title: Rozsudok Súdneho dvora (prvá komora) z 20. mája 2010.#Modehuis A. Zwijnenburg BV proti Staatssecretaris van Financiën.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania: Hoge Raad der Nederlanden - Holandsko.#Aproximácia právnych predpisov - Smernica 90/434/EHS - Spoločný systém zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov - Článok 11 ods. 1 písm. a) - Uplatniteľnosť na daň z prevodu a prechodu.#Vec C-352/08.

text:
      Vec C‑352/08
      Modehuis A. Zwijnenburg BV
      proti
      Staatssecretaris van Financiën
      (návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Hoge Raad der Nederlanden)
      „Aproximácia právnych predpisov – Smernica 90/434/EHS – Spoločný systém zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych
         členských štátov – Článok 11 ods. 1 písm. a) – Uplatniteľnosť na daň z prevodu a prechodu“

      Abstrakt rozsudku
      1.        Prejudiciálne otázky – Právomoc Súdneho dvora – Žiadosť o výklad týkajúci sa uplatnenia ustanovenia práva Únie, ktoré vnútroštátne
            právo ustanovuje za uplatniteľné, na vnútroštátnu situáciu – Právomoc poskytnúť tento výklad
      (Článok 267 ZFEÚ)
      2.        Aproximácia právnych predpisov – Spoločný systém zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií
            týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov – Smernica 90/434 – Činnosti, ktorých cieľom je podvod alebo daňové úniky
      [Smernica Rady 90/434, článok 11 ods. 1 písm. a)]
      1.        Pokiaľ vnútroštátna právna úprava prispôsobí riešenie situácií, ktoré sú čisto vnútornou záležitosťou, riešeniam upraveným
         právom Únie, a to najmä s cieľom predísť výskytu diskriminácie vlastných štátnych príslušníkov alebo prípadného skreslenia
         hospodárskej súťaže, existuje jasný záujem Únie na tom, aby sa s cieľom predísť budúcim rozdielom vo výklade vykladali ustanovenia
         alebo pojmy prebraté z práva Únie jednotným spôsobom bez ohľadu na podmienky, za ktorých sa majú uplatniť.

      (pozri bod 33)
      2.        Článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene
         akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov sa má vykladať v tom zmysle, že zvýhodnenia, ktoré táto smernica
         zavádza, nemožno odoprieť daňovníkovi, ktorý sa chcel právnou konštrukciou v podobe zlúčenia podnikov vyhnúť vybratiu dane
         z prevodu a prechodu, keďže táto daň nepatrí do pôsobnosti tejto smernice.

      Na základe tohto článku totiž členské štáty môžu odmietnuť uplatniť všetky ustanovenia uvedenej smernice alebo ich časť a zrušiť
         výhody, ktoré z nich vyplývajú, len vo výnimočných a v individuálnych prípadoch. V dôsledku toho treba článok 11 ods. 1 písm. a)
         smernice 90/434 ako ustanovenie upravujúce výnimku vykladať doslovne s ohľadom na jeho znenie, účel, ako aj kontext, ktorého
         je súčasťou. Uvedené ustanovenie sa teda pri odkaze na platné ekonomické dôvody, na reštrukturalizáciu alebo racionalizáciu
         činností spoločností zúčastňujúcich sa na danej operácii, pri ktorých existencii sa predpoklad daňového úniku alebo vyhnutia
         sa daňovým povinnostiam neuplatní, jasne obmedzuje na oblasť zlučovania spoločností a iných operácií reorganizácie, ktoré
         sa ich týkajú, a použije sa len na dane spojené s týmito operáciami.

      Okrem toho smernica 90/434 nezavádza úplnú harmonizáciu daní, ktoré môžu byť vyberané v súvislosti so zlúčením alebo s inou
         podobnou operáciou medzi spoločnosťami rôznych členských štátov. Táto smernica sa zavedením daňových pravidiel, ktoré sú neutrálne
         z hľadiska hospodárskej súťaže, obmedzuje na nápravu určitých daňových znevýhodnení súvisiacich s cezhraničnou reštrukturalizáciou
         podnikov. Z toho vyplýva, že len na dane, ktoré sú výslovne uvedené v smernici 90/434, sa môžu vzťahovať zvýhodnenia zavedené
         touto smernicou, a teda môžu patriť do pôsobnosti výnimky stanovenej v článku 11 ods. 1 písm. a) uvedenej smernice. Keďže
         v uvedenej smernici neexistuje nijaký náznak, ktorý by umožňoval dospieť k záveru, že jej zámerom bolo rozšíriť prospech zo
         zvýhodnenia na iné dane, než je daň, ktorá sa vyberá v prípade nadobudnutia nehnuteľnosti nachádzajúcej sa na území členského
         štátu, tieto dane sa majú považovať oblasť, ktorá stále patrí do daňovej právomoci členských štátov, a prospech zo zvýhodnení
         zavedených smernicou 90/434 nemožno odoprieť na základe článku 11 ods. 1 písm. a) tejto smernice s cieľom kompenzovať nezaplatenie
         dane, ktorej základ a sadzba sa nevyhnutne odlišujú od daní použiteľných na zlučovania spoločností a iné operácie reorganizácie,
         ktoré sa ich týkajú.

      (pozri body 45 – 47, 49, 50, 52 – 54, 56 a výrok)
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (prvá komora)
      z 20. mája 2010 (*)

      „Aproximácia právnych predpisov – Smernica 90/434/EHS – Spoločný systém zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych
         členských štátov – Článok 11 ods. 1 písm. a) – Uplatniteľnosť na daň z prevodu a prechodu“

      Vo veci C‑352/08,
      ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podaný rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden
         (Holandsko) z 11. júla 2008 a doručený Súdnemu dvoru 31. júla 2008, ktorý súvisí s konaním:

      Modehuis A. Zwijnenburg BV
      proti
      Staatssecretaris van Financiën,
      SÚDNY DVOR (prvá komora),
      v zložení: predseda komory A. Tizzano, vykonávajúci funkciu predsedu prvej komory, sudcovia E. Levits, A. Borg Barthet, M. Ilešič
         a J.‑J. Kasel (spravodajca),

      generálna advokátka: J. Kokott,
      tajomník: R. Grass,
      so zreteľom na písomnú časť konania,
      so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
      –        Modehuis A. Zwijnenburg BV, v zastúpení: A. Bremmer, advocaat,
      –        holandská vláda, v zastúpení: C. Wissels a M. Noort, splnomocnené zástupkyne,
      –        francúzska vláda, v zastúpení: G. de Bergues a J.‑C. Gracia, splnomocnení zástupcovia,
      –        talianska vláda, v zastúpení: I. Bruni, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci P. Gentili, avvocato dello Stato,
      –        portugalská vláda, v zastúpení: L. Inez Fernandes, splnomocnený zástupca,
      –        Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: R. Lyal a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
      po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 16. júla 2009,
      vyhlásil tento
      Rozsudok
      1        Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 11 ods. 1 písm. a) smernice Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990
         o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych
         členských štátov (Ú. v. ES L 225, s.1; Mim. vyd. 09/001, s. 142).

      2        Tento návrh bol predložený v rámci sporu medzi Modehuis A. Zwijnenburg BV (ďalej len „Zwijnenburg“) a Staatssecretaris van
         Financiën vo veci žiadosti o vrátenie zaplatenej dane z prevodu a prechodu založenej na oslobodení stanovenom zákonom v prípade
         fúzie podnikov.

       Právny rámec
       Právna úprava Únie
      3        Účelom smernice 90/434 je podľa jej prvého odôvodnenia zaručiť, aby obmedzenia, nevýhody alebo skreslenia vyplývajúce najmä
         z daňových ustanovení členských krajín nebránili operáciám pri reštrukturalizácii spoločností členských štátov, akými sú zlúčenia,
         rozdelenia, prevody majetku a výmeny akcií.

      4        Zo štvrtého odôvodnenia tejto smernice vyplýva, že spoločný daňový systém by sa mal vyhnúť ukladaniu daní v súvislosti so
         zlučovaním, rozdeľovaním, prevodom majetku alebo výmenou akcií pri súčasnej ochrane finančných záujmov štátu prevádzanej alebo
         nadobudnutej spoločnosti.

      5        Podľa článku 4 ods. 1 uvedenej smernice „zlúčenie alebo rozdelenie nemá mať za následok zdanenie kapitálových ziskov počítaných
         ako rozdiel medzi reálnou hodnotou prevedených aktív a pasív a ich hodnotou pre daňové účely“.

      6        Podľa článku 8 ods. 1 smernice 90/434 „pri zlúčení, rozdeľovaní alebo výmene akcií, pridelenie cenných papierov, ktoré predstavujú
         kapitál preberajúcej alebo nadobúdajúcej spoločnosti, akcionárovi prevádzajúcej alebo nadobudnutej spoločnosti výmenou za
         cenné papiere predstavujúce kapitál nadobudnutej spoločnosti, samo osebe nemá viesť k zdaneniu príjmu, zisku alebo kapitálového
         zisku tohto akcionára“.

      7        Článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 znie:

      „1.      Členský štát môže odmietnuť uplatňovať ustanovenia hlavy II, III a IV alebo ich časť alebo môže zrušiť všetky výhody, ktoré
         z nich vyplývajú, ak sa preukáže, že zlúčenie, rozdelenie, prevod aktív alebo výmena akcií:

      a)      má za svoj hlavný cieľ alebo jeden z hlavných cieľov daňový únik alebo vyhýbanie sa plateniu daní; alebo skutočnosť, že jedna
         z operácií uvedených v článku 1 nie je vykonaná z riadnych obchodných dôvodov, napr. reštrukturalizácia alebo racionalizácia
         činností spoločnosti zúčastňujúcej sa na operácii, ktorá môže viesť k predpokladu, že hlavným alebo jedným z hlavných účelov
         operácie je vyhýbanie sa plateniu daní alebo daňový únik.“

       Vnútroštátna právna úprava
      8        Článok 14 zákona z roku 1969 o dani z príjmov právnických osôb (Wet op de vennootschapsbelasting 1969) v znení uplatniteľnom
         vo veci samej stanovuje:

      „1.      Zisk dosiahnutý prevodom alebo pri prevode… daňovníkom, ktorý prevádza svoj podnik alebo jeho samostatnú časť (prevádzateľ)
         na iný subjekt, ktorý je už daňovníkom alebo sa ním stane na základe prevodu (nadobúdateľ), výmenou za podiely nadobúdateľa
         (zlúčenie podnikov), nezakladá daňovú povinnosť… Pokiaľ zisky nepodliehajú zdaneniu, nadobúdateľ vstupuje do práv prevádzateľa,
         pokiaľ ide o všetky zložky majetku získané v rámci zlúčenia podnikov.

      …
      4.      Odchylne od odsekov 1 a 2 zisky podliehajú zdaneniu, pokiaľ je hlavným cieľom zlúčenia podnikov vyhnutie sa dani alebo jej
         odloženie. Pokiaľ sa nepreukáže opak, hľadí sa na zlúčenie podnikov tak, že jeho hlavným cieľom je vyhnúť sa dani alebo ju
         odložiť, pokiaľ nie je vykonávané z platných ekonomických dôvodov, ako je reštrukturalizácia nebo racionalizácia činností
         prevádzateľa a nadobúdateľa. Ak sú do troch rokov po prevode akcie prevádzateľa alebo nadobúdateľa úplne alebo čiastočne priamo
         alebo nepriamo prevedené na subjekt, ktorý nemá vzťah s prevádzateľom a nadobúdateľom, hľadí sa na túto situáciu tak, že platné
         hospodárske dôvody neexistujú, pokiaľ sa nepreukáže opak.

      …
      8.      Prevádzateľ, ktorý chce mať istotu, že sa na zlúčenie podnikov nebude hľadieť tak, že jeho hlavným cieľom je vyhnúť sa dani
         alebo ju odložiť, môže pred prevodom podať žiadosť inšpektorovi, ktorý rozhodne rozhodnutím, proti ktorému možno podať sťažnosť.“

      9        Podľa článku 2 zákona z roku 1970 o dani z právnych úkonov (wet op belastingen van rechtsverkeer 1970) v znení uplatniteľnom
         vo veci samej sa daňou z prevodu a prechodu rozumie „daň vyberaná v prípade nadobudnutia nehnuteľností nachádzajúcich sa v Holandsku
         alebo daň, ktorej tieto nehnuteľnosti podliehajú“.

      10      Článok 4 tohto zákona spresňuje:

      „‚Nehnuteľnosťami‘ v zmysle článku 2 sa rozumejú najmä (fiktívne nehnuteľnosti):
      a)      podiely v spoločnostiach, ktorých základný kapitál je rozdelený na podiely a ktorých aktíva tvoria alebo tvorili v okamihu
         nadobudnutia alebo ktoromkoľvek inom okamihu počas roka predchádzajúceho tomuto nadobudnutiu najmä nehnuteľnosti nachádzajúce
         sa v Holandsku, pod podmienkou, že tieto nehnuteľnosti ako celok slúžia alebo slúžili úplne alebo hlavne na nadobudnutie,
         prevod alebo prevádzku týchto nehnuteľností;

      …“
      11      Podľa článku 14 uvedeného zákona „daň predstavuje 6 %“.

      12      Článok 15 ods. 1 písm. h) toho istého zákona znie:

      „1.      V rámci podmienok stanovených nariadením orgánu verejnej správy je od dane oslobodené nadobudnutie: …
      h)      v prípade zlúčenia, rozdelenia a vnútornej reorganizácie;…“
      13      Článok 5a nariadenia, ktorým sa vykonáva zákon o dani z právnych úkonov (Uitvoeringsbesluit wet op belastingen van rechtsverkeer),
         v znení uplatniteľnom vo veci samej stanovuje:

      „1.      Oslobodenie od dane v prípade zlúčenia uvedené v článku 15 ods. 1 písm. h) zákona sa uplatní, pokiaľ spoločnosť nadobudne
         inú spoločnosť alebo jej samostatnú časť výmenou za poskytnutie podielov.

      2.      Poskytnutím podielov sa rozumie prípad, keď je k poskytnutiu podielov vyplatená navyše suma v hotovosti rovnajúca sa najviac
         10 % z hodnoty toho, čo je vyplatené z podielov.

      …
      7.      Na účely uplatnenia tohto článku sa spoločnosťou rozumie akciová spoločnosť, spoločnosť s ručením obmedzeným, komanditná spoločnosť
         alebo iná spoločnosť, ktorej základný kapitál je úplne alebo čiastočne rozdelený na podiely…“

       Skutkový stav vo veci samej a prejudiciálna otázka
      14      Spoločnosť Zwijnenburg prevádzkovala obchod s odevmi v dvoch budovách nachádzajúcich sa na Tolstraat 17 a 19 v Meerbeeku (Holandsko).
         Spoločnosť Zwijnenburg bola vlastníčkou budovy nachádzajúcej sa na Tolstraat 19 a prenajímala si budovu nachádzajúcu sa na
         Tolstraat 17 od spoločnosti A. Zwijnenburg Beheer BV (ďalej len „Beheer“), ktorá bola jej vlastníčkou a ktorej jedinou činnosťou
         bola správa nehnuteľností.

      15      Podiely spoločnosti Beheer vlastnili A. J. Zwijnenburg a jeho manželka (ďalej len „rodičia“).

      16      Podiely spoločnosti Zwijnenburg vlastnili prostredníctvom holdingovej spoločnosti L. E. Zwijnenburg (ďalej len „syn“) a jeho
         manželka.

      17      S cieľom dokončiť prevod obchodu rodičov na syna, ktorý sa začal už v decembri 1990, sa predpokladalo, že spoločnosť Zwijnenburg
         prevedie svoj obchod s odevmi a budovu nachádzajúcu sa na Tolstraat 19 a za to získa podiely spoločnosti Beheer. V súlade
         s článkom 14 ods. 1 zákona z roku 1969 o dani z príjmu právnických osôb malo byť toto zlúčenie podnikov oslobodené od dane.

      18      V neskoršej fáze mala spoločnosť Zwijnenburg nadobudnúť zostávajúce podiely spoločnosti Beheer, ktoré patrili rodičom a na
         ktoré získala kúpnu opciu. Táto operácia mala byť podľa článku 15 ods. 1 písm. h) zákona z roku 1970 o dani z právnych úkonov
         v spojení s článkom 5a ods. 1 vykonávacieho nariadenia k tomu istému zákonu oslobodená od dane z prevodu a prechodu.

      19      Listom z 13. januára 2004 sa spoločnosť Zwijnenburg obrátila na daňovú správu, aby získala potvrdenie, že plánované zlúčenie
         podnikov medzi Zwijnenburg a Beheer, ako aj neskoršie nadobudnutie podielov v spoločnosti Beheer spoločnosťou Zwijnenburg,
         môžu byť vykonané bez zdanenia, najmä bez zaplatenia dane z prevodu a prechodu.

      20      Rozhodnutím z 19. januára 2004 však inšpektor daňového úradu žiadosť zamietol, lebo sa domnieval, že plánované zlúčenie podnikov
         patrí do pôsobnosti článku 14 ods. 4 zákona z roku 1969 o dani z príjmu právnických osôb, keďže jeho hlavným cieľom je vyhnúť
         sa dani alebo ju odložiť.

      21      Uvedený inšpektor, ktorému bola podaná sťažnosť, svoje rozhodnutie potvrdil. V odvolacom konaní Gerechtshof te ’s‑Gravenhage
         rozhodol, že žaloba podaná spoločnosťou Zwijnenburg proti tomuto rozhodnutiu je nedôvodná.

      22      Podľa tohto súdu síce plánované spojenie budov nachádzajúcich sa na Tolstraat 17 a 19 do jediného podniku, z ktorého by v konečnom
         dôsledku vyplynuli výhody pre syna, spočívalo na platných ekonomických dôvodoch. Domnieva sa však, že spôsob zlúčenia podnikov
         zvolený na spojenie oboch budov nebol motivovaný ekonomickými dôvodmi, keďže spoločnosť Zwijnenburg mala svoj podnik vložiť
         do Beheer a neskôr získať podiely v poslednej uvedenej spoločnosti.

      23      Gerechtshof te ’s‑Gravenhage sa domnieval, že spoločnosť Zwijnenburg z právneho hľadiska dostatočne nepreukázala, že hlavným
         cieľom alebo jedným z hlavných cieľov plánovaného zlúčenia podnikov nie je daňový únik alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti.
         Jediným dôvodom vykonania tejto operácie spočívajúcej v zlúčení je podľa uvedeného súdu vyhnúť sa dani z prevodu a prechodu,
         ktorú by bolo potrebné zaplatiť v prípade priameho prevodu nehnuteľnosti nachádzajúcej sa na Tolstraat 17 na spoločnosť Zwijnenburg,
         ako aj odložiť zaplatenie dane z príjmu právnických osôb z rozdielu medzi účtovnou hodnotou tejto budovy a jej trhovou hodnotou
         v okamihu prevodu.

      24      Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage dospel k záveru, že aj keby bol konečný cieľ operácie výrazom podnikania, bola by finančná konštrukcia,
         ktorá bola na základe toho zvolená, iba umelým spôsobom, ako dosiahnuť daňové výhody vyhradené pre zlúčenia podnikov.

      25      Spoločnosť Zwijnenburg preto podala kasačný opravný prostriedok na Hoge Raad der Nederlanden.

      26      Tento súd konštatoval, že dotknutou operáciou rodičia získajú podiel na podniku, hoci ich úmyslom je zanechať ho synovi a jeho
         manželke. Z toho vyvodil, že jedným z hlavných cieľov plánovaného zlúčenia je vyhnúť sa niektorým daňovým dôsledkom, a to
         najmä dani z prevodu a prechodu, ktorú by spoločnosť Zwijnenburg bola povinná zaplatiť, keby nadobudla budovu nachádzajúcu
         sa na Tolstraat 17 alebo keby na ňu boli prevedené podiely v spoločnosti Beheer.

      27      Hoge Raad der Nederlanden uvádza, že článkom 14 zákona z roku 1969 o dani z príjmu právnických osôb sa preberajú ustanovenia
         článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 na účely ich uplatnenia aj na výlučne vnútroštátne situácie. Konštatuje však, že
         daň z prevodu a prechodu nepatrí k daniam, ktoré na základe tejto smernice nemajú byť vyberané.

      28      Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden rozhodol, že konanie sa prerušuje, a položil Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu
         otázku:

      „Má sa článok 11 ods. 1 písm. a) smernice… 90/434… vykladať v tom zmysle, že je možné zamietnuť daňovníkovi uplatnenie výhodných
         režimov tejto smernice, ak právne predpisy majú za cieľ zabrániť uplatneniu inej dane, ako sú dane uvedené vo výhodných režimoch
         tejto smernice?“

       O prejudiciálnej otázke
       Úvodné pripomienky
      29      Všetci účastníci konania, ktorí predložili písomné pripomienky, s výnimkou spoločnosti Zwijnenburg, dospeli k záveru, že Súdny
         dvor sa má vyhlásiť za príslušný na zodpovedanie prejudiciálnej otázky.

      30      V tomto ohľade treba pripomenúť, že podľa článku 234 ES má Súdny dvor právomoc vydať rozhodnutie o prejudiciálnej otázke týkajúcej
         sa najmä výkladu Zmluvy ES, ako aj aktov prijatých inštitúciami Únie.

      31      Je síce nesporné, že spor vo veci samej sa týka ustanovenia vnútroštátneho práva, ktoré sa uplatňuje vo výlučne vnútroštátnom
         kontexte.

      32      Vnútroštátny súd však uviedol, že holandský zákonodarca sa pri preberaní ustanovení smernice 90/434 rozhodol uplatňovať daňové
         zaobchádzanie stanovené touto smernicou aj na výlučne vnútroštátne situácie, takže vnútroštátne a cezhraničné reštrukturalizácie
         podliehajú rovnakému daňovému režimu zlúčení.

      33      Podľa judikatúry Súdneho dvora platí, že pokiaľ vnútroštátna právna úprava prispôsobí riešenie situácií, ktoré sú čisto vnútornou
         záležitosťou, riešeniam upraveným právom Únie, a to najmä s cieľom predísť výskytu diskriminácie vlastných štátnych príslušníkov
         alebo prípadného skreslenia hospodárskej súťaže, existuje jasný záujem Únie na tom, aby sa s cieľom predísť budúcim rozdielom
         vo výklade vykladali ustanovenia alebo pojmy prebraté z práva Únie jednotným spôsobom bez ohľadu na podmienky, za ktorých
         sa majú uplatniť (pozri rozsudky zo 17. júla 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, Zb. s. I‑4161, bod 32, a z 15. januára 2002, Andersen
         og Jensen, C‑43/00, Zb. s. I‑379, bod 18).

      34      Treba dodať, že iba vnútroštátnemu súdu prislúcha, aby posúdil presný význam tohto odkazu na právo Únie, pričom právomoc Súdneho
         dvora je obmedzená len na preskúmanie ustanovení tohto práva (rozsudok Leur-Bloem, už citovaný, bod 33).

      35      Z uvedených úvah vyplýva, že Súdny dvor má právomoc vykladať ustanovenia smernice 90/434, hoci priamo neupravujú situáciu,
         o ktorú ide vo veci samej. Na otázku, ktorú položil Hoge Raad der Nederlanden, preto treba odpovedať.

       O prejudiciálnej otázke
      36      Vnútroštátny súd sa svojou otázkou v podstate pýta, či sa má článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 vykladať v tom zmysle,
         že zvýhodnenia, ktoré táto smernica zavádza, možno odoprieť daňovníkovi, ktorý sa chcel právnou konštrukciou v podobe zlúčenia
         podnikov vyhnúť vybratiu dane, o akú ide vo veci samej, teda dane z prevodu a prechodu, hoci sa táto smernica na túto daň
         nevzťahuje.

      37      Zo spisu vyplýva, že keďže neexistuje výslovné vnútroštátne ustanovenie, ktoré by holandským daňovým orgánom dovoľovalo odoprieť
         prospech z oslobodenia od dane z prevodu a prechodu v prípade zlúčenia podnikov, pokiaľ je preukázané, že vyhnutie sa uvedenej
         dani pre daňovníka predstavuje hlavný dôvod zlúčenia, tieto orgány uplatňujú článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 tak,
         že vyberú daň z príjmu právnických osôb namiesto nezaplatenej dane z prevodu a prechodu.

      38      Pokiaľ ide o cieľ sledovaný uvedenou smernicou, Súdny dvor už spresnil, že podľa jej prvého odôvodnenia je ním zaviesť daňové
         pravidlá, ktoré budú neutrálne z hľadiska hospodárskej súťaže, aby sa podniky mohli prispôsobiť požiadavkám spoločného trhu,
         aby sa zvýšila ich produktivita a zlepšila sa konkurencieschopnosť na medzinárodnej úrovni. To isté odôvodnenie tiež stanovuje,
         že zlúčeniam, rozdeleniam, prevodom majetku a výmenám akcií vo vzťahu k spoločnostiam rôznych členských krajín nesmú brániť
         obmedzenia, nevýhody alebo skreslenia vyplývajúce najmä z daňových ustanovení členských štátov (rozsudok Leur-Bloem, už citovaný,
         bod 45).

      39      Konkrétnejšie je cieľom smernice 90/434 zamedziť daňovým prekážkam pri reštrukturalizácii cezhraničných podnikov tým, že sa
         zabezpečí, aby prípadné zvýšenia hodnoty podielov na základnom kapitáli neboli zdaňované pred ich skutočnou realizáciou (rozsudky
         z 5. júla 2007, Kofoed, C‑321/05, Zb. s. I‑5795, bod 32, a z 11. decembra 2008, A.T., C‑285/07, Zb. s. I‑9329, bod 28).

      40      Na tieto účely smernica 90/434 stanovuje najmä vo svojom článku 4, že zlúčenie alebo rozdelenie nemá mať za následok zdanenie
         kapitálových ziskov počítaných ako rozdiel medzi reálnou hodnotou prevedených aktív a pasív a ich hodnotou na daňové účely,
         a vo svojom článku 8, že pri zlúčení, rozdeľovaní alebo výmene akcií nemá pridelenie cenných papierov, ktoré predstavujú kapitál
         preberajúcej alebo nadobúdajúcej spoločnosti, akcionárovi prevádzajúcej alebo nadobudnutej spoločnosti výmenou za cenné papiere
         predstavujúce kapitál nadobudnutej spoločnosti, samo osebe viesť k zdaneniu príjmu, zisku alebo kapitálového zisku tohto akcionára.

      41      Súdny dvor tiež rozhodol, že spoločný systém zdaňovania zavedený smernicou 90/434, ktorý obsahuje rôzne daňové výhody, sa
         uplatňuje rovnako na všetky operácie zlúčenia, rozdelenia, prevodu majetku a výmeny akcií bez ohľadu na ich dôvody, či už
         sú finančné, ekonomické, alebo čisto daňové (rozsudky Leur‑Bloem, už citovaný, bod 36, a Kofoed, už citovaný, bod 30).

      42      Z toho vyplýva, že určenie operácií, na ktoré sa môžu vzťahovať zvýhodnenia zavedené smernicou 90/434, nezávisí od finančných,
         ekonomických alebo daňových dôvodov. Naproti tomu má pri vykonávaní možnosti stanovenej v článku 11 ods. 1 uvedenej smernice
         svoju dôležitosť motív plánovanej operácie.

      43      Na základe článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 tak členské štáty môžu odmietnuť uplatniť všetky ustanovenia smernice
         alebo ich časť alebo môžu zrušiť všetky výhody vyplývajúce z operácie výmeny akcií, ak je hlavným cieľom tejto operácie alebo
         jedným z jej hlavných cieľov daňový únik alebo vyhýbanie sa plateniu daní. To isté ustanovenie spresňuje, že skutočnosť, že
         operácia nie je vykonaná z rozumných hospodárskych dôvodov, napr. reštrukturalizácie alebo racionalizácie činností spoločnosti
         zúčastňujúcej sa na operácii, môže viesť k predpokladu, že hlavným alebo jedným z hlavných účelov operácie je vyhýbanie sa
         plateniu daní alebo daňový únik (rozsudky Leur-Bloem, už citovaný, body 38 a 39, ako aj Kofoed, už citovaný, bod 37).

      44      S cieľom overiť, či plánovaná operácia sleduje taký cieľ, príslušné vnútroštátne orgány nemôžu uplatňovať len vopred stanovené
         všeobecné kritériá, ale musia z prípadu na prípad pristúpiť k jej celkovému preskúmaniu (rozsudok Leur‑Bloem, už citovaný,
         bod 41).

      45      Členské štáty totiž môžu na základe článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 odmietnuť uplatniť všetky ustanovenia tejto
         smernice alebo ich časť a zrušiť výhody, ktoré z nich vyplývajú, len vo výnimočných a v individuálnych prípadoch (rozsudky
         Kofoed, už citovaný, bod 37, a A.T., už citovaný, bod 31).

      46      V dôsledku toho treba článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 ako ustanovenie upravujúce výnimku vykladať doslovne s ohľadom
         na jeho znenie, účel, ako aj kontext, ktorého je súčasťou.

      47      Uvedené ustanovenie sa teda pri odkaze na platné ekonomické dôvody, na reštrukturalizáciu alebo racionalizáciu činností spoločností
         zúčastňujúcich sa na danej operácii, pri ktorých existencii sa predpoklad daňového úniku alebo vyhnutia sa daňovým povinnostiam
         neuplatní, jasne obmedzuje na oblasť zlučovania spoločností a iných operácií reorganizácie, ktoré sa ich týkajú, a použije
         sa len na dane spojené s týmito operáciami.

      48      Uvedené konštatovania sú navyše podporené skutočnosťou, že za súčasného stavu práva Únie oblasť priamych daní ako taká nepatrí
         do právomoci Únie.

      49      Ako totiž uviedla generálna advokátka v bode 52 návrhov, smernica 90/434 nezavádza úplnú harmonizáciu daní, ktoré môžu byť
         vyberané v súvislosti so zlúčením alebo s inou podobnou operáciou medzi spoločnosťami rôznych členských štátov. Táto smernica
         sa zavedením daňových pravidiel, ktoré sú neutrálne z hľadiska hospodárskej súťaže, obmedzuje na nápravu určitých daňových
         znevýhodnení súvisiacich s cezhraničnou reštrukturalizáciou podnikov.

      50      Z toho vyplýva, že len na dane, ktoré sú výslovne uvedené v smernici 90/434, sa môžu vzťahovať zvýhodnenia zavedené touto
         smernicou, a teda môžu patriť do pôsobnosti výnimky stanovenej v článku 11 ods. 1 písm. a) uvedenej smernice.

      51      Smernica 90/434 síce v rámci zavedených zvýhodnení priznáva zvláštne miesto zdaneniu kapitálových ziskov, v zásade však odkazuje
         na dane zaťažujúce spoločnosti, ako aj na dane, ktoré sú povinní zaplatiť spoločníci týchto spoločností.

      52      V uvedenej smernici naproti tomu neexistuje nijaký náznak, ktorý by umožňoval dospieť k záveru, že jej zámerom bolo rozšíriť
         prospech zo zvýhodnenia na iné dane, než je daň, o akú ide vo veci samej, ktorá sa vyberá v prípade nadobudnutia nehnuteľnosti
         nachádzajúcej sa v dotknutom členskom štáte.

      53      Na taký prípad totiž treba pozerať tak, že vždy patrí do daňovej právomoci členských štátov.

      54      Za týchto podmienok nemožno prospech zo zvýhodnení zavedených smernicou 90/434 odoprieť na základe článku 11 ods. 1 písm. a)
         tejto smernice s cieľom kompenzovať nezaplatenie dane, ako je daň, o ktorú ide vo veci samej, ktorej základ a sadzba sa nevyhnutne
         odlišujú od daní použiteľných na zlučovania spoločností a iné operácie reorganizácie, ktoré sa ich týkajú.

      55      Prijatie iného prístupu by neviedlo len k ohrozeniu jednotného a súdržného výkladu smernice 90/434, ale išlo by aj nad rámec
         toho, čo je nevyhnutné na ochranu finančných záujmov dotknutého členského štátu, ako je stanovené v štvrtom odôvodnení tejto
         smernice. Ako uviedla generálna advokátka v bode 66 návrhov, ak vyhnúť sa dani z prevodu a prechodu predstavuje hlavný cieľ
         plánovaného zlúčenia, obmedzuje sa chránený finančný záujem dotknutého členského štátu na vybratie tej istej dane z prevodu
         a prechodu, a teda nemôže patriť do pôsobnosti uvedenej smernice.

      56      Vzhľadom na uvedené úvahy treba na položenú otázku odpovedať, že článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 sa má vykladať
         v tom zmysle, že zvýhodnenia, ktoré táto smernica zavádza, nemožno odoprieť daňovníkovi, ktorý sa chcel právnou konštrukciou
         v podobe zlúčenia podnikov vyhnúť vybratiu dane, o akú ide vo veci samej, teda dani z prechodu a prevodu, keďže táto daň nepatrí
         do pôsobnosti tejto smernice.

       O trovách
      57      Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo
         začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
         Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov
         konania, nemôžu byť nahradené.

      Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
      Článok 11 ods. 1 písm. a) smernice Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach,
            prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov sa má vykladať v tom zmysle, že zvýhodnenia,
            ktoré táto smernica zavádza, nemožno odoprieť daňovníkovi, ktorý sa chcel právnou konštrukciou v podobe zlúčenia podnikov
            vyhnúť vybratiu dane, o akú ide vo veci samej, teda dani z prechodu a prevodu, keďže táto daň nepatrí do pôsobnosti tejto
            smernice.
      Podpisy
      * Jazyk konania: holandčina.


Rozsudok Súdu prvého stupňa (piata komora) z 1. júla 1993. # Bruno Giordani proti Komisii Európskych spoločenstiev. # Úradníci. # Vec T-48/90.


title: Rozsudok Súdneho dvora (druhá komora) z 11. novembra 2004.#Ramondín SA a Ramondín Cápsulas SA (C-186/02 P) a Territorio Histórico de Álava - Diputación Foral de Álava (C-188/02 P) proti Komisii Európskych spoločenstiev.#Odvolanie - Štátna pomoc - Daňové opatrenia - Zneužitie právomoci - Odôvodnenie - Nové dôvody.#Spojené veci C-186/02 P a C-188/02 P.

text:
      Spojené veci C‑186/02 P a C‑188/02 P
      Ramondín SA a i. a Territorio Histórico de Álava - Diputación Foral de Álava
      proti
      Komisii Európskych spoločenstiev
      „Odvolanie – Štátna pomoc – Daňové opatrenia – Zneužitie právomoci – Odôvodnenie – Nové dôvody“
      Abstrakt rozsudku
      1.        Žaloba o neplatnosť – Dôvody – Zneužitie právomoci – Pojem
      2.        Odvolanie – Dôvody – Nesprávne posúdenie skutkového stavu – Neprípustnosť – Kontrola hodnotenia dôkazov Súdnym dvorom – Vylúčenie
            s výnimkou prípadu skreslenia
      (Článok 225 ES; Štatút Súdneho dvora, článok 58 ods. 1)
      3.        Odvolanie – Dôvody – Dôvod uvedený prvýkrát v konaní o odvolaní – Neprípustnosť
      (Štatút Súdneho dvora, článok 58)
      1.        Akt je postihnutý vadou spočívajúcou v zneužití právomoci, len ak možno na základe objektívnych, relevantných a súhlasných
         indícií predpokladať, že bol prijatý s výlučným, alebo prinajmenšom rozhodujúcim účelom dosiahnuť iné ciele ako tie, na ktoré
         sa odvolával.

      (pozri bod 44)
      2.        Posúdenie skutkového stavu, s výnimkou prípadného skreslenia predložených dôkazov Súdom prvého stupňa, nepredstavuje právnu
         otázku, ktorá môže byť predmetom odvolania na Súdny dvor.

      (pozri bod 46)
      3.        Ak by sa účastníkovi konania umožnilo uviesť žalobný dôvod po prvýkrát v konaní pred Súdnym dvorom, ktorý neuviedol v konaní
         pred Súdom prvého stupňa, umožnilo by sa mu tým predložiť Súdnemu dvoru, ktorý má obmedzené právomoci v konaní o odvolaní,
         spor so širším rozsahom, ako ten, ktorý prejednával a rozhodoval Súd prvého stupňa. V konaní o odvolaní je právomoc Súdneho
         dvora obmedzená na posúdenie zákonného rozhodovania o žalobných dôvodoch prejednávaných pred Súdom prvého stupňa.

      (pozri bod 60)
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (druhá komora)
      z 11. novembra 2004 (*)

      „Odvolanie – Štátna pomoc – Daňové opatrenia – Zneužitie právomoci – Odôvodnenie – Nové dôvody“
      V spojených veciach C‑186/02 P a C‑188/02 P,
      ktorých predmetom sú dve odvolania podľa článku 49 Štatútu Súdneho dvora ES, podané 15. a 16. mája 2002,
      Ramondín SA, so sídlom v Logroñe (Španielsko),

      a
      Ramondín Cápsulas SA, so sídlom v Laguardii (Španielsko),

      v zastúpení: J. Lazcano-Iturburu Ayestaran, abogado,
      odvolatelia vo veci C‑186/02 P,
      Territorio Histórico de Álava – Diputación Foral de Álava, v zastúpení: A. Creus Carreras, B. Uriarte Valiente a Bravo-Ferrer Delgado, abogados,

      odvolateľ vo veci C‑188/02 P,
      ďalšími účastníkmi konania sú:
      Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: F. Santaolalla Gadea a J. L. Buendía Sierra, splnomocnení zástupcovia, s adresou na doručovanie v Luxemburgu,

      žalovaná v prvostupňovom konaní,
      ktorú v konaní podporuje
      Comunidad Autónoma de La Rioja, v zastúpení: J. Criado Gámez, abogado,

      vedľajší účastník v konaní o odvolaní,
      SÚDNY DVOR (druhá komora),
      v zložení: predseda druhej komory C. W. A. Timmermans, sudcovia C. Gulmann (spravodajca) a N. Colneric,
      generálna advokátka: J. Kokott,
      tajomník: M. Múgica Arzamendi, hlavná referentka,
      so zreteľom na písomnú časť konania vo veci C‑188/02 P a po pojednávaní z 11. marca 2004,
      po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 6. mája 2004,
      vyhlásil tento
      Rozsudok
      1        Spoločnosť Ramondín SA a spoločnosť Ramondín Cápsulas SA, ako aj Territorio Histórico de Álava – Diputación Foral de Álava
         (ďalej len „Territorio Histórico de Álava“) sa svojimi odvolaniami domáhajú zrušenia rozsudku Súdu prvého stupňa Európskych
         spoločenstiev zo 6. marca 2002, Diputación Foral de Álava a i./Komisia (T‑92/00 a T‑103/00, Zb. s. II‑1385, ďalej len „napadnutý
         rozsudok“), ktorým Súd prvého stupňa zamietol ich žalobu o neplatnosť rozhodnutia Komisie 2000/795/ES z 22. decembra 1999
         o štátnej pomoci Španielska v prospech spoločnosti Ramondín SA a spoločnosti Ramondín Cápsulas SA [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 318, 2000, s. 36, ďalej len „napadnuté rozhodnutie“).

       Právny rámec
      2        Podľa španielskej mapy pomoci regiónom, ktorú navrhla Komisia (Ú. v. ES C 25, 1996, s. 3), je maximálnou výškou takejto pomoci
         v španielskom Baskicku (ďalej len „Baskicko“) 25 % rovnocenných čistých subvencií (RČS).

      3        Daňový systém platný v Baskicku sa riadi hospodárskou dohodou stanovenou španielskym zákonom č. 12/1981 z 13. mája 1981, ktorý
         bol naposledy zmenený zákonom č. 38/1997 zo 4. augusta 1997.

      4        Podľa tohto zákona môže Diputación Foral de Álava za určitých podmienok upraviť daňový systém na svojom území.

      5        Na tomto základe prijalo rôzne opatrenia daňovej pomoci, najmä vo forme daňového úveru vo výške 45 % sumy investície (ďalej
         len „daňový úver vo výške 45 %“) a vo forme zníženia základu dane z príjmov právnických osôb.

       Daňový úver vo výške 45 %
      6        Šieste dodatkové ustanovenie k Norma Foral č. 22/1994 z 20. decembra 1994 o plnení rozpočtu Territorio Histórico de Álava
         na rok 1995 (Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava č. 5 z 13. januára 1995), stanovuje:

      „Na investície do nového hmotného investičného majetku uskutočnené medzi 1. januárom a 31. decembrom 1995, ktoré presahujú
         2,5 miliardy ESP podľa rozhodnutia Diputación Foral de Álava, sa vzťahuje daňový úver vo výške 45 % zo sumy investície určenej
         Diputación Foral de Álava a tento daňový úver sa uplatní na konečnú výšku daňovej povinnosti.

      Zníženie dane neuplatnené pre nízku daňovú povinnosť možno uplatniť počas deviatich rokov, ktoré nasledujú po roku, keď bolo
         prijaté rozhodnutie Diputación Foral de Álava.

      Toto rozhodnutie Diputación Foral de Álava stanoví pre každý prípad lehoty a obmedzenia.
      Výhody priznané na základe tohto ustanovenia sú nezlučiteľné s akoukoľvek inou daňovou výhodou vo vzťahu k tej istej investícii.
      Diputación Foral de Álava rovnako určí dĺžku investičného procesu, ktorý môže zahŕňať investície uskutočnené počas prípravnej
         fázy projektu, ktoré sú základom investícií.“

      7        Neskoršie Norma Foral predĺžili účinnosť tohto ustanovenia na roky 1996 a 1997 a následne zachovali daňový úver vo výške 45 %
         v zmenenej forme pre roky 1998 a 1999.

       Zníženie základu dane z príjmov právnických osôb
      8        Článok 26 Norma Foral č. 24/1996 z 5. júla 1996 (Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava č. 90 z 9. augusta 1996), stanovuje:

      „1.      Na podniky začínajúce svoju činnosť sa vzťahuje pred odpočítaním daňovej straty vzniknutej v predchádzajúcich obdobiach zníženie
         kladného základu dane zodpovedajúceho výsledku hospodárenia vo výške 99, 75, 50 respektíve 25 %, a to počas štyroch po sebe
         idúcich zdaňovacích období so začiatkom od obdobia, v ktorom po prvýkrát počas štyroch prvých rokov od svojho vzniku dosiahnu
         kladný základ dane.

      ...
      2.      Na to, aby sa na daňové subjekty vzťahovalo toto zníženie, musia splniť tieto podmienky:
      a)      svoju činnosť musia začať so splatenými vkladmi do základného imania vo výške minimálne 20 miliónov ESP,
      ...
      d)      nesmú vykonávať novú činnosť predtým, či už priamo alebo nepriamo, pod iným označením,
      e)      musia vykonávať novú činnosť v priestoroch alebo prevádzke, kde sa nevykonáva žiadna iná činnosť inými fyzickými alebo právnickými
         osobami,

      f)      musia investovať do hmotného investičného majetku počas prvých dvoch rokov činnosti minimálne 80 miliónov ESP s tým, že všetky
         investície musia byť zamerané na majetok určený na výkon činnosti, s výnimkou toho majetku, ktorý je prenajatý alebo prenechaný
         do užívania tretím osobám. Na tento účel sa za investície do hmotného investičného majetku považuje aj majetok nadobudnutý
         prostredníctvom finančného leasingu, pokiaľ sa nadobúdateľ zaviaže uplatniť kúpnu opciu,

      g)      musia vytvoriť aspoň desať pracovných miest počas šiestich mesiacov od začiatku svojej činnosti a udržať priemerný počet ročných
         pracovných miest na tejto úrovni od tejto doby až do roku, keď uplynie ich nárok na zníženie základu dane,

      ...
      i)      musia mať podnikateľský plán na obdobie aspoň piatich rokov,
      ...
      4.      Minimálna suma investície uvedená v odseku 2 bode f), ako aj počet pracovných miest uvedený v odseku 2 bode g) sú nezlučiteľné
         s akoukoľvek inou daňovou výhodou stanovenou pre tú istú investíciu alebo to isté vytvorenie pracovných miest.

      5.      O zníženie stanovenom v tomto ustanovení treba požiadať daňovú správu, ktorá po overení, že prvotné podmienky boli splnené,
         prípadne žiadateľovi oznámi svoj predbežný súhlas, ktorý musí potvrdiť rozhodnutím Diputación Foral de Álava.

      ...“
       Skutkový stav na začiatku sporu
      9        Spoločnosť Ramondín SA je obchodná spoločnosť založená podľa španielskeho práva špecializujúca sa na výrobu uzáverov fliaš
         vín a sektov a iných kvalitných nápojov. Od roku 1971 mala sídlo v meste Logroño na území Comunidad Autónoma de La Rioja (autonómne
         spoločenstvo La Rioja).

      10      V roku 1997 sa spoločnosť Ramondín SA rozhodla premiestniť svoje priemyselné závody z mesta Logroño do mesta Laguardia, ktoré
         sa nachádza na historickom území Álava v Baskicku. Na tento účel založila spoločnosť Ramondín SA 15. decembra 1997 novú spoločnosť
         Ramondín Cápsulas SA, v ktorej má 99,8 %‑ný podiel na jej základnom imaní. Predpokladalo sa, že spoločnosť Ramondín Cápsulas
         SA prevezme všetku činnosť spoločnosti Ramondín SA.

      11      Na základe rozhodnutia Diputación Foral de Álava č. 738/1997 z 21. októbra 1997 získala spoločnosť Ramondín SA daňový úver
         vo výške 45 % stanovený v šiestom dodatkovom ustanovení k Norma Foral č. 22/1994. Keďže spoločnosť Ramondín Cápsulas SA bola
         novovytvorenou spoločnosťou, vzťahovalo sa na ňu zníženie základu dane z príjmov právnických osôb stanovené v článku 26 Norma
         Foral č. 24/1996.

      12      Listom z 2. októbra 1997 zaslal prezident Comunidad Autónoma de La Rioja Komisii Európskych spoločenstiev sťažnosť týkajúcu
         sa štátnej pomoci, ktorá bola údajne priznaná spoločnosti Ramondín SA z titulu premiestnenia jej činnosti do Baskicka.

      13      Listom z 30. apríla 1999 (Ú. v. ES C 194, s. 18) oboznámila Komisia španielske úrady o svojom rozhodnutí začať konanie podľa
         článku 93 ods. 2 Zmluvy ES (teraz článok 88 ods. 2 ES) vo vzťahu k daňovej pomoci pre spoločnosť Ramondín SA a spoločnosť
         Ramondín Cápsulas SA baskickými orgánmi.

      14      Na záver konania prijala Komisia napadnuté rozhodnutie.

      15      V článku 2 písm. a) tohto rozhodnutia je zníženie základu dane z príjmov právnických osôb pre spoločnosť Ramondín Cápsulas
         SA považované za štátnu pomoc, ktorá nie je zlučiteľná so spoločným trhom. V článku 2 písm. b) tohto rozhodnutia je rovnako
         daňový úver vo výške 45 % priznaný spoločnosti Ramondín SA považovaný za štátnu pomoc, ktorá nie je zlučiteľná so spoločným
         trhom v rozsahu, v akom pri použití pravidiel kumulácie pomoci presahuje maximálnu výšku 25 % RČS pre regionálnu pomoc v Baskicku.

      16      V článku 3 napadnutého rozhodnutia Komisia nariadila Španielskemu kráľovstvu prijať všetky opatrenia nevyhnutné na zrušenie
         výhod vyplývajúcich z predmetnej pomoci a prípadne na vymáhanie tejto pomoci od jej príjemcov.

       Konania pred Súdom prvého stupňa a napadnutý rozsudok
      17      Návrhmi podanými do kancelárie Súdu prvého stupňa 19. a 26. apríla 2000 podali Territorio Histórico de Álava (vec T‑92/00),
         ako aj spoločnosť Ramondín SA a spoločnosť Ramondín Capsulas SA (ďalej len, spoločne, „spoločnosť Ramondín“) (vec T‑103/00)
         žaloby proti Komisii.

      18      Títo žalobcovia navrhli zrušenie napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom toto rozhodnutie vyhlasuje sporné daňové opatrenia
         stanovené v Norma Foral č. 22/1994 a 24/1996 za nezlučiteľné so spoločným trhom a ukladá Španielskemu kráľovstvu, aby vymohlo
         sumu pomoci zodpovedajúcu týmto opatreniam.

      19      Uznesením z 5. júna 2001 boli obidve veci spojené na účely ústnej časti konania a rozsudku.

      20      V napadnutom rozsudku Súd prvého stupňa:

      –        zamietol žalobu,
      –      zaviazal žalobcov na náhradu trov konania.
       Odvolania
      21      Uzneseniami zo 6. marca 2003 vydanými v obidvoch veciach C‑186/02 P a C‑188/02 P predseda Súdneho dvora:

      –        vyhovel návrhu Comunidad Autónoma de La Rioja na vstup vedľajšieho účastníka do konania na podporu návrhov Komisie,
      –        zamietol návrh Gobierno Foral de Navarra (navarskej vlády) na vstup vedľajšieho účastníka do konania na podporu návrhov odvolateľov.
      22      Spoločnosť Ramondín navrhuje, aby Súdny dvor:

      –        zrušil napadnutý rozsudok,
      –        zrušil napadnuté rozhodnutie v rozsahu, v akom boli finančné pomoci stanovené v Norma Foral č. 22/1994 a 24/1996 vyhlásené
         za nezlučiteľné so spoločným trhom a zároveň Španielskemu kráľovstvu uložené ich vymáhanie,

      –        zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.
      23      Territorio Histórico de Álava navrhuje, aby Súdny dvor:

      –        zrušil napadnutý rozsudok,
      –        rozhodol sám o spore a zrušil napadnuté rozhodnutie v rozsahu, v akom sa týka daňového úveru vo výške 45 % a zníženia základu
         dane z príjmov právnických osôb,

      –        subsidiárne vrátil vec Súdu prvého stupňa,
      –        zaviazal Komisiu na náhradu trov prvostupňového a odvolacieho konania.
      24      Komisia vzala v priebehu ústnej časti konania späť námietku neprípustnosti odvolania podaného Territorio Histórico de Álava
         a vo veciach C‑186/02 P a C‑188/02 P definitívne navrhuje, aby Súdny dvor:

      –        zamietol odvolania,
      –        zaviazal odvolateľov na náhradu trov konania.
      25      Comunidad Autónoma de La Rioja navrhuje na podporu Komisie v obidvoch veciach C‑186/02 P a C‑188/02 P, aby Súdny dvor:

      –        zamietol odvolania,
      –        zaviazal odvolateľov na náhradu trov konania.
       O odvolacích dôvodoch na zrušenie napadnutého rozsudku
      26      Vo svojom odvolaní uvádza spoločnosť Ramondín štyri odvolacie dôvody na zrušenie napadnutého rozsudku, založené na:

      –        nedostatku oprávnenia Comunidad Autónoma de La Rioja podať sťažnosť Komisii,
      –        nesprávnom posúdení sporných daňových opatrení ako štátnej pomoci nezlučiteľnej so spoločným trhom,
      –        nesprávnom právnom posúdení, ktorého sa dopustil Súd prvého stupňa tým, že neuznal zneužitie právomoci Komisie,
      –        nesprávnom právnom posúdení, ktorého sa dopustil Súd prvého stupňa tým, že neuznal porušenie zásady rovnosti zaobchádzania.
      27      Vo svojom vyjadrení podanom 18. februára 2004 spoločnosť Ramondín oznámila Súdnemu dvoru, že trvá na svojom odvolacom dôvode
         založenom na zneužití právomoci a na nedostatočnom odôvodnení napadnutého rozsudku v tomto bode a že berie späť svoje ostatné
         odvolacie dôvody.

      28      Vo svojom odvolaní uvádza Territorio Histórico de Álava šesť odvolacích dôvodov na zrušenie napadnutého rozsudku, založených
         na:

      –        nesprávnom posúdení sporných daňových opatrení ako štátnej pomoci nezlučiteľnej so spoločným trhom,
      –        nedostatočnom odôvodnení napadnutého rozsudku v tomto bode,
      –        nesprávnom právnom posúdení, ktorého sa dopustil Súd prvého stupňa tým, že rozhodol, že sporné opatrenia nie sú existujúce
         pomoci,

      –        nedostatočnom odôvodnení napadnutého rozsudku v tomto bode,
      –        nesprávnom právnom posúdení, ktorého sa dopustil Súd prvého stupňa tým, že neuznal zneužitie právomoci Komisie,
      –        nedostatočnom odôvodnení napadnutého rozsudku v tomto bode.
      29      Vyjadrením podaným 20. februára 2004 oznámil Súdnemu dvoru, že

      –        čiastočne trvá na prvom a druhom odvolacom dôvode založenom na nesprávnom posúdení sporných daňových opatrení ako štátnej
         pomoci nezlučiteľnej so spoločným trhom a na nedostatočnom odôvodnení napadnutého rozsudku v tomto bode,

      –        trvá na svojom piatom a šiestom odvolacom dôvode založenom na zneužití právomoci a na nedostatočnom odôvodnení napadnutého
         rozsudku v tomto bode,

      –        berie späť svoje ostatné odvolacie dôvody.
       O odvolaniach
      30      Po vypočutí účastníkov konania a generálnej advokátky je v súlade s článkom 43 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora potrebné
         spojiť tieto veci na účely rozsudku z dôvodu ich vzájomnej súvislosti.

       O odvolacích dôvodoch založených jednak na nesprávnom právnom posúdení, ktorého sa dopustil Súd prvého stupňa tým, že neuznal
            zneužitie právomoci a jednak na nedostatočnom odôvodnení napadnutého rozsudku v tomto bode
       Argumentácia účastníkov konania
      31      Spoločnosť Ramondín vytýka Súdu prvého stupňa, že v bodoch 82 až 88 napadnutého rozsudku zamietol jeho žalobný dôvod týkajúci
         sa zneužitia právomoci Komisie. Podľa Ramondína Komisia údajne použila právomoci, ktoré má v rámci konania o štátnej pomoci,
         teda v oblasti, kde má výlučnú a širokú právomoc, na uskutočnenie daňovej harmonizácie. Na takúto harmonizáciu sa však v skutočnosti
         vzťahuje postup podľa článku 101 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 96 ES) a článku 102 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 97
         ES), ktorá zveruje právomoc Rade Európskej únie.

      32      Komisia začala malými spoločenstvami alebo malými členskými štátmi, ktoré majú obmedzenú silu rozhodovať a podniknúť príslušné
         kroky. Konala údajne takisto z dôvodu ťažkostí, s ktorými sa stretla v oblasti daňovej harmonizácie, keďže silné členské štáty
         odmietajú vzdať sa právomoci.

      33      Keďže podľa spoločnosti Ramondín bolo jediným hmatateľným objektívnym aspektom to, že neexistovala sťažnosť konkurenta, malo
         sa vychádzať z toho, že sledované ciele boli iné ako uvádzané ciele. Začaté konanie bolo preto neplatné od začiatku.

      34      Territorio Histórico de Álava zastáva názor, že Súd prvého stupňa mal potvrdiť existenciu zneužitia právomoci. Chce poznať
         príčiny, ktoré viedli Komisiu k začatiu niekoľkých konaní proti Norma Foral Baskicka. Chce takisto vedieť dôvod, prečo bol
         zo zoznamu odstránený rad daňových opatrení, ktorý vytvorila skupina „Primarolo“ poverená Radou, aby určila daňové opatrenia,
         ktoré treba odstrániť na účely daňovej harmonizácie, keď je potom tento rad daňových opatrení napádaný prostredníctvom konaní
         vo veciach štátnej pomoci.

      35      Pre neochotu viacerých členských štátov nie je možné vo veci daňovej harmonizácie dosiahnuť dohodu na Rade. Komisia si preto
         zvolila rýchlejšiu a jednoduchšiu cestu prostredníctvom konaní o štátnej pomoci.

      36      Territorio Histórico de Álava vytýka Súdu prvého stupňa takisto nedostatočné odôvodnenie, pokiaľ ide o odvolací dôvod týkajúci
         sa zneužitia právomoci. Súd prvého stupňa dal dosť povrchnú odpoveď, keď sa zdržal vysvetlenia príčin, ktoré viedli Komisiu
         k začatiu niekoľkých konaní proti Norma Foral Baskicka a opomenul preskúmať dôvod, prečo bol zo zoznamu vypracovaného skupinou
         „Primarolo“ odstránený vyššie uvedený rad daňových opatrení, aby potom bol napádaný prostredníctvom konaní vo veciach štátnej
         pomoci.

      37      Komisia v odpovedi na tvrdenie spoločnosti Ramondín zastáva názor, že Súd prvého stupňa správne uviedol v bodoch 82 až 87
         napadnutého rozsudku, že podmienky požadované judikatúrou Spoločenstva na vyslovenie existencie zneužitia právomoci neboli
         splnené. Obvinenie zo zneužitia právomoci sa zakladá na subjektívnom posudzovaní konania Komisie spoločnosťou Ramondín. Toto
         posúdenie sa nezakladá na žiadnom objektívnom prvku. Nie je teda založené na logických dôkazoch, ako to vyžaduje judikatúra,
         ale na čisto subjektívnom tvrdení o údajných úmysloch Komisie.

      38      V skutočnosti sa spoločnosť Ramondín uspokojila so zopakovaním svojho extrémne zužujúceho výkladu pojmu pomoci a selektívnosti.
         Údajné zneužitie právomoci je len výkladom odlišujúcim sa od výkladu obhajovaného spoločnosťou Ramondín.

      39      Komisia v odpovedi na tvrdenie Territorio Histórico de Álava uvádza, že tento odvolateľ nepredložil v konaní pred Súdom prvého
         stupňa žalobný dôvod týkajúci sa zneužitia právomoci. Tento odvolací dôvod je preto zjavne neprípustný. V každom prípade nie
         je dôvodný, a to z rovnakých dôvodov, aké boli uvedené vo vzťahu k spoločnosti Ramondín. Na záver, Súd prvého stupňa dostatočne
         odôvodnil napadnutý rozsudok, aby zamietol uvádzaný dôvod.

      40      Comunidad Autónoma de La Rioja uvádza, že dôvod Territorio Histórico de Álava o prekročení právomoci Komisie nie je prípustný,
         pretože nebol predložený v konaní pred Súdom prvého stupňa.

      41      V každom prípade zastáva názor, že spoločnosť Ramondín a Territorio Histórico de Álava nepredložili žiaden objektívny, logický
         a súvzťažný dôkaz, ktorý by umožnil usúdiť, že sledovaným cieľom Komisie bolo uskutočniť daňovú harmonizáciu prostredníctvom
         prijatia napadnutého rozhodnutia.

       Posúdenie Súdnym dvorom
      42      Na rozdiel od tvrdenia Komisie a Comunidad Autónoma de La Rioja, Territorio Histórico de Álava uviedol už v bodoch 71 a nasl.
         prvotnej žaloby v konaní pred Súdom prvého stupňa žalobný dôvod týkajúci sa prekročenia právomoci Komisie.

      43      Tento žalobný dôvod bol preskúmaný vo vzťahu k spoločnosti Ramondín a Territorio Histórico de Álava v bodoch 82 až 88 napadnutého
         rozsudku.

      44      Súd prvého stupňa presne uviedol, že akt je postihnutý vadou spočívajúcou v zneužití právomoci, len ak možno na základe objektívnych,
         relevantných a súhlasných indícií predpokladať, že bol prijatý s výlučným, alebo prinajmenšom rozhodujúcim účelom dosiahnuť
         iné ciele ako tie, na ktoré sa odvolával (pozri predovšetkým rozsudok z 22. novembra 2001, Holandsko/Rada, C‑110/97, Zb. s. I‑8763,
         bod 137 a citovanú judikatúru).

      45      V bodoch 85 až 87 analyzoval a posúdil tvrdenia a argumenty žalobcov. Rozhodol, že nepredložili žiaden objektívny dôkaz, ktorý
         by preukázal, že ozajstným cieľom sledovaným Komisiou pre prijatie napadnutého rozhodnutia bolo dosiahnuť daňovú harmonizáciu.

      46      Tým, že tak urobil, Súd prvého stupňa vykonal posúdenie skutkového stavu, čo s výnimkou prípadného skreslenia predložených
         dôkazov nepredstavuje právnu otázku, ktorá môže byť predmetom odvolania na Súdny dvor (pozri najmä rozsudky z 21. júna 2001,
         Moccia Irme a i./Komisia, C‑280/99 P až C‑282/99 P, Zb. s. I‑4717, bod 78, a z 15. októbra 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij
         a i./Komisia, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, C‑250/99 P až C‑252/99 P a C‑254/99 P, Zb. s. I‑8375, bod 285).

      47      Odvolatelia sa obmedzili iba na tvrdenia, ktorými napádajú toto posúdenie skutkového stavu. Nepredložili žiaden dôkaz, ktorý
         by preukázal, že Súd prvého stupňa skreslil predložené dôkazy. V každom prípade nemožno súhlasiť s tým, že Súd prvého stupňa
         mal na základe neexistencie sťažnosti konkurenta dôjsť k záveru, že Komisia sledovala iné ako uvedené ciele. Samotná neexistencia
         sťažnosti nepripúšťa takýto predpoklad.

      48      Z toho vyplýva, že odvolací dôvod týkajúci sa zneužitia právomoci treba zamietnuť.

      49      Pokiaľ ide o odvolací dôvod založený na nedostatočnom odôvodnení napadnutého rozsudku v tomto bode, treba uviesť, že spoločnosť
         Ramondín ho neuviedla vo svojom odvolaní.

      50      Tým, že vo svojom vyjadrení podanom 18. februára 2004 oznámila, že trvá na svojom odvolacom dôvode týkajúcom sa zneužitia
         právomoci a nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku v tomto bode, spoločnosť Ramondín v skutočnosti predložila nový
         odvolací dôvod. Tento odvolací dôvod je podľa článku 42 ods. 2 a článku 118 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora neprípustný.

      51      Pokiaľ ide o Territorio Histórico de Álava, ktorý predložil odvolací dôvod týkajúci sa nedostatočného odôvodnenia napadnutého
         rozsudku a na ktorom trval vo vyjadrení podanom 20. februára 2004, treba uviesť, že napadnutý rozsudok stanovuje:

      –        v bode 85, že všetky tvrdenia žalobcov sú založené na špekuláciách týkajúcich sa prípadných dôvodov na pozadí napadnutého
         rozhodnutia a že títo účastníci konania ani len nepreukázali, že by sa prostredníctvom napadnutého rozhodnutia uskutočnila
         nejaká harmonizácia na úrovni Spoločenstva,

      –        v bode 86, že Territorio Histórico de Álava poukazuje na veci, v ktorých vydal predseda Súdneho dvora 16. februára 2000 uznesenie
         Juntas Generales de Guipúzcoa a i. (C‑400/97 až C‑402/97, Zb. s. I‑1073), v rámci ktorých podľa žalobcu Komisia spochybnila
         legislatívnu právomoc baskických orgánov v daňových veciach, keď zastala názor, že Norma Foral predstavujú štátnu pomoc, pretože
         sa výlučne vzťahujú na jedno osobitné územie členského štátu,

      –        v bode 87, že toto posledné tvrdenie sa zamieta, pretože Komisia v napadnutom rozhodnutí nepoužila kritérium regionálnej selektívnosti
         ako základ na určenie, že daňové výhody, ktoré sa vzťahovali na spoločnosť Ramondín, sú štátnou pomocou spadajúcou pod článok
         92 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 87 ES).

      52      Toto odôvodnenie sa zdá byť dostatočným vzhľadom na argumentáciu predložené v konaní pred Súdom prvého stupňa v žalobe a replike,
         teda argumentáciu, ktorá neobsahuje žiaden odkaz na vypustenie sérií daňových opatrení zo zoznamu vypracovaného skupinou vytvorenou
         Radou.

      53      Z toho vyplýva, že odvolací dôvod Territorio Histórico de Álava, týkajúci sa nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku
         vo vzťahu k údajnému zneužitiu právomoci Komisiou, treba zamietnuť.

       O odvolacích dôvodoch, ktoré uviedol Territorio Histórico de Álava, založených na nesprávnom posúdení sporných daňových opatrení
            ako štátnej pomoci nezlučiteľnej so spoločným trhom a na nedostatočnom odôvodnení napadnutého rozsudku v tomto bode
       Argumentácia účastníkov konania
      54      Territorio Histórico de Álava uviedol v konaní pred Súdom prvého stupňa, že Komisia porušila článok 92 Zmluvy, keď považovala
         daňový úver vo výške 45 % a zníženie základu dane z príjmov právnických osôb za štátnu pomoc nezlučiteľnú so spoločným trhom
         z dôvodu, že Norma Foral č. 22/1994 a 24/1996 predstavujú osobitné opatrenia, ktoré zvýhodňujú „určité podniky“. Uviedol,
         že v každom prípade prípadná selektívnosť týchto opatrení je oprávnená z dôvodu povahy a sústavy daňového systému.

      55      Territorio Histórico de Álava vytýka Súdu prvého stupňa, že v bodoch 23 až 65 napadnutého rozsudku zamietol tieto tvrdenia,
         čím sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri uplatnení článku 92 Zmluvy.

      56      Vo svojom vyjadrení podanom 20. februára 2004 oznamuje, že trvá na svojom odvolacom dôvode týkajúcom sa zrušenia, ale v skoršom
         štádiu ako je posúdenie sporných daňových opatrení ako štátnej pomoci. Uvádza, že počas konania na prvom stupni trval na tom,
         že tieto opatrenia nespadajú pod článok 92 Zmluvy v rozsahu, v akom sú ako daňové opatrenia opodstatnené na účely dosiahnutia
         politicko-ekonomického cieľa. Súd prvého stupňa zastával názor, že to nebráni ich hodnoteniu ako štátnej pomoci nezlučiteľnej
         so spoločným trhom. Tento záver je nesprávny, pretože sa k nemu dospelo v nevhodnom bode výkladového procesu. Súd prvého stupňa
         mal totiž pred tým, ako pristúpil k ich posúdeniu ako štátnej pomoci, vziať do úvahy, že daňové opatrenia prijaté pred prijatím
         záverov Rady Ecofin z 1. decembra 1997 o daňovej politike [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES C 2, 1998, s. 1) a oznámenia Komisie z 10. decembra 1998 o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci na opatrenia týkajúce
         sa priameho zdaňovania podnikov [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES C 384, s. 3) boli vyňaté z kontroly štátnej pomoci. Tam, kde boli takéto opatrenia súčasťou priemyselnej politiky
         uskutočňovanej dotknutým členským štátom, mali byť od začiatku vylúčené z rozsahu pôsobnosti článku 92 Zmluvy.

      57      V tom istom vyjadrení Territorio Histórico de Álava dodáva, že takisto trvá aj na svojom odvolacom dôvode týkajúcom sa nedostatočného
         odôvodnenia napadnutého rozsudku vo vzťahu k predmetnej právnej otázke.

      58      Komisia zastáva názor, že odvolací dôvod v terajšom znení, týkajúci sa nesprávneho posúdenia sporných daňových opatrení ako
         štátnej pomoci nezlučiteľnej so spoločným trhom, si bez ohľadu na zmenu formy, v akej je predložený, stále vyžaduje preskúmanie
         otázky povahy pomoci týchto opatrení Súdnym dvorom. Právny rozbor článku 92 Zmluvy neobsahuje žiadne štádium, ktoré by predchádzalo
         vyjadreniu o posúdení predmetného opatrenia ako štátna pomoc, pričom daňová povaha opatrenia nie je dôležitá na určenie, či
         ide alebo nejde o štátnu pomoc. Okrem toho závery Rady Ecofin z 1. decembra 1997 o daňovej politike a kódex správania k nim
         pripojený nemohli zmeniť rozdelenie právomocí stanovené v Zmluve. Za týchto okolností Territorio Histórico de Álava tým, že
         napáda právomoc Komisie, trvá na spochybnení posúdenia sporných daňových opatrení ako štátnej pomoci.

      59      Comunidad Autónoma de La Rioja zastáva názor, že Territorio Histórico de Álava v skutočnosti trvá na tom, že sporné daňové
         opatrenia nie sú štátnou pomocou, aj keď teraz predkladá nové argumenty na podporu svojho tvrdenia. Súdny dvor by preto nemal
         vylúčiť preskúmanie a posúdenie týchto opatrení vo svetle článku 92 Zmluvy.

       Posúdenie Súdnym dvorom
      60      Treba pripomenúť, že ak by sa účastníkovi konania umožnilo uviesť žalobný dôvod po prvýkrát v konaní pred Súdnym dvorom, ktorý
         neuviedol v konaní pred Súdom prvého stupňa, umožnilo by sa mu tým predložiť Súdnemu dvoru, ktorý má obmedzené právomoci v konaní
         o odvolaní, spor so širším rozsahom, ako ten, ktorý prejednával a rozhodoval Súd prvého stupňa. V konaní o odvolaní je právomoc
         Súdneho dvora obmedzená na posúdenie zákonného rozhodovania o žalobných dôvodoch prejednávaných pred Súdom prvého stupňa (pozri
         predovšetkým rozsudky z 1. júna 1994, Komisia/Brazzelli Lualdi a i., C‑136/92 P, Zb. s. I‑1981, bod 59; z 28. mája 1998, Deere/Commission,
         C‑7/95 P, Zb. s. I‑3111, bod 62 a z 10. apríla 2003, Hendrickx/Cedefop, C‑217/01 P, Zb. s. I‑3701, bod 37).

      61      V tejto veci Territorio Histórico de Álava pred Súdom prvého stupňa neuviedol, že

      –        sporné daňové opatrenia sú ako celok vylúčené z rozsahu pôsobnosti práva štátnej pomoci,
      –        článok 92 Zmluvy sa na predpisy daňového práva vzťahuje len od prijatia záverov Rady Ecofin z 1. decembra 1997 o daňovej politike
         a od prijatia oznámenia Komisie z 10. decembra 1998 o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci na opatrenia týkajúce sa priameho
         zdaňovania podnikov.

      62      V skutočnosti v rámci vyjadrenia sa k selektívnosti opatrenia na zníženie základu dane z príjmov Territorio Histórico de Álava
         odkázal na ciele hospodárskej politiky, ktoré sleduje toto opatrenie, t. j. v štádiu vyjadrenia sa o posúdení tohto opatrenia
         ako štátnej pomoci nezlučiteľnej so spoločným trhom v zmysle článku 92 Zmluvy.

      63      Súd prvého stupňa argumentáciu preskúmal v bode 51 napadnutého rozsudku.

      64      Tvrdenie predložené Súdnemu dvoru v rámci tohto odvolacieho konania, podľa ktorého v podstate malo byť predmetné daňové opatrenie
         od začiatku, v štádiu pred právnym odôvodnením, vyňaté z rozsahu pôsobnosti článku 92 Zmluvy a následne z kontroly Komisiou,
         je teda dôvodom predloženým po prvýkrát v odvolacom konaní.

      65      Tento nový odvolací dôvod je neprípustný, rovnako ako aj ten týkajúci sa nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku v uvedenej
         právnej otázke, keďže je nerozlučne spojený s prvým odvolacím dôvodom.

      66      Z vyššie uvedeného vyplýva, že odvolania musia byť zamietnuté.

       O trovách
      67      Podľa článku 122 prvého pododseku Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, ak odvolanie nie je dôvodné, Súdny dvor rozhodne aj
         o trovách konania.

      68      Podľa článku 69 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora uplatniteľného na konanie o odvolaní na základe článku 118 toho
         istého rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto
         zmysle navrhnuté. Keďže odvolatelia nemali úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené rozhodnúť, že budú znášať vlastné trovy
         konania, a zaviazať ich na náhradu trov konania, ktoré vznikli Komisii a Comunidad Autónoma de La Rioja, v súlade s ich návrhmi.

      Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol a vyhlásil:
      1)      Veci C‑186/02 P a C‑188/02 P sa spájajú na účely rozsudku.
      2)      Odvolania sa zamietajú.
      3)      Odvolatelia znášajú vlastné trovy konania a sú povinní nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Komisii a Comunidad Autónoma
            de La Rioja.
      Podpisy
      * Jazyk konania: španielčina.