title: Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 20. maja 2010.#Modehuis A. Zwijnenburg BV proti Staatssecretaris van Financiën.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Hoge Raad der Nederlanden - Nizozemska.#Približevanje zakonodaj - Direktiva 90/434/EGS - Skupni sistem obdavčitve za združitve, delitve, ločitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic - Člen 11(1)(a) - Uporaba za davek na promet nepremičnin.#Zadeva C-352/08.

text:
      Zadeva C-352/08
      Modehuis A. Zwijnenburg BV
      proti
      Staatssecretaris van Financiën
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden)
      „Približevanje zakonodaj – Direktiva 90/434/EGS – Skupni sistem obdavčitve za združitve, delitve, ločitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih
         držav članic – Člen 11(1)(a) – Uporaba za davek na promet nepremičnin“

      Povzetek sodbe
      1.        Vprašanja za predhodno odločanje – Pristojnost Sodišča – Razlaga, ki je bila zaprošena zaradi uporabe določbe prava Unije,
            ki je bila uveljavljena z nacionalnim pravom, v notranjem položaju – Pristojnost za dajanje te razlage
      (člen 267 PDEU)
      2.        Približevanje zakonodaj – Skupni sistem obdavčitve za združitve, delitve, ločitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih
            deležev družb iz različnih držav članic – Direktiva 90/434 – Transakcije, katerih namen je davčna utaja ali izogibanje plačilu
            davka
      (Direktiva Sveta 90/434, člen 11(1)(a))
      1.        Kadar nacionalna zakonodaja za povsem notranje položaje, predvsem zato, da bi se izognila diskriminaciji ali morebitnemu izkrivljanju
         konkurence, sprejme enake rešitve, kot jih določa pravo Unije, je zagotovo v interesu Unije, da se zaradi izogibanja prihodnjim
         razhajajočim se razlagam določbe ali pojmi iz prava Unije razlagajo enako, in sicer ne glede na okoliščine, v katerih se uporabljajo.

      (Glej točko 33.)
      2.        Člen 11(1)(a) Direktive 90/434 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih
         deležev družb iz različnih držav članic je treba razlagati tako, da uporabe preferencialnih sistemov iz te direktive ni mogoče
         zavrniti zavezancu, ki je prek pravne konstrukcije, ki vključuje združitev podjetij, nameraval preprečiti obdavčitev z davkom
         na promet nepremičnin, če ta davek ne spada na področje uporabe te direktive.

      Države članice lahko namreč v skladu s tem členom le izjemoma in v posebnih primerih zavrnejo uporabo ali odvzamejo ugodnosti
         vseh ali nekaterih določb. Zato je treba določbo člena 11(1)(a) Direktive 90/434, ker gre za izjemo od splošnih pravil, razlagati
         ozko, pri čemer je treba upoštevati njeno besedilo, njen namen in okvir, v katerega spada. S sklicevanjem – kar zadeva veljavne
         komercialne razloge – na prestrukturiranje ali racionalizacijo dejavnosti družb, ki sodelujejo v predvideni operaciji, zaradi
         obstoja katerih ne bi veljala domneva davčne utaje ali izogibanja plačilu davka, ta določba torej očitno spada na področje
         združitev družb in drugih operacij prestrukturiranja, ki se nanje nanašajo, in se torej uporablja samo za davke, ki se poberejo
         ob takih operacijah.

      Poleg tega Direktiva 90/434 ne vzpostavlja popolne harmonizacije davkov, ki jih je mogoče pobrati ob združitvi ali podobni
         operaciji med družbami različnih držav članic. Z vzpostavitvijo davčno nevtralnih pravil glede na konkurenco se ta direktiva
         omejuje na odpravo nekaterih davčnih omejitev, povezanih s čezmejnim prestrukturiranjem podjetij. Iz tega izhaja, da se preferencialni
         sistemi, ki jih je uvedla Direktiva 90/434, lahko uporabljajo samo za davke, ki so izrecno navedeni v njej, zato se zanje
         lahko uporabi izjema iz člena 11(1)(a) te direktive. Ker v tej direktivi ni nobenega indica, na podlagi katerega bi bilo mogoče
         sklepati, da je bil njen namen pravico do preferencialnih sistemov razširiti na druge davke, kot je davek, ki se pobere ob
         pridobitvi nepremičnine, ki je v zadevni državi članici, je treba šteti, da še vedno spadajo v davčno pristojnost držav članic
         ter da ugodnosti preferencialnih sistemov, ki jih uvaja Direktiva 90/434, na podlagi člena 11(1)(a) te direktive, ni mogoče
         odreči, da bi se tako nadomestilo neplačilo davka, katerega osnova in stopnja sta nujno različna od tistih, ki se uporabijo
         pri združitvah družb in drugih operacij prestrukturiranja, ki jih zadevajo.

      (Glej točke od 45 do 47, 49, 50, od 52 do 54 in 56 ter izrek.)
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
      z dne 20. maja 2010(*)

      „Približevanje zakonodaj – Direktiva 90/434/EGS – Skupni sistem obdavčitve za združitve, delitve, ločitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih
         držav članic – Člen 11(1)(a) – Uporaba za davek na promet nepremičnin“

      V zadevi C‑352/08,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden
         (Nizozemska) z odločbo z dne 11. julija 2008, ki je prispela na Sodišče 31. julija 2008, v postopku

      Modehuis A. Zwijnenburg BV
      proti
      Staatssecretaris van Financiën,

      SODIŠČE (prvi senat),
      v sestavi A. Tizzano, predsednik senata v funkciji predsednika prvega senata, E. Levits, A. Borg Barthet, M. Ilešič in J.-J. Kasel
         (poročevalec), sodniki,

      generalna pravobranilka: J. Kokott,
      sodni tajnik: R. Grass,
      na podlagi pisnega postopka,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      –        za Modehuis A. Zwijnenburg BV A. Bremmer, odvetnik,
      –        za nizozemsko vlado C. Wissels in M. Noort, zastopnici,
      –        za francosko vlado G. de Bergues in J.‑C. Gracia, zastopnika,
      –        za italijansko vlado I. Bruni, zastopnica, skupaj s P. Gentilijem, avvocato dello Stato,
      –        za portugalsko vlado L. Inez Fernandes, zastopnik,
      –        za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in W. Roels, zastopnika,
      po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 16. julija 2009
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        Predlog za predhodno odločbo se nanaša na razlago člena 11(1)(a) Direktive Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem
         sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic
         (90/434/EGS) (UL L 225, str. 1).

      2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Modehuis A. Zwijnenburg BV (v nadaljevanju: Zwijnenburg) in Staatssecretaris van
         Financiën zaradi zahteve za vračilo plačanega davka na promet nepremičnin na podlagi oprostitve, ki jo določa zakon za primer
         združitve podjetij.

       Pravni okvir
       Pravo Unije
      3        V skladu s prvo uvodno izjavo Direktive 90/434 je namen te direktive zagotoviti, da operacij prestrukturiranja družb iz različnih
         držav članic, kot so združitve, delitve, prenosi sredstev in zamenjave kapitalskih deležev, ne ovirajo omejitve, pomanjkljivosti
         ali izkrivljanja, ki izhajajo predvsem iz davčnih predpisov držav članic.

      4        Iz četrte uvodne izjave je razvidno, da naj bi skupni davčni sistem odpravil obdavčitev v zvezi z združitvami, delitvami,
         prenosi sredstev ali zamenjavo kapitalskih deležev ter hkrati zavaroval finančne interese države, v kateri je prenosna družba
         ali prevzeta družba.

      5        Na podlagi določbe člena 4(1) te direktive „[z]družitev ali delitev ne sme povzročiti obdavčenja kapitalskih dobičkov, izračunanih
         iz razlike med realno vrednostjo prenesenih sredstev in obveznosti ter njihovo vrednostjo za davčne namene.“

      6        V skladu s členom 8(1) Direktive 90/434 „[d]odelitev vrednostnih papirjev ob združitvi, delitvi ali zamenjavi kapitalskih
         deležev, ki predstavljajo kapital družbe prejemnice ali prevzemnice, družbeniku prenosne družbe ali prevzete družbe v zamenjavo
         za vrednostne papirje, ki predstavljajo kapital slednje, sama po sebi ne povzroči obdavčitve dohodka, dobičkov ali kapitalskih
         dobičkov tega družbenika“.

      7        Člen 11(1)(a) Direktive 90/434 določa:

      „1. Država članica lahko zavrne uporabo ali odvzame ugodnosti vseh ali nekaterih določb pod naslovi II, III in IV, kadar se
         izkaže, da:

      a)       je glavni namen združitve, delitve, prenosa sredstev ali zamenjave kapitalskih deležev ali ko je eden glavnih namenov davčna
         utaja ali izogibanje plačilu davka; lahko dejstvo, da ena od operacij iz člena 1 ni izvedena zaradi veljavnih komercialnih
         razlogov, kakor so prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti družb, ki sodelujejo v operaciji, povzroči domnevo, da
         je glavni namen ali eden glavnih namenov operacije davčna utaja ali izogibanje plačilu davka.“

       Nacionalna ureditev
      8        Člen 14 zakona iz leta 1969 o davku od dohodkov pravnih oseb (Wet op de vennootschapsbelasting 1969), v različici, ki se uporablja
         v postopku v glavni stvari, določa:

      „1. Davčni zavezanec, ki prenese celo podjetje ali njegov samostojni del (odsvojitelj) drugemu subjektu, ki je že davčni zavezanec
         ali ki to postane na podlagi prenosa (prevzemnik) na podlagi zamenjave kapitalskih deležev (združitev podjetij), ne sme upoštevati
         dobička, nastalega s prenosom ali ob prenosu […]. Če ti dobički niso upoštevani, prevzemnik vstopi v položaj prenosnika glede
         vseh delov premoženja, ki so bili pridobljeni v okviru združitve podjetij.

      […]
      4. Ne glede na določbe v prvem in drugem odstavku, se dobički upoštevajo, če je glavni namen združitve podjetij izogibanje
         obdavčitvi ali njena odložitev. Če ni dokazano nasprotno, se šteje, da je glavni namen združitve podjetij izogibanje obdavčitvi
         ali njena odložitev, razen če je bila združitev izvedena zaradi komercialno veljavnih razlogov, kakor so prestrukturiranje
         ali racionalizacija dejavnosti odsvojitelja in prevzemnika. Če se v treh letih po združitvi kapitalski deleži odsvojitelja
         ali prevzemnika v celoti ali delno, neposredno ali posredno odsvojijo subjektu, ki ni povezan z odsvojiteljem ali prevzemnikom,
         se šteje, da ne obstajajo komercialno utemeljeni razlogi, dokler se ne dokaže drugače.

      […]
      8. Odsvojitelj, ki želi biti gotov, da se ne bo štelo, da je glavni namen združitve podjetij izogibanje obdavčitvi ali njena
         odložitev, lahko pred odsvojitvijo naslovi zahtevo na inšpektorja, ki bo odločil z odločbo, proti kateri je mogoč ugovor.“

      9        V členu 2 zakona iz leta 1970 o davku na pravne posle (wet op belastingen van rechtsverkeer 1970), v različici, ki se uporablja
         v postopku v glavni stvari, je davek na promet nepremičnin opredeljen kot „davek, ki se ga pobere ob pridobitvi nepremičnin,
         ki so na Nizozemskem, ali davek, ki se plačuje za te nepremičnine“.

      10      Člen 4 tega zakona natančneje določa:

      „V smislu člena 2 so ‚stvari‘ predvsem (fiktivne nepremičnine):
      a.      kapitalski deleži v družbah, v katerih je kapital razdeljen na delnice in katerih sredstva so ali so bila ob pridobitvi ali
         kadar koli v letu pred pridobitvijo v bistvenem delu nepremičnine, ki so na Nizozemskem, pod pogojem da se vse te nepremičnine
         uporabljajo ali so se uporabljale v celoti ali v bistvenem delu za pridobitev, odsvojitev ali uporabo teh nepremičnin;

      […]“
      11      V skladu s členom 14 tega zakona „davek znaša 6 %“.

      12      Člen 15(1)(h) tega zakona določa:

      „1. Pod pogoji iz izvedbenega predpisa je davka oproščena pridobitev […]
      h. v primeru združitve, delitve in notranjega prestrukturiranja; […]“
      13      Člen 5a pravilnika za izvedbo zakona o davku na pravne posle (Uitvoeringsbesluit wet op belastingen van rechtsverkeer), v
         različici, ki se uporablja v postopku v glavni stvari, določa:

      „1. Oprostitev v primeru združitev iz člena 15(1)(h) zakona se uporabi, če družba pridobi drugo družbo ali njen samostojni
         del na podlagi dodelitve kapitalskih deležev.

      2. Za dodelitev kapitalskih deležev gre, če se poleg dodelitve kapitalskih deležev izplača znesek v denarju, ki je enak največ
         10 % vrednosti dodeljenih kapitalskih deležev.

      […]
      7. Za namene uporabe tega člena družba pomeni delniško družbo, družbo z omejeno odgovornostjo, komanditno družbo ali drugo
         družbo, katere osnovni kapital je v celoti ali delno razdeljen na kapitalske deleže […]“

       Dejansko stanje in vprašanje za predhodno odločanje
      14      Družba Zwijnenburg je vodila trgovino z oblačili v dveh prostorih na naslovu Tolstraat 17 in 19 v Meerbeeku (Nizozemska).
         Družba Zwijnenburg je bila lastnica prostorov na naslovu Tolstraat 19, prostore na naslovu Tolstraat 17 pa je najemala od
         družbe A. Zwijnenburg Beheer BV (v nadaljevanju: Beheer), ki je bila lastnica teh prostorov in katere edina dejavnost je bilo
         upravljanje nepremičnin.

      15      Imetnika kapitalskih deležev družbe Beheer sta bila A. J. Zwijnenburg in njegova žena (v nadaljevanju: starši).

      16      Imetnika kapitalskih deležev družbe Zwijnenburg sta bila, prek holdinga, L. E. Zwijnenburg (v nadaljevanju: sin) in njegova
         žena.

      17      Da bi dokončali sinov prevzem poslov od staršev, ki se je začel že decembra 1990, je bilo predvideno, da družba Zwijnenburg
         prenese svojo trgovino z oblačili in prostore na naslovu Tolstraat 19 v zameno za deleže v družbi Beheer. V skladu s členom
         14(1) zakona iz leta 1969 o davku od dohodkov pravnih oseb bi ta združitev morala biti oproščena plačila davkov.

      18      V poznejši fazi bi družba Zwijnenburg morala pridobiti preostale deleže družbe Beheer, ki pripadajo staršem in na katerih
         je ustanovljena nakupna opcija. Ta posel bi moral biti oproščen plačila davka na promet nepremičnin na podlagi člena 15(1)(h)
         zakona iz leta 1970 o davku na pravne posle v povezavi s členom 5a(1) izvedbenega pravilnika tega zakona.

      19      Družba Zwijnenburg je z dopisom z dne 13. januarja 2004, naslovljenim na davčno upravo, želela pridobiti potrdilo, da se lahko
         predvidena združitev družb Zwijnenburg in Beheer in poznejša pridobitev kapitalskih deležev družbe Beheer, ki jo opravi družba
         Zwijnenburg, lahko izvedeta brez obdavčitve, še zlasti brez odmere davka na promet nepremičnin.

      20      Vendar je davčni inšpektor z odločbo z dne 19. januarja 2004 to zahtevo zavrnil, ker je menil, da se za predvideno združitev
         uporablja člen 14(4) zakona iz leta 1969 o davku od dohodkov pravnih oseb, glede na to, da je njen glavni namen izogibanje
         obdavčitvi ali njena odložitev.

      21      Na podlagi ugovora je ta inšpektor potrdil svojo odločbo. V pritožbenem postopku je Gerechtshof te ’s-Gravenhage odločilo,
         da pravno sredstvo, ki ga je proti tej odločbi vložil Zwijnenburg, ni utemeljeno.

      22      Po presoji tega sodišča je bil namen združiti prostora na naslovih Tolstraat 17 in 19 v eno samo podjetje, katerega ugodnosti
         bi na koncu pripadle sinu, vsekakor utemeljen z veljavnimi komercialnimi razlogi. Nasprotno pa je presodilo, da izbrani način
         te združitve podjetij ni bil utemeljen z gospodarskimi interesi, glede na to, da bi Zwijnenburg moral prenesti svoje podjetje
         na Beheer in kasneje pridobiti kapitalske deleže, ki bi jih slednji izdal.

      23      Gerechtshof te ’s-Gravenhage je odločilo, da Zwijnenburg ni zadostno izkazal, da glavni namen ali eden od glavnih namenov
         predvidene združitve podjetij ni bila davčna utaja ali izogibanje plačilu davka. Edini razlog za izpeljavo te združitve naj
         bi bilo izogibanje plačilu davka na prenos premoženja, ki bi bil odmerjen pri neposrednem prenosu lokala na naslovu Tolstraat
         17 Zwijnenburgu, in odložitev odmere davka od dohodkov pravnih oseb, ki bi bil izračunan glede na razliko med knjigovodsko
         vrednostjo te stavbe in njeno vrednostjo v gospodarskem prometu ob prenosu.

      24      Gerechtshof te ’s-Gravenhage je odločilo, da čeprav je bil končni namen posla določen na podlagi poslovnih razlogov, je bila
         izbrana finančna struktura, ki je k temu vodila, le umetni način za pridobitev davčnih ugodnosti, ki veljajo samo za združitve
         podjetij.

      25      Družba Zwijnenburg je nato vložila kasacijsko pritožbo pri Hoge Raad der Nederlanden.

      26      To sodišče je ugotovilo, da bi s to operacijo starši spet postali vpleteni v podjetje, čeprav je bil njihov namen izstopiti
         iz njega v korist sina in njegove žene. Na podlagi tega je sklepalo, da je bil eden od glavnih ciljev predvidene združitve
         izogibanje nekaterim davčnim posledicam – predvsem davku na promet nepremičnin, ki bi ga morala plačati družba Zwijnenburg
         – ki bi nastale, če bi ta družba pridobila prostore na naslovu Tolstraat 17 ali če bi nanjo bili preneseni kapitalski deleži
         Beheerja.

      27      Hoge Raad der Nederlanden poudarja, da člen 14 zakona iz leta 1969 o davku od dohodkov pravnih oseb povzema določbo člena
         11(1)(a) Direktive 90/434 za uporabo tudi glede izključno notranjih položajev. Vendar ugotavlja, da davek na promet nepremičnin
         ne spada med davke, odmeri katerih se je treba izogniti na podlagi te direktive.

      28      V teh okoliščinah je Hoge Raad der Nederlanden prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje postavilo to vprašanje:

      „Ali je treba člen 11(1)(a) Direktive 90/434 […] razlagati tako, da se uporaba preferencialnih sistemov iz te direktive lahko
         zavrne zavezancu, če je namen vseh pravnih aktov preprečiti obdavčitev z drugim davkom, kot so davki, na katere se nanašajo
         preferencialni sistemi, ki so navedeni v tej direktivi?“

       Vprašanje za predhodno odločanje
       Uvodne ugotovitve
      29      Vse stranke, ki so vložile pisna stališča, razen družbe Zwijnenburg, predlagajo, naj se Sodišče izreče za pristojno za odgovor
         na vprašanje za predhodno odločanje.

      30      V zvezi s tem je treba spomniti, da je v skladu s členom 234 ES Sodišče pristojno za predhodno odločanje med drugim o vprašanjih
         glede razlage Pogodbe ES ter glede veljavnosti in razlage aktov institucij Unije.

      31      Ni sporno, da se spor v glavni stvari nanaša na določbo nacionalnega prava, ki se uporablja v povsem nacionalnem kontekstu.

      32      Vendar je predložitveno sodišče navedlo, da se je nizozemski zakonodajalec pri prenosu določb Direktive 90/434 odločil, da
         davčno obravnavo, ki jo določa ta direktiva, uporabi tudi za izključno notranje položaje, tako da bi se za nacionalna in čezmejna
         prestrukturiranja uporabljal isti davčni režim za združitve.

      33      Iz sodne prakse Sodišča je razvidno, da je – kadar nacionalna zakonodaja za povsem notranje položaje sprejme enake rešitve,
         kot jih določa pravo Unije, predvsem zato, da bi se izognila diskriminaciji državljanov ali morebitnemu izkrivljanju konkurence
         – zagotovo v interesu Unije, da se zaradi izogibanja prihodnjim razhajajočim se razlagam določbe ali pojmi, prevzeti iz prava
         Unije, razlagajo enako, in sicer ne glede na okoliščine, v katerih se jih uporablja (glej sodbi z dne 17. julija 1997 v zadevi
         Leur-Bloem, C‑28/95, Recueil, str. I-4161, točka 32, in z dne 15. januarja 2002 v zadevi Andersen og Jensen, C‑43/00, Recueil,
         str. I-379, točka 18).

      34      Dodati je treba, da je le nacionalno sodišče pristojno, da presodi natančen obseg te napotitve na pravo Unije, saj je pristojnost
         Sodišča omejena na le presojo določb tega prava (zgoraj navedena sodba Leur-Bloem, točka 33).

      35      Iz predhodnih ugotovitev izhaja, da je Sodišče pristojno za razlago določb Direktive 90/434, čeprav neposredno ne urejajo
         položaja v postopku v glavni stvari. Zato je treba odgovoriti na vprašanje, ki ga je postavilo Hoge Raad der Nederlanden.

       Vprašanje za predhodno odločanje
      36      S postavljenim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 11(1)(a) Direktive 90/434 razlagati tako,
         da se uporaba preferencialnih sistemov iz te direktive lahko zavrne zavezancu, ki je prek pravne konstrukcije, ki vključuje
         združitev podjetij, nameraval preprečiti obdavčitev z drugim davkom, kot je v postopku v glavni stvari, to je davek na promet
         nepremičnin, če se ta direktiva nanj ne nanaša.

      37      Iz spisa izhaja, da zaradi neobstoja izrecne nacionalne določbe, ki bi nizozemskim davčnim organom omogočila, da zavrnejo
         ugodnost oprostitve plačila davka na promet nepremičnin pri združitvi podjetij, kadar je ugotovljeno, da je izogibanje temu
         davku glavni razlog zavezanca, da izvede združitev, te oblasti nameravajo uporabiti člen 11(1)(a) Direktive 90/434 tako, da
         bi odmerile davek od dohodkov pravnih oseb namesto davka na promet nepremičnin, plačilu katerega se je zavezanec izognil.

      38      Glede na cilj, ki ga uresničuje ta direktiva, je Sodišče že pojasnilo, da je v skladu z njeno prvo uvodno izjavo njen namen
         uvesti davčna pravila, ki so s stališča konkurence nevtralna, tako da se podjetjem omogoči, da se prilagodijo zahtevam skupnega
         trga, da povečajo produktivnost in izboljšajo svojo konkurenčno moč na mednarodni ravni. V isti uvodni izjavi je predvideno
         tudi, da združitev, delitev, prenosov sredstev in zamenjav kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic ne smejo ovirati
         omejitve, pomanjkljivosti ali izkrivljanja, ki izhajajo predvsem iz davčnih predpisov držav članic (zgoraj navedena sodba
         Leur-Bloem, točka 45).

      39      Natančneje, Direktiva 90/434 je namenjena odpravi davčnih ovir za čezmejna prestrukturiranja podjetij, s tem da se zagotovi,
         da se morebitno povečanje vrednosti kapitalskih deležev ne obdavči, preden dejansko ne pride do njega (sodbi z dne 5. julija 2007
         v zadevi Kofoed, C‑321/05, ZOdl., str. I-5795, točka 32, in z dne 11. decembra 2008 v zadevi A. T., C‑285/07, ZOdl., str. I-9329,
         točka 28).

      40      S tem namenom Direktiva 90/434 določa, predvsem v členu 4, da združitev ali delitev ne sme povzročiti obdavčitve kapitalskih
         dobičkov, izračunanih iz razlike med realno vrednostjo prenesenih sredstev in obveznosti ter njihovo vrednostjo za davčne
         namene, in v členu 8, da dodelitev vrednostnih papirjev ob združitvi, delitvi ali zamenjavi kapitalskih deležev, ki predstavljajo
         kapital družbe prejemnice ali prevzemnice, družbeniku prenosne družbe ali prevzete družbe v zamenjavo za vrednostne papirje,
         ki predstavljajo kapital slednje, sama po sebi ne povzroči obdavčitve dohodka, dobičkov ali kapitalskih dobičkov tega družbenika.

      41      Prav tako je Sodišče že odločilo, da se skupni sistem obdavčitve, ki ga je uvedla Direktiva 90/434 in ki zajema različne davčne
         ugodnosti, nanaša prav na vse operacije združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev, ne glede na
         to, ali so njihovi razlogi finančni, gospodarski ali le davčni (zgoraj navedeni sodbi Leur-Bloem, točka 36, in Kofoed, točka
         30).

      42      Iz tega izhaja, da določitev operacij, za katere se lahko uporabijo preferencialni sistemi, ki jih določa Direktiva 90/434,
         ni odvisna od finančnih, gospodarskih ali davčnih razlogov. Nasprotno pa razlogi za operacijo postanejo spet pomembni, kadar
         se uporabi možnost, opredeljena v členu 11(1) te direktive.

      43      Tako lahko na podlagi člena 11(1)(a) Direktive 90/434 države članice zavrnejo uporabo ali odvzamejo ugodnosti vseh ali nekaterih
         določb te direktive, kadar je glavni ali eden glavnih namenov zamenjave kapitalskih deležev davčna utaja ali izogibanje plačilu
         davka. Poleg tega ta določba natančneje določa, da lahko dejstvo, da operacija ni izvedena zaradi veljavnih komercialnih razlogov,
         kakor je prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti družb, ki sodelujejo v operaciji, povzroči domnevo, da ima operacija
         tak namen (zgoraj navedeni sodbi Leur-Bloem, točki 38 in 39, in Kofoed, točka 37).

      44      Da bi preverili, ali ima načrtovana operacija tak cilj, se pristojni nacionalni organi ne smejo omejiti na uporabo vnaprej
         določenih splošnih meril, temveč morajo celovito preučiti posamezne primere (zgoraj navedena sodba Leur-Bloem, točka 41).

      45      Države članice lahko namreč v skladu s členom 11(1)(a) Direktive 90/434 le izjemoma in v posebnih primerih zavrnejo uporabo
         ali odvzamejo ugodnosti vseh ali nekaterih določb (zgoraj navedeni sodbi Kofoed, točka 37, in A. T., točka 31).

      46      Zato je treba določbo člena 11(1)(a) Direktive 90/434, ker gre za izjemo od splošnih pravil, razlagati ozko, pri čemer je
         treba upoštevati njeno besedilo, njen namen in okvir, v katerega spada.

      47      S sklicevanjem – kar zadeva veljavne komercialne razloge – na prestrukturiranje ali racionalizacijo dejavnosti družb, ki sodelujejo
         v predvideni operaciji, zaradi obstoja katerih ne bi veljala domneva davčne utaje ali izogibanja plačilu davka, ta določba
         torej očitno spada na področje združitev družb in drugih operacij prestrukturiranja, ki se nanje nanašajo, in se torej uporablja
         samo za davke, ki se poberejo ob takih operacijah.

      48      Zgornje ugotovitve še potrjuje dejstvo, da glede na sedanje stanje prava Unije neposredna obdavčitev kot taka ne spada med
         njene pristojnosti.

      49      Kot je navedla generalna pravobranilka v točki 52 sklepnih predlogov, Direktiva 90/434 res ne vzpostavlja popolne harmonizacije
         davkov in dajatev, ki se lahko odmerijo pri združitvah ali podobnih operacijah družb različnih držav članic. Z vzpostavitvijo
         davčno nevtralnih pravil glede na konkurenco se ta direktiva omejuje na odpravo nekaterih davčnih omejitev, povezanih s čezmejnim
         prestrukturiranjem podjetij.

      50      Iz tega izhaja, da se preferencialni sistemi, ki jih je uvedla Direktiva 90/434, lahko uporabljajo samo za davke, ki so izrecno
         navedeni v njej, zato se zanje lahko uporabi izjema iz člena 11(1)(a) te direktive.

      51      V okviru uvedenih preferencialnih sistemov pa se Direktiva 90/434 nanaša predvsem na davke, ki jih morajo nositi družbe in
         njihovi družbeniki, pri čemer pa daje poseben pomen obdavčenju kapitalskih dobičkov.

      52      Nasprotno pa v omenjeni direktivi ni nobenega indica, na podlagi katerega bi bilo mogoče sklepati, da je bil njen namen pravico
         do preferencialnih sistemov razširiti na druge davke, kot je davek v postopku v glavni stvari, to je davek, ki se ga pobere
         ob pridobitvi nepremičnine, ki je v zadevni državi članici.

      53      Zato je treba tak primer obravnavati tako, da vedno spada v davčno pristojnost držav članic.

      54      V teh okoliščinah ugodnosti preferencialnih sistemov, ki jih uvaja Direktiva 90/434, na podlagi člena 11(1)(a) te direktive,
         ni mogoče odreči, da bi se tako nadomestilo neplačilo davka, obravnavanega v postopku v glavni stvari, katerega osnova in
         stopnja sta nujno različna od tistih, ki se uporabijo pri združitvah družb in drugih operacij prestrukturiranja, ki jih zadevajo.

      55      Drugačen pristop bi ne samo ogrozil enotno in skladno razlago Direktive 90/434, temveč bi tudi presegel tisto, kar je nujno
         za zaščito finančnih interesov zadevne države članice, kot je določeno v četrti uvodni izjavi te direktive. Kot je navedla
         generalna pravobranilka v točki 66 sklepnih predlogov, se finančni interes zadevne države članice, ki ga je treba varovati,
         omeji na odmero tega davka in torej ne spada na področje uporabe te direktive, če je glavni ali eden glavnih namenov združitev
         izogibanje plačilu davka na promet nepremičnin.

      56      Ob upoštevanju navedenega je treba odgovoriti na zastavljeno vprašanje, da je treba člen 11(1)(a) Direktive 90/434 razlagati
         tako, da uporabe preferencialnih sistemov iz te direktive ni mogoče zavrniti zavezancu, ki je prek pravne konstrukcije, ki
         vključuje združitev podjetij, nameraval preprečiti obdavčitev z drugim davkom, kot je ta v postopku v glavni stvari, to je
         davek na promet nepremičnin, če ta davek ne spada na področje uporabe te direktive.

       Stroški
      57      Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
         o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

      Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
      Člen 11(1)(a) Direktive Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in
            zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (90/434/EGS) je treba razlagati tako, da uporabe preferencialnih
            sistemov iz te direktive ni mogoče zavrniti zavezancu, ki je prek pravne konstrukcije, ki vključuje združitev podjetij, nameraval
            preprečiti obdavčitev z drugim davkom, kot je ta v postopku v glavni stvari, to je davek na promet nepremičnin, če ta davek
            ne spada na področje uporabe te direktive.
      Podpisi
      *Jezik postopka: nizozemščina.


Sodba Sodišča prve stopnje (peti senat) z dne 1. julija 1993. # Bruno Giordani proti Komisiji Evropskih skupnosti. # Uradniki. # Zadeva T-48/90.


title: Sodba Sodišča (drugi senat) z dne 11. novembra 2004.#Ramondín SA in Ramondín Cápsulas SA (C-186/02 P) in Territorio Histórico de Álava - Diputación Foral de Álava (C-188/02 P) proti Komisiji Evropskih skupnosti.#Pritožba - Državne pomoči - Davčni ukrepi - Zloraba pooblastil - Obrazložitev - Novi razlogi.#Združeni zadevi C-186/02 P in C-188/02 P.

text:
      Združeni zadevi C-186/02 P in C-188/02 P
      Ramondín SA in drugi ter Territorio Histórico de Álava - Diputación Foral de Álava
      proti
      Komisiji Evropskih skupnosti
      „Pritožba – Državne pomoči – Davčni ukrepi – Zloraba pooblastil – Obrazložitev – Novi pritožbeni razlogi“
      Povzetki sodbe
      1.        Ničnostna tožba – Pritožbeni razlogi – Zloraba pooblastil – Pojem
      2.        Pritožba – Pritožbeni razlogi – Napačna presoja dejstev – Nedopustnost – Nadzor Sodišča v zvezi s presojo dokazov – Izključitev,
            razen v primeru izkrivljanja
      (člen 225 ES; Statut Sodišča, člen 58(1))
      3.        Pritožba – Pritožbeni razlogi – Razlog, ki se ga prvič uveljavlja v pritožbi – Nedopustnost
      (Statut Sodišča, člen 58)
      1.        Pri aktu je podana zloraba pooblastil, le če se lahko na podlagi objektivnih, prepričljivih in skladnih indicev domneva, da
         je bil izdan izključno ali vsaj v glavnem za drug namen od navedenega.

      (Glej točko 44.)
      2.        Presoja dejstev, ki, razen če je podano izkrivljanje dokazov, predloženih Sodišču prve stopnje, ne pomeni pravnega vprašanja,
         ki je predmet nadzora Sodišča v okviru pritožbe.

      (Glej točko 46.)
      3.        Če bi lahko stranka pred Sodiščem prvič uveljavljala razlog, ki ga pred Sodiščem prve stopnje ni navedla, bi lahko Sodišču,
         katerega pristojnosti so v postopku s pritožbo omejene, predložila spor, ki je obsežnejši od tistega, o katerem je moralo
         odločiti Sodišče prve stopnje. Zato je v okviru pritožbe pristojnost Sodišča omejena na presojo pravne odločitve glede razlogov,
         ki so bili predmet razprave na prvi stopnji.

      (Glej točko 60.)
SODBA SODIŠČA (drugi senat)
      z dne 11. novembra 2004(*)

      „Pritožba – Državne pomoči – Davčni ukrepi – Zloraba pooblastil – Obrazložitev – Novi razlogi“
      V združenih zadevah C-186/02 P in C-188/02 P,
      zaradi dveh pritožb na podlagi člena 49 Statuta ES Sodišča, vloženih 15. oziroma 16. maja 2002,
      Ramondín SA, s sedežem v Logroñu (Španija),

      in
      Ramondín Cápsulas SA, s sedežem v Laguardii (Španija),

      ki ju zastopa J. Lazcano-Iturburu Ayestaran, abogado,
      tožeči stranki v zadevi C-186/02 P,
      Territorio Histórico de Álava – Diputación Foral de Álava, ki jo zastopajo A. Creus Carreras, B. Uriarte Valiente in M. Bravo-Ferrer Delgado, abogados,

      tožeča stranka v zadevi C-188/02 P,
      druge stranke v postopku:
      Komisija Evropskih skupnosti, ki jo zastopata F. Santaolalla Gadea in J. L. Buendía Sierra, zastopnika, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,

      tožena stranka na prvi stopnji,
      ob intervenciji
      Comunidad Autónoma de La Rioja, jo zastopa J. Criado Gámez, abogado,

      intervenient v pritožbenem postopku,
      SODIŠČE (drugi senat),
      v sestavi C. W. A. Timmermans, predsednik senata, C. Gulmann (poročevalec) in N. Colneric, sodnica,
      generalna pravobranilka: J. Kokott,
      sodna tajnica: M. Múgica Arzamendi, glavna administratorka,
      na podlagi pisnega postopka in v zadevi C-188/02 P obravnave z dne 11. marca 2004,
      po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 6. maja 2004
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        S pritožbama družba Ramondín SA, družba Ramondín Cápsulas SA in tudi Territorio Histórico de Álava – Diputación Foral de Álava
         (v nadaljevanju: Territorio Histórico de Álava) predlagajo razveljavitev sodbe Sodišča prve stopnje Evropskih skupnosti z
         dne 6. marca 2002 v zadevah Diputación Foral de Álava in drugi proti Komisiji (T-92/00 in T 103/00, Recueil str. II-1385,
         v nadaljevanju: izpodbijana sodba), s katero je Sodišče prve stopnje zavrnilo njihove tožbe za razglasitev ničnosti Odločbe
         Komisije 2000/795/CE z dne 22. decembra 1999 o državni pomoči, ki jo je Španija izvajala v korist družb Ramondín SA in Ramondín
         Cápsulas SA (UL 2000, L 318, str. 36, v nadaljevanju: izpodbijana Odločba)

       Pravni okvir
      2        V skladu s karto regionalnih pomoči Španije, ki jo je predlagala Komisija (UL 1996, C 25, str. 3), velja v španski deželi
         Baskiji (v nadaljevanju: Baskija) za tovrstne pomoči zgornja meja v višini 25 % neto ekvivalenta dotacije (v nadaljevanju:
         NED).

      3        Veljavni davčni okvir v Baskiji temelji na finančnem sporazumu s centralno vlado, zapisanem v španskem zakonu št. 12/1981
         z dne 13. maja 1981, in je bil zadnjič spremenjen z zakonom št. 38/1997 z dne 4. avgusta 1997.

      4        V skladu s temi pravnimi predpisi lahko Diputación Foral de Álava pod določenimi pogoji sam ureja davčni sistem na svojem
         območju.

      5        Na tej podlagi je uvedla različne davčne ugodnosti, med njimi davčni dobropis v višini 45 % zneska investicije (v nadaljevanju:
         davčni dobropis v višini 45 %) in olajšavo pri določitvi osnove za odmero davka na dohodke pravnih oseb.

       Davčni dobropis v višini 45 %
      6        Šesto dodatno določilo k Norma Foral št. 22 (regionalni zakon) z dne 20. decembra 1994 o izvrševanju proračuna pokrajine Álava
         za leto 1995 (Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava št. 5 z dne 13 januarja 1995) določa:

      „Za investicije v nova opredmetena osnovna sredstva, ki presegajo 2,5 milijarde ESP, izvedene med 1. januarjem in 31. decembrom
         1995, se na podlagi odločbe Diputación Foral de Álava pri dokončnem izračunu davka za plačilo, prizna olajšava v obliki davčnega
         dobropisa v višini 45 % zneska naložbe, ki ga potrdi Diputación Foral de Álava.

      Odbitki, ki so zaradi nezadostnosti davka neizkoriščeni, se lahko uveljavljajo v devetih letih od leta izdaje odločbe Diputación
         Foral de Álava.

      V tej odločbi Diputación Foral de Álava se določijo tudi roki in zgornje meje za vsakokratni primer.
      Z obravnavanimi določbami priznane olajšave izključujejo vse ostale davčne ugodnosti za iste investicije.
      Diputación Foral de Álava lahko nadalje določi investicijsko dobo, ki lahko zajema investicije, ki so bile realizirane med
         pripravo projekta, ki je podlaga za investicijo.“

      7        Ta predpis je ostal v veljavi za leti 1996 in 1997; potem so davčni dobropis v višini 45 % za leti 1998 in 1999 v spremenjeni
         obliki ohranile poznejši regionalni zakoni Norma Foral.

       Zmanjšanje osnove za odmero davka na dohodke pravnih oseb
      8        Člen 26 Norma Foral št. 24/1996 z dne 5. julija 1996 (Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava št. 90 z dne 9. avgusta 1996) določa:

      „Podjetja, ki začnejo s poslovno dejavnostjo, pridobijo pred izravnavo negativnih davčnih osnov iz preteklih obdobij v štirih
         zaporednih obdobij odmere olajšavo v obliki 99-, 75-, 50- in 25-odstotnega zmanjšanja pozitivne davčne osnove poslovnega rezultata
         od prvega poslovnega leta, v katerem je bila v štirih letih od začetka poslovanja dosežena pozitivna davčna osnova.

      [...]
      2.      Davčni zavezanci morajo zato, da so upravičeni do zmanjšanja davčne osnove, izpolnjevati naslednje pogoje:
      a)      Dejavnost morajo začeti z vplačilom celotnega kapitala v višini najmanj 20 milijonov ESP.
      [...]
      d)      Nove dejavnosti ne smejo izvajati prej, tj. posredno ali neposredno pod drugim imenom.
      e)      Novo poslovno dejavnost je treba izvajati v prostorih ali obratih, v katerih nobena druga pravna ali fizična oseba ne izvaja
         katere druge dejavnosti.

      f)      V prvih dveh poslovnih letih morajo biti izvedene investicije v opredmetena osnovna sredstva v višini najmanj 80 milijonov
         ESP, pri čemer morajo biti vse investicije izvedene v stvari, namenjene za izvajanje poslovne dejavnosti, razen stvari, ki
         so oddane ali dane na v zakup tretjim za njihovo uporabo. V ta namen se med opredmetena osnovna sredstva šteje tudi oprema,
         pridobljena s finančnim lizingom, če se je kupec zavezal, da bo izkoristil nakupno opcijo.

      g)      V prvih šestih mesecih od začetka poslovanja mora biti ustvarjenih 10 delovnih mest, povprečno letno število zaposlenih pa
         mora do poslovnega leta, v katerem se pravica uveljavljanja zmanjšanja davčne osnove izčrpa, ostati na tej ravni. [...]

      i)      Predložiti je treba poslovni načrt vsaj za obdobje petih let.
      [...]
      4.      Najmanjši znesek, naveden v odstavku (2), točka (f), in najmanjše število ustvarjenih delovnih mest, določeno v točki (g),
         izključujeta vsako drugo davčno ugodnost za takšne investicije oziroma za ustvarjanje teh delovnih mest.

      5.      Za zmanjšanje iz tega člena je treba zaprositi na davčni upravi, ki prosilcu po preizkusu zgoraj navedenih pogojev izda začasno
         odobritev, ta pa mora biti nato potrjena pri Diputación Foral de Álava.“

      [...]
       Dejansko stanje
      9        Ramondín SA je družba španskega prava, specializirana za proizvodnjo zamaškov za steklenice za vino in peneče se vino ter
         druge kakovostne pijače. Od leta 1971 ima podjetje sedež v Logroñu, Comunidad Autónoma de La Rioja (avtonomna skupnost Rioja).

      10      Leta 1997 je sklenila prenesti industrijske obrate iz Logroña v mesto Laguardia, ki je v Álavi v Baskiji. Tako je družba Ramondín
         15. decembra 1997 ustanovila novo družbo Ramondín Cápsulas SA, v kateri ima 99,8 % kapitala. Družba Ramondín Cápsulas SA naj
         bi prevzela celotno dejavnost družbe Ramondín.

      11      S sklepom Diputación Foral de Álava št. 738/1997 z dne 21 oktobra 1997 je bil družbi Ramondín SA priznan davčni dobropis višini
         45 %, predviden v šestem dodatnem določilu k Norma Foral št. 22/1994. Družba Ramondín Cápsulas SA je bila kot novoustanovljena
         družba upravičena do zmanjšanja davčne osnove iz člena 26 Norma Foral št. 24/1996.

      12      V dopisu z dne 2. oktobra 1997 je Komisija Evropskih skupnosti prejela pritožbo predsednika Comunidad Autónoma de La Rioja
         zaradi državnih pomoči, ki so bile dodeljene družbi Ramondín SA pri selitvi njene dejavnosti v Baskijo.

      13      Z dopisom z dne 30. aprila 1999 (UL C 194, str.18) je Komisija španskim organom sporočila odločitev, da bo uvedla postopek
         na podlagi člena 93(2) Pogodbe ES (zdaj člen 88(2)) zaradi državnih pomoči, ki so jih baskovske oblasti odobrile družbama
         Ramondín SA in Ramondín Cápsulas SA.

      14      Na koncu postopka je Komisija izdala izpodbijano Odločbo.

      15      V členu 2, točka (a), Odločbe je zmanjšanje osnove za odmero davka na dohodke pravnih oseb v korist družbe Ramondín Cápsulas
         SA opredeljeno kot državna pomoč, ki ni združljiva s Skupnim trgom. V členu 2, točka (b), je tudi davčni dobropis v višini
         45 %, ki je bil dan družbi Ramondín SA, opredeljen kot državna pomoč, ki ni združljiva s Skupnim trgom, v delu, kjer v skladu
         s predpisi o kumulaciji pomoči presega zgornjo mejo 25 % NED, ki velja za regionalne pomoči v Baskiji.

      16      Komisija v členu 3 izpodbijane Odločbe Kraljevini Španiji nalaga sprejetje vseh potrebnih ukrepov, da odvzame vse koristi,
         ki izvirajo iz zadevnih pomoči, in po potrebi, te pomoči izterja od prejemnikov.

       Tožbi pred Sodiščem prve stopnje in izpodbijana sodba
      17      Territorio Histórico de Álava (zadeva T-92/00) ter družbi Ramondín SA in Ramondín Capsulas SA (v nadaljevanju skupaj: Ramondín)
         (zadeva T-103/00) so zoper Komisijo vložili tožbi, ki sta v sodno tajništvo Sodišča prve stopnje prispeli 19. oziroma 26.
         aprila 2000.

      18      Te tožeče stranke so predlagale, naj se izpodbijana Odločba razglasi za nično v delu, kjer so sporni davčni ukrepi, določeni
         v Normas Forales št. 22/1994 in št. 24/1996, razglašeni za nezdružljive s Skupnim trgom in kjer je Kraljevini Španiji naloženo,
         naj zahteva vračilo pomoči, ki ustrezajo tem ukrepom.

      19      S sklepom z dne 5. junija 2001 sta bili obe zadevi združeni za ustni postopek in izdaje sodbe.

      20      Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi:

      –        zavrnilo tožbi
      –      in tožečima strankama naložilo plačilo stroškov.
       Pritožbi
      21      S sklepoma z dne 6. marca 2003 je predsednik Sodišča v obeh zadevah C-186/02 P in C-188/02 P:

      –        dovolil intervencijo Comunidad Autónoma de La Rioja na strani Komisije;
      –        zavrnil predlog Gobierno Foral de Navarra (regionalne vlade Navarre), za intervencijo na strani tožečih strank.
      22      Družba Ramondín predlaga Sodišču, naj:

      –        izpodbijano sodbo razveljavi;
      –        izpodbijano odločbo razglasi za nično v delu, kjer so davčne pomoči, določene v Normas Forales št. 22/1994 in št. 24/1996,
         razglašene za nezdružljive s Skupnim trgom in kjer je Kraljevini Španiji naloženo, naj zahteva njihovo vračilo;

      –        Komisiji naloži plačilo stroškov.
      23      Territorio Histórico de Álava predlaga Sodišču, naj:

      –        izpodbijano sodbo razveljavi;
      –        samo odloči o sporu in izpodbijano odločbo razglasi za nično v delu, ki zadeva davčni dobropis v višini 45 % in zmanjšanje
         osnove za odmero davka na dohodke pravnih oseb;

      –        podredno, zadevo vrne v odločanje Sodišču prve stopnje;
      –        Komisiji naloži plačilo stroškov postopka na prvi stopnji in postopka s pritožbo.
      24      Komisija, ki je na ustni obravnavi umaknila ugovor nedopustnosti pritožbe, ki jo je vložil Territorio Histórico de Álava,
         je v zadevah C 186/02 P in C-188/02 Sodišču v končni fazi predlagala, naj:

      –        pritožbi zavrne;
      –        tožečim strankam naloži plačilo stroškov.
      25      Comunidad Autónoma de La Rioja, intervenientka na strani Komisije, v zadevah C-186/02 P in C-188/02 P predlaga Sodišču, naj:

      –        pritožbi zavrne;
      –        tožečim strankam naloži plačilo stroškov.
       Razlogi za razveljavitev izpodbijane sodbe
      26      Družba Ramondín je v pritožbi uveljavljala štiri razloge za razveljavitev izpodbijane sodbe:

      –        Comunidad Autónoma de La Rioja ni bila pooblaščena za vložitev pritožbe na Komisijo.
      –        Sporni davčni ukrepi so bili napačno opredeljeni kot državne pomoči, ki niso združljive s skupnim trgom.
      –        Sodišče prve stopnje je napačno uporabilo pravo s tem, ko ni ugotovilo, da je Komisija zlorabila pooblastila.
      –        Sodišče prve stopnje je napačno uporabilo pravo s tem, ko ni ugotovilo, da je podana kršitev načela enakega obravnavanja.
      27      Sodišče je v pripravljalnem spisu, ki ga je prejelo 18. februarja 2004, obvestila, da vztraja pri pritožbenem razlogu zlorabe
         pooblastil in pomanjkanju obrazložitve sodbe, umika pa preostale pritožbene razloge.

      28      Territorio Histórico de Álava je v pritožbi uveljavljal šest razlogov za razveljavitev izpodbijane sodbe:

      –        Sporni davčni ukrepi so bili napačno opredeljeni kot državne pomoči, ki niso združljive s skupnim trgom.
      –        Izpodbijana sodba v tem delu ni dovolj obrazložena.
      –        Sodišče prve stopnje je napačno uporabilo pravo s tem, ko je odločilo, da sporni ukrepi niso obstoječe pomoči.
      –        Izpodbijana sodba v tem delu ni zadostno utemeljena.
      –        Sodišče prve stopnje je napačno uporabilo pravo s tem, ko ni ugotovilo, da je Komisija zlorabila pooblastila.
      –        Izpodbijana sodba v tem delu ni zadostno utemeljena.
      29      Sodišče je v pripravljalnem spisu, ki ga je prejelo 20. februarja 2004, obvestil, da:

      –        delno vztraja pri prvem in drugem pritožbenem razlogu, in sicer da so bili sporni davčni ukrepi napačno opredeljeni kot nezdružljivi
         s skupnim trgom in da sodba v tem delu ni bila zadostno obrazložena;

      –        vztraja pri petem in šestem pritožbenem razlogu,in sicer da je podana zloraba pooblastil in da sodba v tem delu ni zadostno
         obrazložena;

      –        umika preostale pritožbene razloge.
       Pritožbi
      30      Po opredelitvi udeležencev postopka in generalne pravobranilke je treba predloženi zadevi zaradi njune medsebojne povezanosti
         na podlagi člena 43 Poslovnika Sodišča združiti zaradi izdaje skupne sodbe.

       Pritožbena razloga, in sicer da je Sodišče prve stopnje napačno uporabilo pravo, s tem, ko je zanikalo obstoj zlorabe pooblastil,
            in da izpodbijana sodba v zvezi s tem ni zadostno obrazložena.
       Trditve strank
      31      Družba Ramondín Sodišču prve stopnje očita, da je v točkah od 82 do 88 izpodbijane sodbe zavrnilo njen tožbeni razlog zlorabe
         pooblastil s strani Komisije. Komisija naj bi svoja pooblastila v okviru postopka s področja državnih pomoči, v katerem je
         izključno pristojna in v katerem ima obsežna pooblastila, uporabila za davčno usklajevanje. Takšno usklajevanje pa je v resnici
         predmet postopka iz člena 101 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 96) in člena 102 Pogodbe ES, za katerega je pristojen Svet
         Evropske unije.

      32      Komisija je začela z majhnimi skupnostmi oziroma državami članicami z manjšo sposobnostjo odločanja in ukrepanja. To je storila
         zato, ker je pri usklajevanju davkov prišlo do težav, saj so močnejše države članice nasprotovale izgubi svojih pooblastil.

      33      Ker je v predloženi zadevi edino oprijemljivo stališče odsotnost pritožbe konkurenta, je treba izhajati iz tega, da so bili
         zasledovani drugi cilji od domnevnih. Zato uvedba postopka že od začetka ni zakonita.

      34      Territorio Histórico de Álava je zastopal vidik, da bi moralo Sodišče prve stopnje ugotoviti, da je podana zloraba pooblastil.
         Postavlja se vprašanje, zakaj je Komisija uvedla številne postopke zoper baskovske Normas Forales. Nadalje se postavlja vprašanje,
         zakaj je bilo s seznama, katerega sestavo je za ugotavljanje davčnih ukrepov, ki jih je zaradi davčnega usklajevanja treba
         odpraviti, Svet poveril skupini z imenom „Primarolo“, črtano več davčnih ukrepov, da bi se jih kasneje izpodbijalo v postopku
         na področju državnih pomoči.

      35      Pridržki več držav članic v Svetu onemogočajo dosego vsakega soglasja glede uskladitve davkov. Zato je Komisija kot najhitrejšo
         in najenostavnejšo pot izbrala postopek o državnih pomočeh.

      36      Territorio Histórico de Álava Sodišču prve stopnje prav tako očita nezadostno obrazložitev, ki se nanaša na tožbeni razlog
         zlorabe pooblastil. Sodišče naj bi podalo zelo površen odgovor, saj se ni spustilo v obravnavo razlogov, zaradi katerih je
         Komisija uvedla številne postopke zoper baskovske Normas Forales, in ni raziskalo, zakaj je bila s seznama skupine Primarolo
         črtana vrsta davčnih ukrepov, da bi se jih potem izpodbijalo v postopku na področju državnih pomoči.

      37      Komisija je na navedbe družbe Ramondín odgovorila, da je Sodišče prve stopnje v točkah od 82 do 87 izpodbijane sodbe pravilno
         ugotovilo, da niso izpolnjeni pogoji za obstoj zlorabe pooblastil v skladu s sodno prakso Skupnosti. V predloženi zadevi temelji
         očitek zlorabe pooblastil na subjektivni oceni ravnanja Komisije s strani družbe Ramondín. Ta ocena ni podprta z objektivnimi
         elementi. Tako torej ne temelji na prepričljivih indicih, kakor zahteva sodna praksa, temveč na subjektivnih trditvah, ki
         se nanašajo na domnevne namene Komisije.

      38      V resnici se družba Ramondín v okviru pritožbenega razloga omejuje na ponovitev svoje zelo ozke razlage pojma državne pomoči
         in vidika selektivnosti. Domnevna zloraba pooblastil naj bi bila podana le pri razlagi pojma pomoči, ki se loči od razlage,
         ki jo zastopa družba Ramondín.

      39      Komisija na navedbe Territorio Histórico de Álava odgovarja, da ta tožeča stranka tožbenega razloga zlorabe pooblastil pred
         Sodiščem prve stopnje ni uveljavljala. Torej ta očitno ni dopusten. V vsakem primeru pa ni utemeljen iz enakih razlogov kot
         pri družbi Ramondín. Končno pa je Sodišče prve stopnje zavrnitev navajanega razloga v izpodbijani sodbi dovolj obrazložilo.

      40      Comunidad Autónoma de La Rioja navaja, da sklicevanje Territorio Histórico de Álava na pritožbeni razlog zlorabe pooblastil
         ni dopustno, saj ga pred Sodiščem prve stopnje sploh ni uveljavljal.

      41      V vsakem primeru meni, da družba Ramondín in Territorio Histórico de Álava nista posredovala nobenih objektivnih, prepričljivih
         in skladnih indicev, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da je Komisija z izdajo izpodbijane Odločbe zasledovala cilj
         uskladitve davkov.

       Presoja Sodišča
      42      V nasprotju s trditvami Komisije in Comunidad Autónoma de La Rioja je Territorio Histórico de Álava pred Sodiščem prve stopnje
         že v točki 71 in naslednjih točkah tožbe uveljavljal tožbeni razlog zlorabe pooblastil.

      43      O tem tožbenem razlogu je bilo v zvezi z družbo Ramondín in Territorio Histórico de Álava presojeno v točkah od 82 do 88 izpodbijane
         sodbe.

      44      Sodišče prve stopnje je natančno opozorilo, da je pri aktu podana zloraba pooblastil le, če se lahko na podlagi objektivnih,
         prepričljivih in skladnih indicev domneva, da je bil izdan izključno ali vsaj v glavnem za drug namen od navedenega (glej
         med drugim sodbo z dne 22. novembra 2001 v zadevi Nizozemska proti Svetu, C-110/97, Recueil, str. I-8763, točka 137 in tam
         navedena sodna praksa).

      45      V točkah od 85 do 87 je analiziralo ter ocenilo trditve in argumente tožečih strank. Odločilo je, da niso predložile nobenih
         prepričljivih indicev, da je Komisija z izdajo izpodbijane Odločbe v resnici nameravala doseči uskladitev davkov.

      46      Ob tem je izvedlo presojo dejstev, ki razen če je podano izkrivljanje dokazov, ki so bili predloženi temu sodišču, ne predstavlja
         pravnega vprašanja, ki je predmet nadzora Sodišča (glej med drugim sodbe z dne 21. junija 2001 v zadevah Moccia Irme in drugi
         proti Komisiji, C-280/99 P do C-282/99 P, Recueil str. I-4717, točka 78, ter z dne 15. oktobra 2002 v zadevah Limburgse Vinyl
         Maatschappij in drugi proti Komisiji, C 238/99 P, C-244/99 P, C-245/99 P, C-247/99 P, od C-250/99 P do C 252/99 P in C-254/99
         P, Recueil, str. I-8375, točka 285).

      47      Tožeče stranke se omejujejo na to, da z navajanjem trditev prerekajo to presojo dejstev. Priskrbele niso nobenih dokazil za
         to, da naj bi Sodišče prve stopnje izkrivilo dokaze, ki so mu bili predloženi. V vsakem primeru pa ni mogoče sprejeti, da
         bi moralo Sodišče prve stopnje, ker ni bilo pritožbe konkurenčnega podjetja, sklepati, da je Komisija zasledovala cilje, ki
         se razlikujejo od navedenih. Le neobstoj pritožbe takšne domneve ne dopušča.

      48      Iz tega sledi, da je treba pritožbeni razlog zlorabe pooblastil zavrniti.

      49      Glede pritožbenega razloga, da izpodbijana sodba v zvezi s tem ni bila zadostno obrazložena, je treba ugotoviti, da ga družba
         Ramondín v pritožbi ni omenila.

      50      Z navedbo v pripravljalnem spisu, vloženem 18. februarja 2004, da vztraja pri pritožbenem razlogu pomanjkljive obrazložitve
         izpodbijane sodbe glede tožbenega razloga zlorabe pooblastil, družba Ramondín v resnici uveljavlja nov razlog. Ta v skladu
         s členoma 42(2) in 118 Poslovnika Sodišča ni dopusten.

      51      Glede Territorio Histórico de Álava, ki je uveljavljala pritožbeni razlog nezadostne utemeljitve izpodbijane sodbe in v pripravljalnem
         spisu, ki ga je vložilo 20. februarja 2004 pri njem tudi vztrajalo, je treba ugotoviti, da je v izpodbijani sodbi navedeno:

      –        V točki 85, da navedbe tožečih strank temeljijo na špekulacijah glede morebitnih nenavedenih motivov za izpodbijano sodbo
         in da niso dokazale niti, da naj bi z izpodbijano sodbo na ravni Skupnosti prišlo do kakršne koli dejanske uskladitev davkov.

      –        V točki 86, da se Territorio Histórico de Álava sklicuje na zadeve, v katerih je bil izdan Sklep predsednika Sodišča z dne
         16. februarja 2000, in sicer v zadevah Juntas Generales de Guipúzcoa in drugi (C 400/97 in C-402/97, Recueil, str. I-1073),
         v okviru katerih naj bi po mnenju tožeče stranke Komisija izpodbijala zakonodajno pristojnost baskovskih uradov na področju
         davkov s tem, da je zavzela stališče, da so Normas Forales državne pomoči, saj se uporabljajo le za določeno območje države
         članice.

      –        V točki 87, da je zadnji argument treba zavrniti, ker se Komisija v izpodbijani Odločbe za dokaz, da gre pri davčnih ugodnostih,
         odobrenih družbi Ramondín, za državne pomoči v smislu člena 92 Pogodbe ES (po spremembi zdaj člen 87 ES), ni oprla na merilo
         regionalne selektivnosti.

      52      Ta obrazložitev je zadostna glede na argumentacijo, ki je bila navedena pred Sodiščem prve stopnje v tožbi in repliki, saj
         se ni govorilo o črtanju več davčnih ukrepov s strani skupine v okviru Sveta.

      53      Zato je treba pritožbeni razlog nezadostne obrazložitve izpodbijane sodbe glede domnevne zlorabe pooblastil s strani Komisije,
         ki ga navaja Territorio Histórico de Álava, zavrniti.

       Pritožbena razloga Territorio Histórico de Álava, in sicer da so bili sporni davčni ukrepi napačno opredeljeni za državne
            pomoči, ki niso združljive s skupnim trgom, in da obrazložitev izpodbijane sodbe v tem delu ni zadostna.
       Trditve strank
      54      Territorio Histórico de Álava je pred Sodiščem prve stopnje navajal, da je Komisija kršila člen 92 Pogodbe ES s tem, ko je
         davčni dobropis v višini 45 % in zmanjšanje davčne osnove za odmero davka na dohodke pravnih oseb štela za državne pomoči,
         ki niso združljive s skupnim trgom, saj naj bi Normas Forales št. 22/1994 in št. 24/1996 predstavljali posebne ukrepe, ki
         dajejo prednost „določenim podjetjem“. Navajal je, da bi bil morebitni selektivni značaj v vsakem primeru upravičljiv z naravo
         in strukturo davčnega sistema.

      55      Territorio Histórico de Álava Sodišču prve stopnje očita, da je z zavrnitvijo argumentacije v točkah od 23 do 65 izpodbijane
         sodbe napačno uporabilo pravo pri uporabi člena 92 Pogodbe ES.

      56      V pripravljalnem spisu, vloženem 20. februarja 2004, navaja, da vztraja pri svojem razveljavitvenem razlogu, toda v zgodnejšem
         stanju od tistega, v katerem so bili sporni davčni ukrepi opredeljeni kot državne pomoči. Navaja, da je v postopku na prvi
         stopnji zatrjevala, da naj bi bili ti ukrepi izvzeti s področja uporabe člena 92 Pogodbe ES, ker so kot davčni ukrepi upravičeni
         za dosego ekonomsko-političnega cilja. Sodišče prve stopnje je zastopalo vidik, da to ne izključuje njihove opredelitve za
         državne pomoči, ki niso združljive s Pogodbo. Ta sklep naj ne bi bil pravilen, ker je Sodišče prve stopnje do njega prišlo
         na napačni točki postopka razlage. Pred morebitno opredelitvijo ukrepov za državne pomoči bi bilo praviloma treba pred vprašanjem
         morebitne opredelitve za državne pomoči upoštevati, da so davčni ukrepi, izdani pred predlogi Ecofin-Sveta z dne 1. decembra
         1997 o davčni politiki (UL 1998, C2, str.1) in obvestilom Komisije z dne 10 decembra 1998 o uporabi predpisov glede državnih
         pomoči pri ukrepih s področja neposredne obdavčitve podjetij (UL C 384, str. 3), izvzeti iz nadzora državnih pomoči. Kadar
         se ti ukrepi umeščajo v okvir industrijske politike, ki jo izvaja zadevna država članica, naj bi bili namreč ab initio izvzeti s področja uporabe člena 92 Pogodbe.

      57      V istem pripravljalnem spisu je Territorio Histórico de Álava dodal, da vztraja pri pritožbenem razlogu nezadostne obrazložitve
         izpodbijane sodbe glede pravnega vprašanja, ki ga uveljavlja.

      58      Komisija zastopa vidik, da pritožbeni razlog neustrezne opredelitve spornih davčnih ukrepov kot pomoči, ki niso združljive
         s skupnim trgom, kot je obveljal, kljub spremembi njegove predstavitve še vedno zahteva, da Sodišče obravnava vprašanje, ali
         so ti ukrepi pomoči. Analiza člena 92 Pogodbe ES pred obravnavo kvalifikacije državnih pomoči namreč ne obsega nobene prehodne
         faze, saj davčna narava ukrepa ni upoštevna pri vprašanju, ali gre za pomoč. Poleg tega predlogi Ecofin-Sveta z dne 1. decembra
         1997 o davčni politiki in njim priložena pravila ravnanja ne bi mogli spremeniti delitve pristojnosti, vzpostavljene s Pogodbo.
         V teh okoliščinah Territorio Histórico de Álava s tem, da izpodbija pristojnost Komisije še vedno izpodbija sprejeto opredelitev
         spornih davčnih ukrepov za državne pomoči.

      59      Comunidad Autónoma de La Rioja navaja, da Territorio Histórico de Álava v resnici vztraja pri tem, da sporni davčni ukrepi
         niso državne pomoči, čeprav tokrat svoje trditve podpira z drugimi razlogi. Sodišče zato preizkusa opredelitve teh ukrepov
         glede na člen 92 Pogodbe ES ne bi smelo izključiti.

       Presoja Sodišča
      60      Če bi lahko stranka pred Sodiščem prvič uveljavljala izpodbojni razlog ali sredstvo obrambe, ki ga pred Sodiščem prve stopnje
         ni navedla, bi lahko Sodišču, katerega pristojnosti so v postopku s pritožbo omejene, predložila spor, ki je obsežnejši od
         tistega, o katerem je moralo odločiti Sodišče prve stopnje. Zato so v okviru pritožbe pristojnosti Sodišča omejene na presojo
         pravne odločitve glede navedb, predloženih na prvi stopnji (glej med drugim sodbe z dne 1. junija 1994 v zadevi Komisija proti
         Brazzelli Lualdi in drugim, C-136/92 P, Recueil, str. I-1981, točka 59; z dne 28. maja 1998 v zadevi Deere proti Komisiji,
         C-7/95 P, Recueil I-3111, točka 62, in z dne 10. aprila 2003 v zadevi Hendrickx proti Cedefop, C 217/01 P, Recueil, str. I-3701,
         točka 37).

      61      V predloženi zadevi Territorio Histórico de Álava na prvi stopnji ni uveljavljal, da:

      –        so sporni davčni ukrepi izvzeti s področja uporabe prava državnih pomoči;
      –        se člen 92 Pogodbe ES uporablja šele od uveljavitve predlogov Ecofin-Sveta z dne 1. decembra 1997 o davčni politiki in Obvestila
         Komisije z dne 10 decembra 1998 o uporabi predpisov glede državnih pomoči pri ukrepih s področja neposredne obdavčitve podjetij.

      62      V resnici se je v okviru razprave o selektivnosti tega ukrepa sklicevala na ekonomsko-politične cilje ukrepa zmanjšanja davčne
         osnove, tj. v fazi razprave o opredelitvi ukrepov za državne pomoči, ki niso združljive s skupni trgom v smislu člena 92 Pogodbe
         ES.

      63      Sodišče prve stopnje je ustrezno argumentacijo obravnavalo v točki 51 izpodbijane sodbe.

      64      Argument, ki je bil Sodišču predložen v okviru zadevne pritožbe, v skladu s katerim je sporni davčni ukrep že vnaprej, v fazi
         pred pravnim razlogovanjem, izvzet iz uporabe člena 92 Pogodbe ES in posledično tudi iz nadzora Komisije, tako predstavlja
         izpodbojni razlog, ki je prvič naveden šele v okviru pritožbe.

      65      Ta novi izpodbojni razlog ni dopusten, prav tako kot z njim neločljivo povezani izpodbojni razlog nezadostne obrazložitve
         izpodbijane sodbe glede uveljavljanega pravnega vprašanja,

      66      Zaradi vseh navedenih razlogov se pritožbi zavrneta.

       Stroški
      67      Na podlagi prvega pododstavka člena 122 Poslovnika Sodišče odloči o stroških, če pritožba ni utemeljena.

      68      Na podlagi člena 69(2) Poslovnika Sodišča, ki se v skladu s členom 118 uporablja za postopek s pritožbo, se stranki, ki z
         zahtevkom ni uspela, naloži plačilo stroškov. Ker pritožniki s predlogi niso uspeli, poleg svojih stroškov nosijo tudi stroške,
         ki sta jih priglasili Komisija in Comunidad Autónoma de La Rioja.

      Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
      1)      Zadevi C-186/02 P in C-188/02 P se zaradi izdaje skupne sodbe združita.
      2)      Pritožbi se zavrneta.
      3)      Tožeče stranke poleg svojih stroškov nosijo stroške, ki sta jih priglasili Komisija Evropskih skupnosti in Comunidad Autónoma
            de La Rioja.
      Podpisi
      * Jezik postopka: španščina.