title: Sodba Sodišča (drugi senat) z dne 2. oktobra 2008.#Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH proti Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Finanzgericht Hamburg - Nemčija.#Svoboda ustanavljanja - Davčna zakonodaja - Davek od dohodka pravnih oseb - Vrednotenje deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi.#Zadeva C-360/06.

text:
      Zadeva C-360/06
      Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH
      proti
      Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Finanzgericht Hamburg)
      „Svoboda ustanavljanja – Davčna zakonodaja – Davek od dohodka pravnih oseb – Vrednotenje deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi“
      Povzetek sodbe
      Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Davčna zakonodaja – Davek na premoženje
      (Pogodba EGS, člen 52 (postal člen 52 Pogodbe ES, ki je po spremembi postal člen 43 ES) in člen 58 (postal člen 58 Pogodbe
            ES, ki je postal člen 48 ES))
      Zaradi neobstoja utemeljenega razloga člena 52 Pogodbe EGS (postal člen 52 Pogodbe ES, ki je po spremembi postal člen 43 ES)
         in 58 Pogodbe EGS (postal člen 58 Pogodbe ES, ki je postal člen 48 ES) nasprotujeta uporabi davčne zakonodaje neke države
         članice, če ta pri vrednotenju deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi, za odmero davka na premoženje, za plačilo
         katerega je zavezana matična družba navedene kapitalske družbe, povzroči, da se deleži, ki jih ima ta družba v kapitalu osebne
         družbe s sedežem v drugi državi članici, vrednotijo višje kot njeni deleži v osebni družbi s sedežem v zadevni državi članici,
         če ima zaradi te udeležbe neki vpliv na odločitve osebne družbe s sedežem v drugi državi članici in ji to dovoljuje, da določa
         njene dejavnosti.

      Taka razlika v obravnavanju namreč povzroči manj ugoden davčni položaj za matično družbo, ki je stoodstotna lastnica navedene
         kapitalske družbe, saj bi jo to lahko odvrnilo od kapitalske udeležbe v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici.

      Nujnost zagotovitve doslednosti davčnega sistema ne more upravičiti omejitve, kakršna izhaja iz take zakonodaje, ker je treba
         za to, da bi bila sprejeta trditev, ki se opira na to utemeljitev, dokazati, da obstaja neposredna zveza med zadevno davčno
         ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določenim davčnim bremenom.

      Take zakonodaje poleg tega ni mogoče upravičiti s trditvijo, ki se nanaša na učinkovitost davčnega nadzora, saj bi namreč
         davčni organi lahko od zadevnih davčnih zavezancev zahtevali, naj sami predložijo dokaze, ki so potrebni za izračun vrednosti
         deležev teh zavezancev v družbah s sedežem v drugih državah članicah.

      (Glej točke od 31 do 33, 37, od 39 do 42 in izrek.)
SODBA SODIŠČA (drugi senat)
      z dne 2. oktobra 2008(*)

      „Svoboda ustanavljanja – Davčna zakonodaja – Davek od dohodka pravnih oseb – Vrednotenje deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi“
      V zadevi C‑360/06,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Finanzgericht Hamburg (Nemčija)
         z odločbo z dne 11. avgusta 2006, ki je prispela na Sodišče 5. septembra 2006, v postopku

      Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH
      proti
      Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg,

      ob udeležbi:
      Heinrich Bauer Verlag KG,

      SODIŠČE (drugi senat),
      v sestavi C. W. A. Timmermans, predsednik senata, L. Bay Larsen (poročevalec), J. Makarczyk, J.-C. Bonichot, sodniki, in C. Toader,
         sodnica,

      generalna pravobranilka: V. Trstenjak,
      sodni tajnik: B. Fülöp, administrator,
      na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 8. novembra 2007,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      –        za Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH R. Scheidmann, davčni svetovalec, skupaj s K. Eickerjem in R. Obserjem, odvetnika,
      –        za Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg M. Fromm, zastopnik,
      –        za nemško vlado M. Lumma, zastopnik, skupaj s C. Blaschkejem, zastopnik,
      –        za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in W. Mölls, zastopnika,
      po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 10. januarja 2008
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 52 Pogodbe EGS (postal člen 52 Pogodbe ES, ki je po spremembi
         postal člen 43 ES) in 58 Pogodbe EGS (postal člen 58 Pogodbe ES, ki je postal člen 48 ES).

      2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH (v nadaljevanju: HBV) in Finanzamt für
         Großunternehmen in Hamburg (v nadaljevanju: Finanzamt) zaradi vrednotenja deležev družbe HBV, ki ima deleže v dveh družbah
         s sedežem v tujini, za odmero davka na premoženje za družbo Heinrich Bauer Verlag KG (v nadaljevanju: HB), matično družbo
         družbe HBV, za davčno leto 1988.

       Pravni okvir
      3        Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe izhaja, da se v skladu z nemškim pravom pri vrednotenju deležev kapitalskih družb,
         ki ne kotirajo na borzi, za odmero davka na premoženje deleži teh družb v tujih osebnih družbah vrednotijo na podlagi njihove
         prodajne vrednosti, medtem ko se za deleže nacionalnih osebnih družb vrednotenje opravi le na podlagi vrednosti njihovega
         premoženja. Če prodajne vrednosti ni mogoče določiti na podlagi prodaje, izvedene v zadnjih dvanajstih mesecih pred vrednotenjem,
         se jo določi na podlagi vrednosti premoženja in pričakovane donosnosti zadevne družbe.

       Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
      4        HBV je kapitalska družba, ki ne kotira na borzi in ima sedež v Nemčiji. Vsi kapitalski deleži so v lasti njene matične družbe,
         družbe HB.

      5        HBV ima deleže v dveh tujih komanditnih družbah, in sicer v španski družbi Bauer Ediciones Sociedad en Commandita (v nadaljevanju:
         HBE), ustanovljeni leta 1986, in v avstrijski družbi Basar Zeitungs- und Verlagsgesellschaft GmbH und Co. KG (v nadaljevanju:
         WBC), katere stoodstotni delež je pridobila leta 1988.

      6        Vrednost deležev družbe HBV je morala biti določena za oceno zneska davka na premoženje, za davčno leto 1988, za plačilo katerega
         je bila zavezana družba HB.

      7        Finanzamt je za navedeno oceno poleg vrednosti premoženja, torej notranje vrednosti družb HBE in WBC, upošteval tudi njihov
         pričakovani donos.

      8        Družba HBV je pri Finanzgericht Hamburg vložila pritožbo zoper odločbo Finanzamt, pri čemer je navedla, da bi bilo treba upoštevati
         le vrednost premoženja družb. Poleg tega naj bi bilo v nasprotju z logiko samega sistema, če bi se pri nacionalnih osebnih
         družbah vrednotila izključno vrednost premoženja, medtem ko bi se za tuje osebne družbe poleg premoženja upošteval tudi pričakovani
         dobiček, ker ta elementa, gledana skupaj, ustrezata prodajni oziroma tržni vrednosti.

      9        Finanzgericht Hamburg glede deležev, ki jih ima družba HBV v družbi HBE, poudarja, da naj bi različna metoda vrednotenja deležev
         v družbi, in sicer glede na to, ali gre za nacionalno ali tujo družbo, povzročila določitev različnih vrednosti, ki bi se
         neposredno odražala na znesku davčnega bremena iz naslova davka na premoženje. Tako naj bi dejstvo, da so deleži v tujini
         vrednoteni višje kot deleži v nacionalni družbi, povzročilo omejitev svobode ustanavljanja.

      10      Po mnenju predložitvenega sodišča naj bi bilo tako omejitev mogoče dopustiti le, če se z njo sledi legitimnemu cilju, ki je
         skladen s Pogodbo EGS. Vendar navedeno sodišče ni ugotovilo takega cilja, ki bi upravičil navedeno neenako obravnavanje.

      11      V zvezi z deleži, ki jih ima družba HBV v družbi WBC, naj bi ne bilo mogoče šteti, da je bila kršena svoboda ustanavljanja
         na podlagi člena 52(1), Pogodbe iz leta 1988, saj je Republika Avstrija članica Evropske unije šele od 1. januarja 1995. To
         naj bi veljalo tudi za Sporazum o Evropskem gospodarskem prostoru, ki je bil podpisan 2. maja 1992 (UL 1994, L 1, str. 1,
         v nadaljevanju: Sporazum EGP), katerega podpisnica je bila ta država, ki pa je začel veljati šele 1. januarja 1994.

      12      Poleg tega naj bi ne šlo za kršitev prostega pretoka kapitala, saj določbe, veljavne v spornem obdobju, ne nasprotujejo različnemu
         vrednotenju deležev v nacionalni osebni družbi in deležev v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici ali v tretji državi.

      13      V teh okoliščinah je Finanzgericht Hamburg prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

      „Ali povezana člena 52 in 58 Pogodbe […] nasprotujeta temu, da se pri vrednotenju deležev kapitalskih družb, ki ne kotirajo
         na borzi, deleži v nacionalni osebni družbi vrednotijo nižje kot deleži v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici?“

       Uvodna ugotovitev
      14      Finanzamt v svojih stališčih navaja, da predložitveno sodišče napačno razume učinke nemškega sistema vrednotenja deležev kapitalskih
         družb, ki ne kotirajo na borzi, na spoštovanje temeljnih svoboščin Pogodbe. Dejansko naj ne bi bilo niti neposredne niti posredne
         diskriminacije, saj se z davčnega vidika donos upošteva tako pri nacionalnih kot tujih deležih.

      15      Glede tega je treba opozoriti, da ni naloga Sodišča podati razlago nacionalne zakonodaje, vendar je pristojno, da v okviru
         razdelitve pristojnosti med sodišči Skupnosti in nacionalnimi sodišči upošteva dejansko stanje in pravni okvir, znotraj katerih
         je zastavljeno vprašanje za predhodno odločanje, kot je oblikovano v predložitveni odločbi (glej sodbi z dne 25. oktobra 2001
         v zadevi Ambulanz Glöckner, C‑475/99, Recueil, str. I‑8089, točka 10, in z dne 13. novembra 2003 v zadevi Neri, C‑153/02,
         Recueil, str. I‑13555, točki 34 in 35).

      16      Vprašanje za predhodno odločanje je torej treba preučiti v pravnem in dejanskem okviru, kot ga je opredelilo Finanzgericht
         Hamburg v predložitveni odločbi.

       Vprašanje za predhodno odločanje
      17      Uvodoma je treba opozoriti, da čeprav spada neposredno obdavčenje v pristojnost držav članic, morajo te to pristojnost vseeno
         izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti in se vzdržati vsakršne diskriminacije, ki temelji na državljanstvu (glej zlasti
         sodbi z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars, C‑251/98, Recueil, str. I‑2787, točka 17, in z dne 17. januarja 2008 v zadevi
         Lammers & Van Cleef, C‑105/07, še neobjavljena v ZOdl., točka 12).

      18      Nemška vlada in Komisija Evropskih skupnosti glede deležev, ki jih ima družba HBV v družbi WBC, trdita, da se v zvezi z davčnim
         letom 1988 ni mogoče sklicevati na temeljne svoboščine, ker Republika Avstrija še ni bila članica Evropske skupnosti in ker
         Sporazum EGP še ni bil podpisan.

      19      V zvezi z deleži, ki jih ima družba HBV v družbi HBE, nemška vlada trdi, da v obravnavanem primeru ni mogoče upoštevati svobode
         ustanavljanja, ker pri investicijah družbe HBV v Španiji ne gre za izvajanje te svobode, temveč prej za preprosto investiranje
         kapitala v okviru prostega pretoka kapitala.

      20      Po mnenju navedene vlade kapitalska udeležba družbe HBV kot komanditistke v družbi HBE družbi HBV ne omogoča določenega vplivanja
         na dejavnost španske družbe. Nasprotno, družba HBV bi bila izključena iz postopka odločanja in zastopanja družbe HBE v razmerju
         do tretjih strank. Svoboda ustanavljanja bi lahko bila predmet obravnave le, kadar ima državljan zadevne države članice v
         kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici delež, ki mu omogoča izvajanje določenega vpliva na odločitve te družbe in
         na določanje njenih dejavnosti.

      21      Glede deležev, ki jih ima družba HBV v družbi WBC, je treba preveriti, ali se določbe Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja
         in zlasti člena 52 in 58 Pogodbe lahko uporabijo v obravnavani zadevi.

      22      V zvezi s tem je treba opozoriti, tako kot so to storile nemška vlada, Komisija in generalna pravobranilka v točki 49 sklepnih
         predlogov, da je, prvič, Republika Avstrija članica Skupnosti šele od 1. januarja 1995 in da je, drugič, Sporazum EGP začel
         veljati šele 1. januarja 1994.

      23      Iz tega izhaja, da niti svoboda ustanavljanja na podlagi členov 52 in 58 Pogodbe niti ustrezna določba člena 31 Sporazuma
         EGP nista bili upoštevni za vrednotenje deležev družbe HBV v družbi WBC.

      24      Glede deležev, ki jih ima družba HBV v družbi HBE, je treba prav tako preveriti, ali se člena 52 in 58 Pogodbe lahko uporabita
         v obravnavani zadevi.

      25      V skladu z ustaljeno sodno prakso svoboda ustanavljanja, ki je s členom 52 priznana državljanom držav članic in ki zanje pomeni
         pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba pod pogoji, ki jih za svoje državljane določa zakonodaja države
         članice, v kateri se taka ustanovitev izvede, zajema, v skladu s členom 58 Pogodbe, za družbe ali podjetja, ustanovljena v
         skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Uniji,
         pravico do opravljanja dejavnosti v zadevni državi članici prek podružnice ali agencije. Glede družb je treba v tem okviru
         poudariti, da se njihov prej navedeni sedež uporabi kot navezna okoliščina na pravni red neke države, podobno kot se državljanstvo
         pri fizičnih osebah (glej zlasti sodbo z dne 14. decembra 2000 v zadevi AMID, C‑141/99, Recueil, str. I‑11619, točka 20).

      26      Prav tako je treba pojasniti, da čeprav se z določbami o svobodi ustanavljanja želi zagotoviti – kot to izhaja iz njihovega
         besedila – da so tuji državljani in družbe v državi članici gostiteljici obravnavani enako kot državljani in družbe iz te
         države, pa te določbe prav tako nasprotujejo temu, da bi matična država članica ovirala svojega državljana ali družbo, ustanovljeno
         v skladu z njeno zakonodajo, pri ustanavljanju v drugi državi članici, ki bi bilo v skladu z opredelitvijo iz člena 58 Pogodbe
         (glej zgoraj navedeno sodbo AMID, točka 21).

      27      V skladu z ustaljeno sodno prakso spadajo v uporabo ratione materiae določb Pogodbe, ki se nanašajo na svobodo ustanavljanja, nacionalne določbe, ki se uporabljajo v primeru, ko ima državljan
         ali družba zadevne države članice v kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici delež, ki mu oziroma ji omogoča izvajanje
         določenega vpliva na odločitve te družbe in na določanje njenih dejavnosti (glej sodbi z dne 29. marca 2007 v zadevi Rewe
         Zentralfinanz, C‑347/04, ZOdl., str. I‑2647, točki 22 in 70, in z dne 18. julija 2007 v zadevi Oy AA, C‑231/05, ZOdl., str.
         I‑6373, točka 20).

      28      Predložitveno sodišče mora preveriti, ali to drži v zadevi v glavni stvari.

      29      Vsekakor je koristno opozoriti, da je tako, če ima družba rezidentka stoodstotni delež v kapitalu družbe, ustanovljene v drugi
         državi članici, ali če imajo, neposredno ali posredno, deleže družbe s sedežem v drugi državi članici člani iste družine,
         ki prebivajo v drugi državi članici in ki imajo enake interese in soglasno sprejemajo odločitve v zvezi s to družbo prek istega
         zastopnika v njeni skupščini in ji določajo dejavnosti (glej zgoraj navedeno sodbo Rewe Zentralfinanz, točka 23, in sodbo
         z dne 6. decembra 2007 v zadevi Columbus Container Services, C‑298/05, ZOdl., str. I‑10451, točke 13, 14 in 31).

      30      Če družba HBV zaradi svoje udeležbe v družbi HBE vstopa na področje uporabe določb Pogodbe, ki se nanašajo na pravico ustanavljanja,
         je treba preveriti, ali člena 52 in 58 Pogodbe nasprotujeta uporabi davčne zakonodaje določene države članice, če ta pri vrednotenju
         deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi, povzroči, da se deleži, ki jih ima ta družba v kapitalu osebne družbe
         s sedežem v drugi državi članici, vrednotijo višje kot njeni deleži v osebni družbi s sedežem v zadevni državi članici.

      31      V obravnavanem primeru je davčni položaj kapitalske družbe s sedežem v Nemčiji, ki je, kot družba HBV, kapitalsko udeležena
         v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici, kot je primer HBE – tako kot je to navedlo predložitveno sodišče – z vidika
         davka na premoženje, za plačilo katerega je zavezana matična družba navedene kapitalske družbe, manj ugoden od položaja, v
         katerem bi bila, če bi bila navedena osebna družba ustanovljena v Nemčiji.

      32      Zato taka razlika v obravnavanju povzroči manj ugoden davčni položaj za družbo, kakršna je HB, matična družba družbe HBV.

      33      Ob upoštevanju te razlike in dejstva, da je družba HBV v stoodstotni lasti matične družbe, bi jo to lahko odvrnilo od kapitalske
         udeležbe v osebni družbi s sedežem v drugi državi članici (v tem smislu glej zgoraj navedeno sodbo Rewe Zentralfinanz, točka 31).

      34      V zvezi s tem je treba poudariti, da se lahko omejitev svobode ustanavljanja utemelji le z dejstvom, da ta omejitev sledi
         legitimnemu cilju, ki je združljiv s Pogodbo, in če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu. Tudi v tem primeru
         pa mora biti ta omejitev primerna za zagotavljanje uresničitve zadevnega cilja in ne sme presegati tega, kar je nujno potrebno
         za dosego tega cilja (glej zlasti sodbo z dne 21. novembra 2002 v zadevi X in Y, C‑436/00, Recueil, str. I‑10829, točka 49).

      35      Finanzamt trdi, da je določitev vrednosti premoženja družbe HBV z vključitvijo pričakovanega donosa te družbe z vidika doslednosti
         davčnega sistema nujna za zagotovitev enakovrednosti obdavčevanja primerljivih dejanskih situacij. Če se namreč pri vrednotenju
         deležev družbe HBV ne bi vključil pričakovani donos, bi bili deleži v tujih družbah v boljšem položaju.

      36      Nemška vlada trdi, da je sporna zakonodaja vsekakor utemeljena zaradi praktičnih upravnih težav pri izračunu vrednosti deležev
         v družbah s sedežem v drugih državah članicah.

      37      Glede utemeljitve, ki jo je navedel Finanzamt, je treba opozoriti, da nujnost zagotovitve doslednosti davčnega sistema lahko
         upraviči omejitev uresničevanja temeljnih svoboščin, ki jih zagotavlja Pogodba. Vendar je treba za to, da bi bila sprejeta
         trditev, ki se opira na to utemeljitev, dokazati, da obstaja neposredna zveza med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te
         ugodnosti z določenim davčnim bremenom (glej med drugim zgoraj navedeno sodbo Rewe Zentralfinanz, točka 62, in sodbo z dne
         11. oktobra 2007 v zadevi Hollmann, C‑443/06, ZOdl., str. I‑8491, točka 56).

      38      Glede davka na premoženje, ki je predmet obravnave v postopku v glavni stvari, ni bilo dokazano, kako bi bila podana neposredna
         vez med davčno ugodnostjo, ki je povezana s kapitalskim deležem osebne družbe s sedežem v državi članici obdavčitve in ustreznim
         davčnim odtegljajem.

      39      Zato je treba šteti, da omejitev, kakršna je ta, ki je posledica davčne ureditve iz spora o glavni stvari, ne more biti upravičena
         z nujnostjo zagotovitve doslednosti davčnega sistema.

      40      V zvezi s trditvami nemške vlade je treba opozoriti, da je Sodišče večkrat presodilo, da učinkovitost davčnega nadzora pomeni
         nujen razlog v splošnem interesu, ki lahko utemelji omejitev uresničevanja s Pogodbo zagotovljenih temeljnih svoboščin (glej
         sodbo z dne 14. septembra 2006 v zadevi Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, ZOdl., str. I‑8203, točka 47).

      41      Tudi ob predpostavki, da Direktive Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic
         na področju neposredne obdavčitve (UL L 336, str. 15) ni mogoče uporabiti v postopku v glavni stvari, ta okoliščina ne more
         upravičiti tega, da je način izračuna vrednosti deležev v družbah s sedežem v drugih državah članicah tak, da je manj ugoden
         v razmerju do načina izračuna vrednosti deležev v družbah s sedežem v zadevni državi članici. Davčni organi bi namreč lahko
         od zadevnih davčnih zavezancev zahtevali, naj sami predložijo dokaze, ki so potrebni za izračun vrednosti deležev teh zavezancev
         v družbah s sedežem v drugih državah članicah (glej v tem smislu sodbo z dne 25. oktobra 2007 v zadevi Geurts in Votgen, C‑464/05,
         ZOdl., str. I‑9325, točka 28).

      42      Glede na navedeno je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti tako, da zaradi neobstoja utemeljenega razloga člena 52 in
         58 Pogodbe nasprotujeta uporabi davčne zakonodaje neke države članice, če ta pri vrednotenju deležev kapitalske družbe, ki
         ne kotirajo na borzi, v okoliščinah, kakršne so v postopku v glavni stvari, povzroči, da se deleži, ki jih ima ta družba v
         kapitalu osebne družbe s sedežem v drugi državi članici, vrednotijo višje kot njeni deleži v osebni družbi s sedežem v zadevni
         državi članici, če ima zaradi te udeležbe neki vpliv na odločitve osebne družbe s sedežem v drugi državi članici in ji to
         dovoljuje, da določa njene dejavnosti.

      43      Na podlagi spisa je treba opozoriti, da člen 67(1) Pogodbe EGS (postal člen 67(1) Pogodbe ES, ki je bil razveljavljen z Amsterdamsko
         pogodbo) v vsakem primeru vse do konca prehodnega obdobja ni določal odprave omejitev pretoka kapitala, saj je do te odprave
         prišlo na podlagi Direktive Sveta št. 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (UL L 178, str. 5), sprejete
         na podlagi členov 69 in 70(1) Pogodbe EGS (postala člena 69 in 70 Pogodbe ES, ki sta bila razveljavljena z Amsterdamsko pogodbo)
         (glej sodbo z dne 14. novembra 1995 v zadevi Svensson in Gustavsson, C‑484/93, Recueil, str. I‑3955, točki 5 in 6). Ta direktiva
         pa bi morala biti v skladu z njenim členom 6(1) prenesena v nacionalno pravo najpozneje do 1. julija 1990, in sicer po obdobju,
         ki je predmet postopka v glavni stvari.

       Stroški
      44      Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
         o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

      Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
      Zaradi neobstoja utemeljenega razloga člena 52 Pogodbe EGS (postal člen 52 Pogodbe ES, ki je po spremembi postal člen 43 ES)
            in 58 Pogodbe EGS (postal člen 58 Pogodbe ES, ki je postal člen 48 ES) nasprotujeta uporabi davčne zakonodaje neke države
            članice, če ta pri vrednotenju deležev kapitalske družbe, ki ne kotirajo na borzi, v okoliščinah, kakršne so te v postopku
            v glavni stvari, povzroči, da se deleži, ki jih ima ta družba v kapitalu osebne družbe s sedežem v drugi državi članici, vrednotijo
            višje kot njeni deleži v osebni družbi s sedežem v zadevni državi članici, če ima zaradi te udeležbe neki vpliv na odločitve
            osebne družbe s sedežem v drugi državi članici in ji to dovoljuje, da določa njene dejavnosti.
      Podpisi
      * Jezik postopka: nemščina.


Sodba Sodišča prve stopnje (četrti senat) z dne 27. marca 1990. # Jose Manuel Pinto Teixeira proti Komisiji Evropskih skupnosti. # Uradniki. # Zadeva T-62/89.


title: Sodba Sodišča (tretji senat) z dne 6. julija 2006.#Komisija Evropskih skupnosti proti Portugalski republiki.#Neizpolnitev obveznosti države - Direktiva 92/100/EGS - Avtorska pravica - Pravica dajanja v najem in pravica posojanja - Neizvršitev prenosa v predpisanem roku.#Zadeva C-53/05.

text:
      Zadeva C-53/05
      Komisija Evropskih skupnosti
      proti
      Portugalski republiki
      „Neizpolnitev obveznosti države – Direktiva 92/100/EGS – Avtorska pravica – Pravica dajanja v najem in pravica posojanja – Neopravljen prenos v predpisanem roku“
      Povzetek sodbe
      1.        Približevanje zakonodaj – Avtorska in sorodne pravice – Pravica dajanja v najem in pravica posojanja – Direktiva 92/100
      (Direktiva Sveta 92/100, člena 1 in 5)
      2.        Tožba zaradi neizpolnitve obveznosti – Kršitev obveznosti iz določbe direktive – Sredstva obrambe
      (člen 226 ES)
      1.      Država članica s tem, da je iz obveznosti izplačevanja nadomestila avtorjem iz naslova javnega posojanja izvzela vse kategorije
         javnih ustanov, ni izpolnila obveznosti iz členov 1 in 5 Direktive 92/100 o pravici dajanja v najem in pravici posojanja ter
         o določenih pravicah, sorodnih avtorski, na področju intelektualne lastnine. Člen 5(3) te direktive, na podlagi katerega lahko
         države članice od izplačevanja nadomestila iz naslova javnega posojanja iz odstavka 1 istega člena izvzamejo posamezne kategorije
         ustanov, se ne sme razlagati tako, da bi omogočal popolno odstopanje od splošne obveznosti izplačevanja nadomestil, ker bi
         se s tako razlago odstavku 1 tega člena odvzel pomen in ta določba tako ne bi imela nobenega koristnega učinka. Namen direktive
         je namreč zagotovitev primernega dohodka avtorjem in izvajalcem ter povračilo še posebej visokih in tveganih investicij, ki
         jih zahteva proizvajanje fonogramov in produciranje filmov. Izvzetje vseh kategorij ustanov, ki opravljajo tako posojanje,
         iz obveznosti iz člena 5(1) Direktive, pa bi avtorje prikrajšalo za nadomestilo, s katerim bi se jim povrnile investicije,
         kar bi škodljivo vplivalo tudi na ustvarjanje novih del.

      (Glej točke od 23 do 25, 42 in izrek.)
      2.        Država članica se v odgovoru na tožbo zaradi neizpolnitve obveznosti, ki temelji na neizvršitvi odločbe ali kršitvi direktive,
         katere naslovnica je, ne more uspešno sklicevati na razlog nezakonitosti te direktive ali odločbe.

      (Glej točko 30.)
SODBA SODIŠČA (tretji senat)
      z dne 6. julija 2006(*)

      „Neizpolnitev obveznosti države – Direktiva 92/100/EGS – Avtorska pravica – Pravica dajanja v najem in pravica posojanja – Neopravljen prenos v predpisanem roku“
      V zadevi C-53/05,
      zaradi tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 226 ES, vložene 9. februarja 2005,
      Komisija Evropskih skupnosti, ki jo zastopata P. Andrade in W. Wils, zastopnika, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,

      tožeča stranka,
      proti
      Portugalski republiki, ki jo zastopata L. Fernandes in N. Gonçalves, zastopnika,

      tožena stranka,
      SODIŠČE (tretji senat),
      v sestavi A. Rosas, predsednik senata, J. Malenovský (poročevalec), J.‑P. Puissochet, A. Borg Barthet in A. Ó Caoimh, sodniki,
      generalna pravobranilka: E. Sharpston,
      sodni tajnik: R. Grass,
      na podlagi pisnega postopka,
      po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 4. aprila 2006
      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        Komisija Evropskih skupnosti s to tožbo Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Portugalska republika s tem, da je iz obveznosti
         izplačevanja nadomestila avtorjem iz naslova javnega posojanja izvzela vse kategorije javnih ustanov, ni izpolnila obveznosti
         iz člena 1 in 5 Direktive Sveta 92/100/EGS z dne 19. novembra 1992 o pravici dajanja v najem in pravici posojanja ter o določenih
         pravicah, sorodnih avtorski, na področju intelektualne lastnine (UL L 346, str. 61).

       Pravni okvir
       Skupnostna ureditev
      2        V sedmi uvodni izjavi Direktive je navedeno:

      „[K]er je za ustvarjalno in umetniško delo avtorjev in izvajalcev nujno potreben primeren dohodek kot osnova za nadaljnje
         ustvarjalno in umetniško delo in ker so investicije, ki jih zahteva proizvajanje fonogramov in produciranje filmov, še posebej
         visoke in tvegane; ker je možnost zagotovitve tega dohodka in povračila investicij mogoče učinkovito zagotoviti le z ustreznim
         pravnim varstvom imetnikov pravic“.

      3        Člen 1 Direktive določa:

      „1.      V skladu z določbami iz tega poglavja države članice v skladu s členom 5 predvidijo pravico do dovoljenja ali prepovedi dajanja
         v najem in posojanja izvirnikov in primerkov avtorsko-pravno varovanih del in predmetov sorodnih pravic, kot je določeno v
         členu 2(1).

      2.      V namene te direktive ‚najem‘ pomeni dajanje na voljo za uporabo za omejeno časovno obdobje zaradi neposredne ali posredne
         gospodarske ali komercialne koristi.

      3.      V namene te direktive ‚posojanje‘ pomeni dajanje na voljo za uporabo za omejeno časovno obdobje brez neposredne ali posredne
         gospodarske ali komercialne koristi, kadar se izvaja preko ustanov, dostopnih javnosti.

      4.      Pravice iz odstavka 1 se ne izčrpajo z odsvojitvijo ali drugim dejanjem distribuiranja izvirnikov in primerkov avtorsko-pravno
         varovanih del in predmetov sorodnih pravic po členu 2(1).“

      4        Člen 5 od (1) do (3) Direktive določa:

      „1.      Države članice lahko odstopajo od izključne pravice iz člena 1 glede javnega posojanja pod pogojem, da dobijo nadomestilo
         za takšno posojanje vsaj avtorji. Države članice prosto določajo takšno nadomestilo, pri čemer upoštevajo svoje kulturno-politične
         cilje.

      2.      Kadar države članice ne uporabijo izključne pravice posojanja iz člena 1 v zvezi s fonogrami, filmi in računalniškimi programi,
         uvedejo nadomestilo vsaj za avtorje.

      3.      Države članice lahko pri izplačevanju nadomestila iz odstavka 1 in 2 izvzamejo določene kategorije ustanov.“
       Nacionalna ureditev
      5        Direktiva je bila prenesena v portugalski pravni red z Decreto‑Lei št. 332/97 z dne 27. novembra 1997 (Diário da República
         I, serija A, št. 275, z dne 27. novembra 1997, str. 6393, v nadaljevanju: Decreto‑Lei). V preambuli tega Decreto‑Lei je navedeno:

      „Ta Decreto‑Lei ustanavlja pravico do javnega posojanja del, ki so varovana z avtorsko pravico, vendar se ta pravica v portugalskem
         pravnem redu izvaja v mejah, ki jih postavlja zakonodaja Skupnosti, in ob spoštovanju kulturnih posebnosti in stopnje razvoja
         države ter ukrepov in usmeritev na področju kulturne politike, ki iz tega izhajajo.“

      6        V skladu s členom 6 Decreto-Lei velja:

      „1.      Avtor ima pravico do nadomestila v primeru javnega posojanja izvirnika ali primerkov dela.
      2.      Lastnik ustanove, ki daje javnosti na voljo izvirnik ali primerke dela, je odgovoren za plačilo nadomestila [...]
      3.      Določbe tega člena se ne uporabljajo za javne knjižnice, šolske knjižnice, univerzitetne knjižnice, muzeje, javne arhive,
         javne fundacije in zasebne neprofitne organizacije.“

       Predhodni postopek
      7        Komisija je 19. decembra 2003 v skladu s postopkom, določenim v členu 226, prvi odstavek, ES Portugalski republiki poslala
         pisni opomin, v katerem ji je naložila izvedbo določb iz te direktive.

      8        Komisija je 9. julija 2004, potem ko je prejela odgovor Portugalske republike na ta opomin, izdala obrazloženo mnenje, v katerem
         je to državo članico pozvala, naj v dveh mesecih od njegovega prejema sprejme potrebne ukrepe za uskladitev s tem mnenjem.

      9        V tem obrazloženem mnenju naj bi Komisija s sklicevanjem na Decreto-Lei menila, da Portugalska republika ni sprejela potrebnih
         ukrepov za zagotovitev prenosa členov 1 in 5 Direktive.

      10      Ker Portugalska republika ni odgovorila na to mnenje, se je Komisija odločila, da vloži to tožbo.

       Tožba
       Trditve strank
      11      Po mnenju Komisije so v členu 6(3) Decreto-Lei iz obveznosti plačevanja za pravico do javnega posojanja izvzete vse službe
         centralne državne uprave, vse organizacije, ki sodijo pod posredno državno upravo, kot so javne ustanove in združenja, ter
         vse službe in organizacije decentralizirane uprave in lokalnih skupnosti. Na ta seznam bi se lahko dodale še vse pravne osebe
         zasebnega prava, ki izvajajo javne naloge, kot so pravne osebe za upravljanje, ki imajo javni pomen, in celo zasebne šole
         in univerze, ter vse neprofitne zasebne institucije na splošno. Navsezadnje naj bi bile vse ustanove za javno posojanje izvzete
         iz obveznosti plačevanja.

      12      Člen 5(3) Direktive pa določa, da države članice ne morejo izvzeti vseh kategorij ustanov, kot določa Decreto-Lei, ampak le
         nekatere med njimi. Portugalska republika naj bi tako ravnala zunaj meja, določenih z Direktivo, ta Decreto-Lei pa naj bi
         popolnoma onemogočal dosego njenega cilja, ki je zagotovitev pravičnega nadomestila za ustvarjalno in umetniško delo.

      13      Komisija se poleg tega sklicuje na veliko podobnost med posojanjem del, ki ga izvajajo javne službe ali organizacije, in dajanjem
         del v najem, ki ga izvajajo trgovci. V obeh primerih naj bi šlo za izkoriščanje varovanih del. Različnost zakonskega varstva,
         ki ga uživajo varovana dela v državah članicah, naj bi vplivalo na delovanje notranjega trga in povzročalo izkrivljanje konkurence.
         Posojanje del, knjig, fonogramov in videogramov naj bi pomenilo znaten obseg dejavnosti. Osebe, ki uporabljajo ta dela in
         predmete, naj jih ne bi kupovale, kar naj bi avtorjem in ustvarjalcem povzročilo izpad dohodka.

      14      Komisija dodaja, da morajo države članice zato, da bi lahko dale svojim državljanom brezplačno na voljo kulturna dela, izplačevati
         nadomestilo vsem, ki prispevajo k delovanju knjižnic, to je, ne samo zaposlenim, ampak predvsem avtorjem teh del. Nadomestilo
         avtorjem naj bi ustrezalo skupnemu interesu Skupnosti.

      15      V odgovoru na tožbo Portugalska republika navaja, da je člen 5 Direktive, zlasti njegov odstavek 3, „kompromisno besedilo“,
         ki je nenatančno in ga je težko razlagati ter lahko povzroča spore o svojem pomenu in obsegu. Besedilo te določbe naj bi bilo
         tudi namenoma odprto in fleksibilno, da bi se upoštevale posebne stopnje kulturnega razvoja v različnih državah članicah.
         Poleg tega Direktiva ne daje nobenih podatkov o pomenu tega člena.

      16      Portugalska republika tudi meni, da prenos Direktive povzroča neposredno težavo pri izbiri „kategorij ustanov“ in posredni
         glede tega, ali osebe, ki so posredni naslovniki Direktive, lahko in v kakšnem obsegu na enak ali skoraj enak način izkoristijo
         določbe te direktive, ki pooblaščajo države članice, da na področju javnega posojanja pri izplačevanju nadomestila iz člena
         5(1) Direktive določijo izjeme. To vprašanje naj bi napotovalo na vprašanje o nasprotju med odstavkom 3 tega člena in načeli
         enakega obravnavanja, nepristranskosti, solidarnosti in socialne kohezije. Izvzem določenih „kategorij ustanov“ iz plačevanja
         za pravico do javnega posojanja pa bi povzročilo, da portugalski državljani ne bi imeli dostopa do intelektualnih del in jih
         ne bi uživali pod enakimi pogoji. Poleg tega naj bi imetniki pravic načeloma morali pridobiti ustrezne dohodke v okviru izvajanja
         svojih pravic reprodukcije in distribuiranja.

      17      Portugalska republika tudi zatrjuje, da so dejanja javnega posojanja postranskega pomena, ker je zadevni trg omejen na nacionalno
         ozemlje in gospodarsko ni zelo pomemben, tako da to ne bi moglo vplivati na notranji trg. Torej bi bilo mogoče skleniti, da
         so cilji kulturnega razvoja pomembnejši od težav za notranji trg. To je razlog, zaradi katerega naj bi bila njihova ukinitev
         v nasprotju z načelom sorazmernosti.

      18      Ta država članica na koncu navaja, da mora zaradi kulturnih posebnosti in različnih stopenj kulturnega razvoja držav članic
         sprejetje novega sistema javnega posojanja in njegova vključitev v nacionalne pravne rede na podlagi načela subsidiarnosti
         ostati v okviru pristojnosti teh držav.

       Presoja Sodišča
      19      Uvodoma, edini predmet spora med Komisijo in Portugalsko republiko je vprašanje o obsegu določb člena 5(3) Direktive, po katerih
         lahko države članice pri izplačevanju nadomestila iz odstavka 1 tega člena izvzamejo „določene kategorije ustanov“.

      20      V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba pri razlagi določbe prava Skupnosti upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi
         sobesedilo in cilje, ki jih zasleduje ureditev, katere del je (glej zlasti sodbi z dne 18. maja 2000 v zadevi KVS International,
         C-301/98, Recueil, str. I-3583, točka 21, in z dne 19. septembra 2000 v zadevi Nemčija proti Komisiji, C-156/98, Recueil,
         str. I‑6857, točka 50).

      21      Glede besedila člena 5(3) Direktive je treba ugotoviti, da se nanaša le na „določene kategorije ustanov“. Iz tega jasno izhaja,
         da zakonodajalec državam članicam ni nameraval omogočiti, da oprostijo izplačevanja nadomestila iz odstavka 1 tega člena vse
         kategorije ustanov.

      22      Dalje, Direktiva državam članicam omogoča, da na podlagi njenega člena 5(3) iz naslova javnega posojanja odstopajo od splošne
         obveznosti izplačevanja nadomestil avtorjem iz odstavka 1 tega člena. V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba določbe direktive,
         ki odstopajo od splošnega načela, ki ga uvaja ta direktiva, razlagati ozko (sodba z dne 29. aprila 2004 v zadevi Kapper, C-476/01,
         Recueil, str. I-5205, točka 72).

      23      Poleg tega se tega člena 5(3) ne sme razlagati tako, da naj bi omogočal popolno odstopanje od splošne obveznosti izplačevanja
         nadomestil, ker bi taka razlaga odstavku 1 tega člena odvzela pomen in ta določba tako ne bi imela nobenega koristnega učinka.

      24      Končno, glavni cilj Direktive, kot natančneje izhaja iz njene sedme uvodne izjave, je zagotovitev primernega dohodka avtorjem
         in izvajalcem ter povračilo še posebej visokih in tveganih investicij, ki jih zahteva proizvajanje fonogramov in produciranje
         filmov (sodba z dne 28. aprila 1998 v zadevi Metronome Musik, C‑200/96, Recueil, str. I-1953, točka 22).

      25      Torej bi izvzetje vseh kategorij ustanov, ki opravljajo tako posojanje, iz obveznosti iz člena 5(1) Direktive, avtorje prikrajšalo
         za nadomestilo, ki bi jim povrnilo investicije, kar bi škodljivo vplivalo tudi na ustvarjanje novih del (glej zgoraj navedeno
         sodbo Metronome Musik, točka 24). V takih okoliščinah bi bil prenos Direktive, s katerim bi bile oproščene vse kategorije
         ustanov, popolnoma v nasprotju s ciljem te Direktive.

      26      Portugalska republika zares ne prereka tega, da je učinek prenosa Direktive, kot izhaja iz Decreto-Lei, izvzetje vseh kategorij
         ustanov, naštetih v točki 11 te sodbe.

      27      V teh okoliščinah je mogoče potrditi, da so na podlagi portugalske ureditve iz obveznosti izplačevanja nadomestila iz člena
         5(1) Direktive izvzete vse kategorije ustanov za javno posojanje.

      28      Da bi tak ukrep upravičila, omenjena država članica navaja različne utemeljitve, od katerih pa nobene ni mogoče šteti za primerno.

      29      Prvič, Portugalska republika navaja, da je trg javnega posojanja pretežno nacionalen in gospodarsko nepomemben. Iz tega naj
         bi izhajalo, da to ne bi moglo vplivati na normalno delovanje notranjega trga in da bi morala na podlagi načela subsidiarnosti
         dejavnost javnega posojanja ostati v pristojnosti držav članic.

      30      Vendar pa, če je ta država članica s tem nameravala izpodbijati veljavnost Direktive, je treba spomniti, da po poteku roka
         iz člena 230 ES ni mogoče izpodbijati zakonitosti akta, ki ga je sprejel zakonodajalec Skupnosti in je glede te države postal
         dokončen. Iz ustaljene sodne prakse namreč izhaja, da se država članica v odgovoru na tožbo zaradi neizpolnitve obveznosti,
         ki temelji na neizvršitvi odločbe ali kršitvi direktive, katere naslovnica je, ne more uspešno sklicevati na razlog nezakonitosti
         te direktive ali odločbe (glej zlasti sodbe z dne 27. oktobra 1992 v zadevi Nemčija proti Komisiji, C-74/91, Recueil, str. I‑5437,
         točka 10; z dne 25. aprila 2002 v zadevi Komisija proti Grčiji, C‑154/00, Recueil, str. I-3879, točka 28, in z dne 29. aprila
         2004 v zadevi Komisija proti Avstriji, C‑194/01, Recueil, str. I-4579, točka 41).

      31      Vsekakor je Sodišče že razsodilo, da lahko tako kot druge pravice industrijske in poslovne lastnine tudi izključne pravice
         literarne in umetnostne lastnine vplivajo na menjavo blaga in storitev ter konkurenčna razmerja znotraj Skupnosti. Zaradi
         tega za te pravice, kljub temu da jih urejajo nacionalne zakonodaje, veljajo zahteve iz Pogodbe ES in zato sodijo na njeno
         področje uporabe (sodba z dne 20. oktobra 1993 v združenih zadevah Phil Collins in drugi, C-92/92 in C‑326/92, Recueil, str.
         I-5145, točka 22).

      32      Tako v nasprotju s tem, kar zatrjuje Portugalska republika, različnost zakonskega varstva, ki ga uživajo varovana kulturna
         dela v državah članicah, lahko vpliva na normalno delovanje notranjega trga in ustvarja izkrivljanje konkurence.

      33      Drugič, ta država članica navaja, da so imetniki avtorskih pravic načeloma že prejeli nadomestilo iz naslova pravic reprodukcije
         in distribuiranja svojih del.

      34      Vendar pa so dejanja izkoriščanja varovanega dela, kot je javno posojanje, drugačne vrste kot dejanja prodaje ali katera koli
         druga zakonita dejanja distribucije. Pravica posojanja namreč ostaja med avtorjevimi upravičenji kljub prodaji materialnega
         nosilca, ki vsebuje delo. Poleg tega se pravica posojanja ne izčrpa s prodajo ali kakšnim drugim dejanjem za razširjanje dela,
         medtem ko se pravica distribucije izčrpa le v primeru prve prodaje v Skupnosti s strani imetnika pravice ali z njegovim soglasjem
         (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Metronome Musik, točki 18 in 19).

      35      Tretjič, Portugalska republika navaja, da je člen 5(3) Direktive odprt in fleksibilen zato, da lahko upošteva kulturni razvoj
         vsake države članice, in da izraz „določene kategorije ustanov“ zahteva razlago, „ki se lahko spreminja od primera do primera“.

      36      Vendar pa se člena 5(3) Direktive, kot je bilo navedeno v točki 22 te sodbe, ne sme razlagati tako, da bi omogočal popolno
         odstopanje od obveznosti izplačevanja nadomestil, določene v členu 5(1).

      37      Četrtič, Portugalska republika navaja, da obstaja nasprotje med členom 5(3) Direktive ter načeli enakega obravnavanja, nepristranskosti,
         solidarnosti in socialne kohezije. Če bi bile namreč iz te obveznosti izplačevanja nadomestil izvzete samo nekatere „kategorije
         ustanov“, bi to povzročilo, da portugalski državljani ne bi imeli dostopa do intelektualnih del in jih ne bi uživali pod enakimi
         pogoji.

      38      Glede tega izvzemanje določenih kategorij ustanov za javno posojanje, ki je določeno v členu 5(3) Direktive, iz obveznosti
         plačevanja nadomestila iz člena 5(1) državam članicam – s tem da jim daje možnost, da določijo, za katere ustanove bo veljala
         ta izjema – omogoča, da ohranijo možnost samostojne presoje pri določanju, za katero med zadevnimi javnostmi bo ta izjema
         najprimernejša za pospeševanje dostopa do intelektualnih del, ob spoštovanju temeljnih pravic in zlasti prepovedi diskriminacije.

      39      Sicer pa je takrat, ko ni meril Skupnosti, ki bi bila v direktivi dovolj natančno opredeljena, da bi razmejila obveznosti,
         ki iz nje izhajajo, naloga držav članic, da na svojem ozemlju določijo najprimernejša merila za zagotovitev spoštovanja direktive,
         in sicer v mejah, ki jih določa pravo Skupnosti in zlasti zadevna direktiva (glej v tem smislu sodbi z dne 6. februarja 2003
         v zadevi SENA, C‑245/00, Recueil, str. I-1251, točka 34, in z dne 16. oktobra 2003 v zadevi Komisija proti Belgiji, C-433/02,
         Recueil, str. I-12191, točka 19).

      40      Glede tega je bilo že razsojeno, da člen 5(3) Direktive državi članici dovoljuje, vendar je ne zavezuje, da določi izjemo
         za določene kategorije ustanov. Če okoliščine v zadevni državi članici ne omogočajo določitve ustreznih meril, da bi se izvedlo
         veljavno razlikovanje med kategorijami ustanov, je treba vsem zadevnim ustanovam naložiti obveznost plačevanja nadomestila
         iz člena 5(1) Direktive (zgoraj navedena sodba Komisija proti Belgiji, točka 20).

      41      V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da je tožba, ki jo je vložila Komisija, utemeljena.

      42      Glede na navedeno je treba ugotoviti, da Portugalska republika s tem, da je iz obveznosti izplačevanja nadomestila avtorjem
         iz naslova javnega posojanja izvzela vse kategorije javnih ustanov, ni izpolnila obveznosti iz člena 1 in 5 Direktive.

       Stroški
      43      V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. Komisija je predlagala,
         naj se Portugalski republiki naloži plačilo stroškov, in ker ta s predlogi ni uspela, se ji naloži plačilo stroškov.

      Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
      1)      Portugalska republika s tem, da je iz obveznosti izplačevanja nadomestila avtorjem iz naslova javnega posojanja izvzela vse
            kategorije javnih ustanov, ni izpolnila obveznosti na podlagi členov 1 in 5 Direktive Sveta 92/100/EGS z dne 19. novembra
            1992 o pravici dajanja v najem in pravici posojanja ter o določenih pravicah, sorodnih avtorski, na področju intelektualne
            lastnine.
      2)      Portugalski republiki se naloži plačilo stroškov.
      Podpisi
      * Jezik postopka: portugalščina.


Sodba Sodišča (peti senat) z dne 14. julija 1998. # Aher-Waggon GmbH proti Bundesrepublik Deutschland. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Bundesverwaltungsgericht - Nemčija. # Ukrepi z enakim učinkom. # Zadeva C-389/96.


title: Sodba Sodišča (drugi senat) z dne 27. januarja 2011.#Vandoorne NV proti Belgische Staat.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Hof van Beroep te Gent - Belgija.#Šesta direktiva o DDV - Člena 11(C)(1) in 27(1) in (5) - Davčna osnova - Ukrepi za poenostavitev - Tobačni izdelki - Davčne nalepke - Enkratni obračun DDV pri viru - Posredni dobavitelj - Popolno ali delno neplačilo cene - Zavrnitev vračila DDV.#Zadeva C-489/09.

text:
      Zadeva C-489/09
      Vandoorne NV
      proti
      državi Belgiji
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo hof van beroep te Gent)
      „Šesta direktiva o DDV – Člena 11(C)(1) in 27(1) in (5) – Davčna osnova – Ukrepi za poenostavitev – Tobačni izdelki – Davčne nalepke – Enkratni obračun DDV pri viru – Posredni dobavitelj – Popolno ali delno neplačilo cene – Zavrnitev vračila DDV“
      Povzetek sodbe
      Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Prometni davki – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Davčna osnova – Odstopajoči
            nacionalni ukrepi
      (Direktiva Sveta 77/388, člena 11(C)(1) in 27(1) in (5))
      Člena 11(C)(1) in 27(1) in (5) Šeste direktive 77/388/EGS o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih, kakor
         je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2004/7, je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalnim predpisom, ki s tem,
         da za poenostavitev obračunavanja davka na dodano vrednost in za boj zoper davčne utaje in izogibanje davkom v zvezi s tobačnimi
         izdelki določajo, da se ta davek z davčnimi nalepkami obračuna le enkrat in pri viru, namreč pri proizvajalcu ali uvozniku
         teh izdelkov, posrednim dobaviteljem, ki pozneje vstopijo v verigo zaporednih dobav, odrekajo pravico do vračila davka na
         dodano vrednost, kadar kupec ne plača cene navedenih izdelkov.

      Člen 27(1) Šeste direktive nasprotuje samo ukrepom, ki bi lahko pomembno vplivali na znesek dolgovanega davka v fazi končne
         potrošnje. Vendar tudi če bi morda proizvajalec ali uvoznik v nekaterih okoliščinah, kot so izguba proizvodov, slaba prodaja
         ali nepravilna prodaja proizvodov za ceno, ki je drugačna od maloprodajne, navedene na davčnih znamkah, moral v okviru zgoraj
         navedene odstopajoče ureditve plačati znesek navedenega davka, ki bi bil višji od tistega, ki bi izhajal iz uporabe usklajenega
         sistema iz splošne ureditve obračunavanja davka na dodano vrednost, zgolj možnost, da nastanejo take okoliščine, nikakor ne
         zadostuje, da bi se ta ureditev obravnavala, kot da lahko bistveno vpliva na znesek dolgovanega davka v fazi končne potrošnje.
         Ukrep poenostavitve namreč po svoji naravi pomeni splošnejši pristop od pravila, ki ga nadomešča, in torej ne bo nujno ustrezal
         natančnemu položaju vsakega davčnega zavezanca.

      Posredni dobavitelji niso zavezani k plačilu davka na dodano vrednost na dobave tobačnih izdelkov, zato v skladu s členom
         11(C)(1) Šeste direktive ne morejo zahtevati njegovega vračila, kadar kupec ne plača cene teh dobav. V zvezi s tem dejstvo,
         da je znesek davka na dodano vrednost, ki ga je pri viru plačal proizvajalec ali uvoznik z davčnimi nalepkami, z ekonomskega
         vidika vračunan v ceno dobav, opravljenih tem dobaviteljem, ni upoštevno. Ta okoliščina namreč v ničemer ne izpodbija dejstva,
         da ti dobavitelji glede na pravila v zvezi z davkom na dodano vrednost niso zavezani plačati nikakršnega davčnega dolga.

      Poleg tega se v okviru take ureditve poenostavljenega obračunavanja davka na dodano vrednost znesek davka, ki ga plača proizvajalec
         ali uvoznik z davčnimi nalepkami, ne navezuje na plačilo, ki ga dejansko prejme vsak dobavitelj, ampak na ceno izdelkov v
         fazi končne potrošnje, zato izguba terjatve posrednega dobavitelja v primerjavi z njegovo pogodbeno stranko nikakor ne vodi
         do zmanjšanja davčne osnove.

      Če bi se posrednemu dobavitelju v okviru take ureditve poenostavljenega obračunavanja davka na dodano vrednost omogočila pridobitev
         vračila zneska tega davka, celo njegovega celotnega zneska, kadar kupec ne plača cene dobav, bi se tvegalo, da bi obračun
         davka na dodano vrednost postal občutno težji in da bi se spodbujale zlorabe in davčne utaje, medtem ko ravno poenostavitev
         obračunavanja tega davka in preprečevanje takih zlorab in davčnih utaj pomenita cilje, ki jim sledi ta ureditev v skladu s
         členom 27(1) Šeste direktive. Torej izključitev pravice do vračila davka na dodano vrednost posrednemu dobavitelju, kadar
         kupec ne plača cene tobačnih izdelkov, ki so mu bili dobavljeni, pomeni nujno posledico take ureditve, katere namen in učinek
         sta v skladu z merili iz člena 27(1) Šeste direktive poenostavitev obračunavanja davka na dodano vrednost in boj zoper davčne
         utaje in izogibanje davkom v zvezi s temi izdelki.

      (Glej točke 30, 31, od 38 do 40, 43, 45 in 46 ter izrek.)
SODBA SODIŠČA (drugi senat)
      z dne 27. januarja 2011(*)

      „Šesta direktiva o DDV – Člena 11(C)(1) in 27(1) in (5) – Davčna osnova – Ukrepi za poenostavitev – Tobačni izdelki – Davčne nalepke – Enkratni obračun DDV pri viru – Posredni dobavitelj – Popolno ali delno neplačilo cene – Zavrnitev vračila DDV“
      V zadevi C‑489/09,
      katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo hof van beroep te Gent
         (Belgija) z odločbo z dne 17. novembra 2009, ki je prispela na Sodišče 30. novembra 2009, v postopku

      Vandoorne NV
      proti
      državi Belgiji,

      SODIŠČE (drugi senat),
      v sestavi J. N. Cunha Rodrigues, predsednik senata, A. Arabadjiev, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (poročevalec), sodniki, in P. Lindh,
         sodnica

      generalni pravobranilec: J. Mazák,
      sodni tajnik: A. Calot Escobar,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      –        za Vandoorne NV D. Blommaert, odvetnik,
      –        za belgijsko vlado M. Jacobs in J.-C. Halleux, zastopnika,
      –        za češko vlado M. Smolek, zastopnik,
      –        za Evropsko komisijo W. Roels in M. Afonso, zastopnika,
      na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,

      izreka naslednjo
      Sodbo
      1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 11(C)(1) in 27(1) in (5) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS
         z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna
         osnova za odmero (UL L 145, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2004/7/ES z dne 20. januarja 2004 (UL L 27,
         str. 44, v nadaljevanju: Šesta direktiva).

      2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Vandoorne NV (v nadaljevanju: Vandoorne) in državo Belgijo, ker je ta družbi
         Vandoorne zavrnila vračilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) glede dobav tobačnih izdelkov, ki jih pogodbena
         stranka te družbe ni plačala.

       Pravni okvir
       Ureditev Unije
      3        Člen 2 Šeste direktive določa:

      „Predmet [DDV] je naslednje:
      1.       dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo;
      2.       uvoz blaga.“
      4        Člen 5(1) te direktive določa:

      „‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.“
      5        Člen 10 te direktive pod naslovom VII „Obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka“ določa:

      „1.      (a)   ‚Obdavčljivi dogodek‘ je dogodek, s katerim so izpolnjeni pravni pogoji, potrebni za nastanek obveznosti obračuna davka;
      (b)      ‚Obveznost obračuna‘ davka nastane v trenutku, ko ima davčni organ po zakonu pravico zahtevati davek od osebe, ki ga je dolžna
         plačati, četudi se plačilo odloži.

      2.       Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene. […]“
      6        Člen 11(C)(1) Šeste direktive pod naslovom VIII „Davčna osnova“ določa:

      „Pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi se davčna osnova ustrezno
         zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.

      Države članice lahko odstopajo od tega pravila v primeru celotnega ali delnega neplačila.“
      7        Člen 27 te direktive pod naslovom XV „Poenostavljeni postopki“ določa:

      „1. Na predlog Komisije lahko Svet soglasno dovoli katerikoli članici, da uvede posebne ukrepe, ki odstopajo od določb te
         direktive, za poenostavitev postopka obračunavanja davka ali za preprečevanje nekaterih vrst davčnih utaj ali izogibanja davkom.
         Ukrepi za poenostavitev postopka obračunavanja davka ne smejo, razen v zanemarljivi meri, vplivati na skupni znesek davčnih
         prihodkov države članice v fazi končne potrošnje.

      […]
      5.      Tiste države članice, ki 1. januarja 1977 uporabljajo posebne ukrepe, navedene v odstavku 1 zgoraj, lahko te ukrepe ohranijo
         pod pogojem, da o njih do 1. januarja 1978 uradno obvestijo Komisijo in, če so takšna odstopanja namenjena poenostavitvi postopka
         za obračunavanje davka, da so v skladu z zahtevo iz odstavka 1 zgoraj.“

      8        Direktiva Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in
         nadzoru takih proizvodov (UL L 76, str. 1), ki velja za tobačne izdelke, v členu 6(1) določa, da obveznost za plačilo trošarine
         nastane ob sprostitvi v porabo, in sicer med drugim pri proizvodnji teh izdelkov ali njihovem uvozu zunaj režima odloga plačila
         trošarine.

      9        Člen 10 Direktive Sveta 95/59/ES z dne 27. novembra 1995 o davkih, razen prometnih davkov, ki vplivajo na porabo tobačnih
         izdelkov (UL L 291, str. 40) določa:

      „1.      Pravila za pobiranje trošarine se uskladijo najkasneje na zadnji stopnji. V predhodnih stopnjah se trošarina načeloma pobira
         z davčnimi znamkami. Če države članice pobirajo trošarino s pomočjo davčnih znamk, morajo te znamke dati na razpolago proizvajalcem
         in trgovcem v drugih državah članicah. Če države članice pobirajo trošarino na drugačen način, morajo zagotoviti, da nobena
         ovira, ne administrativna ne tehnična, ne vpliva na tako trgovino med državami članicami.

      2.      Za uvoznike in domače proizvajalce tobačnih izdelkov velja glede podrobnih pravil za obračun in plačilo trošarine sistem,
         določen v odstavku 1.“

       Nacionalna ureditev
      10      Člen 77(1), točka 7, zakonika o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: zakonik o DDV) določa:

      „Brez poseganja v uporabo člena 334 programskega zakona z dne 27. decembra 2004 se davek, ki je bil obračunan od dobave blaga,
         opravljanja storitev ali od nakupa blaga znotraj Skupnosti, povrne v ustreznem znesku:

      […]
      7.       ob izgubi celotne terjatve, ki ustreza prodajni ceni, ali dela te terjatve.“
      11      Člen 58(1) zakonika o DDV določa:

      „Davek se obračuna za tobačne izdelke, uvožene v Belgijo, kupljene ali proizvedene v smislu člena 25b v Belgiji, če je treba
         za te izdelke na podlagi zadevnih zakonskih in uredbenih predpisov plačati belgijsko trošarino. Davek se izračuna na podlagi
         cene, navedene na davčni nalepki, oziroma če cena ni podana, na podlagi osnove za obračun trošarine.

      […]
      Tako obračunani davek nadomesti davek, ki velja za uvoz, pridobitve znotraj Skupnosti in dobave tobačnih izdelkov.
      Kralj določi načine obračunavanja davka na tobačne izdelke in določi, kdo mora plačati ta davek.“
      12      Člen 58(1) zakonika o DDV je bil v veljavi ob sprejetju Šeste direktive. Na podlagi njenega člena 27(5) je Kraljevina Belgija
         dne 19. decembra 1977 o tem členu 58 obvestila Komisijo. Besedilo tega obvestila je bilo:

      „B.       Plačilo davka v predhodni fazi.
      1.       Tobačni izdelki
      Za poenostavitev nadzora nad obračunavanjem DDV na tem področju se davek iz naslova uvoza in dobave tobačnih izdelkov obračuna
         hkrati s trošarino. Ko proizvajalec ali uvoznik kupi davčne nalepke, je DDV dejansko plačan na ceno, ki jo bo moral plačati
         potrošnik. Noben DDV ni obračunan v poznejših fazah, tako seveda ne more biti nobenega odbitka. Pri vsaki prodaji tobačnih
         izdelkov mora biti vračunan tudi davek.“

      13      V kraljevem odloku št. 13 z dne 29. decembra 1992 o ureditvi davka na dodano vrednost za tobačne izdelke (Belgisch Staatsblad z dne 31. decembra 1992, str. 28086) je določeno:

      „Člen 1
      [DDV] na tobačne izdelke, vključno z njimi povezanimi izdelki, ki so uvoženi v Belgijo ali v smislu člena 25b [zakonika o
         DDV] kupljeni ali proizvedeni v Belgiji, zapade skupaj s trošarino.

      Znesek davka, izračunanega v skladu s členom 58(1) [zakonika o DDV], plača oseba, ki je dolžna plačati trošarino, tistemu,
         ki je upravičen za pobiranje trošarine.

      […]
      Člen 2
      Z odstopanjem od člena 5, točki 8 in 9, kraljevega odloka št. 1 v zvezi s predpisi o plačevanju davka na dodano vrednost mora
         biti na računih o dobavi tobačnih izdelkov cena, ki vključuje davek. Poleg tega mora račun vsebovati navedbo: ‚Tobačni izdelki:
         DDV plačan pri viru in ga ni mogoče odbiti‘.“

      14      Člen 6 zakona z dne 10. junija 1997 o splošni ureditvi za trošarinske izdelke in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih
         izdelkov (Belgisch Staatsblad z dne 1. avgusta 1997, str. 19836) določa, da je treba trošarino plačati ob sprostitvi v porabo, in sicer ob proizvodnji
         teh izdelkov ali njihovem uvozu zunaj režima odloga plačila trošarine.

      15      Člen 10a zakona z dne 3. aprila 1997 o davčni ureditvi za tobačne izdelke (Belgisch Staatsblad z dne 16. maja 1997, str. 12105) določa, da se trošarina, posebna trošarina in DDV plačajo ob dobavi davčnih znamk.

       Dejansko stanje v sporu o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
      16      Družba Vandoorne ima kot zavezanka za DDV v registru podjetij vpisano trgovino na debelo s tobačnimi izdelki. V tem okviru
         deluje kot posrednik v verigi trženja teh izdelkov med proizvajalci in/ali uvozniki na eni strani in preprodajalci in/ali
         trgovci na drobno na drugi strani.

      17      V zvezi s tem je iz spisa, predloženega Sodišču, razvidno, da so tobačni izdelki, dobavljeni družbi Vandoorne za izvajanje
         njenih dejavnosti, že opremljeni z davčnimi nalepkami, ki so jih nalepili njeni dobavitelji kot proizvajalci ali uvozniki
         teh izdelkov v skladu s členom 58(1) zakonika o DDV in določbami kraljevega odloka št. 13.

      18      Ni sporno, da je v skladu s členom 2 tega kraljevega odloka na računih glede teh dobav družbi Vandoorne navedeno „Tobačni
         izdelki: DDV plačan pri viru in ga ni mogoče odbiti“ in zato na njih ni posebej naveden DDV. Dobave teh izdelkov, ki jih za
         svoje pogodbene stranke opravi družba Vandoorne, vsebujejo enako navedbo in prav tako na njih DDV ni posebej naveden.

      19      Družba Vandoorne je v svojem obračunu DDV glede prvega četrtletja leta 2006 od davčne uprave zahtevala povračilo DDV v zvezi
         z dobavami tobačnih izdelkov družbi Capitol BVBA (v nadaljevanju: Capitol) zaradi dokončne izgube terjatve glede teh dobav
         po razglasitvi stečaja te družbe 14. marca 2005.

      20      Davčna uprava je to zahtevo zavrnila, ker DDV od teh dobav ni bil obračunan, saj je DDV glede zadevnih izdelkov skupaj s trošarino
         plačal proizvajalec v okviru enkratnega obračuna v skladu s členom 58(1) zakonika o DDV.

      21      Tudi rechtbank van eerste aanleg te Brugge je s sodbo z dne 8. oktobra 2008 zahtevo družbe Vandoorn zavrnilo kot neutemeljeno.

      22      Hof van beroep te Gent, ki odloča o pritožbi, tako kot država Belgija ugotavlja, da v tej zadevi na podlagi člena 58(1) zakonika
         o DDV in določb kraljevega odloka št. 13 noben znesek DDV ni bil obračunan na sporni stopnji trgovanja, ki je nastala med
         družbama Vandoorne in Capitol, ker je bil DDV istočasno s trošarino v celoti pobran pri viru od proizvajalca ali uvoznika
         in ker pri dobavah, opravljenih prvi od teh družb, na računu DDV ni bil posebej naveden kot del cene, tako da DDV ni bilo
         mogoče odbiti. Prav tako naj na računu, ki ga je družba Vandoorne izstavila družbi Capitol, ne bi bil posebej naveden DDV,
         navedeno naj bi bilo namreč, da je bil ta plačan pri viru in ga ni bilo mogoče odbiti. Vendar naj bi člen 77(1) zakonika o
         DDV določal le eno možnost „vračila“ DDV, „ki je bil obračunan od dobave blaga“.

      23      Vendar se to sodišče sprašuje, ali sme biti posledica uporabe ukrepa poenostavitve iz člena 27 Šeste direktive dejstvo, da
         se takemu posrednemu dobavitelju odreče pravica do vračila DDV, saj je ta vključen v ceno, ki jo plača. Namreč, čeprav davčna
         ureditev pomeni, da DDV s tem, ko proizvajalec ali uvoznik nalepi davčne nalepke, izgubi lastnost davka, ni mogoče zanikati,
         da je treba znesek tega davka v celoti plačati na vsaki nadaljnji stopnji trgovanja, pri čemer davčni zavezanec nima možnosti
         njegovega odbitka. Vendar če posredni dobavitelj izgubi terjatev nasproti svoji pogodbeni stranki, ne more izterjati ustreznega
         zneska DDV, čeprav je prav to vsoto DDV plačal svojemu dobavitelju.

      24      V teh okoliščinah je hof van beroep te Gent prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

      „Ali so belgijski predpisi, zlasti člen 58(1) skupaj s členom 77(1), točka 7, zakonika o DDV, v nasprotju s členom 27 Šeste
         direktive […], na podlagi katerega lahko države članice sprejmejo ukrepe za poenostavitev, in/ali s členom 11(C)(1) iste direktive,
         ki ob popolnem ali delnem neplačilu daje pravico do vračila DDV, če ti nacionalni predpisi […] določajo poenostavitev obračunavanja
         DDV za dobave tobačnih izdelkov, tako da se ta davek pobere le pri viru, in […] posrednim trgovcem v dobavni verigi, ki so
         davčni zavezanci in so plačali DDV na te tobačne izdelke, odrekajo pravico do vračila tega davka ob izgubi celotne terjatve,
         ki ustreza prodajni ceni, ali dela te terjatve?“

       Vprašanje za predhodno odločanje
      25      V uvodu je treba opozoriti, da se Sodišče v okviru postopka iz člena 267 PDEU ni dolžno izreči o skladnosti nacionalnih predpisov
         s pravom Unije. Vendar je Sodišče vseeno pristojno, da nacionalnemu sodišču posreduje vse napotke za razlago prava Skupnosti,
         ki mu lahko omogočijo presojo za sodbo v zadevi, o kateri odloča (glej zlasti sodbi z dne 5. julija 2007 v združenih zadevah
         Fendt Italiana, C‑145/06 in C‑146/06, ZOdl., str. I‑5869, točka 30, in z dne 9. marca 2010 v združenih zadevah ERG in drugi,
         C‑379/08 in C‑380/08, še neobjavljena v ZOdl., točka 25).

      26      V teh okoliščinah je treba postavljeno vprašanje razumeti tako, da predložitveno sodišče v bistvu Sodišče sprašuje, ali je
         treba člena 11(C)(1) in 27(1) in (5) Šeste direktive razlagati tako, da nasprotujeta nacionalnim predpisom, kakršni so ti
         v zadevi v postopku v glavni stvari, ki s tem, da določajo, da se DDV z davčnimi nalepkami obračuna le enkrat in pri viru,
         namreč pri proizvajalcu ali uvozniku teh izdelkov, posrednim dobaviteljem, ki kasneje vstopijo v verigo zaporednih dobav,
         odrekajo pravico do vračila DDV, če kupec ne plača cene navedenih izdelkov.

      27      V zvezi s tem je treba opozoriti, da se nacionalni ukrepi iz člena 27(1) in (5) Šeste direktive, ki določajo odstopanja in
         ki so dovoljeni „za poenostavitev postopka obračunavanja davka ali za preprečevanje nekaterih vrst davčnih utaj ali izogibanja
         davkom“, razlagajo ozko in lahko določajo odstopanja glede davčne osnove DDV iz člena 11 Direktive le v mejah, nujno potrebnih
         za dosego tega cilja (glej sodbi z dne 10. aprila 1984 v zadevi Komisija proti Belgiji, 324/82, Recueil, str. 1861, točka
         29, in z dne 29. maja 1997 v zadevi Skripalle, C-63/96, Recueil, str. I-2847, točka 24). Poleg tega morajo biti nujno potrebni
         in primerni za dosego posebnega cilja, ki mu sledijo, ter čim manj vplivati na cilje in načela Šeste direktive (sodbi z dne 19. septembra 2000
         v združenih zadevah Ampafrance in Sanofi, C-177/99 in C-181/99, Recueil, str. I-7013, točka 60, in z dne 29. aprila 2004 v
         zadevi Sudholz, C‑17/01, Recueil, str. I‑4243, točka 46).

      28      V tej zadevi je tako kot v zadevni nizozemski ureditvi v zadevi, v kateri je bila izrečena sodba z dne 15. junija 2006, Heintz
         van Landewijck (C‑494/04, ZOdl., str. I‑5381, točke 24, 44, 54 in 62), treba ugotoviti, da sta namen in učinek odstopanja
         v nacionalnih predpisih v zadevi v glavni stvari, ki dopuščajo, da se DDV obračuna z davčnimi nalepkami, tako preprečevanje
         davčnih utaj in zlorab kot tudi poenostavitev obračunavanja davka, ki se zaradi tega odstopanja, opravi na eni sami stopnji
         trženja izdelkov, pri čemer je določeno, da se DDV obračuna istočasno kot trošarine in preden nastopi obdavčljivi dogodek
         iz člena 10 Šeste direktive. Ti ukrepi se torej nanašajo na trenutek obveznosti obračuna DDV, tako da ta sovpada s tistim
         obračuna trošarine (glej sodbo z dne 14. julija 2005 v zadevi British American Tobacco in Newman Shipping, C‑435/03, ZOdl.,
         str. I‑7077, točki 45 in 46).

      29      Poleg tega ni sporno, da prav tako kot v zadevni nizozemski ureditvi v zadevi, v kateri je bila izrečena zgoraj navedena sodba
         Heintz van Landewijck (točka 55), ta ureditev – kot je razvidno iz člena 58(1) zakonika o DDV in iz vsebine obvestila, ki
         ga je poslala Kraljevina Belgija v skladu s členom 27(5) Šeste direktive, povzete v točki 12 te sodbe – navezuje znesek dolgovanega
         DDV na ceno proizvodov v fazi končne potrošnje, pri čemer je ta znesek določen glede na maloprodajno ceno, ki jo plača potrošnik.

      30      V zvezi s tem je treba opozoriti, da člen 27(1) Šeste direktive nasprotuje samo ukrepom, ki bi lahko pomembno vplivali na
         znesek dolgovanega davka v fazi končne potrošnje (glej sodbo z dne 12. julija 1988 v združenih zadevah Direct Cosmetics in
         Laughtons Photographs, 138/86 in 139/86, Recueil, str. 3937, točka52, in zgoraj navedeno sodbo Heintz van Landewijck, točka
         57).

      31      Vendar tudi če bi morda proizvajalec ali uvoznik v določenih okoliščinah, kot so izguba proizvodov, slaba prodaja ali nepravilna
         prodaja proizvodov za ceno, ki je drugačna od maloprodajne, navedene na davčnih znamkah, moral v okviru ureditve, kakršna
         je ta v zadevi v postopku v glavni stvari, plačati znesek DDV, ki bi bil višji od tistega, ki bi izhajal iz uporabe usklajenega
         sistema iz splošne ureditve obračunavanja DDV, zgolj možnost, da nastanejo take okoliščine, vsekakor ne zadostuje, da bi se
         ta ureditev obravnavala, kot da lahko bistveno vpliva na znesek dolgovanega davka v fazi končne potrošnje (glej v tem smislu
         zgoraj navedeno sodbo Heintz van Landewijck, točke od 56 do 58). Ukrep poenostavitve namreč po svoji naravi pomeni splošnejši
         pristop od pravila, ki ga nadomešča, in torej ne bo nujno ustrezal natančnemu položaju vsakega davčnega zavezanca (zgoraj
         navedena sodba Sudholz, točka 62).

      32      Iz tega sledi, da ureditev, kakršna je ta v zadevi v glavni stvari, ni v nasprotju z merili iz člena 27(1) Šeste direktive
         in iz istih razlogov ne presega tega, kar je nujno potrebno za poenostavitev obračunavanja DDV in boj proti davčnim utajam
         in davčnemu izogibanju (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Heintz van Landewijck, točki 58 in 59).

      33      Družba Vandoorne pa je v svoji pisnih stališčih, predloženih v tej zadevi, trdila, da je ta ureditev v nasprotju s členoma
         11(C)(1) in 27(1) in (5) Šeste direktive, ker izključuje pravico do vračila DDV, če cena ni plačana. S tem, da se državam
         članicam dovoli vzpostavitev enkratnega obračuna DDV pri viru z odstopanjem od splošnega pravila, ki določa obračun DDV na
         vsaki stopnji trgovske verige, naj bi bili namreč na podlagi člena 27 Šeste direktive dopustni le nacionalni ukrepi poenostavitve
         obračunavanja DDV, namenjeni izogibanju davčnim utajam in izogibanju davkom. Ker pa je treba vsako izjemo razlagati ozko,
         tako odstopanje ne bi smelo vplivati na druga pravila v zvezi z DDV, kot so ta, ki urejajo vračilo tega davka. Poleg tega
         naj bi ji izguba terjatve, ki jo je utrpela v tem primeru, povzročila povsem enako škodo, kot jo utrpi običajni davčni zavezanec,
         za katerega velja ureditev deljenega DDV, ker v okviru zadevnega odstopanja vsak posredni člen v verigi plača DDV, vračunan
         v ceno, ki jo plača svojemu dobavitelju tobačnih izdelkov.

      34      Te utemeljitve ni mogoče sprejeti.

      35      Kot je že razvidno iz točke 28 te sodbe, namreč ni sporno, da se v okviru ureditve, kakršna je ta v zadevi v postopku v glavni
         stvari, DDV glede tobačnih izdelkov z davčnimi nalepkami obračuna le enkrat, vnaprej in pri viru – namreč le pri proizvajalcu
         ali uvozniku teh izdelkov – istočasno kot trošarine in preden nastane obdavčljivi dogodek na podlagi člena 10 Šeste direktive.

      36      Iz tega sledi, da posredni dobavitelji, ki kot družba Vandoorne v zadevi v postopku v glavni stvari v verigi zaporednih dobav
         teh izdelkov nastopijo pozneje od proizvajalca ali uvoznika, prvič, ob dobavah, ki jih za njih opravi njihov dobavitelj, ne
         smejo plačati nobenega zneska vstopnega DDV, ki bi lahko zagotovil pravico do takojšnjega in celotnega odbitka tega davka
         na podlagi člena 17(2) Šeste direktive, in drugič, sami niso dolžni ob dobavah, ki jih opravijo za svojega kupca navedenih
         izdelkov, plačati nobenega zneska izstopnega DDV na podlagi člena 10(2) te direktive.

      37      Tako v situaciji, kakršna je ta v zadevi v postopku v glavni stvari, ni sporno, da kot je bilo že poudarjeno v točki 18 te
         sodbe, na računih, ki se nanašajo na te dobave, v skladu s členom 2 kraljevega odloka št. 13, povzetega v točki 13 te sodbe,
         ni posebej naveden znesek DDV, pač pa je na njih navedena cena, v kateri je vračunan znesek DDV, ki ga je plačal proizvajalec
         ali uvoznik, in je na njih navedeno „Tobačni izdelki: DDV plačan pri viru in ga ni mogoče odbiti“.

      38      V teh okoliščinah posredni dobavitelji niso bili zavezani k plačilu DDV na dobave tobačnih izdelkov, zato v skladu s členom
         11(C)(1) Šeste direktive ne morejo zahtevati njegovega vračila, če kupec ne plača cene teh dobav.

      39      V zvezi s tem dejstvo, da je znesek DDV, ki ga je pri viru plačal proizvajalec ali uvoznik z davčnimi nalepkami, z ekonomskega
         vidika vračunan v ceno dobav, opravljenih tem dobaviteljem, ni upoštevno. Ta okoliščina namreč v ničemer ne izpodbija dejstva,
         da ti dobavitelji glede na pravila v zvezi z DDV niso zavezani plačati nikakršnega davčnega dolga.

      40      Poleg tega se v okviru ureditve poenostavljenega obračunavanja DDV, kakršna je ta v zadevi v glavni stvari, znesek DDV, ki
         ga plača proizvajalec ali uvoznik z davčnimi nalepkami, ne navezuje na plačilo, ki ga dejansko prejme vsak dobavitelj, ampak
         – kot je že bilo ugotovljeno v točki 29 te sodbe – na ceno izdelkov v fazi končne potrošnje, zato izguba terjatve posrednega
         dobavitelja, kakršen je ta v zadevi v postopku v glavni stvari, v primerjavi z njegovo pogodbeno stranko nikakor ne vodi do
         zmanjšanja davčne osnove.

      41      V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da bi povračilo zneska DDV takemu posrednemu dobavitelju – če kupec ne bi plačal cene
         dobav tobačnih izdelkov – v nasprotju z zahtevo iz člena 27(1) Šeste direktive bistveno vplivalo na dolgovani znesek v fazi
         končne potrošnje in zato na davčne prihodke države članice v fazi končne potrošnje. To bi veljalo še toliko bolj, če bi se
         zahteva za vračilo DDV nanašala na celotni znesek, ki ga je plačal proizvajalec ali uvoznik tobačnih izdelkov, z obrazložitvijo,
         da je davek, ki ga ta plača vnaprej, v celoti obračunan v ceni, ki jo vsak posredni dobavitelj zaračuna svoji pogodbeni stranki.

      42      Verjetno pa je, kot je Komisija navedla v svojih stališčih, da bi lahko te izdelke – upoštevajoč njihovo naravo – končnim
         potrošnikom zlasti v zadevi, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, naprej prodal zastopnik kupca v stečajnem postopku.
         Tako bi obstajalo tveganje, da bi se v nasprotju z načelom skupnega sistema DDV navedeni izdelki uporabili, ne da bi se del
         dolgovanega davka ali celo ves dolgovani davek izplačal v državno blagajno.

      43      Poleg tega je treba poudariti, da bi se s tem, da se posrednemu dobavitelju v okviru take ureditve omogoči pridobitev vračila
         zneska DDV, celo njegovega celotnega zneska, če kupec, ki med drugim zatrjuje svojo insolventnost, ne plača cene dobav, tvegalo,
         da bi obračun DDV postal občutno težji in da bi se, kot trdita belgijska in češka vlada v svojih pisnih stališčih, spodbujale
         zlorabe in davčne utaje, medtem ko ravno poenostavitev obračunavanja DDV in preprečevanje takih zlorab in davčnih utaj pomenita
         cilje, ki jim sledi ta ureditev v skladu s členom 27(1) Šeste direktive (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo Heintz van
         Landewijck, točke 43, 62 in 65, in sodbo z dne 13. decembra 2007 v zadevi BATIG, C‑374/06, ZOdl., str. I‑11271, točka 39).

      44      Kot je Sodišče že poudarilo, je trg cigaret namreč še posebej naklonjen razvoju nezakonitega trženja (glej sodbi z dne 10. decembra 2002
         v zadevi British American Tobacco (Investments) in Imperial Tobacco, C‑491/01, Recueil, str. I‑11453, točka 87, in z dne 29. aprila 2004
         v zadevi British American Tobacco, C‑222/01, Recueil, str. I‑4683, točka 72, ter zgoraj navedeno sodbo BATIG, točka 34).

      45      Iz tega sledi, da izključitev pravice do vračila DDV posrednemu dobavitelju, kot je družba Vandoorne, če kupec ne plača cene
         tobačnih izdelkov, ki so mu bili dobavljeni, pomeni posledico, ki velja za ureditev, kakršna je ta v zadevi v postopku v glavni
         stvari, katere namen in učinek sta v skladu z merili iz člena 27(1) Šeste direktive poenostavitev obračunavanja DDV in boj
         zoper davčne utaje in izogibanje davkom v zvezi s temi izdelki.

      46      Zato je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člena 11(C)(1) in 27(1) in (5) Šeste direktive razlagati tako,
         da ne nasprotujeta nacionalnim predpisom, kakršni so ti v zadevi v postopku v glavni stvari, ki s tem, da za poenostavitev
         obračunavanja DDV in za boj zoper davčne utaje in izogibanje davkom v zvezi s tobačnimi izdelki določajo, da se ta davek enkratno
         in pri viru obračuna z davčnimi nalepkami pri proizvajalcu ali uvozniku teh izdelkov, posrednim dobaviteljem, ki kasneje vstopijo
         v verigo zaporednih dobav, odrekajo pravico do vračila DDV, če kupec ne plača cene navedenih izdelkov.

       Stroški
      47      Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči
         o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

      Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
      Člena 11(C)(1) in 27(1) in (5) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic
            o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, kakor je bila spremenjena z Direktivo
            Sveta 2004/7/ES z dne 20. januarja 2004, je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalnim predpisom, kakršni so ti
            v zadevi v postopku v glavni stvari, ki s tem, da za poenostavitev obračunavanja davka na dodano vrednost in za boj zoper
            davčne utaje in izogibanje davkom v zvezi s tobačnimi izdelki določajo, da se ta davek z davčnimi nalepkami obračuna le enkrat
            in pri viru, namreč pri proizvajalcu ali uvozniku teh izdelkov, posrednim dobaviteljem, ki kasneje vstopijo v verigo zaporednih
            dobav, odrekajo pravico do vračila davka na dodano vrednost, če kupec ne plača cene navedenih izdelkov.
      Podpisi
      * Jezik postopka: nizozemščina.


Sodba Sodišča (šesti senat) z dne 23. januarja 2003. # Renate Sterbenz (C-421/00) in Paul Dieter Haug (C-426/00 in C-16/01). # Predlogi za sprejetje predhodne odločbe: Unabhängiger Verwaltungssenat für Kärnten, Unabhängiger Verwaltungssenat Wien in Verwaltungsgerichtshof - Avstrija. # Približevanje zakonodaje. # Združene zadeve C-421/00, C-426/00 in C-16/01.


Sodba Sodišča (šesti senat) z dne 8. marca 2001. # Konsumentombudsmannen (KO) proti Gourmet International Products AB (GIP). # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Stockholms tingsrätt - Švedska. # Prost pretok blaga - Prosto opravljanje storitev. # Zadeva C-405/98.


Sodba Splošnega sodišča (tretji senat) z dne 9. septembra 2014.#MasterCard, Inc. in drugi proti Evropski komisiji.#Dostop do dokumentov – Uredba (ES) št. 1049/2001 – Dokumenti v zvezi s študijo o stroških in koristih, ki bi jih trgovci imeli ob sprejetju različnih plačilnih sredstev – Dokumenti tretjih strank – Zavrnitev dostopa – Izjema v zvezi z varstvom postopka odločanja – Izjema v zvezi z varstvom poslovnih interesov tretje osebe.#Zadeva T‑516/11.