title: Rozsudok Súdneho dvora (piata komora) z 27. júna 2013. # Staatssecretaris van Financiën proti Codirex Expeditie BV. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania: Hoge Raad der Nederlanden - Holandsko. # Colný kódex Spoločenstva - Nariadenie (EHS) č. 2913/92 - Dočasne uskladnený tovar - Tovar, ktorý nie je tovarom Spoločenstva - Colný režim vonkajšieho tranzitu Spoločenstva - Okamih pridelenia colne schváleného určenia - Prijatie colného vyhlásenia - Prepustenie tovaru - Colný dlh. # Vec C-542/11.

text:
         ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (piata komora)
      z 27. júna 2013 (
            *1
         )
      „Colný kódex Spoločenstva — Nariadenie (EHS) č. 2913/92 — Dočasne uskladnený tovar — Tovar, ktorý nie je tovarom Spoločenstva — Colný režim vonkajšieho tranzitu Spoločenstva — Okamih pridelenia colne schváleného určenia — Prijatie colného vyhlásenia — Prepustenie tovaru — Colný dlh“
      Vo veci C-542/11,
      ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko) z 30. septembra 2011 a doručený Súdnemu dvoru 24. októbra 2011, ktorý súvisí s konaním:

         Staatssecretaris van Financiën

      proti

         Codirex Expeditie BV,

      SÚDNY DVOR (piata komora),
      v zložení: predseda piatej komory T. von Danwitz, sudcovia A. Rosas, E. Juhász (spravodajca), D. Šváby a C. Vajda,
      generálny advokát: N. Jääskinen,
      tajomník: M. Ferreira, hlavná referentka,
      so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 12. decembra 2012,
      so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

               —

               holandská vláda, v zastúpení: M. Noort a C. Wissels, splnomocnené zástupkyne,

               —

               grécka vláda, v zastúpení: I. Bakopoulos a I. Pouli, splnomocnení zástupcovia,

               —

               Európska komisia, v zastúpení: B.-R. Killmann a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,

         po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 28. februára 2013,
      vyhlásil tento

         Rozsudok

               1

               Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu ustanovení nariadenia Rady (EHS) č. 2913/92 z 12. októbra 1992, ktorým sa ustanovuje Colný kódex spoločenstva (Ú. v. ES L 302, s. 1; Mim. vyd. 02/004, s. 307), zmeneného a doplneného nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 648/2005 z 13. apríla 2005 (Ú. v. EÚ L 117, s. 13) (ďalej len „colný kódex“).

               2

               Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Staatssecretaris van Financiën (štátny tajomník ministerstva financií, ďalej len „Staatssecretaris“) a spoločnosťou Codirex Expeditie BV (ďalej len „Codirex“), ktorý sa týka platobného výmeru súvisiaceho s výberom cla a dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“).

         Právny rámec

               3

               Podľa znenia článku 4 bodov 15 až 17 a 20 colného kódexu sa na účely tohto kódexu rozumie pod:

                        „15.

                        ‚colným schváleným určením alebo použitím‘:

                                 a)

                                 prepustenie tovaru do colného režimu;

                                 b)

                                 umiestnenie tovaru do slobodného pásma alebo slobodného skladu;

                                 c)

                                 spätný vývoz tovaru z colného územia spoločenstva;

                                 d)

                                 zničenie tovaru;

                                 e)

                                 prenechanie tovaru v prospech štátu.

                        16.

                        ‚Colným režimom‘:

                                 a)

                                 voľný obeh;

                                 b)

                                 tranzit;

                           …

                        17.

                        ‚Colným vyhlásením‘ úkon, ktorým osoba prejavuje stanovenou formou a spôsobom vôľu, aby bol tovar prepustený do navrhovaného colného režimu.

                  …

                        20.

                        ‚Prepustením tovaru‘ úkon, ktorým colné orgány umožňujú nakladať s tovarom za podmienok stanovených pre colný režim, do ktorého bol tovar prepustený.“

               4

               Článok 37 tohto kódexu uvádza:
               „1.   Tovar prepravený na colné územie spoločenstva podlieha colnému dohľadu od jeho vstupu na colné územia spoločenstva. Môže byť podrobený colným kontrolám v súlade s platnými predpismi.
               2.   Tovar podlieha colnému dohľadu po dobu, ktorá je potrebná na určenie jeho colného štatútu, ak sa nejedná o tovar spoločenstva bez toho, aby tým bol dotknutý článok 82 odsek 1, a to do okamihu zmeny jeho colného štatútu, jeho umiestnenia do slobodného pásma alebo slobodného skladu, jeho spätného vývozu alebo jeho zničenia v súlade s článkom 182.“

               5

               Článok 40 uvedeného kódexu predovšetkým stanovuje, že tovar, ktorý vstupuje na colné územie spoločenstva, predloží colným orgánom osoba, ktorá ho na toto územie prepravuje, alebo v prípade potreby osoba, ktorá preberá zodpovednosť za prepravu tovaru po jeho vstupe.

               6

               Podľa znenia článku 48 colného kódexu „tovaru, ktorý nie je tovarom spoločenstva a ktorý bol predložený colným orgánom, musí byť pridelené colne schválené určenie alebo použitie schválené pre takýto tovar“.

               7

               Článok 50 tohto kódexu znie:
               „Od predloženia tovaru colným orgánom až do okamihu pridelenia colne schváleného určenia alebo použitia má tento tovar postavenie dočasne uskladneného tovaru. Takýto tovar sa ďalej označuje ako ‚dočasne uskladnený tovar‘.“

               8

               Článok 51 uvedeného kódexu znie:
               „1.   Dočasne uskladnený tovar môže byť uskladnený iba na miestach schválených colnými orgánmi a za podmienok nimi stanovených.
               2.   Colné orgány môžu od držiteľa tovaru požadovať zabezpečenie akéhokoľvek colného dlhu, ktorý by mohol vzniknúť podľa článku 203 alebo 204.“

               9

               Článok 59 colného kódexu stanovuje:
               „1.   Všetok tovar určený na prepustenie do colného režimu musí byť uvedený v colnom vyhlásení pre príslušný colný režim.
               2.   Tovar spoločenstva navrhnutý v colnom vyhlásení do colného režimu vývoz, pasívny zošľachťovací styk, tranzit alebo colné uskladňovanie, je pod colným dohľadom od okamihu prijatia colného vyhlásenia až do okamihu, keď opustí colné územie spoločenstva alebo je zničený alebo keď je platnosť colného vyhlásenia zrušená.“

               10

               Článok 62 tohto kódexu je formulovaný takto:
               „1.   Písomné colné vyhlásenie musí byť podané na tlačive, ktoré zodpovedá úradnému vzoru stanovenému pre tento účel. Musí byť podpísané a musí obsahovať všetky náležitosti nevyhnutné pre uplatňovanie predpisov upravujúcich colný režim, do ktorého je tovar navrhovaný v colnom vyhlásení.
               2.   K písomnému colnému vyhláseniu musia byť pripojené všetky doklady, ktorých predloženie je nevyhnutné pre uplatňovanie predpisov upravujúcich colný režim, do ktorého je tovar navrhovaný v colnom vyhlásení.“

               11

               Podľa článku 63 uvedeného kódexu:
               „Písomné colné vyhlásenia, ktoré spĺňajú podmienky ustanovené v článku 62, [prijmú] colné orgány okamžite za predpokladu, že tovar, na ktorý sa vzťahujú, bol predložený colným orgánom.“

               12

               Článok 67 colného kódexu uvádza:
               „Ak nie je výslovne ustanovené inak, použijú sa pri prepustení tovaru do colného režimu, do ktorého je tovar uvedený v colnom vyhlásení navrhnutý[,] predpisy platné ku dňu, kedy colné orgány toto colné vyhlásenie prijali.“

               13

               Podľa článku 68 tohto kódexu môžu colné orgány s cieľom overenia prijatých colných vyhlásení kontrolovať colné vyhlásenie a doklady k nemu priložené a prehliadať tovar a s cieľom jeho analýzy alebo podrobnej prehliadky odoberať vzorky. Práva a povinnosti deklaranta sú stanovené najmä v článkoch 69 a 70 toho istého kódexu.

               14

               Článok 71 uvedeného kódexu stanovuje, že výsledok overenia colného vyhlásenia je podkladom na uplatňovanie predpisov upravujúcich colný režim, do ktorého je tovar prepúšťaný, a že ak sa colné vyhlásenie neoverí, toto uplatňovanie sa vykonáva na základe údajov uvedených v colnom vyhlásení.

               15

               Podľa článku 72 ods. 1 colného kódexu:
               „Ak je na zabezpečenie dodržovania podmienok colného režimu, do ktorého je tovar navrhnutý v colnom vyhlásení, potrebná jeho identifikácia, colné orgány na ten účel vykonajú potrebné opatrenia.“

               16

               Z článku 73 ods. 1 tohto kódexu vyplýva, že ak sú splnené podmienky na prepustenie tovaru do príslušného colného režimu, colné orgány tento tovar prepustia ihneď po tom, ako boli údaje uvedené v colnom vyhlásení overené alebo prijaté bez overenia.

               17

               Ustanovenie článku 74 ods. 1 prvej vety uvedeného kódexu má toto znenie:
               „Ak prijatím colného vyhlásenia vzniká colný dlh, nesmie byť tovar, na ktorý sa colné vyhlásenie vzťahuje prepustený, pokiaľ nie je colný dlh zaplatený alebo zabezpečený.“

               18

               Článok 91 ods. 1 písm. a) colného kódexu stanovuje:
               „Colný režim vonkajší tranzit umožňuje prepravu medzi dvoma miestami v rámci colného územia spoločenstva:

                        a)

                        tovaru, ktorý nie je tovarom spoločenstva bez toho, aby tovar podliehal dovoznému clu alebo iným platbám alebo obchodno-politickým opatreniam“.

               19

               Podľa článku 96 ods. 1 tohto kódexu:
               „Hlavný zodpovedný je držiteľom vonkajšieho tranzitného colného režimu spoločenstva. Je zodpovedný za:

                        a)

                        predloženie tovaru v stanovenej lehote colnému úradu určenia v nezmenenom stave a zároveň za dodržanie opatrení prijatých colnými orgánmi k identifikácii tovaru;

                        b)

                        dodržiavanie predpisov vzťahujúcich sa na tranzitný colný režim spoločenstva.“

               20

               Článok 203 colného kódexu stanovuje:
               „1.   Colný dlh pri dovoze vzniká:

                        —

                        nezákonným odňatím tovaru, ktorý podlieha dovoznému clu[,] spod colného dohľadu.

                  2.   Colný dlh vzniká v okamihu, keď je tovar odňatý spod colného dohľadu.
               3.   Dlžníkmi sú:

                        —

                        osoba, ktorá odňala tovar spod colného dohľadu,

                        —

                        akékoľvek osoby, ktoré sa tohto odňatia zúčastnili a ktoré si boli vedomé alebo si mali byť vedomé toho, že tovar je odnímaný spod colného dohľadu,

                        —

                        akékoľvek osoby, ktoré tovar odňatý spod colného dohľadu získali alebo prechovávali a ktoré si boli alebo si mali byť v čase získania alebo prijatia takéhoto tovaru vedomé, že tento bol odňatý spod colného dohľadu, a

                        —

                        prípadne taktiež osoba, ktorá má plniť povinnosti vyplývajúce z dočasného uskladnenia tovaru alebo z použitia colného režimu, do ktorého bol tovar prepustený.“

         Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka

               21

               Zásielku chladeného hovädzieho mäsa prepravenú loďou v kontajneri z Brazílie do Holandska vyložila v prístave Rotterdam (Holandsko) spoločnosť Seaport International. Táto spoločnosť ju uskladnila vo svojom areáli, kým tomuto tovaru nebude pridelené colne schválené určenie.

               22

               Kým sa kontajner nachádzal v tomto areáli, spoločnosť Codirex podala 6. novembra 2007 colné vyhlásenie v elektronickej podobe s cieľom prepustenia uvedenej zásielky do colného režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva. Colné orgány toto vyhlásenie okamžite prijali. Predmetný tovar mal v tom čase colný štatút „dočasne uskladneného tovaru“ v zmysle článku 50 colného kódexu.

               23

               Dňa 7. novembra 2007 colné orgány umiestnili na kontajner colnú plombu a prepustili ho. Tento kontajner bol prepravený po cestných komunikáciách k príjemcovi, spoločnosti Eurofrigo BV (ďalej len „Eurofrigo“), ktorá sa nachádza v priemyselnom parku v Maasvlakte (Holandsko).

               24

               Keďže colné orgány nedostali nijaké potvrdenie o doručení tovaru spoločnosti Eurofrigo, uskutočnili vyšetrovanie. Dňa 27. decembra 2007 im spoločnosť Eurofrigo oznámila, že hoci colná plomba kontajneru bola neporušená, zásielka obsahovala o dve balenia menej, než bolo uvedené v colnom vyhlásení.

               25

               Dňa 17. februára 2008 colné orgány vyzvali spoločnosť Codirex ako deklaranta, aby predložila presnejšie vysvetlenia v súvislosti s chýbajúcim tovarom. Spoločnosť Codirex nereagovala, a preto jej uvedené orgány 3. júla 2008 zaslali platobný výmer, ktorým ju vyzvali na úhradu cla a DPH.

               26

               Inspecteur des impôts (daňový inšpektor), na ktorého sa spoločnosť Codirex obrátila so sťažnosťou proti tomuto platobnému výmeru, platobný výmer potvrdil.

               27

               Spoločnosť Codirex podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu na Rechtbank te Haarlem (Okresný súd v Haarleme).

               28

               Vo svojom rozsudku sa uvedený súd domnieval, že tovar, ktorý nie je tovarom Spoločenstva a je prihlásený na prepustenie do colného režimu tranzitu, má až do okamihu, keď ho colné orgány prepustia do príslušného colného režimu, colný štatút dočasne uskladneného tovaru a že v dôsledku toho sa voči spoločnosti Codirex nemôžu uplatniť predpisy vzťahujúce sa na colný režim tranzitu. Rechtbank te Haarlem s odkazom na rozsudok z 15. septembra 2005, United Antwerp Maritime Agencies a Seaport Terminals (C-140/04, Zb. s. I-8245, body 35 až 39), konštatoval, že v čase od dočasného uskladnenia tovaru až do jeho prepustenia do colného režimu tranzitu colnými orgánmi nemožno spoločnosť Codirex, ktorá nemala fyzickú kontrolu nad tovarom, považovať za colného dlžníka v zmysle článku 203 ods. 3 štvrtej zarážky colného kódexu.

               29

               Staatssecretaris podal proti tomuto rozhodnutiu kasačný opravný prostriedok na Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd). Hoge Raad der Nederlanden zastával názor, že na vyhlásenie rozhodnutia je potrebný výklad colného kódexu.

               30

               Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
               „Kedy získa tovar, ktorý nie je tovarom Spoločenstva, colne schválené určenie v zmysle článku 50 [colného kódexu], ak má tovar colný štatút ‚dočasne uskladneného tovaru‘ prihláseného na prepustenie do colného režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva?“

         O prejudiciálnej otázke

               31

               Na základe informácií oznámených vnútroštátnym súdom vychádza preskúmanie veci z predpokladu, podľa ktorého sa pri colnom vyhlásení nachádzali v kontajneri umiestnenom v areáli spoločnosti Seaport International všetky balíky prihlásené a určené na vonkajší tranzit Spoločenstva, ale dva balíky zmizli pred colným zapečatením kontajnera.

               32

               Z článku 203 ods. 1 a 2 colného kódexu vyplýva, že odňatím tovaru, ktorý podlieha dovoznému clu, spod colného dohľadu vzniká colný dlh pri dovoze. Uvedené odňatie spod colného dohľadu zahŕňa akékoľvek konanie alebo opomenutie, ktoré má za následok hoci len dočasné zabránenie príslušnému colnému orgánu v prístupe k tovaru pod colným dohľadom a k vykonaniu kontrol uvádzaných v článku 37 ods. 1 uvedeného kódexu (pozri rozsudok United Antwerp Maritime Agencies a Seaport Terminals, už citovaný, bod 28, ako aj citovanú judikatúru).

               33

               Ak bol v čase odňatia predmetného tovaru spod colného dohľadu tento tovar už prepustený do režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva, je to držiteľ tohto colného režimu, kto si má vzhľadom na to, že je hlavný zodpovedný v zmysle článku 96 ods. 1 colného kódexu, splniť povinnosti vyplývajúce z použitia uvedeného režimu a kto je colným dlžníkom v zmysle článku 203 ods. 3 štvrtej zarážky tohto kódexu, pokiaľ sa neuplatnia ustanovenia uvedené v predchádzajúcich troch zarážkach tohto odseku 3.

               34

               Naopak, ak v čase uvedeného odňatia tovar ešte nebol prepustený do režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva, ale bol stále dočasne uskladnený, colným dlžníkom je, pokiaľ sa neuplatnia ustanovenia uvedené v prvých troch zarážkach článku 203 ods. 3 colného kódexu, osoba, ktorá si má plniť povinnosti vyplývajúce z dočasného uskladnenia tovaru a ktorá má tento tovar po jeho vyložení v držbe na účel zabezpečenia jeho premiestnenia alebo skladovania (pozri v tomto zmysle rozsudok United Antwerp Maritime Agencies a Seaport Terminals, už citovaný, bod 39, ako aj výrok). Na základe informácií vyplývajúcich zo spisu touto osobou nie je spoločnosť Codirex.

               35

               V dôsledku toho treba určiť okamih, keď sa podľa colného kódexu končí dočasné uskladnenie tovaru a začína sa jeho prepustenie do colného režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva.

               36

               Na úvod treba poznamenať, že z rozsudku z 1. februára 2001, D. Wandel (C-66/99, Zb. s. I-873, body 35 až 38 a 45), vyhláseného vo vzťahu k dovezenému tovaru určenému na prepustenie do voľného obehu vyplýva, že tento tovar zostáva dočasne uskladnený až do jeho prepustenia a že jeho colný štatút sa mení, až keď colné orgány rozhodnú o tomto prepustení.

               37

               V tejto súvislosti treba pripomenúť, že prepustenie do voľného obehu podľa článku 4 bodu 16 písm. a) colného kódexu je takisto colným režimom a že prepustenie tovaru do takého colného režimu predstavuje tiež colne schválené určenie.

               38

               Ako to poznamenal generálny advokát v bode 60 návrhov, zdá sa, že úvahy Súdneho dvora v už citovanom rozsudku D. Wandel možno prebrať na prejednávanú vec, hoci išlo o colný režim odlišný od colného režimu, ktorého sa týka konanie vo veci samej.

               39

               V nadväznosti na to z článku 4 bodu 17 colného kódexu vyplýva, že colné vyhlásenie predstavuje úkon, ktorým osoba stanovenou formou a spôsobom prejavuje vôľu, aby bol tovar prepustený do navrhovaného colného režimu.

               40

               Je pravda, že článok 67 predmetného kódexu uvádza, že ak nie je výslovne stanovené inak, použijú sa pri prepustení tovaru do colného režimu, ktorý je pre tovar uvedený v colnom vyhlásení navrhnutý, predpisy platné ku dňu, keď colné orgány toto colné vyhlásenie prijali.

               41

               Samotné prijatie colného vyhlásenia však na ukončenie dočasného uskladnenia nepostačuje.

               42

               Článok 37 ods. 2 colného kódexu stanovuje, že tovar prepravený na colné územie Spoločenstva podlieha colnému dohľadu počas obdobia, ktoré je potrebné na určenie jeho colného štatútu, a ak nejde o tovar Spoločenstva, bez toho, aby tým bol dotknutý článok 82 ods. 1, do okamihu zmeny jeho colného štatútu.

               43

               Podľa článku 50 colného kódexu sa tovar predložený na colnici od tohto predloženia nachádza v dočasnom uskladnení, a to až do okamihu pridelenia colne schváleného určenia.

               44

               Prepustenie tovaru do colného režimu je podľa článku 4 bodu 15 písm. a) tohto kódexu colne schváleným určením a tranzit podľa tohto článku 4 bodu 16 písm. b) predstavuje colný režim. Článok 4 bod 20 uvedeného kódexu definuje prepustenie tovaru ako úkon, ktorým colné orgány umožňujú nakladať s tovarom za podmienok stanovených pre colný režim, do ktorého bol tovar prepustený.

               45

               Z toho vyplýva, že v situácii, ako je situácia v konaní vo veci samej, tovar zostáva dočasne uskladnený, až kým nie je predmetom vonkajšieho tranzitu Spoločenstva.

               46

               Tovar pritom môže byť v režime vonkajšieho tranzitu Spoločenstva, len ak sú splnené všetky podmienky tohto tranzitu.

               47

               Vzhľadom na tieto podmienky treba poznamenať, že je potrebné overiť colné vyhlásenia, prijať opatrenia na identifikáciu predmetného tovaru a vyžadovať zriadenie zabezpečenia úhrady prípadného colného dlhu.

               48

               Colné orgány môžu po prijatí colného vyhlásenia podľa článku 68 colného kódexu vykonať kontrolu prijatých colných vyhlásení, pričom overia doklady a/alebo vykonajú prehliadku tovaru.

               49

               Pokiaľ ide o opatrenia na identifikáciu prijaté colnými orgánmi, treba poznamenať, ako to urobila aj Európska komisia, že overovanie uvedené v tomto článku 68 musí byť chápané v spojení s článkom 71 a článkom 73 ods. 1 tohto kódexu a znamená, že po formálnom prijatí colného vyhlásenia môže nasledovať prijatie takých opatrení, akými sú opatrenia stanovené v článku 72 colného kódexu, aby sa zabezpečilo správne uplatňovanie colného režimu, ktorému bude tovar podliehať. V prejednávanej veci v konaní vo veci samej colné orgány medzi prijatím colného vyhlásenia a prepustením tovaru zapečatili kontajner, aby zabezpečili dodržanie správneho uplatňovania vonkajšieho tranzitu Spoločenstva.

               50

               Pokiaľ ide o povinnosť zriadiť zabezpečenie, treba pripomenúť, že podľa znenia článku 91 ods. 1 písm. a) colného kódexu vonkajší tranzit Spoločenstva umožňuje prepravu tovaru, ktorý nie je tovarom Spoločenstva, medzi dvoma miestami v rámci colného územia Spoločenstva bez toho, aby tovar podliehal dovoznému clu. Táto preprava teda podlieha veľmi prísnym podmienkam definovaným v článku 91 ods. 2 a článkoch 94 a 96 tohto kódexu. Predovšetkým je stanovené, že v zásade treba poskytnúť záruku s cieľom zabezpečiť zaplatenie akéhokoľvek colného dlhu, ktorý by mohol vzniknúť v súvislosti s tovarom, že tovar má byť v stanovenej lehote predložený colnému úradu určenia v nezmenenom stave a že treba dodržať opatrenia prijaté colnými orgánmi na identifikáciu tovaru.

               51

               V dôsledku toho, ak sú pri overení colných vyhlásení konštatované nedostatky, nie sú dodržané povinnosti vyplývajúce z prijatia opatrení na identifikáciu tovaru alebo nebolo zriadené požadované zabezpečenie, tovar nemôže byť predmetom vonkajšieho tranzitu Spoločenstva.

               52

               Naopak, ak sú podmienky na prepustenie tovaru do príslušného colného režimu splnené, colné orgány tento tovar prepustia v súlade s článkom 73 ods. 1 colného kódexu ihneď po tom, ako boli údaje uvedené v colnom vyhlásení overené alebo prijaté bez overenia.

               53

               Povinnosť alebo možnosť colných orgánov uplatňovať opatrenia na overenie, identifikáciu alebo zabezpečenie neumožňuje domnievať sa, že všetky podmienky režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva môžu byť splnené len na základe samotného prijatia colného vyhlásenia.

               54

               Okrem toho skutočnosť, že tovar, ako je tovar v konaní vo veci samej, môže patriť do režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva až od jeho prepustenia, vyplýva z definície uvedenej v článku 4 bode 20 colného kódexu, ktorá zdôrazňuje skutočnosť, že colné orgány umožňujú nakladať s tovarom „za podmienok stanovených pre colný režim, do ktorého bol tovar prepustený“.

               55

               Vzhľadom na vyššie uvedené treba na položenú otázku odpovedať tak, že články 50, 67 a 73 colného kódexu treba vykladať v tom zmysle, že tovar, ktorý nie je tovarom Spoločenstva, ktorý bol predmetom colného vyhlásenia prijatého colnými orgánmi s cieľom jeho prepustenia do colného režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva a má štatút dočasne uskladneného tovaru, je prepustený do tohto colného režimu, a teda získava colne schválené určenie v okamihu, keď sa rozhodne o prepustení tohto tovaru.

         O trovách

               56

               Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

               Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:

                     Články 50, 67 a 73 nariadenia Rady (EHS) č. 2913/92 z 12. októbra 1992, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Spoločenstva, zmeneného a doplneného nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 648/2005 z 13. apríla 2005, treba vykladať v tom zmysle, že tovar, ktorý nie je tovarom Spoločenstva, ktorý bol predmetom colného vyhlásenia prijatého colnými orgánmi s cieľom jeho prepustenia do colného režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva a má štatút dočasne uskladneného tovaru, je prepustený do tohto colného režimu, a teda získava colne schválené určenie v okamihu, keď sa rozhodne o prepustení tohto tovaru.

                     Podpisy

            (
            *1
         )	Jazyk konania: holandčina.
    ---documentbreak---

               Účastníci konania
               Odôvodnenie
               Výrok

            Účastníci konania
            Vo veci C-542/11,
            ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko) z 30. septembra 2011 a doručený Súdnemu dvoru 24. októbra 2011, ktorý súvisí s konaním:
            Staatssecretaris van Financiën
            proti
            Codirex Expeditie BV,
            SÚDNY DVOR (piata komora),
            v zložení: predseda piatej komory T. von Danwitz, sudcovia A. Rosas, E. Juhász (spravodajca), D. Šváby a C. Vajda,
            generálny advokát: N. Jääskinen,
            tajomník: M. Ferreira, hlavná referentka,
            so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 12. decembra 2012,
            so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
            – holandská vláda, v zastúpení: M. Noort a C. Wissels, splnomocnené zástupkyne,
            – grécka vláda, v zastúpení: I. Bakopoulos a I. Pouli, splnomocnení zástupcovia,
            – Európska komisia, v zastúpení: B.-R. Killmann a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
            po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 28. februára 2013,
            vyhlásil tento
            Rozsudok

            Odôvodnenie
            1. Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu ustanovení nariadenia Rady (EHS) č. 2913/92 z 12. októbra 1992, ktorým sa ustanovuje Colný kódex spoločenstva (Ú. v. ES L 302, s. 1; Mim. vyd. 02/004, s. 307), zmeneného a doplneného nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 648/2005 z 13. apríla 2005 (Ú. v. EÚ L 117, s. 13) (ďalej len „colný kódex“).
            2. Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Staatssecretaris van Financiën (štátny tajomník ministerstva financií, ďalej len „Staatssecretaris“) a spoločnosťou Codirex Expeditie BV (ďalej len „Codirex“), ktorý sa týka platobného výmeru súvisiaceho s výberom cla a dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“).
            Právny rámec
            3. Podľa znenia článku 4 bodov 15 až 17 a 20 colného kódexu sa na účely tohto kódexu rozumie pod:
            „15. ‚colným schváleným určením alebo použitím‘:
            a) prepustenie tovaru do colného režimu;
            b) umiestnenie tovaru do slobodného pásma alebo slobodného skladu;
            c) spätný vývoz tovaru z colného územia spoločenstva;
            d) zničenie tovaru;
            e) prenechanie tovaru v prospech štátu.
            16. ‚Colným režimom‘:
            a) voľný obeh;
            b) tranzit;
            …
            17. ‚Colným vyhlásením‘ úkon, ktorým osoba prejavuje stanovenou formou a spôsobom vôľu, aby bol tovar prepustený do navrhovaného colného režimu.
            …
            20. ‚Prepustením tovaru‘ úkon, ktorým colné orgány umožňujú nakladať s tovarom za podmienok stanovených pre colný režim, do ktorého bol tovar prepustený.“
            4. Článok 37 tohto kódexu uvádza:
            „1. Tovar prepravený na colné územie spoločenstva podlieha colnému dohľadu od jeho vstupu na colné územia spoločenstva. Môže byť podrobený colným kontrolám v súlade s platnými predpismi.
            2. Tovar podlieha colnému dohľadu po dobu, ktorá je potrebná na určenie jeho colného štatútu, ak sa nejedná o tovar spoločenstva bez toho, aby tým bol dotknutý článok 82 odsek 1, a to do okamihu zmeny jeho colného štatútu, jeho umiestnenia do slobodného pásma alebo slobodného skladu, jeho spätného vývozu alebo jeho zničenia v súlade s článkom 182.“
            5. Článok 40 uvedeného kódexu predovšetkým stanovuje, že tovar, ktorý vstupuje na colné územie spoločenstva, predloží colným orgánom osoba, ktorá ho na toto územie prepravuje, alebo v prípade potreby osoba, ktorá preberá zodpovednosť za prepravu tovaru po jeho vstupe.
            6. Podľa znenia článku 48 colného kódexu „tovaru, ktorý nie je tovarom spoločenstva a ktorý bol predložený colným orgánom, musí byť pridelené colne schválené určenie alebo použitie schválené pre takýto tovar“.
            7. Článok 50 tohto kódexu znie:
            „Od predloženia tovaru colným orgánom až do okamihu pridelenia colne schváleného určenia alebo použitia má tento tovar postavenie dočasne uskladneného tovaru. Takýto tovar sa ďalej označuje ako ‚dočasne uskladnený tovar‘.“
            8. Článok 51 uvedeného kódexu znie:
            „1. Dočasne uskladnený tovar môže byť uskladnený iba na miestach schválených colnými orgánmi a za podmienok nimi stanovených.
            2. Colné orgány môžu od držiteľa tovaru požadovať zabezpečenie akéhokoľvek colného dlhu, ktorý by mohol vzniknúť podľa článku 203 alebo 204.“
            9. Článok 59 colného kódexu stanovuje:
            „1. Všetok tovar určený na prepustenie do colného režimu musí byť uvedený v colnom vyhlásení pre príslušný colný režim.
            2. Tovar spoločenstva navrhnutý v colnom vyhlásení do colného režimu vývoz, pasívny zošľachťovací styk, tranzit alebo colné uskladňovanie, je pod colným dohľadom od okamihu prijatia colného vyhlásenia až do okamihu, keď opustí colné územie spoločenstva alebo je zničený alebo keď je platnosť colného vyhlásenia zrušená.“
            10. Článok 62 tohto kódexu je formulovaný takto:
            „1. Písomné colné vyhlásenie musí byť podané na tlačive, ktoré zodpovedá úradnému vzoru stanovenému pre tento účel. Musí byť podpísané a musí obsahovať všetky náležitosti nevyhnutné pre uplatňovanie predpisov upravujúcich colný režim, do ktorého je tovar navrhovaný v colnom vyhlásení.
            2. K písomnému colnému vyhláseniu musia byť pripojené všetky doklady, ktorých predloženie je nevyhnutné pre uplatňovanie predpisov upravujúcich colný režim, do ktorého je tovar navrhovaný v colnom vyhlásení.“
            11. Podľa článku 63 uvedeného kódexu:
            „Písomné colné vyhlásenia, ktoré spĺňajú podmienky ustanovené v článku 62, [prijmú] colné orgány okamžite za predpokladu, že tovar, na ktorý sa vzťahujú, bol predložený colným orgánom.“
            12. Článok 67 colného kódexu uvádza:
            „Ak nie je výslovne ustanovené inak, použijú sa pri prepustení tovaru do colného režimu, do ktorého je tovar uvedený v colnom vyhlásení navrhnutý[,] predpisy platné ku dňu, kedy colné orgány toto colné vyhlásenie prijali.“
            13. Podľa článku 68 tohto kódexu môžu colné orgány s cieľom overenia prijatých colných vyhlásení kontrolovať colné vyhlásenie a doklady k nemu priložené a prehliadať tovar a s cieľom jeho analýzy alebo podrobnej prehliadky odoberať vzorky. Práva a povinnosti deklaranta sú stanovené najmä v článkoch 69 a 70 toho istého kódexu.
            14. Článok 71 uvedeného kódexu stanovuje, že výsledok overenia colného vyhlásenia je podkladom na uplatňovanie predpisov upravujúcich colný režim, do ktorého je tovar prepúšťaný, a že ak sa colné vyhlásenie neoverí, toto uplatňovanie sa vykonáva na základe údajov uvedených v colnom vyhlásení.
            15. Podľa článku 72 ods. 1 colného kódexu:
            „Ak je na zabezpečenie dodržovania podmienok colného režimu, do ktorého je tovar navrhnutý v colnom vyhlásení, potrebná jeho identifikácia, colné orgány na ten účel vykonajú potrebné opatrenia.“
            16. Z článku 73 ods. 1 tohto kódexu vyplýva, že ak sú splnené podmienky na prepustenie tovaru do príslušného colného režimu, colné orgány tento tovar prepustia ihneď po tom, ako boli údaje uvedené v colnom vyhlásení overené alebo prijaté bez overenia.
            17. Ustanovenie článku 74 ods. 1 prvej vety uvedeného kódexu má toto znenie:
            „Ak prijatím colného vyhlásenia vzniká colný dlh, nesmie byť tovar, na ktorý sa colné vyhlásenie vzťahuje prepustený, pokiaľ nie je colný dlh zaplatený alebo zabezpečený.“
            18. Článok 91 ods. 1 písm. a) colného kódexu stanovuje:
            „Colný režim vonkajší tranzit umožňuje prepravu medzi dvoma miestami v rámci colného územia spoločenstva:
            a) tovaru, ktorý nie je tovarom spoločenstva bez toho, aby tovar podliehal dovoznému clu alebo iným platbám alebo obchodno-politickým opatreniam“.
            19. Podľa článku 96 ods. 1 tohto kódexu:
            „Hlavný zodpovedný je držiteľom vonkajšieho tranzitného colného režimu spoločenstva. Je zodpovedný za:
            a) predloženie tovaru v stanovenej lehote colnému úradu určenia v nezmenenom stave a zároveň za dodržanie opatrení prijatých colnými orgánmi k identifikácii tovaru;
            b) dodržiavanie predpisov vzťahujúcich sa na tranzitný colný režim spoločenstva.“
            20. Článok 203 colného kódexu stanovuje:
            „1. Colný dlh pri dovoze vzniká:
            – nezákonným odňatím tovaru, ktorý podlieha dovoznému clu[,] spod colného dohľadu.
            2. Colný dlh vzniká v okamihu, keď je tovar odňatý spod colného dohľadu.
            3. Dlžníkmi sú:
            – osoba, ktorá odňala tovar spod colného dohľadu,
            – akékoľvek osoby, ktoré sa tohto odňatia zúčastnili a ktoré si boli vedomé alebo si mali byť vedomé toho, že tovar je odnímaný spod colného dohľadu,
            – akékoľvek osoby, ktoré tovar odňatý spod colného dohľadu získali alebo prechovávali a ktoré si boli alebo si mali byť v čase získania alebo prijatia takéhoto tovaru vedomé, že tento bol odňatý spod colného dohľadu, a
            – prípadne taktiež osoba, ktorá má plniť povinnosti vyplývajúce z dočasného uskladnenia tovaru alebo z použitia colného režimu, do ktorého bol tovar prepustený.“
            Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
            21. Zásielku chladeného hovädzieho mäsa prepravenú loďou v kontajneri z Brazílie do Holandska vyložila v prístave Rotterdam (Holandsko) spoločnosť Seaport International. Táto spoločnosť ju uskladnila vo svojom areáli, kým tomuto tovaru nebude pridelené colne schválené určenie.
            22. Kým sa kontajner nachádzal v tomto areáli, spoločnosť Codirex podala 6. novembra 2007 colné vyhlásenie v elektronickej podobe s cieľom prepustenia uvedenej zásielky do colného režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva. Colné orgány toto vyhlásenie okamžite prijali. Predmetný tovar mal v tom čase colný štatút „dočasne uskladneného tovaru“ v zmysle článku 50 colného kódexu.
            23. Dňa 7. novembra 2007 colné orgány umiestnili na kontajner colnú plombu a prepustili ho. Tento kontajner bol prepravený po cestných komunikáciách k príjemcovi, spoločnosti Eurofrigo BV (ďalej len „Eurofrigo“), ktorá sa nachádza v priemyselnom parku v Maasvlakte (Holandsko).
            24. Keďže colné orgány nedostali nijaké potvrdenie o doručení tovaru spoločnosti Eurofrigo, uskutočnili vyšetrovanie. Dňa 27. decembra 2007 im spoločnosť Eurofrigo oznámila, že hoci colná plomba kontajneru bola neporušená, zásielka obsahovala o dve balenia menej, než bolo uvedené v colnom vyhlásení.
            25. Dňa 17. februára 2008 colné orgány vyzvali spoločnosť Codirex ako deklaranta, aby predložila presnejšie vysvetlenia v súvislosti s chýbajúcim tovarom. Spoločnosť Codirex nereagovala, a preto jej uvedené orgány 3. júla 2008 zaslali platobný výmer, ktorým ju vyzvali na úhradu cla a DPH.
            26. Inspecteur des impôts (daňový inšpektor), na ktorého sa spoločnosť Codirex obrátila so sťažnosťou proti tomuto platobnému výmeru, platobný výmer potvrdil.
            27. Spoločnosť Codirex podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu na Rechtbank te Haarlem (Okresný súd v Haarleme).
            28. Vo svojom rozsudku sa uvedený súd domnieval, že tovar, ktorý nie je tovarom Spoločenstva a je prihlásený na prepustenie do colného režimu tranzitu, má až do okamihu, keď ho colné orgány prepustia do príslušného colného režimu, colný štatút dočasne uskladneného tovaru a že v dôsledku toho sa voči spoločnosti Codirex nemôžu uplatniť predpisy vzťahujúce sa na colný režim tranzitu. Rechtbank te Haarlem s odkazom na rozsudok z 15. septembra 2005, United Antwerp Maritime Agencies a Seaport Terminals (C-140/04, Zb. s. I-8245, body 35 až 39), konštatoval, že v čase od dočasného uskladnenia tovaru až do jeho prepustenia do colného režimu tranzitu colnými orgánmi nemožno spoločnosť Codirex, ktorá nemala fyzickú kontrolu nad tovarom, považovať za colného dlžníka v zmysle článku 203 ods. 3 štvrtej zarážky colného kódexu.
            29. Staatssecretaris podal proti tomuto rozhodnutiu kasačný opravný prostriedok na Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd). Hoge Raad der Nederlanden zastával názor, že na vyhlásenie rozhodnutia je potrebný výklad colného kódexu.
            30. Za týchto okolností Hoge Raad der Nederlanden rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
            „Kedy získa tovar, ktorý nie je tovarom Spoločenstva, colne schválené určenie v zmysle článku 50 [colného kódexu], ak má tovar colný štatút ‚dočasne uskladneného tovaru‘ prihláseného na prepustenie do colného režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva?“
            O prejudiciálnej otázke
            31. Na základe informácií oznámených vnútroštátnym súdom vychádza preskúmanie veci z predpokladu, podľa ktorého sa pri colnom vyhlásení nachádzali v kontajneri umiestnenom v areáli spoločnosti Seaport International všetky balíky prihlásené a určené na vonkajší tranzit Spoločenstva, ale dva balíky zmizli pred colným zapečatením kontajnera.
            32. Z článku 203 ods. 1 a 2 colného kódexu vyplýva, že odňatím tovaru, ktorý podlieha dovoznému clu, spod colného dohľadu vzniká colný dlh pri dovoze. Uvedené odňatie spod colného dohľadu zahŕňa akékoľvek konanie alebo opomenutie, ktoré má za následok hoci len dočasné zabránenie príslušnému colnému orgánu v prístupe k tovaru pod colným dohľadom a k vykonaniu kontrol uvádzaných v článku 37 ods. 1 uvedeného kódexu (pozri rozsudok United Antwerp Maritime Agencies a Seaport Terminals, už citovaný, bod 28, ako aj citovanú judikatúru).
            33. Ak bol v čase odňatia predmetného tovaru spod colného dohľadu tento tovar už prepustený do režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva, je to držiteľ tohto colného režimu, kto si má vzhľadom na to, že je hlavný zodpovedný v zmysle článku 96 ods. 1 colného kódexu, splniť povinnosti vyplývajúce z použitia uvedeného režimu a kto je colným dlžníkom v zmysle článku 203 ods. 3 štvrtej zarážky tohto kódexu, pokiaľ sa neuplatnia ustanovenia uvedené v predchádzajúcich troch zarážkach tohto odseku 3.
            34. Naopak, ak v čase uvedeného odňatia tovar ešte nebol prepustený do režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva, ale bol stále dočasne uskladnený, colným dlžníkom je, pokiaľ sa neuplatnia ustanovenia uvedené v prvých troch zarážkach článku 203 ods. 3 colného kódexu, osoba, ktorá si má plniť povinnosti vyplývajúce z dočasného uskladnenia tovaru a ktorá má tento tovar po jeho vyložení v držbe na účel zabezpečenia jeho premiestnenia alebo skladovania (pozri v tomto zmysle rozsudok United Antwerp Maritime Agencies a Seaport Terminals, už citovaný, bod 39, ako aj výrok). Na základe informácií vyplývajúcich zo spisu touto osobou nie je spoločnosť Codirex.
            35. V dôsledku toho treba určiť okamih, keď sa podľa colného kódexu končí dočasné uskladnenie tovaru a začína sa jeho prepustenie do colného režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva.
            36. Na úvod treba poznamenať, že z rozsudku z 1. februára 2001, D. Wandel (C-66/99, Zb. s. I-873, body 35 až 38 a 45), vyhláseného vo vzťahu k dovezenému tovaru určenému na prepustenie do voľného obehu vyplýva, že tento tovar zostáva dočasne uskladnený až do jeho prepustenia a že jeho colný štatút sa mení, až keď colné orgány rozhodnú o tomto prepustení.
            37. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že prepustenie do voľného obehu podľa článku 4 bodu 16 písm. a) colného kódexu je takisto colným režimom a že prepustenie tovaru do takého colného režimu predstavuje tiež colne schválené určenie.
            38. Ako to poznamenal generálny advokát v bode 60 návrhov, zdá sa, že úvahy Súdneho dvora v už citovanom rozsudku D. Wandel možno prebrať na prejednávanú vec, hoci išlo o colný režim odlišný od colného režimu, ktorého sa týka konanie vo veci samej.
            39. V nadväznosti na to z článku 4 bodu 17 colného kódexu vyplýva, že colné vyhlásenie predstavuje úkon, ktorým osoba stanovenou formou a spôsobom prejavuje vôľu, aby bol tovar prepustený do navrhovaného colného režimu.
            40. Je pravda, že článok 67 predmetného kódexu uvádza, že ak nie je výslovne stanovené inak, použijú sa pri prepustení tovaru do colného režimu, ktorý je pre tovar uvedený v colnom vyhlásení navrhnutý, predpisy platné ku dňu, keď colné orgány toto colné vyhlásenie prijali.
            41. Samotné prijatie colného vyhlásenia však na ukončenie dočasného uskladnenia nepostačuje.
            42. Článok 37 ods. 2 colného kódexu stanovuje, že tovar prepravený na colné územie Spoločenstva podlieha colnému dohľadu počas obdobia, ktoré je potrebné na určenie jeho colného štatútu, a ak nejde o tovar Spoločenstva, bez toho, aby tým bol dotknutý článok 82 ods. 1, do okamihu zmeny jeho colného štatútu.
            43. Podľa článku 50 colného kódexu sa tovar predložený na colnici od tohto predloženia nachádza v dočasnom uskladnení, a to až do okamihu pridelenia colne schváleného určenia.
            44. Prepustenie tovaru do colného režimu je podľa článku 4 bodu 15 písm. a) tohto kódexu colne schváleným určením a tranzit podľa tohto článku 4 bodu 16 písm. b) predstavuje colný režim. Článok 4 bod 20 uvedeného kódexu definuje prepustenie tovaru ako úkon, ktorým colné orgány umožňujú nakladať s tovarom za podmienok stanovených pre colný režim, do ktorého bol tovar prepustený.
            45. Z toho vyplýva, že v situácii, ako je situácia v konaní vo veci samej, tovar zostáva dočasne uskladnený, až kým nie je predmetom vonkajšieho tranzitu Spoločenstva.
            46. Tovar pritom môže byť v režime vonkajšieho tranzitu Spoločenstva, len ak sú splnené všetky podmienky tohto tranzitu.
            47. Vzhľadom na tieto podmienky treba poznamenať, že je potrebné overiť colné vyhlásenia, prijať opatrenia na identifikáciu predmetného tovaru a vyžadovať zriadenie zabezpečenia úhrady prípadného colného dlhu.
            48. Colné orgány môžu po prijatí colného vyhlásenia podľa článku 68 colného kódexu vykonať kontrolu prijatých colných vyhlásení, pričom overia doklady a/alebo vykonajú prehliadku tovaru.
            49. Pokiaľ ide o opatrenia na identifikáciu prijaté colnými orgánmi, treba poznamenať, ako to urobila aj Európska komisia, že overovanie uvedené v tomto článku 68 musí byť chápané v spojení s článkom 71 a článkom 73 ods. 1 tohto kódexu a znamená, že po formálnom prijatí colného vyhlásenia môže nasledovať prijatie takých opatrení, akými sú opatrenia stanovené v článku 72 colného kódexu, aby sa zabezpečilo správne uplatňovanie colného režimu, ktorému bude tovar podliehať. V prejednávanej veci v konaní vo veci samej colné orgány medzi prijatím colného vyhlásenia a prepustením tovaru zapečatili kontajner, aby zabezpečili dodržanie správneho uplatňovania vonkajšieho tranzitu Spoločenstva.
            50. Pokiaľ ide o povinnosť zriadiť zabezpečenie, treba pripomenúť, že podľa znenia článku 91 ods. 1 písm. a) colného kódexu vonkajší tranzit Spoločenstva umožňuje prepravu tovaru, ktorý nie je tovarom Spoločenstva, medzi dvoma miestami v rámci colného územia Spoločenstva bez toho, aby tovar podliehal dovoznému clu. Táto preprava teda podlieha veľmi prísnym podmienkam definovaným v článku 91 ods. 2 a článkoch 94 a 96 tohto kódexu. Predovšetkým je stanovené, že v zásade treba poskytnúť záruku s cieľom zabezpečiť zaplatenie akéhokoľvek colného dlhu, ktorý by mohol vzniknúť v súvislosti s tovarom, že tovar má byť v stanovenej lehote predložený colnému úradu určenia v nezmenenom stave a že treba dodržať opatrenia prijaté colnými orgánmi na identifikáciu tovaru.
            51. V dôsledku toho, ak sú pri overení colných vyhlásení konštatované nedostatky, nie sú dodržané povinnosti vyplývajúce z prijatia opatrení na identifikáciu tovaru alebo nebolo zriadené požadované zabezpečenie, tovar nemôže byť predmetom vonkajšieho tranzitu Spoločenstva.
            52. Naopak, ak sú podmienky na prepustenie tovaru do príslušného colného režimu splnené, colné orgány tento tovar prepustia v súlade s článkom 73 ods. 1 colného kódexu ihneď po tom, ako boli údaje uvedené v colnom vyhlásení overené alebo prijaté bez overenia.
            53. Povinnosť alebo možnosť colných orgánov uplatňovať opatrenia na overenie, identifikáciu alebo zabezpečenie neumožňuje domnievať sa, že všetky podmienky režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva môžu byť splnené len na základe samotného prijatia colného vyhlásenia.
            54. Okrem toho skutočnosť, že tovar, ako je tovar v konaní vo veci samej, môže patriť do režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva až od jeho prepustenia, vyplýva z definície uvedenej v článku 4 bode 20 colného kódexu, ktorá zdôrazňuje skutočnosť, že colné orgány umožňujú nakladať s tovarom „za podmienok stanovených pre colný režim, do ktorého bol tovar prepustený“.
            55. Vzhľadom na vyššie uvedené treba na položenú otázku odpovedať tak, že články 50, 67 a 73 colného kódexu treba vykladať v tom zmysle, že tovar, ktorý nie je tovarom Spoločenstva, ktorý bol predmetom colného vyhlásenia prijatého colnými orgánmi s cieľom jeho prepustenia do colného režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva a má štatút dočasne uskladneného tovaru, je prepustený do tohto colného režimu, a teda získava colne schválené určenie v okamihu, keď sa rozhodne o prepustení tohto tovaru.
            O trovách
            56. Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

            Výrok
            Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:
            Články 50, 67 a 73 nariadenia Rady (EHS) č. 2913/92 z 12. októbra 1992, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Spoločenstva, zmeneného a doplneného nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 648/2005 z 13. apríla 2005, treba vykladať v tom zmysle, že tovar, ktorý nie je tovarom Spoločenstva, ktorý bol predmetom colného vyhlásenia prijatého colnými orgánmi s cieľom jeho prepustenia do colného režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva a má štatút dočasne uskladneného tovaru, je prepustený do tohto colného režimu, a teda získava colne schválené určenie v okamihu, keď sa rozhodne o prepustení tohto tovaru.


Rozsudok Súdneho dvora (piata komora) z 11. júna 1987. # Pretore di Salò proti X. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania Pretura di Salò - Taliansko. # Vec 14/86.


title: Rozsudok Súdneho dvora (prvá komora) z 28. apríla 2016.#Staatssecretaris van Financiën proti Het Oudeland Beheer BV.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Hoge Raad der Nederlanden.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – DPH – Zdaniteľné plnenia – Použitie tovaru nadobudnutého ‚v rámci podnikania‘ na účely podnikania – Považovanie plnenia za dodanie za protihodnotu – Základ dane.#Vec C-128/14.

text:
         ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (prvá komora)
      z 28. apríla 2016 (
            *1
         )
      „Návrh na začatie prejudiciálneho konania — Dane — DPH — Zdaniteľné plnenia — Použitie tovaru nadobudnutého ‚v rámci podnikania‘ na účely podnikania — Považovanie plnenia za dodanie za protihodnotu — Základ dane“
      Vo veci C‑128/14,
      ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska) z 21. februára 2014 a doručený Súdnemu dvoru 18. marca 2014, ktorý súvisí s konaním:

         Staatssecretaris van Financiën

      proti

         Het Oudeland Beheer BV,

      SÚDNY DVOR (prvá komora),
      v zložení: podpredseda Súdneho dvora A. Tizzano, vykonávajúci funkciu predsedu prvej komory, sudcovia F. Biltgen, A. Borg Barthet, E. Levits (spravodajca) a M. Berger,
      generálny advokát: P. Mengozzi,
      tajomník: M. Ferreira, hlavná referentka,
      so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 16. júla 2015,
      so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

               —

               Het Oudeland Beheer BV, v zastúpení: A. J. de Ruiter, belastingadviseur,

               —

               holandská vláda, v zastúpení: M. K. Bulterman, C. S. Schillemans a M. Noort, splnomocnené zástupkyne,

               —

               Európska komisia, v zastúpení: W. Roels a C. Soulay, splnomocnení zástupcovia,

         po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 15. októbra 2015,
      vyhlásil tento

         Rozsudok

               1

               Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 5 ods. 3 písm. b), článku 5 ods. 7 písm. a), ako aj článku 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995 (Ú. v. ES L 102, 1995, s. 18; Mim. vyd. 09/001, s. 274) (ďalej len „šiesta smernica“).

               2

               Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Staatssecretaris van Financiën (štátny tajomník ministerstva financií, Holandsko) a spoločnosťou Het Oudeland Beheer BV (ďalej len „Oudeland“) vo veci určenia základu dane v prípade dodania v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice, ktoré uskutočnila táto spoločnosť.

         Právny rámec

         Právo Únie

               3

               Hoci šiesta smernica bola s účinnosťou od 1. januára 2007 zrušená a nahradená smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), na tento spor sa vzhľadom na dátum, keď došlo ku skutočnostiam, o ktoré ide v spore vo veci samej, naďalej uplatňuje šiesta smernica.

               4

               Podľa článku 2 šiestej smernice:
               „Dani z pridanej hodnoty podlieha:

                        1.

                        dodávka [dodanie – neoficiálny preklad] tovaru alebo služieb za úhradu [za protihodnotu – neoficiálny preklad] v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou…“

               5

               Článok 5 tejto smernice, nazvaný „Dodávka [Dodanie – neoficiálny preklad] tovarov“, stanovuje:
               „1.   Pojem ‚dodávka [dodanie – neoficiálny preklad] tovarov‘ predstavuje prevod práva nakladať s hmotným majetok na iného majiteľa [nakladať s hmotným majetkom ako vlastník – neoficiálny preklad].
               …
               3.   Členské štáty môžu považovať za hmotný majetok:
               …

                        b)

                        práva na tieto záujmy [vecné práva – neoficiálny preklad] poskytujúce ich vlastníkovi právo na používanie nehnuteľného majetku,

                  …
               5.   Členské štáty môžu zvážiť odovzdanie určitých stavebných prác, ktoré by sa dodávali v zmysle odseku 1 [Členské štáty môžu považovať za dodanie v zmysle odseku 1 odovzdanie určitých stavebných prác – neoficiálny preklad].
               …
               7.   Členské štáty môžu považovať tovar za poskytnutý za úhradu, ak ide o [môžu za dodanie za protihodnotu považovať – neoficiálny preklad]:

                        a)

                        aplikáciu osobou podliehajúcou dani pre jej podnikateľské účely v prípade tovaru vyrobeného, zostrojeného, získaného, spracovaného, zakúpeného alebo dovezeného v priebehu jej obchodovania, kde by daň z pridanej hodnoty za tento tovar, získaný od inej osoby podliehajúcej dani, nebola plne odpočítateľná [použitie tovaru, ktorý bol vyrobený, zostrojený, vyťažený, spracovaný, zakúpený alebo dovezený zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikania, touto zdaniteľnou osobou na účely jej podnikania, ak by nadobudnutím takéhoto tovaru od inej zdaniteľnej osoby nevzniklo právo na plné odpočítanie dane z pridanej hodnoty – neoficiálny preklad],

                  …“

               6

               Článok 11 šiestej smernice stanovuje:
               „A. Na území štátu
               1.   Zdaniteľným základom [Základom dane – neoficiálny preklad] je:

                        a)

                        v prípade poskytovania tovaru alebo služieb [v prípade dodania tovaru a poskytovania služieb – neoficiálny preklad], ktoré nie sú uvedené v nasledujúcich bodoch b), c) a d), všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany za tento tovar alebo služby vrátane dotácií priamo súvisiacich s cenou tohto tovaru alebo služieb [všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto plnenia od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto plnení – neoficiálny preklad],

                        b)

                        v prípade poskytovania tovaru podľa článku 5(6) a (7) [v prípade plnení podľa článku 5 ods. 6 a 7 – neoficiálny preklad] nákupná cena tovaru alebo podobného tovaru alebo, ak nákupná cena neexistuje, režijná cena stanovená v čase dodávky [uskutočnenia týchto plnení – neoficiálny preklad],

                  …“

               7

               Článok 13 tejto smernice, nazvaný „Oslobodenie od dane na území štátu“, stanovuje:
               „B. Iné oslobodenia od dane
               Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:
               …

                        g)

                        budovy a ich súčasti, aj pozemky [dodanie budov alebo častí budov a pozemkov – neoficiálny preklad], na ktorých stoja, s výnimkou definovanou v článku 4 [ods. 3 písm. a)],

                  …
               C. Možnosť voľby
               Členské štáty môžu zdaniteľným osobám poskytnúť právo voľby v otázke zdanenia v prípadoch, ak ide o:

                        a)

                        prenájom a leasing nemovitostí [prenájom nehnuteľností – neoficiálny preklad],

                  …
               Členské štáty môžu rozsah práva na voľbu rozhodnutia obmedziť a určiť podrobnosti, kedy sa môže toto právo uplatniť.“

               8

               Článok 17 uvedenej smernice, nazvaný „Vznik a rozsah práva na odpočet“, stanovuje:
               „1.   Právo na odpočítanie dane vzniká v čase vyrubenia odpočítateľnej dane.
               2.   Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely je[j] zdaniteľných plnení, daňovník [zdaniteľná osoba – neoficiálny preklad] má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť:

                        a)

                        daň z pridanej hodnoty splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo má dodať iný daňovník [jej dodala alebo má dodať iná zdaniteľná osoba – neoficiálny preklad],

                  …

                        c)

                        daň z pridanej hodnoty splatnú podľa článkov 5 (7) a) a 6 (3) [článku 5 ods. 7 písm. a) a článku 6 ods. 3 – neoficiálny preklad].

                  …
               5.   V prípade tovarov a služieb pre potreby daňovníka [zdaniteľnej osoby – neoficiálny preklad] obe plnenia zahrnuté v odsekoch 2 a 3, kde ide o odpočítateľnú daň z pridanej hodnoty a pri plneniach, kde daň z pridanej hodnoty nie je odpočítateľná, je povolené odrátať [odpočítať – neoficiálny preklad] iba tú časť dane z pridanej hodnoty, ktorá sa týka prvých plnení.
               …“

         Holandské právo

               9

               § 3 Wet op de Omzetbelasting 1968 (zákon o dani z obratu z roku 1968), v znení uplatniteľnom vo veci samej (ďalej len „Wet OB“), stanovuje:
               „1.   Za dodania tovaru sa považujú:
               …

                        c)

                        dodanie nehnuteľností zhotoviteľom s výnimkou nezastavaných pozemkov, ktoré nie sú určené na výstavbu…

                  …

                        h)

                        nakladanie s tovarom vyrobeným vo vlastnom podniku na účely vlastného podnikania vtedy, ak v prípade, že by tento tovar bol nadobudnutý od iného podnikateľa, nebolo možné daň, ktorou je zaťažený, odpočítať vôbec, resp. v plnom rozsahu; za tovar vyrobený vo vlastnom podniku sa považuje tovar vyrobený na objednávku s prenechaním materiálov vrátane pozemku; toto ustanovenie nemožno uplatniť na nezastavané pozemky, ktoré nie sú stavebnými pozemkami…

                  …
               2.   Za dodanie tovaru sa považuje najmä zriadenie, prevod, zmena, vzdanie sa alebo výpoveď práv k nehnuteľnému majetku okrem hypoték a pozemkovej renty, a to s výnimkou prípadov, keď je protihodnota spolu s daňou z obratu nižšia ako ekonomická hodnota týchto práv. Ekonomická hodnota dosahuje najmenej režijnú cenu (vrátane dane z obratu) nehnuteľného majetku, ktorého sa právo týka, ktorá by bola dosiahnutá pri zhotovení nezávislou treťou osobou v čase plnenia“.

               10

               § 8 ods. 3 a 5 Wet OB stanovuje:
               „3.   V prípade dodaní v zmysle § 3 ods. 1 písm. g) a h) a § 3a ods. 1 je protihodnota stanovená na sumu (bez dane z obratu), ktorá by sa za tento tovar musela zaplatiť, ak by bol v čase dodania nadobudnutý alebo vyrobený v stave, v akom sa nachádza v tomto čase.
               …
               5.   Všeobecne záväzná vyhláška môže určiť, do akej miery:
               …

                        b)

                        sú náklady súvisiace s majetkom zaťaženým pozemkovou rentou, s právom dlhodobého nájmu, právom stavby, so služobnosťou, s bytmi, členskými právami v spoločnosti spravujúcej nehnuteľnosti (lidmaatschapsrechten) a s ďalšími podobnými právami súčasťou protihodnoty,

                  …“

               11

               § 5 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (vykonávacia vyhláška o dani z obratu z roku 1968, ďalej len „vykonávacia vyhláška“) stanovuje:
               „1.   V prípade zriadenia, prevodu, vzdania sa alebo výpovede práva dlhodobého nájmu, práva stavby alebo služobnosti je hodnota nájomného alebo náhrady súčasťou protihodnoty, ktorá nesmie prekročiť ekonomickú hodnotu majetku, na ktorý sa právo vzťahuje. Ekonomická hodnota zahrnuje prinajmenšom režijnú cenu (vrátane dane z obratu) nehnuteľného majetku, ktorého sa právo týka, ktorá by bola dosiahnutá pri zhotovení nezávislou treťou osobou v čase plnenia.
               …
               5.   Hodnota nájomného alebo náhrady sa určí v súlade s prílohou A tejto vyhlášky.
               …“

               12

               Príloha A vykonávacej vyhlášky stanovuje:
               „…

                        b)

                        hodnota nájomného, odmeny alebo náhrady v prípade nájmu, ktorá sa stane splatnou po určitom čase, sa stanoví ako ročná suma vynásobená počtom rokov, počas ktorých sa musia vykonávať platby…“

         Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

               13

               Dňa 8. marca 2004 uzatvorila spoločnosť Oudeland ako nájomca zmluvu o dlhodobom nájme týkajúcu sa pozemku a rozostavanej administratívnej nehnuteľnosti nachádzajúcej sa na tomto pozemku (ďalej len „dotknutá administratívna nehnuteľnosť“) za úhradu poplatku splatného každoročne vopred (ďalej len „ročné nájomné“). Dĺžka trvania tohto nájmu bola stanovená na 20 rokov, pričom výška ročného nájmu predstavovala 330000 eur.

               14

               V súlade s § 3 ods. 2 Wet OB, ktorého základom je článok 5 ods. 3 písm. b) šiestej smernice, sa zriadenie práva dlhodobého nájmu považovalo na účely výberu dane z pridanej hodnoty (DPH) za dodanie nehnuteľného majetku, v dôsledku čoho podliehalo tejto dani. Podľa § 8 ods. 5 písm. b) tohto zákona v spojení s § 5 ods. 5 vykonávacej vyhlášky základ dane v prípade takého dodania, o aké ide vo veci samej, zahŕňa hodnotu práva dlhodobého nájmu vypočítanú v súlade s prílohou A písm. b) vykonávacej vyhlášky, teda kapitalizovanú hodnotu všetkých súm nájomného. V prejednávanej veci je táto hodnota stanovená na 3844500 eur.

               15

               Zriadenie práva dlhodobého nájmu, o ktoré ide vo veci samej, preto podliehalo DPH. Oudeland zaplatila túto daň vo výške 730455 eur podnikateľovi, s ktorým uzatvorila dotknutú zmluvu o dlhodobom nájme a vykonala odpočet tejto sumy v daňovom priznaní k DPH za marec 2004.

               16

               Oudeland po tom, čo bolo zriadené právo dlhodobého nájmu, nechala dokončiť dotknutú administratívnu nehnuteľnosť a prevzala ju ako nehnuteľnosť pripravenú na užívanie. Náklady na dokončenie tejto budovy dosiahli 1571749 eur. Z tejto sumy Oudeland zaplatila a okamžite odpočítala sumu 298632 eur ako DPH. Počas dokončovania uvedenej budovy sa stalo splatným prvé ročné nájomné, ktoré Oudeland zaplatila.

               17

               Oudeland prenajala dotknutú administratívnu nehnuteľnosť od 1. júna 2004. V súlade s uplatniteľnou vnútroštátnou právnou úpravou, ktorá sa zakladá na článku 13 C písm. a) šiestej smernice, Oudeland sa v prípade časti tejto nehnuteľnosti a po dohode s jej nájomcami rozhodla neuplatniť oslobodenie od DPH stanovené pre nájom nehnuteľného majetku. Prenájom ďalšej časti nehnuteľnosti bol oslobodený od DPH.

               18

               Oudeland sa domnieva, že prenájom dotknutej administratívnej nehnuteľnosti sa mal považovať za dodanie tovaru, ktorý bol vyrobený v rámci jej podnikania, na účely jej podnikania v zmysle § 3 ods. 1 písm. h) Wet OB a článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice. Zaplatila DPH za časť tejto nehnuteľnosti, ktorá bola oslobodená od tejto dane a v prípade ktorej preto nemala právo na odpočítanie tejto dane. Oudeland vo svojom daňovom priznaní určila základ dane v prípade dodania, o ktoré ide vo veci samej, tak, že do neho zahrnula všetky náklady na dokončenie stavby bez DPH a pripočítala sumu ročného nájomného, ktoré bolo v čase tohto dodania už splatné.

               19

               Daňový úrad usúdil, že základ dane, ktorý mal byť uplatnený z dôvodu prenájmu dotknutej administratívnej nehnuteľnosti, mali tvoriť náklady na dokončenie stavby zvýšené o kapitalizovanú hodnotu všetkých súm nájomného. Spoločnosti Oudeland bol doručený dodatočný výmer za obdobie od 1. do 30. júna 2004, a to na sumu zodpovedajúcu rozdielu medzi základom dane vypočítaným spoločnosťou Oudeland a základom dane vypočítaným týmto úradom. Bez ohľadu na námietku, ktorú vzniesla Oudeland, bol tento výmer ponechaný v platnosti.

               20

               Keďže Rechtbank te ‘s‑Gravenhage (Okresný súd v Haagu, Holandsko) zamietol žalobu podanú spoločnosťou Oudeland proti rozhodnutiu o zamietnutí námietky ako nedôvodnú, Oudeland podala proti rozhodnutiu uvedeného súdu odvolanie na Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage (Odvolací súd v Haagu, Holandsko).

               21

               Tento odvolací súd rozhodol, že podľa § 8 ods. 3 Wet OB základ dane pri dodaniach v zmysle § 3 ods. 1 písm. h) tohto zákona zahŕňa režijnú cenu pozemku, ktorý má v držbe Oudeland na základe uzatvorenej zmluvy o dlhodobom nájme, a že v tejto súvislosti bolo potrebné vychádzať z hodnoty, ktorú mal pozemok pre spoločnosť Oudeland v čase dodania v zmysle § 3 ods. 1 písm. h) Wet OB. Okrem tohto podľa uvedeného súdu sa táto hodnota nemohla považovať za hodnotu, ktorú mal v danom čase uvedený pozemok pre vlastníka, ale mala sa obmedziť na sumu ročného nájmu, ktorá bola zaplatená pred dokončením dotknutej administratívnej nehnuteľnosti.

               22

               Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage (Odvolací súd v Haagu) v dôsledku toho zrušil rozhodnutie Rechtbank te ‘s‑Gravenhage (Okresný súd v Haagu), rozhodnutie daňového úradu o zamietnutí námietky spoločnosti Oudeland, ako aj dodatočný výmer doručený tejto spoločnosti.

               23

               Štátny tajomník ministerstva financií podal na Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska) kasačný opravný prostriedok proti rozhodnutiu vydanému v odvolacom konaní.

               24

               Spor medzi účastníkmi konania vo veci samej sa týka spôsobu, akým treba určiť základ dane v prípade dodania v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice. Zatiaľ čo sa Oudeland domnieva, že jedine sumy, ktoré boli vynaložené k dátumu dodania, t. j. sumy ročných nájmov splatných k tomuto dátumu, ako aj náklady na dostavbu dotknutej administratívnej nehnuteľnosti, sú súčasťou tohto základu dane, štátny tajomník ministerstva financií vychádza na účely stanovenia hodnoty práva dlhodobého nájmu z kapitalizovanej hodnoty všetkých súm nájomného.

               25

               Vnútroštátny súd sa pýta, či v súlade s rozsudkom z 8. novembra 2012, Gemeente Vlaardingen (C‑299/11, EU:C:2012:698), treba zo základu dane vylúčiť položky režijnej ceny, z ktorých bola zaplatená DPH, a to konkrétne hodnotu práva dlhodobého nájmu a náklady na dostavbu dotknutej administratívnej nehnuteľnosti, a či to isté platí v prípade, že zdaniteľná osoba okamžite a v celom rozsahu vykonala na základe vnútroštátnych predpisov odpočet takto zaplatenej DPH.

               26

               Ak majú byť položky režijnej ceny, uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku, zahrnuté do základu dane podľa § 8 ods. 3 Wet OB v spojení s článkom 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice, vnútroštátny súd sa pýta na spôsob, akým treba určiť tento základ, pokiaľ ide o právo dlhodobého nájmu, a najmä na spôsob, akým je hodnota súm nájomného, ktoré sú postupne splatné na základe tohto práva, zahrnutá do základu dane v prípade dodania v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice.

               27

               Za týchto podmienok Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

                        „1.

                        Má sa článok 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že režijná cena pozemku alebo iných vecí či materiálov, z ktorých zdaniteľná osoba zaplatila DPH pri nadobudnutí – v prejednávanom prípade na základe zriadenia vecného práva na užívanie nehnuteľnej veci – nie je pri dodaní v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice súčasťou základu dane? Platí niečo iné v prípade, keď zdaniteľná osoba vykonala na základe vnútroštátnych právnych noriem – bez ohľadu na to, či sú v tejto súvislosti zlučiteľné so šiestou smernicou – pri nadobudnutí odpočet tejto DPH?

                        2.

                        Treba v takom prípade, ako je prejednávaný, keď sa pozemok spolu s budovou, ktorá sa nachádzala vo výstavbe, nadobudol zriadením vecného práva v zmysle článku 5 ods. 3 písm. b) šiestej smernice, vykladať článok 11 A ods. 1 písm. b) tejto smernice v tom zmysle, že hodnota nájomného, teda hodnota súm, ktoré sa majú každoročne zaplatiť za obdobie existencie vecného práva alebo za obdobie zostávajúcej existencie vecného práva, je súčasťou základu dane pri dodaní v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice?“

         O prejudiciálnych otázkach

         O prvej otázke

               28

               Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice má vykladať v tom zmysle, že hodnota vecného práva, ktoré oprávňuje jeho držiteľa užívať nehnuteľný majetok, a náklady na dokončenie administratívnej nehnuteľnosti postavenej na dotknutom pozemku môžu byť zahrnuté do základu dane v prípade dodania v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice, pokiaľ už zdaniteľná osoba nielen zaplatila DPH týkajúcu sa tejto hodnoty a týchto nákladov, ale túto daň aj okamžite a v celom rozsahu odpočítala.

               29

               Podľa článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice členské štáty môžu za dodanie za protihodnotu považovať použitie tovaru, ktorý bol vyrobený, zostrojený, vyťažený, spracovaný, zakúpený alebo dovezený zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikania, touto zdaniteľnou osobou na účely jej podnikania, ak by nadobudnutím takéhoto tovaru od inej zdaniteľnej osoby nevzniklo právo na plné odpočítanie DPH.

               30

               Na základe tejto možnosti môžu členské štáty koncipovať svoju daňovú právnu úpravu tak, aby podniky, ktoré z dôvodu, že vykonávajú činnosť oslobodenú od DPH, nemôžu odpočítať DPH, ktorú zaplatili pri nadobudnutí tovarov na účely podnikania, neboli v nevýhode oproti konkurentom, ktorí vykonávajú rovnakú činnosť s použitím tovarov, ktoré nadobudli bez zaplatenia DPH tým, že si ich sami vyrobili alebo všeobecnejšie nadobudli ich v rámci svojho podnikania (rozsudok z 8. novembra 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, bod 26).

               31

               Na úvod treba pripomenúť, že ako uviedol generálny advokát v bode 42 svojich návrhov, uplatniteľnosť článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice podlieha trom kumulatívnym podmienkam.

               32

               Po prvé dotknutý tovar musí byť „vyrobený, zostrojený, vyťažený, spracovaný… v rámci… podnikania [zdaniteľnej osoby]“. Súdny dvor rozhodol, že aby sa možnosť považovať plnenie za dodanie za protihodnotu mohla uplatniť spôsobom, ktorý v skutočnosti odstraňuje akúkoľvek nerovnosť v oblasti DPH medzi zdaniteľnými osobami, ktoré nadobudli tovar od inej zdaniteľnej osoby, a tými, ktoré ho získali v rámci svojho podnikania, článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice sa vzťahuje nielen na tovar úplne vyrobený, zostrojený, vyťažený alebo spracovaný samotným dotknutým podnikom, ale takisto na tovar, ktorý bol vyrobený, zostrojený, vyťažený alebo spracovaný treťou osobou z materiálu, ktorý jej dal uvedený podnik k dispozícii, pričom musí existovať možnosť, aby sa táto kvalifikácia uplatnila na všetky tovary, ktoré dokončila alebo zhodnotila tretia osoba (pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. novembra 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, body 27 a 28, ako aj z 10. septembra 2014, Gemeente ‘s‑Hertogenbosch, C‑92/13, EU:C:2014:2188, bod 28).

               33

               Po druhé zdaniteľná osoba musí použiť tento tovar na účely svojho podnikania.

               34

               Po tretie nadobudnutím uvedeného tovaru od inej zdaniteľnej osoby nesmie prvej zdaniteľnej osobe vzniknúť právo na plné odpočítanie DPH.

               35

               Vzhľadom na toto spresnenie treba zdôrazniť, že v prejednávanej veci Oudeland po tom, čo na jednej strane nadobudla právo k dotknutému pozemku a rozostavanej administratívnej nehnuteľnosti, ktorá sa nachádza na tomto pozemku, prostredníctvom zmluvy o dlhodobom nájme, zaplatila DPH súvisiacu s týmto nadobudnutím a vo svojom daňovom priznaní k DPH za marec 2004 vykonala odpočet tejto dane a na druhej strane dala dostavať túto nehnuteľnosť, zaplatila DPH súvisiacu s nákladmi na jej dokončenie a vykonala odpočet uvedenej dane, prenajala uvedenú administratívnu nehnuteľnosť, pričom sa sčasti vzdala oslobodenia od DPH stanoveného pre nájom nehnuteľného majetku.

               36

               Keďže sa prenájom takto dokončenej nehnuteľnosti spoločnosťou Oudeland považoval za použitie tovaru získaného v rámci podnikania tejto spoločnosti na účely jej podnikania a táto nehnuteľnosť bola sčasti použitá na iné než zdaniteľné plnenia, toto prenajatie tak bolo považované za dodanie v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice a podliehalo DPH.

               37

               V súlade s článkom 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice v prípade plnení najmä podľa článku 5 ods. 7 písm. a) uvedenej smernice je zdaniteľným základom „nákupná cena tovaru alebo podobného tovaru alebo, ak nákupná cena neexistuje, režijná cena stanovená v čase uskutočnenia týchto plnení“.

               38

               Súdny dvor v tejto súvislosti spresnil, že z uvedeného článku 11 A ods. 1 písm. b) jednoznačne vyplýva, že základ dane tvorí „režijná cena“ len v prípade, ak nákupná cena tovaru alebo podobného tovaru neexistuje (rozsudok z 23. apríla 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, bod 37).

               39

               V tejto súvislosti vnútroštátny súd uvádza, že je nepochybné, že v danom prípade nákupná cena tovaru podobného dotknutej administratívnej nehnuteľnosti neexistuje. V dôsledku toho treba vychádzať z režijnej ceny.

               40

               Vnútroštátny súd sa však v tejto súvislosti pýta, či zo základu dane treba vylúčiť položky režijnej ceny, z ktorých bola zaplatená DPH, a to konkrétne hodnotu dlhodobého nájmu a náklady na dokončenie dotknutej administratívnej nehnuteľnosti, hoci zdaniteľná osoba okamžite a v celom rozsahu vykonala na základe uplatniteľných vnútroštátnych predpisov odpočet DPH, ktorá bola takto zaplatená za zriadenie práva dlhodobého nájmu a dokončenie tejto nehnuteľnosti.

               41

               V tejto súvislosti Súdny dvor spresnil, že možnosť považovať plnenie za dodanie za protihodnotu nemožno využiť na účely výberu sumy DPH z hodnoty tovaru, z ktorej táto zdaniteľná osoba už v rámci predchádzajúceho zdanenia zaplatila DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, bod 32).

               42

               Takéto opakované zdanenie by totiž bolo nezlučiteľné tak s hlavnou charakteristikou DPH, podľa ktorej sa táto daň uplatňuje na pridanú hodnotu dotknutých tovarov alebo služieb, pričom daň splatná pri jednom plnení sa vypočíta po odpočítaní dane už zaplatenej pri predchádzajúcom plnení (pozri najmä rozsudky zo 16. decembra 1992, Beaulande, C‑208/91, EU:C:1992:524, bod 14; zo 17. septembra 1997, UCAL, C‑347/95, EU:C:1997:411, bod 34, ako aj z 29. apríla 2004, GIL Insurance a i., C‑308/01, EU:C:2004:252, bod 33), ako aj s účelom uvedenej možnosti, ktorým síce nepochybne je umožniť členským štátom, aby daňou z pridanej hodnoty zaťažili použitie tovaru na účely činností oslobodených od DPH, ale ktorý uvedeným členským štátom nijako nepovoľuje, aby uplatnili DPH opakovane na tú istú časť hodnoty tohto tovaru (rozsudok z 8. novembra 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, bod 32).

               43

               Ako v podstate uviedol generálny advokát v bode 49 svojich návrhov, pokiaľ bola DPH, ktorá bola zaplatená za položky režijnej ceny, následne odpočítaná, zdanenie vyplývajúce z toho, že sa plnenie považuje za dodanie za protihodnotu, nevedie k opakovanému zdaneniu tej istej hodnoty. Uvedené položky sa totiž nesmú zohľadniť v základe dane podľa článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice len v prípade, ak DPH týkajúca sa týchto položiek zostane na ťarchu zdaniteľnej osoby z dôvodu, že ich nezahrnula do odpočtu.

               44

               V tejto súvislosti Súdny dvor rozhodol, že základ dane stanovený v článku 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice v žiadnom prípade nemôže zahrnovať hodnotu, z ktorej zdaniteľná osoba už zaplatila DPH bez toho, aby ju neskôr mohla odpočítať (pozri rozsudok z 23. apríla 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, bod 42 a citovanú judikatúru).

               45

               Z toho vyplýva, ako uviedol generálny advokát v bode 50 svojich návrhov, že hodnoty, z ktorých zdaniteľná osoba nielenže už zaplatila DPH, ale ju aj odpočítala, môžu byť zahrnuté do základu dane stanoveného v článku 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice.

               46

               V dôsledku toho vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že hodnota vecného práva, ktoré oprávňuje jeho držiteľa užívať nehnuteľný majetok, a náklady na dokončenie administratívnej nehnuteľnosti postavenej na dotknutom pozemku môžu byť zahrnuté do základu dane v prípade dodania v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice, pokiaľ už zdaniteľná osoba nielen zaplatila DPH týkajúcu sa tejto hodnoty a týchto nákladov, ale túto daň aj okamžite a v celom rozsahu odpočítala.

         O druhej otázke

               47

               Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa v takej situácii, o akú ide vo veci samej, keď došlo k nadobudnutiu pozemku s rozostavanou budovou na základe zriadenia vecného práva, ktoré oprávňuje jeho držiteľa užívať tieto nehnuteľnosti, má článok 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že hodnota tohto vecného práva, ktorú treba zahrnúť do základu dane pri dodaní v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) tejto smernice, zodpovedá hodnote súm, ktoré sa majú každoročne platiť ako protihodnota počas celej dĺžky trvania dlhodobého nájmu zakladajúceho toto vecné právo, alebo hodnote súm, ktoré treba platiť počas zostávajúcej dĺžky trvania tohto nájmu.

               48

               Po prvé treba pripomenúť, že ako bolo spresnené v bodoch 38 a 39 tohto rozsudku, základ dane tvorí „režijná cena“ len v prípade, ak neexistuje nákupná cena tovaru alebo podobného tovaru, a že v prejednávanej veci neexistuje nákupná cena tovaru, ktorý by bol podobný dotknutej administratívnej nehnuteľnosti.

               49

               V dôsledku toho základ dane v prípade dodania v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice je vo veci samej tvorený režijnou cenou.

               50

               Po druhé zo samotného znenia článku 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice vyplýva, že režijná cena, ako aj nákupná cena tovaru alebo podobného tovaru musia byť stanovené v čase dodania v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) tejto smernice.

               51

               Po tretie treba pripomenúť, že podľa vnútroštátneho ustanovenia, ktorým sa vykonáva možnosť stanovená v článku 5 ods. 3 písm. b) šiestej smernice, bolo zriadenie práva dlhodobého nájmu v prejednávanej veci posúdené ako dodanie tovaru. Pokiaľ ide o zriadenie takého práva dlhodobého nájmu v dĺžke trvania 20 rokov, o aké ide vo veci samej, v súlade s uplatniteľnými vnútroštátnymi predpismi sa protihodnota tohto dodania určí na základe fixnej ročnej sumy vynásobenej počtom rokov, počas ktorých treba vykonať platby, pričom takto získaná suma sa následne opraví alebo kapitalizuje v čase zriadenia tohto práva v súlade s ustanoveniami vnútroštátnej právnej úpravy. V prejednávanej veci bola v dôsledku zriadenia práva dlhodobého nájmu vykonaná jednorazová platba splatnej DPH z celkovej sumy takto určenej protihodnoty.

               52

               Je potrebné spresniť, že spôsoby určenia tejto protihodnoty nie sú predmetom otázok položených vnútroštátnym súdom, keďže hodnota uvedenej protihodnoty nebola v rámci sporu vo veci samej spochybnená.

               53

               Keďže z odpovede poskytnutej na prvú otázku vyplýva, že zaplatenie DPH z hodnoty práva dlhodobého nájmu nie je prekážkou pre zahrnutie tejto hodnoty do základu dane v prípade dodania v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice v rozsahu, v akom bola táto daň okamžite a v celom rozsahu odpočítaná, a keďže je nepochybné, že uvedená hodnota predstavuje jednu z položiek režijnej ceny, treba určiť, či je potrebné zohľadniť celkovú hodnotu práva dlhodobého nájmu, ako navrhuje holandská vláda, alebo jej časť.

               54

               V tejto súvislosti treba uviesť, že dlhodobý nájom je časovo obmedzený a že, ako bolo uvedené v bode 51 tohto rozsudku, protihodnota za zriadenie práva dlhodobého nájmu sa určí v závislosti od dohodnutej dĺžky trvania dlhodobého nájmu.

               55

               Ak sa dodanie v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice neuskutoční v rovnakom čase ako zriadenie práva dlhodobého nájmu, ale až neskôr, hodnota tohto práva, ktorú treba zohľadniť v základe dane, zodpovedá zostatkovej hodnote tohto práva v čase uskutočnenia dodania (pozri analogicky rozsudky zo 17. mája 2001, Fischer a Brandenstein, C‑322/99 a C‑323/99, EU:C:2001:280, bod 80, ako aj z 8. mája 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, bod 32).

               56

               Táto zostatková hodnota práva dlhodobého nájmu sa určí v závislosti od zostávajúcej dĺžky trvania dlhodobého nájmu a zahrnuje hodnotu zostávajúcich ročných súm, ktoré treba zaplatiť na základe tohto nájmu a ktoré boli opravené alebo kapitalizované prostredníctvom tej istej metódy, aká bola použitá na účely určenia hodnoty práva dlhodobého nájmu.

               57

               Tento výklad je podporený účelom možnosti kvalifikácie, ktorú článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice priznáva členským štátom a ktorá bola pripomenutá v bode 30 tohto rozsudku.

               58

               Ak by totiž v čase uskutočnenia dodania v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice konkurent na zostávajúcu dĺžku trvania dlhodobého nájmu, ktorý uzatvorila Oudeland, uzatvoril zmluvu o dlhodobom nájme týkajúcu sa toho istého majetku s cieľom využiť dotknutú administratívnu nehnuteľnosť na tú istú činnosť, akú vykonáva Oudeland, režijná cena práva dlhodobého nájmu by v prípade tohto konkurenta zodpovedala hodnote tohto práva v čase uzatvorenia tejto zmluvy a teda zostatkovej hodnote tohto práva.

               59

               Prijať záver – podobne ako holandská vláda –, že treba zohľadniť celkovú hodnotu dlhodobého nájmu zodpovedajúcu protihodnote v čase vzniku tohto nájmu, by znamenalo nezohľadniť skutočnosť, uvedenú generálnym advokátom v bode 70 jeho návrhov, že hodnota dlhodobého nájmu sa vo všeobecnosti znižuje s postupujúcim časom, pričom by to viedlo k neuplatneniu pravidla, podľa ktorého treba režijnú cenu určiť v čase uskutočnenia dodania v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice.

               60

               Rovnako sumy už splatných ročných poplatkov nepochybne predstavujú sumy zaplatené spoločnosťou Oudeland na základe práva dlhodobého nájmu, avšak tieto sumy nepredstavujú hodnotu tohto práva v čase dodania v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) tejto smernice.

               61

               Vzhľadom na uvedené úvahy treba na druhú otázku odpovedať tak, že v takej situácii, o akú ide vo veci samej, keď došlo k nadobudnutiu pozemku s rozostavanou budovou na základe zriadenia vecného práva, ktoré oprávňuje jeho držiteľa užívať tieto nehnuteľnosti, sa má článok 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že hodnota tohto vecného práva, ktorú treba zahrnúť do základu dane pri dodaní v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice, zodpovedá hodnote súm, ktoré sa majú každoročne platiť ako protihodnota počas zostávajúcej dĺžky trvania dlhodobého nájmu zakladajúceho toto vecné právo, a ktoré boli opravené alebo kapitalizované prostredníctvom tej istej metódy, aká bola použitá na účely určenia hodnoty zriadenia práva dlhodobého nájmu.

         O trovách

               62

               Vzhľadom na to, že konanie má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

               Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

                           1.

                           Článok 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995, sa má vykladať v tom zmysle, že hodnota vecného práva, ktoré oprávňuje jeho držiteľa užívať nehnuteľný majetok, a náklady na dokončenie administratívnej nehnuteľnosti postavenej na dotknutom pozemku môžu byť zahrnuté do základu dane v prípade dodania v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) tejto smernice v znení zmien a doplnení, pokiaľ už zdaniteľná osoba nielen zaplatila daň z pridanej hodnoty týkajúcu sa tejto hodnoty a týchto nákladov, ale túto daň aj okamžite a v celom rozsahu odpočítala.

                           2.

                           V takej situácii, o akú ide vo veci samej, keď došlo k nadobudnutiu pozemku s rozostavanou budovou na základe zriadenia vecného práva, ktoré oprávňuje jeho držiteľa užívať tieto nehnuteľnosti, sa má článok 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice 77/388, zmenenej a doplnenej smernicou 95/7, vykladať v tom zmysle, že hodnota tohto vecného práva, ktorú treba zahrnúť do základu dane pri dodaní v zmysle článku 5 ods. 7 písm. a) uvedenej smernice, zodpovedá hodnote súm, ktoré sa majú každoročne platiť ako protihodnota počas zostávajúcej dĺžky trvania dlhodobého nájmu zakladajúceho toto vecné právo, a ktoré boli opravené alebo kapitalizované prostredníctvom tej istej metódy, aká bola použitá na účely určenia hodnoty zriadenia práva dlhodobého nájmu.

                     Podpisy

            (
            *1
         )	Jazyk konania: holandčina.