
         69(3), prvi pododstavek, tega poslovnika lahko Sodišče odloči, da se stroški delijo ali da vsaka stranka nosi svoje stroške,
         kadar vsaka stranka uspe samo deloma. Ker sta Kraljevina Španija in Komisija s tožbenimi razlogi samo delno uspeli, vsaka
         nosi svoje stroške.

      Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
      1)      Kraljevina Španija s tem, da je v veljavi obdržala davčno zakonodajo, v skladu s katero so davka oproščeni dobitki od loterij,
            iger in stav, ki jih v Kraljevini Španiji organizirajo javne organizacije in subjekti s sedežem v tej državi članici, ki izvajajo
            nepridobitne socialne ali dobrodelne dejavnosti, ne da bi ta oprostitev veljala za dobitke od loterij, iger in stav, ki jih
            organizirajo organizacije in subjekti s sedežem v drugi državi članici Unije ali Evropskega gospodarskega prostora, ki izvajajo
            enake dejavnosti, ni izpolnila obveznosti iz člena 49 ES in člena 36 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992.
      2)      V preostalem se tožba zavrne.
      3)      Komisija Evropskih skupnosti in Kraljevina Španija nosita svoje stroške.
      Podpisi
      *Jezik postopka: španščina.


Sodba Sodišča z dne 26. februarja 2002. # Svet Evropske unije proti Boehringer Ingelheim Vetmedica GmbH in C. H. Boehringer Sohn. # Pritožba - Dopustnost. # Zadeva C-23/00 P.


title: Sodba Sodišča (tretji senat) z dne 7. maja 2009.#Siebrand BV proti Staatssecretaris van Financiën.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Hoge Raad der Nederlanden - Nizozemska.#Kombinirana nomenklatura - Tarifni številki 2206 in 2208 - Fermentirana pijača, ki vsebuje destiliran alkohol - Pijača, pridobljena iz sadja ali naravnega proizvoda - Dodatek snovi - Posledice - Izguba okusa, vonja in izgleda prvotne pijače.#Zadeva C-150/08.

text:
      Zadeva C-150/08
      Siebrand BV
      proti
      Staatssecretaris van Financiën
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden)
      „Kombinirana nomenklatura – Tarifni številki 2206 in 2208 – Fermentirana pijača, ki vsebuje destilirani alkohol – Pijača, pridobljena iz sadja ali naravnega proizvoda – Dodatek snovi – Posledice – Izguba okusa, vonja in videza prvotne pijače“
      Povzetek sodbe
      Skupna carinska tarifa – Tarifne številke – Fermentirane pijače, ki vsebujejo destilirani alkohol, ki so pridobljene iz sadja
            ali naravnega proizvoda in ki so jim dodane različne snovi
      (Uredba Sveta št.2658/87, Priloga I, tarifni številki 2206 in 2208; Uredba Komisije št. 2587/91)
      Pijače na bazi fermentiranega alkohola, ki so v osnovi zajete s tarifno številko 2206 kombinirane nomenklature iz Priloge
         I k Uredbi št. 2658/87 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi, kakor je bila spremenjena z Uredbo
         št. 2587/91, in ki so jim v določeni količini dodani destilirani alkohol, voda, sladkorni sirup, arome in barvila ter določenim
         izmed njih smetanova osnova, ki so odvzeli okus, vonj in/ali videz pijače, niso zajete s tarifno številko 2206 kombinirane
         nomenklature, ampak s tarifno številko 2208 te nomenklature, zaradi njihovih objektivnih značilnosti in lastnosti, zlasti
         zaradi, prvič, njihove vsebnosti destiliranega alkohola, drugič, njihovih organoleptičnih značilnosti in, nazadnje, njihove
         namembnosti kot alkoholnih pijač.

      (Glej točke od 35 do 40 in izrek.)
SODBA SODIŠČA (tretji senat)
      z dne 7. maja 2009(*)

      „Kombinirana nomenklatura – Tarifni številki 2206 in 2208 – Fermentirana pijača, ki vsebuje destilirani alkohol – Pijača, pridobljena iz sadja ali naravnega proizvoda – Dodatek snovi – Posledice – Izguba okusa, vonja in videza prvotne pijače“
      V zadevi C‑150/08,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden
         (Nizozemska) z odločbo z dne 21. marca 2008, ki je prispela na Sodišče 14. aprila 2008, v postopku

      Siebrand BV
      proti
      Staatssecretaris van Financiën,

      SODIŠČE (tretji senat),
      v sestavi A. Rosas, predsednik senata, A. Ó Caoimh, J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka (poročevalec) in A. Arabadjiev, sodniki,
      generalna pravobranilka: J. Kokott,
      sodna tajnica: R. Şereş, administratorka,
      na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 4. marca 2009,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      –        za Siebrand BV G. J. Slooten, odvetnik,
      –        za nizozemsko vlado C. M. Wissels in M. Noort, zastopnici,
      –        za grško vlado I. Bakopoulos, O. Patsopoulou in M. Tassopoulou, zastopniki,
      –        za vlado Združenega kraljestva V. Jackson, zastopnica, skupaj s K. Bealom, barrister,
      –        za Komisijo Evropskih skupnosti A. Sipos in W. Roels, zastopnika,
      na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago kombinirane nomenklature (v nadaljevanju: KN), navedene v prilogi
         1 k Uredbi Sveta (EGS) št. 2658/87 z dne 23. julija 1987 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi
         (UL L 256, str. 1), kakor je bila spremenjena z Uredbo Komisije (EGS) št. 2587/91 z dne 26. julija 1991 (UL L 259, str. 1,
         v nadaljevanju: Uredba št. 2658/87).

      2        Ta predlog je bil predložen v okviru spora med družbo Siebrand BV s sedežem v Kampnu (Nizozemska) (v nadaljevanju: Siebrand)
         in Staatssecretaris van Financiën (državni sekretar za finance) zaradi osmih obvestil o ponovni odmeri trošarin za tri alkoholne
         pijače, ki jih proizvaja ta družba, za obdobje med julijem 2003 in februarjem 2004.

       Pravni okvir
      3        Obvestila o ponovni odmeri trošarin v postopku v glavni stvari so bila izdana v skladu z nizozemskim zakonom o trošarinah
         (Wet op de accijns), s katerim je bila prenesena Direktiva Sveta 92/83/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi strukture trošarin
         za alkohol in alkoholne pijače (UL L 316, str. 21).

      4        Za določitev kategorij proizvodov, za katere se trošarine plačujejo po stopnji, določeni v Direktivi Sveta 92/84/EGS z dne
         19. oktobra 1992 o približevanju trošarinskih stopenj za alkohol in alkoholne pijače (UL L 316, str. 29), se člen 26 Direktive
         št. 92/83 nanaša na KN, veljavno ob sprejetju te direktive.

       KN
      5        KN temelji na harmoniziranem svetovnem sistemu poimenovanj in šifrskih oznak blaga (v nadaljevanju: HS), ki ga je pripravil
         Svet za carinsko sodelovanje, ki je postal Svetovna carinska organizacija, in ki ga je vzpostavila mednarodna konvencija,
         podpisana v Bruslju 14. junija 1983 in v imenu Skupnosti potrjena s Sklepom Sveta 87/369/EGS z dne 7. aprila 1987 o sprejetju
         Mednarodne konvencije o harmoniziranem sistemu poimenovanj in šifrskih oznak blaga in Protokola o spremembah Konvencije (UL
         L 198, str. 1).

      6        V skladu s členom 3(1)(a) Uredbe št. 2658/87 je KN enaka HS glede prvih šestih številčnih oznak tarifnih številk in podštevilk.

      7        Splošna pravila za razlago KN (v nadaljevanju: splošna pravila), ki so v prvem delu, oddelek I, točka A, KN, med drugim določajo:

      „Blago se v kombinirani nomenklaturi razvršča po naslednjih načelih:
      1.     Naslovi oddelkov, poglavij in podpoglavij so podani zato, da se je laže znajti pri uvrščanju; zaradi pravnih razlogov uvrščanje
         poteka po poimenovanjih tarifnih številk in opombah k ustreznim oddelkom ali poglavjem in po nadalje opisanih pravilih, če
         niso v nasprotju z vsebino teh tarifnih številk ali opomb.

      2.     [...]
      (b)   Za proizvod ali izdelek, ki je naveden ali zajet v poimenovanju posamezne tarifne številke, se šteje tudi mešanica ali kombinacija
         tega materiala ali snovi z drugimi materiali ali snovmi. [...] Uvrščanje proizvoda, ki sestoji iz več materialov [...], poteka
         po pravilu pod točko 3.

      3.     Proizvodi, ki bi jih bilo mogoče po pravilu pod točko 2(b) ali iz drugih razlogov na prvi pogled uvrstiti pod dve ali več
         tarifnih številk, se uvrščajo takole:

      (a)   tarifna številka, v kateri je najbolj konkretno ali najbolj natančno poimenovanje za proizvod, ima prednost pred tarifnimi
         številkami, v katerih je poimenovanje splošnejše. Kadar pa se poimenovanja dveh ali več tarifnih številk nanašajo samo na
         del materiala ali snovi, vsebovanih v mešanih [...] proizvodih, [...] poimenovanja teh tarifnih številk za te proizvode štejejo
         za enako konkretna, celo če ima katero izmed njih bolj kompleten in bolj natančen opis proizvoda.

      (b)   mešanice [...], ki se ne morejo uvrstiti po pravilu pod 3(a), se uvrstijo, kot da so iz materiala [...], ki jim daje bistven
         značaj, če je to merilo uporabno.

      […]“
      8        V zvezi s proizvodi iz postopka v glavni stvari KN vsebuje oddelek IV, naslovljen „Proizvodi živilske industrije; pijače,
         alkoholne tekočine in kis; tobak in tobačni nadomestki“. Ta oddelek med drugim vsebuje poglavje 22, naslovljeno „Pijače, alkoholne
         tekočine in kis“. To poglavje vsebuje tarifno številko 2206, naslovljeno „Druge fermentirane pijače (npr. jabolčnik, hruškovec,
         medica); mešanice fermentiranih pijač in mešanice fermentiranih pijač z brezalkoholnimi pijačami, ki niso navedene ali zajete
         na drugem mestu“, in tarifno številko 2208, naslovljeno „Nedenaturiran etilni alkohol z vsebnostjo alkohola manj kot 80 vol. %;
         žganja, likerji in druge alkoholne pijače […]“.

      9        V skladu s členoma 9(1)(a), druga alinea, in 10 Uredbe št. 2658/87 Komisija Evropskih skupnosti pripravi pojasnjevalne opombe
         KN (v nadaljevanju: pojasnjevalne opombe KN).

      10      Pojasnjevalna opomba KN, ki se nanaša na tarifno številko 2206, glede „drugih“ proizvodov, ki se nanašajo na tarifne podštevilke
         od 2206 00 31 do 2206 00 89, določa:

      „Te tarifne podštevilke zajemajo proizvode, opisane v pojasnjevalnih opombah HS k tarifni številki 2206, drugi odstavek, od
         (1) do (10).“

      11      Pojem „mirne, v embalaži s prostornino“, ki se nanaša na tarifne podštevilke od 2206 00 51 do 2206 00 89, je v pojasnjevalni
         opombi KN opredeljen tako:

      „Te tarifne podštevilke zajemajo pijače, ki niso proizvod naravne fermentacije mošta iz svežega grozdja, temveč so izdelane
         iz koncentriranega grozdnega mošta. Tak mošt je obstojen in ga je mogoče po potrebi tudi skladiščiti.

      Proces fermentacije se običajno prične z dodatkom kvasovk. Pred ali med fermentacijo se moštu lahko doda tudi sladkor. Tako
         dobljeni proizvod se lahko na koncu sladka, ojači z dodatkom alkohola ali meša.“

      12      V pojasnjevalni opombi KN, ki se nanaša na tarifno številko 2208, je navedeno:

      „Žganja, likerji in druge alkoholne pijače iz tarifne številke 2208 so alkoholne tekočine, namenjene predvsem za človeško
         prehrano, in so izdelani:

      –       neposredno z destilacijo (z dodanimi aromami ali ne) naravno fermentiranih tekočin, kot je npr. vino ali jabolčnik ali predhodno
         fermentiranega sadja, žit, tropin ali drugih rastlinskih proizvodov, ali

      –       s preprostim dodajanjem različnih aromatičnih snovi, včasih tudi sladkorja k alkoholu, ki je bil proizveden z destilacijo.
      Različne alkoholne pijače so opisane v pojasnjevalnih opombah HS k tarifni številki 2208, tretji odstavek, (1) do (17).
      Glede nedenaturiranih alkoholov je treba poudariti, da ostanejo uvrščeni v tej tarifni številki tudi, če vsebujejo 80 vol. %
         ali več alkohola, če je proizvod primeren za uživanje kot pijača ali ne.

      Ta tarifna številka ne zajema alkoholnih pijač, dobljenih s fermentacijo (tarifne podštevilke 2203 00 do 2206 00).“
       HS
      13      V skladu s členom 3(1) mednarodne konvencije o HS z dne 14. junija 1983 se vsaka pogodbena stranka zavezuje, da so njene tarifne
         nomenklature in statistični podatki v skladu s HS. Pogodbene stranke morajo uporabljati vse tarifne številke in podštevilke
         HS brez dodajanja ali spreminjanja in tudi oznake, ki sem spadajo, in slediti pravilu za naštevanje navedenega sistema. Ta
         člen določa tudi, da se pogodbene stranke prav tako zavezujejo, da bodo uporabljale splošna pravila za razlago HS in vse opombe
         k oddelkom, poglavjem in podštevilkam HS in da ne bodo spreminjale njihovega obsega.

      14      Svetovna carinska organizacija pripravlja pojasnjevalne opombe HS (v nadaljevanju: pojasnjevalne opombe HS). V pojasnjevalni
         opombi HS, ki se nanaša na tarifno številko 2206, je navedeno:

      „Ta tarifna številka zajema vse pijače, pridobljene s fermentacijo, razen tistih, ki so zajete s tarifnimi številkami od 2203
         do 2205.

      Med drugim vključuje:
      (1)   Mošt, alkoholno pijačo, pridobljeno s fermentacijo jabolčnega soka.
      [...]
      Vse pijače so lahko naravno peneče ali pa jim je umetno dodan ogljikov dioksid. V to tarifno številko ostanejo uvrščene tudi,
         če jim je dodan alkohol ali če je bila vsebnost alkohola povišana z dodatno fermentacijo, če ohranijo značaj proizvodov, uvrščenih
         pod to tarifno številko.

      Ta tarifna številka prav tako zajema mešanice brezalkoholnih pijač in fermentiranih pijač in mešanice fermentiranih pijač
         iz tarifnih številk pred poglavjem 22, na primer mešanice limonad in piva ali vina, mešanice piva in vina, katerih vsebnost
         alkohola presega 0,5 vol. %.

      [...]“.
      15      V pojasnjevalni opombi HS k tarifni številki 2208 je navedeno:

      „Ta tarifna številka, ne glede na vsebnost alkohola, zajema:
      (A)   Žganja, pridobljena (brez dodatka kakršne koli arome) z destilacijo naravnih fermentiranih pijač, kot so vina, mošt ali fermentiranega
         sadja, grozdja, žit ali podobnih rastlinskih proizvodov, ki so bili predhodno fermentirani. Ta žganja zaradi sekundarnih aromatičnih
         sestavin (estri, aldehidi, kisline, višji alkoholi (hlapljive snovi), itd.), popolnoma ali delno ohranijo poseben okus ali
         vonj, ki sta odvisna od načina izvajanja destilacije.

      (B)   Likerji, ki so alkoholne pijače, katerim je dodan sladkor, med ali druga naravna sladila in ekstrakti ali arome (npr. alkoholne
         pijače, pridobljene z destilacijo ali z mešanjem etilnega alkohola ali destiliranih pijač z eno ali večimi od naslednjih proizvodov:
         sadje, rože ali drugi deli rastlin, ekstrakti, arome, dišeča olja ali sokovi, ki bodisi so bodisi niso koncentrirani). Ti
         proizvodi prav tako vključujejo likerje, sestavljene iz sladkornih kristalov, likerje iz sadnih sokov, jajčne likerje, zeliščne
         likerje, jagodne likerje, likerje iz začimb, čajne likerje, čokoladne likerje, mlečne likerje in likerje iz medu.

      (C)   Vse druge alkoholne pijače, ki niso uvrščene v nobeno izmed prej naštetih tarifnih številk tega poglavja.“
      16      Kot primer navedenih proizvodov pojasnjevalna opomba med drugim navaja:

      „[...]
      (7)   Likerje, zaradi svoje sestave ali barve poznane kot ‚crèmes‘, ki imajo relativno majhno vsebnost alkohola in so zelo sladki (kakavov, bananin, vanilijev ali kavni liker, ribezov liker
         itd.), ter likerji, imenovani ‚émulsions‘, kamor spadajo likerji iz jajčnega rumenjaka ali iz smetane.

      (8)   ‚Ratafias‘, vrste likerjev, pridobljenih iz sadnega soka, ki pogosto vsebujejo majhno količino dodanih aromatičnih sestavin (češnjev,
         ribezov, malinov, marelični itd. ratafias).

      [...]
      (15) Sadni ali zelenjavni sokovi, ki vsebujejo dodan alkohol in katerih vsebnost alkohola presega 0,5 vol. %, ki niso proizvodi,
         uvrščeni pod tarifno številko 2204.

      [...]
      (17) Pijače, izdelane za posnemanje vin in so pridobljene z mešanjem destiliranih žganj s sadnimi sokovi in/ali vodo, sladkorjem,
         barvili, aromami in drugimi sestavinami, razen proizvodov iz tarifne številke 2204.“

      17      Točka VIII pojasnjevalnih opomb HS v zvezi s splošnim pravilom 3(b) navaja, da se dejavnik, ki določa bistveni značaj proizvoda,
         razlikuje glede na vrsto proizvoda in je lahko na primer vrsta materiala ali sestavnih delov, njegova prostornina, količina,
         teža, vrednost ali pomen materiala z vidika uporabe proizvoda.

       Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
      18      Siebrand je družba, ki proizvaja alkoholne in brezalkoholne pijače. Med drugim proizvaja tri alkoholne pijače z imeni „Pina
         Colada“, „Whiskey Cream“ in „Apfel Cocktail“. Ti proizvodi so izdelani iz mošta, ki so mu dodani destilirani alkohol, voda,
         sladkorni sirup, različne arome in barvila, pri pijačah Pina Colada in Whiskey Cream pa še kremna osnova. Te tri pijače imajo
         vsebnost alkohola 14,5 vol. %, od katerih je 12 vol. % pripisanih destiliranemu alkoholu in 2,5 vol. % alkoholu, pridobljenemu
         s fermentacijo jabolčnega koncentrata.

      19      Do 1. januarja 2003 je inšpektor za davke (v nadaljevanju: inšpektor) zadevne proizvode uvrščal pod tarifno številko 2206
         KN, ki je prav tako določala stopnjo trošarin za te proizvode. Vendar je inšpektor v skladu z odločbo Staatssecretaris van
         Financiën z dne 15. januarja 2003 sprejel stališče, v skladu s katerim je treba navedene pijače ob upoštevanju vsebnosti alkohola
         in narave zadevnih proizvodov od 1. januarja 2003 uvrstiti pod tarifno številko 2208 KN. Zaradi tega se je zvišala trošarinska
         stopnja.

      20      Čeprav je inšpektor odložil začetek veljavnosti nove tarife do 1. julija 2003, je na družbo Siebrand za obdobje od julija
         2003 do februarja 2004 naslovil osem obvestil o ponovni odmeri trošarine. Družba Siebrand je tem obvestilom ugovarjala, vendar
         je inšpektor v odločbi, ki se je nanašala na ugovor, ohranil svoje stališče.

      21      Družba Siebrand je vložila tožbo pri Gerechtshof te Arnhem, ki je odločilo, da je zadevne proizvode treba uvrstiti pod tarifno
         številko 2208 KN.

      22      Hoge Raad der Nederlanden, ki odloča o pritožbi družbe Siebrand, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo
         ti vprašanji:

      „1.   Ali je mogoče pijačo, ki vsebuje določeno količino destiliranega alkohola, vendar sicer ustreza opisu tarifne številke 2206
         kombinirane nomenklature (KN), uvrstiti pod to tarifno številko, če gre za fermentirano pijačo, ki je zaradi dodane vode in
         posebnih snovi izgubila okus, vonj in/ali videz pijače, narejene iz določenega sadja ali naravnega proizvoda?

      2.     Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, katero merilo bi bilo treba uporabiti za ugotavljanje, ali je treba pijačo kljub
         temu uvrstiti pod tarifno številko 2208 KN, ker vsebuje destilirani alkohol?“

       Vprašanji za predhodno odločanje
      23      Z vprašanjema, ki ju je treba preučiti skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba pijače, prvotno uvrščene
         pod tarifno številko 2206 KN, katerih osnova je fermentirani alkohol in ki so jim v določeni količini dodani destilirani alkohol,
         voda, sladkorni sirup, arome in barvila ter določenim izmed njih kremna osnova, ki so odvzeli okus, vonj in/ali videz pijače,
         narejene iz določenega sadja ali naravnega proizvoda, uvrstiti pod tarifno številko 2206 KN kot fermentirane pijače ali pod
         tarifno številko 2208 kot destilate.

      24      V zvezi s tem je treba spomniti na ustaljeno sodno prakso, iz katere izhaja, da so v interesu pravne varnosti in lažjih nadzorov
         odločilno merilo za tarifno uvrstitev blaga na splošno njegove značilnosti in objektivne lastnosti, kot so opredeljene z zapisom
         tarifne številke KN in opombami oddelka ali poglavja (glej zlasti sodbi z dne 18. julija 2007 v zadevi Olicom, C‑142/06, ZOdl.,
         str. I‑6675, točka 16, in z dne 11. decembra 2008 v združenih zadevah Kip Europe in drugi, C‑362/07 in C‑363/07, še neobjavljena
         v ZOdl., točka 26).

      25      Opombe, ki so pred poglavji skupne carinske tarife, kot tudi pojasnjevalne opombe KN, ki jih je sestavila Komisija, in pojasnjevalne
         opombe HS, ki jih je sestavila Svetovna carinska organizacija, pomembno prispevajo k razlagi pomena različnih tarifnih številk,
         vendar niso pravno zavezujoče (zgoraj navedena sodba Olicom, točka 17, ter sodbi z dne 6. decembra 2007 v zadevi Van Landeghem,
         C‑486/06, ZOdl., str. I‑10661, točka 25, in z dne 27. novembra 2008 v zadevi Metherma, C‑403/07, še neobjavljena v ZOdl.,
         točka 48).

      26      Treba je navesti, da v skladu s pojasnjevalno opombo HS, ki se nanaša na tarifno številko 2206, pijače, ki so uvrščene pod
         to tarifno številko, kljub dodatku alkohola lahko ohranijo to klasifikacijo, če ohranijo značilnosti proizvodov, uvrščenih
         pod to tarifno številko, to je značilnosti fermentiranih pijač.

      27      Vendar je iz predložitvene odločbe razvidno, da so bili pijačam v postopku v glavni stvari odvzeti okus, vonj in videz pijače,
         narejene iz določenega sadja ali naravnega proizvoda, to je fermentirane pijače. Taki proizvodi ne morejo biti uvrščeni pod
         tarifno številko 2206 KN.

      28      Glede klasifikacije takih proizvodov je treba spomniti, da je v skladu s pravilom 2(b) vsako poimenovanje materiala ali snovi
         v določeni tarifni številki treba vključiti v poimenovanje kombinacije tega materiala ali snovi. To velja tudi za proizvode,
         kot so ti v postopku v glavni stvari, ki vsebujejo fermentirani alkohol in destilirani alkohol. Te snovi so uvrščene pod različne
         tarifne številke.

      29      V splošnem pravilu 3(a) je navedeno, da ima, kadar je proizvode po pravilu pod točko 2(b) mogoče uvrstiti pod dve ali več
         tarifnih številk, tarifna številka, v kateri je najbolj natančno poimenovanje za proizvod, prednost pred tarifnimi številkami,
         v katerih je poimenovanje splošnejše.

      30      Kadar so proizvodi, kot so ti v postopku v glavni stvari, sestavljeni iz različnih materialov in nobena od obeh zgoraj omenjenih
         tarifnih podštevilk ni natančnejša kot druga, je edina določba, ki se lahko uporabi za uvrstitev proizvodov iz spora o glavni
         stvari, splošno pravilo 3(b) (glej sodbi z dne 21. junija 1988 v zadevi Sportex, 253/87, Recueil, str. 3351, točka 7, in z
         dne 26. oktobra 2006 v zadevi Turbon International, C‑250/05, ZOdl., str. I‑10531, točka 20).

      31      Na podlagi tega splošnega pravila 3(b) je za tarifno uvrstitev proizvoda treba ugotoviti, kateri od materialov, iz katerih
         je izdelan, mu da bistveni značaj (glej sodbi z dne 10. maja 2001 v zadevi VauDe Sport, C‑288/99, Recueil, str. I‑3683, točka
         25, in z dne 7. februarja 2002 v zadevi Turbon International, C‑276/00, Recueil, str. I‑1389, točka 26, ter zgoraj navedeno
         sodbo Turbon International z dne 26. oktobra 2006, točka 21).

      32      Zato je treba ugotoviti, kateri od materialov, iz katerih so izdelani proizvodi, kot so ti v postopku v glavni stvari, jim
         daje bistveni značaj.

      33      Iz predložitvene odločbe je razvidno, da so ti proizvodi izdelani iz mošta, ki so mu dodani destilirani alkohol, voda, sladkorni
         sirup, različne arome in barvila ter pri pijačah Pina Colada in Whiskey Cream kremna osnova. Končni proizvodi imajo vsebnost
         alkohola 14,5 vol. %, od katerih je 2,5 vol. % pripisanih alkoholu, fermentiranemu iz mošta, in 12,5 vol. % destilatu.

      34      Kot je navedeno v točki VIII pojasnjevalne opombe HS, ki se nanaša na pravilo 3(b), se dejavnik, ki določa bistveni značaj
         proizvoda, lahko razlikuje glede na vrsto proizvoda in je lahko na primer vrsta materiala ali sestavnih delov, njegova prostornina,
         količina, teža, vrednost ali pomen materiala z vidika uporabe proizvoda.

      35      Glede proizvodov, kot so ti v postopku v glavni stvari, je pri določanju njihovega bistvenega značaja mogoče upoštevati več
         objektivnih značilnosti in lastnosti. Najprej je treba tudi ugotoviti, da destilirani alkohol prispeva več kot fermentirani
         ne samo k njihovi celotni prostornini, ampak tudi k njihovi vsebnosti alkohola.

      36      Drugič, treba je preučiti, ali posebne organoleptične lastnosti teh proizvodov ustrezajo organoleptičnim lastnostim proizvodov,
         uvrščenih pod tarifno številko 2208 KN. V skladu z ustaljeno sodno prakso namreč okus lahko pomeni objektivno značilnost in
         lastnost proizvoda (glej v tem smislu sodbi z dne 28. oktobra 2004 v zadevi Artrada in drugi, C‑124/03, ZOdl., str. I‑10297,
         točka 41, in sodbo z dne 8. junija 2006 v zadevi Sachsenmilch, C‑196/05, ZOdl., str. I‑5161, točka 37).

      37      V zvezi s tem, kot je bilo že poudarjeno, so proizvodi, kot so ti v postopku v glavni stvari, zaradi dodatka vode in drugih
         snovi izgubili okus, vonj in videz pijače, narejene iz določenega sadja ali naravnih proizvodov, to je fermentirane pijače.
         Posebne organoleptične značilnosti navedenih proizvodov, ki opredeljujejo njihov bistveni značaj, torej ustrezajo organoleptičnim
         značilnostim proizvodov, uvrščenih pod tarifno številko 2208 KN.

      38      Nazadnje je treba spomniti, da je cilj uporabe proizvoda tudi lahko objektivno uvrstitveno merilo, če je lasten temu proizvodu,
         povezanost pa je treba preučiti glede na njegove objektivne značilnosti in lastnosti (glej sodbe z dne 1. junija 1995 v zadevi
         Thyssen Haniel Logistic, C‑459/93, Recueil, str. I‑1381, točka 13; z dne 16. septembra 2004 v zadevi DFDS, C‑396/02, ZOdl.,
         str. I‑8439, točka 29, in z dne 15. februarja 2007 v zadevi RUMA, C‑183/06, ZOdl., str. I‑1559, točka 36). Ni sporno, da objektivne
         značilnosti in lastnosti proizvodov, kot so ti v postopku v glavni stvari, vključno z njihovo obliko, barvo in trgovskim imenom,
         ustrezajo objektivnim značilnostim in lastnostim žganih pijač.

      39      Zato bistvene značilnosti pijač, kot so pijače v postopku v glavni stvari, v celoti ustrezajo bistvenim značilnostim proizvodov,
         uvrščenih pod tarifno številko 2208 KN.

      40      Upoštevajoč prej navedeno, je treba na postavljeni vprašanji odgovoriti, da pijač, prvotno uvrščenih pod tarifno številko
         2206 KN, katerih osnova je fermentirani alkohol in ki so jim v določeni količini dodani destilirani alkohol, voda, sladkorni
         sirup, arome in barvila ter določenim izmed njih smetanova osnova, ki so odvzeli okus, vonj in/ali videz pijače, narejene
         iz določenega sadja ali naravnega proizvoda, ni mogoče uvrstiti pod tarifno številko 2206 KN, ampak pod tarifno številko 2208
         KN.

       Stroški
      41      Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
         o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

      Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
      Pijače, ki so prvotno uvrščene pod tarifno številko 2206 kombinirane nomenklature, navedene v prilogi I k Uredbi Sveta (EGS)
            št. 2658/87 z dne 23. julija 1987 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi, kakor je bila spremenjena
            z Uredbo Komisije (EGS) št. 2587/91 z dne 26. julija 1991, katerih osnova je fermentirani alkohol in ki so jim v določeni
            količini dodani destilirani alkohol, voda, sladkorni sirup, arome in barvila ter nekaterim od njih kremna osnova, ki so odvzeli
            okus, vonj in/ali videz pijače, narejene iz določenega sadja ali naravnega proizvoda, ni mogoče uvrstiti pod tarifno številko
            2206 kombinirane nomenklature, ampak pod tarifno številko 2208 kombinirane nomenklature.
      Podpisi
      * Jezik postopka: nizozemščina.