title: Sodba Sodišča (tretji senat) z dne 19. novembra 2009.#Krzysztof Filipiak proti Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - Poljska.#Zakonodaja o davku na dohodek - Pravica, da se od davčne osnove odbijejo prispevki za socialno zavarovanje - Pravica, da se davek zmanjša zaradi plačanih prispevkov za zdravstveno zavarovanje - Zavrnitev, če so bili prispevki plačani v drugi državi članici, in ne v državi obdavčitve - Skladnost s členoma 43 ES in 49 ES - Sodba nacionalnega ustavnega sodišča - Neustavnost nacionalnih določb - Odlog prenehanja zavezujoče pravne moči navedenih določb - Primarnost prava Skupnosti - Posledica za predložitveno sodišče.#Zadeva C-314/08.

text:
      Zadeva C-314/08
      Krzysztof Filipiak
      proti
      Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu)
      „Zakonodaja o davku na dohodek – Pravica, da se od davčne osnove odbijejo prispevki za socialno zavarovanje – Pravica, da se davek zmanjša zaradi plačanih prispevkov za zdravstveno zavarovanje – Zavrnitev, če so bili prispevki plačani v drugi državi članici, in ne v državi obdavčitve – Skladnost s členoma 43 ES in 49 ES – Sodba nacionalnega ustavnega sodišča – Neustavnost nacionalnih določb – Odlog prenehanja zavezujoče pravne moči navedenih določb – Primarnost prava Skupnosti – Posledica za predložitveno sodišče“
      Povzetek sodbe
      1.        Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Svoboda opravljanja storitev – Omejitve – Davčna zakonodaja – Davek na dohodek
      (člena 43 ES in 49 ES)
      2.        Pravo Skupnosti – Primarnost – Nasprotujoče nacionalno pravo – Prenehanje veljavnosti obstoječih določb
      1.        Člena 43 ES in 49 ES nasprotujeta nacionalnim predpisom, na podlagi katerih lahko davčni zavezanec rezident doseže po eni
         strani, da se prispevki za socialno zavarovanje, plačani v davčnem obdobju, odbijejo od davčne osnove, in po drugi strani,
         da se davek na dohodek, ki ga je dolžan plačati, zmanjša na podlagi prispevkov za zdravstveno zavarovanje, ki jih je plačal
         v tem obdobju, le če so navedeni prispevki plačani v državi članici obdavčitve, medtem ko so take ugodnosti zavrnjene, če
         so bili ti prispevki plačani v drugi državi članici, čeprav ti prispevki niso bili odbiti v tej državi članici.

      Taka ureditev uvaja različno obravnavanje zavezancev rezidentov. Noben zavezanec, ki je sicer rezident v državi članici obdavčitve,
         vendar opravlja gospodarsko dejavnost v drugi državi članici, v kateri je vključen v obvezno socialno in zdravstveno zavarovanje,
         ne more odbiti prispevkov, ki jih je plačal, od svoje davčne osnove ali na podlagi teh prispevkov zmanjšati davek, ki ga dolguje
         v državi članici obdavčitve, in je torej slabše obravnavan kot vsak drug zavezanec, ki je rezident v navedeni državi in gospodarsko
         dejavnost opravlja samo znotraj meja te države ter plačuje obvezne prispevke socialnega in zdravstvenega zavarovanja pristojnemu
         nacionalnemu javnemu organu. Vendar glede obdavčitve dohodkov zavezancev rezidentov v državi članici obdavčitve ti zavezanci
         niso objektivno v tako različnem položaju, ki bi glede na kraj plačila prispevkov upravičeval različno obravnavanje, ker zanje
         velja neomejena davčna obveznost v tej državi članici. Zato bi morali biti njuni dohodki v tej državi članici obdavčeni po
         enakih načelih in na podlagi enakih davčnih ugodnosti. V teh okoliščinah lahko to, da se davčnemu zavezancu zavrnejo davčne
         ugodnosti, odvrne navedenega zavezanca od tega, da izkoristi svobodo ustanavljanja in svobodo opravljanja storitev, ki sta
         navedeni v členih 43 ES in 49 ES, in pomeni omejitev teh svobod.

      (Glej točke od 66 do 71, 74 in točko 1 izreka.)
      2.        Če pravo Skupnosti nasprotuje nacionalnim določbam, primarnost prava Skupnosti nalaga nacionalnemu sodišču, da uporabi pravo
         Skupnosti, in ne neskladnih nacionalnih določb, ne glede na sodbo nacionalnega ustavnega sodišča, ki je odločilo, da se do
         določenega dne odloži prenehanje veljavnosti teh določb, za katere je presodilo, da so neustavne.

      (Glej točko 85 in točko 2 izreka.)
SODBA SODIŠČA (tretji senat)
      z dne 19. novembra 2009(*)

      „Zakonodaja o davku na dohodek – Pravica, da se od davčne osnove odbijejo prispevki za socialno zavarovanje – Pravica, da se davek zmanjša zaradi plačanih prispevkov za zdravstveno zavarovanje – Zavrnitev, če so bili prispevki plačani v drugi državi članici, in ne v državi obdavčitve – Skladnost s členoma 43 ES in 49 ES – Sodba nacionalnega ustavnega sodišča – Neustavnost nacionalnih določb – Odlog prenehanja zavezujoče pravne moči navedenih določb – Primarnost prava Skupnosti – Posledica za predložitveno sodišče“
      V zadevi C-314/08,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Wojewódzki Sąd Administracyjny
         w Poznaniu (Poljska) z odločbo z dne 30. maja 2008, ki je prispela na Sodišče 14. julija 2008, v postopku

      Krzysztof Filipiak
      proti
      Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,

      SODIŠČE (tretji senat),
      v sestavi J. N. Cunha Rodrigues, predsednik drugega senata v funkciji predsednika tretjega senata, A. Rosas (poročevalec)
         in A. Ó Caoimh, sodnika,

      generalni pravobranilec: M. Poiares Maduro,
      sodni tajnik: R. Grass,
      na podlagi pisnega postopka,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      –        za poljsko vlado M. Dowgielewicz, zastopnik,
      –        za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in K. Herrmann, zastopnika,
      na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 43 ES in 49 ES.

      2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med K. Filipiakom, poljskim državljanom in davčnim zavezancem na Poljskem, ter Dyrektor
         Izby Skarbowej w Poznaniu (direktorjem davčnega urada v Poznanju) glede dejstva, da poljska davčna uprava K. Filipiaku ni
         odobrila davčnih ugodnosti v zvezi s prispevki za socialno in zdravstveno zavarovanje, plačanih v davčnem obdobju, ker so
         bili plačani v drugi državi članici, in ne v državi obdavčitve, medtem ko so take davčne ugodnosti priznane zavezancu, ki
         prispevke zdravstvenega zavarovanja plača v državi obdavčitve.

       Nacionalni pravni okvir
      3        Člen 2 poljske ustave določa:

      „Republika Poljska je demokratična država, ki temelji na vladavini prava in v kateri veljajo načela socialne pravičnosti.“
      4        Člen 8 poljske ustave določa:

      „1. Ustava je najvišji pravni akt Republike Poljske.
      2. Določbe ustave se uporabljajo neposredno, razen če je v njih določeno drugače.“
      5        Člen 32 poljske ustave določa:

      „1. Vsi so enaki pred zakonom. Vsi imajo pravico, da jih javni organi obravnavajo enako.
      2. Prepovedana je vsaka diskriminacija na političnem, socialnem ali gospodarskem področju.“
      6        Člen 91 poljske ustave določa:

      „1.      Ratificirana mednarodna pogodba je po objavi v Uradnem listu Republike Poljske sestavni del nacionalnega pravnega reda in
         se uporablja neposredno, razen če je njena uporaba odvisna od razglasitve zakona.

      2.      Mednarodna pogodba, ratificirana na podlagi odobritvenega zakona, ima večjo pravno veljavo kot zakon, če zakon ni skladen
         z mednarodno pogodbo.

      3.      Če pogodba o ustanovitvi mednarodne organizacije, ki jo je ratificirala Republika Poljska, to določa, se predpis, ki ga razglasi
         ta organizacija, uporablja neposredno in z večjo pravno veljavo v primeru kolizije z nacionalnimi zakoni.“

      7        Člen 188 poljske ustave določa:

      „Trybunał Konstytucyjny [poljsko ustavno sodišče] odloča o:
      1) skladnosti zakonov in mednarodnih pogodb z ustavo,
      2) skladnosti zakonov z ratificiranimi mednarodnimi pogodbami, pri čemer se za njihovo ratifikacijo zahteva predhodna zakonska
         odobritev;

      3) skladnosti uredbenih aktov, ki jih izdajo glavni državni organi, z ustavo, ratificiranimi mednarodnimi pogodbami in zakoni,
      4) skladnosti ciljev ali dejavnosti političnih strank z ustavo,
      5) ustavni pritožbi, navedeni v členu 79(1)“.
      8        Člen 190, od (1) do (4), poljske ustave določa:

      „1.      Sodbe Trybunał Konstytucyjny so zavezujoče erga omnes in dokončne.

      […]
      3.      Sodba Trybunał Konstytucyjny učinkuje od dneva njene objave, vendar Trybunał lahko določi drug datum, na katerega pravni akt
         preneha veljati. Ta rok ne more biti daljši od osemnajst mesecev glede zakona in dvanajst mesecev glede drugega pravnega akta.
         […]

      4.      Sodba Trybunał Konstytucyjny, s katero je bila razglašena neskladnost normativnega akta – z ustavo, mednarodno pogodbo ali
         zakonom – na podlagi katerega je bila izrečena dokončna sodna odločba, dokončna upravna odločba ali odločba, ki se nanaša
         na drugo zadevo, povzroči obnovo postopka, razveljavitev odločbe ali drugo rešitev, skladno z načeli in načinom, ki so določeni
         z določbami, ki ustrezajo sproženemu postopku.“

      9        Člen 3(1) zakona z dne 26. julija 1991 o davku na dohodek fizičnih oseb (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
         od osób fizycznych, Dz. U iz leta 2000, št. 14, naslov 176, v nadaljevanju: zakon o davku na dohodek), ki določa načelo neomejene
         davčne obveznosti, določa:

      „Fizične osebe s stalnim prebivališčem na Poljskem so davčni zavezanci glede vseh dohodkov ne glede na to, kje je njihov vir
         […].“

      10      Člen 26(1), točka 2, tega zakona določa:

      „Ob upoštevanju členov 24(3), od 29 do 30c in 30e je davčna osnova sestavljena iz dohodka, določenega v skladu s členoma 9
         in 24(1), (2), (4), od (4a) do (4e) in (6) ali členom 24b(1) in (2) ali členom 25, potem ko se odbijejo:

      […]
      2) prispevki, na katere se nanaša zakon z dne 13. oktobra 1998 o sistemu socialne varnosti [Dz. U št. 137, naslov 887, kakor
         je bil spremenjen, v nadaljevanju: zakon o sistemu socialne varnosti]:

      a) plačani v davčnem letu neposredno za starostno, pokojninsko, zdravstveno ali poškodbeno osebno socialno zavarovanje za
         namene pokritja zavezanca in njegovih sodelavcev,

      b) odtegnjeni v davčnem letu […] od sredstev zavezanca […].“
      11      Člen 27b zakona o davku na dohodek določa:

      „1.      Davek na dohodek, izračunan v skladu s členoma 27 ali 30c, se zmanjša, prvič, za prispevke zdravstvenega zavarovanja, na katere
         se nanaša zakon z dne 27. avgusta 2004 o javnem financiranju zdravstvene oskrbe [ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach
         opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U št. 210, naslov 2135; v nadaljevanju: zakon o javnem financiranju
         zdravstvenega varstva]:

      1) ki jih je plačal zavezanec v davčnem letu na podlagi določb o javnem financiranju zdravstvenega varstva,
      2) ki jih je zavezanec odtegnil v davčnem letu v skladu s temi določbami,
      […]
      2.      Prispevki za zdravstveno zavarovanje, ki jih je mogoče odbiti od davka, ne presegajo 7,75 % osnove teh prispevkov.
      […]“.
       Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
      12      Iz predložitvenega sklepa je razvidno, da je v času dejstev v sporu o glavni stvari poljski državljan K. Filipiak opravljal
         gospodarsko dejavnost na Nizozemskem kot družbenik v osebni družbi nizozemskega prava, katere ureditev ustreza ureditvi družbe
         z neomejeno odgovornostjo poljskega prava.

      13      Iz predložitvenega sklepa je tudi razvidno, da je na podlagi člena 3 zakona o davku na dohodek K. Filipiak davčni zavezanec
         na Poljskem, na podlagi česar je mogoče sklepati, da je njegovo stalno prebivališče v tej državi članici.

      14      K. Filipiak je na Nizozemskem plačal prispevke, ki jih je v skladu z nizozemsko zakonodajo treba plačati za socialno in zdravstveno
         zavarovanje.

      15      K. Filipiak je v dopisu z dne 28. junija 2006 od direktorja davčne uprave v Nowem Tomyślu zahteval pisno mnenje o obsegu in
         načinu uporabe davčnega prava.

      16      K. Filipiak v svoji zahtevi za mnenje navaja, da mu določbe zakona o davku na dohodek ne omogočajo, da bi od davčne osnove
         odbil prispevke za socialno zavarovanje, ki jih je plačal na Nizozemskem, in da bi se davek zmanjšal za prispevke za zdravstveno
         zavarovanje, ki so bili prav tako plačani na Nizozemskem. Navaja, da so take določbe diskriminatorne in da bi bilo treba v
         teh okoliščinah obiti navedene določbe in neposredno uporabiti pravo Skupnosti.

      17      Direktor davčne uprave v Nowem Tomyślu je na zahtevo za mnenje odgovoril z odločbo z dne 2. avgusta 2007, v kateri je navedel,
         da stališče K. Filipiaka ni utemeljeno.

      18      Navedel je, da se na podlagi člena 26(1), točka 2, zakona o davku na dohodek od davčne osnove lahko odbijejo le prispevki,
         na katere se nanaša zakon o sistemu socialne varnosti, in da se na podlagi člena 27b(1) tega prvega zakona od davka lahko
         odbijejo le prispevki za zdravstveno zavarovanje, na katere se nanaša zakon o javnem financiranju zdravstvenega varstva. Ker
         prispevki, plačani na podlagi nizozemskega prava, ne izpolnjujejo meril, določenih s temi določbami, ne morejo biti odbiti
         od davčne osnove in davka na dohodek na Poljskem.

      19      Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu je, potem ko je preučil pritožbo, ki jo je pri njem vložil K. Filipiak, potrdil odločbo
         direktorja davčne uprave v Nowem Tomyślu z dne 2. avgusta 2007.

      20      K. Filipiak je pri Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (upravno sodišče v Poznanju) vložil pritožbe zoper te odločbe,
         za katere meni, da so v nasprotju med drugim s členoma 26(1), točka 2, in 27b(1) zakona o davku na dohodek, s členom 39(2)
         ES, s členom 3(1) Uredbe Sveta (EGS) št. 1408/71 z dne 14. junija 1971 o uporabi sistemov socialne varnosti za zaposlene osebe
         in njihove družinske člane, ki se gibljejo v Skupnosti, v različici, ki je bila spremenjena in posodobljena z Uredbo Sveta
         (ES) št. 118/97 z dne 2. decembra 1996 (UL 1997, L 28, str. 1), kakor je bila spremenjena z Uredbo Evropskega parlamenta in
         Sveta (ES) št. 647/2005 z dne 13. aprila 2005 (UL L 117, str. 1, v nadaljevanju: Uredba št. 1408/71), in s številnimi določbami
         poljske ustave.

      21      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu meni, da pogoji za kršitev prostega gibanja delavcev, določeni v členu 39 ES, v
         obravnavani zadevi niso izpolnjeni. V zvezi s tem poudarja, da ker ima tožeča stranka v postopku v glavni stvari kot podjetnik
         delež v družbi z neomejeno odgovornostjo s sedežem na Nizozemskem, opravlja delo za svoj račun in ne dela po navodilih niti
         pod nadzorom druge osebe. Zato ga ni mogoče šteti za „delavca“ v smislu člena 39 ES.

      22      Predložitveno sodišče meni, da je nujno presoditi, ali so sporne določbe skladne s členom 43 ES – določbo, na katero se K.
         Filipiak ne sklicuje – če izključujejo, da zavezanec, ki je na Poljskem obdavčen na vse dohodke in opravlja gospodarsko dejavnost
         na ozemlju druge države članice, lahko od svoje davčne osnove odbije obvezne prispevke za socialno zavarovanje, plačane na
         Nizozemskem, in davek na dohodek zmanjša za znesek obveznih prispevkov za socialno zavarovanje, plačanih na Nizozemskem, čeprav
         ti prispevki niso bili odbiti v tej državi.

      23      Predložitveno sodišče navaja, da se je Trybunał Konstytucyjny že izreklo glede vprašanja skladnosti členov 26(1), točka 2,
         in 27b zakona o davku na dohodek s poljsko ustavo.

      24      Trybunał Konstytucyjny je namreč s sodbo z dne 7. novembra 2007 (K 18/06, Dz. U iz leta 2007, št. 211, naslov 1549) razglasilo,
         da če zadevne davčne določbe davčnim zavezancem, na katere se nanaša člen 27(9) zakona o davku na dohodek, ne dajejo možnosti,
         da od svojih dohodkov in davkov, ki jih morajo plačati zaradi svoje dejavnosti zunaj poljskih meja, odbijejo prispevke za
         socialno in zdravstveno zavarovanje, če ti prispevki niso bili odbiti v državi članici, v kateri se je ta dejavnost opravljala,
         navedene določbe niso v skladu z načelom enakosti pred zakonom, ki je določeno v členu 32 poljske ustave, skupaj z načelom
         socialne pravičnosti, ki je navedeno v členu 2 te ustave.

      25      V isti sodbi je Trybunał Konstytucyjny na podlagi člena 190(3) poljske ustave odločilo, da odloži datum, ko bodo določbe,
         ki jih je razglasilo za neustavne, prenehale veljati, na drug datum kot datum objave navedene sodbe, in sicer na 30. november
         2008.

      26      V teh okoliščinah je Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo
         ti vprašanji:

      „1.      Ali je treba načelo, določeno s členom 43(1) in (2) ES, razlagati, kot da nasprotuje členu 26(1), točka 2, zakona [o davku
         na dohodek], na podlagi katerega se lahko od osnove davka na dohodek odbijejo le obvezni prispevki za socialno zavarovanje,
         ki so bili plačani na podlagi določb nacionalnega prava, in členu 27b(1) istega zakona, na podlagi katerega se od davka na
         dohodek lahko odbijejo le obvezni prispevki za zdravstveno zavarovanje, ki so bili plačani na podlagi določb nacionalnega
         prava, če je poljski državljan, ki je na Poljskem obdavčen na dohodke, ki so v tej državi obdavčljivi, plačal obvezne prispevke
         socialnega in zdravstvenega zavarovanja v drugi državi članici zaradi gospodarske dejavnosti, ki jo je tam opravljal, in če
         ti prispevki niso bili odbiti ne od dohodka ne od davka v tej drugi državi članici?

      2.      Ali je treba načelo primarnosti prava Skupnosti in načelo, ki izhaja iz členov 10 ES in 43(1) in (2) ES, razlagati, kot da
         imata prednost pred določbami nacionalnega prava, določenimi v členih 91(2) in (3) ter 190(1) in (3) poljske ustave […], če
         se začetek veljavnosti sodbe Trybunał Konstytucyjny določi na podlagi teh določb?“

       Dopustnost
       Stališča, predložena Sodišču
      27      Poljska vlada je izrazila dvome o možnosti, da bi Sodišče odločilo o vprašanjih, ki ju je predložilo nacionalno sodišče.

      28      Ta vlada tudi navaja, da zaprošena razlaga prava Skupnosti in vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je postavilo predložitveno
         sodišče, niso dovolj povezani s predmetom spora o glavni stvari. Pogoj, da je odločitev Sodišča nujna, da bi predložitveno
         sodišče odločilo v zadevi, ki mu je predložena, naj ne bi bil izpolnjen. Preizkus dejanskih in pravnih okoliščin, ki jih je
         navedlo predložitveno sodišče, naj bi namreč pripeljal k sklepu, da bi se spor lahko preučil in celo moral preučiti izključno
         na podlagi določb nacionalnega prava.

      29      Poljska vlada v zvezi s tem ugotavlja, da želi predložitveno sodišče s svojim prvim vprašanjem ugotoviti, ali mora pri odločanju
         o sporu o glavni svari upoštevati zadevne določbe zakona o davku na dohodek, če te posegajo v pravice davčnega zavezanca,
         da se na Poljskem odbijejo prispevki za socialno in zdravstveno zavarovanje, ki so bili plačani v tujini.

      30      Vendar naj bi Trybunał Konstytucyjny že v sodbi z dne 7. novembra 2007 dalo odgovor na to vprašanje, ker je že odločilo, da
         mora davčni zavezanec v okoliščinah postopka v glavni stvari imeti možnost odbiti prispevke socialnega in zdravstvenega zavarovanja.

      31      Poljska vlada meni, da ker je bila s sodbo Trybunał Konstytucyjny z dne 7. novembra 2007 razglašena neskladnost zadevnih zakonskih
         določb s poljsko ustavo, jih nacionalna sodišča ne uporabljajo, kar pomeni, da se v celoti izločijo iz pravnega reda.

      32      To, da je Trybunał Konstytucyjny v sodbi z dne 7. novembra 2007 odložilo datum, ko protiustavne določbe prenehajo veljati,
         naj ne bi pomenilo, da je treba določbe, opredeljene kot protiustavne, uporabljati do datuma, ki ga je določilo Trybunał Konstytucyjny.
         Ne bi bilo namreč mogoče zatrjevati, da so zadevne določbe do tega datuma skladne z ustavo in da jih je treba od tega datuma
         šteti za protiustavne.

      33      Poljska vlada zato meni, da mora predložitveno sodišče člena 26(1), točka 2, in 27b(1) zakona o davku na dohodek uporabiti
         ob upoštevanju razlage teh določb glede na poljsko ustavo. Predložitveno sodišče bi moralo v obravnavani zadevi ob sklicevanju
         na razlago Trybunał Konstytucyjny in načeli enakosti pred zakonom in socialne pravičnosti zavrniti uporabo spornih določb,
         kolikor izključujejo vsak odbitek prispevkov za socialno in zdravstveno zavarovanje, če ti prispevki ne bi bili odbiti v državi
         članici Evropske unije na ozemlju, kjer se je opravljala gospodarska dejavnost in kjer so bili plačani prispevki.

      34      Zato naj za odločanje o sporu o glavni stvari ne bi bilo nujno odgovoriti na vprašanje, ali člen 43 ES nasprotuje določbam,
         kakršne so te v postopku v glavni stvari.

      35      Glede drugega vprašanja za predhodno odločanje je treba navesti, da naj glede na očitnost razlage prava Skupnosti, za katero
         prosi predložitveno sodišče, ta ne bi bila nujna za odločanje o sporu, ki mu je predložen.

      36      Poljska vlada poudarja, da se zdi, da predložitveno sodišče izhaja iz načela, da mu odlog prenehanja veljavnosti določb, obravnavanih
         v postopku v glavni stvari, skupaj z načelom dokončnosti odločitev ne dopušča, da preverja skladnost spornih določb s pravom
         Skupnosti in zavrne njihovo uporabo, če ugotovi njihovo neskladnost s pravom Skupnosti.

      37      Vendar poljska vlada meni, da tako stališče ni primerno glede na samostojnost različnih sodnih preverjanj, kot so preverjanje
         skladnosti zadevnih določb s poljsko ustavo in preverjanje skladnosti teh določb s pravom Skupnosti.

      38      Sodba Trybunał Konstytucyjny, s katero je bilo odloženo prenehanje veljavnosti določb, ki so bile opredeljene kot protiustavne,
         naj ne bi ovirala sodnega preverjanja njihove skladnosti s pravom Skupnosti in naj ob koliziji pravnih aktov predložitvenega
         sodišča ne bi oprostila obveznosti, da se vzdrži uporabe teh določb, če bi štele za neskladne s pravom Skupnosti. Člen 91
         poljske ustave naj bi namreč za nacionalna sodišča določal obveznost, da ne uporabijo normativnega akta nacionalnega prava,
         ki je v nasprotju s pravom Skupnosti.

      39      Zato naj bi po mnenju poljske vlade predložitveno sodišče, ki je ugotovilo, da so sporne določbe, ki so bile opredeljene kot
         protiustavne, neskladne tudi s členom 43 ES, imelo vso pristojnost, da samostojno zavrne njihovo uporabo pri rešitvi spora
         na podlagi nacionalnega prava in morebiti sodne prakse Sodišča v zvezi z načelom primarnosti prava Skupnosti.

       Presoja Sodišča
      40      Treba je opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso v okviru postopka, določenega v členu 234 ES, le nacionalno sodišče,
         ki odloča o sporu in ki mora prevzeti odgovornost za izrečeno sodno odločbo, presoja – glede na posebnosti zadeve – tako nujnost
         sprejetja predhodne odločbe, da lahko izda sodbo, kot upoštevnost vprašanj, ki jih postavi Sodišču. Sodišče je zato, kadar
         se postavljena vprašanja nanašajo na razlago prava Skupnosti, načeloma dolžno odločati (glej zlasti sodbi z dne 13. marca
         2001 v zadevi PreussenElektra, C-379/98, Recueil, str. I-2099, točka 38, in z dne 23. aprila 2009 v zadevi Rüffler, C-544/07,
         ZOdl., str. I-3389, točka 36).

      41      Vendar je Sodišče prav tako odločilo, da mora v izjemnih primerih sámo preizkusiti okoliščine, v katerih mu je nacionalno
         sodišče predložilo zadevo, da preveri, ali je zanjo pristojno (glej v tem smislu sodbo z dne 16. decembra 1981 v zadevi Foglia,
         244/80, Recueil, str. 3045, točka 21, ter zgoraj navedeni sodbi PreussenElektra, točka 39, in Rüffler, točka 37).

      42      Sprejetje predhodne odločbe o vprašanju, ki ga postavi nacionalno sodišče, je mogoče zavrniti le, kadar je očitno, da zahtevana
         razlaga prava Skupnosti nima nikakršne zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, kadar gre za hipotetičen
         problem ali kadar Sodišče nima na voljo potrebnih dejanskih in pravnih elementov, da bi lahko koristno odgovorilo na postavljena
         vprašanja (zgoraj navedeni sodbi PreussenElektra, točka 39, in Rüffler, točka 38).

      43      V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je iz predložitvenega sklepa jasno razvidno, da se ne glede na vprašanje o ustavnosti
         določb, obravnavanih v postopku v glavni stvari, spor o glavni stvari in prvo vprašanje za predhodno odločanje nanašata na
         vprašanje skladnosti nacionalnih predpisov – na podlagi katerih se zavrneta pravica do zmanjšanja davka zaradi plačanih prispevkov
         za zdravstveno zavarovanje in pravica, da se od davčne osnove odbijejo prispevki za socialno zavarovanje, če so bili plačani
         v drugi državi članici – s pravom Skupnosti.

      44      Drugo vprašanje je nadaljevanje prvega in z njim predložitveno sodišče sprašuje Sodišče, kakšne so posledice za nacionalno
         sodišče, če se ugotovi morebitna neskladnost določb – za katere je bilo poleg tega presojeno, da niso skladne z ustavo – s
         pravom Skupnosti. V bistvu želi izvedeti, ali bi v primeru, če bi člen 43 ES nasprotoval določbam, kakršne so te v postopku
         v glavni stvari, primarnost prava Skupnosti nalagala nacionalnemu sodišču, da uporabi pravo Skupnosti in ne spornih nacionalnih
         določb, in sicer celo pred tem, ko začne učinkovati sodba Trybunał Konstytucyjny z dne 7. novembra 2007, s katero je to ugotovilo,
         da so navedene določbe neskladne z nekaterimi določbami poljske ustave.

      45      Glede na navedeno ni tako očitno, da zahtevana razlaga nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni
         stvari, da je problem hipotetičen ali da Sodišče nima na voljo pravnih in dejanskih elementov, potrebnih za to, da bi lahko
         koristno odgovorilo na postavljeni vprašanji.

      46      Postavljeni vprašanji sta zato dopustni.

       Utemeljenost
       Prvo vprašanje
      47      Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali člen 43 ES nasprotuje nacionalnim predpisom, na podlagi katerih
         se davčnemu zavezancu prispevki za socialno zavarovanje, plačani v davčnem obdobju, lahko odbijejo od davčne osnove in se
         mu zaradi prispevkov za zdravstveno zavarovanje, plačanih v tem obdobju, lahko zmanjša davek na dohodek, ki ga je dolžan plačati,
         le če so navedeni prispevki plačani v državi članici obdavčitve, medtem ko nima teh ugodnosti, če so ti prispevki plačani
         v drugi državi članici.

       Stališča, predložena Sodišču
      48      Na stališče poljske vlade glede prvega vprašanja je v bistvu mogoče sklepati iz njenih pripomb glede dopustnosti, ki so navedene
         v točkah od 29 do 33 te sodbe.

      49      Po mnenju Komisije Evropskih skupnosti je iz opisa predložitvenega sodišča glede položaja K. Filipiaka mogoče sklepati, da
         je tožeča stranka v postopku v glavni stvari lahko osebno izpolnjevala funkcije v zvezi z dejavnostjo te družbe in izvajala
         nadzor. Njen položaj naj bi torej na prvi pogled spadal v člen 43 ES. Vendar bi bil za rešitev spora, predloženega nacionalnemu
         sodišču, lahko upošteven tudi člen 49 ES, ker naj ne bi bilo mogoče izključiti, da K. Filipiak, poljski državljan, opravlja
         tudi storitve na Nizozemskem.

      50      Komisija meni, da določbe, obravnavane v postopku v glavni stvari, ki izključujejo pravico davčnih zavezancev rezidentov do
         davčnih ugodnosti v okviru obveznih prispevkov zavarovanja, če so bili ti prispevki plačani v drugi državi članici, in ne
         v Republiki Poljski, ustvarjajo omejitev, ki ni objektivno utemeljena ne v členu 43 ES ne v členu 49 ES.

       Odgovor Sodišča
      51      Treba je opozoriti, da predložitveno sodišče v prvem vprašanju omejuje svojo prošnjo za razlago člena 43 ES zgolj na primer,
         ko obvezni prispevki socialnega in zdravstvenega zavarovanja, plačani v drugi državi članici, in ne v Republiki Poljski, niso
         bili odbiti v tej drugi državi članici. Na to vprašanje bo torej odgovorjeno na podlagi predpostavke, da obveznih prispevkov
         – ki jih je na Nizozemskem plačal davčni zavezanec, kot je K. Filipiak – ni bilo mogoče odbiti v tej drugi državi članici.

      –       Upoštevne določbe Pogodbe ES
      52      V skladu z ustaljeno sodno prakso je pojem „ustanavljanje“ v smislu člena 43 ES zelo širok pojem, ki vključuje možnost državljana
         Skupnosti, da stalno in neprekinjeno sodeluje v gospodarskem življenju druge države članice, ki ni njegova matična država
         (sodbi z dne 30. novembra 1995 v zadevi Gebhard, C‑55/94, Recueil, str. I-4165, točka 25, in z dne 7. septembra 2006 v zadevi
         N, C‑470/04, ZOdl., str. I‑7409, točka 26). Svoboda ustanavljanja lahko zajema tudi primer, ko državljan Skupnosti prebiva
         v državi članici in ima delež v kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici, ki mu podeljuje precejšen vpliv na odločitve
         te družbe in mu omogoča, da odloča o dejavnostih te družbe (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo N, točka 27, ter sodbi
         z dne 29. marca 2007 v zadevi Rewe Zentralfinanz, C-347/04, ZOdl., str. I‑2647, točki 22 in 70, in z dne 2. oktobra 2008 v
         zadevi Heinrich Bauer Verlag, C‑360/06, ZOdl., str. I-7333, točka 27).

      53      Kot je poudarila Komisija, je iz položaja davčnega zavezanca, kot je K. Filipiak, ki je družbenik v osebni družbi nizozemskega
         prava, katere ureditev ustreza družbi z neomejeno odgovornostjo poljskega prava, mogoče sklepati, da je ta davčni zavezanec
         lahko osebno izpolnjeval funkcije v zvezi z gospodarsko dejavnostjo te družbe in nadziral to dejavnost.

      54      Vendar pa predložitveni sklep ne navaja, ali položaj K. Filipiaka spada na področje uporabe člena 43 ES v smislu sodne prakse
         Sodišča, in sicer ali ima v družbi s sedežem v drugi državi članici delež, ki mu podeljuje precejšen vpliv na odločitve te
         družbe in mu omogoča, da odloča o njenih dejavnostih. V vsakem primeru mora nacionalno sodišče presoditi, ali gre za tak primer
         in ali položaj K. Filipiaka spada na področje uporabe člena 43 ES.

      55      Sicer pa, kot je poudarila Komisija, predložitveni sklep ne navaja, ali davčni zavezanec, kot je K. Filipiak, poleg izvajanja
         nadzora nad gospodarsko dejavnostjo nizozemske družbe, katere družbenik je, opravlja tudi storitve na Nizozemskem.

      56      Zato, čeprav lahko tak položaj spada v člen 43 ES, lahko spada tudi v določbe Pogodbe v zvezi s svobodo opravljanja storitev,
         saj ni mogoče izključiti, da K. Filipiak, davčni zavezanec rezident na Poljskem, ne le izvaja nadzor nad gospodarsko dejavnostjo
         nizozemske družbe, katere družbenik je, ampak opravlja še storitve na Nizozemskem.

      57      Položaj davčnega zavezanca, kot je K. Filipiak, se zato lahko preizkusi v smislu načela svobode ustanavljanja, ki je navedeno
         v členu 43 ES, in načela svobode opravljanja storitev, ki je navedeno v členu 49 ES.

      –       Obstoj omejitve prostega gibanja
      58      Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da vse določbe Pogodbe o prostem gibanju oseb poskušajo državljanom Skupnosti olajšati opravljanje
         poklicnih dejavnosti vseh vrst na celotnem ozemlju Skupnosti in nasprotujejo ukrepom, ki bi lahko te državljane postavili
         v slabši položaj, kadar bi želeli opravljati gospodarsko dejavnost na ozemlju druge države članice (glej zlasti sodbi z dne
         17. januarja 2008 v zadevi Komisija proti Nemčiji, C-152/05, ZOdl., str. I-39, točka 21, in z dne 16. oktobra 2008 v zadevi
         Renneberg, C-527/06, ZOdl., str. I-7735, točka 43).

      59      V skladu z ustaljeno sodno prakso svoboda ustanavljanja – ki jo člen 43 ES priznava državljanom Skupnosti in ki zajema pravico,
         da začnejo in opravljajo dejavnost kot samozaposlene osebe, pravico do ustanovitve in upravljanja podjetij pod enakimi pogoji,
         kot jih za svoje državljane določa zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede – zajema v skladu s členom
         48 ES za družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo registriran sedež, glavno upravo ali
         glavni kraj poslovanja v Skupnosti, pravico opravljanja dejavnosti v zadevni državi članici prek hčerinske družbe, podružnice
         ali agencije (glej sodbi z dne 17. januarja 2008 v zadevi Lammers & Van Cleeff, C-105/07, ZOdl., str. I‑173, točka 18, in
         z dne 23. aprila 2009 v zadevi Komisija proti Grčiji, C-406/07, neobjavljena v ZOdl., točka 36).

      60      Sodišče je tudi že večkrat navedlo, da čeprav se z določbami o svobodi ustanavljanja želi zagotoviti – kot izhaja iz njihovega
         besedila – da so tuji državljani in družbe v državi članici gostiteljici obravnavani enako kot državljani in družbe iz matične
         države, pa te določbe prav tako nasprotujejo temu, da bi matična država članica ovirala svojega državljana ali družbo, ustanovljeno
         v skladu z njeno zakonodajo, pri ustanavljanju v drugi državi članici, ki je v skladu z opredelitvijo iz člena 48 ES (glej
         sodbi z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars, C‑251/98, Recueil, str. I-2787, točka 28, in z dne 11. marca 2004 v zadevi de
         Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Recueil, str. I-2409, točka 42, ter zgoraj navedeno sodbo Heinrich Bauer Verlag, točka 26).

      61      Poleg tega člen 49 ES nasprotuje uporabi katere koli nacionalne ureditve, zaradi katere postane opravljanje storitev med državami
         članicami težavnejše od opravljanja storitev znotraj ene same države članice (sodbe z dne 11. septembra 2007 v zadevi Komisija
         proti Nemčiji, C-318/05, ZOdl., str. I-6957, točka 81; z dne 18. decembra 2007 v zadevi Jundt, C-281/06, ZOdl., str. I-12231,
         točka 52, in z dne 11. junija 2009 v združenih zadevah X in Passenheim‑van Schoot, C-155/08 in C‑157/08, še neobjavljena v
         ZOdl., točka 32).

      62      Omejitve, prepovedane s členoma 43 ES in 49 ES, obstajajo zlasti, če so davčne določbe države članice, ki se uporabljajo za
         opravljanje čezmejnih gospodarskih dejavnosti, manj ugodne kot določbe, ki se uporabljajo za gospodarsko dejavnost, ki se
         opravlja znotraj meja te države članice.

      63      V zadevi, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, člen 26(1), točka 2, zakona o davku na dohodek omogoča davčnim zavezancem,
         ki so obdavčeni na Poljskem, da osnovo svoje obdavčitve na dohodek zmanjšajo za obvezne prispevke za socialno zavarovanje,
         plačane v skladu z zakonom o sistemu socialne varnosti. Člen 27b zakona o davku na dohodek omogoča davčnim zavezancem, obdavčenim
         na Poljskem, da zmanjšajo svoj davek na dohodek na podlagi obveznih prispevkov za zdravstveno zavarovanje, plačanih v skladu
         z zakonom o javnem financiranju zdravstvenega varstva.

      64      Treba je opozoriti, da je K. Filipiak, ki je davčni zavezanec na Poljskem in opravlja svojo gospodarsko dejavnost kot družbenik
         v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici, in ne v Republiki Poljski, vključen v obvezno socialno in zdravstveno zavarovanje
         na Nizozemskem, in ne na Poljskem. V skladu s členom 13(2)(b) Uredbe št. 1408/71 namreč za osebo, samozaposleno na ozemlju
         ene države članice, velja zakonodaja te države, tudi če stalno prebiva na ozemlju druge države članice. V skladu z odstavkom
         1 tega člena pa na področju socialnega zavarovanja za osebo lahko velja le zakonodaja ene same države članice.

      65      Predložitveno sodišče je poleg tega navedlo, da so prispevki za socialno in zdravstveno zavarovanje, ki jih je plačal K. Filipiak
         na podlagi nizozemske zakonodaje, po svoji naravi in namenu enaki kot prispevki, ki jih plačajo poljski davčni zavezanci v
         skladu s poljsko zakonodajo o sistemu socialnega zavarovanja in javnem financiranju zdravstvenega varstva.

      66      Z ureditvijo, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, se uvaja različno obravnavanje zavezancev rezidentov glede na to,
         ali so bili prispevki za zdravstveno zavarovanje, ki bi se lahko odbili od dohodnine, ki je dolgovana na Poljskem, ali prispevki
         za socialno zavarovanje, ki bi lahko zmanjšali davčno osnovo na Poljskem, plačani v okviru nacionalnih sistemov obveznega
         zdravstvenega ali socialnega zavarovanja ali ne.

      67      Iz tega izhaja, da noben zavezanec, ki je sicer rezident na Poljskem, vendar opravlja svojo gospodarsko dejavnost v drugi
         državi članici, v kateri je vključen v obvezno socialno in zdravstveno zavarovanje, ne more odbiti prispevkov, ki jih je plačal,
         od svoje davčne osnove ali na podlagi teh prispevkov zmanjšati davek, ki ga dolguje na Poljskem. Ta zavezanec je torej slabše
         obravnavan kot vsak drug zavezanec, ki je rezident na Poljskem in svojo gospodarsko dejavnost opravlja samo znotraj meja te
         države ter plačuje obvezne prispevke socialnega in zdravstvenega zavarovanja pristojnemu poljskemu javnemu organu.

      68      Vendar je treba glede obdavčitve dohodkov zavezancev rezidentov na Poljskem poudariti, da ti zavezanci niso objektivno v tako
         različnem položaju, ki bi glede na kraj plačila prispevkov upravičeval različno obravnavanje.

      69      Položaj zavezanca, kot je K. Filipiak, ki je rezident na Poljskem, vendar opravlja gospodarsko dejavnost v drugi državi članici,
         v kateri je vključen v sistem obveznega zdravstvenega in socialnega zavarovanja, in položaj zavezanca, ki je prav tako rezident
         na Poljskem in svojo gospodarsko dejavnost opravlja v tej državi, v kateri je vključen v nacionalni sistem zdravstvenega in
         socialnega zavarovanja, sta namreč primerljiva glede načel obdavčitve, če sta na Poljskem oba obdavčena glede vseh dohodkov.

      70      Zato bi morali biti njuni dohodki v tej državi članici obdavčeni po enakih načelih in na podlagi enakih davčnih ugodnosti.

      71      V teh okoliščinah lahko zavrnitev možnosti, da davčni zavezanec rezident bodisi od davčne osnove na Poljskem odbije obvezne
         prispevke za socialno zavarovanje, plačane v drugi državi članici, bodisi zmanjša davek, ki ga je dolžan plačati v tej državi
         članici na podlagi obveznih prispevkov zdravstvenega zavarovanja, plačanih v drugi državi članici, in ne v Republiki Poljski,
         odvrne navedenega zavezanca od tega, da izkoristi svobodo ustanavljanja in svobodo opravljanja storitev, ki sta navedeni v
         členih 43 ES in 49 ES, in pomeni omejitev teh svobod (glej v tem smislu, v zvezi s členom 18 ES, zgoraj navedeno sodbo Rüffler,
         točki 72 in 73).

      72      Iz ustaljene sodne prakse Sodišča je razvidno, da so nacionalne določbe, ki bi lahko odvrnile ali odvračale izvajanje temeljnih
         svoboščin, ki sta zagotovljeni s členoma 43 ES in 49 ES, lahko utemeljene zaradi nujnih razlogov splošnega interesa.

      73      Vendar se na tako morebitno utemeljitev ni sklicevala poljska vlada niti je ni navedlo predložitveno sodišče.

      74      Glede na zgornje ugotovitve je treba odgovoriti, da člena 43 ES in 49 ES nasprotujeta nacionalnim predpisom, na podlagi katerih
         lahko davčni zavezanec rezident doseže, po eni strani, da se prispevki za socialno zavarovanje, plačani v davčnem obdobju,
         odbijejo od davčne osnove in, po drugi strani, da se davek na dohodek, ki ga je dolžan plačati, zmanjša na podlagi prispevkov
         za zdravstveno zavarovanje, ki jih je plačal v tem obdobju, le če so navedeni prispevki plačani v državi članici obdavčitve,
         medtem ko so take ugodnosti zavrnjene, če so bili ti prispevki plačani v drugi državi članici, čeprav ti prispevki niso bili
         odbiti v tej državi članici.

       Drugo vprašanje
      75      Predložitveno sodišče s tem vprašanjem v bistvu sprašuje, ali v teh okoliščinah – če bi bilo na prvo vprašanje odgovorjeno,
         da člena 43 ES in/ali 49 ES nasprotujeta nacionalnim določbam, kakršne so te v postopku v glavni stvari – primarnost prava
         Skupnosti nalaga nacionalnemu sodišču, da uporabi pravo Skupnosti, in ne spornih nacionalnih določb v okviru spora, ki mu
         je predložen v odločanje, ne glede na sodbo nacionalnega ustavnega sodišča, ki je odložilo prenehanje veljavnosti teh določb,
         za katere je bilo presojeno, da niso ustavne.

       Stališča, predložena Sodišču
      76      O stališču poljske vlade glede drugega vprašanja je v bistvu mogoče sklepati iz njenih pripomb glede dopustnosti, ki so navedene
         v točkah od 36 do 39 te sodbe.

      77      Komisija navaja, da drugo vprašanje sprašuje, ali načelo primarnosti prava Skupnosti ter člena 10 ES in 43 ES nasprotujejo
         uporabi določb nacionalnega prava, ki omogočajo Trybunał Konstytucyjny, da v eni od svojih sodb odloži datum, na katerega
         bo nacionalni normativni akt, za katerega je v isti sodbi ugotovilo, da je neustaven, prenehal veljati.

      78      Komisija meni, da ne obstaja zveza med drugim vprašanjem in rešitvijo spora o glavni stvari. To, da je Trybunał Konstytucyjny
         odložilo datum, na katerega sporne določbe prenehajo veljati, v primeru K. Filipiaka ne ovira predložitvenega sodišča, da
         v skladu z načelom primarnosti prava Skupnosti ne uporabi navedenih določb.

      79      Komisija iz tega sklepa, da možnost, da se na podlagi člena 190(3) poljske ustave odloži datum, na katerega sporne določbe
         prenehajo veljati, torej možnost, ki jo je uporabilo Trybunał Konstytucyjny v sodbi z dne 7. novembra 2007, ni v nasprotju
         z načelom primarnosti prava Skupnosti niti s členoma 10 ES in 43 ES, ker ta možnost ni v nasprotju z obveznostjo nacionalnih
         upravnih organov in nacionalnih sodišč, da ne uporabijo določb nacionalnega zakona, ki so v nasprotju s členom 43 ES.

      80      Komisija torej meni, da je treba načelo primarnosti prava Skupnosti ter člena 10 ES in 43 ES razlagati v smislu, da ne nasprotujejo
         uporabi določb nacionalnega prava, ki omogočajo Trybunał Konstytucyjny, da v sodbi odloži datum, na katerega bodo določbe
         nacionalnega prava, za katere je v isti sodbi ugotovilo, da so neustavne, prenehale veljati.

       Odgovor Sodišča
      81      V skladu z ustaljeno sodno prakso ima nacionalno sodišče, ki v okviru svojih pristojnosti uporablja določbe prava Skupnosti,
         dolžnost zagotoviti popolno učinkovanje teh določb, pri čemer lahko po potrebi odloči, da ne bo uporabilo neskladnih določb
         nacionalne zakonodaje, tudi naknadno, ne da bi mu bilo treba zahtevati ali čakati predhodno odpravo te določbe po zakonodajni
         poti ali kakšnem drugem ustavnem postopku (glej v tem smislu sodbe z dne 9. marca 1978 v zadevi Simmenthal, 106/77, Recueil,
         str. 629, točka 24; z dne 4. junija 1992 v združenih zadevah Debus, C-13/91 in C-113/91, Recueil, str. I-3617, točka 32; z
         dne 18. julija 2007 v zadevi Lucchini, C-119/05, ZOdl., str. I-6199, točka 61, in z dne 27. oktobra 2009 v zadevi ČEZ, C-115/08,
         še neobjavljena v ZOdl., str. 138).

      82      Na podlagi načela primarnosti prava Skupnosti se kolizija med določbo nacionalnega prava in določbo Pogodbe, ki se uporablja
         neposredno, za nacionalno sodišče reši z uporabo prava Skupnosti, pri čemer se po potrebi ne uporabi neskladna nacionalna
         določba, in ne z ugotovitvijo ničnosti nacionalne določbe, ker pristojnost organov in sodišč v zvezi s tem pripada vsaki državi
         članici.

      83      V tem okviru je treba opozoriti, da je Sodišče že presodilo, da zaradi neskladnosti poznejše določbe nacionalnega prava s
         pravom Skupnosti ta ne preneha obstajati. V takem položaju mora nacionalno sodišče izključiti uporabo te določbe, če se ugotovi,
         da ta obveznost ne omejuje pooblastil nacionalnih sodišč, ki lahko med različnimi postopki notranjega pravnega reda uporabijo
         tiste, ki so primerni za ohranitev posamičnih pravic, dodeljenih s pravom Skupnosti (sodba z dne 22. oktobra 1998 v združenih
         zadevah IN.CO.GE.’90 in drugi, od C-10/97 do C-22/97, Recueil, str. I-6307, točka 21).

      84      Iz tega je razvidno, da v položaju, v kakršnem je tožeča stranka v postopku v glavni stvari, dejstvo, da je Trybunał Konstytucyjny
         odložilo datum, na katerega bodo sporne določbe prenehale veljati, ne ovira predložitvenega sodišča, da v skladu z načelom
         primarnosti prava Skupnosti ne uporabi teh določb v okviru spora, ki mu je predložen v odločanje, če presodi, da so v nasprotju
         s pravom Skupnosti.

      85      Če je, kot je navedeno v točki 74 te sodbe, odgovor na prvo vprašanje, da člena 43 ES in 49 ES nasprotujeta nacionalnim določbam,
         kakršne so te v postopku v glavni stvari, je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da v teh okoliščinah primarnost prava Skupnosti
         nalaga nacionalnemu sodišču, da uporabi pravo Skupnosti, in ne neskladnih nacionalnih določb, ne glede na sodbo nacionalnega
         ustavnega sodišča, ki je odločilo, da se do določenega dne odloži prenehanje veljavnosti teh določb, za katere je presodilo,
         da so neustavne.

       Stroški
      86      Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
         o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

      Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
      1)      Člena 43 ES in 49 ES nasprotujeta nacionalnim predpisom, na podlagi katerih lahko davčni zavezanec rezident doseže, po eni
            strani, da se prispevki za socialno zavarovanje, plačani v davčnem obdobju, odbijejo od davčne osnove in, po drugi strani,
            da se davek na dohodek, ki ga je dolžan plačati, zmanjša na podlagi prispevkov za zdravstveno zavarovanje, ki jih je plačal
            v tem obdobju, le če so navedeni prispevki plačani v državi članici obdavčitve, medtem ko so take ugodnosti zavrnjene, če
            so bili ti prispevki plačani v drugi državi članici, čeprav ti prispevki niso bili odbiti v tej državi članici.
      2)      V teh okoliščinah primarnost prava Skupnosti nalaga nacionalnemu sodišču, da uporabi pravo Skupnosti, in ne neskladnih nacionalnih
            določb, ne glede na sodbo nacionalnega ustavnega sodišča, ki je odločilo, da se do določenega dne odloži prenehanje veljavnosti
            teh določb, za katere je presodilo, da so neustavne.
      Podpisi
      * Jezik postopka: poljščina.


title: Sodba Sodišča (drugi senat) z dne 17. januarja 2008.#Theodor Jäger proti Finanzamt Kusel-Landstuhl.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Bundesfinanzhof - Nemčija.#Prost pretok kapitala - Člena 73b in 73d Pogodbe ES (postala člena 56 ES in 58 ES) - Davek na dediščino - Vrednotenje premoženja, vključenega v dediščino - Premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki se nahaja v drugi državi članici - Manj ugodna metoda za vrednotenje premoženja in izračun dolgovanega davka.#Zadeva C-256/06.

text:
      Zadeva C‑256/06
      Theodor Jäger
      proti
      Finanzamt Kusel-Landstuhl
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof)
      „Prost pretok kapitala – Člena 73b in 73d Pogodbe ES (postala člena 56 ES in 58 ES) – Davek na dediščino – Vrednotenje premoženja, vključenega v dediščino – Premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki se nahaja v drugi državi članici – Manj ugodna metoda za vrednotenje premoženja in izračun dolgovanega davka“
      Sklepni predlogi generalnega pravobranilca J. Mazáka, predstavljeni 11. septembra 2007
      Sodba Sodišča (drugi senat) z dne 17. januarja 2008
      Povzetek sodbe
      Prost pretok kapitala – Omejitve –  Davek na dediščino
      (Pogodba ES, člena 73b(1) in 73d (postala člena 56(1) ES in 58 ES))
      Člen 73b(1) Pogodbe (postal člen 56(1) ES) v povezavi s členom 73d Pogodbe (postal člen 58 ES) je treba razlagati tako, da
         nasprotuje ureditvi države članice, ki za namene izračuna davka na dediščino, sestavljeno iz premoženja, ki se nahaja na ozemlju
         te države, in premoženja v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki se nahaja v drugi državi članici,

      –      določa, da se pri premoženju, ki se nahaja v tej drugi državi članici, upošteva njegova najvišja tržna vrednost, medtem ko
         se za isto premoženje, ki se nahaja na nacionalnem ozemlju, uporablja poseben postopek vrednotenja, katerega rezultati povprečno
         znašajo le 10 % poštene tržne vrednosti tega premoženja, in

      –      za premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki se nahaja na nacionalnem ozemlju, določa uporabo zneskov, oproščenih
         davka v zvezi s tem premoženjem ter upoštevanje preostale vrednost zgolj v višini 60 %.

      Taka ureditev, ki povzroča, da je dediščina, sestavljena iz premoženja v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki se nahaja
         v drugi državi članici, v prvi državi članici predmet višjega davka na dediščino, kot bi znašal dolgovani davek za podedovano
         premoženje, ki bi se nahajalo izključno na ozemlju slednje države, omejuje pretok kapitala in zmanjšuje vrednost dediščine,
         ki je sestavljena iz takega premoženja, ki se nahaja zunaj nacionalnega ozemlja.

      Taka nacionalna ureditev ne more biti upravičena, ker se nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi, saj je izračun
         davka na dediščino z uporabo navedene ureditve namreč neposredno povezan z vrednostjo premoženja, vključenega v dediščino,
         in ker zato objektivno ni razlike med položaji, ki bi lahko upravičila neenakost davčnega obravnavanja glede stopnje davka
         na dediščino, ki ga je treba plačati za premoženje, ki se nahaja na nacionalnem ozemlju, oziroma za premoženje, ki se nahaja
         v drugi državi članici.

      Poleg tega cilj preprečevanja, da bi davek na dediščino ogrozil izvajanje dejavnosti kmetijskih in gozdarskih obratov ter
         cilj ohranitve socialne funkcije teh obratov ne moreta upravičiti zadevne ureditve, saj na podlagi nobenega dejavnika ni mogoče
         ugotoviti, da se obrati v drugih državah članicah ne nahajajo v primerljivem položaju, kot je položaj obratov, ki so na nacionalnem
         ozemlju.

      Enako velja glede morebitnih težav pri določanju vrednosti premoženja, ki se nahaja na ozemlju druge države članice, po posebnem
         nacionalnem postopku, saj te težave ne morejo upravičiti kategorične zavrnitve podelitve davčne ugodnosti, kot je zavrnitev,
         ki izhaja iz zadevne ureditve, ki ne glede na ta postopek vrednotenja določa uporabo drugih dveh davčnih ugodnosti tudi za
         premoženje, ki se nahaja na nacionalnem ozemlju.

      (Glej točke 32, 43, 44, 52, 54, 55, 57 in izrek.)
SODBA SODIŠČA (drugi senat)
      z dne 17. januarja 2008(*)

      „Prosti pretok kapitala – Člena 73b in 73d Pogodbe ES (postala člena 56 ES in 58 ES) – Davek na dediščino – Vrednotenje premoženja, vključenega v dediščino – Premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je v drugi državi članici – Manj ugodna metoda za vrednotenje premoženja in izračun dolgovanega davka“
      V zadevi C‑256/06,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija)
         z odločbo z dne 11. aprila 2006, ki je prispela na Sodišče 8. junija 2006, v postopku

      Theodor Jäger
      proti
      Finanzamt Kusel-Landstuhl,

      SODIŠČE (drugi senat),
      v sestavi C. W. A. Timmermans, predsednik senata, L. Bay Larsen (poročevalec), K. Schiemann, J. Makarczyk, sodniki, in C.
         Toader, sodnica,

      generalni pravobranilec: J. Mazák,
      sodni tajnik: R. Grass,
      na podlagi pisnega postopka,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      –       za T. Jäger K. Cronauer, odvetnica,
      –       za Finanzamt Kusel-Landstuhl M. Trauten, zastopnik,
      –       za nemško vlado M. Lumma in U. Forsthoff, zastopnika,
      –       za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in W. Mölls, zastopnika,
      po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 11. septembra 2007
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1       Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 73b in 73d Pogodbe ES (postala člena 56 ES oziroma 58 ES).
      2       Ta predlog je bil vložen v okviru spora med T. Jägrom in Finanzamt Kusel‑Landstuhl (v nadaljevanju: Finanzamt) glede izračuna
         davka na dediščino, ki jo sestavljajo premoženje v Nemčiji ter kmetijsko zemljišče in gozd v Franciji, zlasti pa glede pravil
         za vrednotenje tega premoženja.

       Pravni okvir
       Skupnostna ureditev
      3       Priloga I k Direktivi Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (člen, ki ga je razveljavila Amsterdamska
         pogodba) (UL L 178, str. 5), z naslovom „Nomenklatura pretoka kapitala iz člena 1 Direktive“, vključuje trinajst kategorij
         pretokov kapitala.

      4       Enajsta kategorija, ki se nanaša na „osebn[e] pretok[e] kapitala“, vključuje rubriko, z naslovom „Dediščine in zapuščine“.
       Nacionalna ureditev
       Uporaba davka na dediščino za premoženje, ki je v drugi državi članici
      5       Na podlagi člena 2(1), točka 1, zakona o davku na dediščino in darila (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), v različici,
         ki je bila objavljena v BGBl. 1997 I, str. 378, v nadaljevanju: ErbStG, je celotno podedovano premoženje osebe, ki je prebivala
         v Nemčiji, predmet davka na dediščino na dan, ko je nastala davčna obveznost. Premoženje, ki je v tujini, je prav tako obdavčeno.

      6       Člen 21 ErbStG za izračun davka na dediščino v Nemčiji ureja poračunanje davka na dediščino, plačanega v drugi državi pri
         neobstoju konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Odstavek 1, prvi stavek, tega zakona določa:

      „Za dediča, ki živi v tujini in čigar premoženje je bilo v drugi državi predmet davka, ki je enakovreden nemškemu davku na
         dediščino, se v primerih iz člena 2(1), točka 1, tuji davek na zahtevo poračuna od nemškega davka na dediščino, če je bilo
         premoženje v tujini prav tako predmet nemškega davka na dediščino, ni pa mogoče uporabiti konvencije o izogibanju dvojnega
         obdavčevanja.“

      7       V drugem stavku te določbe je določeno:
      „Če je podedovano premoženje le deloma sestavljeno iz premoženja v tujini, se delno plačilo nemškega davka na dediščino, ki
         se takrat uporabi, določi tako, da se davek na dediščino na celotni znesek obdavčljivega premoženja, vključno z obdavčljivim
         premoženjem v tujini, razdeli glede na razmerje med obdavčljivim premoženjem v tujini in celotnim zneskom obdavčljivega premoženja.“

       Pravila za vrednotenje kmetijskega premoženja in gozdov
      8       V skladu s členom 12(6) ErbStG, v povezavi s členoma 9 in 31 zakona o vrednotenju (Bewertungsgesetz, BGBl. 1991, str. 230,
         v nadaljevanju: BewG), se premoženje v tujini, ki je sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, ovrednoti glede na njegovo
         tržno vrednost. Ta se v skladu s členom 9(2) BewG določi glede na ceno, ki bi jo bilo mogoče doseči v rednem poslovanju pri
         prodaji.

      9       Nasprotno se v skladu s členom 12(3) ErbStG premoženje, ki je sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov ter se nahaja
         v Nemčiji, ovrednoti po posebnem postopku, določenem v členih od 140 do 144 BewG. Vrednotenja po tem postopku povprečno ustrezajo
         le 10 % tržne vrednosti zadevnega premoženja.

      10     Te določbe BewG, ki so bile v ta zakon vključene na podlagi člena 1, točka 36, zakona o davkih za leto 1997 (Jahressteuergesetz
         1997, BGBl. 1996 I, str. 2049) z dne 20. decembra 1996, omogočajo, da se enota nacionalnega kmetijskega in gozdarskega obrata
         ovrednoti po poenostavljenem postopku izračuna vrednosti donosa, ki se naslanja na standardizirane vrednosti za različne vrste
         obratov in temelji zlasti na povprečnih stalnih dohodkih obratov v Nemčiji, katerih namen je pridobivanje dobička, na 1. januar
         1996. BewG podredno in na zahtevo določa vrednotenje na podlagi postopka individualnih dohodkov.

       Pravila za izračun davka na dediščino na kmetijsko zemljišče in gozdove
      11     Člen 13a(1), točka 1, ErbStG v zvezi s pridobitvijo kmetijskega zemljišča in gozdov v Nemčiji na podlagi dedovanja določa
         „znesek, oproščen davka, v zvezi z določenim premoženjem“ v višini 500.000 DEM na vrednost tega premoženja, ki se prišteje
         osebnemu neobdavčenemu znesku v višini 400.000 DEM, dodeljenemu na podlagi člena 16 istega zakona.

      12     Poleg tega se na podlagi člena 13a(2) ErbStG za izračun davka vrednost tega premoženja, ki ostane po odbitku zneska, oproščenega
         davka, v zvezi z določenim premoženjem, upošteva v obliki „vrednotenja zmanjšane vrednosti“ le do 60 %.

      13     V skladu s členom 13a(4) istega zakona se znesek, oproščen davka, v zvezi z določenim premoženjem ter vrednotenje zmanjšane
         vrednosti ne uporabljata za kmetijsko zemljišče in gozdove, ki so v tujini.

       Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
      14     T. Jäger, ki je rezident Francije, je edini dedič premoženja svoje matere, ki je umrla leta 1998 in katere zadnje prebivališče
         je bilo v Nemčiji.

      15     Dediščina je poleg premoženja v Nemčiji obsegala še zemljiško posest v Franciji, ki se je gospodarsko izkoriščala za kmetijstvo
         in gozdarstvo. Oče T. Jägra, ki je umrl leta 1994, je avgusta 1988 kupil del tega zemljišča, januarja 1990 pa še preostali
         del tega zemljišča.

      16     Ker je bila vrednost tega zemljišča v Franciji ocenjena na 5.444.666 FRF (1.618.152 DEM), je bila v tej državi članici predmet
         davka na dediščino v višini 1.192.148 FRF (354.306 DEM).

      17     Finanzamt je z odločbo z dne 3. januarja 2000 izračunal davek na dediščino, ki ga je T. Jäger dolžan plačati.
      18     Ta davek je bil izračunan na podlagi neto zapuščinske mase v višini 1.737.167 DEM, vključujoč tržno vrednost zemljiškega posestva
         v Franciji v znesku 1.618.152 DEM in premoženje v Nemčiji, ocenjeno na 119.015 DEM. Po odbitku osebnega neobdavčenega zneska
         v višini 400.000 DEM, je bil obdavčljivi znesek znižan na navzdol zaokroženo vsoto 1.337.100 DEM. Finanzamt je na podlagi
         tega zneska odmeril davek v višini 254.049 DEM.

      19     Na podlagi zahteve T. Jägra, ki jo je vložil na podlagi člena 21(1), drugi stavek, ErbStG, je Finanzamt davek na dediščino,
         ki je bil že plačan v Franciji, poračunal v višini 236.644 DEM.

      20     Na podlagi tega je Finanzamt s svojo zgoraj navedeno odločbo z dne 3. januarja 2000 odmeril davek na dediščino v znesku 17.405
         DEM, ki ga mora plačati T. Jäger.

      21     T. Jäger je zoper odločbo Finanzamt vložil pritožbo in tožbo pri Finanzgericht (finančno sodišče). Ker jima ni bilo ugodeno,
         je pri Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) vložil zahtevo za „revizijo“. Ker je Bundesfinanzhof menilo, da je vsaj od
         sodbe Sodišča z dne 11. decembra 2003 v zadevi Barbier (C-364/01, Recueil, str. I-15013) postalo vprašljivo, ali so določbe
         nemškega prava, če se razlikujejo po kraju, v katerem je premoženje ali del premoženja, ki je predmet dedovanja, združljive
         z načelom prostega pretoka kapitala, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

      „Ali je s členom 73b[1] Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti (postal člen 56(1) ES) združljivo, da se za davek na dediščino:
      –       premoženje (v tujini), sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, ki so v drugi državi članici, ovrednoti glede na tržno
         vrednost (trenutna tržna vrednost), medtem ko za domače premoženje, sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, obstaja
         poseben postopek ovrednotenja, katerega rezultati povprečno znašajo le 10 % poštene tržne vrednosti, ter

      –       vrednotenje pridobitve nemškega premoženja, sestavljenega iz kmetijskega zemljišča in gozdov, izključi v višini posebnega
         neobdavčenega zneska in se preostala vrednost vrednoti le na 60 %,

      kadar to pri dediču dediščine, sestavljene iz domačega premoženja ter tujega premoženja v obliki kmetijskega zemljišča in
         gozdov, pripelje do tega, da se, ker so kmetijsko zemljišče in gozdovi v tujini, pridobitev obdavči z višjim davkom na dediščino,
         kot bi se, če bi se premoženje, sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, nahajalo v domači državi?“

       Vprašanje za predhodno odločanje
      22     Bundesfinanzhof z vprašanjem v bistvi sprašuje, ali člen 73b(1) Pogodbe nasprotuje ureditvi države članice, kot je ureditev
         v postopku v glavni stvari, ki za izračun davka na dediščino, ki je sestavljena iz premoženja, ki je na ozemlju te države,
         ter premoženja v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki so v drugi državi članici,

      –       določa, da se pri premoženju, ki je v tej drugi državi članici, upošteva njegova najvišja tržna vrednost, medtem ko se za
         enako premoženje, ki je na nacionalnem ozemlju, uporablja poseben postopek vrednotenja, katerega rezultati povprečno znašajo
         le 10 % poštene tržne vrednosti tega premoženja, ter

      –       za premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je na nacionalnem ozemlju, določa uporabo zneskov, oproščenih davka
         v zvezi s tem premoženjem, in upoštevanje preostale vrednosti le v višini 60 %.

      23     Najprej je treba opozoriti, da morajo države članice, čeprav je neposredno obdavčenje v njihovi pristojnosti, to pristojnost
         vendarle izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti (glej zlasti sodbe z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen, C‑319/02,
         ZOdl., str. I-7477, točka 19; z dne 14. septembra 2006 v zadevi Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, ZOdl., str.
         I-8203, točka 15, in z dne 29. marca 2007 v zadevi Rewe Zentralfinanz, C-347/04, ZOdl., str. I‑2647, točka 21).

      24     Prav tako je treba opozoriti, da Pogodba ES ne opredeljuje pojma pretoka kapitala. Ker je člen 73b Pogodbe v bistvu prevzel
         besedilo člena 1 Direktive 88/361 ter čeprav je bila ta direktiva sprejeta na podlagi členov 69 in 70(1) Pogodbe EGS (člene
         od 67 do 73 Pogodbe EGS so zamenjali členi od 73b do 73g Pogodbe ES, ki so postali členi od 56 ES do 60 ES), je k njej priložena
         nomenklatura pretoka kapitala v skladu z ustaljeno sodno prakso obdržala značaj napotila za opredelitev pojma pretoka kapitala
         (glej zlasti sodbi z dne 23. februarja 2006 v zadevi van Hilten-van der Heijden, C-513/03, ZOdl., str. I-1957, točka 39, in
         z dne 3. oktobra 2006 v zadevi Fidium Finanz, C-452/04, ZOdl., str. I-9521, točka 41).

      25     Glede tega je Sodišče, s tem da je med drugim opozorilo, da dedovanje, ki pomeni prenos zapustnikovega premoženja na eno ali
         več oseb, spada pod rubriko XI Priloge I k Direktivi 88/361, z naslovom „Osebni pretoki kapitala“, v točki 42 zgoraj navedene
         sodbe van Hilten-van der Heijden razsodilo, da je dedovanje pretok kapitala v smislu člena 73b Pogodbe (v tem smislu glej
         tudi zgoraj navedeno sodbo Barbier, točka 58), razen kadar se temeljni deli nahajajo znotraj ene same države članice.

      26     Kot je pravilno poudarila Komisija Evropskih skupnosti, nikakor ne gre za popolnoma notranjo situacijo, če oseba, ki je rezidentka
         Nemčije, ob svoji smrti drugi osebi, ki je rezidentka Francije, zapusti premoženje, ki se nahaja v teh dveh državah članicah
         in je skupno predmet izračuna davka na dediščino v Nemčiji.

      27     Zato je dedovanje v postopku v glavni stvari pretok kapitala v smislu člena 73b(1) Pogodbe.
      28     Kot trdita T. Jäger in Komisija je tako treba najprej preizkusiti, ali nacionalna ureditev, kot je ureditev v postopku v glavni
         stvari, pomeni omejitev pretoka kapitala.

      29     Nemška vlada trdi, da nacionalna ureditev v postopku v glavni stvari ne pomeni omejitve pretoka kapitala. Po eni strani zatrjuje,
         da ker je premoženje, ki se nahaja v Franciji, oče T. Jägra najprej kupil pred 1. junijem 1990, ko bi Direktiva 88/361 morala
         biti prenesena v nacionalno pravo, se dedič zadevnega premoženja ne bi mogel neposredno sklicevati na pravice iz te direktive
         ali Pogodbe. Nemška vlada po drugi strani meni, da takega pridobitelja učinki ureditve, kot je ureditev v postopku v glavni
         stvari, ne bi odvrnili, saj nikakor ne bremenijo njega, temveč najbolj njegove dediče. Zato naj bi bili učinki take ureditve
         preveč posredni, da bi lahko šlo za omejitev pretoka kapitala.

      30     V zvezi s tem iz sodne prakse Sodišča izhaja, da nacionalne določbe, ki določajo vrednost nepremičnine za izračun višine davka,
         ki ga je treba plačati pri dedovanju, lahko ne le odvrnejo od nakupa nepremičnin, ki se nahajajo v zadevni državi članici,
         in od odsvojitve teh nepremičnin v korist druge osebe s strani rezidenta druge države članice, temveč prav tako lahko zmanjšajo
         vrednost dediščine rezidenta države članice, v kateri se to premoženje ne nahaja (v tem smislu glej zgoraj navedeno sodbo
         Barbier, točka 62).

      31     Poleg tega je sodna praksa v zvezi z dedovanjem potrdila, da ukrepi, ki so prepovedani po členu 73b(1) Pogodbe in pomenijo
         omejitve pretoka kapitala, obsegajo ukrepe, ki povzročajo zmanjšanje vrednosti dediščine rezidenta države, ki ni država članica,
         v kateri je zadevno premoženje, in ki obdavči dedovanje tega premoženja (zgoraj navedena sodba van Hilten-van der Heijden,
         točka 44).

      32     V tem primeru nacionalne določbe v postopku v glavni stvari, ki povzročajo, da je dediščina, sestavljena iz premoženja v obliki
         kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je v drugi državi članici, v Nemčiji predmet višjega davka na dediščino, kot bi znašal
         dolgovani davek za podedovano premoženje, ki bi se nahajalo izključno na ozemlju te države, omejujejo pretoke kapitala in
         zmanjšujejo vrednost dediščine, ki je sestavljena iz premoženja, ki se nahaja zunaj nemškega ozemlja.

      33     Utemeljitve nemške vlade, navedene v točki 29 te sodbe, te ugotovitve ne morejo izpodbiti, saj glede na merila, ki izhajajo
         iz sodne prakse, navedene v točkah 30 in 31 te sodbe, niso upoštevne. V takem primeru so učinki zadevne nacionalne ureditve
         v glavni stvari na vrednost dediščine nastali po 1. juniju 1990 in očitno niso zadosti neposredni, da bi lahko omejevali pretok
         kapitala.

      34     Isto velja za utemeljitev nemške vlade, da ni omejitve, ki bi izhajala iz zmanjšanja vrednosti dediščine, saj je učinek ureditve,
         kot je ureditev v glavni stvari, le neizogibna posledica soobstoja nacionalnih davčnih sistemov. Ta okoliščina, glede na merila,
         ki izhajajo iz sodne prakse, navedene v točkah 30 in 31 te sodbe, namreč ni pomembna. Poleg tega je v vsakem primeru treba
         ugotoviti, da izhaja zmanjšanje vrednosti dediščine le iz uporabe zadevne nemške ureditve.

      35     Iz tega izhaja, da podelitev davčnih ugodnosti pri davku na dediščino, če se podedovano premoženje nahaja na nacionalnem ozemlju,
         pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 73b(1) Pogodbe.

      36     Dalje, treba je preizkusiti, ali je tako ugotovljeno omejitev prostega pretoka kapitala mogoče upravičiti z določbami Pogodbe.
      37     V zvezi s tem je treba v skladu s členom 73d(1)(a) Pogodbe spomniti, da „[d]oločbe člena 56 ne posegajo v pravice držav članic,
         da […] uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v
         enakem položaju glede na […] kraj, v katerem je naložen njihov kapital“.

      38     Finanzamt in nemška vlada menita, da iz te določbe izhaja, da ima Zvezna republika Nemčija pravico, da si za premoženje, ki
         se nahaja na njenem ozemlju, pridrži pravico do vrednotenja v skladu s posebnim postopkom. Finanzamt dodaja, da je člen 31
         BewG utemeljen s členom 73d(1)(a) Pogodbe v povezavi z Izjavo št. 7, priloženo k Sklepni listini Pogodbe o Evropski uniji,
         ker je v smislu te izjave obravnavani sistem vrednotenja premoženja, ki se nahaja v tujini, obstajal konec leta 1993.

      39     Ne da bi se bilo treba izreči, ali je ta sistem vrednotenja premoženja, ki se nahaja v tujini, obstajal 31. decembra 1993,
         je treba opozoriti, da je Sodišče v sodbi z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C-35/98, Recueil, str. I-4071) odgovorilo
         na utemeljitev na podlagi člena 73d(1)(a) Pogodbe, da so dejstva v glavni stvari nastala, preden je ta določba začela veljati.
         Poudarilo je, da so pred začetkom veljave člena 73d(1)(a) Pogodbe nacionalne davčne določbe, na kakršne se nanaša ta člen,
         če vzpostavijo določene razlike, lahko skladne s pravom Skupnosti, če se uporabljajo v položajih, ki niso objektivno primerljivi
         (točka 43).

      40     Glede na to pojasnitev je treba poudariti, da je treba člen 73d(1)(a) Pogodbe, glede na to, da pomeni izjemo od temeljnega
         načela prostega pretoka kapitala, razlagati ozko. Zato te določbe ni mogoče razlagati tako, da naj bi bila vsaka davčna zakonodaja,
         ki različno obravnava davčne zavezance glede na kraj prebivališča ali glede na državo članico, v katero vlagajo svoj kapital,
         avtomatično združljiva s Pogodbo.

      41     Kot ugotavlja nemška vlada, je izjema, določena v členu 73d(1)(a) Pogodbe, omejena s členom 73d(3) Pogodbe, ki določa, da
         nacionalne določbe, navedene v odstavku 1 tega člena, „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja
         prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 73b“ (glej zgoraj navedeni sodbi Verkooijen, točka 44, in Manninen, točka 28).
         Da bi bilo lahko različno obravnavanje kmetijskega zemljišča in gozdov, ki so v Nemčiji, ter kmetijskega zemljišča in gozdov,
         ki so v drugih državah članicah, upravičeno, se poleg tega ne sme prekoračiti to, kar je nujno za dosego cilja, ki ga zasleduje
         zadevna ureditev.

      42     Razlikovati je torej treba med dovoljenim neenakim obravnavanjem iz člena 73d(1)(a) Pogodbe in prepovedano samovoljno diskriminacijo
         iz člena 73d(3) Pogodbe. Kajti v skladu s sodno prakso bi se lahko nacionalna davčna zakonodaja, ki kot v postopku v glavni
         stvari za izračun davka na dediščino, loči med premoženjem, ki se nahaja v drugi državi članici, in premoženjem, ki se nahaja
         na nemškem ozemlju, obravnavala kot združljiva z določbami Pogodbe o prostem pretoku kapitala le takrat, kadar se različno
         obravnavanje nanaša na položaje, ki med seboj niso objektivno primerljivi, oziroma če je to upravičeno z nujnim razlogom v
         splošnem interesu (glej zgoraj navedeni sodbi Verkooijen, točka 43, in Manninen, točka 29, ter sodbo z dne 11. oktobra 2007
         v zadevi Hollmann, C‑443/06, ZOdl., str. I‑0000, točka 45).

      43     V zvezi s tem je najprej treba ugotoviti, da različen znesek dolgovanega davka, glede na to, ali dediščina vključuje le kmetijsko
         zemljišče in gozdove v Nemčiji ali pa tudi kmetijsko zemljišče in gozdove v drugi državi članici, ne more biti upravičen,
         ker se nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi.

      44     Izračun davka z uporabo nacionalne ureditve v postopku v glavni stvari je namreč neposredno povezan z vrednostjo premoženja,
         vključenega v dediščino, tako da objektivno ni nobene razlike med položaji, ki bi lahko upravičili neenakost davčnega obravnavanja
         glede stopnje davka na dediščino, ki ga je treba plačati za premoženje, ki je v Nemčiji, oziroma za premoženje, ki je v drugi
         državi članici. Položaj T. Jägra je torej primerljiv s položajem vsakega drugega dediča, čigar dediščina vključuje le kmetijsko
         zemljišče in gozdove, ki so v Nemčiji in mu jih je zapustila oseba, ki je prebivala v tej državi.

      45     Zato je nazadnje treba raziskati, ali je omejitev pretoka kapitala, ki izhaja iz ureditve, kot je ureditev v postopku v glavni
         stvari, lahko objektivno upravičena zaradi nujnega razloga v splošnem interesu.

      46     Nemška vlada meni, da to ureditev upravičuje nujni razlog v splošnem interesu.
      47     Nemška vlada najprej poudarja, da je namen navedene ureditve nadomestiti posebne stroške ohranitve socialne funkcije kmetijskih
         in gozdarskih obratov. Ta ureditev naj bi preprečevala, da bi bil dedič kmetijskega gospodarstva prisiljen, da ga proda ali
         se mu odpove, da bi lahko plačal davek na dediščino, hkrati pa propad takih obratov, ki zagotavljajo produktivnost in delovna
         mesta ter morajo poleg tega izpolniti svoje obveznosti, ki izhajajo iz nacionalnega pravnega reda.

      48     Nemška vlada meni, da bi ta nujni razlog v splošnem interesu moral biti sprejet kot potreba po varovanju doslednosti davčnega
         sistema. Obstajala naj bi namreč neposredna povezava med posebnimi obveznostmi, ki izhajajo iz podrejanja teh obratov splošnemu
         interesu, in posebnim načinom vrednotenja, ki se zanje uporablja pri dedovanju.

      49     Dalje, Finanzamt in nemška vlada trdita, da ureditev v postopku v glavni stvari upravičuje dejstvo, da nemški organi niso
         dolžni upoštevati obstoja primerljivega splošnega interesa v drugih državah članicah. Tako naj bi bilo, ker ni nujno, da obveznosti
         in posebni stroški, ki obremenjujejo kmetijsko zemljišče in gozdove, ki so v Nemčiji, na isti način obremenjujejo istovrstno
         premoženje, ki je v drugih državah članicah. V zvezi s tem Finanzamt dodaja, da tudi če bi v drugih državah članicah za to
         vrsto premoženja obstajali primerljive obveznosti in stroški, Zvezna republika Nemčija ne bi bila zavezana zagotoviti nadomestila.

      50     Res je, da ni mogoče izključiti, da imajo lahko cilji ohranitve kmetijskih in gozdarskih obratov ter zaposlitve v teh, pri
         dedovanja v določenih okoliščinah in pod določenimi pogoji, značaj splošnega interesa in lahko upravičijo omejitve prostega
         pretoka kapitala (v tem smislu glej sodbo z dne 25. januarja 2007 v zadevi Festersen, C-370/05, ZOdl., str. I-1129, točka
         28).

      51     Toda glede trditev Finanzamt in nemške vlade je treba poudariti, da jima ni uspelo dokazati potrebe po zavrnitvi ugodnega
         vrednotenja ter drugih davčnih ugodnosti za vsakega dediča, ki z dedovanjem pridobi kmetijski in gozdarski obrat, ki se ne
         nahaja na nemškem ozemlju (v tem smislu glede davčne ugodnosti, ki je omejena na raziskovalne dejavnosti, opravljene v zadevni
         državi članici, glej sodbo z dne 10. marca 2005 v zadevi Laboratoires Fournier, C-39/04, ZOdl., str. I‑2057, točka 23, in
         glede oprostitve od davka na dediščino za določena podjetja, ki ohranjajo zaposlitve na ozemlju zadevne države članice, sodbo
         z dne 25. oktobra 2007 v zadevi Geurts in Vogten, C-464/05, ZOdl., str. I‑0000, točka 27).

      52     Poudariti je namreč treba, da v zvezi s ciljem preprečevanja, da bi davek na dediščino ogrozil izvajanje dejavnosti kmetijskih
         in gozdarskih obratov, ter ciljem ohranitve socialne funkcije teh obratov, na podlagi nobenega elementa v zadevi v glavni
         stvari ni mogoče ugotoviti, da obrati v drugih državah članicah niso v primerljivem položaju, kot je položaj obratov, ki so
         v Nemčiji.

      53     Nazadnje, da bi upravičila nacionalno ureditev v postopku v glavni stvari, se nemška vlada sklicuje na praktične ovire, ki
         naj bi nasprotovale prenosu meril za vrednotenje, ki jih določa ta ureditev za kmetijska zemljišča in gozdove, ki so v drugih
         državah članicah. Nemška vlada pojasnjuje, da temelji ta postopek vrednotenja na vrednostih donosa, ki so standardizirane
         za različne vrste zadevnih obratov, in da te vrednosti izhajajo iz statističnih podatkov nemške uprave. Podobni podatki glede
         kmetijskih zemljišč in gozdov, ki se nahajajo v drugih državah članicah, naj ne bi bili dostopni.

      54     V zvezi s tem je treba poudariti, da čeprav se namreč lahko izkaže, da nacionalni organi za kmetijsko zemljišče in gozdove,
         ki so v drugi državi članici, težko uporabijo postopek vrednotenja iz členov od 140 do 144 BewG, ta težava ne more upravičiti
         kategorične zavrnitve podelitve zadevne davčne ugodnosti, saj se od zadevnih davčnih zavezancev lahko zahteva, naj tem organom
         predložijo podatke, za katere ocenjujejo, da so potrebni za zagotovitev uporabe tega postopka v prilagojeni obliki za obrate,
         ki so v drugih državah članicah.

      55     Dodati je treba, da morebitne težave pri določanju vrednosti premoženja, ki se nahaja na ozemlju druge države članice, po
         posebnem nacionalnem postopku v nobenem primeru ne morejo upravičiti omejitev prostega pretoka kapitala, kot so omejitve,
         ki izhajajo iz ureditve v postopku v glavni stvari, ki ne glede na ta postopek vrednotenja za premoženje, ki je na nemškem
         ozemlju, prav tako določa uporabo drugih dveh davčnih ugodnosti (v tem smislu glej sodbo z dne 4. marca 2004 v zadevi Komisija
         proti Franciji, C-334/02, Recueil, str. I‑2229, točka 29).

      56     Zato je treba ugotoviti, da ker ni bilo ugotovljeno, da nacionalno ureditev v postopku v glavni stvari upravičuje nujni razlog
         v splošnem interesu, člen 73b(1) Pogodbe nasprotuje taki ureditvi.

      57     V teh okoliščinah je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 73b(1) Pogodbe v povezavi s členom 73d Pogodbe
         razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, ki za izračun davka na dediščino, sestavljeno iz premoženja, ki je
         na ozemlju te države, ter premoženja v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je v drugi državi članici,

      –       določa, da se pri premoženju, ki je v tej drugi državi članici, upošteva njegova najvišja tržna vrednost, medtem ko se za
         isto premoženje, ki je na nacionalnem ozemlju, uporablja poseben postopek vrednotenja, katerega rezultati povprečno znašajo
         le 10 % poštene tržne vrednosti tega premoženja, ter

      –       za premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je na nacionalnem ozemlju, določa uporabo zneskov, oproščenih davka
         v zvezi s tem premoženjem, in upoštevanje preostale vrednosti le v višini 60 %.

       Stroški
      58     Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
         o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

      Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
      Člen 73b(1) Pogodbe ES (postal člen 56(1) ES) v povezavi s členom 73d Pogodbe ES (postal člen 58 ES) je treba razlagati tako,
            da nasprotuje ureditvi države članice, ki za izračun davka na dediščino, sestavljeno iz premoženja, ki je na ozemlju te države,
            ter premoženja v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je v drugi državi članici,
      –       določa, da se pri premoženju, ki je v tej drugi državi članici, upošteva njegova najvišja tržna vrednost, medtem ko se za
            enako premoženje, ki je na nacionalnem ozemlju, uporablja poseben postopek vrednotenja, katerega rezultati povprečno znašajo
            le 10 % poštene tržne vrednosti tega premoženja, ter
      –       za premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je na nacionalnem ozemlju, določa uporabo zneskov, oproščenih davka
            v zvezi s tem premoženjem in upoštevanje preostale vrednost le v višini 60 %.
      Podpisi
      * Jezik postopka: nemščina.