title: Sodba Sodišča (veliki senat) z dne 12. decembra 2006.#Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation proti Commissioners of Inland Revenue.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Združeno kraljestvo.#Svoboda ustanavljanja - Prost pretok kapitala - Davek od dohodkov pravnih oseb - Razdelitev dividend - Davčni odbitek - Drugačno obravnavanje delničarjev rezidentov in delničarjev nerezidentov - Dvostranske konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.#Zadeva C-374/04.

text:
      Zadeva C-374/04
      Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
      proti
      Commissioners of Inland Revenue
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division)
      „Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Davek od dohodkov pravnih oseb – Razdelitev dividend – Davčni odbitek – Drugačno obravnavanje delničarjev rezidentov in delničarjev nerezidentov – Dvostranske konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja“
      Povzetek sodbe
      1.        Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Davčna zakonodaja
      2.        Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Davčna zakonodaja
      (člena 43 ES in 56 ES)
      3.        Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Davčna zakonodaja
      (člena 43 ES in 56 ES)
      1.        Člena 43 ES in 56 ES je treba razlagati tako, da kadar država članica pozna sistem preprečevanja ali zmanjšanja verižne obdavčitve
         ali ekonomske dvojne obdavčitve za dividende, ki jih družbe rezidentke izplačajo rezidentom, mora dividende, ki jih izplačajo
         družbe nerezidentke rezidentom, obravnavati enako.

      Položaj delničarjev, rezidentov države članice, ki prejmejo dividende od družbe s sedežem v tej državi, je namreč primerljiv
         s položajem delničarjev, rezidentov navedene države, ki prejmejo dividende od družbe s sedežem v drugi državi članici, če
         so tako dividende domačega izvora kakor dividende tujega izvora lahko v primeru družb delničark predmet verižne obdavčitve
         in v primeru končnih delničarjev ekonomske dvojne obdavčitve. Vendar kadar družba razdeljevalka in delničar, prejemnik dividend,
         nista rezidenta iste države članice, država članica rezidentstva družbe razdeljevalke ni v istem položaju kot država članica
         rezidentstva delničarja, prejemnika dividend. Položaj države članice, katere rezidenti so tako družbe razdeljevalke kakor
         končni delničarji, ni primerljiv s položajem države članice, katere rezidentka je družba, ki razdeli dividende družbi nerezidentki,
         ki jih nato sama izplača svojim končnim delničarjem, ker zadnja država deluje načeloma zgolj kot država vira razdeljenih dobičkov.
         Nasprotno, država članica kot država rezidentstva delničarja odobri končnim delničarjem rezidentom, kadar jim družba rezidentka
         razdeli dividende, davčni odbitek, enak deležu davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba, ki je ustvarila razdeljeni
         dobiček, v obliki akontacije ob razdelitvi navedenih dividend.

      (Glej točke 55, 56, 58, 64 in 65.)
      2.        Člena 43 ES in 56 ES ne nasprotujeta temu, da država članica, kadar družba, rezidentka navedene države, razdeli dividende,
         odobri družbam, prejemnicam navedenih dividend, ki so tudi rezidentke te države, davčni odbitek, ki je enak deležu davka,
         ki ga je plačala družba razdeljevalka za razdeljene dobičke, vendar pa ga ne odobri družbam prejemnicam, rezidentkam druge
         države članice, ki v prvi državi niso zavezane za davek za te dividende.

      (Glej točko 74 in točko 1 izreka.)
      3.        Člena 43 ES in 56 ES ne nasprotujeta temu, da država članica pravice do davčnega odbitka, ki je predvidena s konvencijo o
         izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjeno z drugo državo članico, za družbe rezidentke te zadnje države, ki prejmejo dividende
         družbe, rezidentke prve države, ne razširi na družbe, rezidentke tretje države članice, s katero je sklenila konvencijo o
         izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki ne predvideva take pravice za družbe, rezidentke te tretje države.

      Dejstvo, da se vzajemne pravice in obveznosti, ki izhajajo iz prve konvencije, uporabljajo le za osebe, ki so rezidentke ene
         od teh dveh držav članic pogodbenic, je neizogibna posledica dvostranskih konvencij za izogibanje dvojnega obdavčevanja.

      (Glej točki 91, 94 in točko 2 izreka.)
SODBA SODIŠČA (veliki senat)
      z dne 12. decembra 2006(*)

      „Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala – Davek od dohodkov pravnih oseb – Razdelitev dividend – Davčni odbitek – Drugačno obravnavanje delničarjev rezidentov in delničarjev nerezidentov – Dvostranske konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja“
      V zadevi C-374/04,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo High Court of Justice (England
         & Wales), Chancery Division (Združeno kraljestvo), z odločbo z dne 25. avgusta 2004, ki je na Sodišče prispela 30. avgusta
         2004, v postopku

      Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
      proti
      Commissioners of Inland Revenue,

      SODIŠČE (veliki senat),
      v sestavi V. Skouris, predsednik, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas in J. Malenovský, predsedniki senatov, R. Schintgen,
         J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts (poročevalec), M. Ilešič, J. Klučka in U. Lõhmus, sodniki,

      generalni pravobranilec: L. A. Geelhoed,
      sodna tajnica: L. Hewlett, glavna administratorka,
      na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 22. novembra 2005,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      –        za Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation G. Aaronson in D. Milne, QC, ter P. Farmer in D. Cavender, barristers,
      –        za vlado Združenega kraljestva E. O’Neill in C. Gibbs, zastopnici, skupaj z G. Barlingom, QC, ter D. Ewartom in J. Stratford,
         barristers,

      –        za nemško vlado W.-D. Plessing in U. Forsthoff, zastopnika,
      –        za francosko vlado J. Ch. Gracia, zastopnik,
      –        za Irsko D. J. O’Hagan, zastopnik, skupaj z A. M. Collinsom, SC, in G. Clohessy, BL,
      –        za italijansko vlado I. M. Braguglia, zastopnik, skupaj z P. Gentilijem, avvocato dello Stato,
      –        za nizozemsko vlado H. G. Sevenster in M. De Grave, zastopnika,
      –        za finsko vlado A. Guimaraes-Purokoski, zastopnica,
      –        za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal, zastopnik,
      po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 23. februarja 2006
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 43 ES, 56 ES, 57 ES in 58 ES.

      2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med skupinami družb in Commissioners of Inland Revenue (davčno upravo Združenega kraljestva)
         zaradi tega, ker ta družbam nerezidentkam teh skupin ni odobrila davčnega odbitka za dividende, ki so jim jih izplačale družbe
         rezidentke.

       Pravni okvir
       Skupnostna ureditev
      3        Člen 4(1) Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz
         različnih držav članic (UL L 225, str. 6) določa:

      „Kadar matična družba prejme distribuirani dobiček iz naslova svoje povezave z odvisno družbo, razen če gre slednja v likvidacijo,
         se država matične družbe bodisi:

      –        vzdrži obdavčenja tega dobička ali
      –        ta dobiček obdavči in hkrati dovoli matični družbi, da odbije od zneska izračunanega davka del korporacijskega davka, ki se
         nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba, in, če je primerno, znesek pri viru odtegnjenega davka, ki ga je odmerila
         država članica, v kateri je odvisna družba rezident, na podlagi odstopanj, predvidenih v členu 5, do višine zneska ustreznega
         notranjega davka.“

       Nacionalna ureditev
      4        Na podlagi veljavne davčne zakonodaje Združenega kraljestva je treba od dobička, ki ga med obračunskim letom ustvari vsaka
         družba rezidentka v tej državi članici, plačati davek od dohodkov pravnih oseb v navedeni državi.

      5        Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska od leta 1973 uporablja davčni sistem, imenovan „sistem delnega odbitka“,
         v skladu s katerim se, kadar družba rezidentka razdeli dobiček zaradi preprečevanja ekonomskega dvojnega obdavčenja del davka
         od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala ta družba, odbije od obveznosti njenih delničarjev. Ta sistem je do 6. aprila 1999
         temeljil, prvič, na akontaciji davka od dohodkov pravnih oseb, ki jo je plačala družba razdeljevalka dividend, in drugič,
         na davčnem odbitku, podeljenem delničarjem, prejemnikom dividend.

       Akontacija davka od dohodkov pravnih oseb
      6        Družba, rezidentka Združenega kraljestva, ki svojim delničarjem izplača dividende, je v skladu s členom 14 Income and Corporation
         Taxes Act 1988 (zakona o dohodnini in o davkih od dohodkov pravnih oseb iz leta 1988, v nadaljevanju: ICTA), v različici,
         ki se je uporabljala v obdobju dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, dolžna plačati akontacijo davka od dohodkov pravnih
         oseb („advance corporation tax“, v nadaljevanju: ACT), ki se izračuna od zneska ali vrednosti opravljene razdelitve.

      7        Družba ima pravico, da v določenem obsegu odbije ACT, ki je bila plačana iz naslova razdelitve, opravljene v danem obračunskem
         letu, od zneska, ki ga dolguje iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb („mainstream corporation tax“) v tem obračunskem
         letu. Če davčni dolg družbe iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb ne zadostuje za to, da bi se ACT odbila v celoti, se
         lahko presežek ACT prenese bodisi na prejšnje ali poznejše obračunsko leto, bodisi na družbe, odvisne od te družbe, ki jo
         lahko odbijejo od zneska, ki ga same dolgujejo iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb. Odvisne družbe, na katere se lahko
         prenese presežna ACT, so lahko le odvisne družbe, rezidentke Združenega kraljestva.

      8        Skupina družb Združenega kraljestva se lahko odloči tudi za sistem obdavčenja skupine, ki družbam, pripadnicam te skupine,
         omogoča, da plačilo ACT odložijo do takrat, ko začne matična družba te skupine razdeljevati dividende. Ta sistem, ki je bil
         predmet sodbe z dne 8. marca 2001 v združenih zadevah Metallgesellschaft in drugi (C‑397/98 in C-410/98, Recueil, str. I-1727),
         pa v tej zadevi ni predmet obravnave.

       Davčni odbitek, podeljen delničarjem rezidentom
      9        Člen 208 ICTA določa, da kadar družba, rezidentka Združenega kraljestva, prejme dividende družbe, ki je tudi rezidentka Združenega
         kraljestva, iz naslova teh dividend ni zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb.

      10      Poleg tega v skladu s členom 231(1) ICTA vsaka razdelitev dividend ene družbe rezidentke drugi družbi rezidentki, od katere
         je treba plačati ACT, privede v korist te druge družbe rezidentke do davčnega odbitka, ki je enak deležu zneska ACT, ki ga
         je plačala prva družba. Na podlagi člena 238(1) ICTA pri družbi prejemnici dividend sestavljata prejeta dividenda in davčni
         odbitek skupaj „oproščeni dohodek iz naložb“ („franked investment income“ ali „FII“).

      11      Družba, rezidentka Združenega kraljestva, ki je od druge družbe rezidentke prejela dividende, katerih razdelitev je privedla
         do pravice do davčnega odbitka, lahko vzame znesek ACT, ki ga je plačala ta druga družba, in ga odbije od zneska ACT, ki ga
         mora sama plačati, ko delničarjem razdeli dividende, tako da plača ACT samo za razliko.

      12      Fizična oseba, ki prebiva v Združenem kraljestvu, je v skladu z lestvico F iz ICTA zavezana za dohodnino od dividend, ki jih
         prejme od družbe rezidentke te države članice. Vendar ima pravico do davčnega odbitka, ki je enak deležu zneska ACT, ki ga
         je plačala ta družba. Ta davčni odbitek se lahko odšteje od zneska, ki ga ta oseba dolguje iz naslova dohodnine od dividend,
         lahko pa se izplača v gotovini, če presega znesek obdavčitve te osebe.

      13      Te določbe učinkujejo tako, da je dobiček, ki ga razdelijo družbe rezidentke, obdavčen enkrat na ravni družb, na ravni končnega
         delničarja pa je obdavčen samo, če dohodnina zadnjega presega davčni odbitek, do katerega je upravičen.

       Položaj delničarjev nerezidentov
      14      Družba, ki ni rezidentka Združenega kraljestva, je tam za davek od dohodkov pravnih oseb načeloma zavezana samo za dohodke,
         ki izvirajo iz te države članice, kar vključuje tudi dividende, ki ji jih izplača družba, rezidentka navedene države. Vendar
         v skladu s členom 233(1) ICTA, kadar družba nerezidentka ni upravičena do davčnega odbitka v Združenem kraljestvu, tam ni
         zavezana za davek od dohodkov pravnih oseb za navedene dividende.

      15      Nasprotno, kadar ima na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju: KIDO), ki jo je sklenilo Združeno
         kraljestvo, družba nerezidentka v tej državi članici pravico do celotnega ali delnega davčnega odbitka, je v tej državi članici
         zavezana za davek od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih je prejela od družbe rezidentke.

      16      Tudi fizična oseba, ki ni rezidentka Združenega kraljestva, je načeloma zavezana za dohodnino v tej državi članici glede dividend,
         ki imajo vir v tej državi članici, vendar če ta oseba v tej državi ni upravičena do davčnega odbitka na podlagi nacionalne
         zakonodaje ali KIDO, potem ni zavezana za dohodnino od teh dividend v navedeni državi.

      17      Čeprav si Združeno kraljestvo v KIDO, ki jih je sklenilo z drugimi državami članicami ali tretjimi državami, na splošno pridrži
         pravico, da obdavči dividende, ki jih plačajo njeni rezidenti nerezidentom, te konvencije pogosto vsebujejo omejitve davčne
         stopnje, ki jo Združeno kraljestvo lahko uporabi. Najvišja davčna stopnja se lahko razlikuje glede na okoliščine in predvsem
         glede na to, ali KIDO podeljuje delničarju celotni ali delni davčni odbitek.

      18      Določene KIDO, ki jih je sklenilo Združeno kraljestvo, ne podelijo ugodnosti davčnega odbitka družbam, ki so rezidentke drugih
         držav članic pogodbenic, kadar te prejmejo dividende od družbe, ki je rezidentka Združenega kraljestva.

      19      Druge KIDO predvidevajo davčni odbitek pod določenimi pogoji. Tako se davčni odbitek, predviden s KIDO, sklenjeno s Kraljevino
         Nizozemsko, podeli v celoti delničarjem, ki so rezidenti v tej državi članici in so imetniki manj kot 10 % glasovalnih pravic
         družbe razdeljevalke, in deloma, kadar imajo delničarji 10 % ali več navedenih glasovalnih pravic.

      20      KIDO, sklenjena s Kraljevino Nizozemsko, poleg tega vsebuje klavzulo, imenovano „omejitev ugodnosti“, v skladu s katero pravica
         do davčnega odbitka, predvidena s to KIDO, ne nastane, kadar je družba s sedežem v državi, s katero je Združeno kraljestvo
         sklenilo KIDO, ki ne podeljuje davčnega odbitka družbam, ki prejmejo dividende od družbe, rezidentke Združenega kraljestva,
         lastnica same družbe delničarke, nerezidentke.

      21      Omeniti je treba, da so bile te določbe veljavne zakonodaje v Združenem kraljestvu znatno spremenjene s Finance Act 1998 (zakonom
         o financah iz leta 1998), ki se nanaša na dividende, razdeljene od 6. aprila 1999. Zgoraj opisani pravni okvir je veljal pred
         tem datumom.

       Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
      22      Postopek v glavni stvari izhaja iz spora vrste „group litigation“ v zvezi z ACT, katerega del so zahtevki za vračilo in/ali
         nadomestilo, ki so bili vloženi zoper Commissioners of Inland Revenue na High Court of Justice (England & Wales), Chancery
         Division, po zgoraj navedeni sodbi Metallgesellschaft in drugi.

      23      V tej sodbi je Sodišče, ki je odločalo o vprašanjih za predhodno odločanje, ki jih je postavilo isto nacionalno sodišče, v
         odgovoru na prvo zastavljeno vprašanje razsodilo, da člen 43 ES nasprotuje davčni zakonodaji države članice, ki družbam, rezidentkam
         v tej državi članici, daje možnost izkoriščanja ugodnosti sistema obdavčitve, ki jim dovoljuje, da izplačajo dividende matični
         družbi, ne da bi morale plačati akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb, kadar je matična družba tudi rezident te države,
         in nimajo te možnosti, kadar ima matična družba sedež v drugi državi članici.

      24      V odgovoru na drugo vprašanje, zastavljeno v tej isti zadevi, je Sodišče razsodilo, da kadar je morala odvisna družba, ki
         je rezident v eni državi, plačati akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih izplača matični družbi, ki
         ima sedež v drugi državi članici, čeprav so se lahko v podobnih okoliščinah odvisne družbe matičnih družb, ki so rezidenti
         v prvi državi članici, odločile za sistem obdavčitve, ki jim je omogočal, da se izognejo tej obveznosti, člen 43 ES zahteva,
         naj bi morale odvisne družbe rezidentke in njihove matične družbe nerezidentke imeti učinkovito pravno sredstvo za pridobitev
         vračila ali odškodnine za finančno izgubo, ki so jo utrpele in od katere so oblasti zadevne države članice imele korist zaradi
         akontacije davka, ki so jo plačale odvisne družbe.

      25      Postopek v glavni stvari pred predložitvenim sodiščem zaradi ACT zajema štiri različne skupine, za katere so bila opredeljena
         skupna vprašanja. V času predložitvene odločbe je skupina IV navedenega postopka zajemala 28 zahtevkov, ki so jih vložile
         skupine družb, v katerih je bila najmanj ena družba nerezidentka, ki je nasprotovala temu, da ji Commissioners of Inland Revenue
         ne odobrijo davčnega odbitka, kadar prejme dividende od družbe rezidentke.

      26      Štirje postopki, ki jih je predložitveno sodišče izbralo kot „vzorčne“ postopke za namene tega predloga za sprejetje predhodne
         odločbe, se nanašajo na zahtevke, ki so jih hkrati vložile družbe rezidentke in družbe nerezidentke, ki pripadajo isti skupini
         kot družbe rezidentke in ki so od teh prejele dividende (v nadaljevanju: tožeče stranke v postopku v glavni stvari). Gre za
         dividende, ki so bile med letoma 1974 in 1998 izplačane družbam rezidentkam Italije (primer skupine Pirelli), Francije (primer
         skupine Essilor) in Nizozemske (primer skupin BMW in Sony).

      27      Medtem ko ima v primeru skupine Pirelli družba nerezidentka manjšinski delež najmanj 10 % v družbi rezidentki, se drugi primeri
         nanašajo na matične družbe nerezidentke, ki imajo odvisne družbe v stoodstotni lasti. Glede dveh matičnih družb, ki sta rezidentki
         Nizozemske, je prva v celoti v lasti družbe, ki je rezidentka Nemčije, medtem ko je druga v lasti družbe, ki je rezidentka
         Japonske.

      28      Predložitveno sodišče poudarja, da se ti zahtevki nanašajo na vprašanja, ki so že bila predložena Sodišču v zadevi, ki je
         pripeljala do zgoraj navedene sodbe Metallgesellschaft in drugi, na katera pa mu ni bilo treba odgovoriti glede na odgovor,
         ki ga je dalo na prvi dve zastavljeni vprašanji. Medtem ko se je v tej zadevi odobritev davčnega odbitka obravnavala samo
         kot alternativa vračilu ACT ali odškodnini za izgube, utrpljene s plačilom ACT, se zahtevki, vloženi pri predložitvenem sodišču,
         nanašajo neposredno na odobritev davčnega odbitka.

      29      V teh okoliščinah je High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno
         odločanje predložilo ti vprašanji:

      „1.      Ali člena 43 ES in 56 ES (v povezavi s členoma 57 ES in 58 ES) (oziroma določbi, ki sta bili njuni predhodnici) nasprotujeta
         temu, da:

      a) kadar gre za državo članico A (kot je Združeno kraljestvo)
      i)      ta država članica uvede ali ohrani v veljavi zakonodajo, ki podeljuje pravico do celotnega davčnega odbitka v zvezi z dividendami,
         ki jih izplačajo družbe, rezidentke države članice A (‚zadevne dividende‘) delničarjem fizičnim osebam, rezidentkam države
         članice A;

      ii)      ta država članica uporabi določbo konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjenih z drugimi državami članicami in
         s tretjimi državami, ki podeljuje pravico do celotnega davčnega odbitka (zmanjšanega za davek, kot je predvideno s temi konvencijami)
         za zadevne dividende, izplačane delničarjem fizičnim osebam, rezidentom teh drugih držav članic in tretjih držav,

      medtem ko ne podeli nobene pravice do odbitka (celotnega ali delnega) za zadevne dividende, ki jih izplača odvisna družba
         rezidentka države članice A (kot je Združeno kraljestvo) matični družbi, rezidentki države članice B (kot je Zvezna republika
         Nemčija), niti na podlagi nacionalnih določb niti na podlagi določb konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene
         med tema državama?

      b) država članica A (kot je Združeno kraljestvo) uporabi določbo upoštevne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja,
         ki podeljuje pravico do delnega davčnega odbitka za zadevne dividende, izplačane matični družbi, rezidentki države članice
         C (kot je Nizozemska), vendar ne podeljuje take pravice matični družbi, rezidentki države članice B (kot je Zvezna republika
         Nemčija), kadar konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjena med državo članico A in državo članico B, ne vsebuje
         nobene določbe, ki bi podeljevala delni davčni odbitek;

      c) država članica A (kot je Združeno kraljestvo) ne podeljuje pravice do delnega davčnega odbitka za zadevne dividende družbi,
         rezidentki države članice C (kot je Nizozemska), ki jo obvladuje družba, rezidentka države članice B (kot je Zvezna republika
         Nemčija), kadar država članica A uporabi določbe konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki podeljujejo tako pravico:

      i)      družbam, rezidentkam države članice C, ki jo obvladujejo rezidenti države članice C;
      ii)      družbam, rezidentkam države članice C, ki jih obvladujejo rezidenti države članice D (kot je Italija), kadar obstaja določba,
         ki podeljuje delni davčni odbitek za zadevne dividende v konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjeni med državo
         članico A in državo članico D;

      iii)      družbam, rezidentkam države članice D, ne glede na to, kdo obvladuje te družbe?
      d) Ali je treba na točko (c) prvega vprašanja odgovoriti drugače, če družbe rezidentke države članice C ne obvladuje družba
         rezidentka države članice B, ampak družba rezidentka tretje države?

      2.      Če je odgovor na kateri koli del točk od (a) do (c) prvega vprašanja pritrdilen, katera načela določa pravo Skupnosti v zvezi
         s pravicami in pravnimi sredstvi, ki so na voljo v okoliščinah, navedenih v teh vprašanjih? Predvsem:

      a) ali mora država članica plačati
      i)      celotni davčni odbitek ali enakovreden znesek, ali
      ii)      delni davčni odbitek ali enakovreden znesek, ali
      iii)      celotni ali delni davčni odbitek ali enakovreden znesek:
      –      prost vsakega dodatnega davka od dohodka pravnih oseb, ki ga je treba plačati ali ki bi ga bilo treba plačati, če bi imelo
         izplačilo dividende zainteresirani osebi za posledico davčni odbitek,

      –      prost takega davka, izračunanega na kateri drugi osnovi?
      b) Komu bi morala tako plačati:
      i)      zadevni matični družbi države članice B ali države članice C, ali
      ii)      zadevni odvisni družbi države članice A?
      c) Ali je pravica do takega plačila:
      i)      pravica do vračila neupravičeno obračunanih zneskov, tako da je tako vračilo posledica ali stranska pravica pravice, ki jo
         podeljujeta člena 43 ES in/ali 56 ES, in/ali

      ii)      pravica do nadomestila ali odškodnine, tako da se izpolnijo pogoji, določeni v sodbi [z dne 5. marca 1996 v zadevi Brasserie
         du Pêcheur in Factortame, C-46/93 in C-48/93, Recueil, str. I-1029], glede odškodnine, in/ali

      iii)      pravica do ponovne pridobitve neupravičeno zavrnjene ugodnosti in, če gre za to:
      –      ali je taka pravica posledica ali stranska pravica pravic, podeljenih s členoma 43 ES in/ali 56 ES, oziroma
      –      ali je treba izpolniti pogoje, določene v [zgoraj navedeni] sodbi [Brasserie du Pêcheur in Factortame], glede odškodnine,
         oziroma

      –      ali je treba izpolniti kakšne druge pogoje?
      d) Ali je treba na točko (c) zgoraj navedenega drugega vprašanja odgovoriti drugače, če so v okviru nacionalnega prava države
         [članice] A zahtevki vloženi kot tožbe za povrnitev oziroma so vloženi ali morajo biti vloženi kot odškodninski zahtevki?

      e) Ali mora družba, ki vlaga zahtevek, za pridobitev vračila dokazati, da bi ona ali njena matična družba zahtevala davčni
         odbitek (celoten ali delen, odvisno od primera), če bi vedela, da je na podlagi prava Skupnosti do tega upravičena?

      f) Ali je treba na točko (a) drugega vprašanja odgovoriti drugače, če bi v skladu z [zgoraj navedeno] sodbo [Metallgesellschaft
         in drugi] zadevna odvisna družba, rezidentka države članice A, dobila vračilo ali bi bila načeloma upravičena do vračila akontacije
         davka od dohodka pravnih oseb, ali do vračila v zvezi s tem davkom, za dividende, izplačane zadevni matični družbi države
         članice B ali države članice C?

      g) Za katere smernice, če obstajajo, Sodišče Evropskih skupnosti meni, da so primerne za uporabo v teh primerih in katere
         okoliščine bi moralo nacionalno sodišče upoštevati, če mora določiti, ali gre za dovolj resno kršitev v smislu [zgoraj navedene]
         sodbe [Brasserie du Pêcheur in Factortame], zlasti ali je bila glede na stanje sodne prakse o razlagi upoštevnih določb prava
         Skupnosti kršitev opravičljiva?“

       Vprašanja za predhodno odločanje
       Točka (a) prvega vprašanja
      30      S točko (a) prvega vprašanja predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali člena 43 ES in 56 ES nasprotujeta zakonodaji države
         članice, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki ob razdelitvi dividend družbe rezidentke odobri celotni davčni odbitek končnim
         delničarjem, prejemnikom dividend, ki prebivajo v tej državi članici ali v drugi državi, s katero je prva država članica sklenila
         KIDO, ki predvideva tak davčni odbitek, vendar ne odobri celotnega ali delnega davčnega odbitka družbam prejemnicam teh dividend,
         ki so rezidentke v nekaterih drugih državah članicah.

      31      Iz spisa izhaja, da predložitveno sodišče raje, kot da bi Sodišču predložilo problem glede različnega obravnavanja končnih
         delničarjev, rezidentov ali nerezidentov, prejemnikov dividend, ki jih izplača družba rezidentka, na eni strani, in družb
         nerezidentk, prejemnic takih dividend, na drugi strani, prosi za razlago prava Skupnosti, ki mu bo omogočila presojo, ali
         je različno obravnavanje, ki sta ga v Združenem kraljestvu deležni na eni strani družba rezidentka, ki je upravičena do davčnega
         odbitka, kadar prejme dividende druge družbe rezidentke in katere končni delničarji rezidenti so tudi upravičeni do davčnega
         odbitka, kadar so jim dividende izplačane, in na drugi strani družba nerezidentka, ki v Združenem kraljestvu, razen v določenih
         primerih iz KIDO, ni upravičena do davčnega odbitka, kadar prejme dividende od družbe rezidentke, in katere končni delničarji,
         rezidenti ali nerezidenti, tudi nimajo pravice do davčnega odbitka, združljivo s pravom Skupnosti.

      32      Dejansko na podlagi veljavne zakonodaje v Združenem kraljestvu, medtem ko je družba rezidentka, ki prejema dividende druge
         družbe rezidentke, upravičena do davčnega odbitka, ki je enak znesku akontacije davka od dohodkov pravnih oseb, ki jo je plačala
         zadnja, nasprotno pa je družba nerezidentka, ki prejme dividende od družbe rezidentke, upravičena na podlagi te razdelitve
         do celotnega ali delnega davčnega odbitka samo, če je predviden s KIDO, sklenjeno med njeno državo rezidentstva in Združenim
         kraljestvom.

      33      Res je, da tožeče stranke v postopku v glavni stvari v svojih stališčih pred Sodiščem navajajo tudi manj ugoden položaj, v
         katerem so končni delničarji, ki prejmejo dividende družbe nerezidentke in nimajo pravice do davčnega odbitka, v primerjavi
         s končnimi delničarji, ki prejmejo dividende družbe rezidentke in so do odbitka upravičeni na podlagi veljavne zakonodaje
         v Združenem kraljestvu oziroma na podlagi KIDO, kadar gre za delničarje nerezidente. Vendar je jasno, da se tožeče stranke
         v postopku v glavni stvari sklicujejo na manj ugodno obravnavanje delničarjev družb nerezidentk samo z namenom, da očitajo
         omejitev svobode ustanavljanja in prostega pretoka kapitala v škodo teh družb.

      34      Tožeče stranke v postopku v glavni stvari trdijo, da je sporna zakonodaja v Združenem kraljestvu v nasprotju s členoma 43
         ES in 56 ES, saj lahko družbe nerezidentke odvrne od tega, da bi ustanovile odvisne družbe v tej državi članici, da bi vlagale
         v kapital družb rezidentk ali da bi zbirale kapital v navedeni državi. Ta zakonodaja se ne bi smela utemeljevati niti z upoštevno
         razliko med položajem družb rezidentk, ki prejmejo dividende od družbe rezidentke, in položajem družb nerezidentk, ki prejmejo
         take dividende, niti s ciljem, da bi se zagotovila doslednost nacionalnega davčnega sistema, ali s ciljem preprečevanja ekonomskega
         dvojnega obdavčevanja razdeljenih dobičkov.

      35      Po mnenju tožečih strank v postopku v glavni stvari bi moralo Združeno kraljestvo odobriti davčni odbitek družbam nerezidentkam,
         da bi s tem družbam nerezidentkam, ki prejmejo dividende od družbe rezidentke, omogočilo postavitev svojih delničarjev v enak
         položaj, kot ga imajo delničarji družb rezidentk, ki prejmejo take dividende.

      36      Uvodoma je treba opozoriti, da čeprav neposredno obdavčenje spada v pristojnost držav članic, morajo te glede na ustaljeno
         sodno prakso vseeno to pristojnost izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti (glej zlasti sodbo z dne 6. junija 2000 v zadevi
         Verkooijen, C-35/98, Recueil, str. I-4071, točka 32, zgoraj navedeno sodbo Metallgesellschaft in drugi, točka 37, in sodbo
         z dne 23. februarja 2006 v zadevi Keller Holding, C-471/04, ZOdl., str. I-2107, točka 28).

      37      Glede vprašanja, ali nacionalna zakonodaja, ki je predmet obravnave v postopku v glavni stvari, načeloma sodi v člen 43 ES
         o svobodi ustanavljanja ali v člen 56 ES o prostem pretoku kapitala, je treba poudariti, da se zastavljeno vprašanje nanaša
         na nacionalne ukrepe na področju obdavčitve dividend, v skladu s katerimi se, ne glede na višino deleža, ki ga ima delničar,
         prejemnik dividend, družbi rezidentki, ki prejme dividende od druge družbe rezidentke, odobri davčni odbitek, medtem ko je
         za družbo nerezidentko, ki prejme take dividende, odobritev davčnega odbitka odvisna od določb morebitne KIDO, ki jo je Združeno
         kraljestvo sklenilo z njeno državo rezidentstva. V določenih KIDO, kot je ta, sklenjena s Kraljevino Nizozemsko, se višina
         davčnega odbitka razlikuje glede na delež, ki ga ima delničar, prejemnik dividend, v družbi razdeljevalki.

      38      Iz tega sledi, da sporni ukrepi lahko sodijo tako v člen 43 ES kot tudi v člen 56 ES.

      39      Kot izhaja iz predložitvene odločbe, se tri zadeve, ki so bile izbrane kot „vzorčni“ postopki pred predložitvenim sodiščem,
         nanašajo na družbe rezidentke Združenega kraljestva, ki so v stoodstotni lasti družb nerezidentk. Ker gre za udeležbo, ki
         podeljuje imetniku določen vpliv na odločitve družbe in mu dovoljuje, da določa njene dejavnosti, se uporabijo določbe Pogodbe
         ES o svobodi ustanavljanja (sodbe z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars, C-251/98, Recueil, str. I-2787, točki 21 in 22; z
         dne 21. novembra 2002 v zadevi X in Y, C-436/00, Recueil, str. I-10829, točke 37 in od 66 do 68, ter z dne 12. septembra 2006
         v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Oversaea, C-196/04, ZOdl., str. I‑7995, točka 31).

      40      Nasprotno, kot je poudaril generalni pravobranilec v točkah 28 in 30 sklepnih predlogov, Sodišče nima na voljo dovolj dejstev,
         da bi določilo naravo zadevne udeležbe v četrtem vzorčnem postopku ali naravo udeležbe, ki jo imajo druge družbe, ki so stranke
         v navedenem postopku. Torej ni mogoče izključiti, da se ta postopek nanaša tudi na učinek nacionalne zakonodaje, ki je predmet
         obravnave v postopku v glavni stvari, o dividendah, ki jih družba rezidentka izplača družbam nerezidentkam, ki imajo delež,
         ki jim ne podeljuje določenega vpliva na odločitve družbe razdeljevalke in jim ne dovoljuje, da določajo njene dejavnosti.
         Zato je treba to zakonodajo preučiti tudi glede na določbe Pogodbe o prostem pretoku kapitala.

      41      Najprej glede preučitve vprašanja za predhodno odločanje z vidika svobode ustanavljanja tožeče stranke v postopku v glavni
         stvari trdijo, da ker veljavna zakonodaja v Združenem kraljestvu, razen v določenih primerih iz KIDO, ne odobri davčnega odbitka
         družbi nerezidentki, ki prejema dividende od družbe rezidentke, niti končnim delničarjem, ne glede na to, ali so rezidenti
         ali ne, omejuje svobodo take družbe nerezidentke, da ustanovi odvisne družbe v navedeni državi članici. V primerjavi z družbami
         rezidentkami, ki prejemajo dividende družbe rezidentke, naj bi bila družba nerezidentka tako v neugodnem položaju, saj mora
         ta družba, ker njeni delničarji niso upravičeni do davčnega odbitka, povečati znesek dividend, da bi njeni delničarji prejeli
         znesek, ki bi bil enak tistemu, ki bi ga prejeli, če bi bili delničarji družbe rezidentke.

      42      Svoboda ustanavljanja, ki jo člen 43 ES priznava državljanom Skupnosti in ki zajema pravico začeti in opravljati dejavnost
         kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij pod enakimi pogoji, kot jih za svoje državljane določa
         zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede, zajema v skladu s členom 48 ES za družbe, ustanovljene v skladu
         z zakonodajo države članice in ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Skupnosti, pravico opravljanja
         dejavnosti v zadevni državi članici prek odvisne družbe, podružnice ali agencije (glej zlasti sodbi z dne 21. septembra 1999
         v zadevi Saint-Gobain ZN, C-307/97, Recueil, str. I-6161, točka 35, in z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer, C-446/03,
         ZOdl., str. I‑10837, točka 30, ter zgoraj navedeno sodbo Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 41).

      43      Glede družb je treba poudariti, da je njihov sedež v smislu člena 48 ES namenjen temu, da se po zgledu državljanstva fizičnih
         oseb določi njihova zveza s pravnim redom države. Sprejeti, da lahko država članica, v kateri bi družba želela imeti sedež,
         svobodno različno obravnava zgolj iz razloga, da je sedež družbe v drugi državi članici, bi namreč odvzelo pomen členu 43
         ES (glej v tem smislu sodbi z dne 28. januarja 1986 v zadevi Komisija proti Franciji, 270/83, Recueil, str. 273, točka 18,
         in z dne 13. julija 1993 v zadevi Commerzbank, C-330/91, Recueil, str. I‑4017, točka 13, ter zgoraj navedeni sodbi Metallgesellschaft
         in drugi, točka 42, in Marks & Spencer, točka 37). Svoboda ustanavljanja skuša zagotoviti, da so družbe v državi članici gostiteljici
         obravnavane enako kot družbe te države, tako da prepoveduje vsakršno diskriminacijo na podlagi kraja, kjer je sedež družb
         (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Komisija proti Franciji, točka 14, in Saint-Gobain ZN, točka 35).

      44      V tem primeru ni sporno, da je družba, rezidentka Združenega kraljestva, ki prejme dividende od druge družbe rezidentke, v
         tej državi članici upravičena do davčnega odbitka, ki je enak znesku akontacije davka od dohodkov pravnih oseb, ki jo je plačala
         zadnja, medtem ko družba nerezidentka, ki prejme dividende od družbe rezidentke, ni upravičena do take ugodnosti, razen na
         podlagi morebitne KIDO, sklenjene med njeno državo rezidentstva in Združenim kraljestvom.

      45      Tudi kadar družba rezidentka nato razdeli dividende svojim končnim delničarjem in mora iz tega naslova plačati ACT, imajo
         ti delničarji v Združenem kraljestvu pravico, kadar prebivajo v tej državi ali pa so zajeti s KIDO, ki predvideva tako pravico,
         do davčnega odbitka, ki se lahko odbije od zneska, ki so ga dolžni iz naslova dohodnine, ali – če odbitek presega ta znesek
         – do plačila v gotovini. Nasprotno, kadar družba nerezidentka izplača dividende končnim delničarjem, ti niso upravičeni do
         davčnega odbitka.

      46      Da bi določili, ali je razlika v davčnem obravnavanju diskriminatorna, je treba vendarle raziskati, ali so glede spornega
         nacionalnega ukrepa zadevne družbe v objektivno primerljivem položaju. Dejansko iz ustaljene sodne prakse izhaja, da diskriminacija
         pomeni uporabo različnih pravil v podobnih položajih ali uporabo istega pravila v različnih položajih (glej sodbi z dne 14.
         februarja 1995 v zadevi Schumacker, C-279/93, Recueil, str. I-225, točka 30, in z dne 29. aprila 1999 v zadevi Royal Bank
         of Scotland, C-311/97, Recueil, str. I-2651, točka 26).

      47      Po mnenju vlade Združenega kraljestva, nemške, francoske, irske in italijanske vlade ter Komisije Evropskih skupnosti v primeru
         nacionalnega ukrepa, ki odobri davčni odbitek delničarjem, ki prejmejo dividende od družbe rezidentke, položaja delničarjev
         rezidentov in delničarjev nerezidentov nista primerljiva, kar družba nerezidentka ni davčna zavezanka za davek v Združenem
         kraljestvu za te dividende. Navedene vlade poudarjajo, da družba nerezidentka tudi ni dolžna plačati ACT, kadar razdeli dobiček
         svojim delničarjem.

      48      Nasprotno tožeče stranke v postopku v glavni stvari trdijo, da so glede obdavčitve dividend, prejetih od družbe rezidentke,
         družbe rezidentke in nerezidentke, ki prejemajo te dividende, v podobnem položaju. Medtem ko priznavajo, da družba nerezidentka,
         prejemnica teh dividend, za te dividende ni zavezana za davek od dohodka pravnih oseb v Združenem kraljestvu, ali pa je zavezana
         na podlagi KIDO, vendar je upravičena do davčnega odbitka za davek, ki ga plača družba razdeljevalka, poudarjajo, da je družba
         rezidentka, prejemnica teh dividend, tudi oproščena davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu za navedene dividende.

      49      V zvezi s tem je treba opozoriti, da so lahko dividende, ki jih razdeli družba svojim delničarjem, na eni strani predmet verižne
         obdavčitve, saj so obdavčene najprej na ravni družbe razdeljevalke kot realizirani dobički in nato na ravni matične družbe
         iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, ter na drugi strani ekonomske dvojne obdavčitve, saj so obdavčene najprej na ravni
         družbe razdeljevalke in nato na ravni končnega delničarja iz naslova dohodnine.

      50      Naloga vsake države članice je, da ob spoštovanju prava Skupnosti uredi svoj sistem obdavčitve razdeljenih dobičkov in v tem
         smislu opredeli davčno osnovo ter davčne stopnje, ki se uporabijo za družbo razdeljevalko in/ali za delničarja, prejemnika
         teh dividend, če sta zavezana za davek v tej državi.

      51      Na podlagi člena 293 ES se države članice, kolikor je potrebno, med seboj pogajajo, zato da bi v korist svojih državljanov
         zagotovile odpravo dvojnega obdavčevanja v Skupnosti. Razen Konvencije 90/436/EGS o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi
         s preračunom dobička povezanih podjetij (UL L 225, str. 10) pa v okviru Skupnosti ni bil sprejet noben ukrep poenotenja ali
         usklajevanja, ki bi skušal odpraviti dvojno obdavčitev, in države članice niso sklenile nobene večstranske konvencije v ta
         namen na podlagi člena 293 ES (glej sodbe z dne 12. maja 1998 v zadevi Gilly, C-336/96, Recueil, str. I-2793, točka 23; z
         dne 5. julija 2005 v zadevi D, C-376/03, ZOdl., str. I-5821, točka 50, in z dne 7. septembra 2006 v zadevi N, C-470/04, ZOdl.,
         str. I‑7409, točka 43).

      52      V tem smislu je Sodišče že presodilo, da če ukrepi Skupnosti za poenotenje in uskladitev ne obstajajo, ostanejo države članice
         pristojne, da s konvencijo ali enostransko opredelijo merila za porazdelitev njihove davčne pristojnosti, zlasti z vidika
         odprave dvojnega obdavčevanja (zgoraj navedene sodbe Gilly, točki 24 in 30, Saint-Gobain ZN, točka 57, in N, točka 44).

      53      Samo v primeru družb držav članic, ki posedujejo najmanj 25 % kapitala družbe druge države članice, člen 4 Direktive 90/435
         v povezavi s členom 3 te direktive, v prvotni različici, ki je veljala v trenutku nastanka dejstev v postopku v glavni stvari,
         nalaga državam članicam, naj bodisi oprostijo dobičke, ki jih prejme matična družba rezidentka od odvisne družbe, ki je rezidentka
         v drugi državi članici, bodisi dovoli matični družbi, da odbije od zneska izračunanega davka del korporacijskega davka, ki
         se nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba, in, če je primerno, znesek pri viru odtegnjenega davka, ki ga je
         odmerila država članica, v kateri je odvisna družba rezident.

      54      Zgolj to, da države članice lahko za deleže, ki ne sodijo v Direktivo 90/435, določijo, ali in koliko se je treba izogniti
         verižni obdavčitvi ter ekonomski dvojni obdavčitvi razdeljenih dobičkov ter v ta namen enostransko ali s KIDO, sklenjenimi
         z drugimi državami članicami, uvesti mehanizme, ki imajo namen preprečiti ali zmanjšati to verižno obdavčitev in ekonomsko
         dvojno obdavčitev, ne pomeni samo po sebi, da države članice lahko uporabijo ukrepe, ki bi nasprotovali prostemu pretoku,
         zagotovljenemu s Pogodbo.

      55      Kadar država članica pozna sistem preprečevanja ali zmanjšanja verižne obdavčitve ali ekonomske dvojne obdavčitve za dividende,
         ki jih družbe rezidentke izplačajo rezidentom, mora dividende, ki jih izplačajo družbe nerezidentke rezidentom, obravnavati
         enako (glej v tem smislu sodbi z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz, C-315/02, ZOdl., str. I-7063, točke od 27 do 49, in z
         dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen, C-319/02, ZOdl., str. I‑7477, točke od 29 do 55).

      56      V okviru teh sistemov je namreč položaj delničarjev, rezidentov države članice, ki prejmejo dividende od družbe s sedežem
         v tej isti državi, primerljiv s položajem delničarjev, rezidentov navedene države, ki prejmejo dividende od družbe s sedežem
         v drugi državi članici, če so tako dividende domačega izvora kot tudi dividende tujega izvora lahko v primeru družb delničark
         predmet verižne obdavčitve in v primeru končnih delničarjev ekonomske dvojne obdavčitve (glej v tem smislu sodbi Lenz, točki
         31 in 32, in Manninen, točki 35 in 36).

      57      Čeprav je treba položaj teh delničarjev šteti za primerljiv glede uporabe davčne zakonodaje njihove države članice rezidentstva
         zanje, to vseeno ne velja nujno, kar zadeva uporabo davčne zakonodaje države članice rezidentstva družbe razdeljevalke, za
         položaja, v katerih so delničarji, prejemniki dividend, ki so rezidenti te države članice, in delničarji, prejemniki dividend,
         ki so rezidenti druge države članice.

      58      Dejansko, kadar družba razdeljevalka in delničar, prejemnik dividend, nista rezidenta v isti državi članici, država članica
         rezidentstva družbe razdeljevalke, to je država članica vira dobičkov, ni v istem položaju v zvezi s preprečevanjem in zmanjšanjem
         verižne obdavčitve in ekonomskega dvojnega obdavčevanja kot država članica rezidentstva delničarja, prejemnika dividend.

      59      Glede tega je treba upoštevati, prvič, da zahtevati od države rezidentstva družbe razdeljevalke, naj zagotovi, da se dobički,
         ki se razdelijo delničarju nerezidentu, ne bi verižno obdavčili ali ekonomsko dvojno obdavčili, tako da se ti dobički oprostijo
         davka na ravni družbe razdeljevalke ali tako, da se takemu delničarju dovoli davčna ugodnost, ki je enaka davku, ki ga je
         plačala družba razdeljevalka za navedene dobičke, dejansko pomeni, da bi se morala ta država odpovedati svoji pravici obdavčenja
         dohodka, ustvarjenega z gospodarsko dejavnostjo, ki se opravlja na njenem ozemlju.

      60      Drugič, glede mehanizma, katerega namen je preprečevanje ali zmanjšanje ekonomske dvojne obdavčitve s podelitvijo davčne ugodnosti
         končnemu delničarju, je treba poudariti, da ima običajno država članica rezidentstva končnega delničarja najboljši položaj,
         da presodi osebno davčno zmožnost navedenega delničarja (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Schumacker, točki 32 in 33,
         in D, točka 27). Tudi za deleže, za katere se uporabi Direktiva 90/435, člen 4(1) te direktive nalaga državi članici matične
         družbe, ki prejme dobiček, ki ga razdeli odvisna družba, rezidentka v drugi državi članici, in ne v zadnji državi, naj se
         izogne verižni obdavčitvi bodisi tako, da se vzdrži obdavčenja tega dobička, bodisi tako, da ta dobiček obdavči in hkrati
         dovoli matični družbi, da odbije od zneska davka del davka, ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba, in
         če je primerno, znesek pri viru odtegnjenega davka, ki je ga odmerila država članica, v kateri je odvisna družba rezident.

      61      Glede nacionalne zakonodaje, sporne v postopku v glavni stvari, je treba poudariti, da kadar družba, rezidentka Združenega
         kraljestva, izplača dividende družbi prejemnici, niso niti dividende, ki jih prejme družba rezidentka, niti dividende, ki
         jih prejme družba nerezidentka, predmet davka v Združenem kraljestvu.

      62      Razlike v obravnavanju torej na tej ravni ni.

      63      Razlika pa obstaja med družbami prejemnicami, ki so rezidentke, in družbami prejemnicami, ki niso rezidentke, glede možnosti
         teh družb prejemnic, da razdelijo dividende svojim končnim delničarjem v okviru pravil, na podlagi katerih so ti upravičeni
         do davčnega odbitka, enakega deležu davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba, ki je ustvarila razdeljeni dobiček.
         Res je, da je ta možnost pridržana družbam rezidentkam.

      64      Država članica kot država rezidentstva delničarja odobri končnim delničarjem rezidentom, kadar jim družba rezidentka razdeli
         dividende, davčni odbitek, enak deležu davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba, ki je ustvarila razdeljeni
         dobiček, v obliki akontacije ob razdelitvi navedenih dividend.

      65      Kar zadeva uporabo mehanizmov, katerih namen je preprečevanje ali zmanjšanje verižne obdavčitve ali ekonomske dvojne obdavčitve,
         položaj države članice, katere rezidenti so tako družbe razdeljevalke kot končni delničarji, tako ni primerljiv s položajem
         države članice, katere rezidentka je družba, ki razdeli dividende družbi nerezidentki, ki jih nato sama izplača svojim končnim
         delničarjem, ker zadnja država deluje načeloma zgolj kot država vira razdeljenih dobičkov.

      66      V zadnjem primeru samo, kadar družba, rezidentka države članice, izplača dividende družbi, rezidentki druge države članice,
         in so delničarji zadnjenavedene družbe rezidenti prve države, je ta država kot država rezidentstva teh delničarjev v skladu
         z načelom, določenim v zgoraj navedenih sodbah Lenz in Manninen, navedenih v točki 55 te sodbe, zavezana zagotoviti, da so
         dividende, ki jih prejmejo ti delničarji družbe nerezidentke, predmet davčnega obravnavanja, enakega tistemu, ki se uporablja
         za dividende, ki jih prejme delničar rezident od družbe rezidentke.

      67      Kot izhaja iz točke 30 te sodbe, obveznost, ki je v takem primeru naložena državi članici, ki deluje kot država rezidentstva
         končnega delničarja, ne sodi v obseg vprašanj, ki jih je zastavilo predložitveno sodišče.

      68      Vendarle od trenutka, ko država članica enostransko ali s konvencijo zaveže ne samo delničarje rezidente, ampak tudi delničarje
         nerezidente za dohodnino v zvezi z dividendami, ki jih prejmejo od družbe rezidentke, postane položaj navedenih delničarjev
         nerezidentov podoben položaju delničarjev rezidentov.

      69      Pri nacionalnih ukrepih, ki so predmet obravnave v postopku v glavni stvari, gre za tak primer, kadar, kot je bilo poudarjeno
         v točki 15 te sodbe, KIDO, ki jo je sklenilo Združeno kraljestvo, predvideva, da je družba delničarka, rezidentka druge države
         članice pogodbenice, upravičena do davčnega odbitka, celotnega ali delnega, za dividende, ki jih prejme od družbe, rezidentke
         Združenega kraljestva.

      70      Če se država članica rezidentstva družbe, ki ustvarja razdeljive dobičke, odloči, da bo izvajala svojo davčno pristojnost
         ne samo glede dobičkov, ustvarjenih v tej državi, ampak tudi glede dohodkov, ki prihajajo iz navedene države in jih prejmejo
         družbe nerezidentke, prejemnice dividend, je to zgolj zaradi izvajanja davčne pristojnosti te iste države, ki lahko povzroči
         tveganje verižne obdavčitve, ne glede na kakršno koli obdavčitev v drugi državi članici. V takem primeru, da družbe prejemnice,
         nerezidentke, ne bi bile soočene z omejitvijo svobode ustanavljanja, ki je načelno prepovedana s členom 43 ES, mora država
         rezidentstva družbe razdeljevalke paziti na to, da bi bile glede na mehanizem, predviden v njenem nacionalnem pravu za preprečevanje
         ali zmanjšanje verižne obdavčitve, družbe delničarke nerezidentke obravnavane enako kot družbe delničarke rezidentke.

      71      Naloga nacionalnega sodišča je, da v vsakem posameznem primeru določi, ali se ta obveznost spoštuje, pri čemer mora upoštevati,
         če je potrebno, določbe KIDO, ki jo je navedena država članica sklenila z državo rezidentstva družbe delničarke (glej v tem
         smislu sodbo z dne 19. januarja 2006 v zadevi Bouanich, C-265/04, ZOdl., str. I-923, točke od 51 do 55).

      72      Iz zgoraj navedenega izhaja, da zakonodaja države članice, ki – kadar družba rezidentka razdeli dividende in kadar ne obstaja
         KIDO – dovoli davčni odbitek, enak deležu davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je v obliki akontacije plačala družba, ki
         ustvarja razdeljive dobičke, samo družbam prejemnicam, rezidentkam, in razširja podelitev tega davčnega odbitka zgolj na končne
         delničarje rezidente, ne pomeni diskriminacije, prepovedane s členom 43 ES.

      73      Ker se ugotovitve iz zgornjih točk uporabijo tudi za družbe delničarke, nerezidentke, ki so prejele dividende na podlagi deleža,
         ki jim ne podeljuje določenega vpliva na odločitve družbe razdeljevalke in jim ne dovoljuje, da določajo njene dejavnosti,
         taka zakonodaja tudi ne omejuje prostega pretoka kapitala v smislu člena 56 ES.

      74      Na točko (a) prvega vprašanja je torej treba odgovoriti, da člena 43 ES in 56 ES ne nasprotujeta temu, da država članica,
         kadar družba, rezidentka navedene države, razdeli dividende, odobri družbam prejemnicam navedenih dividend, ki so tudi rezidentke
         te države, davčni odbitek, ki je enak deležu davka, ki ga je plačala družba razdeljevalka za razdeljene dobičke, vendar pa
         ga ne odobri družbam prejemnicam, rezidentkam druge države članice, ki v prvi državi niso zavezane za davek za te dividende.

       Točke od (b) do (d) prvega vprašanja
      75      S točkami od (b) do (d) prvega vprašanja predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali člena 43 ES in 56 ES nasprotujeta temu,
         da država članica uporabi KIDO, sklenjene z drugimi državami članicami, na podlagi katerih družbe prejemnice, rezidentke določenih
         držav članic, niso upravičene do davčnega odbitka, kadar družba rezidentka razdeli dividende, medtem ko so družbe prejemnice,
         rezidentke drugih držav članic, upravičene do delnega davčnega odbitka.

      76      V tem smislu sprašuje tudi, ali lahko država članica uporabi določbo KIDO, imenovano „omejitev ugodnosti“, na podlagi katere
         družbi rezidentki druge države članice pogodbenice ne odobri davčnega odbitka, če jo obvladuje družba rezidentka tretje države,
         s katero je prva država članica sklenila KIDO, ki ob razdelitvi dividend ne predvideva davčnega odbitka za družbo prejemnico,
         rezidentko tretje države, ter ali je v zvezi s tem pomembno, da družbo prejemnico nerezidentko obvladuje družba rezidentka
         države članice ali tretje države.

      77      Iz razlogov, navedenih v točkah od 37 do 40 te sodbe, je treba preučiti nacionalne ukrepe, sporne v postopku v glavni stvari,
         tako z vidika svobode ustanavljanja kot z vidika prostega pretoka kapitala.

      78      Po mnenju tožečih strank v postopku v glavni stvari, je v nasprotju s prostim pretokom, da država članica podeli davčno ugodnost
         državljanom ene države članice ter jo zavrne državljanom druge države članice. S sklicevanjem na točko 26 zgoraj navedene
         sodbe Komisija proti Franciji trdijo, da podelitev take ugodnosti ne bi smela biti odvisna od obstoja vzajemnih ugodnosti,
         ki jih podeli druga država članica pogodbenica.

      79      Tožeče stranke v postopku v glavni stvari poudarjajo, da razširitev ugodnosti, podeljenih s KIDO, sklenjeno z določeno državo
         članico, na fizične ali pravne osebe, ki so zajete z drugo KIDO, ne vpliva na sistem dvostranskih konvencij o izogibanju dvojnega
         obdavčevanja. Dejansko bi bilo treba razlikovati med, na eni strani, pravico držav članic, da razdelijo svojo davčno pristojnost,
         da bi se izognile dvojni obdavčitvi enakega dohodka v več državah članicah, in, na drugi strani, izvajanjem tako razdeljene
         davčne pristojnosti s strani držav članic. Medtem ko bi bilo drugačno obravnavanje utemeljeno, če bi zrcalilo razlike med
         davčnimi konvencijami glede razdelitve davčne pristojnosti, zlasti da bi zrcalilo razlike med davčnimi sistemi zadevnih držav
         članic, država članica ne more izvajati svoje pristojnosti selektivno in samovoljno, da bi se izognila ekonomski dvojni obdavčitvi
         ali jo zmanjšala.

      80      Nasprotno vlada Združenega kraljestva, nemška, francoska, irska, italijanska in nizozemska vlada ter Komisija zavračajo trditev,
         na podlagi katere država članica ne bi smela odobriti rezidentu druge države članice varstva pred ekonomsko dvojno obdavčitvijo,
         razen če bi odobrila isto varstvo rezidentom vseh držav članic. Če bi bila ta trditev sprejeta, bi se porušila ravnovesje
         in vzajemnost, na katerih temeljijo obstoječe KIDO, davčni zavezanci bi se lažje izognili določbam KIDO, katerih namen je
         boj proti davčnemu izogibanju, pravna varnost davčnih zavezancev pa bi bila prizadeta.

      81      V zvezi s tem je treba spomniti, da so ob pomanjkanju skupnostnih ukrepov za poenotenje ali uskladitev, katerih namen je odprava
         dvojnega obdavčevanja, države članice še naprej pristojne za določitev meril za obdavčitev dohodkov, da bi, v tem primeru
         s konvencijo, odpravile dvojno obdavčevanje. V tem kontekstu lahko države članice z dvostranskimi konvencijami prosto določijo
         navezovalne okoliščine za razdelitev davčne pristojnosti (glej zgoraj navedene sodbe Gilly, točki 24 in 30; Saint-Gobain ZN,
         točka 57; D, točka 52, in Bouanich, točka 49).

      82      Tožeče stranke v postopku v glavni stvari ugovarjajo različnemu obravnavanju, ki so ga deležne družbe, nerezidentke Združenega
         kraljestva, zato ker KIDO, ki jih je sklenila ta država članica z določenimi drugimi državami članicami, predvidevajo davčni
         odbitek za družbe, rezidentke navedenih držav članic, medtem ko KIDO, ki jih je Združeno kraljestvo sklenilo z drugimi državami
         članicami, tega ne predvidevajo.

      83      Da bi se določilo, ali je tako različno obravnavanje diskriminatorno, je treba preučiti, ali so glede na sporne ukrepe zadevne
         družbe nerezidentke v objektivno primerljivem položaju.

      84      Kot je Sodišče opozorilo v točki 54 zgoraj navedene sodbe D, je področje uporabe dvostranske konvencije o izogibanju dvojnega
         obdavčevanja omejeno na fizične in pravne osebe, ki so v njej naštete.

      85      Vsaka KIDO, ki jo je sklenilo Združeno kraljestvo, zaradi izogibanja temu, da bi razdeljene dobičke obdavčili tako država
         članica, katere rezidentka je družba razdeljevalka, kakor tudi država članica, katere rezidentka je družba prejemnica dividend,
         predvideva razdelitev davčne pristojnosti med to državo članico in drugo državo članico pogodbenico. Medtem ko nekatere KIDO
         ne določajo, da so dividende, ki jih prejme družba nerezidentka od družbe, ki je rezidentka Združenega kraljestva, predmet
         davka v tej državi članici, druge KIDO določajo tako zavezanost za davek. V tem zadnjem primeru KIDO določajo, vsaka glede
         na svoje posamične pogoje, odobritev davčnega odbitka družbi prejemnici nerezidentki.

      86      Kot opozarja vlada Združenega kraljestva, ki jo v zvezi s tem podpira večina drugih vlad, ki so predložile stališča Sodišču,
         se pogoji, v skladu s katerimi KIDO predvidevajo davčni odbitek za družbe nerezidentke, ki prejmejo dividende od družbe rezidentke,
         razlikujejo ne samo glede na posebne značilnosti zadevnih nacionalnih davčnih sistemov, ampak tudi glede na to, kdaj so bile
         KIDO sklenjene, ter glede na obseg vprašanj, glede katerih so se zadevne države članice sporazumele.

      87      Položaji, v katerih Združeno kraljestvo odobri davčni odbitek družbam, rezidentkam druge države pogodbenice, ki prejme dividende
         od družbe, rezidentke Združenega kraljestva, so tisti, v katerih si Združeno kraljestvo tudi pridrži pravico obdavčenja teh
         družb za omenjene dividende. Davčna stopnja, ki jo lahko Združeno kraljestvo v takih primerih uporabi, se razlikuje glede
         na okoliščine, predvsem glede na KIDO, ki predvideva celotni ali delni davčni odbitek. Med pravico do davčnega odbitka in
         davčno stopnjo, določeno s tako KIDO, torej obstaja neposredna povezava (glej v tem smislu sodbo z dne 25. septembra 2003
         v zadevi Océ van der Grinten, C-58/01, Recueil, str. I-9809, točka 87).

      88      Podelitve davčnega odbitka družbi nerezidentki, ki prejme dividende od družbe rezidentke, kot je predvideno v nekaterih KIDO,
         ki jih je sklenilo Združeno kraljestvo, tako ni mogoče obravnavati kot ugodnosti, ločene od preostalega dela navedenih konvencij,
         ampak je njihov sestavni del in prispeva k njihovemu splošnemu ravnovesju (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo D, točko
         62).

      89      Enako velja za določbe KIDO, ki podelitev takega davčnega odbitka pogojujejo s tem, da družbe nerezidentke nima v neposredni
         ali posredni lasti družba rezidentka države članice ali tretje države, s katero je Združeno kraljestvo sklenilo KIDO, ki ne
         predvideva davčnega odbitka.

      90      Tudi kadar se te določbe nanašajo na položaj družbe, ki ni rezidentka ene od držav članic pogodbenic, se uporabijo samo za
         osebe, rezidentke ene od teh držav članic, in so sestavni del zadevnih KIDO, saj prispevajo k njihovemu splošnemu ravnovesju.

      91      Dejstvo, da se te vzajemne pravice in obveznosti uporabljajo le za osebe, ki so rezidentke ene od teh dveh držav članic pogodbenic,
         je neizogibna posledica dvostranskih konvencij za izogibanje dvojnega obdavčevanja. Iz tega izhaja, da glede obdavčitve dividend,
         ki jih izplača družba, rezidentka Združenega kraljestva, družba, rezidentka države članice, ki je z Združenim kraljestvom
         sklenila KIDO, v kateri ni predviden davčni odbitek, ni v enakem položaju kot družba, rezidentka države članice, ki je sklenila
         KIDO, ki predvideva ta odbitek (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo D, točka 61).

      92      Iz tega sledi, da določbe Pogodbe o svobodi ustanavljanja ne nasprotujejo temu, da se pravica do davčnega odbitka, ki je predvidena
         s KIDO, ki jo je sklenila država članica z drugo državo članico za družbe, rezidentke te zadnje države, ki prejmejo dividende
         od družbe, rezidentke prve države, ne razširi na družbe, rezidentke tretje države članice, s katero je prva država sklenila
         KIDO, ki ne predvideva take pravice.

      93      Ker tak položaj ne pomeni diskriminacije zoper družbe nerezidentke, ki prejmejo dividende od družbe rezidentke, velja sklep
         iz prejšnje točke tudi glede določb Pogodbe o prostem pretoku kapitala.

      94      Glede na zgornje ugotovitve je treba na točke od (b) do (d) prvega vprašanja odgovoriti, da člena 43 ES in 56 ES ne nasprotujeta
         temu, da država članica pravice do davčnega odbitka, ki je predvidena s KIDO, sklenjeno z drugo državo članico, za družbe,
         rezidentke te zadnje države, ki prejmejo dividende družbe, rezidentke prve države, ne razširi na družbe, rezidentke tretje
         države članice, s katero je sklenila KIDO, ki ne predvideva take pravice za družbe, rezidentke te tretje države.

       Drugo vprašanje
      95      Glede na odgovor Sodišča na prvo vprašanje na drugo vprašanje ni treba odgovoriti.

       Stroški
      96      Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
         o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

      Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo:
      1)      Člena 43 ES in 56 ES ne nasprotujeta temu, da država članica, kadar družba, rezidentka navedene države, razdeli dividende,
            odobri družbam, prejemnicam navedenih dividend, ki so tudi rezidentke te države, davčni odbitek, ki je enak deležu davka,
            ki ga je plačala družba razdeljevalka za razdeljene dobičke, vendar pa ga ne odobri družbam prejemnicam, rezidentkam druge
            države članice, ki v prvi državi niso zavezane za davek za te dividende.
      2)      Člena 43 ES in 56 ES ne nasprotujeta temu, da država članica pravice do davčnega odbitka, ki je predvidena s konvencijo o
            izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjeno z drugo državo članico, za družbe, rezidentke te zadnje države, ki prejmejo dividende
            družbe, rezidentke prve države, ne razširi na družbe, rezidentke tretje države članice, s katero je sklenila konvencijo o
            izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki ne predvideva take pravice za družbe, rezidentke te tretje države.
      Podpisi
      * Jezik postopka: angleščina.


Sodba Sodišča z dne 12. maja 1998. # Zakonca Robert Gilly proti Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Tribunal administratif de Strasbourg - Francija. # Zadeva C-336/96.


title: Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 15. julija 2004. # Anneliese Lenz proti Finanzlandesdirektion für Tirol. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Verwaltungsgerichtshof - Avstrija. # Prosti pretok kapitala - Davek od dohodka iz kapitala - Dohodek iz kapitala avstrijskega izvora: končna 25-odstotna davčna stopnja ali davčna stopnja v višini polovice povprečne davčne stopnje za celoten dohodek - Dohodek iz kapitala, ki izvira iz drugih držav članic: običajna davčna stopnja. # Zadeva C-315/02.

text:
      Zadeva C-315/02
      Anneliese Lenz
      proti
      Finanzlandesdirektion für Tirol
      (Predlog za sprejem predhodne odločbe, ki ga je vložilo Verwaltungsgerichtshof (Avstrija))
      „Prosti pretok kapitala – Davek od dohodka iz kapitala – Dohodek iz kapitala avstrijskega izvora: končna 25-odstotna davčna stopnja ali davčna stopnja v višini polovice povprečne
         davčne stopnje za celoten dohodek – Dohodek iz kapitala, ki izvira iz drugih držav članic: običajna davčna stopnja“

      Povzetek sodbe
      Prosti pretok kapitala – Omejitve – Obdavčitev dohodka iz kapitala – Končni davek s 25‑odstotno stopnjo ali običajni davek
            z uporabo davčne stopnje, znižane za polovico – Omejitev dohodka iz kapitala nacionalnega izvora – Tuji dohodek iz kapitala
            kot predmet običajnega davka od dohodka brez znižanja – Nedopustnost – Utemeljitev – Odsotnost
      (Pogodba ES, člen 73(b) in 73(d)(1) in (3) (postala člena 56 ES in 58(1) in (3) ES))
      Ureditev države članice, ki le prejemnikom dohodkov iz kapitala nacionalnega izvora dovoljuje, da izberejo končni davek s
         25-odstotno ali običajni davek z uporabo davčne stopnje, znižane za polovico, medtem ko določa, da so dohodki iz kapitala
         z izvorom v drugi državi članici obvezno obdavčeni po običajni davčni stopnji davka od dohodka brez znižanja davčne stopnje,
         ni v skladu s členoma 73(b) in 73(d)(1) in (3) Pogodbe o ES (zdaj člena 56 ES in 58(1) in (3) ES).

      Taka davčna zakonodaja pomeni prepovedano omejitev prostega pretoka kapitala, ker odvrača davčne zavezance, ki živijo v zadevni
         državi članici, od vlaganja svojega kapitala v družbe s sedežem v drugi državi članici, prav tako pa povzroča omejevalni učinek
         pri družbah s sedežem v drugih državah članicah, če pomeni oviro za njihovo zbiranje kapitala v zadevni državi članici.

      Ta davčna zakonodaja ne more temeljiti na objektivni razliki položaja, ki upravičuje različno davčno obravnavanje, v skladu
         s členom 73(d)(1)(a) Pogodbe. V bistvu glede na davčno pravilo, ki ima namen oslabiti učinke dvojne obdavčitve − davka od
         dobička pravnih oseb in nato davka od dohodka – dohodka, ki ga razdeli družba, v katero se vlaga, so delničarji, ki so v celoti
         obdavčljivi v zadevni državi članici in prejmejo dohodek iz kapitala od družbe s sedežem v drugi državi članici, zato v položaju,
         ki je primerljiv s položajem delničarjev, ki so prav tako v celoti obdavčljivi v tej državi članici, vendar prejemajo dohodek
         iz kapitala od družbe s sedežem v isti državi članici.

      Dalje, ob odsotnosti neposredne zveze med pridobivanjem zadevnih davčnih ugodnosti, ki jih uživajo davčni zavezanci s sedežem
         v zadevni državi članici na podlagi njihovega dohodka iz kapitala nacionalnega izvora in obdavčitvijo dohodka družb z davkom
         od dobička pravnih oseb, in glede na to, da sta poleg tega davek od dohodka fizičnih oseb in davek od dobička pravnih oseb
         ločena davka, ki zadevata različne davčne zavezance, in glede na to, da na zasledovani cilj, in sicer oslabitev dvojne obdavčitve,
         nikakor ne bi vplivalo to, da bi bilo treba nuditi ugodnost te davčne zakonodaje prejemnikom dohodka iz kapitala, ki izvira
         iz druge države članice, zakonodaja ne more biti upravičena s potrebo po zagotovitvi skladnosti zadevnega davčnega sistema.

      Dalje ob odsotnosti take zveze zavrnitve dodelitve navedenih davčnih ugodnosti, do katerih so upravičeni prejemniki dohodkov
         iz kapitala, ki izvira iz druge države članice, ne more upravičiti okoliščina, da je dohodek družb, ki imajo sedež v drugi
         državi članici, predmet nižje obdavčitve v tej državi članici. Neugodno davčno obravnavanje, ki je v nasprotju s temeljno
         svoboščino, ne more biti v preostalem upravičeno z obstojem drugih davčnih ugodnosti, če se domneva, da take ugodnosti obstajajo.

      Znižanja davčnih prejemkov ne moremo obravnavati kot prevladujoči razlog splošnega interesa, na katerega bi se lahko sklicevalo
         za upravičenje ukrepa, ki je načeloma v nasprotju s temeljno svoboščino.

      (Glej točke 20-22, 28, 31-32, 34-36, 38, 40, 42-43, 49 ter točki 1 in 2 izreka.)
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
      z dne 15. julija 2004(*)

      „Prosti pretok kapitala – Davek od dohodka iz kapitala – Dohodek iz kapitala avstrijskega izvora: končna 25-odstotna davčna stopnja ali davčna stopnja v višini polovice povprečne
         davčne stopnje za celoten dohodek – Dohodek iz kapitala, ki izvira iz drugih držav članic: običajna davčna stopnja“

      V zadevi C-315/02,
      zaradi predloga Verwaltungsgerichtshofa (Avstrija), naslovljenega na Sodišče, na podlagi člena 234 ES, v postopku med
      Anneliese Lenz
      in
      Finanzlandesdirektion für Tirol,

      v postopku predhodnega odločanja o razlagi členov 73(b) in 73(d) Pogodbe ES (zdaj člena 56 ES in 58 ES),
      SODIŠČE (prvi senat),
      v sestavi P. Jann, predsednik senata, A. Rosas, S. von Bahr, R. Silva de Lapuerta in K. Lenaerts (poročevalec), sodniki,
      generalni pravobranilec: A. Tizzano,
      sodna tajnica: M.-F. Contet, glavna administratorka,
      ob upoštevanju pisnih stališč, ki so jih predložili:
      –        za A. Lenz C. Huber in R. Leitner, Wirtschaftsprüfer in Steuerberater,
      –        za avstrijsko vlado H. Dossi, zastopnik,
      –        za dansko vlado J. Molde, zastopnik,
      –        za francosko vlado G. de Bergues in P. Boussaroque, zastopnika,
      –        za vlado Združenega kraljestva K. Manji, zastopnik, ob sodelovanju M. Hoskinsa, barrister,
      –        za Komisijo Evropskih skupnosti K. Gross in R. Lyal, zastopnika,
      na podlagi poročila za obravnavo,
      na podlagi ustnih navedb A. Lenz, ki sta jo zastopala R. Leitner in G. Toifl, Steuerberater, avstrijske vlade, ki jo je zastopal
         J. Bauer, zastopnik, vlade Združenega kraljestva, ki jo je zastopal M. Hoskins, in Komisije, ki sta jo zastopala K. Gross
         in R. Lyal, na obravnavi z dne 29. januarja 2004,

      po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na javni obravnavi 25. marca 2004
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        S sklepom z dne 27. avgusta 2002, ki ga je Sodišče prejelo 27. avgusta 2002, je Verwaltungsgerichtshof v skladu s členom 234
         ES predložilo Sodišču v predhodno odločanje tri vprašanja, ki se nanašajo na razlago členov 73(b) in 73(d) Pogodbe ES (zdaj
         člena 56 ES in 58 ES).

      2        Ta vprašanja je ga. Lenz postavila v postopku pred navedenim sodiščem, v katerem je ugovarjala skladnosti avstrijskega davčnega
         prava, ki se nanaša na obdavčitev dohodka iz kapitala, s pravom Skupnosti.

       Pravni okvir
      3        Avstrijska davčna ureditev določa obdavčitev dohodkov družb s sedežem v Avstriji na dveh ravneh: na družbeni ravni od dobička,
         ki ga ustvari, po stalni stopnji 34 %, in na delničarski ravni od dohodka iz kapitala, to je od dividend in drugih prejemkov,
         ki jih razdeli družba.

      4        Pri obdavčitvi delničarjev se veljavna ureditev spreminja v skladu s tem, ali je dohodek avstrijskega ali tujega izvora.

       Obdavčitev dohodka iz kapitala avstrijskega izvora
      5        Člen 93(2) Einkommensteuergesetza 1988 (zakon iz leta 1988 o obdavčitvi dohodka, BGBl. 1988/400, v nadaljevanju: EStG) določa:
         „Domači dohodek iz kapitala avstrijskega izvora obstaja, kadar ima zavezanec za plačilo dohodka iz kapitala svoje prebivališče,
         glavno upravo ali sedež v Avstriji ali je podružnica v Avstriji kreditna institucija […]“ (različica, objavljena v BGBl. 1996/201).

      6        Člen 93(1) EStG (različica, objavljena v BGBl. 1996/201) določa: „V primeru dohodka iz kapitala avstrijskega izvora […] se
         davek obračuna z odbitkom od dohodka iz kapitala (Kapitalertragsteuer)“, ki znaša v skladu s členom 95(1) EStG 25 %.

      7        Člen 97(1) EStG (različica, objavljena v BGBl. 1996/797) določa, da se obveznost davka od dohodka iz kapitala „obravnava,
         kot da je bila poravnana z odbitkom davka“. Dohodek iz kapitala tako ni predmet nadaljnjega davka od dohodka.

      8        V primerih, kadar se plačilo za poravnavo davčne obveznosti (v nadaljevanju: dokončna obdavčitev) ne more obračunati z odbitkom
         pri viru (pri družbah), člen 97(2) EStG določa, da se davek obračuna s „prostovoljnim plačilom, na izplačilnem mestu, v znesku,
         ki ustreza davku od dohodka iz kapitala“ (različica, objavljena v BGBl. 1996/797).

      9        Če se davčni zavezanec odloči, da ne izbere dokončne obdavčitve v višini 25 % svojega dohodka iz kapitala avstrijskega izvora,
         je upravičen, v skladu s členom 37(1) in (4) EStG (različica, objavljena v BGBl. 1996/797), do sistema „polovične stopnje“
         (Halbsatzverfahren).

      10      V tem primeru dohodek iz kapitala prispeva k določitvi celotnega obdavčljivega dobička, ki lahko povzroči povišanje uporabljive
         stopnje. Kakor koli, kot nadomestilo za to povišanje je tak dohodek iz kapitala predmet davčne stopnje, znižane za polovico
         običajne stopnje, ki se uporablja za celotni dohodek.

       Obdavčitev dohodka iz kapitala tujega izvora
      11      Tuji dohodek iz kapitala, plačan davčnemu zavezancu s prebivališčem v Avstriji, je predmet običajnega davka od dohodka. Zato
         prispeva k določitvi celotnega obdavčljivega dohodka in je navadno predmet davka od dohodka, katerega najvišja stopnja ne
         presega 50 %.

      12      Avstrijski pravni okvir je bil dopolnjen z zakonom, ki je začel veljati 1. aprila 2002. Ta zakon je bil sprejet po sporu v
         postopku v glavni stvari, zato nanj ne vpliva.

       Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
      13      Ga. Lenz, nemška državljanka, v celoti zavezanka za plačilo davka v Avstriji, je v davčni napovedi za leto 1996 prijavila
         dohodek iz kapitala v obliki dividend, ki jih je prejela od delniških družb s sedežem v Nemčiji. Avstrijska davčna uprava
         je od tega dohodka obračunala običajni davek od dohodka. Polovična obdavčitev, določena v členu 37 EstG, in dokončna obdavčitev,
         določena v členu 97, v zvezi s členom 93 EStG (v nadaljevanju: zadevne davčne ugodnosti), se nanašata le na dohodek iz kapitala
         avstrijskega izvora.

      14      Ker je ga. Lenz menila, da je bila uporaba običajne progresivne stopnje davka od njenega dohodka iz kapitala nemškega izvora
         v nasprotju s prostim pretokom kapitala, določenim v členu 73(b), prvi odstavek, Pogodbe ES, je vložila pritožbo na Finanzlandesdirektion
         für Tirol. Ta pritožba je bila zavrnjena z odločbo z dne 16. aprila 1999, proti kateri je ga. Lenz vložila pritožbo na Verwaltungsgerichtshofu.

      15      V teh okoliščinah je Verwaltungsgerichtshof odločilo, da prekine odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predloži naslednja
         vprašanja:

      „1.      Ali določbe člena 73(b), prvi odstavek, v zvezi s členom 73(d), prvi odstavek (a) in (b) ter tretji odstavek, Pogodbe ES (zdaj
         člen 56(1) v zvezi s členom 58(1)(a), (b) in (3), Pogodbe ES) nasprotujejo določbi, kot je določba člena 97(1) in (4) EStG
         v zvezi s členom 37(1) in (4) EStG, v skladu s katero lahko davčni zavezanec pri prejemu dividend iz domačih delnic izbere,
         ali naj bodo pavšalno in dokončno obdavčene po stopnji 25 % ali pa naj bodo obdavčene po stopnji, enaki polovici povprečne
         davčne stopnje za celotni dohodek, pri čemer so dividende iz tujih delnic vedno obdavčene po normalni stopnji davka od dohodka?

      2.      Ali je stopnja obdavčitve dobička delniške družbe, v kateri obstaja delež in ki ima sedež in glavno upravo v drugi državi
         članici ali v tretji državi, pomembna za odgovor na prvo vprašanje?

      3.      Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen: ali je lahko položaj, opisan v členu 73(b)(1) Pogodbe ES, dosežen tako, da se
         davek od dobička pravnih oseb, ki ga delniške družbe s sedežem in glavno upravo v drugih državah članicah ali tretjih državah
         plačajo v državi, kjer imajo sedež, delno prišteje k avstrijskemu davku od dohodka prejemnikov dividend?“

       Prvi dve vprašanji
      16      Predložitveno sodišče s prvima dvema vprašanjema, ki ju je treba preučiti skupaj, v bistvu sprašuje, ali člena 73(b)(1) in
         73(d)(1) in (3) Pogodbe ES nasprotujeta zakonodaji države članice, ki pridrži uporabo dokončne obdavčitve po pavšalni stopnji
         25 % ali po davčni stopnji, znižani za polovico, za dohodek iz kapitala, ki ga plača družba s sedežem v tej državi članici,
         z izjemo takega dohodka, ki ga plača družba s sedežem v drugi državi članici, in če je tako, ali je presoja skladnosti take
         zakonodaje s temi določbami Pogodbe ES odvisna od stopnje davka od dobička pravnih oseb na dobiček družb v državi, kjer imajo
         sedež.

      17      Ker se spor v postopku v glavni stvari nanaša na zavrnitev davčnih organov države članice, da odobrijo zadevne davčne ugodnosti
         osebi, ki je popolnoma obdavčljiva v tej državi članici in ki je prejela dividende od družbe s sedežem v drugi državi članici,
         je na vprašanje treba odgovoriti le, če zadeva prosti pretok kapitala med državami članicami.

      18      Najprej je treba preučiti, kot trdita ga. Lenz in Komisija Evropskih skupnosti, ali davčna zakonodaja, kot je zadevna v postopku
         v glavni stvari, omejuje prosti pretok kapitala v smislu člena 73(b)(1) Pogodbe ES.

      19      V skladu z ustaljeno sodno prakso morajo države članice, čeprav neposredna obdavčitev spada v pristojnost držav članic, vseeno
         izvrševati to pristojnost v skladu s pravom Skupnosti (sodbe z dne 11. avgusta 1995 v zadevi Wielockx, C‑80/94, Recueil, str. I‑2493,
         točka 16; z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen, C-35/98, Recueil, str. I‑4071, točka 32, in z dne 4. marca 2004 v zadevi
         Komisija proti Franciji, C-334/02, še neobjavljena v Recueil, točka 21).

      20      V tem primeru zadevna davčna zakonodaja odvrača davčne zavezance, ki živijo v Avstriji, od vlaganja kapitala v družbe s sedežem
         v drugi državi članici. Zakonodaja takemu davčnemu zavezancu pri obdavčitvi njegovega dohodka iz kapitala avstrijskega izvora
         omogoča, da izbere med dokončno obdavčitvijo po pavšalni stopnji 25 % in običajnim davkom od dohodka po stopnji, znižani za
         polovico, kadar je njegov dohodek iz kapitala, ki izvira iz druge države članice, predmet uporabe običajnega davka od dohodka,
         katerega stopnja lahko doseže 50 %.

      21      Zadevna zakonodaja povzroča tudi omejevalni učinek pri družbah s sedežem v drugih državah članicah, če pomeni oviro za njihovo
         zbiranje kapitala v Avstriji. Ko se dohodek iz kapitala, ki izvira iz druge države članice, davčno manj ugodno obravnava kot
         dohodek iz kapitala avstrijskega izvora, so delnice družb s sedežem v drugih državah članicah za vlagatelje, ki živijo v Avstriji,
         manj privlačne kot delnice družb s sedežem v tej državi članici (glej sodbi v zadevah Verkooijen, navedena zgoraj, točka 35,
         in Komisija proti Franciji, navedena zgoraj, točka 24).

      22      Iz zgoraj navedenega sledi, da zakonodaja, kot je zadevna v postopku v glavni stvari, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala,
         ki jo člen 73(b)(1) Pogodbe ES načeloma prepoveduje.

      23      Vendar je vseeno treba preučiti, ali je ta omejitev prostega pretoka kapitala lahko upravičena glede na določbe Pogodbe ES.

      24      Glede tega je treba opomniti, v skladu s členom 73(d)(1) Pogodbe ES, da „določbe člena 73(b)(1) ne posegajo v pravice držav
         članic, da uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso
         v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital“ oziroma v njihovo pravico, da „sprejmejo
         vse potrebne ukrepe za preprečevanje kršitev nacionalnih zakonov in drugih predpisov“.

      25      Po mnenju avstrijske, danske, in francoske vlade ter vlade Združenega kraljestva iz te določbe jasno izhaja, da so države
         članice upravičene, da ohranijo zadevne davčne ugodnosti za dohodek iz kapitala, ki ga plačajo družbe s sedežem na njihovem
         ozemlju.

      26      V zvezi s tem je treba opomniti, da člen 73(d)(1) Pogodbe ES, ki ga je treba kot primer odstopanja od načela prostega pretoka
         kapitala razlagati strogo, ne more biti razlagan v smislu, da je kakršna koli zakonodaja, ki razlikuje med davčnimi zavezanci
         glede na kraj, v katerem vlagajo kapital, samodejno skladna s Pogodbo ES. Odstopanje iz člena 73(d)(1) Pogodbe ES je samo
         po sebi omejeno s členom 73(d)(3) Pogodbe ES, ki določa, da nacionalne določbe iz tretjega odstavka tega člena „ne smejo biti
         sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 73(b)“.

      27      Zato je treba razlikovati med neenakim obravnavanjem, ki je dovoljeno s členom 73(d)(1) Pogodbe, in samovoljno diskriminacijo,
         ki je prepovedana s členom 73(d)(3) Pogodbe. Iz sodne prakse izhaja, da mora različno obravnavanje, da bi lahko nacionalno
         davčno ureditev, kot je zadevna, ki razlikuje med dohodkom iz kapitala, ki ga plačajo družbe s sedežem na ozemlju zadevne
         države članice, in dohodkom, ki izvira iz druge države članice, obravnavali kot skladno z določbami Pogodbe ES o prostem pretoku
         kapitala, zadevati položaje, ki niso objektivno primerljivi ali mora biti upravičeno s prevladujočimi razlogi v javnem interesu,
         kot so potreba po varovanju skladnosti davčnega sistema, boj proti izogibanju davkom in učinkovitost davčnega nadzora (sodbe
         v zadevah Verkooijen, navedena zgoraj, točka 43; z dne 21. novembra 2002 v zadevi X in Y, C-436/00, Recueil, str. I‑10829,
         točki 49 in 72, in Komisija proti Franciji, navedena zgoraj, točka 27). Da bi upravičili različno obravnavanje med različnimi
         vrstami dohodka iz kapitala, to ne sme iti preko tega, kar je nujno za doseganje ciljev zakonodaje.

      28      Vlade, ki so predstavile stališča v tej zadevi, trdijo, prvič, da avstrijski organi pobirajo delno od družb in delno od delničarjev
         davek od dohodka, ki ga družbe s sedežem v Avstriji razdelijo med delničarje. Družbam s sedežem zunaj njihovega ozemlja avstrijski
         organi nimajo pravice obračunati davka od dohodka družb enako. Zadevna davčna zakonodaja tako temelji na objektivni razliki
         položaja, ki upravičuje različno davčno obravnavanje, v skladu s členom 73(d)(1)(a) Pogodbe (sodbi v zadevah Schumacker, točke
         od 30 do 34 in 37, in Verkooijen, točka 43).

      29      Zato je treba preučiti, ali se, v skladu s členom 73(d)(1)(a) Pogodbe, različno obravnavanje osebe, v celoti obdavčljive v
         Avstriji, glede na to, ali taka oseba prejema dohodek iz kapitala od družb s sedežem v tej državi članici ali od družb s sedežem
         v drugih državah članicah, nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi.

      30      Iz dokumentacije izhaja, da je namen avstrijske davčne zakonodaje oslabitev ekonomskega učinka dvojne obdavčitve dohodka družbe,
         ki izhaja iz obdavčitve dobička družbe z davkom od dobička pravnih oseb in obdavčitve delničarja, ki je davčni zavezanec,
         z davkom od dohodka za isti dohodek, ki se razdeli z dividendami.

      31      Vendar sta oba, dohodek iz kapitala avstrijskega izvora in dohodek, ki izvira iz druge države članice, lahko predmet dvojne
         obdavčitve. V obeh primerih je dohodek načeloma najprej predmet davka od dobička pravnih oseb in nato, v obsegu, v katerem
         je razdeljen z dividendami, predmet davka od dohodka.

      32      Po davčnem pravilu, katerega namen je oslabiti učinke dvojne obdavčitve dohodka, ki ga razdeli družba, v katero se vlaga,
         so delničarji, ki so v celoti obdavčljivi v Avstriji in prejmejo dohodek iz kapitala od družbe s sedežem v drugi državi članici,
         zato v položaju, ki je primerljiv s položajem delničarjev, ki so prav tako v celoti obdavčljivi v Avstriji, vendar prejemajo
         dohodek iz kapitala od družbe s sedežem v Avstriji.

      33      Sledi, da avstrijska davčna zakonodaja, ki uporablja dokončno obdavčitev v višini 25 % ali davčno stopnjo, znižano za polovico,
         za dohodek iz kapitala, pod pogojem, da je ta dohodek avstrijskega izvora, nima zveze z različnim položajem, v smislu člena
         73(d)(1)(a) Pogodbe, dohodka iz kapitala avstrijskega izvora in dohodka iz kapitala, ki izvira iz druge države članice (v
         zvezi s tem glej sodbi z dne 27. junija 1996 v zadevi Asscher, C-107/94, Recueil, str. I‑3089, točke od 41 do 49, in v zadevi
         Gerritse, točke od 47 do 54).

      34      Drugič, vlade, ki so predložile stališča Sodišču, trdijo, da avstrijska davčna zakonodaja objektivno temelji na potrebi po
         varovanju skladnosti nacionalnega davčnega sistema (sodbi z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann, C-204/90, Recueil, str. I‑249,
         in v zadevi Komisija proti Belgiji, C-300/90, Recueil, str. I‑305). V zvezi s tem trdijo, da so zadevne davčne ugodnosti namenjene
         oslabitvi učinkov dvojne obdavčitve dohodka družbe. V bistvu obstaja neposredna ekonomska zveza med obdavčitvijo dohodka družbe
         in temi davčnimi ugodnostmi. Zato je glede na to, da so le družbe s sedežem v Avstriji podvržene davku od dobička pravnih
         oseb v tej državi članici, upravičeno pridržati navedene davčne ugodnosti le za prejemnike dohodka iz kapitala avstrijskega
         izvora.

      35      Pomembno je opozoriti, da v točkah 28 oziroma 31 zgoraj navedenih sodb v zadevi Bachmann in zadevi Komisija proti Belgiji,
         v katerih je Sodišče priznalo, da lahko potreba po ohranitvi skladnosti davčnega sistema upraviči omejevanje uresničevanja
         temeljne svoboščine, ki jo zagotavlja Pogodba, obstaja neposredna zveza med odbitnostjo prispevkov po pogodbah o pokojninskem
         in invalidskem zavarovanju ter obdavčitvijo zneskov, ki jih plačajo zavarovanci po teh pogodbah, in da je to zvezo treba ohraniti
         zaradi varovanja skladnosti zadevnega davčnega sistema (glej zlasti sodbi z dne 28. oktobra 1999 v zadevi Vestergaard, C-55/98,
         Recueil, str. I‑7641, točka 24, in v zadevi X in Y, točka 52).

      36      V obravnavani zadevi je treba, ne glede na dejstvo, da sta davek od dohodka fizičnih oseb in davek od dobička pravnih oseb
         ločena davka, ki zadevata različne davčne zavezance (glej sodbe z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars, C-251/98, Recueil, str. I‑2787,
         točka 40; v zadevi Verkooijen, točki 57 in 58, in z dne 18. septembra 2003 v zadevi Bosal, C-168/01, še neobjavljena v Recueil,
         točka 30), ugotoviti, da avstrijska davčna zakonodaja ne pogojuje pridobivanja zadevnih davčnih ugodnosti, ki jih uživajo
         davčni zavezanci s sedežem v Avstriji na podlagi njihovega dohodka iz kapitala avstrijskega izvora, z obdavčitvijo dohodka
         družb z davkom od dobička pravnih oseb.

      37      Spomniti je treba tudi na to, da je treba trditev, ki temelji na potrebi po ohranitvi skladnosti davčnega sistema, preveriti
         glede na cilj, ki ga zasleduje zadevna davčna zakonodaja (glej sodbo z dne 11. marca 2004 v zadevi De Lasteyrie du Saillant,
         C‑9/02, še neobjavljena v Recueil, točka 67).

      38      Na cilj, ki ga zasleduje avstrijska davčna zakonodaja, in sicer oslabitev dvojne obdavčitve, nikakor ne bi vplivalo to, da
         bi bilo treba nuditi ugodnost avstrijske davčne zakonodaje prejemnikom dohodka iz kapitala, ki izvira iz druge države članice.
         Nasprotno, dejstvo, da veljata dokončna obdavčitev v višini 25 % in davčna stopnja, znižana za polovico, samo za prejemnike
         dohodka iz kapitala avstrijskega izvora, ima učinek povečanja nesorazmerja med celotnim davčnim bremenom dohodka avstrijskih
         družb in bremenom dohodka družb s sedežem v drugi državi članici.

      39      Zato utemeljitev, ki temelji na potrebi po ohranitvi skladnosti avstrijskega davčnega sistema, ne more biti sprejemljiva.

      40      Dodelitev davčne ugodnosti tudi prejemnikom dohodka iz kapitala, ki izvira iz druge države članice, bi za zadevno državo članico
         pomenila znižanje teh davčnih prejemkov. Vendar iz ustaljene sodne prakse izhaja, da znižanja davčnih prejemkov ne moremo
         obravnavati kot prevladujočega razloga splošnega interesa, na katerega bi se lahko sklicevalo za upravičenje ukrepa, ki je
         načeloma v nasprotju s temeljno svoboščino (sodbe v zadevi Verkooijen, točka 59, z dne 3. oktobra 2002 v zadevi Danner, C-136/00,
         Recueil, str. I‑8147, točka 56, in v zadevi X in Y, točka 50).

      41      Dalje, v nasprotju s tem, kar trdita avstrijska in danska vlada, stopnja obdavčitve družb s sedežem v drugi državi članici
         pri presoji skladnosti nacionalne zakonodaje s členi 73(b) in 73(d)(1) in (3) Pogodbe za avstrijsko davčno zakonodajo ni pomembna.

      42      V zvezi s tem je treba pripomniti, da pri kapitalu iz dohodka avstrijskega izvora zadevna davčna zakonodaja ne ugotavlja neposredne
         zveze med obdavčitvijo dohodka družbe na podlagi davka od dobička pravnih oseb in davčnimi ugodnostmi, ki jih uživajo davčni
         zavezanci s sedežem v Avstriji na podlagi davka od dohodka. V teh okoliščinah stopnja obdavčitve družb s sedežem zunaj avstrijskega
         ozemlja ne bi mogla upravičiti zavrnitve dodelitve teh finančnih ugodnosti prejemnikom dohodka iz kapitala, ki jim ga plačajo
         te družbe.

      43      Res ne moremo izključiti možnosti, da razširitev zadevne davčne zakonodaje na dohodek iz kapitala, ki izvira iz druge države
         članice, lahko pomeni ugodnost za vlagatelje, ki živijo v Avstriji, da kupujejo delnice družb s sedežem v drugih državah članicah,
         kjer je davek od dobička pravnih oseb nižji kot v Avstriji, vendar ta možnost nikakor ne more upravičiti zakonodaje, kot je
         zadevna v postopku v glavni stvari. Glede trditve, ki temelji na morebitni davčni ugodnosti, da davčni zavezanci prejemajo
         v svoji državi stalnega prebivališča dohodek iz kapitala družb s sedežem v drugi državi članici, iz ustaljene sodne prakse
         jasno izhaja, da neugodno davčno obravnavanje, ki je v nasprotju s temeljno svoboščino, ne more biti upravičeno z obstojem
         drugih davčnih ugodnosti, če se domneva, da take ugodnosti obstajajo (sodba v zadevi Verkooijen, točka 61, in tam navedena
         sodna praksa).

      44      Francoska vlada dalje trdi, da je avstrijska davčna zakonodaja utemeljena s potrebo po zagotovitvi učinkovitosti davčnega
         nadzora.

      45      V zvezi s tem Sodišče navaja, da iz člena 73(d)(1)(b) Pogodbe, med drugimi določbami, izhaja, da se lahko na učinkovitost
         davčnega nadzora sklicuje z namenom upravičiti omejitve pri izvrševanju temeljnih svoboščin, ki jih zagotavlja Pogodba (glej
         sodbi z dne 8. julija 1999 v zadevi Baxter in drugi, C‑254/97, Recueil, str. I‑4809, točka 18, in z dne 26. septembra 2000
         v zadevi Komisija proti Belgiji, C-478/98, Recueil, str. I‑7587, točka 39).

      46      Glede, prvič, davčne ugodnosti, ki izhaja iz obdavčitve dohodka iz kapitala avstrijskega izvora po znižani stopnji, ni bilo
         nikakor prikazano, da bi bil zaradi uporabe drugačnih davčnih stopenj, glede na izvor dohodka iz kapitala, davčni nadzor učinkovitejši.

      47      Drugič, glede dokončne obdavčitve v višini 25 % je treba pripomniti, da davek odbijejo neposredno pri viru družbe s sedežem
         v Avstriji. Vendar, kot pravi generalni pravobranilec v točkah 33 in 34 sklepnih predlogov, davek, ki je po naravi dokončen,
         ne pomeni nujno davka pri viru. Tako člen 97(2) EstG določa, da v primeru, kadar odbitek pri viru ni mogoč, se končni davek
         lahko plača s „prostovoljnim plačilom, na izplačilnem mestu, v znesku, ki ustreza davku od dohodka iz kapitala“. Glede dohodka
         družb s sedežem v drugih državah članicah bi bil lahko zato predviden postopek, podoben „prostovoljnemu plačilu“ davčni upravi.

      48      Odbitek pri viru, ki ga izvedejo neposredno družbe s sedežem v Avstriji, je za davčno upravo lažja naloga kot „prostovoljno
         plačilo“. Vendar sama upravna neprijetnost ne more upravičiti ovire za temeljno svoboščino Pogodbe, kot je prosti pretok kapitala
         (sodba v zadevi Komisija proti Franciji, točki 29 in 30).

      49      Glede na vse navedeno mora biti odgovor na prvi dve vprašanji, da člena 73(b)(1) in 73(d)(1) in (3) Pogodbe ES nasprotujeta
         zakonodaji, ki le prejemnikom dohodka iz kapitala avstrijskega izvora dovoljuje, da izberejo med dokončno obdavčitvijo po
         stopnji 25 % in običajnim davkom od dohodka z uporabo davčne stopnje, znižane za polovico, pod pogojem, da mora biti dohodek
         iz kapitala, ki izvira iz druge države članice, podvržen običajnemu davku od dohodka brez znižanja. Zavrnitev dodelitve davčnih
         ugodnosti prejemnikom dohodka iz kapitala, ki izvira iz druge države članice, ki so odobrene prejemnikom dohodka iz kapitala
         avstrijskega izvora, ne more biti upravičena na podlagi okoliščine, da je dohodek družb s sedežem v drugi državi članici podvržen
         nižji obdavčitvi v tej državi.

       Tretje vprašanje
      50      S tretjim vprašanjem nacionalno sodišče sprašuje, ali člen 73(b)(1) Pogodbe ES nasprotuje davčni zakonodaji, ki dovoljuje
         davčnemu zavezancu, ki živi v Avstriji in prejema dohodek iz kapitala, ki izvira iz druge države članice, da od svojega davka
         od dohodka sorazmerno odbije davek od dobička pravnih oseb, ki ga plača družba, v kateri ima delež.

      51      Ga. Linz in Komisija izražata dvom o dopustnosti tega vprašanja. Menita, da za reševanje postopka v glavni stvari to vprašanje
         ni pomembno, saj se nanaša na davčni sistem, ki v Avstriji ne velja.

      52      V zvezi s tem je treba pripomniti, da iz ustaljene sodne prakse izhaja, da Sodišče ne more odločati o predhodnem vprašanju,
         ki mu ga postavi nacionalno sodišče, ko je precej očitno, da iskana razlaga prava Skupnosti nima zveze z dejstvi ali predmetom
         postopka v glavni stvari oziroma ko gre za hipotetično vprašanje (sodbe z dne 16. julija 1992 v zadevi Meilicke, C-83/91,
         Recueil, str. I‑4871, točka 25; z dne 13. julija 2000 v zadevi Idéal tourisme, C-36/99, Recueil, str. I‑6049, točka 20, in
         z dne 5. februarja 2004 v zadevi Schneider, C-380/01, še neobjavljena v Recueil, točka 22).

      53      Določbe, na katere se sklicuje v predlogu za sprejem predhodne odločbe, ne predvidevajo možnosti, da se v Avstriji odbije
         davek od dobička pravnih oseb, ki je bil plačan v drugi državi članici. Ko je Sodišče na tem mestu prosilo za nadaljnje podrobnosti,
         je avstrijska vlada potrdila, da davčna zakonodaja, v veljavi v času dejstev v postopku v glavni stvari, ni dovolila določitve
         odbitka, kot ga je navedlo predložitveno sodišče, niti na podlagi širše razlage prava.

      54      V teh okoliščinah ni treba odgovoriti na tretje vprašanje.

       Stroški
      55      Stroški avstrijske, danske in francoske vlade ter vlade Združenega kraljestva in Komisije, ki so predložile stališča Sodišču,
         se ne povrnejo. Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred nacionalnim sodiščem,
         to odloči o stroških.

      Iz teh razlogov je
      SODIŠČE (prvi senat)
      v odgovor na vprašanja, ki jih je postavilo Verwaltungsgerichtshof s sklepom z dne 27. avgusta 2002, razsodilo:
      1)      Ureditev, ki le prejemnikom dohodkov iz kapitala avstrijskega izvora dovoljuje, da izberejo končni davek s 25-odstotno stopnjo
            ali običajni davek z uporabo davčne stopnje, znižane za polovico, medtem ko določa, da so dohodki iz kapitala z izvorom v
            drugi državi članici obvezno obdavčeni po običajni davčni stopnji davka od dohodka brez znižanja davčne stopnje, ni v skladu
            s členoma 73(b) in 73(d)(1) in (3) Pogodbe ES (zdaj člena 56 ES in 58(1) in (3) ES).
      2)      Zavrnitve dodelitve enakih davčnih ugodnosti, do katerih so upravičeni prejemniki dohodkov iz kapitala avstrijskega izvora,
            imetnikom dohodkov iz kapitala, ki izvira iz druge države članice, ne more upravičiti okoliščina, da je dohodek družb, ki
            imajo sedež v drugi državi članici, predmet nižje obdavčitve v tej državi članici.

               Jann

               Rosas

               von Bahr

               Silva de Lapuerta

                     Lenaerts

         Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 15. julija 2004.

               Sodni tajnik

                     Predsednik prvega senata

               R. Grass

                     P. Jann

         * Jezik postopka: nemščina.