title: Sodba Sodišča (drugi senat) z dne 11. junija 2009.#RLRE Tellmer Property sro proti Finanční ředitelství v Ústí nad Labem.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Krajský soud v Ústí nad Labem - Češka republika.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe - DDV - Oprostitev dajanja nepremičnin v najem - Z dajanjem v najem povezano čiščenje skupnih prostorov - Pomožne storitve.#Zadeva C-572/07.

text:
      Zadeva C-572/07
      RLRE Tellmer Property sro
      proti
      Finanční ředitelství v Ústí nad Labem
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Krajský soud v Ústí nad Labem)
      „Predlog za sprejetje predhodne odločbe – DDV – Oprostitev dajanja nepremičnin v najem – Z dajanjem v najem povezano čiščenje skupnih prostorov – Pomožne storitve“
      Povzetek sodbe
      Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Prometni davki – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Oprostitve, določene s
            Šesto direktivo – Oprostitev dajanja nepremičnin v najem
      (Direktiva Sveta 77/388, člen 13(B)(b))
      Storitve čiščenja skupnih prostorov nepremičnine, tudi če spremljajo uporabo najemne zgradbe, ne spadajo nujno v okvir pojma
         dajanja v najem v smislu člena 13(B)(b) Šeste direktive 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih –
         Skupni sistem davka na dodano vrednost.

      Zato v primeru, da je dajanje stanovanj v najem in čiščenje skupnih prostorov mogoče ločiti drugo od drugega, zlasti če lastnik
         nepremičnine najemnikom storitve čiščenja zaračunava ločeno od najemnine, je dajanje v najem in te storitve čiščenja za namen
         uporabe člena 13(B)(b) Šeste direktive treba šteti za samostojni transakciji, ki sta ločeni druga od druge, tako da navedena
         storitev ne spada v okvir te določbe.

      (Glej točke 21, od 23 do 25 in izrek.)
SODBA SODIŠČA (drugi senat)
      z dne 11. junija 2009(*)

      „Predlog za sprejetje predhodne odločbe – DDV – Oprostitev dajanja nepremičnin v najem – Z dajanjem v najem povezano čiščenje skupnih prostorov – Pomožne storitve“
      V zadevi C-572/07,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Krajský soud v Ústi nad
         Labem (Češka republika) z odločbo z dne 20. novembra 2007, ki je prispela na Sodišče 24. decembra 2007, v postopku

      RLRE Tellmer Property sro
      proti
      Finanční ředitelství v Ústí nad Labem,

      SODIŠČE (drugi senat),
      v sestavi C. W. A. Timmermans, predsednik senata, J.‑C. Bonichot, J. Makarczyk (poročevalec), P. Kūris in L. Bay Larsen, sodniki,
      generalna pravobranilka: V. Trstenjak,
      sodna tajnica: K. Sztranc-Sławiczek, administratorka,
      na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 6. novembra 2008,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      –        za Finanční ředitelství v Ústí nad Labem J. Janoušková,
      –        za RLRE Tellmer Property sro R. Lančík in J. Rambousek,
      –        za češko vlado M. Smolek, zastopnik,
      –        za grško vlado K. Georgiadis, S. Alexandriou in V. Karra, zastopniki,
      –        za Komisijo Evropskih skupnosti D. Triantafyllou in M. Thomannová-Körnerová, zastopnika,
      po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 9. decembra 2008
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 13(B)(b) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja
         1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za
         odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).

      2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo RLRE Tellmer Property sro (v nadaljevanju: družba RLRE Tellmer Property)
         in Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (direkcija za finance mesta Ústí nad Labem) zaradi vprašanja, ali so stroški čiščenja
         skupnih prostorov v najemniški stanovanjski hiši tako kot dajanje v najem oproščeni plačila davka na dodano vrednost (v nadaljevanju:
         DDV).

       Pravni okvir
       Skupnostna ureditev
      3        Člen 2, točka 1, Šeste direktive določa, da je predmet DDV „dobava blaga [in] storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje
         kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“.

      4        Člen 6(1) Šeste direktive določa:

      „‚Opravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga v smislu člena 5.
      Takšne transakcije lahko med drugim vključujejo:
      –        odstop premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne;
      –        obveznosti opustitve dejanja ali dopustitve dejanja ali stanja,
      –        opravljanje storitev na podlagi naloga ali v imenu organa oblasti ali na podlagi zakona.“
      5        Člen 13(B) Šeste direktive, ki je uvrščen pod naslov X „Druge oprostitve“, določa:

      „Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne
         uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:

      [...]
      (b)      lizing ali dajanje v najem nepremičnin, razen:
      1.      nastanitve, kot je opredeljena v zakonodaji držav članic, v hotelskem sektorju ali v sektorjih s podobnimi funkcijami, vključno
         z nastanitvijo v počitniških taborih ali na prostorih, urejenih za taborjenje;

      2.       dajanja v najem garaž in površin za parkiranje vozil;
      3.       dajanja v najem stalno instalirane opreme in strojev;
      4.       najema sefov.
      Države članice lahko uporabijo nadaljnje izključitve iz obsega te oprostitve.“
       Nacionalna ureditev
      6        Uporaba davka na dodano vrednost je v Češki republiki urejena v zakonu št. 235/2004 o davku na dodano vrednost. V členu 56(4)
         tega zakona, naslovljenem „Prenos in dajanje v najem zemljišč, stavb, stanovanj in prostorov, ki niso namenjeni bivanju, dajanje
         v najem drugih naprav“, je oprostitev plačila DDV pri dajanju premoženja v najem urejena tako:

      „Dajanje v najem zemljišč, stavb, stanovanj in prostorov, ki niso namenjeni bivanju, je oproščeno davka na dodano vrednost.
         Oprostitev se ne uporabi za kratkoročno dajanje v najem stavb, sobe ali prostora za parkiranje vozil, sefov ali stalno vgrajenih
         naprav in strojev. Za kratkoročno dajanje v najem se šteje tudi dajanje v najem vsakršne premične notranje opreme, razen morebitnih
         dobav električne energije, gretja, klimatizacije, plina ali vode, za neprekinjeno obdobje, ki ni daljše od 48 ur.“

       Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
      7        Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je družba RLRE Tellmer Property lastnica stavb z najemnimi stanovanji. Poleg plačila
         najemnine od najemnikov zahteva tudi plačilo za čiščenje skupnih prostorov – v računu je navedeno kot ločena postavka – ki
         ga opravljajo hišniki.

      8        Po tem, ko so nacionalni davčni organi ugotovili, da je družba RLRE Tellmer Property odbila preveč DDV, ki se je nanašal na
         stroške čiščenja, so se odločili, da bodo DDV, ki bi ga ta družba zaradi prihodkov od dejavnosti čiščenja morala plačati za
         maj 2006, povišali za 115.911 CZK.

      9        Po tem, ko je Finanční ředitelství v Ústí nad Labem 5. februarja 2007 potrdila odločbo finančnega urada Litvínov z dne 20. septembra
         2006, je družba RLRE Tellmer Property pri predložitvenem sodišču vložila pritožbo.

      10      Družba RLRE Tellmer Property trdi, da so dajanje v najem in storitve, povezane z dajanjem stanovanj v najem, na primer čiščenje
         skupnih prostorov, nedeljive storitve, za katere glede DDV velja samo ena ureditev.

      11      Predložitveno sodišče se sprašuje o razlagi tako nacionalnega prava kot tudi prava Skupnosti, ki se v predloženem primeru
         uporabi. Na vprašanja, postavljena v okviru postopka v glavni stvari, predvideva tri možne odgovore.

      12      Prvič, če za najemodajalce obstaja možnost, da s tretjimi osebami sklenejo neodvisno pogodbo o čiščenju skupnih prostorov,
         naj ta storitev ne bi bila del dajanja v najem, oprostitev plačila davka zanjo pa naj ne bi bila utemeljena. Drugič, če bi
         se zaradi oprostitve za stroške čiščenja navedenih prostorov znižali dodatni stroški za nastanitev, bi bila oprostitev za
         te stroške upravičena s socialnimi razlogi. Tretjič, predložitveno sodišče ne izključuje, da bi bilo treba to vprašanje prepustiti
         v presojo državam članicam.

      13      Krajský soud v Ústí nad Labem je v teh okoliščinah prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

      „1.      […] [A]li je mogoče določbe členov 6 [...] in 13 [...] Šeste direktive [...] razlagati tako, da se na eni strani dajanje stanovanja
         v najem (eventualno prostora za drug namen kot bivanje) in na drugi strani čiščenje skupnih prostorov obravnavata kot samostojno
         obdavčljivi storitvi, ki sta ločeni druga od druge?

      2.      Če je odgovor na prvo vprašanje nikalen [...], ali določba člena 13(B)(b) Šeste direktive zahteva obračun davka na dodano
         vrednost pri stroških čiščenja skupnih delov najemniške stanovanjske hiše, ali ga izključuje, ali dopušča, da država članica
         odloči o njegovem obračunu[?]“

       Vprašanji za predhodno odločanje
       Prvo vprašanje
      14      Predložitveno sodišče se glede uporabe člena 13(B)(b) Šeste direktive sprašuje o razmerju med dajanjem nepremičnine v najem
         in storitvijo čiščenja skupnih prostorov nepremičnine, ki se daje v najem. Še posebej se sprašuje, ali stroški, ki se nanašajo
         na storitev čiščenja, spadajo v okvir pojma dajanje v najem v smislu tega člena, in se zato davčno enako obravnavajo kot dajanje
         nepremičnine v najem, ki je v skladu s členom 13(B)(b) Šeste direktive oproščena plačila DDV.

      15      V zvezi s tem je treba spomniti, prvič, da so v skladu z ustaljeno sodno prakso oprostitve iz člena 13 Šeste direktive samostojni
         pojmi prava Skupnosti, ki morajo pridobiti skupnostno opredelitev (glej sodbo z dne 25. oktobra 2007 v zadevi CO.GE.P., C‑174/06,
         ZOdl., str. I‑9359, točka 26 in navedena sodna praksa).

      16      Pojmi, ki so bili uporabljeni za določitev oprostitev, določenih v členu 13 Šeste direktive, se razlagajo ozko, ker so te
         oprostitve izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako odplačno opravljanje storitev davčnega
         zavezanca, ki deluje kot tak (glej zlasti sodbi z dne 18. januarja 2001 v zadevi Stockholm Lindöpark, C‑150/99, Recueil, str.
         I‑493, točka 25, in z dne 8. decembra 2005 v zadevi Jyske Finans, C‑280/04, ZOdl., str. I‑10683, točka 21 in navedena sodna
         praksa).

      17      Drugič, iz člena 2 Šeste direktive je razvidno, da je treba vsako storitev običajno obravnavati kot ločeno in samostojno (glej
         sodbo z dne 21. februarja 2008 v zadevi Part Service, C‑425/06, ZOdl., str. I‑897, točka 50 in navedena sodna praksa).

      18      Vendar je treba v nekaterih okoliščinah več formalno ločenih storitev, ki bi bile lahko opravljene ločeno in bi bile zato
         ločeno predmet obdavčitve ali oprostitve, obravnavati kot enotno transakcijo, kadar storitve niso samostojne. Tako je takrat,
         kadar je ugotovljeno, da ena ali več storitev sestavljajo glavno storitev in da ena ali več storitev drugih storitev sestavljajo
         eno ali več pomožnih storitev, ki so davčno obravnavane enako kot glavna storitev. Storitev je še posebej treba šteti za pomožno
         storitev glavne storitve, če sama za stranko nima lastnega namena, ampak je sredstvo, da ta lahko uporablja glavno storitev
         ponudnika storitve pod boljšimi pogoji (zgoraj navedena sodba Part Service, točki 51 in 52 ter navedena sodna praksa).

      19      Za enotno storitev gre tudi, kadar sta dva ali več dejavnikov ali dejanj, ki jih opravi davčni zavezanec, tako tesno povezana,
         da objektivno sestavljata eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna (zgoraj navedena sodba
         Part Service, točka 53).

      20      Dalje je treba spomniti, da dajanje nepremičnine v najem v smislu člena 13(B)(b) Šeste direktive v bistvu pomeni, da najemodajalec
         najemniku podeli pravico, da za dogovorjeno obdobje in proti plačilu uporablja nepremičnino, kot da bi bil njen lastnik, in
         iz njene uporabe izključi vse druge osebe (glej v tem smislu sodbe z dne 4. oktobra 2001 v zadevi „Goed Wonen“, C‑326/99,
         Recueil, str. I‑6831, točka 55; z dne 9. oktobra 2001 v zadevi Mirror Group, C‑409/98, Recueil, str. I‑7175, točka 31; z dne
         8. maja 2003 v zadevi Seeling, C‑269/00, Recueil, str. I‑4101, točka 49, in z dne 18. novembra 2004 v zadevi Temco Europe,
         C‑284/03, ZOdl., str. I‑11237, točka 19).

      21      Zato storitve čiščenja skupnih prostorov nepremičnine, tudi če spremljajo uporabo najemne zgradbe, ne spadajo nujno v okvir
         pojma dajanja v najem v smislu člena 13(B)(b) Šeste direktive.

      22      Poleg tega ni sporno, da je storitev čiščenja skupnih prostorov mogoče opraviti na različne načine, in sicer s strani tretje
         osebe, ki najemnikom nato neposredno izstavi račun, ali pa s strani najemodajalca, ki za to zaposli uslužbence ali najame
         čistilni servis.

      23      Ugotoviti je treba, da v predloženem primeru družba RLRE Tellmer Property najemnikom storitve čiščenja zaračunava ločeno od
         najemnine.

      24      Ker je dajanje stanovanj v najem in čiščenje skupnih prostorov v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, mogoče
         ločiti drugo od drugega, navedenega dajanja v najem in navedenega čiščenja ni mogoče šteti za enotno storitev v smislu sodne
         prakse Sodišča.

      25      Glede na vse navedeno je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je za namen uporabe člena 13(B)(b) Šeste direktive dajanje
         nepremičnine v najem in s tem povezano storitev čiščenja skupnih prostorov v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni
         stvari, treba šteti kot samostojni transakciji, ki sta ločeni druga od druge, tako da navedena storitev ne spada v okvir te
         določbe.

       Drugo vprašanje
      26      Na podlagi odgovora na prvo vprašanje na drugo ni treba odgovoriti.

       Stroški
      27      Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
         o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

      Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
      Za namen uporabe člena 13(B)(b) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic
            o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero je dajanje nepremičnine v najem in s
            tem povezano storitev čiščenja skupnih prostorov v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, treba šteti kot
            samostojni transakciji, ki sta ločeni druga od druge, tako da navedena storitev ne spada v okvir te določbe.
      Podpisi
      * Jezik postopka: češčina.


title: Sodba Sodišča (četrti senat) z dne 9. junija 2016.#Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR proti Finanzamt Krefeld.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof.#Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost – Direktiva 77/388/EGS – Člen 17(5), tretji pododstavek – Področje uporabe – Odbitek vstopnega davka – Blago in storitve, ki se uporabijo tako za obdavčljive transakcije kot za oproščene transakcije (blago in storitve za mešano uporabo) – Določitev pripisa blaga in storitev, pridobljenih za izgradnjo, rabo, ohranitev in vzdrževanje stavbe, ki se delno uporablja za izvedbo transakcij, pri katerih je davek odbiten, delno pa za izvedbo transakcij, pri katerih davek ni odbiten – Sprememba nacionalne ureditve, ki določa pravila za izračun odbitnega deleža – Člen 20 – Popravki odbitkov – Pravna varnost – Legitimno pričakovanje.#Zadeva C-332/14.

text:
         SODBA SODIŠČA (četrti senat)
      z dne 9. junija 2016 (
            *1
         )
      „Predhodno odločanje — Obdavčenje — Davek na dodano vrednost — Direktiva 77/388/EGS — Člen 17(5), tretji pododstavek — Področje uporabe — Odbitek vstopnega davka — Blago in storitve, ki se uporabijo tako za obdavčljive transakcije kot za oproščene transakcije (blago in storitve za mešano uporabo) — Določitev pripisa blaga in storitev, pridobljenih za izgradnjo, rabo, ohranitev in vzdrževanje stavbe, ki se delno uporablja za izvedbo transakcij, pri katerih je davek odbiten, delno pa za izvedbo transakcij, pri katerih davek ni odbiten — Sprememba nacionalne ureditve, ki določa pravila za izračun odbitnega deleža — Člen 20 — Popravki odbitkov — Pravna varnost — Legitimno pričakovanje“
      V zadevi C‑332/14,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) z odločbo z dne 5. junija 2014, ki je prispela na Sodišče 9. julija 2014, v postopku

         Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR

      proti

         Finanzamt Krefeld,

      SODIŠČE (četrti senat),
      v sestavi L. Bay Larsen, predsednik tretjega senata, v funkciji predsednika četrtega senata, J. Malenovský (poročevalec), M. Safjan, sodnika, A. Prechal in K. Jürimäe, sodnici,
      generalni pravobranilec: P. Mengozzi,
      sodni tajnik: K. Malacek, administrator,
      na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 9. julija 2015,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:

               —

               za nemško vlado T. Henze in K. Petersen, agenta,

               —

               za vlado Združenega kraljestva J. Kraehling in L. Christie, agenta, skupaj z R. Hillom, barrister,

               —

               za Evropsko komisijo M. Wasmeier, G. Braun in C. Soulay, agenti,

         po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 25. novembra 2015
      izreka naslednjo

         Sodbo

               1

               Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 17, 19 in 20 Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 274) (v nadaljevanju: Šesta direktiva).

               2

               Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (v nadaljevanju: Rey Grundstücksgemeinschaft) in Finanzamt Krefeld (urad za javne finance v Krefeldu) v zvezi s pravilom za izračun odbitka davka na dodano vrednost (DDV), dolgovanega ali plačanega za blago in storitve v zvezi z izgradnjo, vzdrževanjem, uporabo in ohranitvijo stavbe za mešano uporabo, torej uporabo, ki zajema hkrati transakcije, pri katerih je davek odbiten, in transakcije, pri katerih davek ni odbiten (v nadaljevanju: stavba za mešano uporabo).

         Pravni okvir

         Pravo Unije

               3

               Člen 17 Šeste direktive, naslovljen „Nastanek in obseg pravice do odbitka“, določa:
               „1.   Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
               2.   Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:

                        (a)

                        davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v državi za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec;

                  […]
               5.   Za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten, je odbiten samo takšen delež davka na dodano vrednost, ki se pripiše prvim transakcijam.
               Ta delež se v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.
               Države članice pa lahko:

                        (a)

                        dovolijo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti, če vodi ločeno knjigovodstvo za vsako področje;

                        (b)

                        zahtevajo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti in za vsako področje vodi ločeno knjigovodstvo;

                        (c)

                        dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec opravi odbitek na podlagi uporabe vsega ali dela blaga in storitev;

                        (d)

                        dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec v skladu s pravilom iz prvega pododstavka opravi odbitek od vsega blaga in storitev, uporabljenih za transakcije iz tega pododstavka;

                        (e)

                        kadar je davek na dodano vrednost, ki za davčnega zavezanca ni odbiten, neznaten, določijo, da se šteje, kakor da ga ni.

                  […]“

               4

               Člen 19 Šeste direktive, naslovljen „Izračun odbitnega deleža“, v odstavku 1 določa:
               „Odbitni delež po prvem pododstavku člena 17(5) se določi z ulomkom, ki ima:

                        —

                        v števcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten po členu 17(2) in (3),

                        —

                        v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten. […]

                  […]“

               5

               Člen 20 iste direktive, naslovljen „Popravki odbitkov“, določa:
               „1.   Začetni odbitek se popravi po postopkih, ki jih določijo države članice, zlasti:

                        (a)

                        če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen;

                        (b)

                        če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, zlasti v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen; […]

                  2.   Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano. Letni popravek znaša samo eno petino davka, obračunanega od tega blaga. Popravek se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.
               Z odstopanjem od prejšnjega pododstavka lahko države članice za popravek upoštevajo obdobje celih pet let od trenutka prve uporabe blaga.
               Pri nepremičninah, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, se lahko obdobje popravka podaljša na največ 20 let.
               […]“

         Nemško pravo

               6

               Upoštevne določbe nemške zakonodaje, ki velja na področju DDV, so v Umsatzsteuergesetz 1999 (zakon o prometnem davku iz leta 1999, BGBl. 1999 I, str. 1270, v nadaljevanju: UStG).

               7

               Člen 15 UStG določa:
               „(1)   Podjetnik lahko odbije te zneske vstopnega davka:

                        1.

                        zakonsko dolgovani davek za dobave in druge storitve, ki jih drug podjetnik opravi za njegovo podjetje.

                  […]
               (2)   Odbitka vstopnega davka ni za dobave blaga, uvoz blaga in pridobitve blaga znotraj Skupnosti ali za druge storitve, ki jih podjetnik uporablja za izvajanje teh transakcij:

                        1.

                        transakcije, ki so davka oproščene,

                  […]
               (4)   Če podjetnik blago, ki je bilo za njegovo podjetje dobavljeno, uvoženo ali pridobljeno znotraj Skupnosti, ali drugo storitev le delno uporablja za izvajanje transakcij, za katere je odbitek vstopnega davka izključen, del vstopnega davka, ki ga je treba gospodarsko pripisati transakcijam, za katere je pravica do odbitka izključena, ni odbiten. Podjetnik lahko ustrezno oceni neodbitne delne zneske.“

               8

               S Steueränderungsgesetz 2003 (zakon o davčni reformi iz leta 2003) z dne 15. decembra 2003 (BGBl. 2003 I, str. 2645), ki je začel veljati 1. januarja 2004, je bil členu 15(4) UStG dodan ta tretji stavek:
               „Določitev neodbitnega dela davka v skladu z odstotnim deležem prometa, ki izključuje odbitek davka glede na promet, pri katerih obstaja pravica do odbitka, je dopustna le, če ni mogoč noben drug gospodarski pripis.“

               9

               Razlogi, iz katerih je bil dodan ta stavek, kot so razvidni iz predloga za sprejetje predhodne odločbe, so naslednji:
               „Namen te določbe je ustrezna razdelitev vstopnih davkov ob dobavi ali drugih storitvah. Ta nova ureditev omejuje uporabo razdelitvenega ključa na podlagi prometa kot edinega merila za razdelitev. Le kadar ni mogoč noben drug gospodarski pripis, je dovoljena uporaba tega razdelitvenega ključa.
               Ta sprememba je potrebna, ker je Bundesfinanzhof [(zvezno finančno sodišče, Nemčija)] v sodbi z dne 17. avgusta 2001 […] razsodilo, da je treba razdelitev zneskov vstopnega davka glede na razmerje med izstopnimi prometi priznati kot ustrezno oceno v smislu člena 15(4) [UStG].
               Vendar bi uporaba razdelitvenega ključa na podlagi prometa kot splošnega merila za razdelitev zlasti v primeru izgradnje stavb za mešano uporabo pripeljala do nepravilnih razdelitev; […]
               Uporaba tega razdelitvenega ključa na podlagi prometa kot splošnega merila za razdelitev pa v Šesti direktivi ni določena kot zavezujoča. Tak sistem ‚deleža‘ […] ni obvezen za države članice, ker lahko na podlagi člena 17(5), tretji pododstavek, določijo merila za razdelitev, ki odstopajo od te ureditve.
               V zvezi s pridobitvijo stavb ostaja mogoča tudi razdelitev vstopnega davka glede na razmerje med proizvodnimi in prodajnimi vrednostmi […]“

               10

               Člen 15a UStG, naslovljen „Popravki vstopnega davka“, v odstavkih 1 in 2 določa:
               „(1)   Če se dejavniki, ki so se upoštevali pri določitvi zneska prvotnih odbitkov, spremenijo v petih letih od prve uporabe blaga, je treba opraviti izravnavo za vsako koledarsko leto teh sprememb s popravkom odbitka vstopnih davkov, ki so bili naloženi na stroške pridobitve ali izdelave. Pri nepremičninah, vključno z njihovimi bistvenimi sestavnimi deli, pri pravicah, za katere se uporabljajo določbe civilnega prava o nepremičninah, in pri zgradbah na tujem zemljišču se obdobje petih let nadomesti z obdobjem desetih let.
               (2)   Za namene popravka iz odstavka 1 je treba za vsako koledarsko leto teh sprememb zadržati v primerih prvega stavka navedenega odstavka eno petino in v primerih drugega stavka eno desetino zneskov plačanega vstopnega davka, ki so bili naloženi za blago […].“

         Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

               11

               Med letoma 1999 in 2004 je nepremičninska družba civilnega prava Rey Grundstücksgemeinschaft na svojem zemljišču porušila staro stavbo in zgradila stavbo za stanovanjsko in poslovno uporabo. Ta stavba, ki je bila dokončana leta 2004, ima šest stanovanjskih in poslovnih enot ter deset podzemnih parkirnih mest. Nekaj teh enot in parkirnih mest je bilo od oktobra 2002 danih v najem.

               12

               Družba Rey Grundstücksgemeinschaft je za davčna leta od 1999 do 2003 izračunala pravico do odbitka DDV, plačanega za rušitvena in gradbena dela, po razdelitvenem ključu, izračunanem na podlagi razmerja med prometom, ki bi ga morala ustvariti z dajanjem poslovnih enot v najem, obdavčenim z DDV, in prometom, ki izhaja iz drugih transakcij dajanja v najem, oproščenih DDV (v nadaljevanju: razdelitveni ključ na podlagi prometa). V skladu s tem razdelitvenim ključem je bil odbitni delež DDV 78,15 %. Urad za javne finance v Krefeldu je po dveh pritožbah, vloženih pri Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu, Nemčija), glede zneska DDV, ki se lahko odbije za leti 2001 in 2002, sprejel ta razdelitveni ključ.

               13

               Leta 2004 so bili nekateri deli stavbe iz postopka v glavni stvari, za katere je bilo prvotno predvideno, da bodo namenjeni za obdavčljivo uporabo, dani v najem, ki je bil oproščen plačila DDV. Da bi popravila odbitke vstopnega davka, je družba Rey Grundstücksgemeinschaft v davčni napovedi za davčno leto 2004 prijavila znesek popravka, ki ga je določila z uporabo razdelitvenega ključa na podlagi prometa. Družba Rey Grundstücksgemeinschaft je v tej napovedi prav tako prijavila zneske odbitnega DDV, plačanega za blago in storitve, kupljene za uporabo, ohranjanje in vzdrževanje te stavbe. Skupno je znesek DDV, ki ga je bilo treba vrniti družbi Rey Grundstücksgemeinschaft, po njenem izračunu znašal približno 3500 EUR.

               14

               Urad za javne finance v Krefeldu je s popravno odmerno odločbo z dne 1. septembra 2006 pod vprašaj postavil ta način izračuna z obrazložitvijo, da je po začetku veljavnosti člena 15(4), tretji stavek, UStG dne 1. januarja 2004 razdelitveni ključ na podlagi prometa mogoče uporabiti le, če ni mogoča nobena druga metoda gospodarskega pripisa za blago in storitve za mešano uporabo. Ker je ta urad menil, da je gospodarski pripis za blago in storitve, uporabljene za rušitev ali izgradnjo stavbe, mogoče natančneje določiti z uporabo razdelitvenega ključa glede na razmerje med površino v kvadratnih metrih poslovnih prostorov in površino stanovanjskih prostorov (razdelitveni ključ na podlagi površine), bi morala družba Rey Grundstücksgemeinschaft uporabiti ta razdelitveni ključ. Posledično je delež odbitka DDV določil na 38,74 %, kar ustreza delu skupne površine stavbe, katere dajanje v najem je obdavčljivo, znesek DDV, ki bi moral biti vrnjen družbi Rey Grundstücksgemeinschaft za leto 2004, pa je določil na približno 950 EUR.

               15

               Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu) je to popravno odmerno odločbo razglasilo za delno nično, ker je bilo mogoče razdelitveni ključ na podlagi površine uporabiti le za DDV, dolgovan za stroške, ki so nastali po 1. januarju 2004. Zato je znesek DDV, ki ga je bilo treba vrniti družbi Rey Grundstücksgemeinschaft za leto 2004, določilo na malo več kot 1700 EUR.

               16

               Obe stranki iz postopka v glavni stvari sta pri Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) vložili revizijo zoper to odločbo.

               17

               Po mnenju predložitvenega sodišča se v tem sporu, prvič, postavljajo vprašanja v zvezi z razlago člena 17(5) Šeste direktive, ki jo je Sodišče podalo v sodbi z dne 8. novembra 2012, BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689).

               18

               Predložitveno sodišče na eni strani ugotavlja, da je Sodišče v tej sodbi presodilo, da je mogoče uporabiti metodo razdelitve blaga in storitev za mešano uporabo, ki se razlikuje od metode, ki temelji na prometu in je določena v navedeni direktivi samo, če ta metoda omogoča natančnejšo določitev pravice do odbitka. Metoda določitve dela stavbe, za katerega je nastala obveznost DDV, in uporaba razdelitvenega ključa samo za zneske DDV, ki se ne nanašajo specifično na katerega od teh delov oziroma se nanašajo na skupne dele stavbe za mešano uporabo, bi zagotovili natančnejše rezultate. Predložitveno sodišče se zato sprašuje, ali ne bi bilo treba tej metodi dati prednost.

               19

               Po drugi strani predložitveno sodišče v bistvu ugotavlja, da je Sodišče v točki 19 sodbe z dne 8. novembra 2012, BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689), pojasnilo, da lahko država članica uporabi metodo razdelitve blaga in storitev za mešano uporabo, ki ni predvidena v Šesti direktivi, le za „določeno transakcijo, kot je izgradnja stavbe za mešano uporabo“. Odstopajoča metoda, ki jo je uporabila nemška davčna uprava za porazdelitev blaga in storitev, uporabljenih za izgradnjo stavbe za mešano uporabo, se prav tako uporabi za blago in storitve, pridobljene za njeno uporabo, ohranjanje in vzdrževanje. Zato se to sodišče sprašuje, ali je uporaba iste metode za dve kategoriji izdatkov v skladu s Šesto direktivo.

               20

               Drugič, predložitveno sodišče ugotavlja, da čeprav je Sodišče že imelo priložnost priznati, da lahko zakonodajna sprememba pripelje do obveznosti popravka nekaterih odbitkov DDV, se je do zdaj izreklo le o zakonodajnih spremembah, ki so vplivale na sam obstoj pravice do odbitka. V teh okoliščinah naj bi obstajal dvom o tem, ali člen 20 te direktive državi članici dovoljuje, da zahteva popravek DDV, ker je ta država spremenila metodo naložitve DDV, plačanega za blago in storitve za mešano uporabo.

               21

               Tretjič, predložitveno sodišče se sprašuje, ali v okoliščinah, kakršne se obravnavajo v postopku v glavni stvari, načeli varstva legitimnih pričakovanj in pravne varnosti ne nasprotujeta temu, da se izvede popravek DDV. V zvezi s tem najprej navaja, da nemška zakonodaja ne vsebuje izrecne določbe, ki bi določala, da začetek veljavnosti člena 15(4), tretji stavek, UStG lahko omogoči popravke. Dalje, ta zakonodaja ne določa prehodne ureditve, čeprav iz točke 70 sodbe z dne 29. aprila 2004, Gemeente Leusden in Holin Groep (C‑487/01 in C‑7/02, EU:C:2004:263), izhaja, da se sprejetje takšne ureditve zahteva, če so naslovniki novega pravila lahko presenečeni zaradi njegove takojšnje uporabe. Nazadnje, metodo dodelitve za blago in storitve za mešano uporabo, ki jo je uporabila družba Rey Grundstücksgemeinschaft, so davčni organi dopustili za davčni leti 2001 in 2002, po postopkih pred Finanzgericht Düsseldorf (finančno sodišče v Düsseldorfu).

               22

               Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) je v teh okoliščinah prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

                        „1.

                        Sodišče Evropske unije je odločilo, da je treba člen 17(5), tretji pododstavek, [Šeste direktive] razlagati tako, da državam članicam dovoljuje, da kot razdelitveni ključ za izračun odbitnega deleža vstopnega DDV v zvezi z določeno transakcijo, kot je izgradnja stavbe za mešano uporabo, primarno določijo drug razdelitveni ključ kot tisti, ki temelji na prometu iz člena 19(1) te direktive, pod pogojem, da sprejeta metoda zagotavlja natančnejšo določitev odbitnega deleža (sodba z dne 8. novembra 2012, BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689).

                                 a)

                                 Ali se morajo vložena sredstva za nabavo ali izgradnjo stavbe za mešano uporabo, katerih davčna osnova sodi med nabavne ali proizvodne stroške, zaradi natančnejše določitve odbitnih zneskov vstopnega davka sprva umestiti pod (obdavčljive ali oproščene) transakcije stavbe, preostali vstopni davki pa se razdelijo po ključu, ki temelji na površini ali prometu?

                                 b)

                                 Ali veljajo načela, ki jih je Sodišče Evropske unije izoblikovalo v sodbi z dne 8. novembra 2012, BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689), in odgovor na prejšnje vprašanje tudi za vstopni DDV, plačan v zvezi z vloženimi sredstvi za uporabo, ohranitev ali vzdrževanje stavbe za mešano uporabo?

                        2.

                        Ali je treba člen 20 [Šeste Direktive] razlagati tako, da se v tej določbi predvideni popravek prvotnega odbitka vstopnega DDV uporablja tudi za primer, če davčni zavezanec vstopni DDV, plačan v zvezi z izgradnjo stavbe za mešano uporabo, razdeli na podlagi metode, ki temelji na prometu iz člena 19(1) [te direktive] [v skladu z razdelitvenim ključem na podlagi prometa] in ki jo dopušča nacionalna zakonodaja, in država članica naknadno v obdobju popravka predpiše primarno uporabo drugega razdelitvenega ključa?

                        3.

                        Če je odgovor na prejšnje vprašanje pritrdilen: ali je uporaba člena 20 [Šeste Direktive] v nasprotju z načeloma pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj, če država članica v opisanih primerih ne odredi izrecno popravka vstopnega DDV niti ne sprejme prehodne ureditve in če Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) s strani davčnega zavezanca uporabljeno metodo razdelitve vstopnega DDV [po razdelitvenem ključu na podlagi prometa] na splošno priznava kot ustrezno?“

         Vprašanja za predhodno odločanje

         Prvo vprašanje

               23

               Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 17(5) Šeste direktive razlagati tako, da morajo države članice v primeru, ko se stavba uporablja za izstopne transakcije, pri katerih je davek odbiten, in za transakcije, pri katerih davek ni odbiten, določiti, da morajo biti vstopno blago in storitve, ki se uporabijo za izgradnjo ali nakup te stavbe, v prvi fazi pripisani izključno eni ali drugi vrsti transakcij, da bi se lahko v drugi fazi sama pravica do odbitka za to blago in storitve, ki jih ni mogoče tako pripisati, določila z uporabo razdelitvenega ključa na podlagi prometa, oziroma če ta metoda zagotavlja natančnejšo določitev odbitnega deleža, glede na površino. Predložitveno sodišče poleg tega sprašuje, ali odgovor Sodišča, ki ga bo podalo na to vprašanje, velja tudi v primeru blaga in storitev, na katere se je sklicevalo glede uporabe, ohranitve ali vzdrževanja stavbe za mešano uporabo.

               24

               Najprej je treba navesti, da se to vprašanje nanaša na določbe člena 17(5) Šeste direktive, ne da bi bilo specifično usmerjeno na eno izmed možnosti iz tretjega pododstavka te določbe. Zato je to vprašanje treba razumeti tako, da se nanaša na razlago člena 17(5) Šeste direktive, ki bo podana na splošno.

               25

               V zvezi s tem je treba spomniti, da je obseg pravice do odbitka različen, odvisno od nameravane uporabe zadevnega blaga in storitev. Medtem ko člen 17(2) Šeste direktive za blago in storitve, katerih uporaba je izključno namenjena za izvedbo obdavčljivih transakcij, določa, da so davčni zavezanci upravičeni odbiti ves davek, ki so ga morali plačati za svoj nakup ali dobavo, pa glede blaga in storitev za mešano uporabo člen 17(5), prvi pododstavek, te direktive določa, da je pravica do odbitka omejena samo na delež DDV, ki se pripiše transakcijam, pri katerih je DDV odbiten, ki so bile izvedene s tem blagom ali storitvami.

               26

               Glede na to razliko v obsegu pravice do odbitka glede na nameravano uporabo blaga in storitev, za katere je bil obračunan DDV, morajo države članice načeloma predpisati, da morajo davčni zavezanci za določitev zneska svoje pravice do odbitka v prvi fazi določiti vstopno blago in storitve za različne izstopne transakcije, ki so bile izvedene in ki so bile namenjene za njihovo izvedbo. V drugi fazi morajo pristojni organi v teh državah za to blago ali te storitve uporabiti ureditev odbitka, ki ustreza njihovi opredelitvi, pri čemer se razume, da je v primeru blaga in storitev, ki se ne nanašajo na enotno vrsto transakcijo, treba uporabiti ureditev iz člena 17(5) te direktive.

               27

               Najprej, glede prve faze, namreč faze, v kateri se blago ali storitve pripiše transakcijam, za katere se uporabijo, brez poseganja v uporabo določenih posebnih določb v tretjem pododstavku člena 17(5) Šeste direktive, mora predložitveno sodišče ugotoviti, ali je tak pripis, če se to blago ali storitve uporabijo pri izgradnji stavbe za mešano uporabo, dejansko zelo zapleten in zato težko izvedljiv.

               28

               Nacionalna zakonodaja lahko namreč davčnim zavezancem dovoli, da ne izvedejo pripisa blaga in storitev, ne glede na njihovo načrtovano uporabo, kadar se to blago in storitve nanašajo na nakup ali izgradnjo stavbe za mešano uporabo, ta pripis pa je dejansko težko izvedljiv.

               29

               Poleg tega glede pripisa blaga in storitev – pridobljenih za uporabo, ohranitev ali vzdrževanje stavbe za mešano uporabo – različnim izstopnim transakcijam, izvedenim s to stavbo, se na splošno zdi, da je dejansko lahko izvedljiv, kar pa mora v zvezi z zadevnim blagom in storitvami iz postopka v glavni stvari preveriti predložitveno sodišče.

               30

               V takšnem primeru državi članici ni mogoče dopustiti, da predvidi, da so lahko davčni zavezanci oproščeni, da blago in storitve, pridobljene za uporabo, ohranitev ali vzdrževanje stavbe za mešano uporabo, pripišejo različnim izstopnim transakcijam, izvedenim s to stavbo.

               31

               V zvezi z drugo fazo, namreč tisto, ki se nanaša na izračun zneska odbitka, je treba spomniti, da se glede blaga in storitev, ki se jih pripiše tako transakcijam, pri katerih je davek odbiten, kot transakcijam, pri katerih davek ni odbiten, ta znesek v skladu s členom 17(5), drugi pododstavek, Šeste direktive načeloma izračuna na podlagi deleža, določenega za vse transakcije, ki jih izvede davčni zavezanec v skladu s členom 19 te direktive, po razdelitvenem ključu na podlagi prometa.

               32

               Sodišče je tako priznalo, da lahko države članice, ko uporabijo nekatere izmed možnosti, ki so navedene v členu 17(5), tretji pododstavek, te direktive, uporabijo metodo izračuna, ki se razlikuje od metode, navedene v prejšnji točki te sodbe, zlasti če sprejeta metoda zagotavlja natančnejšo določitev odbitnega deleža vstopnega DDV od tiste, ki izhaja iz uporabe prve metode (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2012, BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, točka 24).

               33

               Vendar ta pogoj ne pomeni, da mora biti izbrana metoda najnatančnejša metoda. Kot je navedel generalni pravobranilec v točki 90 sklepnih predlogov, se v izreku sodbe z dne 8. novembra 2012, BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689), zahteva le, da izbrana metoda zagotavlja natančnejši rezultat od rezultata, ki bi izhajal iz uporabe razdelitvenega ključa na podlagi prometa (glej v zvezi s tem tudi sodbo z dne 10. julija 2014, Banco Mais, C‑183/13, EU:C:2014:2056, točka 29).

               34

               Pri transakcijah, kot so te v postopku v glavni stvari, ko gre za oddajanje v najem različnih delov stavbe, nekatere od njih odbitne, nekatere pa niso odbitne, mora predložitveno sodišče preveriti, ali uporaba metode za izračun pravice do odbitnega deleža z razdelitvenim ključem na podlagi površine lahko zagotavlja natančnejši rezultat od rezultata, ki izhaja iz uporabe metode na podlagi prometa.

               35

               Možnosti, ki jo ima glede na okoliščine država članica, da določi, da davčnim zavezancem ni treba pripisati vsakega izmed blaga ali storitev, uporabljenih za nakup ali izgradnjo stavbe za mešano uporabo, določeni izstopni transakciji, ni mogoče izpodbiti z izbiro te države članice, da uporabi metodo odbitka, ki je drugačna od tiste, ki je določena v Šesti direktivi, ker se zahteva glede natančnosti iz točke 32 te sodbe nanaša na način izračuna odbitnega deleža zneska DDV, ne pa na pripis uporabljenega blaga in storitev.

               36

               Ob upoštevanju vseh zgornjih ugotovitev je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 17(5) navedene direktive razlagati tako, da v primeru, če se s stavbo izvedejo nekatere izstopne transakcije, pri katerih davek je odbiten, pri nekaterih pa davek ni odbiten, državam članicam ni treba določiti, da morajo biti vstopno blago in storitve, ki se uporabijo za izgradnjo, nakup, uporabo, ohranitev ali vzdrževanje te stavbe, v prvi fazi pripisani tem različnim transakcijam, če je tak pripis težko izvedljiv, da se v drugi fazi sama pravica do odbitka za tisto blago in storitve, ki se uporabijo tako za tiste transakcije, pri katerih je davek odbiten, kot tudi za druge transakcije, pri katerih davek ni odbiten, določi z uporabo razdelitvenega ključa na podlagi prometa, ali če ta metoda zagotavlja natančnejšo določitev odbitnega deleža, na podlagi površine.

         Drugo vprašanje

               37

               Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 20 Šeste direktive razlagati tako, da nasprotuje izvedbi popravka odbitkov DDV za blago ali storitve, ki so zajeti s členom 17(5) te direktive, po tem, ko je med zadevnim popravkom prišlo do spremembe razdelitvenega ključa za DDV, uporabljenega za izračun teh odbitkov.

               38

               V zvezi s tem je treba navesti, da člen 20(1)(b) te direktive določa, da se začetni odbitek popravi, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, „zlasti“ v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen. Raba prislova „zlasti“ kaže na to, da tako opisane predpostavke niso taksativno naštete.

               39

               Iz tega izhaja, da ta določba sicer izrecno ne predvideva primera spremembe metode za izračun pravice do odbitnega deleža, ki se uporablja za blago in storitve za mešano uporabo, vendar je tudi ne izključuje.

               40

               Posledično je treba pri ugotavljanju, ali ta določba zajema tak primer, preučiti njen kontekst in cilje, ki jim sledi zakonodaja, katere del je (glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 27. novembra 2003, Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, točka 34).

               41

               Glede konteksta, v katerega je uvrščen člen 20(1)(b) Šeste direktive, iz člena 17(5) Šeste direktive v povezavi z njenim členom 19(1) izhaja, da se odbitni znesek vstopnega DDV za blago ali storitve za mešano uporabo določi po razdelitvenem ključu, ki je lahko tisti, ki je določen v teh določbah, ki temelji na prometu, oziroma drug razdelitveni ključ, izbran v skladu s členom 17(5), tretji pododstavek, te direktive, če ta za zadevno dejavnost zagotavlja natančnejše rezultate izračuna odbitnega deleža (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2012, BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, točka 24).

               42

               Razdelitveni ključ in zato uporabljena metoda za izračun zneska odbitka pomenita dejavnika, ki se upoštevata pri določitvi zneska odbitkov v smislu člena 20(1)(b) Šeste direktive.

               43

               Namen mehanizma popravkov, ki je uveden s to direktivo, je zlasti izboljšati natančnost odbitkov DDV (glej v tem smislu sodbi z dne 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, točka 25, in z dne 18. oktobra 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, točka 31).

               44

               Kot je bilo navedeno v točkah 32 in 33 te sodbe, je glede blaga in storitev za mešano uporabo od metode določitve odbitnega deleža, določene v Šesti direktivi, mogoče odstopiti le, če se želi uporabiti drugo metodo, ki zagotavlja natančnejši rezultat.

               45

               Zato lahko izvedba popravkov odbitkov z uporabo druge metode le prispeva k večji natančnosti teh odbitkov in s tem doprinese k uresničitvi cilja, ki mu sledi mehanizem popravkov.

               46

               Iz preučitve konteksta člena 20(1)(b) Šeste direktive in iz cilja, ki mu sledi mehanizem popravkov odbitkov, ki ga je zadnji vzpostavil, izhaja, da je treba to določbo razlagati tako, da se nanaša na primer spremembe metode za izračun pravice do odbitnega deleža, ki se uporabi za blago in storitve za mešano uporabo.

               47

               Ob upoštevanju zgoraj navedenega je na drugo vprašanje treba odgovoriti, da je treba člen 20 Šeste direktive razlagati tako, da zahteva, da se odbitke DDV za blago in storitve iz člena 17(5) navedene direktive popravi po tem, ko je v obdobju zadevnega popravka prišlo do sprejetja razdelitvenega ključa za ta davek, ki se uporabi za izračun teh odbitkov in ki se razlikuje od metode za določitev pravice do odbitnega deleža, določene v isti direktivi.

         Tretje vprašanje

               48

               Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba splošni načeli prava Unije, to je načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj, razlagati tako, da nasprotujeta nacionalnemu predpisu, ki se uporabi in ki ne odreja izrecno popravka vstopnega davka v smislu člena 20 Šeste direktive, po spremembi razdelitvenega ključa za DDV, ki se uporabi za izračun nekaterih odbitkov, niti ne določa prehodne ureditve, čeprav vrhovno sodišče s strani davčnega zavezanca uporabljeno metodo razdelitve vstopnega DDV na podlagi ključa, ki je bil uporabljen pred to spremembo, na splošno priznava kot ustrezno.

               49

               Najprej je treba opozoriti, da sta načeli varstva legitimnih pričakovanj in pravne varnosti del pravnega reda Evropske unije. Zato ju morajo institucije Skupnosti in države članice spoštovati pri izvrševanju pooblastil, ki jih imajo na podlagi direktiv Unije (sodba z dne 29. aprila 2004, Gemeente Leusden in Holin Groep, C‑487/01 in C‑7/02, EU:C:2004:263, točka 57).

               50

               Čeprav se sicer zdi, da ima predložitveno sodišče dvome glede združljivosti člena 20 Šeste direktive z načelom pravne varnosti in načelom varstva legitimnih pričakovanj, veljavnosti te določbe formalno ni postavilo pod vprašaj.

               51

               Vendar je treba določbo sekundarne zakonodaje Unije, kot je člen 20 te direktive, kolikor mogoče razlagati v skladu s splošnimi načeli prava Unije in posebej z načelom pravne varnosti in načelom varstva legitimnih pričakovanj (glej v tem smislu sodbo z dne 29. aprila 2010, M in drugi, C‑340/08, EU:C:2010:232, točka 64).

               52

               Glede neobstoja izrecne navedbe v nacionalni zakonodaji, kot je ta iz postopka v glavni stvari, obveznosti izvedbe popravka v primeru spremembe metode za izračun odbitnega deleža je treba navesti, kot je bilo navedeno tudi v točki 47 te sodbe, da takšna obveznost izhaja iz določb člena 20 Šeste direktive.

               53

               Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da morajo države članice, ko uporabijo določbe nacionalnega prava, s katerim je bila prenesena direktiva, te razlagati čim bolj v skladu s to direktivo (glej v tem smislu sodbo z dne 27. junija 2000, Océano Grupo Editorial in Salvat Editores, od C‑240/98 do C‑244/98, EU:C:2000:346, točka 31).

               54

               Iz tega izhaja, da načel pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj ni mogoče razlagati tako, da bi moral biti, da bi bilo mogoče naložiti obveznost popravka odbitka davka v primeru spremembe metode za izračun tega odbitka, obvezni značaj tega popravka izrecno naveden v nacionalnem predpisu, na podlagi katerega je bil izveden ta popravek.

               55

               Dalje, glede okoliščine, da nacionalni predpis, kot je ta iz postopka v glavni stvari, spreminja metodo za izračun pravice do odbitnega deleža, ne da bi bila predvidena prehodna ureditev, je najprej iz konteksta predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da predložitveno sodišče pojem „prehodna ureditev“ razume kot določbe, katerih namen je začasno odstopanje od uporabe novega zakona in ki v prehodnem obdobju omogočijo uporabo posebne ureditve, ki je ustvarjena za te posebne okoliščine.

               56

               V zvezi s tem je treba opozoriti, da je novo pravno pravilo, ki se načeloma uporablja od začetka veljavnosti akta, v katerem je vsebovano, načeloma združljivo s pravom Unije (sodba z dne 7. novembra 2013, Gemeinde Altrip in drugi, C‑72/12, EU:C:2013:712 točka 22). Posledično načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj načeloma ne nasprotujeta temu, da država članica lahko spremeni star zakon z neposrednim učinkom, ne da bi določila prehodno ureditev.

               57

               Vendar je lahko v posebnih situacijah, ko načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj to zahtevata, nujna uvedba takšne ureditve, ki je prilagojena okoliščinam.

               58

               Kot opozarja predložitveno sodišče, je Sodišče ugotovilo, da nacionalni zakonodajalec lahko krši načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj, če nenadno in nepredvidljivo sprejme nov zakon, ki odpravi pravico, ki so jo do takrat imeli davčni zavezanci, ne da bi jim bilo puščeno dovolj časa za prilagoditev, čeprav cilj, ki se mu sledi, tega ni zahteval (glej v tem smislu sodbo z dne 29. aprila 2004, Gemeente Leusden in Holin Groep, C‑487/01 in C‑7/02, EU:C:2004:263, točka 70).

               59

               Zlasti morajo davčni zavezanci imeti čas za prilagoditev, če jih odprava pravice, ki so jo imeli do takrat, zavezuje k temu, da izvedejo nadaljnje ekonomske prilagoditve (glej v tem smislu sodbo z dne 11. junija 2015, Berlington Hungary in drugi, C‑98/14, EU:C:2015:386, točka 87).

               60

               Tudi če je spremembo nacionalnega predpisa, ki opredeljuje metodo za izračun pravice do odbitnega deleža, mogoče opredeliti za nenadno in nepredvidljivo, pa ni razvidno, da so izpolnjeni pogoji, navedeni v dveh predhodnih točkah te sodbe, ki utemeljujejo sprejetje prehodne ureditve v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari.

               61

               Na eni strani je namreč treba ugotoviti, da učinek spremembe metode za izračun ni odprava pravice, ki jo ima davčni zavezanec, temveč sprememba njenega obsega.

               62

               Na drugi strani taka sprememba sama po sebi v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, ne pomeni, da davčni zavezanci izvedejo nadaljnje ekonomske prilagoditve in se zato ne zdi, da je obdobje za prilagoditev nujno potrebno.

               63

               Nazadnje, glede okoliščine, da se na podlagi nacionalne zakonodaje, kot je ta v postopku v glavni stvari, izvede sprememba metode za izračun pravice do odbitnega deleža, čeprav je bila prejšnja metoda s strani enega od najvišjih sodišč v zadevni državi članici opredeljena kot „razumna“, je treba navesti, da načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj, v luči katerih je treba razlagati člen 20 Šeste direktive, načeloma ne preprečujeta, da nacionalni zakonodajalec spremeni svojo zakonodajo z namenom izvajanja prava Unije (glej po analogiji sodbo z dne 14. januarja 2010, Stadt Papenburg, C‑226/08, EU:C:2010:10, točka 46 in navedena sodna praksa).

               64

               Iz tega zlasti izhaja, da zgolj okoliščina, da je eno od najvišjih sodišč v zadevni državi članici nekatere nacionalna pravila opredelilo kot „razumna“, ni ovira temu, da jih zakonodajalec spremeni in da se po tej spremembi izvedejo popravki.

               65

               Iz vseh zgornjih preudarkov izhaja, da je treba splošni načeli prava Unije, to je načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj, razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalnemu predpisu, ki se uporabi in ki ne predpiše izrecno popravka vstopnega DDV v smislu člena 20 Šeste direktive, po spremembi razdelitvenega ključa za DDV, ki se uporabi za izračun nekaterih odbitkov, niti ne določa prehodne ureditve, čeprav vrhovno sodišče s strani davčnega zavezanca uporabljeno metodo razdelitve vstopnega DDV na podlagi razdelitvenega ključa, ki je bil uporabljen pred to spremembo, na splošno priznava kot ustrezno.

         Stroški

               66

               Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

               Iz teh razlogov je Sodišče (četrti senat) razsodilo:

                           1.

                           Člen 17(5) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995, je treba razlagati tako, da v primeru, če se s stavbo izvedejo nekatere izstopne transakcije, pri katerih davek je odbiten, pri nekaterih pa davek ni odbiten, državam članicam ni treba določiti, da morajo biti vstopno blago in storitve, ki se uporabijo za izgradnjo, nakup, uporabo, ohranitev ali vzdrževanje te stavbe, v prvi fazi pripisani tem različnim transakcijam, če je tak pripis težko izvedljiv, da se v drugi fazi sama pravica do odbitka za tisto blago in storitve, ki se uporabijo tako za tiste transakcije, pri katerih je davek odbiten, kot tudi za druge transakcije, pri katerih davek ni odbiten, določi z uporabo razdelitvenega ključa na podlagi prometa, ali če ta metoda zagotavlja natančnejšo določitev odbitnega deleža, na podlagi površine.

                           2.

                           Člen 20 Šeste direktive 77/388, kakor je bila spremenjena z Direktivo 95/7, je treba razlagati tako, da zahteva, da se odbitke DDV za blago in storitve iz člena 17(5) navedene direktive popravi po tem, ko je v obdobju zadevnega popravka prišlo do sprejetja razdelitvenega ključa za ta davek, ki se uporabi za izračun teh odbitkov in ki se razlikuje od metode za določitev pravice do odbitnega deleža, določene v isti direktivi.

                           3.

                           Splošni načeli prava Evropske unije, to je načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj, je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalnemu predpisu, ki se uporabi in ki ne predpiše izrecno popravka vstopnega DDV v smislu člena 20 Šeste direktive, po spremembi razdelitvenega ključa za DDV, ki se uporabi za izračun nekaterih odbitkov, niti ne določa prehodne ureditve, čeprav vrhovno sodišče s strani davčnega zavezanca uporabljeno metodo razdelitve vstopnega DDV na podlagi razdelitvenega ključa, ki je bil uporabljen pred to spremembo, na splošno priznava kot ustrezno.

                     Podpisi

            (
            *1
         )	Jezik postopka: nemščina.


Sodba Sodišča z dne 12. februarja 1987. # Komisija Evropskih skupnosti proti Kraljevini Belgiji. # Neizpolnitev obveznosti države. # Zadeva 390/85.


Sodba Splošnega sodišča (osmi senat) z dne 30. januarja 2014. # Michael Streng proti Uradu za usklajevanje na notranjem trgu (znamke in modeli) (UUNT). # Zadeva T-495/11.


Sodba Splošnega sodišča (osmi senat) z dne 12. maja 2016.#Ivo-Kermartin GmbH proti Uradu Evropske unije za intelektualno lastnino.#Znamka Evropske unije – Postopek z ugovorom – Prijava besedne znamke Evropske unije ELGO – Prejšnje besedne in figurativne znamke Evropske unije ERGO – Relativni razlog za zavrnitev – Člen 8(1)(b) Uredbe (ES) št. 207/2009 – Verjetnost zmede – Zaporedne omejitve zahteve za registracijo – Člen 43(1) Uredbe št. 207/2009 – Člen 75, druga poved, Uredbe št. 207/2009 – Pravica do izjave – Pravilo 69 Uredbe (ES) št. 2868/95.#Zadeva T-750/14.


Sodba Sodišča (peti senat) z dne 6. junija 2002. # Sapod Audic proti Eco-Emballages SA. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Cour de cassation - Francija. # Zadeva C-159/00.


Sodba Sodišča z dne 23. oktobra 1974. # Transocean Marine Paint Association proti Komisiji Evropskih skupnosti. # Zadeva 17-74.


Sodba Sodišča (peti senat) z dne 24. septembra 1998. # Skatteministeriet proti Sportgoods A/S. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Højesteret - Danska. # Zadeva C-413/96.


Sodba Sodišča (šesti senat) z dne 7. maja 1992. # Procurator fiscal, Elgin proti Kenneth Gordon Wood in James Cowie. # Predloga za sprejetje predhodne odločbe: Sheriff Court of Grampian, Highland and Islands at Elgin (Scotland) - Združeno kraljestvo. # Ribištvo. # Združeni zadevi C-251/90 in C-252/90.


title: Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 7. septembra 2006. # Fazenda Pública proti Organon Portuguesa - Produtos Químicos e Farmacêuticos Ldª. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Supremo Tribunal Administrativo - Portugalska. # Posredni davki na zbiranje kapitala - Direktiva 69/335/EGS - Odstop deležev družbe z omejeno odgovornostjo. # Zadeva C-193/04.

text:
      Zadeva C-193/04
      Fazenda Pública
      proti
      Organon Portuguesa - Produtos Químicos e Farmacêuticos Ldª
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo
      Supremo Tribunal Administrativo)
      „Posredni davki na zbiranje kapitala – Direktiva 69/335/EGS – Odstop deležev družbe z omejeno odgovornostjo“
      Povzetek sodbe
      Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Posredni davki na zbiranje kapitala – Dajatev na kapital, ki se obračuna kapitalskim
            družbam
      (Direktiva Sveta 69/335, člen 12(1)(a))
      Direktiva Sveta 69/335 o posrednih davkih na zbiranje kapitala, kakor je bila spremenjena z Direktivo 85/303, ne nasprotuje
         nacionalni ureditvi, ki za notarski zapis, ki potrjuje odstop poslovnega deleža, ki ni povezan s povečanjem kapitala družbe,
         določa obračunavanje nagrad, določenih pavšalno in/ali glede na vrednost odstopljenih deležev družbe.

      Dajatev, kakršna je taka nagrada, spada namreč med izjeme iz člena 12(1)(a) Direktive 69/335, ki omogoča obračun dajatve ob
         prenosu vrednostnih papirjev, in obračunavanje te dajatve tako ni v nasprotju s to direktivo. Okoliščina, da se znesek te
         nagrade poveča neposredno in brez omejitev glede na vrednost odstopljenih deležev, ne vpliva na ta sklep, saj člen 12(1)(a)
         Direktive 69/335, ki predpisuje, da so dajatve iz te določbe lahko „zaračunane bodisi pavšalno ali ne“, državam članicam dopušča
         možnost, da prosto določijo svojo stopnjo.

      (Glej točke od 21 do 25 in izrek.)
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
      z dne 7. septembra 2006(*)

      „Posredni davki na zbiranje kapitala – Direktiva 69/335/EGS – Odstop deležev družbe z omejeno odgovornostjo“
      V zadevi C-193/04,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Supremo Tribunal Administrativo
         (Portugalska) z odločbo z dne 17. marca 2004, ki je na Sodišče prispela 26. aprila 2004, v postopku

      Fazenda Pública
      proti
      Organon Portuguesa – Produtos Químicos e Farmacêuticos Lda,

      ob udeležbi
      Ministério Público,

      SODIŠČE (prvi senat),
      v sestavi P. Jann, predsednik senata, N. Colneric, sodnica, J. N. Cunha Rodrigues, E. Juhász (poročevalec) in E. Levits, sodniki,
      generalna pravobranilka: C. Stix-Hackl,
      sodna tajnica: M. Ferreira, glavna administratorka,
      na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 12. maja 2005,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      –        za Organon Portuguesa – Produtos Químicos e Farmacêuticos Lda I. Vieira, odvetnica,

      –        za portugalsko vlado L. Fernandes in A. F. Ferreira, zastopnika,
      –        za nemško vlado A. Tiemann, zastopnica,
      –        za špansko vlado F. Díez Moreno, zastopnik,
      –        za Komisijo Evropskih skupnosti L. Ström, G. Braga da Cruz in M. Afonso, zastopniki,
      na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 4(3), 10(c) in 12(1)(e) Direktive Sveta 69/335/EGS z dne
         17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (UL L 249, str. 25), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS
         z dne 10. junija 1985 (UL L 156, str. 23, v nadaljevanju: Direktiva 69/335).

      2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Fazenda Pública (državna blagajna) in družbo Organon Portuguesa – Produtos Químicos
         e Farmacêuticos Lda (v nadaljevanju: Organon Portuguesa) zaradi plačila nagrade za sestavo notarskega zapisa, ki potrjuje odstop deležev družbe.

       Pravni okvir
       Skupnostna ureditev
      3        Prva uvodna izjava Direktive 69/335 se nanaša na cilj Pogodbe, ki je pospeševanje prostega pretoka kapitala z namenom ustvariti
         gospodarsko unijo s podobnimi značilnostmi, kakor jih ima notranji trg.

      4        V drugi uvodni izjavi Direktive 69/335 je ugotovljeno, da posredni davki na zbiranje kapitala, uveljavljeni v državah članicah,
         povzročajo diskriminacijo, dvojno obdavčenje in neskladja, ki so v nasprotju s prostim pretokom kapitala, in jih je treba
         odpraviti z usklajevanjem.

      5        V ta namen je v šesti in sedmi uvodni izjavi Direktive 69/335 ugotovljena potreba po tem, da se dajatev na zbiranje kapitala
         na skupnem trgu obračunava samo enkrat, na ravni, enaki v vseh državah članicah in usklajeni glede njenih struktur in stopenj.
         Končno osma uvodna izjava te direktive določa odpravo drugih posrednih davkov z enakimi značilnostmi, kakor jih ima ta enotna
         dajatev na kapital.

      6        V skladu s členom 1 Direktive 69/335 „[d]ržave članice obračunajo kapitalskim družbam dajatev na vložke kapitala [usklajeno]
         [...]“.

      7        Člen 4(1) Direktive 69/335 določa seznam transakcij, na katere se obračuna dajatev na kapital. Te transakcije se nanašajo
         bodisi na ustanovitev kapitalske družbe v smislu te direktive bodisi na povečanje kapitala take družbe. V odstavku 3 omenjenega
         člena je navedeno:

      „Ustanovitev v smislu odstavka 1(a) ne vključuje nobene spremembe ustanovitvene listine ali pravil kapitalske družbe in zlasti
         ne:

      (a)      preoblikovanja kapitalske družbe v drugačno obliko kapitalske družbe;
      (b)      prenosa sedeža dejanske uprave ali registriranega sedeža družbe, združenja ali pravne osebe iz države članice v drugo državo
         članico, ki se za namene obračunavanja dajatve na kapital v obeh državah članicah šteje za kapitalsko družbo;

      (c)      spremembe predmeta poslovanja kapitalske družbe;
      (d)      podaljšanja časa obstoja kapitalske družbe.“
      8        Člen 10 Direktive 69/335 določa:

      „Razen dajatve na kapital države članice družbam, združenjem ali pravnim osebam, ki poslujejo zaradi pridobivanja dobička,
         ne obračunajo nobenih drugih davkov:

      (a)      v zvezi s transakcijami iz člena 4;
      (b)      v zvezi z vložki, posojili ali opravljanjem storitev, ki so del transakcij iz člena 4;
      (c)      v zvezi z registracijo ali katero koli drugo formalnostjo, ki ji je družba, združenje ali pravna oseba, ki posluje zaradi
         pridobivanja dobička, lahko zavezana pred začetkom poslovanja zaradi svoje pravne oblike.“

      9        Člen 11 Direktive 69/335 določa:

      „Države članice ne zavežejo nobeni obliki obdavčitve:
      (a)      oblikovanja, izdaje, uvrstitve v kotacijo na borzi, uvrstitve na trg ali trgovanja z delnicami, deleži ali drugimi vrednostnimi
         papirji enake vrste […]

      […]“
      10      Končno, člen 12 Direktive 69/335 določa:

      „1.      Ne glede na člena 10 in 11 lahko države članice obračunajo:
      (a)      dajatve na prenos vrednostnih papirjev, zaračunane bodisi pavšalno ali ne;
      […]
      (e)      dajatve, ki se plačajo kot pristojbine ali takse;
      […]“
       Nacionalna ureditev
      11      V skladu s členom 228(1) zakonika o gospodarskih družbah in členom 80(2)(h) zakonika o notariatu mora biti odstop deležev
         kapitalske družbe formalno potrjen z notarskim zapisom. Nagrada za sestavo takega zapisa se določi v skladu z notarsko tarifo,
         potrjeno z Odlokom št. 996/98 z dne 25. novembra 1998 (Diário da República I, serija B, št. 273, z dne 25. novembra 1998, v nadaljevanju: tarifa). Ta nagrada obsega fiksni znesek (člen 4 tarife) in
         spremenljivi znesek, izračunan glede na skupno vrednost transakcije (člen 5(1) tarife).

       Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
      12      Iz spisa izhaja, da je Organon Portuguesa, družba z omejeno odgovornostjo, ustanovljena po portugalskem pravu, ki je zato
         kapitalska družba v smislu člena 3(1)(a) Direktive 69/335, z notarskim zapisom, sestavljenim 25. oktobra 2001 v notarski pisarni
         v Lizboni, potrdila odstop deležev. Ta odstop ni bil povezan s povečanjem kapitala omenjene družbe.

      13      Za sestavo tega notarskega zapisa, ki ga zahteva zgoraj navedena ureditev, in na podlagi v njem določenega načina izračuna
         je morala družba Organon Portuguesa plačati notarsko nagrado v višini 2.577.150 PTE.

      14      Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa je ugodilo tožbi zoper obračun omenjene notarske nagrade, ki jo je pri
         njem vložila družba Organon Portuguesa. Fazenda Pública, ki je izpodbijala to odločitev, se je pritožila pri Supremo Tribunal
         Administrivo, ki je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

      „1.      Ali se za nagrado za sestavo notarskega zapisa, ki potrjuje odstop deležev družbe, uporablja člen 4(3) [Direktive 69/335]?
      2.      Ali člen 5(1) v povezavi s členom 3(c) […] tarife [...], kakor je bila v veljavi v času dejanskega stanja, ni v skladu s členoma
         10(c) in 12(1)(e) Direktive 69/335 [...], ker za sestavo notarskega zapisa, ki potrjuje odstop deležev, določa nagrado, ki
         se določi izključno na podlagi vrednosti odstopljenih deležev, ne da bi pri tem veljale kakršne koli omejitve glede zneska
         in brez upoštevanja vrednosti opravljene storitve?“

       Vprašanji za predhodno odločanje
      15      Predložitveno sodišče s tema vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali določbe Direktive 69/335
         nasprotujejo nacionalni ureditvi, kakršna je v zadevi v glavni stvari, ki za notarski zapis, ki potrjuje odstop deleža, ki
         ni povezan s povečanjem kapitala družbe, določa obračunavanje nagrade, ki je določena izključno po vrednosti odstopljenih
         deležev, brez omejitve zneska in brez upoštevanja vrednosti opravljene storitve.

      16      Sodišče se bo omejilo na preizkus določb Direktive 69/335, ki so pomembne za to, da bi predložitvenemu sodišču koristno odgovorilo.

      17      Po ustaljeni sodni praksi Sodišča taksa za sestavo notarskega zapisa o transakciji iz Direktive 69/335, v okviru ureditve,
         kakršna je predmet obravnave v postopku v glavni stvari, katere značilnost je ta, da so notarji uradniki države in se taksa
         deloma plača slednji za financiranje njenih dejavnosti, pomeni obdavčitev v smislu te direktive (sodbi z dne 29. septembra
         1999 v zadevi Modelo, C‑56/98, Recueil, str. I‑6427, točka 23, in z dne 21. septembra 2000 v zadevi Modelo, C‑19/99, Recueil,
         str. I‑7213, točka 23).

      18      Člen 11(a) Direktive 69/335 prepoveduje vsako obdavčitev, v kateri koli obliki, oblikovanja, izdaje, uvrstitve v kotacijo
         na borzi, uvrstitve na trg ali trgovanja z delnicami, deleži (družbe) ali drugimi vrednostnimi papirji enake vrste ali s potrdili,
         ki predstavljajo take vrednostne papirje, ne glede na to, kdo jih je izdal.

      19      Tako se ta določba nanaša tudi na obdavčitev, ki se zahteva za bistvene formalnosti odstopa deleža, kakršna je obravnavana
         notarska nagrada v postopku v glavni stvari.

      20      Vendar člen 12 Direktive 69/335 določa izjeme od določb njenih členov 10 in 11. Med izjemami so v členu 12(1)(a) navedene
         „dajatve na prenos vrednostnih papirjev, zaračunane bodisi pavšalno ali ne“. Ni sporno, da odstop deležev sodi v izraz prenos
         vrednostnih papirjev.

      21      Glede tega iz sodne prakse Sodišča (sodba z dne 17. decembra 1998 v zadevi Codan, C‑236/97, Recueil, str. I‑8679, točka 31,
         in sklep z dne 5. februarja 2004 v zadevi SONAE Distribuição, C‑357/02, neobjavljen v Recueil, točka 23) izhaja, da člen 12(1)(a)
         Direktive 69/335 omogoča obračunanje dajatve ob prenosu vrednostnih papirjev neodvisno od vprašanja, ali je družba, ki je
         vrednostne papirje izdala, sprejeta v kotacijo na borzi in ali je bil njihov prenos opravljen na borzi ali neposredno od odstopnika
         na prevzemnika.

      22      Zato dajatev, kot je v postopku v glavni stvari nagrada, spada med izjeme iz člena 12(1)(a) Direktive 69/335 in obračunavanje
         te dajatve tako ni v nasprotju s to direktivo.

      23      Glede tega je treba dodati, da okoliščina, da se znesek te nagrade poveča neposredno in brez omejitev glede na vrednost odstopljenih
         deležev, ne vpliva na ta sklep (zgoraj navedeni sklep SONAE Distribuição, točka 25).

      24      Tako člen 12(1)(a) Direktive 69/335, ki predpisuje, da so dajatve iz te določbe lahko „zaračunane bodisi pavšalno ali ne“,
         državam članicam dopušča možnost, da prosto določijo njihovo stopnjo. Poleg tega se za te dajatve ne šteje, da pomenijo finančno
         nadomestilo za opravljeno storitev, tako da njihov znesek ne sme biti povezan s stroškom omenjene storitve in se zanje ne
         uporabljajo merila, ki jih je sodna praksa (glej zlasti sodbo z dne 21. junija 2001 v zadevi SONAE, C‑206/99, Recueil, str.
         I‑4679, točke od 32 do 34 in navedena sodna praksa) razvila za razlikovanje dajatev, ki se plačajo kot pristojbine ali takse
         v smislu Direktive 69/335, od dajatev, ki ne sodijo v to kategorijo (zgoraj navedeni sklep SONAE Distribuição, točki 26 in
         27).

      25      Glede na navedeno je treba na postavljeni vprašanji odgovoriti, da Direktiva 69/335 ne nasprotuje nacionalni ureditvi, ki
         za notarski zapis, ki potrjuje odstop poslovnega deleža, ki ni povezan s povečanjem kapitala družbe, določa obračunavanje
         nagrad, ki so določene pavšalno in/ali glede na vrednost odstopljenih deležev družbe.

       Stroški
      26      Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
         o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

      Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
      Direktiva Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala, kakor je bila spremenjena z Direktivo
            Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985, ne nasprotuje nacionalni ureditvi, ki za notarski zapis, ki potrjuje odstop poslovnega
            deleža, ki ni povezan s povečanjem kapitala družbe, določa obračunavanje nagrad, določenih pavšalno in/ali glede na vrednost
            odstopljenih deležev družbe.
      Podpisi
      * Jezik postopka: portugalščina.


title: Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 18. decembra 2007. # Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas proti ZF Zefeser - Importação e Exportação de Produtos Alimentares Lda. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Supremo Tribunal Administrativo - Portugalska. # Uredba (EGS) št. 1697/79 - Člen 3 - Naknadna izterjava uvoznih dajatev - Dejanje, ki se kazensko preganja - Organ, pristojen za opredelitev dejanja. # Zadeva C-62/06.

text:
      Zadeva C‑62/06
      Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas
      proti
      ZF Zefeser – Importação de Produtos Alimentares Lda
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo
      Supremo Tribunal Administrativo)
      „Uredba (EGS) št. 1697/79 – Člen 3 – Naknadna izterjava uvoznih dajatev – Dejanje, ki se kazensko preganja – Organ, pristojen za opredelitev dejanja“
      Sklepni predlogi generalne pravobranilke V. Trstenjak, predstavljeni 3. maja 2007
      Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 18. decembra 2007
      Povzetek sodbe
      1.     Vprašanja za predhodno odločanje – Pristojnost Sodišča – Meje
      (člen 234 ES)
      2.     Lastni viri Evropskih skupnosti – Naknadna izterjava uvoznih ali izvoznih dajatev
      (Uredba Sveta (EGS) št. 1697/79, člena 2(1) in 3)
      1.     Čeprav mora glede na delitev pristojnosti v okviru postopka za sprejetje predhodne odločbe nacionalno sodišče opredeliti predmet
         vprašanj, ki jih namerava postaviti Sodišču, pa je naloga slednjega, da lahko v izjemnih primerih preizkusi okoliščine, v
         katerih mu je zadevo predložilo nacionalno sodišče, da preveri, ali je zanjo pristojno. Za to gre predvsem v primeru, kadar
         je problem, predložen Sodišču, popolnoma hipotetičen, kot v primeru, ker je državno tožilstvo vložilo obtožnico pred nacionalnim
         sodiščem, vprašanje za predhodno odločanje, v katerem se sprašuje, katere bi bile posledice neobstoja take obtožnice, ni upoštevno
         za rešitev spora o glavni stvari.

      (Glej točke od 14 do 16.)
      2.     Za opredelitev dejanj kot „dejanj, ki se kazensko preganjajo“ v smislu člena 3, prvi odstavek, Uredbe št. 1697/79 o naknadni
         izterjavi uvoznih ali izvoznih dajatev, ki se od dolžnika niso zahtevale za blago, deklarirano za carinski postopek z obveznostjo
         plačila takih dajatev, so pristojni carinski organi, ki so pristojni za določitev natančnega zneska zadevnih uvoznih in izvoznih
         dajatev. Prvič, iz besedila zadevne določbe torej izrecno izhaja, da so organi, pristojni za opredelitev dejanj kot „dejanj,
         ki se kazensko preganjajo“, isti organi, ki zaradi storitve takih dejanj niso mogli obračunati dolgovane carine in nameravajo
         zato to carino naknadno izterjati. Kot je med drugim določeno v členu 2(1) Uredbe št. 1697/79, je naloga carinskih organov
         držav članic določiti znesek teh carin in vložiti tožbo za njihovo izterjavo. Drugič, člen 3, prvi odstavek, Uredbe št. 1697/79
         se dejansko ne sklicuje niti na kazensko obsodbo niti na začetek kakršnega koli kazenskega pregona, ampak enopomensko na storitev
         dejanj, ki se kazensko preganjajo. Ta določba ne zahteva niti, da so kazenski organi države članice dejansko začeli kazenski
         pregon in da je ta privedel do kazenske obsodbe storilcev zadevnega dejanja, niti a fortiori, da ni nastopilo zastaranje kazenskega pregona.

      Tega zaključka ni mogoče izpodbijati s pomisleki v zvezi s spoštovanjem načela pravne varnosti in domneve nedolžnosti dolžnikov
         navedenih dajatev. Opredelitev carinskih organov dejanj kot „dejanj, ki se kazensko preganjajo“ namreč ni trditev, da je bilo
         določeno kaznivo dejanje dejansko storjeno, ampak se izvede le v okviru in za namene upravnega postopka, katerega cilj je
         zgolj omogočiti navedenim organom, da odpravijo napačen ali pomanjkljiv obračun uvoznih ali izvoznih dajatev. Ta opredelitev
         ne posega v nadzor, ki ga lahko izvajajo sodišča držav članic nad odločbami carinskih organov, in ne ogroža vseh posledic
         – vključno z možnim povračilom dajatev, ki so jih ti organi neupravičeno zahtevali – ki bi lahko v skladu z veljavnim nacionalnim
         pravom izhajale iz odločb navedenih sodišč, predvsem iz tistih, s katerimi je bil opuščen kazenski pregon ali s katerimi so
         bili obtoženci oproščeni. Zaradi neobstoja pravil Skupnosti mora na tem področju pravni red vsake države članice določiti
         pravila, ki dolžnikom omogočajo, da izpodbijajo uporabo izjeme, predvidene v členu 3 Uredbe št. 1697/79 v zvezi z zastaranjem
         izterjave neplačanih dajatev, in zahtevajo, da se glede tega upoštevajo posledice morebitnih sodnih odločb, če ta pravila
         niso manj ugodna od tistih, ki se nanašajo na podobne tožbe na podlagi nacionalnega prava, in če praktično ne onemogočijo
         izvrševanja pravic, ki jih daje pravni red Skupnosti.

      (Glej točke 22, od 24 do 31 in izrek.)
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
      z dne 18. decembra 2007(*)

      „Uredba (EGS) št. 1697/79 – Člen 3 – Naknadna izterjava uvoznih dajatev – Dejanje, ki se kazensko preganja – Organ, pristojen za opredelitev dejanja“
      V zadevi C-62/06,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Supremo Tribunal Administrativo
         (Portugalska) z odločbo z dne 11. januarja 2006, ki je prispela na Sodišče 6. januarja 2006, v postopku

      Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas
      proti
      ZF Zefeser – Importação e Exportação de Produtos Alimentares Lda,

      ob udeležbi
      Ministério Público,dpi

      SODIŠČE (prvi senat),
      v sestavi P. Jann, predsednik senata, A. Tizzano (poročevalec), R. Schintgen, M. Ilešič in E. Levits, sodniki,
      generalna pravobranilka: V. Trstenjak,
      sodna tajnica: M. Ferreira, glavna administratorka,
      na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 1. marca 2007,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      –       za ZF Zefeser – Importação e Exportação de Produtos Alimentares Lda L. Pinto, odvetnik,
      –       za portugalsko vlado L. Fernandes, A. M. Silva in Â. Seiça Neves, zastopniki,
      –       za Irsko D. O’Hagan, zastopnik, skupaj z G. Clohessy, SC, in N. Traversom, BL,
      –       za Komisijo Evropskih skupnosti A. Caeiros in J. Hottiaux, zastopnika,
      po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 3. maja 2007
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1       Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago pojma „dejanje, ki se kazensko preganja“ iz člena 3(1) Uredbe
         Sveta (EGS) št. 1697/79 z dne 24. julija 1979 o naknadni izterjavi uvoznih ali izvoznih dajatev, ki se od dolžnika niso zahtevale
         za blago, deklarirano za carinski postopek z obveznostjo plačila takšnih dajatev (UL L 197, str. 1).

      2       Predlog je bil vložen v okviru spora med družbo ZF Zefeser – Importação e Exportação de Produtos Alimentares Lda (v nadaljevanju:
         družba ZF Zefeser) in Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas (ministrstvo za javne finance – generalni direktor za
         carine in trošarine, v nadaljevanju: Fazenda Pública) zaradi naknadnega obračuna carinskega dolga.

       Pravni okvir
       Skupnostna ureditev
      3       V času dejstev v postopku v glavni stvari so bila pravila, ki so se uporabljala na področju naknadne izterjave carinskih dajatev,
         določena z Uredbo št. 1697/79.

      4       Prvi uvodni izjavi te uredbe sta določali:
      „ker se lahko izkaže, da je znesek uvoznih ali izvoznih dajatev, katerih plačilo se je zahtevalo od dolžnika za blago, deklarirano
         za carinski postopek z obveznostjo plačila takih dajatev, nižji od zakonsko dolgovanega zneska bodisi zaradi napake, ki so
         jo pristojni organi storili pri izračunu ali pri prepisu, bodisi zato ker so ti organi upoštevali napačne ali nepopolne podatke
         za izračun dajatev, zlasti v zvezi z vrsto, količino, vrednostjo, poreklom ali namembnostjo zadevnega blaga; ker ima glede
         na predvsem gospodarski značaj uvoznih ali izvoznih dajatev, ki veljajo v Skupnosti, ta pomanjkljivost pri izračunu lahko
         škodljive posledice za gospodarstvo Skupnosti; ker je zato utemeljeno dovoliti pristojnim organom, da naknadno izterjajo dajatve,
         za katere je ostala obveznost plačila, če ugotovijo, da je bila storjena taka napaka;

      ker naknadna izterjava uvoznih ali izvoznih dajatev ogroža pravno varnost, na katero se lahko dolžniki zanesejo pri upravnih
         aktih, ki imajo finančne posledice; ker je zato treba omejiti možnosti ukrepanja pristojnih organov na tem področju z določitvijo
         roka, po poteku katerega se prvotni izračun uvoznih ali izvoznih dajatev šteje za dokončnega; ker pa ta omejitev ukrepanja
         pristojnih organov ne sme veljati, kadar ti organi niso mogli ugotoviti natančnega zneska uvoznih ali izvoznih dajatev pri
         carinjenju blaga zaradi dejanj, ki se kazensko preganjajo […]“

      5       Člen 2(1) Uredbe št. 1697/79 je določal:
      „Če pristojni organi ugotovijo, da del zneska ali celoten znesek zakonsko dolgovane uvozne ali izvozne dajatve za blago, deklarirano
         za carinski postopek z obveznostjo plačila dajatev, ni bil zahtevan od dolžnika, začnejo izterjevati neplačane dajatve.

      Vendar izterjave ni mogoče začeti po izteku roka treh let od dneva, ko je bil prvotni znesek, ki je bil zahtevan od dolžnika,
         vknjižen, oziroma če vknjižbe ni bilo, od dneva nastanka carinskega dolga za zadevno blago.“

      6       Člen 3 te uredbe je določal izjemo od tega triletnega roka:
      „Rok, določen v členu 2, ne velja, če pristojni organi ugotovijo, da zneska zakonsko dolgovanih uvoznih ali izvoznih dajatev
         za zadevno blago niso mogli natančno določiti zaradi dejanj, ki se kazensko preganjajo.

      V tem primeru pristojni organi naknadno izterjavo izvedejo v skladu z določbami, ki veljajo v državah članicah.“
       Nacionalna ureditev
      7       V času nastanka dejstev v postopku v glavni stvari je imela portugalska davčna uprava na podlagi člena 34(1) zakonika o davčnem
         postopku, kot je bil spremenjen z uredbo-zakonom št. 154/91 z dne 23. aprila 1991 (Díario da Republica, A, št. 94 z dne 23.
         aprila 1991), na voljo desetletni rok za izvedbo naknadne izterjave, če višine davčnega dolga zaradi goljufivega ravnanja
         najprej ni bilo mogoče pravilno določiti.

       Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
      8       Oktobra 1993 je ladja, ki je prihajala iz Turčije, v pristanišču Setúbal (Portugalska) raztovorila določeno količino olivnega
         olja, ki je bilo namenjeno družbi ZF Zefeser, medtem ko je bil preostanek tovora, ki je bil na krovu, prijavljen kot tranzitno
         blago. Ladja je nato nadaljevala pot v smeri Ceute (Španija) ob obali severne Afrike. Po poročilu španskih organov oktobra
         1995, pa je ta ladja tja prispela prazna.

      9       Na podlagi teh informacij so carinski organi iz Setúbala 9. aprila 1997 podjetju ZF Zefeser izdali dopolnilno carinsko odločbo.
         Poleg tega se je, potem ko je carinski organ vložil ovadbo, zoper družbenike družbe ZF Zefeser začel kazenski pregon zaradi
         tihotapstva, ponarejanja listin, goljufije in ustanovitve hudodelske združbe.

      10     Družba ZF Zefeser je pri Tribunal Tributário de Primeira Instância de Setúbal (sodišče prve stopnje v Setúbalu) vložila tožbo
         zoper navedeno carinsko odločbo, pri čemer se je sklicevala na zastaranje carinskega dolga. Ta tožba je bila zavrnjena, ker
         je bil veljavni zastaralni rok deset let, in ne tri leta, saj je bila s storitvijo dejanj, ki se kazensko preganjajo, preprečena
         pravilna določitev dolgovane carine. Tribunal Central Administrativo (osrednje upravno sodišče) je v pritožbenem postopku
         to odločbo spremenilo, saj je štelo za veljaven zastaralni rok treh let, ker je bila medtem izdana dokončna sodba, s katero
         so bile osebe, zoper katere je bil uveden kazenski pregon, oproščene deloma zaradi zastaranja in deloma zaradi nezadostnih
         dokazov.

      11     Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče), ki mu je bila predložena pritožba, ki jo je vložila Fazenda Pública
         zoper sodbo Tribunal Central Administrativo, je prekinilo postopek in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

      „1.      Ali v smislu člena 3 [Uredbe št. 1697/79] zadostuje, da carinski organi opredelijo dejanja kot „dejanja, ki se kazensko preganjajo“,
         ali pa mora to opredelitev podati sodišče, pristojno za kazenske zadeve?

      2.      Ali v tem drugem primeru zadostuje obtožba pristojnega organa kazenskega pregona (v portugalskem primeru […] državno tožilstvo)
         ali pa je potrebna obsodba dolžnika v zadevnem kazenskem postopku?

      3.      Ali je prav tako v tem zadnjem navedenem primeru treba iz tega vsakokrat različno sklepati glede na to, ali je sodišče dolžnika
         oprostilo v skladu z načelom in dubio pro reo ali pa ga je oprostilo zato, ker je bilo dokazano, da dolžnik zadevnega kaznivega dejanja ni storil?

      4.      Kakšne posledice izhajajo iz tega, da državno tožilstvo dolžnika ne obtoži, ker meni, da ni nobenih indicev za dejanja, ki
         se kazensko preganjajo? Ali taka odločitev nasprotuje vložitvi tožbe za izterjavo neplačanih dajatev?

      5.      Če državno tožilstvo ali sodišče, pristojno za kazenske zadeve, samo ustavi kazenski postopek zaradi zastaranja kazenskega
         pregona, ali taka odločitev potem pomeni, da ustrezne tožbe za izterjavo neplačanih dajatev ni mogoče vložiti?“

       Vprašanja za predhodno odločanje
       Dopustnost četrtega vprašanja
      12     Predložitveno sodišče s četrtim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali odločitev državnega tožilstva, da ne bo sprožilo kazenskega
         pregona, ker ne obstaja indic o storitvi dejanj, ki se kazensko preganjajo, nasprotuje vložitvi tožbe za izterjavo neplačanih
         dajatev na podlagi člena 3 Uredbe št. 1697/79.

      13     Družba ZF Zefeser v stališčih, ki so bila predložena Sodišču, navaja, da to vprašanje ni upoštevno za rešitev spora v postopku
         v glavni stvari, ker je v tem primeru državno tožilstvo vložilo obtožbo.

      14     V zvezi s tem je treba opozoriti, da čeprav mora glede na delitev pristojnosti v okviru postopka za sprejetje predhodne odločbe
         nacionalno sodišče opredeliti predmet vprašanj, ki jih namerava postaviti Sodišču, pa je slednje prav tako razsodilo, da lahko
         v izjemnih primerih preizkusi okoliščine, v katerih mu je zadevo predložilo nacionalno sodišče, da preveri, ali je zanjo pristojno.

      15     Za to gre predvsem v primeru, kadar je problem, predložen Sodišču, popolnoma hipotetičen (v tem smislu glej zlasti sodbe z
         dne 13. marca 2001 v zadevi PreussenElektra, C-379/98, Recueil, str. I-2099, točka 39; z dne 22. januarja 2002 v zadevi Canal
         Satélite Digital, C-390/99, Recueil, str. I-607, točka 19, ter z dne 5. februarja 2004 v zadevi Schneider, C-380/01, Recueil,
         str. I-1389, točka 22). Sodelovanje, ki mora prevladati v postopku za sprejetje predhodne odločbe, dejansko pomeni, da nacionalno
         sodišče upošteva nalogo, zaupano Sodišču, ki je pomagati pravosodju v državah članicah, ne pa oblikovati svetovalnih mnenj
         o splošnih in hipotetičnih vprašanjih (zgoraj navedena sodba Schneider, točka 23, in sodba z dne 30. junija 2005 v zadevi
         Längst, C-165/03, ZOdl., str. I-5637, točka 33).

      16     Vendar pa, kot je poudarila generalna pravobranilka v točki 74 sklepnih predlogov, iz predložitvenega sklepa ter stališč,
         predloženih Sodišču, izhaja, da je v postopku v glavni stvari državno tožilstvo vložilo obtožnico zoper družbenike družbe
         ZF Zefeser pri Tribunal Judicial de Setúbal, tako da vprašanje, katere bi bile posledice neobstoja take obtožnice, ni upoštevno
         za rešitev spora o glavni stvari.

      17     Ugotoviti je treba, da četrto vprašanje ni dopustno.
       Prvo in peto vprašanje
      18     Predložitveno sodišče s prvim in petim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj, želi izvedeti, kateri organ je pristojen
         za opredelitev dejanj kot „dejanj, ki se kazensko preganjajo“ za namene uporabe člena 3 Uredbe št. 1697/79. To sodišče natančneje
         sprašuje, prvič, ali morajo tako opredelitev opraviti carinski organi ali sodišča, pristojna za kazenske zadeve, in drugič,
         ali odločitev o prenehanju postopka ali oprostilna sodba, ki jo izda sodni organ zaradi zastaranja kazenskega pregona, nasprotujeta
         navedeni opredelitvi.

      19     Portugalska vlada, Irska in Komisija Evropskih skupnosti Sodišču predlagajo, naj odgovori, da je upoštevna opredelitev dejanja
         tista, ki jo podajo carinski organi. To naj bi izhajalo ne samo iz besedila navedenega člena 3, ampak tudi iz splošne sistematike
         Uredbe št. 1697/79. V teh okoliščinah morebitno zastaranje kazenskega pregona ne nasprotuje začetku postopka za izterjavo
         po izteku roka treh let, predvidenega v členu 2(1), drugi pododstavek, te uredbe.

      20     Nasprotno pa po mnenju družbe ZF Zefeser spoštovanje načela pravne varnosti in domneve nedolžnosti nalaga, da bi morala opredelitev
         „dejanj, ki se kazensko preganjajo“ vedno izhajati iz dokončne kazenske obsodbe, ker naj opredelitev, ki jo podajo carinski
         organi, ne bi bila upoštevna za uporabo člena 3 Uredbe št. 1697/79. Zato zastaranje kazenskega pregona nasprotuje vložitvi
         tožbe za izterjavo neplačanih dajatev na podlagi te določbe.

      21     Pri odgovoru na ti vprašanji za predhodno odločanje je treba najprej spomniti, da se izjema od zastaralnega roka treh let
         uporabi na podlagi člena 3 Uredbe št. 1697/79, „če pristojni organi ugotovijo, da zneska zakonsko dolgovanih uvoznih ali izvoznih
         dajatev za zadevno blago niso mogli natančno določiti zaradi dejanj, ki se kazensko preganjajo“.

      22     Iz besedila zadevne določbe torej izrecno izhaja, da so organi, pristojni za opredelitev dejanj kot „dejanj, ki se kazensko
         preganjajo“, isti organi, ki zaradi storitve takih dejanj niso mogli obračunati dolgovane carine in nameravajo zato to carino
         naknadno izterjati. Kot je med drugim določeno v členu 2(1) Uredbe št. 1697/79, je naloga carinskih organov držav članic določiti
         znesek teh carin in vložiti tožbo za njihovo izterjavo (v tem smislu glej sodbi z dne 27. novembra 1991 v zadevi Meico-Fell,
         C-273/90, Recueil, str. I-5569, točka 11, in z dne 14. maja 1996 v zadevi Faroe Seafood in drugi, C-153/94 in C‑204/94, Recueil,
         str. I-2465, točka 16).

      23     Nato je treba poudariti, da trditvi družbe ZF Zefeser, da je možnost odstopanja od zastaralnega roka treh let pogojena z obstojem
         kazenske obsodbe, nasprotuje besedilo člena 3, prvi odstavek, Uredbe št. 1697/79.

      24     Ta določba se dejansko ne sklicuje niti na kazensko obsodbo niti na začetek kakršnega koli kazenskega pregona, ampak enopomensko
         na storitev dejanj, ki se kazensko preganjajo. To poleg tega potrjujejo različne jezikovne različice navedene določbe, med
         drugim portugalska („un acto passível de procedimento judicial“), angleška („an act that could give rise to criminal court
         proceedings“), nemška („Handlungen, die strafrechtlich verfolgbar sind“), španska („un acto que puede dar lugar a la incoación
         de un proceso judicial punitivo“) in italijanska različica („un atto passibile di un’azione giudiziaria repressiva“).

      25     Iz tega sledi, da za uporabo izjeme, predvidene v členu 3 Uredbe št. 1697/79, ta člen glede zastaralnega roka za vložitev
         tožbe za izterjavo neplačanih dajatev ne zahteva niti, da so kazenski organi države članice dejansko začeli kazenski pregon
         in da je ta privedel do kazenske obsodbe storilcev zadevnega dejanja, niti a fortiori, da ni nastopilo zastaranje kazenskega pregona.

      26     Zato so v okviru uporabe navedenega člena 3 za opredelitev dejanj kot „dejanj, ki se kazensko preganjajo“ v smislu prvega
         odstavka tega člena pristojni carinski organi, ki so pristojni za določitev natančnega zneska zadevnih uvoznih in izvoznih
         dajatev.

      27     Tega zaključka ni mogoče izpodbijati z argumentacijo družbe ZF Zefeser, da taka razlaga ogroža spoštovanje načela pravne varnosti
         in domneve nedolžnosti dolžnikov navedenih dajatev.

      28     Opredelitev carinskih organov dejanj kot „dejanj, ki se kazensko preganjajo“ namreč ni trditev, da je bilo določeno kaznivo
         dejanje dejansko storjeno (glede tega glej zgoraj navedeno sodbo Meico-Fell, točka 9). Kot izhaja iz prve in druge uvodne
         izjave Uredbe št. 1697/79, se navedena opredelitev izvede le v okviru in za namene upravnega postopka, katerega cilj je zgolj
         omogočiti navedenim organom, da odpravijo napačen ali pomanjkljiv obračun uvoznih ali izvoznih dajatev.

      29     Ta opredelitev seveda ne posega v nadzor, ki ga lahko izvajajo sodišča držav članic nad odločbami carinskih organov, in ne
         ogroža vseh posledic – vključno z možnim povračilom dajatev, ki so jih ti organi neupravičeno zahtevali – ki bi lahko v skladu
         z veljavnim nacionalnim pravom izhajale iz odločb navedenih sodišč, predvsem iz tistih, s katerimi je bil opuščen kazenski
         pregon ali s katerimi so bili obtoženci oproščeni.

      30     Zaradi neobstoja pravil Skupnosti mora na tem področju pravni red vsake države članice določiti pravila, ki dolžnikom omogočajo,
         da izpodbijajo uporabo izjeme, predvidene v členu 3 Uredbe št. 1697/79 v zvezi z zastaranjem izterjave neplačanih dajatev,
         in zahtevajo, da se glede tega upoštevajo posledice morebitnih sodnih odločb, če ta pravila niso manj ugodna od tistih, ki
         se nanašajo na podobne tožbe na podlagi nacionalnega prava, in če praktično ne onemogočijo izvrševanja pravic, ki jih daje
         pravni red Skupnosti (po analogiji glej zlasti sodbe z dne 10. julija 1980 v zadevi Ariete, 811/79, Recueil, str. 2545, točka
         12; z dne 4. decembra 2003 v zadevi Evans, C-63/01, Recueil, str. I-14447, točki 75 in 76, in z dne 13. julija 2006 v zadevi
         Manfredi in drugi, od C-295/04 do C-298/04, ZOdl., str. I-6619, točki 62 in 77).

      31     Ob upoštevanju vsega navedenega je treba na prvo in peto vprašanje odgovoriti tako, da so za opredelitev dejanj kot „dejanj,
         ki se kazensko preganjajo“ v smislu člena 3, prvi odstavek, Uredbe št. 1697/79, pristojni carinski organi, ki so pristojni
         za določitev točnega zneska zadevnih uvoznih in izvoznih dajatev.

       Drugo in tretje vprašanje
      32     Ob upoštevanju odgovora na prvo in peto vprašanje ni potreben odgovor na drugo in tretje vprašanje predložitvenega sodišča.

       Stroški
      33     Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
         o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

      Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
      1)      Za opredelitev dejanj kot „dejanj, ki se kazensko preganjajo“ v smislu člena 3, prvi odstavek, Uredbe Sveta (EGS) št. 1697/79
            z dne 24. julija 1979 o naknadni izterjavi uvoznih ali izvoznih dajatev, ki se od dolžnika niso zahtevale za blago, deklarirano
            za carinski postopek z obveznostjo plačila takih dajatev, so pristojni carinski organi, ki so pristojni za določitev natančnega
            zneska zadevnih uvoznih in izvoznih dajatev.
      Podpisi
      * Jezik postopka: portugalščina.