title: Sodba Sodišča (šesti senat) z dne 7. septembra 2017.#Eqiom SAS, nekdanja Holcim France SAS, in Enka SA proti Ministre des Finances et des Comptes publics.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Conseil d'État (Francija).#Predhodno odločanje – Neposredno obdavčenje – Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Pri viru odtegnjeni davek – Direktiva 90/435/EGS – Člen 1(2) – Člen 5(1) – Oprostitev – Dividende, ki jih hčerinska družba rezidentka razdeli matični družbi nerezidentki, ki je v neposredni ali posredni lasti rezidentov tretjih držav – Domneva – Davčna utaja, izogibanje in zloraba.#Zadeva C-6/16.

text:
         SODBA SODIŠČA (šesti senat)
      z dne 7. septembra 2017 (
            *1
         )
      „Predhodno odločanje – Neposredno obdavčenje – Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Davek, odtegnjen pri viru – Direktiva 90/435/EGS – Člen 1(2) – Člen 5(1) – Oprostitev – Dividende, ki jih hčerinska družba rezidentka razdeli matični družbi nerezidentki, ki je v neposredni ali posredni lasti rezidentov tretjih držav – Domneva – Davčna utaja, izogibanje in zloraba“
      V zadevi C‑6/16,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Conseil d’État (državni svet, Francija) z odločbo z dne 30. decembra 2015, ki je na Sodišče prispela 6. januarja 2016, v postopku

         Eqiom SAS, nekdanja Holcim France SAS,

         Enka SA

      proti

         Ministre des finances et des comptes publics,

      SODIŠČE (šesti senat),
      v sestavi E. Regan, predsednik senata, A. Arabadjiev in C. G. Fernlund (poročevalec), sodniki,
      generalna pravobranilka: J. Kokott,
      sodna tajnica: V. Giacobbo‑Peyronnel, administratorka,
      na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 30. novembra 2016,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:

               –

               za družbi Eqiom SAS in Enka SA R. Alberti, odvetnik,

               –

               za francosko vlado D. Colas in S. Ghiandoni, agenta,

               –

               za dansko vlado C. Thorning in M. Wolff, agenta,

               –

               za nemško vlado T. Henze in R. Kanitz, agenta,

               –

               za špansko vlado A. Rubio González in V. Ester Casas, agenta,

               –

               za italijansko vlado G. Palmieri, agentka, skupaj z G. De Bonisom, avvocato dello Stato,

               –

               za Evropsko komisijo W. Roels in L. Pamukcu, agenta,

         po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 19. januarja 2017
      izreka naslednjo
      Sodbo

               1

               Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 49 in 63 PDEU ter člena 1(2) Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2003/123/ES z dne 22. decembra 2003 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 2, str. 3) (v nadaljevanju: Direktiva o matičnih in odvisnih družbah).

               2

               Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Eqiom SAS, nekdanjo Holcim France SAS, ki je pravna naslednica družbe Euro Stockage, in družbo Enka SA ter francosko davčno upravo v zvezi z zavrnitvijo zadnjenavedene, da dividende, ki jih je družba Euro Stockage razdelila družbi Enka, ki je matična družba družbe Euro Stockage, oprosti davka, odtegnjenega pri viru.

         Pravni okvir
      Pravo Unije

               3

               V tretji in peti uvodni izjavi Direktive o matičnih in odvisnih družbah je navedeno:
               „ker se obstoječi davčni predpisi, ki urejajo razmerja med matičnimi družbami in odvisnimi družbami, v različnih državah članicah razlikujejo in so na splošno manj ugodni kot tisti, ki veljajo za matične družbe in odvisne družbe v isti državi članici; ker je zato sodelovanje med družbami iz različnih držav članic v manj ugodnem položaju v primerjavi s sodelovanjem družb iz iste države članice; ker je treba ta manj ugoden položaj odpraviti z uvedbo skupnega sistema, da bi se olajšalo povezovanje družb v skupine;
               […]
               ker je treba zaradi zagotavljanja fiskalne nevtralnosti dobiček, ki ga odvisna družba distribuira svoji matični družbi, oprostiti pri viru odtegnjenega davka; […]“

               4

               Člen 1 te direktive določa:
               „1.   Države članice uporabljajo to direktivo:
               za distribucijo dobička, ki ga prejmejo družbe v tej državi od odvisnih družb iz druge države članice,
               za distribucijo dobička družb v tej državi, ki so odvisne družbe družb v drugih državah članicah, tem drugim družbam.
               […]
               2.   Ta direktiva ne izključuje uporabe notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab.“

               5

               Člen 5(1) navedene direktive določa:
               „Dobiček, ki ga odvisna družba distribuira svoji matični družbi, se oprosti pri viru odtegnjenega davka.“

         Francosko pravo

               6

               Code général des impôts (splošni davčni zakonik; v nadaljevanju: CGI) v različici, ki se je uporabljala v času dejanskega stanja iz postopka v glavni stvari, v členu 119a(2), prvi odstavek, določa:
               „Od proizvodov iz členov od 108 do 117 se pri viru odtegne davek po stopnji, ki je določena v členu 187‑1, če se ti proizvodi izplačajo osebam, ki niso davčni rezidenti Francije oziroma tam nimajo sedeža. Pravila in pogoji za uporabo te določbe se določijo z uredbo.“

               7

               Člen 119b CGI določa:
               „1.   Odtegnitev davka pri viru iz člena 119a(2) se ne uporablja za dividende, ki jih družba ali organizacija, ki je zavezana k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb po splošni stopnji, razdeli pravni osebi, ki izpolnjuje pogoje iz odstavka 2 tega člena.
               2.   Oprostitev iz odstavka 1 se lahko koristi, če pravna oseba dolžniku ali osebi, ki zagotavlja plačilo teh dohodkov, dokaže, da je dejanska prejemnica dividend in izpolnjuje te pogoje:

                        (a)

                        ima sedež dejanske uprave v državi članici Evropske skupnosti in se na podlagi sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, sklenjenega s tretjo državo, ne šteje, da ima davčno rezidentstvo zunaj Skupnosti;

                        (b)

                        deluje v eni od oblik, ki so naštete na seznamu, določenem z odlokom ministra, pristojnega za gospodarstvo, v skladu s Prilogo k [Direktivi o matičnih in odvisnih družbah];

                        (c)

                        je vsaj dve leti imela nepretrgano v neposredni lasti vsaj 25 % kapitala pravne osebe, ki razdeli dividende, ali se zaveže, da bo ta delež nepretrgano ohranila skozi obdobje vsaj dveh let, in določi, kot na področju prometnih davkov, predstavnika, ki bo v primeru nespoštovanja te zaveze odgovoren za plačilo davka, odtegnjenega pri viru, iz odstavka 1.
                        Stopnja deleža iz prejšnjega odstavka se zmanjša na 20 % za dividende, razdeljene med 1. januarjem 2005 in 31. decembrom 2006, na 15 % za dividende, razdeljene med 1. januarjem 2007 in 31. decembrom 2008, in na 10 % za dividende, razdeljene od 1. januarja 2009;

                        (d)

                        v državi članici, v kateri ima sedež dejanske uprave, je zavezanka za davek od dohodkov pravnih oseb te države, brez možnosti izbire ali oprostitve.

                  […]
               2a.   Določbe odstavka 1 se uporabljajo za dividende, ki se razdelijo stalnim poslovnim enotam pravnih oseb, ki izpolnjujejo pogoje iz odstavka 2, če so te stalne poslovne enote v Franciji ali drugi državi članici Evropske skupnosti.
               3.   Določbe odstavka 1 se ne uporabljajo, če so dividende razdeljene v korist pravne osebe, ki jo neposredno ali posredno nadzira ena ali več oseb, ki so rezidentke držav, ki niso članice Skupnosti, razen če ta pravna oseba dokaže, da glavni namen ali eden od glavnih namenov verige deležev ni izkoristiti določbe odstavka 1.
               […]“

         Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

               8

               Družba Eqiom, nekdanja Holcim France, ki je pravna naslednica družbe francoskega prava Euro Stockage, je hčerinska družba v 100‑odstotni lasti družbe luksemburškega prava Enka. Zadnjenavedena družba je v več kot 99‑odstotni lasti družbe ciprskega prava Waverley Star Investments Ltd, to pa v celoti nadzira družba Campsores Holding SA s sedežem v Švici.

               9

               Družba Euro Stockage je v letih 2005 in 2006 izplačala dividende svoji matični družbi, družbi Enka. Francoska davčna uprava je tej družbi po računovodski reviziji, ki je bila opravljena pri njej, naložila plačilo davka, odtegnjenega pri viru, kot je določen v členu 119a(2) CGI.

               10

               Ti družbi sta zato zaprosili za oprostitev plačila davka, odtegnjenega pri viru, iz člena 119b tega zakonika. Vendar je ta uprava njun predlog zavrnila na podlagi člena 119b(3) navedenega zakonika, ki določa, da se takšna oprostitev ne uporablja, če so dividende razdeljene v korist pravne osebe, ki jo neposredno ali posredno nadzira ena ali več oseb, ki so rezidentke držav, ki niso članice Evropske unije, razen če ta pravna oseba dokaže, da glavni namen ali eden od glavnih namenov verige deležev ni izkoristiti oprostitev.

               11

               Navedeni družbi sta pri tribunal administratif de Montreuil (upravno sodišče v Montreuilu, Francija) vložili tožbo za razbremenitev zadevnega davka, odtegnjenega pri viru. Ker je bila njuna tožba zavrnjena s sodbo z dne 28. aprila 2011, sta se zoper njo pritožili na cour administrative d’appel de Versailles (višje upravno sodišče v Versaillesu, Francija), ki je to zavrnitev potrdilo.

               12

               Ti družbi sta zato vložili pritožbo pri Conseil d’État (državni svet, Francija), v kateri sta trdili, da zadevna davčna zakonodaja ni združljiva s primarnim pravom Unije in Direktivo o matičnih in odvisnih družbah.

               13

               V teh okoliščinah je Conseil d’État (državni svet) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

                        „1.

                        Ali je, če se v nacionalni zakonodaji države članice v nacionalnem pravu uporabi možnost, ki jo ponuja člen 1(2) Direktive 90/435, mogoč nadzor nad akti ali sporazumi, sprejetimi za izvajanje te možnosti, z vidika primarne zakonodaje Evropske unije?

                        2.

                        Ali je treba določbe člena 1(2) te direktive, ki državam članicam podeljujejo široko polje proste presoje pri določanju, katere določbe so ‚potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab‘, razlagati tako, da nasprotujejo temu, da država članica sprejme mehanizem, na podlagi katerega za dividende, razdeljene pravni osebi, ki jo neposredno ali posredno nadzira eden ali več rezidentov držav, ki niso članice Unije, ni mogoče uporabiti oprostitve davčnega odtegljaja, razen če ta pravna oseba dokaže, da glavni namen ali eden od glavnih namenov verige deležev ni izkoristiti oprostitev?

                        3.

                                 (a)

                                 Ali je treba – če bi bilo treba skladnost zgoraj navedenega mehanizma ‚proti zlorabam‘ s pravom Unije presojati tudi z vidika določb Pogodbe – to skladnost, upoštevajoč cilj zadevne zakonodaje, preučiti z vidika določb člena 49 PDEU, tudi če družbo, ki se ji dividende razdelijo, na koncu verige deležev, katere eden od glavnih namenov je izkoristiti oprostitev, neposredno ali posredno nadzira eden ali več rezidentov tretjih držav, ki se ne morejo sklicevati na svobodo ustanavljanja?

                                 (b)

                                 Ali je treba – če je odgovor na prejšnje vprašanje nikalen – to skladnost preučiti z vidika določb člena 63 PDEU?

                        4.

                        Ali je treba zgoraj navedene določbe razlagati tako, da nacionalni zakonodaji preprečujejo, da iz možnosti uporabe oprostitve davčnega odtegljaja izključi dividende, ki jih družba iz ene države članice izplača družbi s sedežem v drugi državi članici, če so te dividende izplačane v korist pravne osebe, ki jo neposredno ali posredno nadzira eden ali več rezidentov držav, ki niso članice Evropske unije, razen če ta pravna oseba dokaže, da glavni namen ali eden od glavnih namenov te verige deležev ni izkoristiti oprostitev?“

         Vprašanja za predhodno odločanje

               14

               Predložitveno sodišče z vprašanji, ki jih je treba preučiti skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba na eni strani člen 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah in na drugi člen 49 ali 63 PDEU razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni davčni zakonodaji, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ki dodelitev davčne ugodnosti iz člena 5(1) te direktive – to je oprostitev davka, odtegnjenega pri viru, za dobičke, ki jih hčerinska družba rezidentka razdeli matični družbi nerezidentki, če je ta matična družba v neposredni ali posredni lasti enega ali več rezidentov tretjih držav – pogojuje s tem, da ta dokaže, da glavni namen ali eden od glavnih namenov te verige deležev ni izkoristiti to oprostitev.

         Uporaba določb Pogodbe

               15

               Ker se postavljena vprašanja nanašajo tako na določbe Direktive o matičnih in odvisnih družbah kot na Pogodbe in ker je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča vse nacionalne ukrepe na področju, ki je bilo predmet izčrpne harmonizacije na ravni Evropske unije, presojati glede na določbe tega harmonizacijskega ukrepa, ne pa primarnega prava (sodba z dne 8. marca 2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, točka 19 in navedena sodna praksa), je treba najprej ugotoviti, ali je bila s členom 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah taka harmonizacija opravljena.

               16

               V zvezi s tem zadostuje ugotovitev, da iz besedila te določbe jasno izhaja, da to ni tako.

               17

               Člen 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah namreč pristojnost za uporabo nacionalnih določb ali določb mednarodnih sporazumov, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab, priznava zgolj državam članicam. Iz tega sledi, da se takšne določbe lahko preučijo glede na primarno pravo Unije.

               18

               Iz navedenega izhaja, da se lahko nacionalna zakonodaja, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ki je bila sprejeta za izvajanje člena 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah, presoja ne le glede na določbe te direktive, temveč tudi glede na upoštevne določbe primarnega prava.

         Člen 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah

               19

               Uvodoma je treba pojasniti, da na eni strani ni bilo sporno, da družbi iz postopka v glavni stvari spadata na področje uporabe Direktive o matičnih in odvisnih družbah, in na drugi, da razdeljeni dobički iz postopka v glavni stvari spadajo na področje uporabe člena 5(1) te direktive.

               20

               Z Direktivo o matičnih in odvisnih družbah, kot izhaja iz njene tretje uvodne izjave, se želi z uvedbo skupnega davčnega sistema odpraviti vsakršno manj ugodno obravnavanje sodelovanja med družbami iz različnih držav članic, ki je drugačno kot sodelovanje družb iz iste države članice, da bi se v Uniji olajšalo povezovanje družb v skupine. Ta direktiva želi s tem na davčnem področju zagotoviti nevtralnost razdeljevanja dobička družbe s sedežem v eni državi članici svoji matični družbi s sedežem v drugi državi članici (sodba z dne 8. marca 2017, Wereldhave Belgium in drugi, C‑448/15, EU:C:2017:180, točka 25 in navedena sodna praksa).

               21

               V peti uvodni izjavi te direktive je zato navedeno, da je treba zaradi zagotavljanja fiskalne nevtralnosti dobiček, ki ga odvisna družba distribuira svoji matični družbi, oprostiti davka, odtegnjenega pri viru.

               22

               Na tej podlagi člen 5(1) te direktive zaradi preprečevanja dvojne obdavčitve določa načelo prepovedi odtegnitve davka pri viru za dobičke, ki jih hčerinska družba s sedežem v eni državi članici razdeli svoji matični družbi s sedežem v drugi državi članici (glej v tem smislu sodbi z dne 17. oktobra 1996, Denkavit in drugi, C‑283/94, C‑291/94 in C‑292/94, EU:C:1996:387, točka 22, in z dne 25. septembra 2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, točka 83).

               23

               Člen 5(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah s prepovedjo, da države članice davek od dobičkov, ki jih hčerinska družba rezidentka izplača svoji matični družbi nerezidentki, odtegnejo pri viru, omejuje pristojnost držav članic v zvezi z obdavčitvijo dobička, ki ga družbe s sedežem na njihovih ozemljih izplačajo družbam s sedežem v drugi državi članici (glej v tem smislu sodbo z dne 1. oktobra 2009, Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, točka 38).

               24

               Države članice zato ne morejo enostransko uvajati omejevalnih ukrepov in pravice do koriščenja oprostitve plačila davka, odtegnjenega pri viru, določene v navedenem členu 5(1), vezati na različne pogoje (glej v tem smislu sklep z dne 4. junija 2009, KBC Bank in Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 in C‑499/07, EU:C:2009:339, točka 38 in navedena sodna praksa).

               25

               Vendar člen 1(2) Direktive o matičnih in hčerinskih družbah določa, da ta direktiva ne izključuje uporabe notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab.

               26

               Kot je generalna pravobranilka navedla v točkah 24 in 25 sklepnih predlogov, je treba člen 1(2) Direktive o matičnih in hčerinskih družbah, čeprav je v njem izraženo splošno načelo prava Unije, po katerem ne more biti nihče z zlorabo ali goljufijo deležen pravic, izhajajočih iz pravnega sistema Unije, razlagati ozko, ker pomeni odstopanje od davčnih pravil, določenih z navedeno direktivo (glej v tem smislu sodbo z dne 25. septembra 2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, točka 86).

               27

               Pooblastilo, ki ga imajo države članice na podlagi člena 1(2) Direktive o matičnih in hčerinskih družbah, da na področju, ki ga ta direktiva ureja, uporabijo notranje ali na sporazumih temelječe določbe, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab, ni mogoče razlagati v smislu, ki presega besedilo te določbe (glej v tem smislu sodbo z dne 25. septembra 2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, točka 86).

               28

               V zvezi s tem je treba navesti, da iz besedila navedene določbe izhaja, da dovoljuje zgolj uporabo notranjih ali na sporazumih temelječih določb, „ki so potrebne“ v ta namen.

               29

               Zato se postavlja vprašanje, ali nacionalna davčna zakonodaja, kot je ta iz postopka v glavni stvari, izpolnjuje to zahtevo po potrebnosti.

               30

               V teh okoliščinah je treba opozoriti, da mora biti za to, da bi se za nacionalno zakonodajo štelo, da je njen namen preprečitev davčnih utaj in zlorab, njen poseben namen preprečevanje ravnanj, ki ustvarjajo povsem umetne konstrukte brez gospodarske resničnosti, katerih cilj je neupravičena pridobitev davčne ugodnosti (glej v tem smislu sodbi z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, točka 55, in z dne 5. julija 2012, SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, točka 40).

               31

               Splošna domneva o obstoju goljufije in zlorabe ne more upravičevati niti davčnega ukrepa, ki posega v cilje direktive, niti davčnega ukrepa, ki posega v izvrševanje temeljne svoboščine, zagotovljene s Pogodbo (sodbi z dne 26. septembra 2000, Komisija/Belgija, C‑478/98, EU:C:2000:497, točka 45 in navedena sodna praksa, in z dne 5. julija 2012, SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, točka 38).

               32

               Pri preverjanju, ali je namen zadevne operacije utaja ali zloraba, se pristojni nacionalni organi ne smejo zadovoljiti z uporabo vnaprej določenih splošnih meril, temveč morajo od primera do primera opraviti celosten preizkus te operacije. Uvedba splošnega pravila, ki bi avtomatično izključilo uporabo davčnih ugodnosti za nekatere kategorije davčnih zavezancev, pri čemer davčni upravi ni treba predložiti niti najmanjšega dokaza ali indicev, da gre za utajo ali zlorabo, bi presegla tisto, kar je potrebno za izogibanje utajam ali zlorabam (glej v tem smislu sodbo z dne 8. marca 2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, točki 55 in 56).

               33

               V obravnavanem primeru je treba ugotoviti, da nacionalna zakonodaja iz postopka v glavni stvari nima zastavljenega posebnega cilja, da se davčna ugodnost ne prizna povsem umetnim konstruktom, katerih cilj bi bila neupravičena pridobitev te ugodnosti, ampak zajema na splošno vse primere, v katerih ima matična družba, ki jo neposredno ali posredno nadzirajo rezidenti tretjih držav, sedež zunaj Francije.

               34

               Vendar kot je navedla generalna pravobranilka v točkah 27 in 28 sklepnih predlogov, okoliščina, da družbo, ki ima sedež v Uniji, neposredno ali posredno nadzirajo rezidenti tretjih držav, sama po sebi ne pomeni obstoja povsem umetnih konstruktov brez gospodarske resničnosti, ustvarjenih zgolj z namenom neupravičene pridobitve davčne ugodnosti.

               35

               Poleg tega je treba pojasniti, da se za takšno družbo vsekakor uporablja davčna zakonodaja države, na ozemlju katere ima ta družba sedež (glej v tem smislu sodbo z dne 12. decembra 2002, Lankhorst-Hohorst, C‑324/00, EU:C:2002:749, točka 37 in navedena sodna praksa).

               36

               Zato zakonodaja iz postopka v glavni stvari s tem, da oprostitev davka, odtegnjenega pri viru, za dobičke, ki jih hčerinska družba rezidentka razdeli matični družbi nerezidentki, pogojuje s tem, da ta matična družba dokaže, da glavni namen ali eden glavnih namenov verige deležev ni izkoristiti to oprostitev, pri čemer davčni upravi ni treba predložiti niti najmanjšega dokaza o utaji ali zlorabi, uvaja splošno domnevo o obstoju utaje ali zlorabe in posega v cilj, ki mu sledi Direktiva o matičnih in odvisnih družbah, to je preprečitev dvojne obdavčitve dobičkov, ki jih hčerinska družba razdeli svoji matični družbi.

               37

               Te razlage ne omaja okoliščina, da zadevno matično družbo posredno ali neposredno nadzira eden ali več rezidentov tretjih držav. V zvezi s tem zadostuje ugotovitev, da iz nobene določbe Direktive o matičnih in odvisnih družbah ne izhaja, da bi izvor delničarjev družb s sedežem v Uniji vplival na pravico teh družb, da koristijo davčne ugodnosti, ki jih ta direktiva določa.

               38

               Na podlagi zgornjih preudarkov je treba ugotoviti, da je treba člen 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah razlagati tako, da nasprotuje nacionalni davčni zakonodaji, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ki dodelitev davčne ugodnosti iz člena 5(1) te direktive – to je oprostitev davka, odtegnjenega pri viru, za dobičke, ki jih hčerinska družba rezidentka razdeli matični družbi nerezidentki, če to matično družbo neposredno ali posredno nadzira eden ali več rezidentov tretjih držav – pogojuje s tem, da ta dokaže, da glavni namen ali eden od glavnih namenov verige deležev ni izkoristiti to oprostitev.

         Upoštevna svoboščina

               39

               Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da lahko davčna obravnava dividend spada tako na področje svobode ustanavljanja kot prostega pretoka kapitala (sodba z dne 15. septembra 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, točka 30 in navedena sodna praksa).

               40

               Za ugotovitev, ali se za neko nacionalno zakonodajo uporablja ena ali druga svoboščina o prostem pretoku, je treba upoštevati namen zadevne zakonodaje (sodba z dne 15. septembra 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, točka 31 in navedena sodna praksa).

               41

               Sodišče je v zvezi s tem že ugotovilo, da se za nacionalno zakonodajo, ki se uporabi samo za deleže, ki imetniku omogočajo vpliv na odločitve družbe in odločanje o njenih dejavnostih, uporabljajo določbe Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja. Nasprotno pa je treba nacionalne predpise, ki se uporabljajo za udeležbo, opravljeno izključno kot denarno naložbo, brez namena vplivati na upravljanje in nadzor podjetja, preučiti izključno glede na prosti pretok kapitala (sodba z dne 15. septembra 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, točka 32 in navedena sodna praksa).

               42

               V obravnavanem primeru iz predložitvene odločbe izhaja, da se je davčna zakonodaja iz postopka v glavni stvari v letih 2005 in 2006 uporabljala za družbe, ki so imele vsaj 20 % kapitala svojih hčerinskih družb. Nasprotno pa ta odločba ne vsebuje informacij o namenu te zakonodaje.

               43

               Kot je generalna pravobranilka navedla v točki 42 sklepnih predlogov, na podlagi takega deleža ni treba nujno sklepati, da ima družba, ki je imetnik tega deleža, odločilen vpliv na odločitve družbe, ki razdeljuje dividende (glej v tem smislu sodbo z dne 13. aprila 2000, Baars, C‑251/98, EU:C:2000:205, točka 20).

               44

               V teh okoliščinah je treba za ugotovitev, ali spada položaj, na katerega se nanaša spor o glavni stvari, pod eno ali drugo od teh svoboščin prostega pretoka, upoštevati dejstva obravnavane zadeve (glej v tem smislu sodbo z dne 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, točki 93 in 94).

               45

               V zvezi z dejanski stanjem v postopku v glavni stvari iz spisa, predloženega Sodišču, izhaja, da je družba Enka v času dejanskega stanja imela v lasti celoten kapital svoje francoske hčerinske družbe, družbe Euro Stockage.

               46

               Zato je treba ugotoviti, da je takšen delež prvi družbi zagotavljal odločilen vpliv na odločitve druge družbe, kar ji je omogočalo odločanje o dejavnostih te druge družbe. Zato je treba nacionalne določbe, ki se uporabljajo za te deleže, preučiti glede na svobodo ustanavljanja.

               47

               V teh okoliščinah je treba pojasniti, da v nasprotju s trditvami francoske vlade okoliščina, da matično družbo, ki je rezidentka druge države članice, kot je Francoska republika, neposredno ali posredno nadzoruje eden ali več rezidentov tretjih držav, tej družbi ne odvzame pravice do sklicevanja na to svoboščino.

               48

               Sodišče je namreč že odločilo, da iz nobene določbe prava Unije ne izhaja, da bi izvor delničarjev – fizičnih ali pravnih oseb – družb s sedežem v Uniji vplival na to pravico, ker je status družbe Unije na podlagi člena 54 PDEU odvisen od kraja sedeža družbe in pravnega reda, na podlagi katerega je bila ustanovljena družba, ne pa od državljanstva njenih delničarjev (sodba z dne 1. aprila 2014, Felixstowe Dock and Railway Company in drugi, C‑80/12, EU:C:2014:200, točka 40).

               49

               V zadevi v glavni stvari ni sporno, da je zadevna matična družba družba s sedežem v Uniji. Zato se ta družba lahko sklicuje na svobodo ustanavljanja.

               50

               Te presoje ni mogoče ovreči s preudarki iz točk 99 in 100 sodbe z dne 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161), ker drugače od položaja, ki je bil sporen v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, matična družba iz postopka v glavni stvari svojo hčerinsko družbo obvladuje.

               51

               Na podlagi navedenega je treba na postavljena vprašanja odgovoriti ob upoštevanju svobode ustanavljanja.

         Svoboda ustanavljanja

               52

               Svoboda ustanavljanja, ki je s členom 49 PDEU priznana državljanom Unije, tem državljanom daje pravico, da začnejo in opravljajo dejavnost kot samozaposlene osebe, ter pravico do ustanovitve in upravljanja podjetij pod enakimi pogoji, kot jih za svoje državljane določa zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede. Ta svoboda ustanavljanja v skladu s členom 54 PDEU za družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo registrirani sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Uniji, vključuje pravico opravljanja dejavnosti v zadevni državi članici prek hčerinske družbe, podružnice ali agencije (sodba z dne 17. julija 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, točka 17 in navedena sodna praksa).

               53

               V zvezi z obravnavanjem v državi članici gostiteljici iz sodne prakse Sodišča izhaja, da ker člen 49, prvi odstavek, druga poved, PDEU gospodarskim subjektom izrecno daje možnost svobodne izbire pravne oblike, ki ustreza opravljanju njihovih dejavnosti v drugi državi članici, ta svobodna izbira ne sme biti omejena z diskriminatornimi davčnimi določbami (sodba z dne 17. maja 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, točka 40 in navedena sodna praksa).

               54

               Poleg tega je treba kot omejitve svobode ustanavljanja obravnavati vse ukrepe, ki prepovedujejo, motijo ali zmanjšujejo privlačnost uresničevanja te svobode (sodba z dne 8. marca 2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, točka 59 in navedena sodna praksa).

               55

               Iz spisa, predloženega Sodišču, izhaja, da je ugodnost oprostitve davka, odtegnjenega pri viru, s tem, da matična družba dokaže, da glavni namen ali eden od glavnih namenov verige deležev ni izkoristiti to oprostitev, pogojena zgolj, če hčerinska družba dobiček razdeli matični družbi, ki jo neposredno ali posredno nadzira eden ali več rezidentov tretjih držav. Če pa takšna hčerinska družba dobiček razdeli matični družbi rezidentki, ki jo prav tako neposredno ali posredno nadzoruje eden ali več rezidentov tretjih držav, lahko ta matična družba to oprostitev koristi, ne da bi zanjo veljal takšen pogoj.

               56

               Takšno različno obravnavanje lahko matično družbo nerezidentko odvrne od tega, da v Franciji dejavnost opravlja prek hčerinske družbe s sedežem v tej državi članici, in pomeni zato oviro za svobodo ustanavljanja.

               57

               Ta ovira je dopustna samo, če se nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi med seboj, ali če je upravičena z nujnimi razlogi v splošnem interesu, ki jih priznava pravo Unije. V zadnjenavedenem primeru bi morala biti ovira tudi primerna za zagotovitev uresničitve cilja, ki mu sledi, in ne bi smela presegati tega, kar je potrebno za njegovo uresničitev (sodba z dne 17. decembra 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, točki 26 in 29 ter navedena sodna praksa).

               58

               Glede primerljivosti položaja družbe rezidentke in družbe nerezidentke, ki prejemata dividende od hčerinske družbe rezidentke, je treba pojasniti, da je – kot je bilo navedeno v točki 22 te sodbe – namen oprostitve davka, odtegnjenega pri viru, za dobičke, ki jih hčerinska družba razdeli matični družbi, preprečiti dvojno ali zaporedno obdavčitev teh dobičkov.

               59

               Čeprav je Sodišče glede ukrepov, ki jih država članica sprejme, da bi preprečila ali omilila zaporedne obdavčitve ali dvojno obdavčitev dobička, ki ga izplača družba rezidentka, ugotovilo, da izplačani delničarji rezidenti niso nujno v položaju, primerljivem s položajem izplačanih delničarjev, ki so rezidenti druge države članice, je pojasnilo tudi, da postane od takrat, ko neka država članica svojo davčno pristojnost izvaja ne le glede prihodkov delničarjev rezidentov, ampak tudi delničarjev nerezidentov, za dividende, ki jih prejmejo od družbe rezidentke, položaj teh delničarjev nerezidentov primerljiv s položajem delničarjev rezidentov (sodba z dne 14. decembra 2006, Denkavit Internationaal in Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, točki 34 in 35 ter navedena sodna praksa).

               60

               V postopku v glavni stvari je treba, ker se je Francoska republika odločila, da bo glede dobičkov, ki jih hčerinska družba rezidentka razdeli matični družbi nerezidentki, izvajala svojo davčno pristojnost, šteti, da je ta matična družba nerezidentka v položaju, ki je primerljiv s položajem matične družbe rezidentke.

               61

               Glede upravičenosti in sorazmernosti ovire Francoska republika trdi, da je ta upravičena tako s ciljem preprečevanja davčnih utaj in izogibanja plačilu davkov kot s ciljem ohranitve uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami.

               62

               Ta država članica zlasti trdi, da je namen nacionalne zakonodaje iz postopka v glavni stvari preprečitev prakse, imenovane „treaty shopping“, ki zajema izdelavo konstruktov, s katerimi bi družbe s sedežem v tretji državi za dividende domačega vira obšle uporabo stopnje davka, odtegnjenega pri viru, ki je določena v francoskem pravu ali sporazumu, sklenjenem med tretjo državo in Francosko republiko, da bi se zanje prek oprostitve – med državami članicami – davka, odtegnjenega pri viru, ki jo določa Direktiva o matičnih in odvisnih družbah, uporabila nižja stopnja obdavčitve, določena s sporazumom med drugo državo članico in to tretjo državo.

               63

               V zvezi s tem je treba na eni strani poudariti, da sta cilja preprečevanja davčnih utaj in izogibanja plačilu davkov oziroma ohranitve uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami povezana (sodba z dne 17. decembra 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, točka 47 in navedena sodna praksa), in na drugi, da lahko pomenita oviro za uresničevanje s Pogodbo zagotovljenih svoboščin o prostem pretoku (sodba z dne 8. marca 2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, točka 65 in navedena sodna praksa).

               64

               Vendar je treba ugotoviti, da ima cilj preprečevanja davčnih utaj in izogibanja plačilu davkov enak obseg, če se nanj sklicuje na podlagi člena 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah ali v utemeljitev ovire v razmerju do primarnega prava. Zato se preudarki, navedeni v točkah od 30 do 36 te sodbe, uporabljajo tudi v zvezi s to svoboščino.

               65

               Zato cilj preprečevanja davčnih utaj in izogibanja plačilu davkov, na katerega se v postopku v glavni stvari sklicuje Francoska republika, ne more upravičiti ovire za svobodo ustanavljanja.

               66

               Na podlagi zgornjih preudarkov je treba na postavljena vprašanja odgovoriti, da je treba na eni strani člen 1(2) Direktive o matičnih in odvisnih družbah in na drugi člen 49 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni davčni zakonodaji, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ki dodelitev davčne ugodnosti iz člena 5(1) te direktive – to je oprostitev davka, odtegnjenega pri viru, za dobičke, ki jih hčerinska družba rezidentka razdeli matični družbi nerezidentki, če to matično družbo neposredno ali posredno nadzira eden ali več rezidentov tretjih držav – pogojuje s tem, da ta dokaže, da glavni namen ali eden od glavnih namenov verige deležev ni izkoristiti to oprostitev.

         Stroški

               67

               Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

               Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:

                     Člen 1(2) Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2003/123/ES z dne 22. decembra 2003, in člen 49 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni davčni zakonodaji, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ki dodelitev davčne ugodnosti iz člena 5(1) te direktive – to je oprostitev davka, odtegnjenega pri viru, za dobičke, ki jih hčerinska družba rezidentka razdeli matični družbi nerezidentki, če to matično družbo neposredno ali posredno nadzira eden ali več rezidentov tretjih držav – pogojuje s tem, da ta dokaže, da glavni namen ali eden od glavnih namenov verige deležev ni izkoristiti to oprostitev.

                     Podpisi

            (
            *1
         )	Jezik postopka: francoščina.


Sodba Sodišča prve stopnje (prvi senat) z dne 11. februarja 2003. # Wolfgang Leonhardt proti Evropskemu parlamentu. # Uradniki - Napredovanje - Prehodni ukrepi. # Zadeva T-30/02.