title: Sodba Sodišča (četrti senat) z dne 6. septembra 2012.#The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs proti Philips Electronics UK Ltd.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber).#Svoboda ustanavljanja – Davčna zakonodaja – Davek od dohodkov pravnih oseb – Davčna olajšava – Nacionalna zakonodaja, ki izključuje, da bi izgube, ki so nastale na nacionalnem ozemlju, enota nerezidentka družbe, ustanovljene v drugi državi članici, prenesla na družbo iste skupine s sedežem na nacionalnem ozemlju.#Zadeva C‑18/11.

text:
         SODBA SODIŠČA (četrti senat)
      z dne 6. septembra 2012 (
            *1
         )
      „Svoboda ustanavljanja — Davčna zakonodaja — Davek od dohodkov pravnih oseb — Davčna olajšava — Nacionalna zakonodaja, ki izključuje, da bi izgube, nastale na nacionalnem ozemlju, enota nerezidentka družbe, ustanovljene v drugi državi članici, prenesla na družbo iste skupine s sedežem na nacionalnem ozemlju“
      V zadevi C-18/11,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Združeno kraljestvo) z odločbo z dne 17. decembra 2010, ki je prispela na Sodišče 12. januarja 2011, v postopku

         The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

      proti

         Philips Electronics UK Ltd,

      SODIŠČE (četrti senat),
      v sestavi J.-C. Bonichot (poročevalec), predsednik senata, A. Prechal, sodnica, K. Schiemann, L. Bay Larsen in E. Jarašiūnas, sodniki,
      generalna pravobranilka: J. Kokott,
      sodna tajnica: L. Hewlett, glavna administratorka,
      na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 16. februarja 2012,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:

               —

               za Philips Electronics UK Ltd D. Milne, QC, in D. Jowell, barrister,

               —

               za vlado Združenega kraljestva S. Hathaway, zastopnik, skupaj s K. Bacon, barrister,

               —

               za dansko vlado C. Vang, zastopnik,

               —

               za Evropsko komisijo W. Mölls in R. Lyal, zastopnika,

         po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 19. aprila 2012
      izreka naslednjo

         Sodbo

               1

               Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 43 ES in 48 ES.

               2

               Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Philips Electronics UK Ltd (v nadaljevanju: Philips Electronics UK) in Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs glede veljavnosti zakonodaje v zvezi z olajšavo za skupino, ki je bila podeljena nekaterim družbam, članicam konzorcija.

         Nacionalni pravni okvir

               3

               Zakon iz leta 1988 o davkih od dohodkov pravnih oseb (Income and Corporation Taxes Act 1988) v različici, ki je veljala v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: ICTA), v členu 402 določa:
               „1.   Ob upoštevanju določb tega poglavja in člena 492(8) lahko družba (imenovana ‚družba prenosnica‘) v primerih, določenih v odstavkih 2 in 3 spodaj, prenese olajšavo za izgubo iz poslovanja in druge zneske, ki so lahko predmet olajšave v okviru davka od dohodkov pravnih oseb, in ti se lahko na zahtevo druge družbe (imenovane ‚družba prosilka‘) pripišejo družbi prosilki kot olajšava, odobrena v okviru davka od dohodkov pravnih oseb, imenovana ‚olajšava za skupino‘.
               […]
               3.   Olajšava za skupino je poleg tega mogoča med družbo prenosnico in družbo prosilko […], kadar ena izmed njiju pripada skupini družb, druga pa je članica konzorcija, in kadar neka druga družba pripada hkrati skupini in konzorciju. Zahteva na podlagi tega odstavka se imenuje ‚zahteva v okviru konzorcija‘.
               3A.   Olajšava za skupino je mogoča le, če družba prenosnica in družba prosilka izpolnjujeta naslednji pogoj.
               3B.   Pogoj je, da je družba rezidentka Združenega kraljestva ali opravlja trgovsko dejavnost v Združenem kraljestvu prek stalne poslovne enote.
               […]
               6.   Plačilo za olajšavo za skupino

                        a)

                        se ne upošteva pri izračunu dobičkov in izgub, na podlagi katerih se določi osnova za davek za pravne osebe za te družbe, in

                        b)

                        se za potrebe [Corporation Tax Acts] ne obravnava kot razdelitev ali dajatev na dohodek,

                  ‚plačilo za olajšavo za skupino‘ iz tega odstavka pomeni plačilo družbe prosilke družbi prenosnici v skladu z dogovorom med njima o znesku, ki se prenese kot olajšava za skupino, in je plačilo, ki ne presega tega zneska.“

               4

               Člen 403D ICTA določa:
               „1.   Pri določanju v tem poglavju zneskov izgub in drugih zneskov za obračunsko obdobje, ki jih družba nerezidentka lahko prenese kot olajšavo za skupino, se izguba ali drug znesek štejeta za prenosljiva le, če

                        a)

                        se lahko pripišeta dejavnostim te družbe, od katerih se za to obdobje upoštevajo dohodki in dobički, ali (če obstaja dvom o njihovem nastanku) bi se upoštevali, pri izračunu dobička družbe, ki je za to obdobje obdavčen v okviru davka od dohodkov pravnih oseb,

                        b)

                        ju ni mogoče pripisati dejavnostim družbe, ki so s kakršnimkoli dogovorom o izogibanju dvojnega obdavčevanja oproščene davka od dohodka pravnih oseb za to obdobje; in

                  […]

                        i)

                        noben del izgube ali drugega zneska ali

                        ii)

                        katerega koli zneska, ki se upošteva pri njunem izračunu,

                  ne ustreza nobenemu znesku ali ni del nobenega zneska, ki se v okviru katerega koli tujega davka (v katerem koli obdobju) lahko odšteje od dobička iz tujine [(‚dobiček, ki ni nastal v Združenem kraljestvu‘)] družbe ali drugega subjekta, ali je sicer lahko olajšava v zvezi s tem dobičkom.
               […]
               3.   V tem členu ‚dobiček iz tujine‘ [(‚dobiček, ki ni nastal v Združenem kraljestvu‘)] pomeni v zvezi z vsakim subjektom zneske, ki

                        a)

                        so v okviru vsakega tujega davka zneski dobička ali dohodka, za katerega je temu subjektu (po dovoljenih odbitkih) obračunan ta davek, in

                        b)

                        ne ustrezajo celotnemu dobičku in niso del celotnega dobička (tega ali vsakega drugega subjekta) za katero koli obračunsko obdobje,

                  ali zneske, ki se upoštevajo pri izračunu takih zneskov.
               […]
               6.   Za namene tega člena se določbe vseh držav razen Združenega kraljestva [Velika Britanija in Severna Irska], v skladu s katerimi je za potrebe tujega davka odbitek davka odvisen od tega, ali je mogoče ta znesek odbiti v Združenem kraljestvu, ne upoštevajo.
               […]“

               5

               Člen 406(2) ICTA poleg tega določa:
               „V skladu z odstavkoma 3 in 4 velja, da če vezna družba (neodvisno od izgube dobička) lahko vloži zahtevo v okviru konzorcija za poslovodske izgube ali drugo olajšavo v proračunskem letu družbe članice konzorcija, lahko članica skupine vloži zahtevo v okviru konzorcija, ki bi jo lahko vložila vezna družba, in kadar je družba prosilka članica skupine, je del, ki je ustrezni del v smislu člena 403C, enak, kot če bi bila družba prosilka vezna družba.“

         Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

               6

               Družba Philips Electronics UK je davčni rezident Velike Britanije. Je del skupine Philips, katere končna matična družba ima sedež na Nizozemskem. Ta družba je skupaj z južnokorejsko skupino LG Electronics ustanovila skupno podjetje. To skupno podjetje ima hčerinsko družbo na Nizozemskem, LG Philips Displays Netherlands BV (v nadaljevanju: LG.PD Netherlands), ki ima stalno poslovno enoto v Združenem kraljestvu.

               7

               Družba Philips Electronics UK je nameravala od svojega dobička odbiti del izgube, ki jo je imela stalna poslovna enota – s sedežem v Združenem kraljestvu – družbe LG.PD Netherlands v letih od 2001 do 2004.

               8

               Davčni organi Združenega kraljestva so to zahtevo zavrnili z obrazložitvijo, da se lahko izguba družbe LG.PD Netherlands odbije od dobička te družbe na Nizozemskem. To obrazložitev je ta družba izpodbijala pred First-tier Tribunal (Tax Chamber).

               9

               First-tier Tribunal (Tax Chamber) je odločilo v prid družbe Philips Electronics UK. Davčni organi Združenega kraljestva so nato vložili pritožbo pri Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber).

               10

               Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

                        „1.

                        Ali gre za omejitev pravice državljana države članice do ustanavljanja v Združenem kraljestvu na podlagi člena 49 PDEU (prej člen 43 ES), če v Združenem kraljestvu, kadar država članica (kot je Združeno kraljestvo) določi, da se v davčno osnovo vključita dobiček in izguba družbe, ki je ustanovljena v drugi državi članici in je njen davčni rezident (kot je na primer na Nizozemskem), v obsegu, v katerem se dobiček lahko pripiše dejavnosti, ki jo družba s sedežem na Nizozemskem prek svoje stalne poslovne enote v Združenem kraljestvu opravlja v Združenem kraljestvu, ni dovoljen prenos izgube – ki jo je v Združenem kraljestvu ustvarila stalna poslovna enota družbe nerezidentke Združenega kraljestva, ta stalna poslovna enota pa je v Združenem kraljestvu – na družbo s sedežem v Združenem kraljestvu z olajšavo za skupino, pri čemer kateri koli del izgube ali katerega koli zneska, ki se upošteva pri njunem izračunu, ‚ustreza znesku ali je del zneska, ki se v okviru katerega koli tujega davka (v katerem koli obdobju) lahko odšteje od dobička družbe ali drugega subjekta, ki ni nastal v Združenem kraljestvu, ali je sicer lahko olajšava v zvezi s tem dobičkom‘, to je dovoli, da se v primeru stalne poslovne enote, ki je v Združenem kraljestvu, izgube, nastale v Združenem kraljestvu, prenesejo zgolj, kadar je očitno, da ob vložitvi zahtevka nikakor ni mogoče uveljaviti odbitka ali olajšave v nobeni od držav, ki niso Združeno kraljestvo (vključno z drugo državo članico, kot je Nizozemska), in da ne zadostuje, da olajšava, ki je na voljo v tujini, dejansko ni bila zahtevana, ter v okoliščinah, ko za prenos izgube, ki je družbi s sedežem v Združenem kraljestvu nastala v Združenem kraljestvu, ni enakovrednega pogoja?

                        2.

                        Če je odgovor pritrdilen, ali bi bila ta omejitev lahko utemeljena:

                                 a)

                                 zgolj na podlagi potrebe, da se prepreči dvojno upoštevanje izgube, ali

                                 b)

                                 zgolj na podlagi potrebe, da se ohrani uravnotežena razdelitev davčnih pristojnosti med državami članicami, ali

                                 c)

                                 na podlagi potrebe, da se ohrani uravnotežena razdelitev davčnih pristojnosti med državami članicami, v povezavi s potrebo, da se prepreči dvojno upoštevanje izgube?

                        3.

                        Če je odgovor pritrdilen, ali je omejitev sorazmerna taki utemeljitvi ali takim utemeljitvam?

                        4.

                        Ali bi moralo Združeno kraljestvo, če omejitev pravic družbe s sedežem na Nizozemskem ni utemeljena ali če ni sorazmerna nobeni utemeljitvi, v skladu s pravom […] Unije družbi s sedežem v Združenem kraljestvu priznati pravno sredstvo, kakršno je pravica, da glede svojega dobička zahteva olajšavo za skupino?“

         Vprašanja za predhodno odločanje

         Prvo vprašanje

               11

               Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 43 ES razlagati tako, da to, da nacionalna ureditev države članice za možnost prenosa izgube – ki je nastala v stalni poslovni enoti družbe nerezidentke v tej državi članici – na družbo rezidentko prek olajšave za skupino določi pogoj, da te izgube ni mogoče upoštevati za potrebe tujega davka, medtem ko za prenos izgub družbe rezidentke v tej državi članici ni določen enakovreden pogoj, pomeni omejitev svobode ustanavljanja družbe nerezidentke v drugi državi članici.

               12

               Svoboda ustanavljanja, ki jo člen 43 ES priznava državljanom Unije in ki zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij, in sicer pod enakimi pogoji, kot jih za svoje državljane določa zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede, zajema v skladu s členom 48 ES za družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo države članice in ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Evropski uniji, pravico opravljati dejavnost v zadevni državi članici prek hčerinske družbe, podružnice ali agencije (sodbi z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint-Gobain ZN, C-307/97, Recueil, str. I-6161, točka 35, in z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer, C-446/03, Recueil, str. I-10837, točka 30).

               13

               Ker člen 43(1), drugi stavek, ES za gospodarske subjekte izrecno predvideva možnost svobodne izbire pravne oblike, ki ustreza opravljanju njihovih dejavnosti v drugi državi članici, ta svobodna izbira v državi članici sprejemnici ne sme biti omejena z diskriminatornimi davčnimi določbami (sodba z dne 28. januarja 1986 v zadevi Komisija proti Franciji, 270/83, Recueil, str. 273, točka 22).

               14

               Cilj svobodne izbire pravne oblike, ki ustreza opravljanju dejavnosti v drugi državi članici, je tako zlasti, da bi se družbam s sedežem v državi članici omogočilo, da odprejo podružnico v drugi državi članici, da bi tam opravljale dejavnost pod enakimi pogoji, kot veljajo za hčerinske družbe takih družb (sodba z dne 23. februarja 2006 v zadevi CLT-UFA, C-253/03, ZOdl., str. I-1831, točka 15).

               15

               Glede tega zakonodaja, kot je ta v postopku v glavni stvari, možnost prenosa izgube – ki je nastala v stalni poslovni enoti družbe nerezidentke v tej državi članici – na družbo rezidentko prek olajšave za skupino podredi določenim pogojem, medtem ko za prenos izgube, ki nastane družbi rezidentki v tej državi članici, ni določen enakovreden pogoj.

               16

               Takšno različno obravnavanje zmanjšuje privlačnost uresničevanja pravice do ustanavljanja prek stalne poslovne enote za družbe, ki imajo sedež v drugih državah članicah. Iz tega izhaja, da nacionalna zakonodaja, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, omejuje svobodo izbire ustrezne pravne oblike za opravljanje dejavnosti v drugi državi članici.

               17

               Da bi bilo tako različno obravnavanje skladno z določbami Pogodbe ES v zvezi s pravico do ustanavljanja, se mora nanašati na položaje, ki med seboj objektivno niso primerljivi, ali pa mora biti upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu (glej v tem smislu sodbo z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, ZOdl., str. I-11753, točka 167). Primerljivost položaja v Skupnosti z nacionalnim položajem je treba proučiti ob upoštevanju cilja zadevnih nacionalnih določb (sodba z dne 25. februarja 2010 v zadevi X Holding, C-337/08, ZOdl., str. I-1215, točka 22).

               18

               Združeno kraljestvo trdi, da položaj družbe nerezidentke, ki ima le eno stalno poslovno enoto na nacionalnem ozemlju, ki se obdavči le v višini dobička, ki je nastal na tem ozemlju in ga je mogoče pripisati tej poslovni enoti, ni primerljiv s položajem družbe rezidentke, ki je sicer lahko odvisna družba matične družbe nerezidentke in ki se obdavči na cel dohodek.

               19

               Taka analiza ne more vzdržati. Namreč, položaj družbe nerezidentke, ki ima le eno stalno poslovno enoto na nacionalnem ozemlju, in položaj družbe rezidentke sta glede na namen davčne ureditve, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, objektivno primerljiva v delu, v katerem gre za možnost prenosa izgube, ki je nastala v Združenem kraljestvu, na drugo družbo te skupine z olajšavo za skupino.

               20

               Zato je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 43 ES razlagati tako, da to, da nacionalna ureditev države članice za možnost prenosa izgube – ki je nastala v stalni poslovni enoti družbe nerezidentke v tej državi članici – na družbo rezidentko prek olajšave za skupino določi pogoj, da te izgube ni mogoče upoštevati za potrebe tujega davka, medtem ko za prenos izgub družbe rezidentke v tej državi članici ni določen noben enakovreden pogoj, pomeni omejitev pravice družbe nerezidentke do ustanavljanja v drugi državi članici.

         Drugo vprašanje

               21

               Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali se omejitev pravice družbe nerezidentke do ustanavljanja v drugi državi članici, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, lahko upraviči z nujnimi razlogi v splošnem interesu, povezanimi z namenom preprečevanja dvojnega upoštevanja izgub in namenom ohranitve uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti držav članic, ali s kombinacijo teh dveh razlogov.

               22

               Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je omejitev svobode ustanavljanja lahko dopustna, če temelji na nujnih razlogih v splošnem interesu. Pod to predpostavko mora tudi zagotavljati uresničenje zadevnega cilja in ne sme presegati tega, kar je nujno potrebno za dosego tega cilja (zgoraj navedena sodba Marks & Spencer, točka 35).

               23

               Prvič, glede ohranitve razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami je treba opozoriti, da gre za legitimen cilj, ki ga Sodišče priznava (glej zlasti sodbo z dne 29. novembra 2011 v zadevi National Grid Indus, C-371/10, ZOdl., str. I-12273, točka 45).

               24

               Kot je poudarilo Sodišče, gre pri tem cilju zlasti za to, da se ohranja simetrija med pravico do obdavčevanja dobičkov in možnostjo odbitka izgub (glej sodbo z dne 15. maja 2008 v zadevi Lidl Belgium, C-414/06, ZOdl. str. I-3601, točka 33).

               25

               Vendar v položaju, kot je ta v postopku v glavni stvari, davčna pristojnost države članice gostiteljice, na ozemlju katere se opravlja gospodarska dejavnost, pri kateri nastane izguba stalni poslovni enoti, nikakor ni ogrožena zaradi možnosti, da se z olajšavo za skupino na družbo rezidentko prenesejo izgube, ki jih je utrpela stalna poslovna enota na njenem ozemlju.

               26

               Ta položaj je treba razlikovati od položaja, v katerem se preučuje možnost, da se upoštevajo izgube, ki jih je utrpela druga država članica, in ki bi zato spadal pod davčno pristojnost zadnje ter v katerem se ne bi ohranjala simetrija med pravico do obdavčevanja dobičkov in možnostjo odbitka izgub. V položaju, kot je ta v postopku v glavni stvari, v katerem gre za vprašanje prenosa izgube, ki je nastala stalni poslovni enoti na ozemlju iste države članice, na družbo rezidentko, pristojnost te države za obdavčitev potencialnih dobičkov iz dejavnosti stalne poslovne enote ni ogrožena.

               27

               Iz tega izhaja, da se država članica gostiteljica, na ozemlju katere se opravlja gospodarska dejavnost, pri kateri nastane izguba stalni poslovni enoti, v položaju, kot je ta v postopku v glavni stvari, ne more sklicevati na cilj ohranitve razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, da bi upravičila dejstvo, da njena nacionalna ureditev za možnost prenosa izgube – ki je nastala v stalni poslovni enoti družbe nerezidentke v tej državi članici – na družbo rezidentko prek olajšave za skupino določi pogoj, da te izgube ni mogoče upoštevati za potrebe tujega davka, medtem ko za prenos izgub družbe rezidentke v tej državi članici ni določen noben enakovreden pogoj.

               28

               Drugič, glede cilja preprečevanja dvojnega upoštevanja izgub je treba povedati, da tudi če se je mogoče na tak razlog sklicevati samostojno, to ni mogoče v primeru, kot je ta v postopku v glavni stvari, da se upraviči nacionalna zakonodaja države članice gostiteljice.

               29

               V bistvu se spor o glavni stvari nanaša na možnost države članice gostiteljice, da možnost prenosa izgube – ki je nastala v stalni poslovni enoti družbe nerezidentke v tej državi članici – prek olajšave za skupino na družbo rezidentko pogoji z določenimi pogoji, medtem ko za prenos izgube, nastale družbi rezidentki v tej državi članici, ni določen noben enakovreden pogoj.

               30

               V temu primeru nevarnost, da se ta izguba upošteva v državi članici gostiteljici, v kateri je stalna poslovna enota, in da se upošteva tudi v državi članici, v kateri ima sedež družba nerezidentka, ne vpliva na davčno pristojnost države članice, v kateri je stalna poslovna enota.

               31

               Kot je opozorila generalna pravobranilka v točkah 49 in naslednjih sklepnih predlogov, se izguba, ki jo je stalna poslovna enota družbe LG.PD Netherlands v Združenem kraljestvu prenesla na družbo Philips Electronics UK, ki je družba rezidentka s sedežem v Združenem kraljestvu, v vsakem primeru veže na davčno pristojnost Združenega kraljestva. Ta davčne pristojnosti nikakor ne more izpodbiti okoliščina, da se izguba po potrebi lahko upošteva tudi na Nizozemskem.

               32

               Zato v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, cilj preprečevanja dvojnega obdavčevanja kot tak ne more dopustiti državi članici, v kateri je stalna poslovna enota, da ne upošteva izgub, ker je te mogoče upoštevati tudi v državi članici, v kateri ima sedež družba nerezidentka.

               33

               Država članica gostiteljica, na ozemlju katere je stalna poslovna enota, se torej v nobenem primeru ne more samostojno sklicevati na nevarnost dvojnega upoštevanja izgub, zato da bi upravičila svojo zakonodajo v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari.

               34

               Enako velja za razloge iz točk od 23 do 33 te sodbe glede na oba cilja, in sicer ohranitev uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti med državami članicami in preprečevanje dvojnega upoštevanja izgub.

               35

               Iz zgoraj navedenega izhaja, da je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da omejitve pravice družbe nerezidentke do ustanavljanja v drugi državi članici, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ni mogoče upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu, ki temeljijo na namenu preprečevanja dvojnega upoštevanja izgub in namenu ohranitve uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti držav članic, ali s kombinacijo teh dveh razlogov.

         Tretje vprašanje

               36

               Glede na odgovor na drugo vprašanje na tretje ni treba odgovoriti.

         Četrto vprašanje

               37

               S četrtim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, kakšne so posledice, ki izhajajo iz odgovora na drugo vprašanje.

               38

               Iz ustaljene sodne prakse je razvidno, da mora vsako nacionalno sodišče, ki odloča v okviru svojih pristojnosti, kot organ države članice na podlagi načela sodelovanja, določenega v členu 10 ES, v celoti uporabiti neposredno uporabljivo pravo Unije in zavarovati pravice, ki jih to pravo podeljuje posameznikom, pri tem pa ne sme uporabiti nobene morda nasprotujoče določbe nacionalnega prava, ne glede na to, ali je bila ta sprejeta pred ali po sprejetju norme prava Unije (glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 9. marca 1978 v zadevi Simmenthal, 106/77, Recueil, str. 629, točki 16 in 21, in z dne 19. junija 1990 v zadevi Factortame in drugi, C-213/89, Recueil, str. I-2433, točka 19).

               39

               Brez pomena je v tem pogledu okoliščina, da davčni zavezanec ni družba s sedežem v Združenem kraljestvu, katere pravica do ustanavljanja je bila neupravičeno omejena, ampak družba nerezidentka, ki ima v Združenem kraljestvu stalno poslovno enoto. Da bi bila pravica do ustanavljanja učinkovita, mora za položaj, kot je ta v postopku v glavni stvari, omogočati možnost, da je davčni zavezanec upravičen do tega, da se za njegov dobiček uporabi olajšava za skupino.

               40

               Zato je treba na četrto vprašanje odgovoriti, da v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, nacionalno sodišče ne sme uporabiti določb nacionalnega prava, ki so v nasprotju s členom 43 ES.

         Stroški

               41

               Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

               Iz teh razlogov je Sodišče (četrti senat) razsodilo:

                           1.

                           Člen 43 ES je treba razlagati tako, da to, da nacionalna ureditev države članice za možnost prenosa izgube – ki je nastala v stalni poslovni enoti družbe nerezidentke v tej državi članici – na družbo rezidentko prek olajšave za skupino določi pogoj, da te izgube ni mogoče upoštevati za potrebe tujega davka, medtem ko za prenos izgub družbe rezidentke v tej državi članici ni določen noben enakovreden pogoj, pomeni omejitev pravice družbe nerezidentke do ustanavljanja v drugi državi članici.

                           2.

                           Omejitve pravice družbe nerezidentke do ustanavljanja v drugi državi članici, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ni mogoče upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu, ki temeljijo na namenu preprečevanja dvojnega upoštevanja izgub in namenu ohranitve uravnotežene razdelitve davčnih pristojnosti držav članic, ali s kombinacijo teh dveh razlogov.

                           3.

                           V položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, nacionalno sodišče ne sme uporabiti določb nacionalnega prava, ki so v nasprotju s členom 43 ES.

                     Podpisi

            (
            *1
         )	Jezik postopka: angleščina.


title: Sodba Sodišča (drugi senat) z dne 22. aprila 2010.#Vera Mattner proti Finanzamt Velbert.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Finanzgericht Düsseldorf - Nemčija.#Prosti pretok kapitala - Člena 56 ES in 58 ES - Davek na darila - Zemljišče, na katerem stoji stavba - Pravica do odbitka od davčne osnove - Različno obravnavanje rezidentov in nerezidentov.#Zadeva C-510/08.

text:
      Zadeva C-510/08
      Vera Mattner
      proti
      Finanzamt Velbert
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Finanzgericht Düsseldorf)
      „Prosti pretok kapitala – Člena 56 ES in 58 ES – Davek na darila – Zemljišče, na katerem stoji stavba – Pravica do odbitka od davčne osnove – Različno obravnavanje rezidentov in nerezidentov“
      Povzetek sodbe
      Prosti pretok kapitala – Omejitve – Davek na darila
      (člena 56 ES in 58 ES)
      Določbe člena 56 ES v povezavi s členom 58 ES je treba razlagati tako, da nasprotujejo predpisom države članice, ki za izračun
         davka na darila določajo, da če sta ob podaritvi darovalec in obdarjenec rezidenta druge države članice, je odbitek od davčne
         osnove v primeru podaritve nepremičnine, ki leži na ozemlju te države, nižji od odbitka, ki bi bil uporabljen, če bi bil vsaj
         eden od njiju istega dne rezident prve države članice.

      Ker namreč navedena nacionalna ureditev določa odvisnost odbitka od davčne osnove za zadevno nepremičnino od kraja bivanja
         darovalca in obdarjenca ob podaritvi, je večje davčno breme za darila med nerezidenti omejitev prostega pretoka kapitala.

      To različno obravnavanje ne more biti upravičeno s tem, da se nanaša na dva položaja, ki sta objektivno različna. Kadar nacionalna
         ureditev pri izračunu davka na nepremičnino, ki je bila pridobljena z darilom in leži v zadevni državi članici, postavlja
         na isto raven obdarjence nerezidente, ki so prejeli to premoženje od darovalca nerezidenta, na eni strani ter obdarjence nerezidente
         ali rezidente, ki so tako premoženje prejeli od darovalca rezidenta, in obdarjence rezidente, ki so to isto premoženje prejeli
         od darovalca nerezidenta, na drugi strani, z njo ni mogoče – ne da bi bile kršene zahteve prava Unije – teh obdarjencev v
         okviru iste obdavčitve obravnavati različno pri uporabi odbitka od davčne osnove za to nepremičnino. Med tema kategorijama
         oseb namreč ni nobenih objektivnih razlik glede podrobnih pravil in pogojev te obdavčitve, ki bi lahko upravičevali različno
         obravnavanje.

      Poleg tega država članica, v kateri leži nepremičnina, ki je predmet darila, ne more upravičiti omejitve prostega pretoka
         kapitala, ki izhaja iz njene ureditve, s sklicevanjem na možnost, ki ni odvisna od njene volje, in sicer da lahko druga država
         članica – na primer tista, v kateri sta darovalec in obdarjenec ob podaritvi prebivala – obdarjencu prizna podoben odbitek,
         s katerim bi se lahko delno ali popolnoma odpravila škoda, nastala obdarjencu, ker se v prvi državi članici pri izračunu davka
         na darila uporablja nižji odbitek. To velja še toliko bolj, če država članica, v kateri sta darovalec in obdarjenec rezidenta,
         uporablja davčni odbitek, ki je nižji od tistega, ki ga dodeli država članica, na ozemlju katere leži nepremičnina, ki je
         predmet darila, oziroma če določi vrednost tega premoženja višje od vrednosti, ki jo je določila zadnjenavedena država.

      Poleg tega nevarnost, da bi se s sočasnim obdarovanjem ali prenosom celotnega premoženja ene osebe z zaporednimi in časovno
         razporejenimi darili obšle davčne določbe o dediščinah, ne more upravičiti omejitev odbitka, ki se uporabi za davčno osnovo,
         kadar je ta nevarnost zgolj hipotetična. Glede možnosti naknadnih daril pa – čeprav ima država članica, na ozemlju katere
         leži nepremičnina, ki je predmet darila, pravico zagotoviti, da se davčni predpisi o dediščini ne bodo obšli z razdrobljenimi
         darili med istimi osebami – nevarnost izogibanja predpisom glede daril med osebama, ki nista rezidentki v tej državi članici,
         obstaja tudi glede daril, ki vključujejo rezidenta. Ker nacionalna zakonodaja, da bi preprečila tako razdrobitev daril, glede
         daril, ki vključujejo rezidenta, ne določa uporabe nižjega davčnega odbitka, ampak določa kvečjemu, da se celotni davčni odbitek,
         določen za taka darila, uporabi le enkrat za davčno osnovo, ki izhaja iz seštevka zadevnih daril, se uporaba nižjega odbitka,
         kadar gre za darilo med osebama, ki nista rezidentki, ne more šteti za ukrep, primeren za doseg cilja preprečitve takega izogibanja.

      Zadevna ureditev ne more biti upravičena niti s potrebo po ohranitvi doslednosti nacionalnega davčnega sistema, ker davčna
         ugodnost, ki v državi članici, na katere ozemlju leži nepremičnina, ki je predmet darila, izhaja iz uporabe najvišjega davčnega
         odbitka od davčne osnove, kadar to darilo vključuje vsaj enega rezidenta te države, ni izravnana z nobeno določeno davčno
         dajatvijo v okviru davka na darila.

      (Glej točke 28, 35, 38, 42, 44, 46, od 48 do 51 in od 54 do 56 ter izrek.)
SODBA SODIŠČA (drugi senat)
      z dne 22. aprila 2010(*)

      „Prosti pretok kapitala – Člena 56 ES in 58 ES – Davek na darila – Zemljišče, na katerem stoji stavba – Pravica do odbitka od davčne osnove – Različno obravnavanje rezidentov in nerezidentov“
      V zadevi C‑510/08,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Finanzgericht Düsseldorf
         (Nemčija) z odločbo z dne 14. novembra 2008, ki je prispela na Sodišče 24. novembra 2008, v postopku

      Vera Mattner
      proti
      Finanzamt Velbert,

      SODIŠČE (drugi senat),
      v sestavi J. N. Cunha Rodrigues, predsednik senata, P. Lindh, sodnica, A. Rosas, U. Lõhmus in A. Ó Caoimh (poročevalec), sodniki,
      generalni pravobranilec: P. Mengozzi,
      sodni tajnik: B. Fülop, administrator,
      na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 11. februarja 2010,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      –        za Finanzamt Velbert F.‑D. Rilinger in G. Köhler, zastopnika,
      –        za nemško vlado M. Lumma in C. Blaschke, zastopnika,
      –        za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in W. Mölls, zastopnika,
      na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 39 ES, 43 ES, 56 ES in 58 ES v zvezi s prostim gibanjem
         delavcev, pravico ustanavljanja in prostim pretokom kapitala.

      2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med V. Mattner in Finanzamt Velbert (v nadaljevanju: Finanzamt) zaradi izračuna davka
         na darilo, katerega predmet je bilo pozidano zemljišče v Nemčiji.

       Pravni okvir
       Pravo Unije
      3        Člen 1 Direktive Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe [člen, razveljavljen z Amsterdamsko Pogodbo]
         (UL L 178, str. 5) določa:

      „1.   Države članice odpravijo omejitve pretoka kapitala med rezidenti držav članic, brez poseganja v nadaljnje določbe. Da bi olajšali
         uporabo te direktive, se pretoki kapitala razvrstijo v skladu z nomenklaturo v Prilogi I.

      2.     Za prenose v zvezi s pretokom kapitala se uporabljajo enaki pogoji menjalnih tečajev, kot veljajo za plačila v zvezi s tekočimi
         transakcijami.“

      4        Med pretoki kapitala, navedenimi v Prilogi I k Direktivi 88/361, so v delu XI te priloge navedeni osebni pretoki kapitala,
         ki med drugim obsegajo darila in dotacije.

       Nacionalna ureditev
      5        Zakon o davku na dediščine in darila (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz) v različici, objavljeni 27. februarja 1997
         (BGBl. 1997 I, str. 378), kakor je bil nazadnje spremenjen z zakonom z dne 10. oktobra 2007 (BGBl. 2007 I, str. 2332) in je
         veljal v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: ErbStG), določa:

      „Člen 1: Obdavčljive transakcije

      (1)   Z davkom na dediščine (ali darila) se obdavčijo:
      1.     pridobitve premoženja zaradi smrti;
      2.     darila med živimi;
      3.     […]
      (2)   Če ni določeno drugače, določbe tega zakona, ki se nanašajo na pridobitev premoženja zaradi smrti, veljajo tudi za darila
         […]

      Člen 2: Osebna davčna obveznost

      (1)   Davčna obveznost se nanaša
      1.     v primerih, naštetih v členu 1(1), točke od 1 do 3, na celotno pridobljeno premoženje, če je bil pokojni na dan svoje smrti,
         darovalec na dan obdaritve ali pridobitelj na dan nastanka davčne obveznosti rezident.

      Šteje se, da so rezidenti:
      (a)      fizične osebe, ki imajo stalno ali običajno prebivališče na nacionalnem ozemlju;
      (b)   nemški državljani, ki niso več kot pet let neprekinjeno prebivali v tujini brez stalnega prebivališča v Nemčiji.
      […]
      3.     v vseh drugih primerih na pridobljeno premoženje, ki obsega domače premoženje v smislu člena 121 [zakona o določitvi vrednosti
         (Bewertungsgesetz), v nadaljevanju: BewG)].

      […]
      Člen 14: Upoštevanje prejšnjih pridobitev premoženja

      Več pridobitev premoženja od iste osebe v obdobju desetih letih se sešteje tako, da se zadnji pridobitvi premoženja prišteje
         vrednost, ki so jo imele predhodne pridobitve premoženja. Davek na celotni znesek se zmanjša za davek, ki bi bil obračunan
         na podlagi osebnega položaja prejemnika in na podlagi določb, ki so veljale na dan zadnje pridobitve premoženja, od predhodno
         prenesenega premoženja. Namesto davka, navedenega v drugem stavku, se, če je ta večji, od davka odšteje davek, dejansko obračunan
         od predhodno pridobljenega in seštetega premoženja. […]

      Člen 15: Davčni razredi

      (1)   Glede na osebno razmerje med prejemnikom in zapustnikom oziroma darovalcem obstajajo trije davčni razredi:
      Davčni razred I:
      1.     […]
      2.     otroci in pastorki […]
      […]
      Člen 16: Odbitki

      (1)   V primerih, navedenih v členu 2(1), točka 1, je oproščeno davka premoženje,
      1.     […]
      2.     ki so ga pridobili otroci v smislu razreda I, točka 2, v višini 205.000 EUR.
      (2)   Znesek odbitka, določenega v odstavku 1, se v primerih, navedenih v členu 2(1), točka 3, nadomesti z zneskom 1100 EUR.
      […]
      Člen 19: Davčne stopnje

      1.     Davki se obračunajo po stopnjah:

               Vrednost obdavčljivega prenesenega premoženja

               Odstotek v davčnem razredu
               I       […]   […]

                  Do vključno 52.000 EUR                   7      […]    […]
               Do vključno 256.000 EUR                   11   […]     […]
               […]“.
      6        Člen 121 BewG v različici, objavljeni 1. februarja 1991 (BGBl. 1991 I, str. 230), kakor je bil nazadnje spremenjen z zakonom
         z dne 13. decembra 2006 (BGBl. 2006 I, str. 2378), naslovljen „Domače premoženje“, določa:

      „Domače premoženje zajema:
      […]
      2.     nepremično premoženje v Nemčiji;
      […]“
       Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
      7        V. Mattner, nemška državljanka, ki več kot 35 let stalno prebiva na Nizozemskem, je z notarsko overjeno listino z dne 23.
         maja 2007 z darilom od svoje matere, prav tako nemške državljanke, ki več kot 50 let prebiva na Nizozemskem, prejela pozidano
         zemljišče v Düsseldorfu (Nemčija) v vrednosti 255.000 EUR.

      8        Finanzamt je z odločbo o odmeri davka z dne 24. januarja 2008 zaradi darila, ki ga je prejela, zahteval plačilo davka 27.929
         EUR. Ta znesek je bil izračunan tako, da je bil od vrednosti zemljišča odšet odbitek 1100 EUR in da je bila za davčno osnovo,
         ki iz tega izhaja, uporabljena 11-odstotna davčna stopnja.

      9        Finanzamt je z odločbo z dne 23. maja 2008 zavrnil pritožbo, ki jo je V. Mattner vložila zoper navedeno odločbo o odmeri davka.

      10      V. Mattner je pri Finanzgericht Düsseldorf s tožbo zahtevala priznanje odbitka 205.000 EUR, določenega za darila otrokom,
         če je bil darovalec ali prejemnik ob obdaritvi rezident na nacionalnem ozemlju.

      11      Predložitveno sodišče meni, da člen 16(2) ErbStG omejuje prosti pretok kapitala v smislu člena 56(1) ES, če je višina zadevnega
         odbitka odvisna od kraja stalnega prebivališča darovalca ali obdarjenca. Tako bi v zadevi, o kateri odloča to sodišče, če
         bi bili V. Mattner ali njena mati rezidentki Nemčije, prva lahko zahtevala odbitek 205.000 EUR, določen v odstavku 1, točka
         2, navedenega člena 16, kar bi povzročilo, da bi bila davčna osnova le 50.000 EUR in da bi zahtevani davek ob upoštevanju
         7-odstotne stopnje, ki se uporablja v skladu s členom 19(1) ErbStG, znašal 3500 EUR namesto 27.929 EUR.

      12      Navedeno sodišče ni prepričano, ali je ta omejitev prostega pretoka kapitala upravičena, ker sta po njegovem mnenju položaj
         osebe, ki je neomejeno davčno zavezana v Nemčiji in je neodplačno pridobila zemljišče na nemškem ozemlju, in položaj osebe,
         ki je omejeno davčno zavezana v isti državi članici in je neodplačno pridobila podobno nepremičnino, objektivno primerljiva.

      13      Predložitveno sodišče v zvezi s tem poudarja, da je Bundesfinanzhof s sodbo z dne 21. septembra 2005 nedvomno presodilo, da
         načeloma obstajajo tako velike razlike med davčnimi zavezanci, ki so neomejeno zavezani za davek na dediščino, in davčnimi
         zavezanci, ki so omejeno davčno zavezani, da nacionalnemu zakonodajalcu teh dveh skupin zavezancev ni treba obravnavati enako
         glede dodelitve odbitkov, do katerih so osebno upravičeni. Namreč, medtem ko so prvi podvrženi davku na dediščino za celotno
         pridobljeno premoženje, se davčna obveznost drugih nanaša le na „domače premoženje“, kot je določeno v členu 121 BewG. Davčna
         osnova, za katero je treba uporabiti odbitek, je torej načeloma zelo drugačna glede na to, ali je davčna obveznost neomejena
         ali omejena.

      14      Vendar predložitveno sodišče dvomi, da se te ugotovitve lahko uporabijo za davek na darila, ker je v takem primeru obdavčeno
         le podarjeno premoženje in davčna osnova torej ni različna glede na to, ali so davčni zavezanci obdavčeni neomejeno ali omejeno.
         To sodišče meni, da različnega obravnavanja davčnih zavezancev glede na to, ali so davčno zavezani neomejeno ali omejeno,
         tudi ni mogoče upravičiti z nujnim razlogom v splošnem interesu.

      15      Predložitveno sodišče se poleg tega sprašuje, ali je člen 16(2) ErbStG v skladu s členoma 39 ES in 43 ES, ker lahko posledice
         davčne zakonodaje na področju daril državljan države članice upošteva pri odločitvi o uporabi svoboščine, ki mu je priznana
         s Pogodbo ES.

      16      V teh okoliščinah je Finanzgericht Düsseldorf prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

      „Ali je člena 39 ES in 43 ES ter določbe člena 56 ES v povezavi s členom 58 ES treba razlagati tako, da nasprotujejo nacionalnim
         predpisom države članice o davku na darila, s katerimi je določeno, da če na nacionalnem ozemlju ležeče zemljišče kot darilo
         pridobi oseba, ki ni rezidentka te države, je zanjo določen odbitek 1100 EUR, medtem ko bi bil pri podaritvi istega zemljišča
         odobren odbitek 205.000 EUR, če bi bil darovalec ali obdarjenec ob obdaritvi rezident zadevne države članice?“

       Vprašanje za predhodno odločanje
      17      Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člene 39 ES, 43 ES, 56 ES in 58 ES razlagati tako, da nasprotujejo predpisom
         države članice, kakršni se obravnavajo v postopku v glavni stvari, ki za izračun davka na darila določajo, da če darovalec
         in obdarovanec na dan podaritve stalno prebivata v drugi državi članici, je odbitek od davčne osnove v primeru podaritve nepremičnine,
         ki leži na ozemlju te države, nižji od odbitka, ki bi bil uporabljen, če bi vsaj eden od njiju tega dne stalno prebival v
         prvi državi članici.

      18      V skladu z ustaljeno sodno prakso so na podlagi člena 56(1) ES na splošno prepovedane omejitve pretoka kapitala med državami
         članicami (sodbi z dne 11. septembra 2008 v zadevi Eckelkamp in drugi, C‑11/07, ZOdl., str. I-6845, točka 37, in v zadevi
         Arens-Sikken, C‑43/07, ZOdl., str. I‑6887, točka 28, in sodba z dne 12. februarja 2009 v zadevi Block, C-67/08, ZOdl., str. I-883,
         točka 18).

      19      Ker v Pogodbi ES ni opredeljen pojem „pretok kapitala“ v smislu člena 56(1) ES, je Sodišče že pred tem priznalo informativno
         vrednost nomenklaturi, priloženi k Direktivi 88/361, čeprav je bila ta sprejeta na podlagi členov 69 in 70(1) Pogodbe EGS
         (ki sta postala člena 69 in 70(1) Pogodbe ES in bila razveljavljena z Amsterdamsko pogodbo), pri čemer v skladu z uvodom k
         nomenklaturi te direktive seznam ni izčrpen (glej zlasti sodbo z dne 23. februarja 2006 v zadevi van Hilten-van der Heijden,
         C‑513/03, ZOdl., str. I‑1957, točka 39, in zgoraj navedene sodbe Eckelkamp in drugi, točka 38, Arens-Sikken, točka 29, in
         Block, točka 19). Darila in dotacije pa so navedeni v delu XI Priloge I k Direktivi 88/361, naslovljenem „Osebni pretoki kapitala“
         (sodba z dne 27. januarja 2009 v zadevi Persche, C‑318/07, ZOdl., str. I‑359, točka 24).

      20      Kot velja za davek na dediščine, ki pomenijo prenos zapustnikovega premoženja na eno ali več oseb in prav tako spadajo v ta
         isti del navedene priloge I (glej zlasti sodbo z dne 17. januarja 2008 v zadevi Jäger, C‑256/06, ZOdl., str. I-123, točka 25;
         zgoraj navedene sodbe Eckelkamp in drugi, točka 39, Arens-Sikken, točka 30, in Block, točka 20, ter sodbo z dne 15. oktobra
         2009 v zadevi Busley in Cibrian Fernandez, C-35/08, ZOdl., str. I-9807, točka 18), se tudi za davčno obravnavanje daril v
         denarju, nepremičninah ali premičninah uporabljajo določbe pogodbe o pretoku kapitala, razen če so temeljni elementi zadevnih
         poslov omejeni na eno samo državo članico (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Persche, točka 27).

      21      Položaj, v katerem oseba, ki stalno prebiva na Nizozemskem, drugi osebi, ki prav tako stalno prebiva v tej isti državi članici,
         podari zemljišče, ki leži v Nemčiji, ni mogoče šteti za povsem domači položaj.

      22      Zato darilo, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, pomeni posel, ki spada na področje pretoka kapitala v smislu člena
         56(1) ES.

      23      Ker v teh okoliščinah predložitveni sklep ne vsebuje nobenega elementa, ki bi lahko spor v postopku v glavni stvari povezal
         s prostim gibanjem delavcev ali pravico ustanavljanja, ni treba preučiti uporabljivosti členov 39 ES in 43 ES (glej v tem
         smislu zgoraj navedeno sodbo Busley in Cibrian Fernandez, točka 19).

      24      Najprej je treba torej preučiti, ali – kot pred Sodiščem navajata V. Mattner v postopku v glavni stvari in Komisija Evropskih
         skupnosti v svojih pisnih stališčih – nacionalni predpisi, kakršni se obravnavajo v postopku v glavni stvari, pomenijo omejitev
         pretoka kapitala.

      25      Glede tega je iz sodne prakse Sodišča v zvezi z dedovanjem razvidno, da nacionalne določbe, ki za izračun davka, ki ga je
         treba plačati ob pridobitvi nepremičnine z darilom, določajo vrednost nepremičnine, lahko ne le odvrnejo od nakupa nepremičnin,
         ki ležijo v zadevni državi članici, temveč lahko prav tako zmanjšajo vrednost dediščine rezidenta druge države članice, ki
         ni država članica, v kateri je to premoženje (glej v tem smislu sodbe Jäger, točka 30; Eckelkamp in drugi, točka 43, in Arens-Sikken,
         točka 36).

      26      Poleg tega je iz te iste sodne prakse glede daril razvidno, da ukrepi, ki so prepovedani po členu 56(1) ES in pomenijo omejitve
         pretoka kapitala, obsegajo ukrepe, ki povzročajo zmanjšanje vrednosti darila rezidenta države, ki ni država članica, v kateri
         je zadevno premoženje in ki obdavči podaritev tega premoženja (glej po analogiji zgoraj navedene sodbe van Hilten-van der
         Heijden, točka 44; Jäger, točka 31; Eckelkamp in drugi, točka 44; Arens-Sikken, točka 37, in Block, točka 24).

      27      V obravnavanem primeru nacionalne določbe, ki se obravnavajo v postopku v glavni stvari in na podlagi katerih je za darilo,
         ki ga sestavlja nepremičnina v Zvezni republiki Nemčiji, če sta darovalec in obdarovanec rezidenta druge države članice, določen
         nižji odbitek od davčne osnove od tistega, ki bi bil uporabljen, če bi bil eden od njiju nemški rezident – kar pomeni, da
         so darila iz prve skupine obdavčena z višjim davkom na darila kot pa darila iz druge skupine – omejujejo pretok kapitala,
         tako da zmanjšujejo vrednost daril, ki obsegajo tako nepremičnino (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo Eckelkamp in drugi,
         točka 45).

      28      Ker namreč taka ureditev določa odvisnost odbitka od davčne osnove za zadevno nepremičnino od kraja bivanja darovalca in obdarjenca
         ob podaritvi, je večje davčno breme za darila med nerezidenti omejitev prostega pretoka kapitala (glej po analogiji zgoraj
         navedeno sodbo Eckelkamp in drugi, točka 46).

      29      Nato je treba preučiti, ali je tako ugotovljeno omejitev pretoka kapitala mogoče upravičiti z vidika določb Pogodbe.

      30      Finanzamt in nemška vlada v bistvu navajata, da sta obdaritev med darovalcem in obdarjencem, ki sta nerezidenta, ter obdaritev,
         pri kateri je darovalec ali obdarovanec rezident, objektivno različna položaja. Namreč, medtem ko naj bi v prvem položaju
         darovalec v Nemčiji imel omejeno davčno obveznost, ki se nanaša le na premoženje, ki je v tej državi članici, naj bi v drugem
         položaju v Nemčiji imel neomejeno davčno obveznost, ki se nanaša na celotno pridobljeno premoženje ne glede na kraj, kjer
         je premoženje. V skladu s sodbo z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C‑279/93, Recueil, str. I‑225) naj tako različno
         obravnavanje ne bi pomenilo diskriminacije v smislu členov 56 ES in 58 ES, ker o vseh osebnih značilnostih davčnega zavezanca
         načeloma presoja država članica, na ozemlju katere nastane neomejena davčna obveznost.

      31      V zvezi s tem je treba opozoriti, da v smislu člena 58(1)(a) ES določbe člena 56 ES „ne posegajo v pravice držav članic, da
         uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem
         položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital“.

      32      To določbo člena 58 ES je glede na to, da pomeni izjemo od temeljnega načela prostega pretoka kapitala, treba razlagati ozko.
         Zato je ni mogoče razlagati tako, da bi bila vsaka davčna zakonodaja, ki različno obravnava davčne zavezance glede na kraj
         prebivališča ali glede na državo članico, v katero vlagajo svoj kapital, avtomatično v skladu s Pogodbo (glej zgoraj navedene
         sodbe Jäger, točka 40; Eckelkamp in drugi, točka 57, in Arens-Sikken, točka 51).

      33      Izjema, določena v členu 58(1)(a) ES, je namreč omejena z odstavkom 3 tega člena, ki določa, da nacionalne določbe, navedene
         v odstavku 1 tega člena, „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala
         in plačil iz člena 56“.

      34      Treba je torej razlikovati med dovoljenim neenakim obravnavanjem iz člena 58(1)(a) ES in prepovedano samovoljno diskriminacijo
         iz odstavka 3 tega člena. Vendar je iz sodne prakse razvidno, da se nacionalna davčna ureditev, kakršna se obravnava v postopku
         v glavni stvari – ki pri izračunu davka na darila glede odbitka od davčne osnove za nepremičnino, ki leži v zadevni državi
         članici, vsebuje različne določbe glede na to, ali darovalec ali obdarovanec prebivata v tej državi članici ali pa sta oba
         rezidenta druge države članice – lahko šteje za združljivo z določbami Pogodbe o prostem pretoku kapitala le takrat, kadar
         se različno obravnavanje nanaša na položaje, ki med seboj niso objektivno primerljivi, oziroma če je to upravičeno z nujnim
         razlogom v splošnem interesu. Poleg tega tako različno obravnavanje, da bi bilo upravičeno, ne sme presegati tega, kar je
         nujno za dosego cilja zadevne ureditve (glej sodbo z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen, C-319/02, ZOdl., str. I-7477,
         točka 29; ter zgoraj navedeni sodbi Eckelkamp in drugi, točki 58 in 59, in Arens-Sikken, točki 52 in 53).

      35      V zvezi s tem je treba ugotoviti, da v nasprotju s trditvami Finanzamt in nemške vlade, to različno obravnavanje ne more biti
         upravičeno s tem, da se nanaša na dva položaja, ki sta objektivno različna.

      36      Iz spisa, predloženega Sodišču, je namreč razvidno, da je znesek davka na darila v zvezi z nepremičnino v Nemčiji izračunan
         na podlagi ErbStG ob upoštevanju vrednosti te nepremičnine in morebitne družinske vezi med darovalcem in obdarjencem. Vendar,
         ne eno ne drugo od teh dveh meril ni odvisno od kraja stalnega prebivališča darovalca ali obdarjenca. Zato glede zneska davka
         na darila, ki se obračuna za nepremičnino, ki leži v Nemčiji in je predmet darila, ne more obstajati nobena objektivna razlika,
         ki bi upravičevala neenako davčno obravnavanje položaja oseb, od katerih nobena ni rezidentka v tej državi članici, in položaja,
         v katerem je vsaj ena od njiju rezidentka v navedeni državi. Zato je položaj V. Mattner primerljiv s položajem vsakega obdarjenca,
         ki je z darilom prejel nepremičnino, ki leži v Nemčiji, od osebe, ki stalno prebiva na nemškem ozemlju in s katero ima družinsko
         vez, ter s položajem obdarjenca, ki stalno prebiva na tem ozemlju in je prejel darilo od take osebe, ki tam ni rezidentka
         (glej v tem smislu zgoraj navedene sodbe Jäger, točka 44; Eckelkamp in drugi, točka 61, in Arens-Sikken, točka 55).

      37      V skladu z nemškimi predpisi načeloma prejemnik darila iz obdarovanja med nerezidenti in prejemnik darila iz obdarovanja,
         ki vključuje vsaj enega rezidenta, štejeta za davčna zavezanca za davek na darila v zvezi z nepremičninami, ki ležijo v Nemčiji.
         Nemški predpisi namreč le glede davčnega odbitka od davčne osnove pri izračunu davka na darila v zvezi z nepremičninami v
         Nemčiji različno obravnavajo darila med nerezidenti in darila, ki vključujejo rezidenta. Vendar pa se razred in davčna stopnja,
         določena v členih 15 in 19 ErbStG, opredelita na podlagi istih pravil za obe skupini daril (glej po analogiji sodbi Eckelkamp
         in drugi, točka 62, in Arens-Sikken, točka 56).

      38      Kadar nacionalna ureditev pri izračunu davka na nepremičnino, ki je bila pridobljena z darilom in leži v zadevni državi članici,
         postavlja na isto raven obdarjence nerezidente, ki so prejeli to premoženje od darovalca nerezidenta, na eni strani ter obdarjence
         nerezidente ali rezidente, ki so tako premoženje prejeli od darovalca rezidenta, in obdarjence rezidente, ki so to isto premoženje
         prejeli od darovalca nerezidenta, na drugi strani, z njo ni mogoče – ne da bi bile kršene zahteve prava Unije – teh obdarjencev
         v okviru iste obdavčitve obravnavati različno pri uporabi odbitka od davčne osnove za to nepremičnino. Nacionalni zakonodajalec
         s tem, ko glede obdavčenja enako obravnava – razen pri znesku odbitka, ki se prizna obdarjencu – darila teh dveh kategorij
         oseb, namreč priznava, da med njima ni nobenih objektivnih razlik glede podrobnih pravil in pogojev te obdavčitve, ki bi lahko
         upravičevali različno obravnavanje (glej po analogiji zgoraj navedeni sodbi Eckelkamp in drugi, točka 63, in Arens-Sikken,
         točka 57).

      39      Nazadnje je treba preučiti, ali je omejitev pretoka kapitala, ki je posledica predpisov, kakršni se obravnavajo v postopku
         v glavni stvari, lahko objektivno upravičena z nujnim razlogom v splošnem interesu.

      40      Prvič, Finanzamt trdi, da če bi ErbStG v primeru, kakršen je v postopku v glavni stvari, določal uporabo enakega odbitka za
         darila med nerezidenti in darila, ki vključujejo rezidenta, bi lahko V. Mattner s tem, da bi imela enake davčne ugodnosti
         v državi članici stalnega prebivališča, v kateri ima neomejeno davčno obveznost, uživala seštevek davčnih odbitkov.

      41      V zvezi s tem je treba najprej spomniti, da je Sodišče v okviru sodne prakse o prostem pretoku kapitala in davku na dediščino
         že poudarilo, da državljana Skupnosti ni mogoče prikrajšati za pravico, da se sklicuje na določbe Pogodbe, kadar ima korist
         od davčnih ugodnosti, ki so zakonito določene v državi članici, ki ni država njegovega prebivališča (sodba z dne 11. decembra 2003
         v zadevi Barbier, C‑364/01, Recueil, str. I-15013, točka 71, in zgoraj navedena sodba Eckelkamp in drugi, točka 66).

      42      V vsakem primeru država članica, v kateri leži nepremičnina, ki je predmet darila, ne more upravičiti omejitve prostega pretoka
         kapitala, ki izhaja iz njene ureditve, s sklicevanjem na možnost, ki ni odvisna od njene volje, in sicer da lahko druga država
         članica – na primer tista, v kateri sta darovalec in obdarjenec ob podaritvi prebivala – obdarjencu prizna podoben odbitek,
         s katerim bi se lahko delno ali popolnoma odpravila škoda, nastala obdarjencu, ker se v prvi državi članici pri izračunu davka
         na darila uporablja nižji odbitek (glej po analogiji zgoraj navedeni sodbi Eckelkamp in drugi, točka 68, in Arens-Sikken,
         točka 65).

      43      Država članica se namreč ne more sklicevati na davčne ugodnosti, ki jih enostransko zagotavlja druga država članica, v tem
         primeru država članica, katere rezidenta sta darovalec in obdarjenec, da bi se izognila obveznostim iz Pogodbe in zlasti določbam
         Pogodbe, ki se nanašajo na prosti pretok kapitala (glej zgoraj navedeni sodbi Eckelkamp in drugi, točka 69, in Arens-Sikken,
         točka 66).

      44      To velja še toliko bolj, če – kot je na obravnavi navedla nemška vlada – država članica, v kateri sta darovalec in obdarjenec
         rezidenta, uporablja davčni odbitek, ki je nižji od tistega, ki ga dodeli država članica, na ozemlju katere leži nepremičnina,
         ki je predmet darila, oziroma če določi vrednost tega premoženja višje od vrednosti, ki jo je določila zadnjenavedena država.

      45      Sicer pa je iz spisa, predloženega Sodišču, v zvezi z izračunom davka na darila razvidno, da nacionalna ureditev, ki je predmet
         postopka v glavni stvari, preprosto povsem izključuje možnost najvišjega odbitka, če darovalec in obdarjenec nista rezidenta
         v državi članici, v kateri leži nepremičnina, ki je predmet darila, pri čemer se ne upoštevata morebitna dodelitev podobnega
         davčnega odbitka v drugi državi članici, ki ni ta, v kateri sta darovalec in obdarjenec rezidenta, niti način določitve vrednosti
         tega premoženja v zadnjenavedeni državi članici.

      46      Drugič, Finanzamt in nemška vlada navajata, da je cilj nacionalnih predpisov, ki se obravnavajo v postopku v glavni stvari
         in ki v bistvu enako obravnavajo dediščine in darila, preprečiti, da bi zadevne osebe imele možnost obiti davčne določbe o
         dediščini, tako da bi izvedle več sočasnih daril ali prenos celotnega premoženja ene osebe z zaporednimi in časovno razporejenimi
         darili. To naj bi bil cilj zlasti določb člena 14 ErbStG, ki v bistvu določa, da je treba darila med istimi osebami v desetih
         letih sešteti za namene davka na dediščine in darila.

      47      Finanzamt in nemška vlada zato trdita oziroma celo priznavata, da je, ker se v obravnavanem primeru darilo nanaša le na eno
         nepremičnino, legitimno, da navedeni predpisi za določitev odbitka, ki se uporablja za darilo med nerezidentoma, temeljijo
         na načelu, da ima darovalka v svoji državi članici stalnega prebivališča ali v drugih državah članicah še premoženje, ki ga
         je v istem času prenesla na V. Mattner oziroma bi ga lahko prenesla nanjo, ne da bi ga bilo mogoče obdavčiti z zadevnim davkom
         v Nemčiji. Vendar naj ne bi bilo z ničimer utemeljeno, da država članica, kot je Zvezna republika Nemčija, ki svojo pravico
         do obdavčitve uveljavlja le glede nekaterih ločenih premoženj, dodeli davčni odbitek, prilagojen prenosu celotnega premoženja.
         Zato bi v okviru neomejene davčne zavezanosti osebni položaj V. Mattner morala upoštevati ne ta država, ampak država, v kateri
         stalno prebivata darovalka in V. Mattner.

      48      V zvezi s tem je iz spisa, predloženega Sodišču, razvidno, da naj bi V. Mattner v obravnavanem primeru v desetih letih pred
         darilom, ki je predmet postopka v glavni stvari, kot darilo prejela drugo premoženje od iste darovalke, tako da se zdi nevarnost
         izogibanja davkom, ki bi lahko izhajala iz obstoja predhodnih oziroma sočasnih daril med istima subjektoma, povsem hipotetična
         in torej v zadevi, kakršna je v postopku v glavni stvari, ne more upravičiti omejitve odbitka, ki se uporablja za davčno osnovo.

      49      Poleg tega je treba glede možnosti naknadnih daril ugotoviti, da čeprav ima država članica, na ozemlju katere leži nepremičnina,
         ki je predmet darila, pravico zagotoviti, da se davčni predpisi o dediščini ne bodo obšli z razdrobljenimi darili med istimi
         osebami, nevarnost izogibanja predpisom, ki se zatrjuje v obravnavanem primeru glede daril med osebama, ki nista rezidentki
         v tej državi članici, obstaja tudi glede daril, ki vključujejo rezidenta.

      50      Vendar je treba v zvezi s tem ugotoviti, da člen 14 ErbStG – katerega namen je, da se pri izračunu davka s seštevanjem daril
         v obdobju desetih let prepreči taka razdrobitev daril – glede daril, ki vključujejo rezidenta, ne določa uporabe nižjega davčnega
         odbitka, ampak določa kvečjemu, da se celotni davčni odbitek, določen za taka darila, uporabi le enkrat za davčno osnovo,
         ki izhaja iz seštevka zadevnih daril.

      51      Iz tega je razvidno, da uporaba nižjega odbitka, kakršen je določen z nacionalnimi predpisi, ki se obravnavajo v postopku
         v glavni stvari, ker je šlo za darilo med osebama, ki nista rezidentki v državi članici, na ozemlju katere leži nepremičnina,
         ki je predmet tega darila, ne more šteti za ukrep, primeren za doseg cilja teh predpisov.

      52      Tretjič, nemška vlada se je na obravnavi sklicevala na potrebo po tem, da se ohrani doslednost nemškega davčnega sistema,
         in v zvezi s tem navedla, da bi bilo logično pridržati davčno ugodnost, ki izhaja iz uporabe celotnega davčnega odbitka od
         davčne osnove v zvezi z darilom le za davčne zavezance, ki so neomejeno davčno zavezani v državi članici, na ozemlju katere
         je premoženje, ki je predmet darila, ker je ta ureditev s tem, da vključuje obdavčitev svetovnih dohodkov davčnega zavezanca,
         na splošno manj ugodna kot ureditev, ki se uporablja za davčne zavezance, ki so omejeno davčno zavezani v tej isti državi.

      53      V zvezi s tem je treba opozoriti, da je iz sodne prakse Sodišča nedvomno razvidno, da nujnost ohranitve doslednosti davčnega
         sistema lahko upravičuje omejitve izvajanja temeljnih pravic, zagotovljenih s Pogodbo. Vendar, da bi bila taka utemeljitev
         lahko dopustna, je nujno dokazati neposredno povezavo med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno
         dajatvijo (glej zgoraj navedeno sodbo Manninen, točka 42, in sodbo z dne 17. septembra 2009 v zadevi Glaxo Wellcome, C‑182/08,
         ZOdl., str. I-8591, točki 77 in 78).

      54      Vendar v obravnavanem primeru zadošča ugotovitev, da davčna ugodnost, ki v državi članici, na katere ozemlju leži nepremičnina,
         ki je predmet darila, izhaja iz uporabe najvišjega davčnega odbitka od davčne osnove, kadar to darilo vključuje vsaj enega
         rezidenta te države, ni izravnana z nobeno določeno davčno dajatvijo v okviru davka na darila.

      55      Iz tega sledi, da predpisi, ki se obravnavajo v postopku v glavni stvari, niso upravičeni s potrebo po ohranitvi doslednosti
         nemškega davčnega sistema.

      56      Zato je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba določbe člena 56 ES v povezavi s členom 58 ES razlagati tako,
         da nasprotujejo predpisom države članice, kakršni se obravnavajo v postopku v glavni stvari, ki za izračun davka na darila
         določajo, da če sta ob podaritvi darovalec in obdarjenec rezidenta druge države članice, je davčni odbitek od davčne osnove
         v primeru podaritve nepremičnine, ki leži na ozemlju te države, nižji od odbitka, ki bi bil uporabljen, če bi vsaj eden od
         njiju bil istega dne rezident prve države članice.

       Stroški
      57      Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
         o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

      Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
      Določbe člena 56 ES v povezavi s členom 58 ES je treba razlagati tako, da nasprotujejo predpisom države članice, kakršni se
            obravnavajo v postopku v glavni stvari, ki za izračun davka na darila določajo, da če sta ob podaritvi darovalec in obdarjenec
            rezidenta druge države članice, je odbitek od davčne osnove v primeru podaritve nepremičnine, ki leži na ozemlju te države,
            nižji od odbitka, ki bi bil uporabljen, če bi bil vsaj eden od njiju istega dne rezident prve države članice.
      Podpisi
      * Jezik postopka: nemščina.