title: Sodba Sodišča (tretji senat) z dne 21. junija 2012.#Mahagében Kft proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél‑dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C‑80/11) in Péter Dávid proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak‑alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C‑142/11).#Predloga za sprejetje predhodne odločbe, ki sta ju vložila Baranya Megyei Bíróság in Jász‑Nagykun‑Szolnok Megyei Bíróság.#Obdavčenje – DDV – Šesta direktiva – Direktiva 2006/112/ES – Pravica do odbitka – Pogoji za izvajanje – Člen 273 – Nacionalni ukrepi za boj proti goljufiji – Praksa nacionalnih davčnih organov – Zavrnitev pravice do odbitka v primeru nezakonitega ravnanja izdajatelja računa, ki se nanaša na blago ali storitve, v zvezi s katerimi se uveljavlja ta pravica – Dokazno breme – Obveznost davčnega zavezanca, da zagotovi zakonito ravnanje izdajatelja tega računa in da to dokaže.#Združeni zadevi C‑80/11 in C‑142/11.

text:
               Stranke
               Razlogi za odločitev
               Izrek

            Stranke
            V združenih zadevah C-80/11 in C-142/11,
            katerih predmet sta predloga za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki sta ju vložila Baranya Megyei Bíróság (Madžarska) in Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (Madžarska), z odločbama z dne 9. februarja in 9. marca 2011, ki sta na Sodišče prispeli 22. februarja in 23. marca 2011, v postopkih
            Mahagében kft
            proti
            Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11),
            in
            Péter Dávid
            proti
            Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11),
            SODIŠČE (tretji senat),
            v sestavi K. Lenaerts, predsednik senata, J. Malenovský, E. Juhász, G. Arestis in T. von Danwitz (poročevalec), sodniki,
            generalni pravobranilec: P. Mengozzi,
            sodna tajnica: C. Strömholm, administratorka,
            na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 15. marca 2012,
            ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
            – za madžarsko vlado M. Fehér, K. Szíjjártó in K. Veres, zastopniki,
            – za špansko vlado S. Centeno Huerta, zastopnica,
            – za vlado Združenega kraljestva P. Moser, barrister,
            – za Evropsko komisijo V. Bottka, A. Sipos in C. Soulay, zastopniki,
            na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
            izreka naslednjo
            Sodbo

            Razlogi za odločitev
            1	Predloga za sprejetje predhodne odločbe se nanašata na razlago Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2001/115/ES z dne 20. decembra 2001 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 352, v nadaljevanju: Šesta direktiva), in Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1).
            2	Predloga sta bila vložena v okviru sporov med družbo Mahagében kft (v nadaljevanju: Mahagében) in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (regionalni davčni urad v Dél-Dunántúlu) na eni strani ter med P. Dávidom in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (regionalni davčni urad v Észak-Alföldu) na drugi strani, ker davčni organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), plačanega na transakcije, ki naj bi bile sumljive.
            Pravni okvir
            Pravo Unije
            3	Direktiva 2006/112 je v skladu s svojima členoma 411 in 413 s 1. januarjem 2007 razveljavila in nadomestila zakonodajo Unije o DDV, zlasti Šesto direktivo. V uvodnih izjavah 1 in 3 Direktive 2006/112 je navedeno, da je preoblikovanje Šeste direktive nujno, da bi bile določbe predstavljene jasno in racionalno v preoblikovani strukturi in besedilu, vendar načeloma brez vsebinskih sprememb. Določbe Direktive 2006/112 so tako v bistvu enake ustreznim določbam Šeste direktive.
            4	Člen 2(1)(a) in (c) Direktive 2006/112, ki v bistvu povzema člen 2(1) Šeste direktive, določa, da so predmet DDV dobave blaga in storitev, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.
            5	Člen 167 Direktive 2006/112, ki je v bistvu zapisan enako kot člen 17(1) Šeste direktive, določa, da „[p]ravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka“.
            6	Člen 168(a) Direktive 2006/112, katerega besedilo je enako besedilu člena 17(2)(a) Šeste direktive v različici, kot izhaja iz člena 28f, točka 1, zadnjenavedene direktive, določa:
            „Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
            (a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec.“
            7	Člen 178 Direktive 2006/112 iz poglavja 4, naslovljenega „Pravila za uveljavljanje pravice do odbitka“, ki je pod naslovom X te direktive, določa:
            „Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
            (a) za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga in opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu s členi 220 do 236 in členi 238, 239 in 240;
            […]“
            8	Ta člen je enak členu 18(1)(a) Šeste direktive v različici, kot izhaja iz člena 28f, točka 2, te direktive, v katerem so navedene zahteve iz člena 22(3) navedene direktive v različici, kot izhaja iz njenega člena 28h.
            9	Člen 220, točka 1, Direktive 2006/112, ki je v bistvu povzet po členu 22(3)(a) Šeste direktive v različici, kot izhaja iz člena 28h zadnjenavedene direktive, določa, da mora vsak davčni zavezanec zagotoviti, da sam, pridobitelj ali prejemnik oziroma tretja oseba v njegovem imenu in za njegov račun izda račun za dobave blaga ali opravljanje storitev, ki jih je opravil drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec.
            10	V členu 226 Direktive 2006/112, ki v bistvu povzema člen 22(3)(b) Šeste direktive v različici, kot izhaja iz člena 28h zadnjenavedene direktive, so našteti podatki, ki se brez poseganja v posebne določbe Direktive 2006/112 zahtevajo za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členoma 220 in 221 te direktive.
            11	Člen 273 Direktive 2006/112, katerega besedilo je v bistvu enako členu 22(8) Šeste direktive v različici, kot izhaja iz člena 28h zadnjenavedene direktive, določa:
            „Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
            Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“
            Madžarsko pravo
            12	Člen 32(1)(a) zakona LXXIV iz leta 1992 o davku na dodano vrednost (az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, Magyar Közlöny 1992/128 (XII.19.), v nadaljevanju: zakon o DDV) določa, da ima davčni zavezanec pravico, da znesek davka, ki ga mora plačati, zmanjša za znesek davkov, ki jih je za dobave blaga ali opravljanje storitev plačal drug davčni zavezanec.
            13	Člen 34(1) tega zakona določa, da lahko „[p]ravico do odbitka davka […] uveljavlja le davčni zavezanec, ki svojo evidenco vodi v skladu s pravili enostavnega ali dvostavnega knjigovodstva“.
            14	Člen 35(1)(a) tega zakona določa, da se pravica do odbitka lahko uveljavlja le, če ima davčni zavezanec dokumente, ki verodostojno dokazujejo znesek vstopnega davka, razen če zakon o obdavčitvi ne določa drugače. Za take dokumente se štejejo računi, poenostavljeni računi in dokumenti, ki se priznavajo kot računi, izdani na ime davčnega zavezanca.
            15	Člen 44(5) zakona o DDV določa:
            „Za resničnost podatkov, navedenih na računu in poenostavljenem računu, je odgovoren izdajatelj. Pravice v zvezi s plačilom davka davčnega zavezanca, ki je na potrdilu naveden kot kupec, se ne smejo kršiti, če je davčni zavezanec glede obdavčljivega dogodka ob upoštevanju okoliščin dobave blaga oziroma opravljanja storitve ravnal s potrebno skrbnostjo.“
            Spora o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
            Zadeva C-80/11
            16	Družba Mahagében je 1. junija 2007 z družbo Rómahegy-Kert kft (v nadaljevanju: RK) sklenila prevozno pogodbo za prevoz neobdelanih akacijevih debel za obdobje od 1. junija 2007 do 31. decembra 2007. V tem obdobju je družba RK družbi Mahagében za prevoz in prodajo različnih količin akacijevih debel izstavila 16 računov. Pri 6 računih je v prilogi navedla tudi številko prevoznega lista. Družba RK je v davčni napovedi navedla račune, potrdila, da je prevoz izvedla, in po njegovi izvedbi plačala DDV. Tudi družba Mahagében je račune vključila v davčno napoved in uveljavljala pravico do odbitka. Količina akacijevih debel, ki jih je kupila pri družbi RK, je bila navedena v zalogi družbe Mahagében, ta pa jih je prodala naprej različnim podjetjem.
            17	V okviru preverjanja prodaje in nabave družbe RK je davčni organ ugotovil, da ta akacijevih debel ni imela na zalogi in da kupljena količina akacijevih debel leta 2007 ni zadostovala za uresničitev prodaje, za katero je družbi Mahagében izstavila račune. Pri preverjanju sta sopogodbenici izjavili, da prevoznih listin nista shranili, vendar je družba Mahagében pozneje pri reviziji kot dokaz za realizacijo zadevnih transakcij izročila kopije 22 prevoznih listin.
            18	Davčni organ je z odločbo z dne 1. junija 2010 ugotovil davčni dolg družbe Mahagében in ji poleg tega naložil globo in zamudne obresti, ker je menil, da družba Mahagében na podlagi navedenih računov družbe RK ni upravičena do odbitka. Ob upoštevanju rezultatov preverjanja pri tej družbi teh računov namreč ni mogoče šteti za verodostojne.
            19	Tožena stranka v postopku v glavni stvari je pritožbo družbe Mahagében zoper odločbo z dne 1. junija 2010 zavrnila. Ta zavrnitev je med drugim temeljila na ugotovitvah, da družba RK kot izdajateljica zadevnih računov ni mogla predložiti nobenih dokazil o ustreznih poslih, kot so prevozne listine, da ni mogla imeti količine blaga, ki je navedena na teh računih, da ni imela ustreznega vozila za prevoz tega blaga niti potrdila o ceni, ki jo je plačala za njegov prevoz. Poleg tega družba Mahagében ni ravnala s potrebno skrbnostjo v smislu člena 44(5) zakona o DDV, ker zlasti ni preverila, ali je družba RK obstoječi davčni zavezanec in ali ima na voljo količino lesa, ki ga želi družba Mahagében kupiti.
            20	Družba Mahagében je pri Baranya Megyei Bíróság (okrajno sodišče v Baranyi) vložila tožbo in zahtevala odpis ugotovljenega davčnega dolga, globe in zamudnih obresti. Med drugim je zatrjevala, da je pri sklenitvi pogodbe z družbo RK izkazala vso potrebno skrbnost. Na posel bi lahko vplivala le toliko, da bi preverila, ali je družba, ki je prodajalec, vpisana v register družb, ali ima veljavno davčno številko in ali je sposobna izpolniti posel. Poleg tega naj bi se ob prejemu blaga na sedežu družbe, ki je bil kraj izpolnitve prevoza, prepričala o kakovosti in o dobavljeni količini.
            21	Baranya Megyei Bíróság dvomi o tem, da se pravica do odbitka lahko zavrne samo zato, ker izdajatelj računa nakupa izdelkov ni knjižil in ker brez ustreznega vozila ni imel možnosti opraviti prevoza, čeprav je prodajo priznal in svojo obveznost glede davčne napovedi in plačila davka tudi izpolnil.
            22	Ker je Baranya Megyei Bíróság menilo, da je rešitev spora o glavni stvari odvisna od razlage prava Unije, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
            „1. Ali je treba Direktivo 2006/112 razlagati tako, da bi bila lahko zavezancu za DDV, ki v skladu z določbami te direktive izpolnjuje vsebinske pogoje za odbitek DDV, možnost uveljavljanja te pravice odvzeta z nacionalno zakonodajo oziroma prakso, ki prepoveduje odbitek DDV, ki je bil plačan ob nakupu blaga, če je na voljo samo račun, ki kot verodostojna listina potrjuje, da je bila prodaja opravljena, in zavezanec nima dokumenta izdajatelja računa, ki bi potrjeval, da je imel ta blago na voljo, da ga je lahko prevažal in da je obveznost davčne napovedi izpolnil? Ali sme država članica na podlagi člena 273 Direktive zaradi pravilnega pobiranja DDV in preprečevanja davčnih utaj zahtevati, da mora imeti prejemnik računa dokument, ki dokazuje, da je izdajatelj računa imel blago na voljo, ali potrjuje dobavo in prevoz za prejemnika računa?
            2. Ali je pojem ‚potrebna skrbnost‘, ki je določen v členu 44(5) […] zakona o DDV in za katerega davčni organ in ustaljena sodna praksa pri njegovi uporabi zahtevata, da se mora prejemnik računa prepričati, ali je izdajatelj računa zavezanec za zadevni davek, ali je zadevno blago knjižil, ali ima račun o njegovi nabavi in ali je svoje obveznosti glede napovedi in plačila DDV izpolnil, združljiv z načeloma davčne nevtralnosti in sorazmernosti, ki ju je Sodišče […] v zvezi z uporabo Direktive [2006/112] že večkrat priznalo?
            3. Ali je treba člena 167 in 178(a) Direktive […] 2006/112 […] razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni zakonodaji ali praksi, ki za uveljavljanje pravice do odbitka od davčnega zavezanca, ki je prejemnik računa, zahteva dokaz o zakonitem ravnanju družbe, ki je račun izdala?“
            Zadeva C-142/11
            23	Spor o glavni stvari v zadevi C-142/11 se nanaša na dva različna posla.
            24	Prvič, P. Dávid se je s podjetniško pogodbo zavezal, da bo opravil različna gradbena dela. Ko so bila maja 2006 dela opravljena, je pooblaščenec naročnika izdal potrdilo o izvedbi del, v skladu s katerim je število delovnih ur na podlagi list prisotnosti, na katerih so bili med drugim navedene ure in kraj dela, ime in priimek, datum rojstva in podpis vsakega delavca ter žig P. Davida, znašalo 1992.
            25	Med davčnim nadzorom tega posla je P. Dávid izjavil, da nima zaposlenih in da je dela izvedel s podizvajalcem, Z. Mátéjem. Ni pa mogel natančneje navesti nobenih osebnih podatkov delavcev, ki so bili zaposleni pri tem podizvajalcu. Cena, ki sta jo v pogodbi določila P. Dávid in Z. Máté, je bila plačana na podlagi potrdila o izvedbi del.
            26	Na podlagi davčnega nadzora je bilo ugotovljeno, da Z. Máté ni imel niti delavcev niti materiala, potrebnega za izvedbo del, ki jih je zaračunal, in da je predložil le račune drugega podizvajalca. Ta je bil tast Z. Mátéja, pri katerem v spornem obdobju ni bil zaposlen noben delavec in ki v zadevnem davčnem letu ni vložil davčne napovedi.
            27	Ob upoštevanju teh dejavnikov je davčni organ ugotovil, da z računi, ki jih je izstavljal zadnjevedeni podizvajalec, ni bilo mogoče verodostojno potrditi na njih navedenega gospodarskega posla in da Z. Máté dejansko ni izvedel nobene dejavnosti kot podizvajalec. Čeprav ob nadzoru ni bilo dvoma o tem, da so bila dela resnično opravljena, niti o tem, da so jih opravili delavci, ki so bili navedeni na listah prisotnosti, se ni bilo mogoče zanesljivo prepričati, kateri podjetnik je opravil dela in katera izmed družb je najela navedene delavce. V teh okoliščinah naj računi, ki jih je prejel P. Dávid, ne bi odražali dejanskega gospodarskega posla in naj bi bili torej fiktivni. Poleg tega naj P. Dávid ne bi ravnal s potrebno skrbnostjo v smislu člena 44(5) zakona o DDV.
            28	Drugič, P. Dávid se je leta 2006 zavezal, da bo za neko družbo opravil nekatera dela, ki jih je izvajal s podizvajalcem. Vendar je bil podizvajalec v času davčnega nadzora že v likvidaciji. Z njegovim prejšnjim direktorjem ni bilo mogoče stopiti v stik, navedeno podjetje pa likvidacijskemu upravitelju ni predložilo nobenega dokumenta. Po mnenju davčnega organa z ničemer ni bilo dokazano, da so cena in osebe, navedene na računu, ki ga je izdal podizvajalec, resnične. Poleg tega naj P. Dávid ne bi ravnal s potrebno skrbnostjo, kot to določa navedeni zakon, ker se ni prepričal, ali je imel navedeni podizvajalec sredstva, potrebna za izvedbo zadevnih del.
            29	V teh okoliščinah je davčni organ zavrnil pravico do odbitka, ki izhaja iz dveh zadevnih poslov, ugotovil davčni dolg P. Dávida v zvezi z DDV in mu poleg tega naložil globo in zamudne obresti.
            30	P. Dávid je pri Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (okrajno sodišče v Jász-Nagykun-Szolnoku) vložil tožbo zoper odločbo davčnega organa in med drugim trdil, da je ravnal z vso skrbnostjo. Prepričal naj bi se, da je bil gospodarski posel dejansko izveden, in naj bi preveril, ali je izdajatelj računa davčni zavezanec. Ne bi ga naj bilo torej mogoče šteti za odgovornega za morebitne opustitve podizvajalca glede izpolnitve davčnih obveznosti.
            31	Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság se sprašuje, ali ima davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV brez dodatnega nadzora, če davčni organ ne dokaže obstoja malomarnega ali naklepnega ravnanja, ki se morda nanaša na utajo davkov, ki jo je mogoče pripisati izdajatelju računa ali izdajateljem drugih računov, ki jih ta prejme, pri čemer se prejemnik računa, to je davčni zavezanec, takšnega ravnanja ni zavedal ali pri njem ni sodeloval.
            32	Po mnenju navedenega sodišča davčnemu zavezancu, ki uveljavlja pravico do odbitka DDV, glede na določbe Šeste direktive ni mogoče naložiti objektivne odgovornosti v zvezi z računi, ki jih je prejel, niti ni mogoče – če se izdajatelju računa očita kakšna opustitev – prejemniku računa naložiti obveznosti dokazovanja ravnanja, ki se v skladu s členom 44(5) zakona o DDV pričakuje od izdajatelja računa.
            33	Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság je v teh okoliščinah prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
            „1. Ali je treba določbe v zvezi z odbitkom [DDV] iz [Šeste Direktive] in glede leta [2007] iz Direktive [2006/112] razlagati tako, da lahko davčna upr ava – na podlagi objektivne odgovornosti – omeji ali odvzame davčnemu zavezancu pravico do odbitka, ki jo ta želi uveljavljati, če izdajatelj računa ne more potrditi, da je druge podizvajalce najel zakonito?
            2. Ali lahko davčna uprava, če gospodarski posel, ki je razviden z računa, zanjo ni sporen in če poleg tega ta račun izpolnjuje formalne zakonske pogoje, zakonito zavrne vračilo DDV, če ni mogoče ugotoviti identitete preostalih podizvajalcev, ki jih je uporabil izdajatelj računa, ali če podizvajalci pri izdaji računov ravnajo nezakonito?
            3. Ali je davčna uprava, ki [v okoliščinah, kot so te, opisane v drugem vprašanju,] zavrne pravico do odbitka, v upravnem postopku dolžna dokazati, da je davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka, vedel, da so družbe, ki so v verigi podizvajalcev za njim, ravnale nezakonito, morda z namenom davčne utaje, ali celo, da je omenjeni davčni zavezanec ravnal v dogovoru z njimi?“
            34	Zadevi C-80/11 in C-142/11 sta bili s sklepom predsednika Sodišča z dne 15. junija 2011 združeni za pisni in ustni postopek ter izdajo sodbe.
            Vprašanja za predhodno odločanje
            35	Najprej je treba ugotoviti, da se ob upoštevanju različnih datumov nastanka dejanskega stanja v postopku v glavni stvari postavljena vprašanja nanašajo na Šesto direktivo in Direktivo 2006/112. Kot je bilo navedeno v točki 3 te sodbe, zadnjenavedena direktiva načeloma ni vsebinsko spremenila Šeste direktive. Podrobneje, določbe teh direktiv, ki sta upoštevni v postopkih v glavni stvari, so v bistvu enake. V teh okoliščinah zadostuje, da se postavljena vprašanja preveri ob upoštevanju Direktive 2006/112 (glej v tem smislu sodbo z dne 15. septembra 2011 v združenih zadevah Słaby in drugi, C-180/10 in C-181/10, ZOdl., str. I-8461, točke 28 in od 49 do 51).
            Vprašanja, postavljena v zadevi C-142/11
            36	S temi vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člene 167, 168(a), 178(a), 220, točka 1, in 226 Direktive 2006/112 razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, na podlagi katere davčni organ davčnemu zavezancu zavrne pravico, da od DDV, ki ga mora plačati, odbije znesek davka, ki ga je dolžan ali ga je plačal za storitve, ki so bile zanj opravljene, ker je izdajatelj računa za te storitve ali kateri od njegovih ponudnikov ravnal nezakonito, ne da bi ta organ dokazal, da je zadevni davčni zavezanec vedel za navedeno nezakonito ravnanje ali je sam pripomogel k temu ravnanju.
            37	Da bi odgovorili na navedena vprašanja, je treba najprej spomniti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso pravica davčnih zavezancev, da DDV, ki ga morajo plačati, znižajo za vstopni DDV, ki se dolguje ali plača za blago, ki so ga pridobili, in storitve, ki so bile opravljene zanje, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki ga je določila zakonodaja Unije (glej zlasti sodbe z dne 25. oktobra 2001 v zadevi Komisija proti Italiji, C-78/00, Recueil, str. I-8195, točka 28; z dne 10. julija 2008 v zadevi Sosnowska, C-25/07, ZOdl., str. I-5129, točka 14, in z dne 28. julija 2011 v zadevi Komisija proti Madžarski, C-274/10, ZOdl., str. I-7289, točka 42).
            38	Kot je Sodišče večkrat poudarilo, je pravica do odbitka, določena v členu 167 in naslednjih Direktive 2006/112, sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Podrobneje, ta pravica se izvede takoj za vse davke, ki so bili naloženi na vstopne transakcije (glej zlasti sodbe z dne 21. marca 2000 v združenih zadevah Gabalfrisa in drugi, od C-110/98 do C-147/98, Recueil, str. I-1577, točka 43; z dne 6. julija 2006 v združenih zadevah Kittel in Recolta Recycling, C-439/04 in C-440/04, ZOdl., str. I-6161, točka 47, in z dne 30. septembra 2010 v zadevi Uszodaépítő, C-392/09, ZOdl., str. I-8791, točka 34, ter zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Madžarski, točka 43).
            39	Namen sistema odbitkov je podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV tako zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV (glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Gabalfrisa in drugi, točka 44; sodbo z dne 21. februarja 2006 v zadevi Halifax in drugi, C-255/02, ZOdl., str. I-1609, točka 78; zgoraj navedeno sodbo Kittel in Recolta Recycling, točka 48, in sodbo z dne 22. decembra 2010 v zadevi Dankowski, C-438/09, ZOdl., str. I-14009, točka 24).
            40	Vprašanje, ali je bil DDV, dolgovan za transakcije predhodnih ali naknadnih prodaj, ki se nanašajo na zadevno blago, nakazan javni blagajni, ne vpliva na pravico davčnega zavezanca do odbitka vhodnega DDV. DDV se namreč uporabi za vsako transakcijo proizvodnje ali distribucije po odbitku davka, ki je neposredno bremenil sestavne dele cene (glej sklep z dne 3. marca 2004 v zadevi Transport Service, C-395/02, Recueil, str. I-1991, točka 26; sodbo z dne 12. januarja 2006 v združenih zadevah Optigen in drugi, C-354/03, C-355/03 in C-484/03, ZOdl., str. I-483, točka 54, in zgoraj navedeno sodbo Kittel in Recolta Recycling, točka 49).
            41	Drugič, spomniti je treba, da je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki ga Direktiva 2006/112 priznava in spodbuja (glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Halifax in drugi, točka 71, ter sodbi z dne 7. decembra 2010 v zadevi R., C-285/09, ZOdl., str. I-12605, točka 36, in z dne 27. oktobra 2011 v zadevi Tanoarch, C-504/10, ZOdl., str. I-10853, točka 50). Sodišče je v zvezi s tem odločilo, da sklicevanje na pravo Unije za goljufijo ali zlorabo ni dovoljeno (glej zlasti sodbo z dne 3. marca 2005 v zadevi Fini H, C-32/03, ZOdl., str. I-1599, točka 32, ter zgoraj navedeni sodbi Halifax in drugi, točka 68, in Kittel in Recolta Recycling, točka 54).
            42	Tako morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi objektivnih dokazov ugotovi, da se je na to pravico sklicevalo za goljufijo ali zlorabo (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Fini H, točki 33 in 34, in Kittel in Recolta Recycling, točka 55, ter sodbo z dne 29. marca 2012 v zadevi Véleclair, C-414/10, točka 32).
            43	Iz predložitvene odločbe pa je glede postopka v glavni stvari razvidno, da ni sporno, da je tožeča stranka v postopku v glavni stvari, ki želi uveljavljati pravico do odbitka, davčni zavezanec v smislu člena 9(1) Direktive 2006/112 in da je navedena tožeča stranka opravljanje storitev, na katere se sklicuje v utemeljitev te pravice, pozneje uporabila za svoje obdavčljive transakcije.
            44	Poleg tega je iz predložitvene odločbe razvidno, da postavljena vprašanja temeljijo na predpostavkah, v skladu s katerimi, prvič, je bil posel, na katerega se sklicuje pri utemeljevanju pravice do odbitka, izveden, kot to izhaja iz ustreznega računa, in drugič, ta račun vsebuje vse informacije, ki se zahtevajo na podlagi Direktive 2006/112, tako da so vsebinski in formalni pogoji, ki so v tej direktivi določeni za nastanek in uveljavljanje pravice do odbitka, izpolnjeni. Posebej je treba poudariti, da v predložitveni odločbi ni navedeno, da je tožeča stranka v postopku v glavni stvari sama opravila nezakonita dejanja, kot sta navajanje neresničnih podatkov ali predložitev nepravilnih računov.
            45	Davčnemu zavezancu je tako mogoče zavrniti pravico do odbitka le na podlagi sodne prakse iz točk od 56 do 61 zgoraj navedene sodbe Kittel in Recolta Recycling, v skladu s katero je treba na podlagi objektivnih dejavnikov ugotoviti, ali je davčni zavezanec – ki so mu bili blago ali storitve, ki so podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, dobavljeni – vedel ali bi moral vedeti, da je bila ta transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec.
            46	Davčnega zavezanca, ki je vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, je treba namreč za potrebe Direktive 2006/112 obravnavati, kot da je sodeloval pri tej utaji, in to ne glede na to, ali ima dobiček od nadaljnje prodaje tega blaga ali uporabe storitev v okviru transakcij, ki jih je opravil pozneje (glej zgoraj navedeno sodbo Kittel in Recolta Recycling, točka 56).
            47	Nasprotno pa z ureditvijo pravice do odbitka iz navedene direktive, kot je navedena v točkah od 37 do 40 te sodbe, ni združljivo sankcioniranje davčnega zavezanca – ki ni vedel in ni mogel vedeti, da je bila zadevna transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec, oziroma da je neka druga transakcija, ki je bila del dobavne verige pred transakcijo, ki jo je izvedel navedeni davčni zavezanec, ali po njej, pomenila utajo DDV – s tem, da se mu zavrne pravica do odbitka (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Optigen in drugi, točki 52 in 55, in Kittel in Recolta Recycling, točke 45, 46 in 60).
            48	Z uvedbo sistema stroge odgovornosti bi bilo namreč prekoračeno tisto, kar je potrebno za varovanje pravic javne blagajne (glej v tem smislu sodbi z dne 11. maja 2006 v zadevi Federation of Technological Industries in drugi, C-384/04, ZOdl., str. I-4191, točka 32, in z dne 21. februarja 2008 v zadevi Netto Supermarkt, C-271/06, ZOdl., str. I-771, točka 23).
            49	Ker je zavrnitev pravice do odbitka v skladu s točko 45 te sodbe izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga sestavlja ta pravica, mora davčni organ pravno zadostno dokazati objektivne dejavnike, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v dobavni verigi.
            50	Ob upoštevanju zgoraj navedenega je treba na vprašanja, postavljena v zadevi C-142/11, odgovoriti, da je treba člene 167, 168(a), 178(a), 220, točka 1, in 226 Direktive 2006/112 razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, na podlagi katere davčni organ davčnemu zavezancu zavrne pravico, da od DDV, ki ga mora plačati, odbije znesek davka, ki ga dolguje ali ga je plačal za storitve, ki so bile zanj opravljene, ker je izdajatelj računa za te storitve ali kateri od njegovih ponudnikov, ravnal nezakonito, ne da bi ta davčni organ na podlagi objektivnih dejavnikov dokazal, da je zadevni davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil navedeni izdajatelj ali drug trgovec v dobavni verigi.
            Vprašanja, postavljena v zadevi C-80/11
            51	S temi vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člene 167, 168(a), 178(a) in 273 Direktive 2006/112 razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede napovedi in plačila DDV, oziroma ker navedeni davčni zavezanec razen tega računa nima drugih dokumentov, na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da so navedene okoliščine podane.
            52	V zvezi s tem je iz predložitvene odločbe in zlasti iz prvega vprašanja razvidno, da vprašanja, postavljena v zadevi C-80/11, tako kot vprašanja, postavljena v zadevi C-142/11, temeljijo na predpostavki, da so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki so v Direktivi 2006/112 določeni za uveljavljanje pravice do odbitka, predvsem ta, ki zahteva, da ima davčni zavezanec račun, ki potrjuje, da je bila dobava blaga opravljena, in ki izpolnjuje zahteve iz navedene direktive. Tako se ob upoštevanju odgovora v točki 50 te sodbe, ki velja tudi za primer dobave blaga, pravica do odbitka lahko zavrne samo, kadar je na podlagi objektivnih dejavnikov ugotovljeno, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v dobavni verigi.
            53 V skladu s sodno prakso Sodišča bi se morali subjekti, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije, pa naj gre za utajo DDV ali druge goljufije, zanesti na zakonitost teh transakcij, ne da bi tvegali, da izgubijo pravico do odbitka vstopnega DDV (glej zgoraj navedeno sodbo Kittel in Recolta Recycling, točka 51).
            54	Ni pa v nasprotju s pravom Unije od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se lahko od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje (glej v tem smislu sodbo z dne 27. septembra 2007 v zadevi Teleos in drugi, C-409/04, ZOdl., str. I-7797, točki 65 in 68; zgoraj navedeno sodbo Netto Supermarkt, točka 24, in sodbo z dne 21. decembra 2011 v zadevi Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ZOdl., str. I-14191, točka 25).
            55	Poleg tega člen 273, prvi odstavek, Direktive 2006/112 določa, da države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj,
            56	Čeprav ta določba daje državam članicam polje proste presoje (glej sodbo z dne 26. januarja 2012 v zadevi Kraft Foods Polska, C-588/10, točka 23), pa te možnosti, ki je predvidena v drugem odstavku navedenega člena, ni mogoče uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3 z naslovom „Fakturiranje“, ki je pod naslovom XI – „Obveznosti davčnih zavezancev in nekaterih oseb, ki niso davčni zavezanci“ – navedene direktive, in predvsem v njenem členu 226.
            57	Poleg tega ukrepi, ki jih lahko države članice v skladu s členom 273 Direktive 2006/112 sprejmejo, da zagotovijo pravilno odmero in pobiranje davka ter preprečevanje davčnih utaj, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za dosego teh ciljev. Torej jih ni mogoče uporabiti tako, da bi lahko sistematično posegali v pravico do odbitka DDV, ki je temeljno načelo skupnega sistema DDV (glej v tem smislu zlasti zgoraj navedeni sodbi Gabalfrisa in drugi, točka 52, in Halifax in drugi, točka 92; sodbo z dne 21. oktobra 2010 v zadevi Nidera Handelscompagnie, C-385/09, ZOdl., str. I-10385, točka 49, in zgoraj navedeno sodbo Dankowski, točka 37).
            58	Glede nacionalnih ukrepov v postopku v glavni stvari je treba spomniti, da zakon o DDV ne določa posebnih obveznosti, ampak v členu 44(5) zgolj določa, da se pravice v zvezi s plačilom davka davčnega zavezanca, ki je na potrdilu naveden kot kupec, ne smejo kršiti, če je davčni zavezanec glede obdavčljivega dogodka ob upoštevanju okoliščin dobave blaga oziroma opravljanja storitve ravnal s potrebno skrbnostjo.
            59	V teh okoliščinah je iz sodne prakse, na katero se sklicuje v točkah 53 in 54 te sodbe, razvidno, da je opredelitev ukrepov, ki jih je mogoče v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, ki želi uveljavljati pravico do odbitka, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, v glavnem odvisna od okoliščin posameznega primera.
            60	Res je, da bi se moral preudaren trgovec, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo, ob upoštevanju okoliščin primera pozanimati o drugem trgovcu, od katerega namerava kupiti blago in storitve, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti.
            61	Vendar davčni organ ne more na splošno od davčnega zavezanca, ki želi uveljavljati pravico do odbitka DDV, zahtevati, prvič, da preveri, ali je imel izdajatelj računa za blago in storitve, glede katerih se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede napovedi in plačila DDV, da bi se prepričal, da trgovec v eni od prejšnjih faz transakcije ni bil vpleten v nepravilnosti in goljufije, in drugič, da ima v zvezi s tem dokumente.
            62	Načeloma morajo namreč davčni organi pri davčnih zavezancih opraviti potreben nadzor, da bi odkrili nepravilnosti in utajo DDV, ter davčnemu zavezancu, ki je ravnal nepravilno ali storil goljufijo, naložiti sankcije.
            63	V skladu s sodno prakso Sodišča morajo države članice preveriti napovedi davčnih zavezancev, njihove računovodske izkaze in druge upoštevne dokumente (glej sodbi z dne 17. julija 2008 v zadevi Komisija proti Italiji, C-132/06, ZOdl., str. I-5457, točka 37, in z dne 29. julija 2010 v zadevi Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, ZOdl., str. I-7639, točka 21).
            64	Direktiva 2006/112 za to zlasti določa, da vsak davčni zavezanec vodi dovolj podrobno knjigovodstvo, da omogoči uporabo DDV in nadzor davčnega organa. Da bi olajšala to nalogo, člena 245 in 249 te direktive določata pravico pristojnih organov, da dostopajo do računov, ki jih mora davčni zavezanec hraniti na podlagi člena 244 navedene direktive.
            65	Iz tega je razvidno, da bi davčni organ, če bi zaradi nevarnosti zavrnitve pravice do odbitka davčnim zavezancem naložil ukrepe iz točke 61 te sodbe, v nasprotju z navedenimi določbami svoje naloge nadzora prenesel na davčne zavezance.
            66	Ob upoštevanju zgoraj navedenega je treba na vprašanja, postavljena v zadevi C-80/11, odgovoriti, da je treba člene 167, 168(a), 178(a) in 273 Direktive 2006/112 razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede napovedi in plačila DDV, oziroma ker navedeni davčni zavezanec razen tega računa nima drugih dokumentov, na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da so navedene okoliščine podane, čeprav so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki so v Direktivi 2006/112 določeni za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.
            Stroški
            67	Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

            Izrek
            Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
            1. Člene 167, 168(a), 178(a), 220, točka 1, in 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, na podlagi katere davčni organ davčnemu zavezancu zavrne pravico, da od davka na dodano vrednost, ki ga mora plačati, odbije znesek davka, ki ga dolguje ali ga je plačal za storitve, ki so bile zanj opravljene, ker je izdajatelj računa za te storitve ali kateri od njegovih ponudnikov ravnal nezakonito, ne da bi ta davčni organ na podlagi objektivnih dejavnikov dokazal, da je zadevni davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil navedeni izdajatelj ali drug trgovec v dobavni verigi.
            2. Člene 167, 168(a), 178(a) in 273 Direktive 2006/112 je treba razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede napovedi in plačila davka na dodano vrednost, oziroma ker navedeni davčni zavezanec razen tega računa nima drugih dokumentov, na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da so navedene okoliščine podane, čeprav so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki so v Direktivi 2006/112 določeni za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.


Sodba Sodišča z dne 25. oktobra 1977. # Metro SB-Großmärkte GmbH & Co. KG proti Komisiji Evropskih skupnosti. # Zadeva 26-76.


title: Sodba Sodišča (tretji senat) z dne 4. junija 2009.#Finanzamt Düsseldorf-Süd proti SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Bundesfinanzhof - Nemčija.#Šesta direktiva o DDV - Člen 4(5), drugi in četrti pododstavek - Možnost držav članic, da dejavnosti oseb javnega prava, ki so na podlagi členov 13 in 28 Šeste direktive oproščene davka, štejejo za dejavnosti, ki se opravljajo v okviru izvajanja javne oblasti - Pravila za uveljavljanje - Pravica do odbitka - Znatno izkrivljanje konkurence.#Zadeva C-102/08.

text:
      Zadeva C-102/08
      Finanzamt Düsseldorf‑Süd
      proti
      SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof)
      „Šesta direktiva o DDV – Člen 4(5), drugi in četrti pododstavek – Možnost držav članic, da dejavnosti oseb javnega prava, ki so na podlagi členov 13 in 28 Šeste direktive oproščene davka,
         štejejo za dejavnosti, ki se opravljajo v okviru izvajanja javne oblasti – Pravila za uveljavljanje – Pravica do odbitka – Znatno izkrivljanje konkurence“

      Povzetek sodbe
      1.        Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Prometni davki – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Davčni zavezanci – Organizacije
            javnega prava – Obravnava, kot da niso davčni zavezanci, pri dejavnostih, ki jih opravljajo kot organi oblasti
      (Direktiva Sveta 77/388, člen 4(5), četrti pododstavek)
      2.        Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Prometni davki – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Davčni zavezanci – Organizacije
            javnega prava – Obravnava, kot da niso davčni zavezanci, pri dejavnostih, ki jih opravljajo kot organi oblasti
      (Direktiva Sveta 77/388, člen 4(5), drugi pododstavek)
      1.        Države članice morajo sprejeti izrecno določbo, da bi lahko uveljavljale možnost, določeno v členu 4(5), četrti pododstavek,
         Šeste direktive 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih, torej možnost, da se določene dejavnosti
         oseb javnega prava, ki so oproščene po členih 13 ali 28 te direktive, štejejo za dejavnosti, ki se opravljajo v okviru izvajanja
         javne oblasti.

      Glede tega imajo države članice možnost izbire normativne tehnike, ki je po njihovem mnenju najprimernejša. Tako lahko v nacionalni
         zakonodaji zgolj povzamejo besedno zvezo, uporabljeno v Šesti direktivi, oziroma enakovreden izraz ali pa sprejmejo seznam
         dejavnosti oseb javnega prava, ki so oproščene po členih 13 ali 28 Šeste direktive in se štejejo za dejavnosti, ki se opravljajo
         v okviru izvajanja javne oblasti. Izvršilnemu organu je namreč lahko z zakonsko določbo dovoljeno, da natančno opredeli dejavnosti
         oseb javnega prava, ki so oproščene po členih 13 ali 28 Šeste direktive in se štejejo za dejavnosti, ki se opravljajo v okviru
         izvajanja javne oblasti, če imajo njegovi izvedbeni sklepi nesporno zavezujočo moč, zahtevano specifičnost, natančnost in
         jasnost, ki so potrebne za zagotavljanje določnosti pravnih položajev, in so lahko predmet nadzora nacionalnih sodišč.

      (Glej točke od 56 do 58 in točko 1 izreka.)
      2.        Člen 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih je treba razlagati
         tako, da je treba osebe javnega prava šteti za davčne zavezanke v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo
         kot organi oblasti, ne samo če bi njihova obravnava, kot da niso davčne zavezanke, na podlagi prvega ali četrtega pododstavka
         navedene določbe povzročila znatno izkrivljanje konkurence v škodo njihovih konkurentov zasebnega sektorja, temveč tudi če
         bi takšno izkrivljanje povzročila v lastno škodo.

      (Glej točko 76 in točko 2 izreka.)
SODBA SODIŠČA (tretji senat)
      z dne 4. junija 2009(*)

      „Šesta direktiva o DDV – Člen 4(5), drugi in četrti pododstavek – Možnost držav članic, da dejavnosti oseb javnega prava, ki so na podlagi členov 13 in 28 Šeste direktive oproščene davka,
         štejejo za dejavnosti, ki se opravljajo v okviru izvajanja javne oblasti – Pravila za uveljavljanje – Pravica do odbitka – Znatno izkrivljanje konkurence“

      V zadevi C‑102/08,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija)
         z odločbo z dne 20. decembra 2007, ki je prispela na Sodišče 5. marca 2008, v postopku

      Finanzamt Düsseldorf-Süd
      proti
      SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG,

      SODIŠČE (tretji senat),
      v sestavi A. Rosas, predsednik senata, A. Ó Caoimh, J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka in A. Arabadjiev (poročevalec), sodniki,
      generalni pravobranilec: M. Poiares Maduro,
      sodna tajnica: L. Hewlett, glavna administratorka,
      na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 21. januarja 2009,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      –        za SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG U. Prinz, revizor/davčni svetovalec, in A. Cordewener,
         odvetnik,

      –        za nemško vlado M. Lumma in C. Blaschke, zastopnika,
      –        za Irsko D. O’Hagan in M. MacGrath, zastopnika, ter N. Travers, BL,
      –        za Komisijo Evropskih skupnosti D. Triantafyllou, zastopnik,
      na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 4(5), drugi in četrti pododstavek, Šeste direktive Sveta
         z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna
         osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).

      2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Finanzamt Düsseldorf-Süd (davčna uprava Düsseldorf-Süd, v nadaljevanju: Finanzamt)
         in družbo SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG (v nadaljevanju: Salix) glede pravice do
         odbitka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), plačanega kot vstopni davek pri gradnji stavbe, ki je bila nato dana
         v najem osebi javnega prava, ki je dala njen del v dolgoročni podnajem tretjim osebam, zavezancem za plačilo DDV.

       Pravni okvir
       Skupnostna ureditev
      3        Na podlagi člena 2 Šeste direktive je predmet DDV „dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi
         na ozemlju države za plačilo“.

      4        Člen 4(5) Šeste direktive določa:

      „Državni, regionalni in lokalni organi ter druge osebe javnega prava se ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi
         ali transakcijami, ki jih opravljajo kot organi oblasti, tudi če pobirajo dajatve, pristojbine, prispevke ali plačila v zvezi
         s temi dejavnostmi ali transakcijami.

      Pri opravljanju takšnih dejavnosti ali transakcij pa se štejejo za davčne zavezance v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami,
         če bi obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence.

      V vsakem primeru se ti organi štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi iz Priloge D, če obseg teh dejavnosti ni tako
         majhen, da bi bil zanemarljiv.

      Države članice lahko štejejo dejavnosti teh organov, ki so oproščene po členu 13 ali 28, za dejavnosti, ki jih opravljajo
         kot organi oblasti.“

      5        Države članice v skladu s členom 13(B)(b), točka 2, Šeste direktive oprostijo „lizing ali dajanje v najem nepremičnin, razen:
         […] dajanja v najem garaž in površin za parkiranje vozil“.

      6        Člen 13(C) te direktive določa, da lahko države članice pri dajanju nepremičnin v najem in lizing dovolijo davkoplačevalcem
         pravico do izbire glede obdavčitve, in jim omogoča omejitev obsega te pravice do izbire in podrobno določitev pogojev za njeno
         uporabo.

       Nacionalna ureditev
      7        Člen 2(1) in (3) nemškega zakona o prometnem davku iz leta 1993 (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, str. 565) v različici,
         ki je veljala leta 1995 (v nadaljevanju: UStG), je določal:

      „1.      Podjetnik je oseba, ki neodvisno opravlja obrtno, gospodarsko ali poklicno dejavnost. Podjetje zajema vse obrtne, gospodarske
         ali poklicne dejavnosti podjetnika. Za obrtno, gospodarsko ali poklicno dejavnost se šteje vsaka trajna dejavnost, ki se izvaja
         zaradi pridobivanja dohodkov, tudi če ni namenjena ustvarjanju dobička ali če skupina oseb svoje dejavnosti opravlja le v
         zvezi s svojimi člani.

      […]
      3.      Pravne osebe javnega prava opravljajo obrtne, gospodarske ali poklicne dejavnosti samo v okviru svojih obrtnih ali gospodarskih
         ustanov (člena 1(1), točka 6, in 4 Körperschaftsteuergesetz) in svojih kmetijskih ali gozdarskih podjetij […].“

      8        Člen 4(12)(a) UStG je določal, da je od prometa iz člena 1(1), točke od 1 do 3, UStG oproščeno „dajanje v najem in zakup nepremičnin,
         pravice, za katere veljajo predpisi civilnega prava v zvezi z nepremičninami, in pravice v zvezi s posebno pravico države
         za uporabo nepremičnin in zemljišč“.

      9        Člen 9(1) UStG je določal, da „lahko podjetnik transakcijo, ki je na podlagi člena 4, […] točke 12 […] oproščena davka, obravnava
         kot obdavčljivo, kadar je navedena transakcija izvedena v korist drugega podjetnika in za podjetje tega podjetnika“.

      10      Člen 9(2) UStG je določal, da je odpoved oprostitvi dovoljena „le, če upravičenec do oprostitve uporablja navedeno nepremičnino
         ali jo namerava uporabljati izključno za opravljanje nalog, pri katerih ni izključen odbitek vstopnega davka. Izpolnjevanje
         teh pogojev dokaže podjetnik.“

      11      Člen 1(1), točka 6, nemškega zakona o davku na dohodek pravnih oseb (Körperschaftsteuergesetz, BGBl. 1991 I, str. 637) v različici,
         ki je veljala leta 1995 (v nadaljevanju: KStG), je določal, da so „obrtne in gospodarske ustanove“ pravnih oseb javnega prava,
         katerih uprava ali sedež je na nacionalnem ozemlju, v celoti zavezanke za plačilo davka od dohodka pravnih oseb.

      12      Člen 4 KStG je določal:

      „1.      V skladu z odstavkom 5 so obrtne in gospodarske ustanove pravnih oseb javnega prava v smislu člena 1(1), točka 6, vse ustanove
         za opravljanje trajne gospodarske dejavnosti z namenom pridobivanja dohodkov – razen kmetijstva in gozdarstva – ki v gospodarskem
         smislu izstopajo od celotne dejavnosti pravne osebe; namen ustvarjanja koristi in udeležba v splošnem gospodarskem prometu
         se ne zahtevata.

      2.      Obrtna in gospodarska ustanova, ki je sama pravna oseba javnega prava, je tudi v celoti zavezana plačevati ta davek.
      […]
      4.      Šteje se, da v okvir dajanja takšne ustanove v najem spadata tudi obrtna in gospodarska ustanova.
      5.      Obrtne in gospodarske ustanove niso ustanove, ki so večinoma namenjene izvajanju javne oblasti (upravne ustanove). Pravica
         do uporabe prisile ali monopol ne zadostujeta za opredelitev upravne ustanove.“

      13      Iz predložitvene odločbe je razvidno, da se v okviru ureditve davka od dohodka pravnih oseb šteje, da dolgoročni najem nepremičnega
         premoženja ne spada med dejavnosti „obrtne ali gospodarske ustanove“. Ta ugotovitev naj bi bila posledica, po eni strani,
         pravne fikcije iz člena 4(4) KStG in, po drugi strani, člena 14 nemškega davčnega zakonika iz leta 1977 (Abgabenordnung 1977)
         v različici, ki je veljala leta 1995 (v nadaljevanju: AO).

      14      Člen 14 AO je določal, da je „gospodarsko izkoriščanje […] neodvisna trajna dejavnost, ki omogoča pridobivanje donosov ali
         drugih ekonomskih koristi in presega samo upravljanje premoženja. Namen ustvarjanja dobička se ne zahteva. Na splošno gre
         za upravljanje premoženja, kadar se premoženje izkorišča, na primer, kadar je kapitalsko premoženje investirano in se obrestuje
         ali kadar je nepremično premoženje dano v najem ali zakup.“

       Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
      15      Družba za dajanje nepremičnin v najem Salix je 20. marca 1995 sklenila „pogodbo o najemu nepremičnine“ z Industrie- und Handelskammer
         Offenbach (obrtno-gospodarska zbornica Offenbach, v nadaljevanju: IHK), osebo javnega prava. Družba Salix se je s to pogodbo
         zavezala, da bo IHK za obdobje 27 let dala v najem upravno stavbo v gradnji s podzemno garažo.

      16      Družba Salix je navedeno stavbo tistega leta dokončala in jo dala na razpolago IHK. Del pisarn je ta namenila za svojo uporabo,
         preostale pa je dala v dolgoročni podnajem tretjim osebam, zavezancem za plačilo prometnega davka. Tudi v podzemni garaži
         je IHK del parkirnih mest obdržala za svoje potrebe, drugi del je dala v dolgoročni podnajem najemnikom pisarn, preostala
         parkirna mesta pa je dala kratkoročno in odplačno na razpolago zunanjim osebam.

      17      Zaradi možnosti odbitka DDV, ki je bil pri gradnji stavbe plačan kot vstopni davek in se nanaša na del nepremičnine, ki jo
         je IHK dala v podnajem, se je družba Salix v skladu s členom 9(1) UStG odpovedala oprostitvi davka na transakcije najema,
         določeni v členu 4(12)(a) UStG. Menila je, da je zaradi te odpovedi upravičena do navedenega odbitka, saj je stavbo dajala
         v najem drugemu podjetniku za njegovo podjetje, in sicer IHK, ki je stavbo delno uporabljala v zvezi s transakcijami, pri
         katerih je mogoč odbitek vstopnega davka.

      18      Toda davčni inšpektor je družbi Salix ob davčnem pregledu zavrnil ta odbitek za del stavbe v dolgoročnem podnajemu, ker naj
         IHK med izvrševanjem tega podnajema ne bi delovala kot „podjetnik“ v smislu člena 9(1) UStG.

      19      Davčni inšpektor je glede tega poudaril, da je iz člena 2(3), prva poved, UStG razvidno, da lahko pravne osebe javnega prava
         delujejo kot podjetniki zgolj v okviru obrtne ali gospodarske ustanove, kot je opredeljena v členih 1(1), točka 6, in (4)
         KStG.

      20      Po mnenju davčnega inšpektorja se torej za dejavnost v okviru „obrtne ali gospodarske ustanove“ v smislu navedenih določb
         lahko šteje zgolj kratkoročno dajanje v najem, dajanje v dolgoročni najem pa kot zgolj „upravljanje premoženja“ ne spada v
         navedeno dejavnost.

      21      Finanzamt je zato 20. aprila 2001 izdala odločbo o popravku odmere DDV za leto 1995, s katero je zavrnila odbitek DDV, ki
         ga je družba Salix plačala kot vstopni davek pri gradnji stavbe in se nanaša na del nepremičnine, ki ga je IHK dala v dolgoročni
         podnajem.

      22      Vendar se davčni organi, pristojni za odmero davka IHK, s tem niso strinjali. Potrdili so, da je IHK pri vseh svojih dejavnostih
         dajanja v podnajem delovala kot podjetnik in da je njena odpoved oprostitvi davka na njene dejavnosti veljavna.

      23      Družba Salix je po zavrnitvi pritožbe, ki jo je vložila zoper odločbo o popravku odmere davka, sprožila postopek pred Finanzgericht
         Düsseldorf (davčno sodišče v Düsseldorfu).

      24      Finanzgericht Düsseldorf je ugodilo tožbi, ki jo je vložila družba Salix. Čeprav je menilo, da IHK svojih transakcij dajanja
         v dolgoročni podnajem ni opravljala kot podjetnik v smislu nemškega davčnega prava, je ugotovilo, da je vendar treba šteti,
         da je IHK glede tega delovala kot davčna zavezanka in zato kot „podjetnik“ na podlagi razlage nacionalnega prava, ki je v
         skladu s členom 4(5), drugi in četrti pododstavek, Šeste direktive.

      25      Finanzgericht Düsseldorf je menilo, da je bila IHK s tem, da ni mogla izbrati obravnave, kot da je davčna zavezanka, in zato
         ni mogla uveljavljati odbitka DDV, plačanega kot vstopni davek, ker ji ni bila priznana lastnost podjetnika, postavljena v
         neugodnejši položaj v primerjavi z njenimi zasebnimi konkurenti na zadevnih trgih. To naj bi torej povzročilo „znatno izkrivljanje
         konkurence“, preprečevanju katerega naj bi bil namenjen člen 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive.

      26      Finanzamt je pri Bundesfinanzhof vložila pritožbo, s katero je zahtevala razveljavitev sodbe Finanzgericht Düsseldorf in zavrnitev
         tožbe družbe Salix. Finanzamt v utemeljitev svoje pritožbe trdi, da je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da je namen besedne
         zveze „znatno izkrivljanje konkurence“ izključno varovanje zasebnega gospodarskega sektorja, torej zasebnih podjetij, ki so
         davčni zavezanci, pred konkurenco oseb javnega prava, ki niso davčne zavezanke. Uporaba te določbe tudi v korist oseb javnega
         prava naj bi bila zato v nasprotju z namenom te določbe.

      27      Prvič, Bundesfinanzhof meni, da lahko države članice uveljavljajo možnost, določeno v členu 4(5), četrti pododstavek, Šeste
         direktive, da štejejo dejavnosti oseb javnega prava, ki so oproščene po členu 13 ali 28 te direktive, za dejavnosti, ki se
         opravljajo v okviru izvajanja javne oblasti, le, če je v tem smislu sprejeta izrecna zakonska določba.

      28      Iz predložitvene odločbe je glede tega razvidno, da ni bila v Nemčiji sprejeta nobena izrecna zakonska določba, v skladu s
         katero bi se osebe javnega prava, ki dajejo nepremičnine v zakup in najem, obravnavale kot davče zavezanke. V postopku v glavni
         stvari je obravnava navedenih oseb kot davčnih zavezank, kadar opravljajo takšne transakcije, odvisna zgolj od razlage besedne
         zveze „upravljanje premoženja“. Toda ta besedna zveza ni navedena v upoštevni nacionalni zakonodaji, torej niti v členu 2(3)
         UStG, niti v členu 1(1), točka 6, KStG, niti v členu 4 KStG, niti v zakonodajnem pooblastilu, ki je s temi določbami zaupano
         upravnim organom.

      29      Drugič, Bundesfinanzhof se sprašuje, ali ni v postopku v glavni stvari izključena uporaba člena 4(5), četrti pododstavek,
         Šeste direktive zaradi okoliščine, da bi lahko bila sama IHK, ne pa eden od njenih zasebnih konkurentov, oškodovana zaradi
         znatnega izkrivljanja konkurence v smislu drugega pododstavka navedene določbe, če bi se njene transakcije dajanja v dolgoročni
         podnajem štele za neobdavčljive.

      30      Bundesfinanzhof namreč meni, da čeprav je glavni namen člena 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive varovati zasebni gospodarski
         sektor pred neobdavčenimi dejavnostmi oseb javnega prava, pa naj zato ne bi bilo izključeno, da bi te osebe lahko imele tudi
         korist od pridržka v zvezi s konkurenco, ki je predviden s to določbo. Glede tega Bundesfinanzhof opozarja, da v besedilu
         navedenega drugega pododstavka, ki naj bi se nanašal na nastanek znatnega izkrivljanja konkurence, ni nobene omejitve glede
         tega pridržka v zvezi s konkurenco, ne glede na to, komu to izkrivljanje škodi. Vendar Bundesfinanzhof meni, da je vsako od
         teh nasprotujočih si razlag mogoče utemeljiti s sodno prakso Sodišča.

      31      V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

      „1.      Ali lahko države članice dejavnosti državnih, regionalnih in lokalnih organov ter drugih oseb javnega prava, ki so v skladu
         s členom 13 Šeste direktive […] oproščene davka, v skladu s členom 4(5), četrti pododstavek, te direktive ,štejejo‘ za dejavnosti,
         ki se opravljajo v okviru izvajanja javne oblasti, le, če države članice v tem smislu sprejmejo izrecno zakonsko določbo?

      2.      Ali lahko gre za ,znatno izkrivljanje konkurence‘ v smislu člena 4(5), četrti pododstavek v povezavi z drugim pododstavkom,
         Šeste direktive […] le, če bi obravnava osebe javnega prava, kot da ni davčna zavezanka, povzročila znatno izkrivljanje konkurence
         v škodo konkurenčnih zasebnih davčnih zavezancev, ali pa tudi, če bi obravnava osebe javnega prava, kot da ni davčna zavezanka,
         povzročila znatno izkrivljanje konkurence v njeno škodo?“

       Vprašanji za predhodno odločanje
       Prvo vprašanje
      32      Bundesfinanzhof s prvim vprašanjem sprašuje, ali lahko države članice uveljavljajo možnost, določeno v členu 4(5), četrti
         pododstavek, Šeste direktive, da štejejo dejavnosti oseb javnega prava, ki so oproščene po členu 13 ali 28, za dejavnosti,
         ki se opravljajo v okviru izvajanja javne oblasti, le, če je v tem smislu sprejeta izrecna zakonska določba.

       Stališča, predložena Sodišču
      33      Družba Salix meni, da je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da morajo države članice, da bi uveljavljale možnost iz člena 4(5),
         četrti pododstavek, Šeste direktive, sprejeti zakonske akte, ki to možnost izrecno navajajo. Države članice morajo namreč
         pri prenosu direktiv Skupnosti izbrati zavezujoče zakonodajne instrumente nacionalnega prava za določitev natančnega in nedvoumnega
         pravnega okvira, ki bi bil jasno prepoznaven za vse gospodarske izvajalce. Dodaja, da lahko ti akti vseeno vsebujejo prenos
         pogojnih izvedbenih pooblastil na upravne organe.

      34      Nemška vlada meni, da je za prenos člena 4(5), četrti pododstavek, Šeste direktive treba sprejeti zakonsko določbo, vendar
         ni nujno, da je ta izrecna. Za prenos možnosti iz navedene določbe naj bi namreč zadoščalo, da je zakonodajalčev namen na
         podlagi priznanih pravnih metod razlage jasno razviden iz zakonskih določb. V nasprotju z navedbami predložitvenega sodišča
         pa naj bi bile za prenos navedene določbe sprejete zakonske določbe.

      35      Irska trdi, da je iz ustaljene sodne prakse Sodišča razvidno, da morajo države članice, ko prenesejo direktivo v domači pravni
         red, doseči cilje, ki jih ta direktiva določa, pri tem pa so proste glede izbire oblike in ustreznih sredstev za dosego tega
         rezultata. Ta vlada v postopku v glavni stvari meni, da nemška ureditev, ki jasno razločuje med upravljanjem premoženja in
         gospodarskimi transakcijami, zagotavlja dovolj zanesljivo zakonsko podlago za uporabo člena 4(5), četrti pododstavek, Šeste
         direktive, tako da neobstoj izrecnih določb nima vpliva.

      36      Komisija Evropskih skupnosti meni, da morajo biti direktive Skupnosti zaradi spoštovanja splošnih načel prava Skupnosti prenesene
         z jasnimi in formalnimi pravili nacionalnega prava, ki imajo neposreden učinek na državljane, so uradno objavljena in jih
         upravni organi ne morejo po svoji volji spreminjati. Države članice naj bi zato sprejele zakonske ali podzakonske določbe.
         V postopku v glavni stvari naj bi bilo očitno, da je izrecna in natančno opredeljena zakonska določba še toliko nujnejša,
         saj gre za določitev področja uporabe odstopanja od načela obdavčitve vsake osebe, ki samostojno opravlja eno od gospodarskih
         dejavnosti, navedenih v členu 4(2) Šeste direktive.

       Presoja Sodišča
      37      Najprej je treba poudariti, da je iz člena 13(B)(b), točka 2, Šeste direktive razvidno, da dejavnosti dajanja v najem parkirnih
         mest ni med dejavnostmi, ki so oproščene plačila davka. Takšne dejavnosti zato na podlagi člena 4(5), četrti pododstavek,
         Šeste direktive ni mogoče enačiti z dejavnostjo, ki se opravlja kot dejavnost v okviru izvajanja javne oblasti v smislu prvega
         pododstavka te določbe, če sama po sebi ne izpolnjuje tega pogoja (glej v tem smislu sodbo z dne 14. decembra 2000 v zadevi
         Fazenda Pública, C‑446/98, Recueil, str. I‑11435, točka 44).

      38      Vendar je treba pojasniti, da pojem „dajanje v najem nepremičnin“, ki je predmet oprostitve, določene v členu 13(B)(b) Šeste
         direktive, poleg dajanja v najem blaga, ki je glavni predmet najema, nujno vključuje tudi dajanje v najem vsega premoženja,
         ki je z njim v zvezi. Iz tako določene oprostitve zato ni mogoče izključiti dajanja v najem parkirnih mest, kadar je to dajanje
         v najem tesno povezano z dajanjem v najem nepremičnin, ki imajo drugačen namen uporabe, tako da oba najema pomenita enotno
         gospodarsko transakcijo (sodba z dne 13. julija 1989 v zadevi Henriksen, 173/88, Recueil, str. 2763, točki 14 in 15).

      39      V postopku v glavni stvari bi moralo predložitveno sodišče ob upoštevanju vseh upoštevnih okoliščin po potrebi preveriti,
         ali dejstvo, da IHK del podzemnih parkirnih mest daje v dolgoročni podnajem dolgoročnim najemnikom pisarn v tej nepremičnini,
         pomeni enotno gospodarsko transakcijo v smislu sodne prakse, navedene v prejšnji točki. Če namreč ne bi bilo tako, potem dejstva,
         da IHK daje v podnajem svoja parkirna mesta, nikakor ni mogoče na podlagi člena 4(5), četrti pododstavek, Šeste direktive
         enačiti z dejavnostjo, ki se opravlja v okviru izvrševanja javne oblasti, v smislu prvega pododstavka te določbe.

      40      V zvezi z vprašanjem, ali lahko države članice uveljavljajo možnost iz člena 4(5), četrti pododstavek, Šeste direktive le,
         če prej v tem smislu sprejmejo izrecno zakonsko določbo, je treba opozoriti, da prenos direktive v nacionalno pravo v skladu
         z ustaljeno sodno prakso Sodišča ne zahteva nujno formalnega in dobesednega prevzema njenih določb v izrecno in natančno določeno
         pravno normo in da v tem primeru splošni pravni kontekst lahko zadošča, če dejansko zagotavlja polno uveljavitev direktive
         na način, ki je dovolj jasen in natančno določen (sodbe z dne 28. februarja 1991 v zadevi Komisija proti Nemčiji, C‑131/88,
         Recueil, str. I‑825, točka 6; z dne 15. novembra 2001 v zadevi Komisija proti Italiji, C‑49/00, Recueil, str. I‑8575, točka 21,
         in z dne 28. aprila 2005 v zadevi Komisija proti Italiji, C‑410/03, ZOdl., str. I‑3507, točka 60).

      41      Zaradi izpolnjevanja zahteve po pravni varnosti je zlasti pomembno, da mora biti upravičencem, če je namen te direktive ustvariti
         pravice za posameznike, omogočeno celostno poznavanje njihovih pravic in da se, če je to potrebno, nanje lahko sklicujejo
         pred nacionalnimi sodišči (glej zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Nemčiji, točka 6, ter zgoraj navedeni sodbi z dne 15. novembra 2001
         v zadevi Komisija proti Italiji, točki 21 in 22, in z dne 28. aprila 2005 v zadevi Komisija proti Italiji, točka 60).

      42      Vsaka država članica mora namreč določbe direktive prenesti tako, da v celoti izpolnjuje zahteve po jasnosti in določnosti
         pravnih položajev, ki jih je predpisal zakonodajalec Skupnosti v interesu zadevnih oseb, ki imajo sedež ali stalno prebivališče
         v državah članicah. Zato se morajo določbe direktive izvajati z nesporno zavezujočo močjo in zahtevano specifičnostjo, natančnostjo
         in jasnostjo (sodba z dne 18. oktobra 2001 v zadevi Komisija proti Irski, C‑354/99, Recueil, str. I‑7657, točka 27 in navedena
         sodna praksa).

      43      Zlasti za običajne upravne prakse, ki se spreminjajo glede na voljo upravnega organa in niso dovolj znane, ni mogoče šteti,
         da pomenijo veljavno izvrševanje obveznosti iz Pogodbe ES (glej sodbi z dne 7. marca 1996 v zadevi Komisija proti Franciji,
         C-334/94, Recueil, str. I-1307, točka 30, in z dne 13. marca 1997 v zadevi Komisija proti Franciji, C‑197/96, Recueil, str. I‑1489,
         točka 14).

      44      Čeprav mora predložitveno sodišče presoditi, ali so pogoji prenosa, navedeni v točkah od 40 do 43 te sodbe, v postopku v glavni
         stvari izpolnjeni, mu lahko Sodišče, da bi mu koristno odgovorilo, posreduje smernice, ki se mu zdijo potrebne (glej zlasti
         sodbi z dne 1. julija 2008 v zadevi MOTOE, C‑49/07, še neobjavljena v ZOdl., točka 30, in z dne 22. decembra 2008 v zadevi
         Magoora, C‑414/07, še neobjavljena v ZOdl., točka 33).

      45      V obravnavanem primeru iz predložitvene odločbe izhaja, da je na podlagi nemškega davčnega prava možnost IHK, da izbere, ali
         bo davčna zavezanka, odvisna izključno od vprašanja, ali se to, da osebe javnega prava dajejo v najem nepremičnine, šteje
         za dejavnost podjetnika, ki se opravlja v okviru obrtne ali gospodarske ustanove, ali pa to spada v upravljanje premoženja.

      46      Glede tega je iz predložitvene odločbe tudi razvidno – kot je bilo poudarjeno v točki 28 te sodbe – da odločilen pojem „upravljanje
         premoženja“ ni naveden v upoštevni nacionalni zakonodaji, torej niti v UStG, niti v KStG, niti v zakonodajnem pooblastilu,
         ki je s temi določbami zaupano upravnim organom.

      47      V zvezi z delom, v katerem nemška vlada opozarja, da člen 14 AO navaja besedno zvezo upravljanje premoženja in jo razlikuje
         od dejavnosti podjetnika, je treba vseeno poudariti, da je iz predložitvene odločbe razvidno, da položaji, kakršen je ta v
         postopku v glavni stvari, ne spadajo neposredno na področje uporabe tega člena.

      48      Predložitveno sodišče je namreč po eni strani pojasnilo, da v upoštevni zakonodaji ni razlikovanja med upravljanjem premoženja
         in dejavnostmi podjetnika. Po drugi strani je izrecno pojasnilo, da če se vseeno šteje, da se to razlikovanje uporablja v
         ureditvi davka od dohodka pravnih oseb, je ta presoja zgolj posledica sklepa, ki poleg tega temelji delno na členu 14 AO in
         delno na členu 4(4) KStG.

      49      Nazadnje, iz predložitvene odločbe je razvidno, da je davčna uprava, ki je pristojna za obravnavo prošnje IHK za odbitek DDV,
         plačanega kot vstopni davek, v nasprotju s Finanzamt menila, da je dajanje v dolgoročni najem tudi dejavnost podjetnika, ki
         ima navsezadnje za posledico pravico do odbitka. Ugotoviti je torej treba, da med upravnimi praksami obstajajo odstopanja.

      50      Poleg tega je iz predložitvene odločbe razvidno, da v Nemčiji ni bila sprejeta nobena izrecna zakonska določba glede obravnave
         oseb javnega prava, ki dajejo nepremičnine v zakup in najem, kot davčnih zavezank.

      51      Glede tega je treba poudariti, da člen 4(5), četrti pododstavek, Šeste direktive določa, da imajo države članice možnost,
         ne pa obveznost, šteti dejavnosti oseb javnega prava, ki so oproščene po členu 13 ali 28 Šeste direktive, za dejavnosti, ki
         se opravljajo v okviru izvajanja javne oblasti. Prenos te določbe v nacionalno pravo zato ni obvezen.

      52      Iz tega sledi, da morajo države, da bi izkoristile možnost iz te določbe, opraviti izbiro, da se lahko sklicujejo nanjo.

      53      Poudariti je treba tudi, da lahko države članice zaradi navedene možnosti v zvezi z dejavnostmi uveljavljajo odstopanje, določeno
         v členu 4(5), prvi pododstavek, Šeste direktive, od splošnega načela, določenega v členih 2, točka 1, ter 4(1) in (2) te direktive,
         v skladu s katerim je načeloma vsaka gospodarska dejavnost predmet DDV.

      54      Toda ker člen 4(5), četrti pododstavek, Šeste direktive določa odstopanje od enega od splošnih pravil, ki jih ta direktiva
         določa, je treba to določbo razlagati ozko.

      55      V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da morajo države članice, da bi uveljavljale možnost, določeno v členu 4(5), četrti
         pododstavek, Šeste direktive, to posebej izbrati. Določiti morajo torej, da se določene dejavnosti oseb javnega prava, ki
         so oproščene po členu 13 ali 28 Šeste direktive, štejejo za dejavnosti, ki se opravljajo v okviru izvajanja javne oblasti.

      56      Glede tega je treba pojasniti, da imajo države članice možnost izbire normativne tehnike, ki je po njihovem mnenju najprimernejša.
         Tako lahko v nacionalni zakonodaji zgolj povzamejo besedno zvezo, uporabljeno v Šesti direktivi, oziroma enakovreden izraz
         ali pa sprejmejo seznam dejavnosti oseb javnega prava, ki so oproščene po členu 13 ali 28 Šeste direktive in se štejejo za
         dejavnosti, ki se opravljajo v okviru izvajanja javne oblasti (glej v tem smislu sodbo z dne 17. oktobra 1989 v združenih
         zadevah Comune di Carpaneto Piacentino in drugi, 231/87 in 129/88, Recueil, str. 3233, točka 18).

      57      Izvršilnemu organu je namreč lahko z zakonsko določbo dovoljeno, da natančno opredeli dejavnosti oseb javnega prava, ki so
         oproščene po členu 13 ali 28 Šeste direktive in se štejejo za dejavnosti, ki se opravljajo v okviru izvajanja javne oblasti,
         če imajo njegovi izvedbeni sklepi nesporno zavezujočo moč, zahtevano specifičnost, natančnost in jasnost, ki so potrebne za
         zagotavljanje določnosti pravnih položajev, in so lahko predmet nadzora nacionalnih sodišč (glej po analogiji zgoraj navedeno
         sodbo Fazenda Pública, točka 35).

      58      Glede na zgoraj navedeno je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da morajo države članice sprejeti izrecno določbo, da bi lahko
         uveljavljale možnost, določeno v členu 4(5), četrti pododstavek, Šeste direktive, torej možnost, da se določene dejavnosti
         oseb javnega prava, ki so oproščene po členu 13 ali 28 te direktive, štejejo za dejavnosti, ki se opravljajo v okviru izvajanja
         javne oblasti.

       Drugo vprašanje
      59      Bundesfinanzhof s svojim drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive razlagati
         tako, da se osebe javnega prava štejejo za davčne zavezanke v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot
         organi oblasti, ne samo če bi njihova obravnava, kot da niso davčne zavezanke, na podlagi prvega ali četrtega pododstavka
         navedene določbe povzročila znatno izkrivljanje konkurence v škodo njihovih konkurentov zasebnega sektorja, temveč tudi če
         bi takšno izkrivljanje povzročila v njihovo lastno škodo.

       Stališča, predložena Sodišču
      60      Družba Salix, nemška vlada in Komisija poudarjajo, da se besedilo člena 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive brez razlike
         nanaša na kakršno koli „znatno izkrivljanje konkurence“, ne glede na to, komu to izkrivljanje škodi. Vendar bi obravnava teh
         oseb, kot da niso davčne zavezanke, zaradi katere jim je odvzeta pravica do odbitka DDV, plačanega kot vstopni davek, lahko
         povzročila tudi izkrivljanje konkurence v škodo osebe, ki ni davčna zavezanka. Ker je konkurenca izkrivljena bodisi v korist
         oseb javnega prava bodisi v korist njihovih zasebnih konkurentov, bi bilo treba ugotoviti, da je kršeno načelo davčne nevtralnosti,
         ki na področju DDV odraža načelo enakega obravnavanja. Takšna razlaga naj bi namreč ustrezala varstvu konkurence kot takemu,
         ne glede na subjektivne lastnosti posameznega zadevnega subjekta.

      61      Irska, nasprotno, opozarja, da čeprav v besedilu člena 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive besedna zveza „znatno izkrivljanje
         konkurence“ ni natančneje opredeljena, je namen navedenega člena 4(5) izvzeti osebe javnega prava iz področja uporabe Šeste
         direktive. Zakonodajalec Skupnosti naj nikoli ne bi nameraval omogočiti osebam javnega prava, da bi se za pridobitev položaja
         obdavčljivih subjektov za svoje dejavnosti same sklicevale na to izjemo. Poleg tega naj bi takšna razlaga izničila bistvo
         diskrecijske pravice, ki jo imajo države članice na podlagi četrtega pododstavka navedene določbe, in naj bi bila v nasprotju
         s ciljem drugega pododstavka te določbe, ki je v skladu s sodno prakso Sodišča varovanje zasebnih konkurentov pred dejavnostjo
         oseb javnega prava.

       Presoja Sodišča
      62      Najprej je treba opozoriti, da se osebe javnega prava na podlagi člena 4(5), prvi pododstavek, Šeste direktive ne štejejo
         za zavezanke za plačilo DDV v zvezi z gospodarskimi dejavnostmi, ki jih opravljajo kot organi oblasti, in da lahko države
         članice na podlagi četrtega pododstavka te določbe štejejo dejavnosti teh organov, ki so oproščene po členu 13 ali 28, za
         dejavnosti, ki se opravljajo v okviru izvajanja javne oblasti.

      63      Čeprav pa te osebe izvršujejo takšne dejavnosti kot organi oblasti, jih je treba v skladu s členom 4(5), drugi pododstavek,
         obravnavati kot davčne zavezanke, kadar bi njihova obravnava, kot da niso davčne zavezanke, povzročila znatno izkrivljanje
         konkurence.

      64      Predložitveno sodišče mora zato najprej ugotoviti, ali je dejavnost dajanja v najem IHK dejavnost, ki jo opravlja oseba javnega
         prava kot organ oblasti v smislu člena 4(5), prvi ali četrti pododstavek, Šeste direktive. Zgolj v tem primeru se uporabi
         člen 4(5), drugi pododstavek (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Fazenda Pública, točka 43, in sodbo z dne 16. septembra 2008
         v zadevi Isle of Wight Council in drugi, C‑288/07, še neobjavljena v ZOdl., točke od 30 do 32).

      65      Prvič, opozoriti je treba, da se na podlagi člena 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive osebe javnega prava, ko opravljajo
         dejavnosti ali transakcije kot organi oblasti, štejejo za davčne zavezanke v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami, „če
         bi obravnava, kot da niso davčne zavezanke, povzročila znatno izkrivljanje konkurence“.

      66      Besedilo člena 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive zato ne določa natančno oseb, varovanju katerih pred tem znatnim izkrivljanjem
         konkurence, povzročenim z obravnavo oseb javnega prava, kot da niso davčne zavezanke, je namenjen.

      67      Drugič, opozoriti je treba, da je namen člena 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive s tem, da določa odstopanje od obravnave
         oseb javnega prava, kot da niso davčne zavezanke v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot organi oblasti,
         ponovna vzpostavitev splošnega pravila, določenega v členih 2, točka 1, ter 4(1) in (2) te direktive, v skladu s katerim je
         vsaka gospodarska dejavnost načeloma predmet DDV (glej zgoraj navedeno sodbo Isle of Wight Council in drugi, točka 38).

      68      Člena 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive zato ni mogoče razlagati ozko (glej zgoraj navedeno sodbo Isle of Wight Council
         in drugi, točka 60).

      69      Tretjič, glede ciljev člena 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive, na katere se sklicuje zlasti Irska, ni nikjer navedeno,
         da je ta odločba namenjena zagotavljanju tega, da morajo osebe javnega prava trpeti posledice znatnega izkrivljanja konkurence,
         da so lahko na podlagi prvega ali četrtega pododstavka te določbe obravnavane, kot da niso davčne zavezanke.

      70      Četrtič, opozoriti je treba, da je pravica do odbitka, določena v členu 17 in naslednjih Šeste direktive, bistven del sistema
         DDV in načeloma ne sme biti omejena. Izvede se takoj za vse davke, ki so bili naloženi na vstopne transakcije (glej zlasti
         sodbe z dne 6. julija 1995 v zadevi BP Soupergaz, C-62/93, Recueil, str. I‑1883, točka 18; z dne 21. marca 2000 v združenih
         zadevah Gabalfrisa in drugi, od C‑110/98 do C‑147/98, Recueil, str. I‑1577, točka 43, in z dne 6. julija 2006 v združenih
         zadevah Kittel in Recolta Recycling, C‑439/04 in C‑440/04, ZOdl., str. I‑6161, točka 47).

      71      Namen sistema odbitkov je namreč podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV pri vseh njegovih gospodarskih
         dejavnostih. Skupni sistem DDV zato zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede
         na njihove cilje ali rezultate, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV (glej zlasti sodbi z dne 22. februarja 2001
         v zadevi Abbey National, C‑408/98, Recueil, str. I‑1361, točka 24, in z dne 21. aprila 2005 v zadevi HE, C‑25/03, ZOdl., str. I‑3123,
         točka 70, ter zgoraj navedeno sodbo Kittel in Recolta Recycling, točka 48).

      72      Iz tega sledi, da se pravica do odbitka načeloma uporablja v celotni verigi dobav blaga ali storitev, ki jih davčni zavezanci
         kot taki opravijo za gospodarske dejavnosti drugih davčnih zavezancev (glej v tem smislu sodbo z dne 12. januarja 2006 v združenih
         zadevah Optigen in drugi, C‑354/03, C‑355/03 in C‑484/03, ZOdl., str. I‑483, točka 52, in zgoraj navedeno sodbo Kittel in
         Recolta Recycling, točka 45).

      73      Vendar ni mogoče izključiti, da bi obravnava osebe javnega prava pri opravljanju določenih dejavnosti in transakcij, kot da
         ni davčna zavezanka, ki izključuje pravico do odbitka DDV, lahko vplivala na verigo dobave blaga ali storitev v škodo davčnih
         zavezancev, ki poslujejo v zasebnem sektorju.

      74      Kot je bilo poudarjeno v točkah od 17 do 21 te sodbe, je bilo namreč v postopku v glavni stvari družbi Salix, pravni osebi
         zasebnega prava – ker je bila IHK obravnavana, kot da ni davčna zavezanka – preprečeno uveljavljanje pravice do odbitka DDV,
         plačanega kot vstopni davek.

      75      Iz vsega zgoraj navedenega je razvidno, da se člen 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive nanaša tudi na izkrivljanje konkurence
         v škodo oseb javnega prava.

      76      V teh okoliščinah je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive razlagati
         tako, da je treba osebe javnega prava šteti za davčne zavezanke v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo
         kot organi oblasti, ne samo če bi njihova obravnava, kot da niso davčne zavezanke, na podlagi prvega ali četrtega pododstavka
         navedene določbe povzročila znatno izkrivljanje konkurence v škodo njihovih konkurentov zasebnega sektorja, temveč tudi če
         bi takšno izkrivljanje povzročila v njihovo lastno škodo.

       Stroški
      77      Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
         o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

      Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
      1)      Države članice morajo sprejeti izrecno določbo, da bi lahko uveljavljale možnost, določeno v členu 4(5), četrti pododstavek,
            Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka
            na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, torej možnost, da se določene dejavnosti oseb javnega prava, ki so oproščene
            po členu 13 ali 28 te direktive, štejejo za dejavnosti, ki se opravljajo v okviru izvajanja javne oblasti.
      2)      Člen 4(5), drugi pododstavek, Šeste direktive 77/388 je treba razlagati tako, da je treba osebe javnega prava šteti za davčne
            zavezanke v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot organi oblasti, ne samo če bi njihova obravnava,
            kot da niso davčne zavezanke, na podlagi prvega ali četrtega pododstavka navedene določbe povzročila znatno izkrivljanje konkurence
            v škodo njihovih konkurentov zasebnega sektorja, temveč tudi če bi takšno izkrivljanje povzročila v lastno škodo.
      Podpisi
      * Jezik postopka: nemščina.


Sodba Sodišča prve stopnje (četrti senat) z dne 9. julija 2003. # Petros Efthymiou proti Komisiji Evropskih skupnosti. # Uradniki. # Zadeva T-22/01.


Sodba Sodišča prve stopnje (tretji senat) z dne 18. oktobra 2001. # X proti Evropski centralni banki. # Uradniki - Odpust. # Zadeva T-333/99.


title: Sodba Splošnega sodišča (četrti senat) z dne 22. maja 2012. # Nordmilch AG proti Uradu za usklajevanje na notranjem trgu (znamke in modeli) (UUNT). # Znamka Skupnosti - Postopek z ugovorom - Prijava besedne znamke Skupnosti MILRAM - Prejšnje besedne in figurativne znamke RAM - Relativni razlog za zavrnitev - Podobnost proizvodov in znakov - Verjetnost zmede - Člen 8(1)(b) Uredbe (ES) št.º 207/2009. # Zadeva T-546/10.

text:
      Sodba Splošnega sodišča (četrti senat) z dne 22. maja 2012 –Nordmilch proti UUNT – Lactimilk (MILRAM)
      (Zadeva T‑546/10)
      „Znamka Skupnosti – Postopek z ugovorom – Prijava besedne znamke Skupnosti MILRAM – Prejšnja nacionalna besedna znamka RAM in prejšnja nacionalna figurativna znamka RAM – Relativni razlog za zavrnitev – Podobnost proizvodov in znakov – Verjetnost zmede – Člen 8(1)(b) Uredbe (ES) št. 207/2009“
      Znamka Skupnosti – Opredelitev in pridobitev znamke Skupnosti – Relativni razlogi za zavrnitev – Ugovor imetnika prejšnje enake ali podobne znamke, registrirane za enake ali podobne proizvode ali storitve – Verjetnost zmede zaradi prejšnje znamke (Uredba Sveta št. 207/2009, člen  8(1)(b)) (Glej točke 24, 27, 28, 43, 51, 52, 71,
         78 in 83.)

      Predmet

               Tožba zoper odločbo četrtega odbora za pritožbe UUNT z dne 15. Septembra 2010 (združeni zadevi R 1041/2009‑4 in R 1053/2009‑4)
                  v zvezi s postopkom z ugovorom med družbama Lactimilk SA in Nordmilch AG.

            Izrek

                  1.

                  	Tožba se zavrne.

                  2.

                  	Družbi Nordmilch AG se naloži plačilo stroškov.


Sodba Sodišča (peti senat) z dne 4. marca 2004. # Cofinoga Mérignac SA proti Sylvain Sachithanathan. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Tribunal d'instance de Vienne - Francija. # Zadeva C-264/02.