title: Rozsudok Súdneho dvora (štvrtá komora) z 11. júna 2009.#X (C-155/08) a E. H. A. Passenheim-van Schoot (C-157/08) proti Staatssecretaris van Financiën.#Návrhy na začatie prejudiciálneho konania: Hoge Raad der Nederlanden - Holandsko.#Slobodné poskytovanie služieb - Voľný pohyb kapitálu - Majetková daň - Daň z príjmov - Úspory uložené v inom členskom štáte, ako je členský štát miesta bydliska - Nepriznanie dane - Lehota na dodatočné vymáhanie - Predĺženie lehoty na dodatočné vymáhanie v prípade majetku nachádzajúcich sa mimo členského štátu miesta bydliska - Smernica 77/799/EHS - Vzájomná pomoc príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych a nepriamych daní - Bankové tajomstvo.#Spojené veci C-155/08 a C-157/08.

text:
      Spojené veci C‑155/08 a C‑157/08
      X
      a
      E. H. A. Passenheim‑van Schoot
      proti
      Staatssecretaris van Financiën
      (návrhy na prejudiciálne konanie podané Hoge Raad der Nederlanden)
      „Slobodné poskytovanie služieb – Voľný pohyb kapitálu – Majetková daň – Daň z príjmov – Úspory uložené v inom členskom štáte, než je členský štát miesta bydliska – Nepriznanie dane – Lehota na dodatočné vymáhanie – Predĺženie lehoty na dodatočné vymáhanie v prípade majetku nachádzajúceho sa mimo členského štátu miesta bydliska – Smernica 77/799/EHS – Vzájomná pomoc príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych a nepriamych daní – Bankové tajomstvo“
      Abstrakt rozsudku
      1.        Slobodné poskytovanie služieb – Voľný pohyb kapitálu – Obmedzenia – Daňová právna úprava
      (Články 49 ES a 56 ES; smernica Rady 77/799)
      2.        Slobodné poskytovanie služieb – Voľný pohyb kapitálu – Obmedzenia – Daňová právna úprava
      (Články 49 ES a 56 ES)
      1.        Články 49 ES a 56 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že pokiaľ sú úspory a príjmy z týchto úspor zamlčané daňovým orgánom členského
         štátu a tieto orgány nemajú žiadne indície o ich existencii, ktoré by im umožňovali začať šetrenie, týmto článkom neodporuje
         uplatňovanie dlhšej lehoty na dodatočné vymáhanie týmto členským štátom, ak sa tieto úspory nachádzajú v inom členskom štáte,
         než je lehota uplatňovaná v prípade, keď sa úspory nachádzajú v prvom členskom štáte. Skutočnosť, že tento iný členský štát
         uplatňuje bankové tajomstvo, nie je v tejto súvislosti relevantná.

      Takáto právna úprava je obmedzením slobodného poskytovania služieb a súčasne aj obmedzením voľného pohybu kapitálu, ktoré
         je v zásade zakázané článkami 49 ES a 56 ES v rozsahu, v akom uplatňovanie predĺženej lehoty na dodatočné vymáhanie dane na
         daňovníkov s bydliskom v dotknutom členskom štáte, pokiaľ ide o ich majetok nachádzajúci sa mimo tohto členského štátu a príjmy
         vyplývajúce z tohto majetku, môže mať za následok, že pre týchto daňovníkov bude menej atraktívne previesť majetok do iného
         členského štátu s cieľom využívania finančných služieb ponúkaných v tom štáte, než tento majetok ponechať v prvom členskom
         štáte a tam aj využívať finančné služby.

      Uvedené obmedzenie však môže byť oprávnené potrebou zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, ako aj boj proti daňovým podvodom
         v súlade so zásadou proporcionality v tom zmysle, že musí byť spôsobilé zabezpečiť dosiahnutie cieľa, ktorý sleduje, a nesmie
         ísť nad rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné.

      V tejto súvislosti takáto právna úprava prispieva k zabezpečeniu účinnosti daňových kontrol a boju proti daňovým podvodom.
         Hoci predĺženie lehoty na dodatočné vymáhanie dane samo osebe nerozširuje vyšetrovaciu právomoc daňových orgánov členského
         štátu, umožňuje im v prípade zistenia zdaniteľného majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte, o ktorom nemali vedomosť,
         začať šetrenie, a ak sa ukáže, že tento majetok nebol zdanený alebo stanovená daň bola veľmi nízka, umožňuje im vydať rozhodnutie
         o dodatočnom vymáhaní dane. Tak je to aj v prípade, pokiaľ sú daňové orgány členského štátu informované o existencii zdaniteľného
         majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte, ktorý uplatňuje bankové tajomstvo. Okrem toho uplatnenie predĺženej lehoty
         na dodatočné vymáhanie dane členským štátom v prípade zdaniteľného majetku nachádzajúceho sa alebo vzniknutého v inom členskom
         štáte môže daňovníkov, ktorí disponujú takýmto majetkom, odradiť od toho, aby daňovým orgánom zamlčali tento majetok alebo
         príjmy z neho plynúce, a tak sa neskôr nevystavili dodatočnému vymáhaniu dane, prípadne tiež uloženiu pokuty, ktoré sú v obidvoch
         prípadoch stanovené na základe až dvanásťročnej lehoty.

      Pokiaľ ide o posúdenie, či dotknutá právna úprava ide nad rámec toho, čo je na zabezpečenie účinnosti daňových kontrol a na
         boj proti daňovým podvodom nevyhnutné, dodatočná lehota poskytnutá daňovým orgánom dotknutého členského štátu na dodatočné
         vymáhanie dane v prípade zdaniteľného majetku nachádzajúceho sa alebo vzniknutého v inom členskom štáte nutne nezodpovedá
         lehote, ktorú by uvedené orgány potrebovali na overenie niektorých informácií u tohto iného členského štátu uplatením vzájomnej
         pomoci podľa smernice 77/799 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní alebo systému
         výmeny informácií zavedeným dvojstrannou dohodou. Z toho však nevyplýva, že predĺženie obdobia, počas ktorého môžu tieto orgány
         vydať rozhodnutie o dodatočnom vymáhaní dane v prípade majetku alebo príjmov pochádzajúcich z iného členského štátu, by bolo
         neprimerané vo vzťahu k cieľu zabezpečiť dodržiavanie vnútroštátnych ustanovení daňového práva. V tomto ohľade bez toho, aby
         boli dotknuté harmonizované ustanovenia práva Spoločenstva, ktoré možno prípadne uplatniť, nesmie byť členskému štátu uložená
         povinnosť prispôsobiť svoju právnu úpravu v oblasti daňovej kontroly osobitnej situácii v každom členskom štáte alebo treťom
         štáte.

      V situácii, keď majetok, ktorý je zdaniteľný v jednom členskom štáte a nachádza sa v inom členskom štáte, bol zamlčaný daňovým
         orgánom prvého členského štátu a tieto orgány nemajú žiadne indície svedčiace o existencii uvedeného majetku, ktoré by im
         umožňovali začať šetrenie, opatrenie, ktorým bol zdaniteľný majetok zamlčaný daňovým orgánom podriadený predĺženej lehote
         na dodatočné vymáhanie dane v dĺžke dvanástich rokov, nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na zabezpečenie účinnosti daňových
         kontrol a na boj proti daňovým podvodom. V tomto prípade nemá prvý členský štát možnosť obrátiť sa na príslušné orgány iného
         členského štátu so žiadosťou, aby mu tieto orgány oznámili informácie potrebné na správne stanovenie výšky dane. Vzhľadom
         na to, že neexistencia indícií umožňujúcich začať šetrenie vylučuje uplatnenie mechanizmu výmeny informácií, treba považovať
         poskytnutie dlhšej lehoty daňovým orgánom členského štátu na stanovenie dane, ak ide o zdaniteľný majetok nachádzajúci sa
         v inom členskom štáte, za také, ktoré smeruje nie k tomu, aby sa uvedeným orgánom poskytol čas potrebný na získanie informácií
         od tohto iného členského štátu o zdaniteľnom majetku nachádzajúcom sa v ňom, ale iba k stanoveniu dlhšieho obdobia, počas
         ktorého prípadné zistenie tohto zdaniteľného majetku môže mať za následok dodatočné vymáhanie dane v rozsahu, v akom šetrenie
         začaté v nadväznosti na toto zistenie môže viesť k dodatočnému vymáhaniu dane pred uplynutím tohto obdobia. Ďalej vzhľadom
         na to, že uplatnenie predĺženej lehoty na dodatočné vymáhanie dane členským štátom za týchto okolností nie je závislé od možnosti
         týchto orgánov získať informácie od tohto iného členského štátu, nie je relevantné ani to, či tento štát uplatňuje bankové
         tajomstvo. Okrem toho rozhodnutie členského štátu časovo obmedziť túto lehotu a stanoviť toto obmedzenie v závislosti od lehoty
         uplatniteľnej na stíhanie v oblasti trestného činu daňového podvodu sa nezdá byť neprimerané. Navyše nemožno vytýkať členskému
         štátu, že obmedzil uplatňovanie lehoty na dodatočné vymáhanie dane v prípade zdaniteľného majetku, o ktorom nemali daňové
         orgány žiadnu vedomosť, na zdaniteľný majetok, ktorý sa nenachádza na jeho území.

      Naopak, pokiaľ by daňové orgány členského štátu mali indície o majetku, ktoré by im umožňovali obrátiť sa na príslušné orgány
         iných členských štátov, či už v rámci vzájomnej pomoci upravenej v smernici 77/799 alebo stanovenej v dvojstranných dohodách,
         aby im poskytli informácie potrebné na stanovenie správnej výšky dane, samotná skutočnosť, že sa dotknutý zdaniteľný majetok
         nachádza v inom členskom štáte, neodôvodňuje všeobecné uplatňovanie lehoty na dodatočné vymáhanie, ktorá nie je nijako závislá
         od doby nevyhnutej na riadne uplatnenie týchto mechanizmov vzájomnej pomoci.

      (pozri body 39, 40, 45, 47, 49 – 52, 59 – 61, 63, 67 – 70, 73, 75, 76, bod 1 výroku)
      2.        Články 49 ES a 56 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia tomu, aby, pokiaľ členský štát uplatňuje dlhšiu lehotu na
         dodatočné vymáhanie dane v prípade majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte než v prípade majetku nachádzajúceho sa
         v prvom členskom štáte a pokiaľ tento zahraničný majetok, ako aj príjmy vyplývajúce z tohto majetku boli daňovým orgánom prvého
         členského štátu zamlčané a tieto orgány nemali žiadne indície o ich existencii, ktoré by umožňovali začať šetrenie, bola pokuta
         uložená z dôvodu zamlčania uvedeného zahraničného majetku a príjmov vypočítaná pomerne k výške dodatočne vymáhanej dane a za
         toto dlhšie obdobie.

      Riziko, že daňovníkovi rezidentovi bude uložená vyššia pokuta v prípade majetku a príjmov z iného členského štátu než v prípade tuzemského
         majetku a príjmov, je iba dôsledkom skutočnosti, že obdobie, ktoré možno zohľadniť na účely určenia dodatočne vymáhanej sumy,
         a teda na určenie základu pokuty, môže byť dlhšie v prípade zahraničného majetku a príjmov než v prípade tuzemského majetku
         a príjmov, keďže tuzemský majetok a príjmy nepodliehajú predĺženej lehote na dodatočné vymáhanie dane. Keďže články 49 ES
         a 56 ES nebránia členskému štátu uplatňovať dlhšiu lehotu na dodatočné vymáhanie dane v prípade majetku nachádzajúceho sa
         v inom členskom štáte než v prípade majetku nachádzajúceho sa v prvom členskom štáte, pokiaľ ide o majetok a príjmy, ktoré
         boli daňovým orgánom uvedeného štátu zamlčané a o ktorých tieto orgány nemali žiadne indície umožňujúce začať šetrenie, nebránia
         ani tomu, aby za rovnakých okolností bola pokuta uložená z dôvodu zamlčania uvedeného zahraničného majetku a príjmov vypočítaná
         pomerne k výške dodatočne vymáhanej dane a za toto dlhšie obdobie.

      (pozri body 84 – 86, bod 2 výroku)
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (štvrtá komora)
      z 11. júna 2009 (*)

      „Slobodné poskytovanie služieb – Voľný pohyb kapitálu – Majetková daň – Daň z príjmov – Úspory uložené v inom členskom štáte, než je členský štát miesta bydliska – Nepriznanie dane – Lehota na dodatočné vymáhanie – Predĺženie lehoty na dodatočné vymáhanie v prípade majetku nachádzajúceho sa mimo členského štátu miesta bydliska – Smernica 77/799/EHS – Vzájomná pomoc príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych a nepriamych daní – Bankové tajomstvo“
      V spojených veciach C‑155/08 a C‑157/08,
      ktorých predmetom sú návrhy na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podané rozhodnutiami Hoge Raad der Nederlanden
         (Holandsko) z 21. marca 2008 a doručené Súdnemu dvoru 16. apríla 2008, ktoré súvisia s konaniami:

      X (C‑155/08),

      E. H. A. Passenheim‑van Schoot (C‑157/08)

      proti
      Staatssecretaris van Financiën,
      SÚDNY DVOR (štvrtá komora),
      v zložení: predseda štvrtej komory K. Lenaerts (spravodajca), sudcovia T. von Danwitz, E. Juhász, G. Arestis a J. Malenovský,
      generálny advokát: Y. Bot,
      tajomník: R. Şereş, referentka,
      so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 11. marca 2009,
      so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
      –        X, v zastúpení: J. J. Feenstra a L. C. A. Wijsman, advocaten,
      –        Passenheim-van Schoot, v zastúpení: J. Hamer, advocaat, J. A. R. van Eijsden a E. C. C. M. Kemmeren, belastingadviseurs,
      –        holandská vláda, v zastúpení: C. Wissels a M. de Grave, splnomocnení zástupcovia,
      –        belgická vláda, v zastúpení: J.‑C. Halleux, splnomocnený zástupca,
      –        talianska vláda, v zastúpení: I. Bruni, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci S. Fiorentino, avvocato dello Stato,
      –        Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: R. Lyal a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
      so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
      vyhlásil tento
      Rozsudok
      1        Návrhy na začatie prejudiciálneho konania sa týkajú výkladu článkov 49 ES a 56 ES.

      2        Tieto návrhy boli podané v rámci dvoch sporov, ktoré vedú dve fyzické osoby s bydliskom v Holandsku, a to pán X (vec C‑155/08)
         a pani Passenheim‑van Schoot (vec C‑157/08) proti Staatssecretaris van Financiën (štátny tajomník ministerstva financií),
         ktorých predmetom bolo dodatočné vymáhanie dane holandskou daňovou správou v nadväznosti na zistenie majetku nachádzajúceho
         sa v inom členskom štáte, ako aj príjmov vyplývajúcich z tohto majetku, ktoré boli zamlčané.

       Právny rámec
       Právna úprava Spoločenstva
      3        Článok 1 ods. 1 smernice Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti
         priamych daní (Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63), zmenenej a doplnenej Aktom o podmienkach pristúpenia Rakúskej
         republiky, Fínskej republiky a Švédskeho kráľovstva a o úpravách zmlúv, na ktorých je založená Európska únia (Ú. v. ES C 241,
         1994, s. 21, a Ú. v. ES L 1, 1995, s. 1, ďalej len „smernica 77/799“), stanovuje:

      „V súlade s ustanoveniami tejto smernice si budú príslušné úrady členských štátov vymieňať všetky informácie, ktoré by im
         umožnili vykonávať správne stanovenie dane z príjmu a dane z kapitálu…“

      4        Článok 2 ods. 1 smernice 77/799 stanovuje:

      „Príslušný úrad členského štátu môže pre daný prípad požiadať príslušný úrad iného členského štátu o zaslanie informácií,
         o ktorých sa hovorí v článku 1 (1). Príslušný úrad požadovaného štátu nemusí vyhovieť žiadosti, ak je zjavné, že úrad štátu,
         ktorý o informácie žiada, nevyčerpal svoje vlastné obvyklé zdroje informácií, ktoré môže, podľa okolnosti využiť na získanie
         požadovaných informácii bez toho, aby sa vystavil riziku, že by ohrozil sa vystavil nebezpečiu prezradenia výsledku [aby ohrozil
         dosiahnutie zamýšľaného výsledku – neoficiálny preklad].“

      5        Článok 3 smernice 77/799 znie:

      „Príslušné úrady členských štátov si budú vzájomne pravidelne vymieňať informácie uvedené v článku 1 (1) bez predchádzajúceho
         požiadania pre kategórie prípadov, ktoré sa určia po konzultačnom postupe uvedenom v článku 9.“

      6        Článok 8 ods. 1 smernice 77/799 v znení uplatniteľnom na skutkový stav sporu vo veci samej C‑155/08 stanovuje:

      „Táto smernica neukladá žiadnu povinnosť členskému štátu, od ktorého sa požadujú informácie, vykonať vyšetrenia alebo oznamovať
         informácie, ak by bolo vykonanie takéhoto vyšetrovania alebo požadovanie získania takýchto informácií v rozpore s jeho legislatívou
         alebo správnymi postupmi pre príslušný orgán tohto štátu.“

      7        Smernica Rady 2003/48/ES z 3. júna 2003 o zdaňovaní príjmu z úspor v podobe výplaty úrokov (Ú. v. EÚ L 157, s. 38; Mim. vyd.
         09/001, s. 369) má v zmysle jej článku 1 ods. 1 za cieľ umožniť, aby príjem z úspor v podobe výplat úrokov vykonaných v jednom
         členskom štáte v prospech skutočných vlastníkov, fyzických osôb, ktoré majú na daňové účely bydlisko v inom členskom štáte,
         bol účinne zdaňovaný v súlade s právnou úpravou tohto iného členského štátu.

      8        Smernica 2003/48 v kapitole II nazvanej „Výmena informácií“ zakotvuje povinnosť vyplácajúceho zástupcu oznamovať informácie
         o týchto úrokoch príslušnému orgánu členského štátu, v ktorom je usadený (článok 8), ako aj automatickú výmenu informácií
         medzi týmto orgánom a príslušným orgánom členského štátu bydliska skutočného vlastníka týchto úrokov (článok 9).

      9        Podľa uvedeného článku 9:

      „1.      Príslušný orgán členského štátu vyplácajúceho zástupcu oznamuje informácie uvedené v článku 8 príslušnému orgánu členského
         štátu bydliska vlastníka požitkov.

      2.      Oznamovanie informácií je automatické a uskutočňuje sa najmenej raz ročne do šiestich mesiacov od skončenia daňového roka
         členského štátu vyplácajúceho zástupcu za všetky výplaty úroku vykonané počas uvedeného roka.

      3.      Ustanovenia smernice 77/799/EHS sa uplatňujú na výmenu informácií na základe tejto smernice za podmienky, že ustanovenia tejto
         smernice nestanovujú inak. Článok 8 smernice 77/799/EHS sa však neuplatňuje na informácie poskytované podľa tejto kapitoly.“

      10      Článok 10 ods. 1 smernice 2003/48, ktorý sa nachádza v kapitole III tejto smernice pod názvom „Prechodné ustanovenia“, stanovuje,
         že počas prechodného obdobia sa od Belgického kráľovstva, Luxemburského veľkovojvodstva a Rakúskej republiky nevyžaduje uplatňovanie
         ustanovení kapitoly II tejto smernice.

       Holandská právna úprava
      11      Článok 16 Algemene wet inzake Rijksbelastingen (všeobecný zákon o daniach, ďalej len „AWR“) stanovuje:

      „1.      V prípade akejkoľvek domnienky, že neoprávnene nebola vyrubená daň, alebo že bola stanovená nižšia daň,… môže inšpektor dodatočne
         vymáhať nevyrubené dane…

      …
      3.      Oprávnenie vydať rozhodnutie o dodatočnom vymáhaní dane zaniká po uplynutí piatich rokov od okamihu vzniku daňového dlhu.
         …

      4.      V prípade, že pre zdaniteľný majetok, nachádzajúci sa alebo vzniknutý v cudzine, bola stanovená veľmi nízka suma dane, právo
         na dodatočné vymáhanie dane zaniká odlišne od odseku 3 prvej vety, a to po dvanástich rokoch od okamihu vzniku daňového dlhu.“

      12      Článok 67e ods. 1 a 2 AWR stanovuje:

      „1.      Ak v súvislosti s výberom dane možno skutočnosť, že daň bola stanovená na veľmi nízku sumu alebo že iným spôsobom bola vybraná
         veľmi nízka daň, pripísať úmyslu alebo hrubej nedbanlivosti daňovníka, táto skutočnosť zakladá trestný čin, za ktorý inšpektor
         môže okrem vydania rozhodnutia o dodatočnom vymáhaní dane uložiť tejto osobe aj pokutu až do 100 % základu pokuty upraveného
         v odseku 2.

      2.      Základ pokuty tvorí… suma stanovená v rozhodnutí o dodatočnom vymáhaní dane…“
      13      Vyhláška štátneho tajomníka ministerstva financií č. CPP2001/3595, V‑N 2002/29.4 týkajúca sa právnej úpravy medzinárodnej
         vzájomnej pomoci v oblasti výberu daní (besluit van de Staatssecretaris van Financiën nr. CPP2001/3595, V‑N 2002/29.4, inzake
         het voorschrift internationale wederzijdse bijstand bij de heffing van belastingen) z 24. mája 2002 (ďalej len „vyhláška Staatssecretaris
         van Financiën“), obsahuje pokyny na vykonanie smernice 77/799.

      14      Podľa bodu 4.1 tejto vyhlášky nazvaného „Podmienky žiadosti podanej do zahraničia“:

      „Žiadosť o poskytnutie informácií sa môže týkať inštitúcií a fyzických osôb a môže sa podať vtedy, ak by na základe týchto
         informácií bolo možné správne stanoviť výšku dane [článok 1 smernice (77/799)] alebo ak sú informácie nevyhnutné na vykonanie
         dotknutých ustanovení dvojstranných daňových dohôd a/alebo na uplatnenie holandských daňových predpisov (pozri jednotlivé
         články dvojstranných daňových dohôd týkajúce sa žiadostí o poskytnutie informácií). Žiadosť sa musí vzťahovať na jednotlivé
         prípady. Nesmie ísť o ‚rybársku výpravu‘. Žiadosť o poskytnutie informácií do zahraničia nemožno podať skôr, ako boli vyčerpané
         vlastné obvyklé prostriedky na získanie informácií (zásada vyčerpania prostriedkov).“

      15      Bod 5.2 vyhlášky Staatssecretaris van Financiën má názov „Automatická výmena informácií“. V bode 5.2.1 tejto vyhlášky nazvanom
         „Právny základ“ sa uvádza:

      „Automatická výmena informácií je výslovne spomenutá v článku 3 smernice [77/799] a v článku 6 dohovoru o vzájomnej administratívnej
         spolupráci v oblasti daní [prijatom 25. januára 1988 v Štrasburgu]. Z komentára vzorovej zmluvy [Organizácie pre hospodársku
         spoluprácu a rozvoj (OECD)] z roku 1977 vyplýva, že ustanovenia o výmene informácií sa týkajú najmä automatickej výmeny takýchto
         informácií.

      Automatická výmena sa realizuje prostredníctvom dojednaní medzi zmluvnými stranami. Tieto dojednania sa týkajú kategórií informácií,
         ktoré sa majú vymieňať, ako aj podmienok a spôsobu, akým sa táto výmena uskutočňuje.

      Tieto dojednania sú predmetom dohôd (resp. memoránd o porozumení). V Holandsku sa tieto dohody uverejňujú v Staatscourant…
      Holandsko uzatvorilo niekoľko osobitných dohovorov týkajúcich sa automatickej výmeny informácií…“
      16      Dňa 16. októbra 1997 Holandské kráľovstvo a Spolková republika Nemecko uzatvorili dohodu o výmene informácií v daňovej oblasti
         (č. AFZ97/3934 M, Stcr. 1997, č. 235). Táto dohoda neupravuje automatickú výmenu údajov alebo výmenu údajov z vlastnej iniciatívy,
         pokiaľ ide o úroky alebo úspory. Holandské kráľovstvo neuzatvorilo žiadnu dohodu o výmene informácií v daňovej oblasti s Luxemburským
         veľkovojvodstvom.

       Spory vo veciach samých a prejudiciálne otázky
       Vec C‑155/08
      17      Listom z 27. októbra 2000 poskytla osobitná daňová inšpekcia Belgického kráľovstva holandským daňovým orgánom z vlastnej iniciatívy
         informácie o bankových účtoch holandských rezidentov, pričom išlo o účty založené v Kredietbank Luxembourg (ďalej len „KB‑Lux“),
         ktorá je bankou so sídlom v Luxembursku.

      18      Keďže na základe skúmania týchto informácií bolo možné predpokladať, že pán X bol majiteľom takéhoto účtu, inspecteur van
         de Belastingdienst (inšpektor holandskej daňovej správy, ďalej len „inšpektor“) ho v tomto smere požiadal o spresnenie. V nadväznosti
         na výmenu korešpondencie medzi inšpektorom a zástupcom pána X tento v liste z 8. mája 2002 vyhlásil, že je majiteľom bankového
         účtu vedeného v KB‑Lux od roku 1993. Listom z 23. augusta 2002 pán X oznámil podrobnejšie informácie, najmä pokiaľ ide o stav
         tohto účtu počas dotknutého obdobia.

      19      Dňa 12. novembra 2002 bolo pánovi X oznámené rozhodnutie o dodatočnom vymáhaní majetkovej dane za rok 1998, ktoré obsahovalo
         opravy týkajúce sa jednak dane z príjmov a poistného v systéme sociálneho zabezpečenia za roky 1993 až 2000 a jednak majetkovej
         dane za roky 1994 až 2001. Tiež mu bola uložená pokuta vo výške 50 % z dodatočne vymáhanej sumy.

      20      Keďže sťažnosť podaná proti tomuto rozhodnutiu bola zamietnutá, X podal na Gerechtshof te Amsterdam (odvolací súd v Amsterdame)
         žalobu, v ktorej najmä tvrdil, že dvanásťročná lehota na dodatočné vymáhanie dane, ktorá je stanovená v článku 16 ods. 4 AWR
         pre zdaniteľný majetok, ktorý sa nachádza v zahraničí, je v rozpore s právom Spoločenstva.

      21      Rozhodnutím z 18. januára 2006 uvedený súd túto žalobu vyhlásil za nedôvodnú, avšak s konštatovaním prekročenia primeranej
         lehoty zrušil rozhodnutie inšpektora a znížil výšku dodatočne vymáhanej dane.

      22      Proti tomuto rozhodnutiu podal X kasačný opravný prostriedok na Hoge Raad der Nederlanden (najvyšší súd Holandska), ktorý
         rozhodol konanie prerušiť a Súdnemu dvoru položiť nasledujúce prejudiciálne otázky:

      „1.      Majú sa články 49 ES a 56 ES vykladať v tom zmysle, že členskému štátu nebránia v tom, aby v prípade, keď sú jeho daňovým
         orgánom zamlčané určité zahraničné úspory (príjmy z úspor), uplatnil právny predpis, ktorý s cieľom kompenzovať chýbajúcu
         možnosť účinnej kontroly týchto úspor stanovuje pre dodatočné vymáhanie dane dvanásťročnú lehotu, hoci úspory (príjmy z úspor),
         ktoré sa nachádzajú na jeho území, kde existujú účinné možnosti kontroly, podliehajú päťročnej lehote na dodatočné vymáhanie
         dane?

      2.      Je pre odpoveď na prvú otázku relevantná skutočnosť, že sa úspory nachádzajú v členskom štáte, v ktorom existuje bankové tajomstvo?
      3.      V prípade kladnej odpovede na prvú otázku odporuje článkom 49 ES a 56 ES skutočnosť, že pokuta za zamlčaný majetok alebo príjmy,
         za ktoré sa dodatočne vymáhajú dane, je stanovená pomerne k dodatočne vymáhanej sumy za toto dlhšie obdobie?“

       Vec C‑157/08
      23      Pani Passenheim‑van Schoot po smrti svojho manžela 10. januára 2003 z vlastnej iniciatívy oznámila holandským daňovým orgánom
         všetky informácie týkajúce sa jej majetku a majetku jej zosnulého manžela spravovaného v banke so sídlom v Nemecku. Tento
         majetok dovtedy nebol nikdy uvedený v jej daňových priznaniach týkajúcich sa dane z príjmov a poistného na sociálne zabezpečenie
         a majetkovej dane.

      24      Na žiadosť pani Passenheim-van Schoot jej inšpektor priznal režim takzvanej „účinnej ľútosti“, v dôsledku čoho jej neuložil
         žiadnu pokutu. Dňa 13. mája 2005 jej však inšpektor oznámil rozhodnutia o dodatočnom vymáhaní dane týkajúce sa jednak dane
         z príjmov a poistného na sociálne zabezpečenie za roky 1993 až 1996 a jednak majetkovej dane za roky 1994 až 1997, ako aj
         s nimi súvisiace rozhodnutia o úrokoch.

      25      Pani Passenheim‑van Schoot podala žalobu proti týmto rozhodnutiam na Rechtbank te Arnhem (súd v Arnhem), v ktorej najmä tvrdila,
         že dvanásťročná lehota na dodatočné vymáhanie dane, stanovená v článku 16 ods. 4 AWR pre zdaniteľný majetok, ktorý sa nachádza
         v cudzine, je v rozpore s právom Spoločenstva.

      26      Po zamietnutí uvedenej žaloby podala pani Passenheim‑van Schoot kasačný opravný prostriedok na Hoge Raad der Nederlanden,
         ktorý rozhodol konanie prerušiť a Súdnemu dvoru položiť prejudiciálnu otázku, ktorá sa presne zhoduje s prvou prejudiciálnou
         otázkou vo veci C‑155/08.

      27      Uznesením predsedu Súdneho dvora z 26. mája 2008 boli veci C‑155/08 a C‑157/08 spojené na spoločné konanie na účely písomnej
         časti konania, ústnej časti konania a rozsudku.

       O prejudiciálnych otázkach
       O prvej a druhej otázke vo veci C‑155/08 a otázke vo veci C‑157/08
      28      Prvou a druhou prejudiciálnou otázkou vo veci C‑155/08 a otázkou vo veci C‑157/08 sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či
         sa články 49 ES a 56 ES majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, podľa ktorej v prípade, že daňovým
         orgánom sú zamlčané úspory a/alebo príjmy pochádzajúce z týchto úspor, je lehota na dodatočné vymáhanie dane päťročná, ak
         sa uvedené úspory nachádzajú v tom istom členskom štáte, zatiaľ čo dvanásťročná lehota sa uplatňuje v prípade, ak sa tieto
         úspory nachádzajú v inom členskom štáte. Vnútroštátny súd sa v tejto súvislosti pýta na prípadnú relevantnosť skutočnosti,
         že právne predpisy tohto iného štátu stanovujú bankové tajomstvo.

       O existencii obmedzenia voľného pohybu
      29      Podľa navrhovateľov vo veci samej a Komisie Európskeho spoločenstva dotknutá právna úprava v spore vo veci samej obmedzuje
         tak voľný pohyb kapitálu, ako aj slobodné poskytovanie služieb. Táto právna úprava totiž pre daňovníka s bydliskom v Holandsku
         znižuje atraktivitu možnosti previesť úspory do iného štátu a ponechať ich v tomto štáte. Rovnako pre osobu usadenú mimo Holandska
         je menej atraktívne zhromažďovať majetok osôb s bydliskom v tomto členskom štáte a poskytovať im služby.

      30      Holandská a belgická vláda sa naproti tomu domnievajú, že táto právna úprava nie je obmedzením slobodného poskytovania služieb
         ani voľného pohybu kapitálu. Článok 16 ods. 4 AWR sa totiž uplatňuje bez ohľadu na štátnu príslušnosť a miesto sídla alebo
         bydliska daňovníka. Pokiaľ ide o daňovníka, ktorý daňovým orgánom prizná svoje úspory a príjmy z týchto úspor, toto ustanovenie
         nebráni ani ponechaniu tohto majetku v inom členskom štáte. Aj v prípade zamlčania tohto majetku daňovým orgánom nemôže mať
         uplatnenie predĺženej lehoty na dodatočné vymáhanie dane nijaký odradzujúci účinok na ponechanie tohto majetku v inom členskom
         štáte, keďže uvedené orgány nemajú v takomto prípade žiadnu reálnu možnosť získať informácie o tomto majetku.

      31      Holandská vláda dodáva, že uplatňovanie predĺženej lehoty na dodatočné vymáhanie dane nevyvoláva z hľadiska právnej istoty
         žiadnu diskrimináciu týkajúcu sa zahraničného majetku vo vzťahu k majetku nachádzajúceho sa v Holandsku, keďže v obidvoch
         prípadoch právna istota môže a musí byť dosiahnutá predovšetkým priznaním uvedeného majetku a príjmov, ktoré z neho plynú.
         Belgická vláda tvrdí, že článok 16 ods. 4 AWR nemožno považovať za diskriminačný v tom zmysle, že daňovníci, ktorí majú majetok
         uložený v bankách v Holandsku, automaticky priznávajú svoje bankové údaje daňovým orgánom tohto členského štátu, čím je znemožnené
         akékoľvek zamlčanie uvedeného majetku, zatiaľ čo daňovníci s úsporami v inom členskom štáte môžu podliehať výmene informácií
         iba v obmedzenom rozsahu.

      32      V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že článku 49 ES odporuje uplatnenie akejkoľvek vnútroštátnej právnej úpravy, v dôsledku
         ktorej je sťažené poskytovanie služieb medzi členskými štátmi oproti poskytovaniu služieb len v rámci jedného členského štátu
         (pozri najmä rozsudky z 28. apríla 1998, Safir, C‑118/96, Zb. s. I‑1897, bod 23; zo 4. marca 2004, Komisia/Francúzsko, C‑334/02,
         Zb. s. I‑2229, bod 23, ako aj z 11. septembra 2007, Komisia/Nemecko, C‑318/05, Zb. s. I‑6957, bod 81).

      33      Okrem toho obmedzenia pohybu kapitálu v zmysle článku 56 ods. 1 ES predstavujú najmä opatrenia členského štátu, ktoré môžu
         odradiť jeho rezidentov od uzatvárania zmlúv o pôžičke alebo od investovania v iných členských štátoch (pozri najmä rozsudok
         z 26. septembra 2000, Komisia/Belgicko, C‑478/98, Zb. s. I‑7587, bod 18).

      34      V prejednávanej veci z článku 16 ods. 3 a 4 AWR vyplýva, že ak nebola vyrubená daň, alebo ak bola vyrubená veľmi nízka daň,
         holandské daňové orgány môžu dodatočne vymáhať daň v lehote piatich rokov v prípade majetku a príjmov pochádzajúcich z Holandska
         a v lehote dvanástich rokov v prípade zahraničného majetku alebo príjmov.

      35      Ak viazaním právomoci daňových orgánov ukladať dane na maximálnu lehotu na dodatočné vymáhanie dane holandské právne predpisy
         zamýšľali poskytnúť daňovníkom s bydliskom v Holandsku právnu istotu, pokiaľ ide o ich daňové povinnosti, potom táto právna
         istota sa dosiahne vo vzťahu k majetku a príjmom pochádzajúcim z iného členského štátu až po dvanástich rokoch namiesto piatich
         rokoch.

      36      Toto rozdielne zaobchádzanie v závislosti od miesta, kde sa úspory nachádzajú, nepominie ani v dôsledku skutočnosti, na ktorú
         poukázali holandská a belgická vláda, že daňovník môže kedykoľvek priznať daňovým orgánom majetok, ktorý má v zahraničí, ako
         aj príjmy z tohto majetku.

      37      Pokiaľ ide o tuzemský majetok alebo príjmy, stačí totiž zdôrazniť, ako to holandská vláda priznala na pojednávaní, že lehota
         na dodatočné vymáhanie dane nie je predĺžená v prípade zamlčania informácií daňovým orgánom. Tak je to v prípade, keď týmto
         orgánom nebol priznaný tuzemský majetok alebo príjmy, ktoré nie sú uložené na bankovom účte ani nepochádzajú z takéhoto účtu,
         a teda nepodliehajú povinnosti poskytnúť informácie daňovým orgánom. Z toho vyplýva, že ak daňovník neprizná daňovým orgánom
         tento tuzemský majetok alebo príjmy, už po piatich rokoch získa istotu, že ho už nebude možné zdaniť, zatiaľ čo v prípade
         nepriznania majetku alebo príjmov pochádzajúcich z iného členského štátu túto istotu získa až po dvanástich rokoch.

      38      Okrem toho, ak je dodatočné vymáhanie dane spojené s pokutou, táto pokuta sa vypočíta na základe sumy dodatočne vymáhanej
         dane, a teda v závislosti od príslušného obdobia dodatočného vymáhania dane, čo znamená, že v prípade uplatnenia dlhšej lehoty
         na dodatočné vymáhanie dane stanovenej v článku 16 ods. 4 AWR je daňovník vystavený riziku, že mu bude uložená pokuta vypočítaná
         na základe dodatočne vymáhanej dani vzťahujúcej sa na dlhšie obdobie, ako je obdobie, ktoré možno brať do úvahy v situácii,
         keď sa zdaniteľný majetok, ktorý je predmetom dodatočného vymáhania, nachádza alebo vznikol v Holandsku.

      39      Z týchto dôvodov uplatňovanie predĺženej lehoty na dodatočné vymáhanie dane na daňovníkov s bydliskom v Holandsku, pokiaľ
         ide o ich majetok nachádzajúci sa mimo tohto členského štátu a príjmy vyplývajúce z tohto majetku, môže mať za následok, že
         pre týchto daňovníkov bude menej atraktívne previesť majetok do iného členského štátu s cieľom využívania finančných služieb
         ponúkaných v tom štáte, než tento majetok ponechať v Holandsku a tam aj využívať finančné služby.

      40      Z toho vyplýva, že právna úprava, ako je dotknutá úprava vo veci samej, je obmedzením slobodného poskytovania služieb a súčasne
         aj obmedzením voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané článkami 49 ES a 56 ES.

       O odôvodnení obmedzenia voľného pohybu
      41      Podľa holandskej, belgickej a talianskej vlády článok 16 ods. 4 AWR je odôvodnený nevyhnutnosťou chrániť účinnosť daňových
         kontrol a podľa holandskej vlády aj bojom proti daňovým podvodom.

      42      Uvedené vlády po prvé uvádzajú, že uplatnenie predĺženej lehoty na dodatočné vymáhanie dane, pokiaľ ide o majetok osoby s bydliskom
         v určitom členskom štáte, ktorý sa nachádza mimo tohto štátu, a príjmy, ktoré z tohto majetku pochádzajú, je možné vysvetliť
         chýbajúcou reálnou možnosťou daňových orgánov tohto členského štátu získať informácie o majetku a príjmoch pochádzajúcich
         z iného členského štátu. V tejto súvislosti zdôrazňujú, že v odôvodnení č. 5 smernice 2003/48 zákonodarca Spoločenstva pripustil,
         že „v neprítomnosti akejkoľvek koordinácie vnútroštátnych daňových systémov pre zdaňovanie príjmu z úspor v podobe výplat
         úroku, najmä čo sa týka prístupu k úroku prijatému jednotlivcami, ktorí nemajú bydlisko v členských štátov, jednotlivci usadení
         v členských štátov sú v súčasnosti často schopní vyhýbať sa akejkoľvek forme zdaňovania nimi prijatého úroku v ďalšom členskom
         štáte vo svojom členskom štáte bydliska“.

      43      V tomto kontexte predĺžená lehota na dodatočné vymáhanie dane umožňuje v prípade zistenia majetku nachádzajúceho sa v iných
         členských štátoch zrovnoprávniť zdaňovanie takéhoto majetku, ako aj príjmov z tohto majetku a zdaňovanie tuzemského majetku
         a tuzemských príjmov. V sporoch vo veciach samých by tak v prípade neexistencie predĺženej lehoty na dodatočné vymáhanie dane
         nemohli dotknutý majetok a príjmy podliehať zdaneniu počas niekoľkých rokov. Uplatnenie predĺženia lehoty na dodatočné vymáhanie
         dane tiež vyrovnáva čas potrebný na získanie informácií v rámci vzájomnej pomoci medzi členskými štátmi.

      44      Po druhé predĺžená lehota na dodatočné vymáhanie dane by mala byť považovaná za nevyhnutnú v rámci boja proti daňovým podvodom.
         Holandská vláda v tejto súvislosti uvádza, že článok 16 ods. 4 AWR sa bude uplatňovať iba vtedy, ak bol zahraničný majetok
         daňovým orgánom zamlčaný a daňové orgány nemajú k dispozícii žiadne oporné body, na základe ktorých by samy začali šetrenie,
         čiže výlučne v prípade daňových podvodov alebo daňových únikov.

      45      V tomto smere už Súdny dvor rozhodol, že potreba zabezpečiť účinnosť daňových kontrol (pozri najmä rozsudok z 18. decembra
         2007, A, C‑101/05, Zb. s. I‑11531, bod 55), ako aj boj proti daňovým podvodom (pozri najmä rozsudok z 11. októbra 2007, ELISA,
         C‑451/05, Zb. s. I‑8251, bod 81) predstavujú naliehavé dôvody všeobecného záujmu, ktoré môžu odôvodniť obmedzenie výkonu voľného
         pohybu zaručeného Zmluvou ES.

      46      Pokiaľ ide o pohyby kapitálu, článok 58 ods. 1 písm. b) ES okrem toho stanovuje, že článok 56 ES sa nedotýka práva členských
         štátov prijať všetky opatrenia potrebné na zabránenie porušovaniu vnútroštátnych zákonov a iných právnych predpisov, najmä
         v oblasti daňového systému.

      47      Aby však bolo obmedzujúce opatrenie odôvodnené, musí byť v súlade so zásadou proporcionality v tom zmysle, že musí byť spôsobilé
         zabezpečiť dosiahnutie cieľa, ktorý sleduje, a nesmie ísť nad rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné (rozsudok
         Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 28).

      48      Navrhovatelia vo veci samej v tomto smere v prvom rade poznamenávajú, že dotknutá vnútroštátna úprava sporu vo veci samej
         nie je spôsobilá zabezpečiť dosiahnutie uvedených cieľov, keďže predĺženie lehoty na dodatočné vymáhanie dane samo o sebe
         nezvyšuje kontrolnú právomoc daňových orgánov členského štátu vo vzťahu k zdaniteľnému majetku nachádzajúcemu sa v inom členskom
         štáte. Tak by to bolo najmä v prípade, ak by tento iný členský štát uplatňoval bankové tajomstvo.

      49      V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, že hoci predĺženie lehoty na dodatočné vymáhanie dane samo osebe nerozširuje vyšetrovaciu
         právomoc daňových orgánov členského štátu, umožňuje im v prípade zistenia zdaniteľného majetku nachádzajúceho sa v inom členskom
         štáte, o ktorom nemali vedomosť, začať šetrenie, a ak sa ukáže, že tento majetok nebol zdanený alebo stanovená daň bola veľmi
         nízka, umožňuje im vydať rozhodnutie o dodatočnom vymáhaní dane.

      50      Ako vyplýva zo skutkových okolnosti sporu vo veci C‑155/08, tak je to aj v prípade, pokiaľ sú daňové orgány členského štátu
         informované o existencii zdaniteľného majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte, ktorý uplatňuje bankové tajomstvo.

      51      Okrem toho uplatnenie predĺženej lehoty na dodatočné vymáhanie dane členským štátom v prípade zdaniteľného majetku nachádzajúceho
         sa alebo vzniknutého v inom členskom štáte môže daňovníkov, ktorí disponujú takýmto majetkom, odradiť od toho, aby daňovým
         orgánom zamlčali tento majetok alebo príjmy z neho plynúce, a tak sa neskôr nevystavili dodatočnému vymáhaniu dane, prípadne
         tiež uloženiu pokuty, ktoré sú v obidvoch prípadoch stanovené na základe až dvanásťročnej lehoty.

      52      Je teda potrebné uznať, že právna úprava, akou je článok 16 ods. 4 AWR, prispieva k zabezpečeniu účinnosti daňových kontrol
         a k boju proti daňovým podvodom.

      53      Takisto však treba posúdiť, či, ako to po druhé uvádzajú navrhovatelia vo veciach samých, táto právna úprava nejde nad rámec
         toho, čo je na dosiahnutie týchto cieľov nevyhnutné.

      54      Podľa navrhovateľov vo veciach samých totiž článok 16 ods. 4 AWR nezohľadňuje možnosť členských štátov v zmysle článkov 1
         až 3 smernice 77/779 získať od iného členského štátu všetky informácie nevyhnutné na stanovenie presnej výšky dane. Navrhovatelia
         vo veciach samých v tejto súvislosti poukazujú na možnosť zaviesť automatickú výmenu informácií, stanovenú v uvedenom článku
         3. Skutočnosť, že členský štát tieto možnosti automatickej výmeny informácií nevyužije, je slobodným rozhodnutím tohto štátu
         a nijako ju nemožno namietať voči daňovníkovi.

      55      Okrem toho dotknuté vnútroštátne ustanovenie vo veciach samých je neprimerané v tom zmysle, že nerozlišuje, či Holandské kráľovstvo
         uzatvorilo dohodu o výmene informácií so štátom, z ktorého pochádza zdaniteľný majetok, alebo či tento iný členský štát uplatňuje
         bankové tajomstvo, a dokonca nerozlišuje ani to, či ide o iný členský štát alebo o tretí štát. V tomto bode navrhovatelia
         vo veciach samých upresňujú, že realizácia dohody o výmene informácií si za normálnych okolností nevyžaduje dodatočnú lehotu
         siedmich rokov stanovenú v článku 16 ods. 4 AWR. Uvádzajú, že táto lehota bola určená skôr svojvoľne odkazom na lehotu, v rámci
         ktorej sa musí začať trestné stíhanie pre trestný čin daňového podvodu, hoci v holandskom trestnom práve je táto lehota na
         začatie stíhania totožná pre vnútroštátne aj cezhraničné situácie.

      56      Naproti tomu podľa vlád členských štátov, ktoré predložili pripomienky, je uplatňovanie predĺženej lehoty na dodatočné vymáhanie
         dane členským štátom v prípade zdaniteľného majetku pochádzajúceho z iného členského štátu nevyhnutné na nápravu neexistencie
         reálnej možnosti daňových orgánov prvého členského štátu získať informácie o majetku nachádzajúcom sa v druhom členskom štáte.

      57      Pokiaľ ide o prípadnú žiadosť o vzájomnú pomoc medzi členskými štátmi, tieto vlády uvádzajú, že žiadosť o poskytnutie informácií
         môže podať členský štát podľa článku 2 smernice 77/779 iba v konkrétnom prípade, keď tento štát už má k dispozícii dostatok
         oporných bodov, z ktorých môže vychádzať. Okrem toho ak iný štát uplatňuje bankové tajomstvo, článok 8 tejto smernice vytvára
         prekážku v oznámení takto chránených informácií. Napokon v oblasti príjmov z úspor neexistuje žiadna dvojstranná dohoda, ktorá
         by umožňovala automatické oznámenie informácií v zmysle článku 3 uvedenej smernice.

      58      V tejto súvislosti treba poznamenať, že podľa článku 16 ods. 4 AWS je lehota na dodatočné vymáhanie dane namiesto piatich
         rokov stanovená na dvanásť rokov, a to bez ohľadu na to, či Holandské kráľovstvo v konkrétnom prípade disponuje prostriedkami
         na získanie nevyhnutných informácií od členského štátu, v ktorom sa nachádza zdaniteľný majetok, či už prostredníctvom vzájomnej
         pomoci upravenej v smernici 77/799 alebo prostredníctvom výmeny informácií vykonávanej na základe dvojstrannej dohody uzatvorenej
         s týmto členským štátom. Predĺžená lehota na dodatočné vymáhanie sa navyše uplatní aj v prípade, keď z dôvodu ochrany bankového
         tajomstva v tomto inom členskom štáte nemožno vyhovieť žiadosti o oznámenie bankových údajov.

      59      Z toho vyplýva, že v rámci právnej úpravy, akou je dotknutá právna úprava vo veci samej, dodatočná lehota poskytnutá daňovým
         orgánom dotknutého členského štátu na dodatočné vymáhanie dane v prípade zdaniteľného majetku nachádzajúceho sa alebo vzniknutého
         v inom členskom štáte nutne nezodpovedá lehote, ktorú by uvedené orgány potrebovali na overenie niektorých informácií u tohto
         iného členského štátu uplatením vzájomnej pomoci podľa smernice 77/799 alebo systému výmeny informácií zavedeným dvojstrannou
         dohodou.

      60      Z toho však nevyplýva, že predĺženie obdobia, počas ktorého môžu tieto orgány vydať rozhodnutie o dodatočnom vymáhaní dane
         v prípade majetku alebo príjmov pochádzajúcich z iného členského štátu, by bolo neprimerané vo vzťahu k cieľu zabezpečiť dodržiavanie
         vnútroštátnych ustanovení daňového práva.

      61      V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že bez toho, aby boli dotknuté harmonizované ustanovenia práva Spoločenstva, ktoré možno
         prípadne uplatniť, nesmie byť členskému štátu uložená povinnosť prispôsobiť svoju právnu úpravu v oblasti daňovej kontroly
         osobitnej situácii v každom členskom štáte alebo treťom štáte.

      62      Pre posúdenie, či právna úprava, akou je dotknutá úprava vo veci samej, ide nad rámec toho, čo je na zabezpečenie účinnosti
         daňových kontrol a na boj proti daňovým podvodom nevyhnutné, treba rozlišovať medzi dvoma prípadmi.

      63      Prvý prípad zodpovedá situácii, keď majetok, ktorý je zdaniteľný v jednom členskom štáte a nachádza sa v inom členskom štáte,
         bol zamlčaný daňovým orgánom prvého členského štátu a tieto orgány nemajú žiadne indície svedčiace o existencii uvedeného
         majetku, ktoré by im umožňovali začať šetrenie. V tomto prípade nemá prvý členský štát možnosť obrátiť sa na príslušné orgány
         iného členského štátu so žiadosťou, aby mu tieto orgány oznámili informácie potrebné na správne stanovenie výšky dane.

      64      Keďže článok 2 smernice 77/779 umožňuje orgánom členského štátu kontaktovať príslušné orgány iného členského štátu iba v konkrétnom
         prípade, daňové orgány prvého členského štátu, ktoré nemajú žiadne indície o existencii zdaniteľného majetku nachádzajúceho
         sa v tomto inom členskom štáte, môžu vykonať šetrenie, len ak im boli vopred poskytnuté informácie o existencii tohto majetku
         iným členským štátom, predovšetkým v rámci systému automatickej výmeny informácií, zavedeným článkom 9 smernice 2003/48, alebo
         samotným daňovníkom alebo tretími osobami.

      65      Na rozdiel od tvrdení pani Passenheim‑van Schoot skutočnosť, že členský štát nevyužije na účely získania bankových údajov
         o svojich daňovníkoch možnosť automatickej výmeny informácií upravenú v článku 3 smernice 77/779, sama osebe nepostačuje na
         to, aby tomuto členskému štátu odňala právo uplatňovať vo vzťahu k uvedeným daňovníkom rozdielnu lehotu na dodatočné vymáhanie
         v závislosti od toho, či sa ich úspory nachádzajú v tom istom členskom štáte alebo v inom členskom štáte. Tým, že uvedený
         článok 3 ponecháva členským štátom oprávnenie zaviesť systém pravidelnej a automatickej výmeny informácií pre kategórie prípadov,
         ktoré určia v rámci konzultačného postupu podľa článku 9 tejto smernice, totiž poskytuje členskému štátu iba možnosť obrátiť
         sa na iné členské štáty s cieľom zaviesť takýto systém, ktorého realizácia potom závisí na rozhodnutí týchto iných členských
         štátov.

      66      Ak bol zdaniteľný majetok nachádzajúci sa v určitom členskom štáte zamlčaný daňovým orgánom iného členského štátu a ak tieto
         orgány nemali žiadne indície o jeho existencii, ktoré by umožňovali začať šetrenie, potom otázka, či uplatňovanie predĺženej
         lehoty na dodatočné vymáhanie dane iným členským štátom je primeraným prostriedkom vo vzťahu k cieľu spočívajúcemu v zabezpečení
         dodržiavania daňových ustanovení, nijako nezávisí od toho, či táto lehota zodpovedá obdobiu nevyhnutnému na získanie informácií
         od členského štátu, v ktorom sa tento zdaniteľný majetok nachádza.

      67      Vzhľadom na to, že v takomto prípade neexistencia indícií umožňujúcich začať šetrenie vylučuje uplatnenie mechanizmu výmeny
         informácií, treba považovať poskytnutie dlhšej lehoty daňovým orgánom členského štátu na stanovenie dane, ak ide o zdaniteľný
         majetok nachádzajúci sa v inom členskom štáte, za také, ktoré smeruje nie k tomu, aby sa uvedeným orgánom poskytol čas potrebný
         na získanie informácií od tohto iného členského štátu o zdaniteľnom majetku nachádzajúcom sa v ňom, ale iba k stanoveniu dlhšieho
         obdobia, počas ktorého prípadné zistenie tohto zdaniteľného majetku môže mať za následok dodatočné vymáhanie dane v rozsahu,
         v akom šetrenie začaté v nadväznosti na toto zistenie môže viesť k dodatočnému vymáhaniu dane pred uplynutím tohto obdobia.

      68      Ďalej vzhľadom na to, že uplatnenie predĺženej lehoty na dodatočné vymáhanie dane členským štátom v prípade, keď sa zdaniteľný
         majetok nachádza v inom členskom štáte a daňové orgány prvého štátu nemajú žiadne indície o tomto majetku, nie je závislé
         od možnosti týchto orgánov získať informácie od tohto iného členského štátu, nie je relevantné ani to, či tento štát uplatňuje
         bankové tajomstvo.

      69      Pokiaľ ide o tvrdenie, že lehota na dodatočné vymáhanie dane upravená článku 16 ods. 4 AWR bola stanovená svojvoľne na dvanásť
         rokov, treba konštatovať, že pokiaľ je táto lehota v prípade zamlčania zdaniteľného majetku daňovým orgánom predĺžená, rozhodnutie
         členského štátu časovo obmedziť túto lehotu a stanoviť toto obmedzenie v závislosti od lehoty uplatniteľnej na stíhanie v oblasti
         trestného činu daňového podvodu sa nezdá byť neprimerané.

      70      Za týchto okolností opatrenie, ktorým bol zdaniteľný majetok zamlčaný daňovým orgánom podriadený predĺženej lehote na dodatočné
         vymáhanie dane v dĺžke dvanástich rokov, nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na zabezpečenie účinnosti daňových kontrol
         a na boj proti daňovým podvodom.

      71      Napokon členskému štátu, ktorý uplatňuje predĺženú lehotu na dodatočné vymáhanie dane v prípade, keď sa zdaniteľný majetok
         nachádza v inom členskom štáte a daňové orgány nemajú o ňom žiadnu vedomosť, nemožno pri zistení zdaniteľného majetku rovnako
         zamlčaného týmto orgánom, ale nachádzajúceho sa v tom istom štáte, uprieť možnosť predĺženia päťročnej lehoty, počas ktorej
         uvedené daňové orgány môžu dodatočne vymáhať daň.

      72      Aj keby totiž daňovník podliehal rovnakej povinnosti priznania dane daňovým orgánom v súvislosti s tuzemským majetkom a príjmami,
         ako aj s majetkom a príjmami v zahraničí, nič to nemení na veci, že pokiaľ ide o majetok a príjmy, ktoré nie sú predmetom
         systému automatickej výmeny informácií, riziko, že majetok a príjmy, ktoré daňovník zamlčal daňovým orgánom členského štátu,
         v ktorom má bydlisko, budú odhalené, je nižšie v prípade majetku a príjmov pochádzajúcich z iného členského štátu než v prípade
         tuzemského majetku a príjmov.

      73      Preto ak členský štát stanoví dlhšiu lehotu na dodatočné vymáhanie dane v prípade zdaniteľného majetku, o ktorom nemali daňové
         orgány žiadnu vedomosť, nemožno mu vytýkať, že obmedzil uplatňovanie tejto lehoty na zdaniteľný majetok, ktorý sa nenachádza
         na jeho území.

      74      Druhý prípad zodpovedá situácii, keď daňové orgány členského štátu majú indície o zdaniteľnom majetku nachádzajúcom sa v inom
         členskom štáte, ktoré im umožňujú začať šetrenie. V tejto situácii nie je odôvodnené uplatnenie predĺženej lehoty na dodatočné
         vymáhanie dane členským štátom, ktoré nie je konkrétne zamerané na to, aby daňovým orgánom tohto členského štátu umožnilo
         náležite využiť mechanizmy vzájomnej pomoci medzi členskými štátmi, ktoré sa spustia, len čo sa dotknutý majetok nachádza
         v inom členskom štáte.

      75      Ako totiž navrhovatelia vo veciach samých uvádzajú, pokiaľ by daňové orgány členského štátu mali indície o majetku, ktoré
         by im umožňovali obrátiť sa na príslušné orgány iných členských štátov, či už v rámci vzájomnej pomoci upravenej v smernici
         77/799 alebo stanovenej v dvojstranných dohodách, aby im poskytli informácie potrebné na stanovenie správnej výšky dane, samotná
         skutočnosť, že sa dotknutý zdaniteľný majetok nachádza v inom členskom štáte, neodôvodňuje všeobecné uplatňovanie lehoty na
         dodatočné vymáhanie, ktorá nie je nijako závislá od doby nevyhnutej na riadne uplatnenie týchto mechanizmov vzájomnej pomoci.

      76      Z vyššie uvedeného teda vyplýva, že články 49 ES a 56 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že pokiaľ sú úspory a príjmy z týchto
         úspor zamlčané daňovým orgánom členského štátu a tieto orgány nemajú žiadne indície o ich existencii, ktoré by im umožňovali
         začať šetrenie, týmto článkom neodporuje uplatňovanie dlhšej lehoty na dodatočné vymáhanie dane týmto členským štátom, ak
         sa tieto úspory nachádzajú v inom členskom štáte, než je lehota uplatňovaná v prípade, keď sa úspory nachádzajú v prvom členskom
         štáte. Skutočnosť, že tento iný členský štát uplatňuje bankové tajomstvo, nie je v tejto súvislosti relevantná.

       O tretej otázke vo veci C‑155/08
      77      Treťou otázkou vo veci C‑155/08 sa vnútroštátny súd pýta, či v prípade, ak článkom 49 ES a 56 ES neodporuje to, aby členský
         štát uplatňoval na majetok nachádzajúci sa v inom členskom štáte a na príjmy pochádzajúce z tohto štátu dlhšiu lehotu na dodatočné
         vymáhanie dane, než je lehota uplatňovaná na majetok a príjmy pochádzajúce z tohto štátu, sa majú uvedené články vykladať
         v tom zmysle, že im neodporuje to, aby bola pokuta uložená z dôvodu zamlčania majetku a príjmov, ktoré sú predmetom dodatočného
         vymáhania dane, vypočítaná pomerne k vymáhanej sume, a teda na základe dlhšieho obdobia.

      78      Vnútroštátny súd vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania upresňuje, že vzhľadom na možnosť, ktorú ponúka daňovým
         orgánom článok 67e AWR, aby sa uložila pokuta daňovníkovi, ktorý úmyselne alebo z hrubej nedbanlivosti nezaplatil celú daň,
         až do vo výšky 100 % sumy pôvodne nezaplatenej dane, sa predĺženie lehoty na dodatočné vymáhanie dane v prípade majetku alebo
         príjmov pochádzajúcich zo zahraničia odrazí vo výške pokút, ktoré môžu byť uložené.

      79      Aj keď podľa navrhovateľa vo veci C‑155/08 právu Spoločenstva neodporuje uplatňovanie právnej úpravy, akou je ustanovenie
         článku 16 ods. 4 AWR, článku 56 ES naproti tomu odporuje uplatňovanie pravidla, podľa ktorého je z dôvodu predĺženia lehoty
         na dodatočné vymáhanie dane v prípade majetku alebo príjmov pochádzajúcich zo zahraničia pokuta, ktorá môže byť v takomto
         prípade uložená, vyššia než pokuta, ktorá môže byť uložená v prípade majetku a príjmov nachádzajúcich sa na vnútroštátnom
         území.

      80      Holandská, belgická a talianska vláda sa naopak domnievajú, že zásadám voľného pohybu neodporuje to, aby pokuta, ktorú možno
         uložiť v prípade zamlčania majetku alebo príjmov zo zahraničia podliehajúcich dodatočnému vymáhaniu, bola vypočítaná pomerne
         k výške dodatočne vymáhanej dani a za toto dlhšie obdobie.

      81      Komisia poznamenáva, že pokiaľ uplatňovanie uvedenej predĺženej lehoty na dodatočné vymáhanie dane nie je v rozpore s článkami
         49 ES a 56 ES, platí to isté aj pre rozdiely medzi pokutami ukladanými na základe holandskej daňovej úpravy podľa toho, či
         sa dotknutý majetok a príjmy nachádzajú v tomto členskom štáte, alebo inom členskom štáte.

      82      V tejto súvislosti je potrebné predovšetkým zdôrazniť, že článok 67e ods. 1 AWR uvádza, že pokiaľ je daň stanovená na veľmi
         nízku sumu úmyselne alebo v dôsledku hrubej nedbanlivosti daňovníka, je možné uložiť pokutu do výšky 100 % zo sumy dodatočne
         vymáhanej dane bez toho, aby sa rozlišovalo, či zdaniteľný majetok sa nachádza v Holandsku alebo v iných členských štátoch.

      83      Na rozdiel od tvrdenia navrhovateľa vo veci C‑155/08 dotknutá vnútroštátna úprava vo veci samej nie je porovnateľná s príslušnými
         vnútroštátnymi úpravami Talianska a Francúzska vo veciach, v ktorých boli vydané rozsudky z 25. februára 1998, Drexl (299/86,
         Zb. s. 1213), a z 2. augusta 1993, Komisia/Francúzsko (C‑276/91, Zb. s. I‑4413), ktoré zaviedli režim sankcií za porušenie
         predpisov v oblasti dane z pridanej hodnoty, ktorý bol prísnejší v prípade dane za dovoz z iného členského štátu ako v prípade
         dane za transakcie uskutočnené vnútri členských štátov.

      84      V prípade dotknutej právnej úpravy vo veci samej totiž riziko, že daňovníkovi s bydliskom v Holandsku bude uložená vyššia
         pokuta v prípade majetku a príjmov z iného členského štátu, než v prípade tuzemského majetku a príjmov, je iba dôsledkom skutočnosti,
         že obdobie, ktoré možno zohľadniť na účely určenia dodatočne vymáhanej sumy, a teda na určenie základu pokuty, môže byť dlhšie
         v prípade zahraničného majetku a príjmov než v prípade tuzemského majetku a príjmov, keďže tuzemský majetok a príjmy nepodliehajú
         predĺženej lehote na dodatočné vymáhanie dane stanovenej v článku 16 ods. 4 AWR.

      85      Ako totiž vyplýva z bodov 60 až 73 tohto rozsudku, články 49 ES a 56 ES nebránia členskému štátu uplatňovať dlhšiu lehotu
         na dodatočné vymáhanie dane v prípade majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte než v prípade majetku nachádzajúceho
         sa v prvom členskom štáte, pokiaľ ide o majetok a príjmy, ktoré boli daňovým orgánom uvedeného štátu zamlčané a o ktorých
         tieto orgány nemali žiadne indície umožňujúce začať šetrenie.

      86      Na tretiu otázku teda treba odpovedať tak, že články 49 ES a 56 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia tomu, aby, pokiaľ
         členský štát uplatňuje dlhšiu lehotu na dodatočné vymáhanie dane v prípade majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte
         než v prípade majetku nachádzajúceho sa v prvom členskom štáte a pokiaľ tento zahraničný majetok, ako aj príjmy z tohto majetku
         boli daňovým orgánom prvého členského štátu zamlčané a tieto orgány nemali žiadne indície o ich existencii, ktoré by umožňovali
         začať šetrenie, bola pokuta uložená z dôvodu zamlčania uvedeného zahraničného majetku a príjmov vypočítaná pomerne k výške
         dodatočne vymáhanej dane a za toto dlhšie obdobie.

       O trovách
      87      Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo
         začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
         Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov
         konania, nemôžu byť nahradené.

      Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:
      1.      Články 49 ES a 56 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že pokiaľ sú úspory a príjmy z týchto úspor zamlčané daňovým orgánom členského
            štátu a tieto orgány nemajú žiadne indície o ich existencii, ktoré by im umožňovali začať šetrenie, týmto článkom neodporuje
            uplatňovanie dlhšej lehoty na dodatočné vymáhanie týmto členským štátom, ak sa tieto úspory nachádzajú v inom členskom štáte,
            než je lehota uplatňovaná v prípade, keď sa úspory nachádzajú v prvom členskom štáte. Skutočnosť, že tento iný členský štát
            uplatňuje bankové tajomstvo, nie je v tejto súvislosti relevantná.
      2.      Články 49 ES a 56 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia tomu, aby, pokiaľ členský štát uplatňuje dlhšiu lehotu na
            dodatočné vymáhanie dane v prípade majetku nachádzajúceho sa v inom členskom štáte než v prípade majetku nachádzajúceho sa
            v prvom členskom štáte a pokiaľ tento zahraničný majetok, ako aj príjmy vyplývajúce z tohto majetku boli daňovým orgánom prvého
            členského štátu zamlčané a tieto orgány nemali žiadne indície o ich existencii, ktoré by umožňovali začať šetrenie, bola pokuta
            uložená z dôvodu zamlčania uvedeného zahraničného majetku a príjmov vypočítaná pomerne k výške dodatočne vymáhanej dane a za
            toto dlhšie obdobie.
      Podpisy
      * Jazyk konania: holandčina.


Rozsudok Súdneho dvora (prvá komora) z 28. júna 1972. # Michel Jamet proti Komisii Európskych spoločenstiev. # Vec 37-71.