title: Besluit (EU) 2015/314 van de Commissie van 15 oktober 2014 betreffende steunmaatregel SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) ten uitvoer gelegd door Spanje Fiscale afschrijving van financiële goodwill voor verwervingen van buitenlandse deelnemingen (Kennisgeving geschied onder nummer C(2014) 7280)  Voor de EER relevante tekst

text:
               27.2.2015

               NL

               Publicatieblad van de Europese Unie

               L 56/38

         BESLUIT (EU) 2015/314 VAN DE COMMISSIE
   van 15 oktober 2014
   betreffende steunmaatregel SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) ten uitvoer gelegd door Spanje Fiscale afschrijving van financiële goodwill voor verwervingen van buitenlandse deelnemingen

         (Kennisgeving geschied onder nummer C(2014) 7280)

   (Slechts de tekst in de Spaanse taal is authentiek)
   (Voor de EER relevante tekst)
   DE EUROPESE COMMISSIE,
   Gezien het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en met name artikel 108, lid 2, eerste alinea,
   Gezien de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, en met name artikel 62, lid 1, onder a),
   Na de belanghebbenden overeenkomstig de genoemde artikelen te hebben aangemaand hun opmerkingen te maken (1), en gezien deze opmerkingen,
   Overwegende hetgeen volgt:
   1.   PROCEDURE

               (1)

               Op 28 oktober 2009 heeft de Commissie een negatief besluit met een bevel tot terugvordering vastgesteld betreffende de steun die is verleend aan de begunstigden van een Spaanse regeling waarmee fiscale afschrijvingen werden toegestaan in verband met verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen (hierna „het eerste besluit” genoemd) (2). Dat besluit was beperkt tot verwervingen binnen de Unie en de Commissie hield de procedure open voor verwervingen buiten de Unie aangezien de Spaanse autoriteiten beloofden nieuwe gegevens te verstrekken over de vermeende belemmeringen voor grensoverschrijdende fusies buiten de Unie.

               (2)

               Op 12 januari 2011 heeft de Commissie een negatief besluit met terugvordering vastgesteld betreffende de steun die op grond van de betwiste wetgeving is verleend aan de begunstigden toen zij deelnemingen buiten de EU verwierven (hierna „het tweede besluit” genoemd) (3).

               (3)

               De Commissie besloot evenwel de reikwijdte van de terugvorderingsverplichting in het eerste en tweede besluit te beperken omdat er van gewettigd vertrouwen sprake was.

               (4)

               Bij e-mail van 12 april 2012 deelden de Spaanse autoriteiten de Commissie mee dat zij op 21 maart 2012 een nieuwe bindende administratieve interpretatie (4) (consulta vinculante) van de betrokken steunregeling hebben vastgesteld, die ook moest worden toegepast op de transacties die vóór die datum verricht zijn.

               (5)

               Bij schrijven van 4 juli 2012 verzocht de Commissie, in verband met de terugvorderingsprocedure van het tweede besluit, de Spaanse autoriteiten een aantal kwesties in verband met de nieuwe administratieve interpretatie op te helderen. Spanje heeft zijn opmerkingen op 5 september 2012 ingediend.

               (6)

               In oktober 2012 heeft de Commissie, met verwijzing naar deze nieuwe administratieve interpretatie, ambtshalve een zaak (5) bij de Griffie Staatssteun ingeleid.

               (7)

               Bij schrijven van 29 oktober 2012 verzocht de Commissie de Spaanse autoriteiten om toezending van informatie. De Spaanse autoriteiten hebben de gevraagde informatie op woensdag 5 december 2012 verstrekt. Op 12 december 2012 vond een technische bijeenkomst plaats tussen de Commissie en de Spaanse autoriteiten. Na die bijeenkomst verzond de Commissie op 19 december 2012 een nieuwe brief naar Spanje in het kader van de terugvorderingsprocedure, waarin zij ook haar twijfels over de legitimiteit van de nieuwe administratieve interpretatie verwoordde. Spanje diende zijn opmerkingen in op 14 februari 2013.

               (8)

               Op 26 april 2013 zond de Commissie een brief naar de Spaanse autoriteiten met het dringende verzoek om de nieuwe administratieve interpretatie van de steunregeling te herzien in het licht van de staatssteunregels. Op 31 mei 2013 gaven de Spaanse autoriteiten antwoord op de brief van de Commissie.

               (9)

               Bij schrijven van 21 juni 2013 lieten de diensten van de Commissie de Spaanse autoriteiten weten dat de Commissie overwoog om een bevel uit te vaardigen waarin de opschorting wordt geëist van alle onrechtmatige steun toegekend volgens de nieuwe administratieve interpretatie. De diensten hebben de autoriteiten daarop aangemaand hun opmerkingen te maken. Op 26 juni 2013 vroeg Spanje een verlenging aan van de oorspronkelijk door de Commissie vastgestelde termijn. Dit verzoek werd diezelfde dag nog geweigerd. Spanje heeft zijn opmerkingen over het opschortingsbevel ingediend bij schrijven van 1 juli 2013.

               (10)

               Aangezien de gewijzigde regeling niet was aangemeld conform artikel 108, lid 3, van het Verdrag en deze maatregel reeds was toegepast voordat Spanje de voorlopige goedkeuring van de Commissie conform artikel 107 van het Verdrag had ontvangen, werd de maatregel bij de Griffie Staatssteun van de Commissie ingediend als niet-aangemelde steun onder het nummer SA 35550 (13/NN).

               (11)

               Bij schrijven van 17 juli 2013 heeft de Commissie Spanje in kennis gesteld van haar besluit de procedure van artikel 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie in te leiden ten aanzien van deze steunmaatregel.

               (12)

               Het besluit van de Commissie is bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie
                   (6). De Commissie heeft de belanghebbenden uitgenodigd om opmerkingen te maken.

               (13)

               De Commissie heeft opmerkingen ontvangen van de Spaanse autoriteiten en vijf belanghebbenden. De Commissie heeft de opmerkingen van de belanghebbenden overgemaakt aan Spanje dat de gelegenheid kreeg om hierop te reageren. De opmerkingen van Spanje kwamen toe bij schrijven van 25 november 2013 en 20 december 2013.

               (14)

               Bij schrijven van 26 maart 2014 verzocht de Commissie de Spaanse autoriteiten om toezending van informatie. De Spaanse autoriteiten hebben de gevraagde informatie op 7 mei 2014 verstrekt.

         2.   BESCHRIJVING VAN DE MAATREGEL

   2.1.   Inleiding

   a)   Artikel 12, lid 5, van de TRLIS

               (15)

               De rechtsgrondslag van de betrokken steunregeling is opgenomen in de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, hierna „TRLIS” genoemd), met name in artikel 12, lid 5, samen gelezen met artikel 21 van de TRLIS.

               (16)

               Artikel 12, lid 5, van de TRLIS, dat in werking trad op 1 januari 2002, maakt het mogelijk van de vennootschapsbelasting de financiële goodwill fiscaal af te schrijven. Deze goodwill vloeit voort uit de verwerving van deelnemingen in een niet in Spanje gevestigde onderneming met inkomsten die in aanmerking komen voor de fiscale vrijstelling waarin wordt voorzien door artikel 21 van de TRLIS (voordien artikel 20 (bis) van de LIS).

               (17)

               In artikel 12, lid 5, van de TRLIS wordt financiële goodwill gedefinieerd als het gedeelte van het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan op de datum van verwerving dat niet is geboekt bij de goederen en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming. Dat gedeelte van het verschil zou aftrekbaar zijn van de belastinggrondslag, tot een jaarlijks maximum van een twintigste van zijn waarde. Dit geldt onverminderd de toepasselijke boekhoudregels.

         b)   De criteria van artikel 21 van de TRLIS

               (18)

               Artikel 21 van de TRLIS stelt de eisen vast waaraan de inkomsten van de niet in Spanje gevestigde onderneming moeten voldoen opdat de in Spanje gevestigde onderneming de fiscale afschrijving van artikel 12, lid 5, van de TRLIS kan toepassen:

                           (a)

                           De directe of indirecte deelneming in de niet in Spanje gevestigde onderneming moet minstens 5 % bedragen. Bovendien moet de deelneming gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar verkregen zijn (7).

                           (b)

                           De niet in Spanje gevestigde onderneming moet zijn onderworpen aan een soortgelijke belasting als de vennootschapsbelasting die in Spanje geldt. Aan deze voorwaarde wordt geacht te zijn voldaan wanneer de doelonderneming is gevestigd in een land waarmee Spanje een overeenkomst heeft ondertekend ter voorkoming van internationale dubbele belastingheffing met een clausule over uitwisseling van informatie (8).

                           (c)

                           De inkomsten van de onderneming moeten afkomstig zijn van bedrijfsactiviteiten in het buitenland. Aan deze voorwaarde is voldaan wanneer ten minste 85 % van de inkomsten voldoet aan de volgende criteria (9):

                                       i)

                                       De inkomsten van de niet in Spanje gevestigde onderneming moeten afkomstig zijn van bedrijfsactiviteiten in het buitenland en mogen niet in de belastinggrondslag voor de toepassing van de voorschriften inzake internationale belastingtransparantie zijn begrepen. Inkomsten worden specifiek geacht aan deze vereisten te voldoen wanneer zij afkomstig zijn van:

                                                   —

                                                   groothandel, wanneer de goederen aan de kopers ter beschikking worden gesteld in het land of op het grondgebied waar de niet in Spanje gevestigde onderneming is gevestigd of in ieder ander land of grondgebied dan Spanje, mits de activiteiten worden verricht door de niet in Spanje gevestigde onderneming;

                                                   —

                                                   diensten verstrekt op het grondgebied waar de niet in Spanje gevestigde onderneming haar fiscale zetel heeft, mits de activiteiten worden verricht door de niet in Spanje gevestigde onderneming;

                                                   —

                                                   financiële diensten verstrekt aan klanten die niet in Spanje belastingplichtig zijn, mits de activiteiten worden verricht door de niet in Spanje gevestigde onderneming;

                                                   —

                                                   verzekeringsdiensten in verband met risico's die zich bevinden in een ander land of grondgebied dan Spanje, mits die verzekeringsdiensten worden verricht door de niet in Spanje gevestigde onderneming.

                                       ii)

                                       Dividenden of winstdeelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen die voortvloeien uit indirecte deelnemingen die voldoen aan de in artikel 21, lid 1, onder a), van de TRLIS bedoelde vereisten. Daarnaast ook kapitaalwinsten die voortvloeien uit de overdracht van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen mits zij voldoen aan de vereisten van artikel 21, lid 2, van de TRLIS.

               (19)

               Merk op dat artikel 12, lid 5, weliswaar verwijst naar artikel 21 van de TRLIS, maar dat dit laatste artikel oorspronkelijk was opgesteld om de voorwaarden vast te stellen voor de belastingvrijstelling van dividenden en inkomsten van buitenlandse oorsprong die afkomstig zijn uit de verwerving van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen met de bedoeling internationale dubbele belastingheffing te voorkomen (10).

         c)   Het begrip financiële goodwill

               (20)

               Financiële goodwill is een fiscaal begrip dat door de Spaanse wetgever werd geïntroduceerd in artikel 12, lid 5, van de TRLIS en dat gekoppeld is aan het boekhoudkundige begrip goodwill.

               (21)

               Goodwill is een immaterieel actief dat de waarde vertegenwoordigt van een gereputeerde bedrijfsnaam, goede betrekkingen met de klanten, de vaardigheden van het personeel en andere soortgelijke factoren waarvan mag worden verwacht dat zij in de toekomst zullen zorgen voor meer winst dan op het eerste gezicht duidelijk is. Vanuit boekhoudkundig oogpunt wordt goodwill berekend als het verschil tussen de prijs die wordt betaald voor de verwerving van een onderneming en de boekwaarde van de netto activa van die onderneming.

               (22)

               Volgens de door de Spaanse autoriteiten ingediende informatie zijn er twee verschillende redenen waarom de prijs die wordt betaald voor een deelneming in een onderneming hoger kan zijn dan de boekwaarde: 1) de intrinsieke toegevoegde waarde van de activa van de onderneming; 2) een te hoge prijs omdat de verwachting bestaat dat er in de toekomst hogere inkomsten zullen worden ontvangen. De tweede categorie stemt overeen met de financiële goodwill.

               (23)

               Volgens artikel 12, lid 5, van de TRLIS moet het gedeelte van het verschil tussen de aankoopprijs van een deelneming en de boekwaarde ervan op de aankoopdatum worden geboekt bij de goederen en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming, volgens de in Koninklijk Besluit 1815/1991 vastgestelde criteria betreffende de consolidatie van rekeningen. Financiële goodwill is het gedeelte van dat verschil dat niet geboekt is bij de goederen en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming. De financiële goodwill kan worden afgetrokken van de belastinggrondslag, met een maximum van één twintigste van de waarde ervan per jaar.

               (24)

               Om het bedrag te bepalen van de financiële goodwill die van de belastinggrondslag mag worden afgetrokken, moeten dus de volgende stappen worden gevolgd:

                           i)

                           berekening van het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde van de deelneming in de niet in Spanje gevestigde onderneming op de aankoopdatum. De boekwaarde moet het aandeel in het eigen vermogen weerspiegelen dat overeenstemt met de deelneming en de boekwaarde van de deelneming;

                           ii)

                           boeking van dat verschil bij de goederen en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming volgens de door Koninklijk Besluit 1815/1991 vastgestelde criteria betreffende geconsolideerde rekeningen;

                           iii)

                           het bedrag (van dat verschil) dat niet kon worden geboekt bij de goederen en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming is de financiële goodwill. De financiële goodwill kan worden afgetrokken van de belastinggrondslag, met een maximum van één twintigste van de waarde ervan per jaar.

         d)   Het begrip directe en indirecte verwervingen

               (25)

               Een directe verwerving is de aankoop door een onderneming van deelnemingen in een andere onderneming. Een indirecte verwerving is de aankoop door een onderneming van deelnemingen in een andere onderneming op een tweede of verder niveau als gevolg van een eerder gebeurde directe verwerving. Daardoor verwerft de onderneming die de aankoop verricht deelnemingen in ondernemingen die zich op een tweede of verder niveau bevinden.

               (26)

               In het licht van de door de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden verstrekte informatie merkt de Commissie echter op dat het geschil in dit geval draait om de indirecte verwerving van deelnemingen ten gevolge van een directe verwerving van deelnemingen in een niet in Spanje gevestigde houdstermaatschappij. Houdstermaatschappijen zijn immers ondernemingen met als voornaamste maatschappelijk doel het aanhouden van aandelen van andere werkmaatschappijen. Houdstermaatschappijen verrichten als dusdanig geen economische activiteiten en kunnen daarom geen goodwill (en bijgevolg ook geen financiële goodwill) voortbrengen. Goodwill wordt op opeenvolgende niveaus voortgebracht door werkmaatschappijen die wel economische activiteiten verrichten. In dit geval komt het er dus op aan om vast te stellen of indirect verworven deelnemingen via een directe verwerving van een deelneming in een niet in Spanje gevestigde houdstermaatschappij van fiscale afschrijving vermeld in artikel 12, lid 5, van de TRLIS kunnen genieten.

         2.2.   Wijzigingen in de formulering van artikel 12, lid 5, van de TRLIS

               (27)

               Artikel 12 luidt „Waardeaanpassingen: waardeverlies van activa”. Lid 5 van dit artikel is op 1 januari 2002 in werking getreden. Het is in de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting nr. 43/1995 van 27 december 1995 ingevoerd bij artikel 2, lid 5, van wet nr. 24/2001 van 27 december 2001 (11). Bijgevolg is artikel 12, lid 5, van de TRLIS opgenomen in Koninklijk Wetsbesluit nr. 4/2004 van 5 maart, dat een geconsolideerde versie van de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting heeft vastgesteld (12).

               (28)

               Artikel 12, lid 5, van de TRLIS is verschillende keren gewijzigd sinds de invoering ervan in de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting. Volgens het oorspronkelijke ontwerp van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, ingevoerd bij wet nr. 24/2001, moest het verschil tussen de aankoopprijs van een deelneming en de boekwaarde ervan op de aankoopdatum worden geboekt bij de goederen en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming, volgens de in Koninklijk Besluit 1815/1991 van 20 december 1991 vastgestelde criteria betreffende de consolidatie van rekeningen. In 2007 werd de verwijzing naar „Koninklijk Besluit 1815/1991 van 20 december betreffende de consolidatie van rekeningen” vervangen door een verwijzing naar „de methode van integrale consolidatie vastgesteld in artikel 46 van het Handelswetboek en andere uitvoeringsvoorschriften”.

               (29)

               Volgens de Spaanse autoriteiten was deze wijziging het gevolg van de vaststelling van wet nr. 16/2007 van 4 juli inzake de hervorming en aanpassing van de boekhoudregels met het oog op de harmonisatie daarvan in overeenstemming met het recht van de Europese Unie (13). De vaststelling van wet nr. 16/2007 veroorzaakte een aantal wijzigingen in verschillende wetten en bepalingen, onder meer artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Aangezien moest worden afgeweken van Koninklijk Besluit 1815/1991 en dit besluit moest worden geactualiseerd omdat de wet op de boekhouding gewijzigd was, werd verwezen naar het Handelswetboek, een wet van een hogere orde. De Spaanse autoriteiten verklaarden dat bovenvermelde wijziging een louter technische aanpassing is: zij veranderde niets aan de consolidatieregels en had ook geen invloed op de manier waarop de financiële goodwill werd berekend. De Spaanse autoriteiten deelden mee dat de integraleconsolidatiemethode altijd gebruikt is geweest om de financiële goodwill te berekenen en dat dit boekhoudbeginsel zowel in Koninklijk Besluit 1815/1991 als in artikel 46 van het Spaanse Handelswetboek vervat zat.

               (30)

               Na de vaststelling van het eerste en tweede besluit heeft Spanje een nieuwe alinea aan artikel 12, lid 5, van de TRLIS toegevoegd om te voldoen aan deze twee besluiten van de Commissie. Hoewel artikel 12, lid 5, van de TRLIS was aangemerkt als onrechtmatige en onverenigbare steun, werd dit niet formeel afgeschaft omdat het nog altijd kon worden toegepast door begunstigden met gewettigde verwachtingen dat de toegekende steun niet zou worden ingevorderd en voor wie in het eerste en tweede besluit een overgangsperiode was ingelast.

               (31)

               Spanje voerde in artikel 12, lid 5, van de TRIS een derde streepje in waarin werd bepaald dat de fiscale afschrijving van de financiële goodwill niet van toepassing mocht zijn op de verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde EU-ondernemingen die waren verricht vanaf 21 december 2007 (zonder afbreuk te doen aan artikel 1, lid 3, van het Besluit van de Commissie van 28 oktober 2009 en artikel 1, lid 3, van het Besluit van de Commissie van 12 januari 2011 voor verwervingen waarvoor een onherroepelijke verbintenis was aangegaan vóór 21 december 2007). Met betrekking tot de verwerving van meerderheidsdeelnemingen in entiteiten van derde landen die werden verworven tussen 21 december 2007 en 21 mei 2011 (datum van bekendmaking van het tweede besluit in het Publicatieblad) mocht de fiscale afschrijving echter worden toegepast op voorwaarde dat werd aangetoond dat er expliciete juridische belemmeringen voor grensoverschrijdende combinaties bestonden in de zin van de leden 4 en 5 van artikel 1 van het tweede besluit van de Commissie van 12 januari 2011.

         2.3.   De administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS

               (32)

               De belangrijkste wettelijke bepaling, met name artikel 12, lid 5, van de TRLIS, vermeldt niet of de fiscale afschrijving van financiële goodwill mag worden toegepast op directe of indirecte verwervingen van deelnemingen. Artikel 21 van de TRLIS verwijst echter naar directe en indirecte deelnemingen wanneer daarin de criteria worden vastgesteld waaraan de inkomsten van de niet in Spanje gevestigde onderneming moet voldoen opdat de in Spanje gevestigde onderneming de fiscale afschrijving bedoeld in artikel 12, lid 5, van de TRLIS kan toepassen.

         2.3.1.   De oorspronkelijke administratieve interpretatie

               (33)

               Tijdens de administratieve procedure die heeft geleid tot de vaststelling van het eerste besluit van 2007, hebben de Spaanse autoriteiten toegelicht dat de vaste administratieve praktijk van de Spaanse belastingadministratie (Dirección General de Tributos, hierna „DGT” genoemd) en de jurisprudentie van het Economische en Administratieve Hof (Tribunal Económico y Administrativo Central, hierna „TEAC” genoemd) alleen de fiscale afschrijving van financiële goodwill toestond die voortvloeide uit de directe verwervingen van deelnemingen (14). De Spaanse autoriteiten hebben hiervoor de volgende redenen opgegeven:

                           a)

                           artikel 12, lid 5, van de TRLIS is een methode om een investering af te schrijven en deze afschrijving is direct van invloed op de belastinggrondslag. Voor het beheer van de fiscale afschrijving is zeggenschap over de investering nodig, en die zeggenschap kan alleen worden uitgeoefend via een directe verwerving van deelnemingen in werkmaatschappijen op het eerste niveau;

                           b)

                           de in artikel 21 van de TRLIS vastgestelde vereisten dat de niet in Spanje gevestigde onderneming handel drijft in het buitenland en onderworpen moet zijn aan een soortgelijke vennootschapsbelasting als die welke in Spanje geldt, zijn ingegeven door belastingregels ter bestrijding van belastingontduiking;

                           c)

                           verder is artikel 12, lid 5, van de TRLIS beperkt tot verwervingen op het eerste niveau, aangezien artikel 21 van de TRLIS voor de toepassing van de fiscale afschrijving van artikel 12, lid 5, van de TRLIS alleen vereist dat de deelneming minstens 5 % bedraagt van de aandelen in het eigen vermogen van de niet in Spanje gevestigde onderneming. Dit percentage impliceert geen consolidatie met de niet in Spanje gevestigde onderneming op het eerste niveau, noch consolidatie met dochterondernemingen van de niet in Spanje gevestigde onderneming op het tweede niveau of verdere niveaus. Slechts na consolidatie kan er op het tweede niveau of op verdere niveaus goodwill voortvloeien uit de verwerving van een deelneming;

                           d)

                           bovendien moet de belastingadministratie toezicht houden op de toepassing van de fiscale afschrijving van financiële goodwill. Dit toezicht kan alleen worden uitgeoefend via de onderneming die in Spanje is gevestigd. De Spaanse belastingadministratie kan immers gemakkelijk nagaan of de deelnemingen zich op het eerste niveau bevinden omdat de deelnemingen behoren tot de activa van de onderneming die in Spanje is gevestigd. Het zou voor de Spaanse belastingadministratie moeilijker zijn om toezicht uit te oefenen op de goodwill die voortvloeit uit niet in Spanje gevestigde ondernemingen op opeenvolgende niveaus, omdat de deelnemingen worden geboekt onder de activa van de niet in Spanje gevestigde ondernemingen, die niet verplicht zijn om zich te onderwerpen aan het toezicht van de Spaanse belastingadministratie.

               (34)

               In de loop van de formele onderzoeksprocedure die heeft geleid tot de vaststelling van dit besluit, moesten de Spaanse autoriteiten een lijst overleggen van de administratieve interpretaties (consultas) van de belastingadministratie in verband met de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. De Spaanse autoriteiten hebben (15) een kopie van de administratieve interpretaties 1490-02 van 4 oktober 2002 en V0391-05 van 10 maart 2005 (16) verstrekt. Deze administratieve interpretaties bevestigen dat de DGT sinds de vaststelling van artikel 12, lid 5, van de TRLIS indirecte verwervingen van deelnemingen die voortvloeien uit de directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij uitdrukkelijk uitsloot van de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.

               (35)

               De Spaanse autoriteiten werd ook verzocht een lijst te bezorgen van de jurisprudentie van het TEAC die verwees naar de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. De Spaanse autoriteiten hebben (17) een kopie van vier resoluties van het TEAC (18) verstrekt die bevestigen dat indirecte verwervingen van deelnemingen die voortvloeien uit een directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij uitgesloten zijn van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. De redenering op basis waarvan indirecte verwervingen worden uitgesloten van de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, die in de consultas van de DGT en de resoluties van het TEAC werd vastgesteld, kan als volgt worden samengevat:

                           a)

                           een van de vereisten van artikel 12, lid 5, van de TRLIS is dat de goodwill die voortvloeit uit het verschil tussen de aankoopprijs van de deelnemingen en hun boekwaarde moet worden toegeschreven aan de activa van de niet in Spanje gevestigde verworven onderneming;

                           b)

                           goodwill wordt gegenereerd in werkmaatschappijen. Ten gevolge van de uitvoering van een economische activiteit wordt immers een immaterieel actief gegenereerd dat afkomstig is van de klantenportefeuille, geografische ligging, vakkennis, personele middelen, het prestige enz. Uiteindelijk leidt dit tot een hogere aankoopprijs dan de prijs die als boekwaarde wordt geboekt. Daarom kan financiële goodwill alleen ontstaan door de directe verwerving van een werkmaatschappij en wel ten gevolge van het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde, zolang dit verschil niet toe te schrijven is aan de stilzwijgende toegevoegde waarde die door de activa van de onderneming worden gegenereerd;

                           c)

                           om het bedrag van de financiële goodwill te bepalen (het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde dat niet toe te schrijven is aan de nettowaarde van de niet in Spanje gevestigde onderneming), moeten de volgende drie stappen worden gevolgd: 1) berekening van het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan. De boekwaarde moet het aandeel in het eigen vermogen weerspiegelen dat overeenstemt met het belang dat de in Spanje gevestigde onderneming in de niet in Spanje gevestigde onderneming heeft; 2) het verschil tussen de twee bovenvermelde waarden moet hoogstens tot de marktwaarde van de activa in kwestie worden toegerekend aan de activa van de niet in Spanje gevestigde onderneming volgens de in de boekhoudkundige consolidatieregels vastgestelde criteria (19); 3) het resterende bedrag is de financiële goodwill die van de belastinggrondslag kan worden afgetrokken voor ten hoogste één twintigste per jaar;

                           d)

                           houdstermaatschappijen zijn entiteiten met als voornaamste maatschappelijk doel het aanhouden van aandelen van andere werkmaatschappijen. Daarom verrichten houdstermaatschappijen als dusdanig geen economische of bedrijfsactiviteiten. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS bepaalt dat, als een in Spanje gevestigde onderneming een deelneming verwerft in een buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappij (met als voornaamste activiteit het bezit van aandelen en het beheer van activa van andere werkmaatschappijen), het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde van het eigen vermogen van de houdstermaatschappij voor hoogstens de marktwaarde van de activa in kwestie moet worden geboekt als activa van de houdstermaatschappij. Aangezien de activa van een houdstermaatschappij de deelnemingen in niet in Spanje gevestigde werkmaatschappijen zijn, is de marktwaarde van de activa van die houdstermaatschappij gelijk aan de aankoopprijs van de aandelen en komt er daardoor geen financiële goodwill tot stand. In deze interpretatie kan financiële goodwill alleen ontstaan door de directe verwerving van een werkmaatschappij en wel ten gevolge van het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde, zolang dit verschil rechtstreeks toe te schrijven is aan de intrinsieke toegevoegde waarde die door de goederen en rechten van de verworven onderneming worden gegenereerd.

               (36)

               De vaste administratieve praktijk van de Spaanse autoriteiten die de fiscale afschrijving toestond van financiële goodwill die uitsluitend voortvloeit uit directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen bleef zelfs na de vaststelling van het eerste en tweede besluit gehandhaafd (20).

         2.3.2.   De nieuwe administratieve interpretatie

               (37)

               Op 21 maart 2012 heeft de DGT, in reactie op een verzoek van een Spaanse onderneming om een fiscaal standpunt in te nemen, bindende interpretatie V0608-12 (21) vastgesteld, die bepaalt dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet alleen de fiscale afschrijving van financiële goodwill voortvloeiend uit directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen toestaat, maar ook die van financiële goodwill uit indirecte verwervingen van deelnemingen ten gevolge van een eerdere directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij.

               (38)

               In de bovenvermelde consulta vinculante erkende de DGT dat zij afweek van haar oorspronkelijke interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS met betrekking tot de toepassing van de indirecte verwerving van deelnemingen. Bijgevolg wijzigde de DGT het criterium waarop zij haar vorige reacties op vragen van Spaanse ondernemingen ter zake had gebaseerd.

               (39)

               Bovendien plaatste het TEAC zich in een resolutie van 26 juni 2012 (22) op één lijn met het door de DGT ingenomen standpunt met betrekking tot de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS op indirecte verwervingen van deelnemingen. Hoewel de resolutie verband hield met een andere aangelegenheid en de betrokkene een andere onderneming was dan die van de bovenvermelde consulta vinculante van de DGT van 21 maart 2012, erkende het TEAC dat het afweek van zijn vorige rechtsbeginsel door de toepassing van de fiscale afschrijving van financiële goodwill uit te breiden tot indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van een directe verwerving van een houdstermaatschappij.

               (40)

               Het TEAC erkende ook dat het afweek van zijn vorige rechtsbeginsel. Volgens het TEAC berustte zijn vorige rechtsbeginsel op de verbintenis die is opgenomen in artikel 15 van Koninklijk Besluit 1777/2004, die uitsluitend verwees naar de direct verworven onderneming. Gezien de controverse rond de interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS en de twee door de Europese Commissie vastgestelde besluiten, besloot het TEAC zijn vorige rechtsbeginsel echter te herbekijken. In essentie kunnen de redenen die door de DGT en het TEAC naar voren worden gebracht als volgt worden samengevat:

                           a)

                           ten eerste verwijzen de DGT en het TEAC naar artikel 21, lid 1, onder c), van de TRLIS om te stellen dat de fiscale afschrijving bedoeld in artikel 12, lid 5, van de TRLIS ook van toepassing is op indirecte verwervingen. Volgens de DGT en het TEAC kan worden voldaan aan de vereiste om een economische activiteit te verrichten wanneer de werkmaatschappij zich ook op het tweede niveau of verdere niveaus bevindt. De DGT en het TEAC verwijzen met name naar artikel 21, lid 1, onder c), tweede alinea, van de TRLIS waar uitdrukkelijk wordt vermeld dat dividenden afkomstig uit directe of indirecte deelnemingen ook voor de bepaling in aanmerking komen. De DGT en het TEAC besluiten dat het feit dat de werkmaatschappij zich op een tweede of verder niveau bevindt, geen belemmering mag vormen voor de toepassing van de fiscale afschrijving bedoeld in artikel 12, lid 5, van de TRLIS;

                           b)

                           ten tweede verwijzen de DGT en het TEAC naar de reden van de bepaling: aangezien artikel 12, lid 5, van de TRLIS tot doel heeft de internationalisering en de buitenlandse investeringen van Spaanse ondernemingen te bevorderen, zou het indruisen tegen de geest van de bepaling om investeringen door Spaanse bedrijven in buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappijen uit te sluiten van de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Bovendien beweren de DGT en het TEAC dat de economische werkelijkheid aantoont dat de verwerving van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen vaak wordt verricht via de verwerving van een houdstermaatschappij. Het feit dat een investering wordt verricht via de verwerving van aandelen van een houdstermaatschappij is een exogene omstandigheid die niet afhangt van de onderneming die de houdstermaatschappij verwerft, maar wel van de manier waarop de markt is gestructureerd. De aanwezigheid van tussenondernemingen zoals houdstermaatschappijen mag geen belemmering zijn voor het verrichten van investeringen en mag geen onderscheid maken tussen verschillende soorten verwervingen;

                           c)

                           ten derde beweren de DGT en het TEAC dat voortdurend naar directe en indirecte verwervingen werd verwezen in de formuleringen van het eerste en tweede besluit van de Commissie. De DGT en het TEAC maken uit de formulering van de twee besluiten op dat de Europese Commissie de fiscale afschrijving van de financiële goodwill aanvaardt voor zowel directe als indirecte verwervingen van deelnemingen;

                           d)

                           ten vierde erkent de DGT ook dat deze interpretatie is verricht ondanks de in artikel 15 van de uitvoeringsverordening van de wet op de vennootschapsbelasting opgenomen verplichting om informatie te verstrekken. Artikel 15 van die verordening vereist uitsluitend dat er informatie wordt verstrekt over de verwerving van de direct verworven onderneming om artikel 12, lid 5, van de TRLIS te kunnen toepassen. Als deze fiscale afschrijving ook van toepassing zou zijn op indirecte verwervingen, dan zou het, met het oog op een grotere transparantie, logisch zijn geweest om ook indirecte verwervingen op te nemen. Dit mag echter een brede interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet beletten;

                           e)

                           tot slot is het, om de fiscale afschrijving toe te passen op indirecte verwervingen, noodzakelijk om de indirecte deelneming via een eerdere fusie om te zetten in een directe deelneming. Het zou indruisen tegen het beginsel van fiscale neutraliteit om een verwerving die leidt tot een bedrijfscombinatie fiscaal gezien anders te behandelen dan een verwerving van deelnemingen die niet leidt tot een bedrijfscombinatie. De DGT en het TEAC besluiten dat de fiscale afschrijving ook mogelijk moet zijn op verschillende deelnemingsniveaus. Daarom is het noodzakelijk om met behulp van een geconsolideerde balans of een ander wettig middel aan te tonen dat een deel van de aankoopprijs van de verwerving overeenstemt met de financiële goodwill die bestaat in een „indirect” verworven deelneming van een werkmaatschappij.

               (41)

               Tegen de twee resoluties van het TEAC (00/2842/2009 en 00/4871/2009) werd beroep aangetekend bij de Audiencia Nacional, een Spaanse gespecialiseerde hogere rechtbank. In haar vonnis van 6 februari 2014 (23) heeft de Audiencia National de nieuwe administratieve interpretatie niet bevestigd. Ze heeft de aanvankelijk door de DGT en het TEAC gehanteerde criteria wel bevestigd, waarbij indirect verworven deelnemingen die het gevolg zijn van een direct verworven deelneming van een houdstermaatschappij uitgesloten zijn van de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. In haar vonnis gaat de Audiencia Nacional ervan uit dat goodwill, en dus ook financiële goodwill, alleen kan worden gegenereerd in werkmaatschappijen die een economische activiteit verrichten. Houdstermaatschappijen zijn ondernemingen met als voornaamste maatschappelijk doel het aanhouden van aandelen van andere werkmaatschappijen. Aangezien houdstermaatschappijen geen economische activiteiten verrichten, kunnen ze geen goodwill (en bijgevolg ook geen financiële goodwill) genereren.

         3.   REDENEN OM DE PROCEDURE IN TE LEIDEN

               (42)

               Bij schrijven van 17 juli 2013 heeft de Commissie de Spaanse autoriteiten in kennis gesteld van haar besluit tot inleiding van de procedure volgens artikel 108, lid 2, VWEU ten aanzien van de effecten van de nieuwe administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS die door de Spaanse autoriteiten was ingevoerd na de vaststelling van het eerste en het tweede besluit.

               (43)

               In haar besluit tot inleiding van de formele procedure was de Commissie van mening dat deze nieuwe administratieve interpretatie het toepassingsgebied van de maatregel, die het onderwerp was van het onderzoek van de Commissie in het eerste en tweede besluit, verder lijkt uit te breiden aangezien de maatregel voortaan niet alleen op uit directe verwervingen van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen voortvloeiende financiële goodwill toepasselijk zou zijn, maar ook op financiële goodwill die uit indirecte verwervingen voortvloeit.

               (44)

               De Commissie nam het voorlopige besluit dat de nieuwe administratieve interpretatie het toepassingsgebied van de regeling die al als onrechtmatige en onverenigbare steun was aangemerkt verder had uitgebreid zonder dat de Commissie daarvan in kennis was gesteld en dus een onrechtmatige steunmaatregel is. De Commissie uitte haar twijfels of dergelijke staatssteun verenigbaar was met de interne markt.

               (45)

               De Commissie nam het voorlopige standpunt in dat de steun moet worden teruggevorderd en dat het in het eerste en het tweede besluit erkende gewettigde vertrouwen niet (met terugwerkende kracht) kan worden uitgebreid tot situaties (indirecte verwervingen) die, volgens de vaste administratieve praktijk van de Spaanse autoriteiten, ten tijde van het eerste en het tweede besluit niet onder het toepassingsgebied van de maatregel vielen.

               (46)

               De Commissie heeft besloten om de Spaanse autoriteiten er in overeenstemming met artikel 11, lid 1, van Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad (24) toe aan te manen om elke steun op te schorten totdat de Commissie een definitief besluit heeft genomen (opschortingsbevel).

               (47)

               Het besluit van de Commissie om de procedure in te leiden is bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie
                   (25). De Commissie verzocht de Spaanse autoriteiten en belanghebbenden om hun opmerkingen in te dienen.

         4.   STANDPUNT VAN DE SPAANSE AUTORITEITEN EN BELANGHEBBENDEN

               (48)

               De Commissie heeft opmerkingen van de Spaanse autoriteiten en vijf belanghebbenden ontvangen, met name Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis en Axa. Alle belanghebbenden steunen het standpunt van de Spaanse autoriteiten.

               (49)

               Noch de Spaanse autoriteiten noch de belanghebbenden delen het standpunt van de Commissie dat de nieuwe administratieve interpretatie neerkomt op nieuwe steun en zij menen dat er ook gewettigd vertrouwen van toepassing zou zijn met betrekking tot indirecte verwervingen van deelnemingen die voortvloeien uit een directe verwerving van een deelneming van een houdstermaatschappij.

         A.   STEUNKENMERKEN VAN DE MAATREGEL

               (50)

               Volgens de Spaanse autoriteiten en de vijf belanghebbenden vormt de nieuwe administratieve interpretatie geen nieuwe steunmaatregel om de volgende redenen:

         4.1.   De oorspronkelijke administratieve interpretatie is niet definitief en is geen relevante en stelselmatige administratieve praktijk

               (51)

               De Spaanse autoriteiten verwezen naar de oorspronkelijke administratieve interpretatie van de DGT, die vervat is in consultas 1490-02 van 4 oktober 2002 en V0391-05 van 10 maart 2005. Volgens deze interpretatie is de fiscale afschrijving van financiële goodwill met betrekking tot directe verwervingen van deelnemingen in buiten Spanje gevestigde werkmaatschappijen toegestaan op voorwaarde dat de door de buiten Spanje gevestigde werkmaatschappij gegenereerde inkomsten voldoen aan de in artikel 21 van de TRLIS vastgestelde voorwaarden. De Spaanse autoriteiten redeneerden dat er geen goodwill kan ontstaan in de individuele rekeningen van een houdstermaatschappij. Deze redenering leidde tot hun oorspronkelijke administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, zoals weergegeven in de twee betrokken consultas.

               (52)

               De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden voerden als argument aan dat de administratieve interpretatie geen relevante administratieve praktijk is. De administratieve interpretaties van de DGT zijn geen bron van rechtspraak en zijn niet bindend voor de rechtbanken of de burgers; ze zijn alleen bindend voor de belastingadministratie. Dit bindende karakter betekent dat de belastingadministratie verplicht is dezelfde criteria te hanteren voor dezelfde feiten en omstandigheden van belastingbetalers. Bovendien lichtten de Spaanse autoriteiten toe dat consulta 1490-02 niet bindend is voor de belastingadministratie en louter van informatieve aard is voor derden. Consulta V0391-05 is bindend voor de belastingadministratie. In het geval er zich een tegenstrijdigheid voordoet met betrekking tot de in de administratieve interpretatie vastgestelde criteria, zou de belastingbetaler beroep kunnen aantekenen bij de bevoegde rechtbanken. Daarom zijn de nationale rechtbanken niet gebonden door de criteria die in de administratieve interpretatie zijn vastgesteld.

               (53)

               Volgens de Spaanse autoriteiten vergist de Commissie zich waar ze in haar besluit tot inleiding stelt dat „de nieuwe interpretatie van het Ministerie van Financiën werd bevestigd door een resolutie van het TEAC van 26 juni 2012”. De DGT en het TEAC zijn onafhankelijke instellingen: de DGT maakt deel uit van de Administratie en het TEAC is door het Hof van Justitie van de Europese Unie aangemerkt als een rechtbank (26). Het TEAC beoordeelt de toepassing van de belastingwetgeving en bepaalt welke rechtsbeginselen en criteria door de rest van de Administratie moeten worden toegepast. De belanghebbenden beweren dat het TEAC geen rechtbank is, maar een entiteit die in de belastingadministratie is opgenomen en die onder het Ministerie van Financiën valt. Ze beweren ook dat de rechtsbeginselen van het TEAC niet tot de rechtsorde behoren. Hoewel de rechtsbeginselen van het TEAC bindend zijn voor de belastingadministratie, zijn ze onderworpen aan de controle van hogere gerechtelijke instanties.

               (54)

               De Spaanse autoriteiten en belanghebbenden beweren dat de administratieve interpretatie, en de daarin vervatte criteria, niet definitief zijn en altijd kunnen worden gewijzigd zolang deze wijzigingen objectief kunnen worden gerechtvaardigd. In dat verband verwijzen de Spaanse autoriteiten naar artikel 89 van de algemene belastingwet 58/2003 van 17 december 2003 die de juridische gevolgen van de belastinginterpretaties vaststelt:

                           a)

                           een antwoord op een verzoek om interpretatie van fiscale bepalingen zal bindende gevolgen hebben voor de belastingadministratie;

                           b)

                           zolang de jurisprudentie of de wet die op de zaak van toepassing is niet gewijzigd is, zullen de criteria die in de belastinginterpretatie vervat zijn op de gegadigde worden toegepast;

                           c)

                           de belastingadministratie die belast is met de belastinginvordering dient de in de belastinginterpretatie vervatte criteria toe te passen zolang de feiten en omstandigheden voor zowel de gegadigde als degene voor wie de administratieve interpretatie bestemd is identiek zijn.

               (55)

               Bovendien beweren de belanghebbenden dat de oorspronkelijke administratieve interpretatie niet kan worden gedefinieerd als een geconsolideerde praktijk van de belastingadministratie. Volgens sommige belanghebbenden bestaat die slechts uit vier administratieve interpretaties en één resolutie van het TEAC (27). Volgens sommige belanghebbenden werd de administratieve interpretatie, zelfs vóór de consulta van de DGT en de resolutie van het TEAC van 2012, gaandeweg gewijzigd door een resolutie van het TEAC van 1 juni 2010 en een vonnis van de Audiencia Nacional van 13 oktober 2011. De kwestie die in de resolutie van het TEAC en het vonnis van de Audiencia Nacional wordt geanalyseerd betreft de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS op de onderlinge verwervingen van deelnemingen binnen groepen. Het vonnis van de Audiencia Nacional van 13 oktober 2011 werd door het Spaanse Hooggerechtshof bevestigd in een vonnis van 24 juni 2013.

               (56)

               De Spaanse autoriteiten melden ook dat de aanvragen van ondernemingen voor de fiscale afschrijving van financiële goodwill in verband met indirecte verwervingen van deelnemingen niet stelselmatig werden afgewezen, zoals vermeld door de Commissie in haar besluit tot inleiding van de procedure van 2013. Er was geen stelselmatige afwijzing omdat het belastinginningstelsel niet vereist dat de gegadigde de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS aanvraagt. Het belastinginningstelsel voor vennootschapsbelasting berust op een stelsel van „afdracht op aangifte” (autoliquidación) waarbij de gegadigde alle fiscale verrichtingen, zoals de interpretatie van de wet, de kwalificatie van de fiscale verrichtingen en de berekening van het uiteindelijk verschuldigde belastingbedrag, moet doorlopen. De belastingautoriteit bemoeit zich niet met dat proces. De fiscale verrichtingen „afdracht op aangifte” kunnen worden gecontroleerd en gemonitord door de belastingadministratie die uiteindelijk de definitieve belastingaanslag bepaalt.

               (57)

               De Spaanse autoriteiten en belanghebbenden melden dat Spaanse bedrijven, ondanks de oorspronkelijke administratieve interpretatie van de DGT, de fiscale afschrijving van de financiële goodwill toepasten op indirecte verwervingen van deelnemingen. Volgens de Spaanse autoriteiten pasten de belastingbetalers die van mening waren dat ze het recht hadden om artikel 12, lid 5, van de TRLIS toe te passen, dat artikel ook toe. Dat er een andere interpretatie van de DGT bestond, was geen belemmering voor de toepassing ervan: enerzijds bevestigden de belastingbetalers die niet aan een belastinginspectie werden onderworpen de facto hun criteria na de voorgeschreven termijn van vier jaar; anderzijds konden de belastingbetalers die wel aan een belastinginspectie werden onderworpen bij hogere instanties beroep aantekenen tegen de criteria die door de DGT waren vastgesteld.

         4.2.   De nieuwe administratieve interpretatie vormt geen ingrijpende wijziging van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS

               (58)

               Zowel de Spaanse autoriteiten als de belanghebbenden beweren dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geen ingrijpende wijzigingen heeft ondergaan en dat de administratieve interpretatie van het toepassingsgebied van een bepaling niet mag worden beschouwd als een wijziging van de steunmaatregel. Het feit dat de administratieve interpretatie door de DGT gewijzigd is, heeft geen invloed op het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.

               (59)

               De Spaanse autoriteiten en belanghebbenden voeren aan dat het toepassingsgebied niet gewijzigd is door de nieuwe administratieve interpretatie omdat artikel 12, lid 5, van de TRLIS reeds verwees naar artikel 21 van de TRLIS, waar in lid 1, onder a), directe en indirecte verwervingen van deelnemingen van ten minste 5 % worden vermeld. Die vereiste is niet veranderd sinds de invoering van artikel 12, lid 5, van de TRLIS in de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting.

         a)   Berekeningsmethode van financiële goodwill

               (60)

               Een van de belanghebbenden betwist de bewering van de Commissie in het besluit tot inleiding van de procedure dat een aantal situaties die oorspronkelijk niet onder de maatregel vielen intussen wel binnen het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS vallen. Deze belanghebbende meent dat de verwervingen van deelnemingen in houdstermaatschappijen altijd hebben voldaan aan de ontvankelijkheidscriteria van deze maatregel en dat het geschil over de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS neerkomt op een verschil in de toe te passen berekeningsmethode. Deze belanghebbende meent dat inzicht in deze aangelegenheid van cruciaal belang is voor deze zaak.

               (61)

               De belanghebbende beweert dat de boekhoudkundige consolidatieregels een fundamenteel andere interpretatie rechtvaardigden dan degene die oorspronkelijk door de DGT en het TEAC werd aangenomen. Volgens de boekhoudkundige consolidatieregels moet financiële goodwill worden berekend aan de hand van de integraleconsolidatiemethode die vereist dat de activa en passiva van alle afhankelijke ondernemingen die tot een gegeven entiteit behoren, moeten worden behandeld alsof dit de activa en passiva van één enkele entiteit zijn. Volgens dit beginsel wordt het belang van de houdstermaatschappij in de dochtermaatschappij geëlimineerd en wordt de waarde van dat belang in de balans van de houdstermaatschappij vervangen door de marktwaarde van de activa en passiva van de werkmaatschappij. Zodra de activa zijn opgenomen in de activa van de houdstermaatschappij, wordt er bijgevolg een reserve geboekt in de geconsolideerde balans van de houdstermaatschappij voor een bedrag dat gelijk is aan het verschil tussen de marktwaarde van de activa van de dochtermaatschappij en hun boekwaarde. Het verschil tussen de prijs die is betaald voor de deelneming van de houdstermaatschappij en de nettowaarde van de houdstermaatschappij nadat de activa van haar dochtermaatschappij volledig zijn geconsolideerd, wordt geboekt als financiële goodwill van de houdstermaatschappij.

               (62)

               Volgens deze berekeningsmethode zouden de activa van de houdstermaatschappij en de werkmaatschappijen worden behandeld alsof ze activa waren van één enkele onderneming. Daarom zou de houdstermaatschappij de financiële goodwill kunnen aftrekken in overeenstemming met artikel 12, lid 5, van de TRLIS.

         b)   Redenen die afwijking van de vorige administratieve interpretatie rechtvaardigen

               (63)

               De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden erkennen ook dat de DGT en het TEAC zijn afgeweken van hun vroegere praktijk waarbij het alleen mogelijk was om artikel 12, lid 5, van de TRLIS toe te passen op directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen.

               (64)

               De Spaanse autoriteiten hebben toegelicht dat de DGT en het TEAC hun afwijking van hun vorige administratieve interpretatie hebben onderbouwd met de volgende redenen:

                           a)

                           ten eerste was artikel 12, lid 5, van de TRLIS opgevat als onderdeel van een reeks maatregelen die de economische groei en internationalisering van Spaanse bedrijven moest bevorderen. Deze maatregel had tot doel Spaanse investeringen in het buitenland te bevorderen. Het zou daarom indruisen tegen de geest van de bepaling om investeringen door Spaanse bedrijven in buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappijen van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS uit te sluiten;

                           b)

                           ten tweede verwijst artikel 12, lid 5, van de TRLIS naar artikel 21 van de TRLIS waarin uitdrukkelijk wordt verwezen naar directe en indirecte verwervingen van deelnemingen. Daarom moet worden aangenomen dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geldt voor indirecte verwervingen van deelnemingen in buiten Spanje gevestigde ondernemingen via een directe verwerving van een deelneming in een buiten Spanje gevestigde onderneming op voorwaarde dat is voldaan aan artikel 21 van de TRLIS;

                           c)

                           ten derde verwijzen de twee besluiten van de Commissie van resp. 2009 en 2011 betreffende de afschrijving van financiële goodwill zowel naar directe als indirecte verwervingen van deelnemingen;

                           d)

                           ten vierde is het, om de fiscale afschrijving toe te passen op indirecte verwervingen, noodzakelijk om de indirecte deelneming via een eerdere fusie om te zetten in een directe deelneming. Gezien de problemen om buitenlandse bedrijfscombinaties tot stand te brengen, zou het indruisen tegen het beginsel van fiscale neutraliteit om een verwerving die leidt tot een bedrijfscombinatie fiscaal gezien anders te behandelen dan een verwerving van deelnemingen die niet leidt tot een bedrijfscombinatie. Bovendien is het feit dat een investering wordt verricht via de verwerving van aandelen van een houdstermaatschappij een exogene omstandigheid die niet afhangt van de onderneming die de houdstermaatschappij verwerft, maar wel van de manier waarop de markt is gestructureerd.

         c)   Verwijzingen naar indirecte verwervingen in het eerste en tweede besluit, in parlementaire vragen en het persbericht van het besluit tot inleiding van de procedure van 2007

               (65)

               De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden beweren dat de nieuwe administratieve interpretatie, zoals vastgesteld in de bindende administratieve interpretatie V0608-12 van 21 maart 2012 en de resolutie van het TEAC van 26 juni 2012, strookt met het eerste en tweede besluit. Dit blijkt uit twee aspecten:

                           (a)

                           Ten eerste verwijzen de twee besluiten van de Commissie op verschillende plaatsen naar directe en indirecte verwervingen. Beide besluiten merken de aftrekbaarheid van de financiële goodwill voor zowel directe als indirecte verwervingen van deelnemingen aan als een onrechtmatige steunmaatregel. De Spaanse autoriteiten en belanghebbenden citeren een aantal overwegingen uit het eerste en tweede besluit waarin wordt verwezen naar directe en indirecte verwervingen, met name de overwegingen 21, 167, 170 en 175 van het eerste besluit en artikel 1 van het eerste en het tweede besluit.

                           (b)

                           Ten tweede leek de Commissie de administratieve interpretatie niet relevant te achten omdat deze noch in het eerste noch in het tweede besluit werd vermeld.

               (66)

               Bovendien merken de Spaanse autoriteiten op dat de diensten van de Commissie op 26 maart 2007, voordat de formele onderzoeksprocedure werd ingeleid, een brief hebben verzonden waarin werd aangegeven dat de administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS te beperkend leek te zijn.

               (67)

               De Spaanse autoriteiten beweren dat de belastingadministratie en de DGT aan het beginsel van consistente interpretatie met het recht van de Unie, en het beginsel van rechtstreekse werking en voorrang van het recht van de Unie voldeden toen zij de administratieve interpretatie V0608-12 van 21 maart en de TEAC-resolutie van 26 juni 2012 hebben vastgesteld. De nationale autoriteiten, rechtbanken en de administratie moeten immers altijd de nationale wetgeving toepassen in overeenstemming met het recht van de Unie en zijn gebonden door het beginsel van loyale samenwerking vastgesteld in artikel 4 van het VWEU.

               (68)

               Aangezien de door de Europese Commissie aangenomen besluiten een bindend karakter hebben voor degene voor wie ze bestemd zijn, moesten de DGT en het TEAC hun administratieve criteria met betrekking tot de interpretatie van artikel 12, lid 5, van het TRLIS wijzigen. Daarom strookten de administratieve interpretatie en de TEAC-resolutie volledig met de formuleringen en het toepassingsgebied van de twee besluiten van de Commissie, met name dat de financiële goodwill die voortvloeit uit directe en indirecte verwervingen die werden verricht tijdens de periode waarin de Commissie het bestaan van gewettigd vertrouwen erkende voor de begunstigden en die voldeden aan de specifieke, in het eerste en tweede besluit vervatte voorwaarden niet zou worden teruggevorderd.

               (69)

               De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden beweren dat de Commissie tot de verkeerde conclusie komt wanneer zij de jurisprudentie van het Kahla-arrest (28) en het arrest in de zaak Namur-Les Assurances de Credit
                   (29) van het Hof van Justitie toepast op deze zaak. Het Kahla-arrest stelt dat een verzoek om nadere informatie, waarbij de Commissie bijkomende inlichtingen vraagt omtrent de werkingssfeer van een steunregeling, onlosmakelijk verbonden is met de aangemelde steunregeling. Volgens de Spaanse autoriteiten verwees de Commissie hier niet naar in het eerste of tweede besluit, ook al was zij reeds op de hoogte van de administratieve interpretatie die de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS op indirecte verwervingen uitsloot. Bovendien vermeldde de Commissie directe en indirecte verwervingen in beide besluiten, ook al was zij op de hoogte van de administratieve interpretatie. De belanghebbenden beweren dat zij nooit op de hoogte zijn geweest van de communicatie tussen de Commissie en de Spaanse autoriteiten, waarbij werd vermeld dat financiële goodwill in de praktijk uitsluitend van toepassing was met betrekking tot een directe verwerving van deelnemingen.

               (70)

               In het arrest Namur — Les Assurances stelt het Hof vast dat de aanmeldingsplicht alleen geldt voor de invoering van ingrijpende wijzigingen aan een steunregeling. Volgens de Spaanse autoriteiten is er geen sprake van een wijziging van een bestaande steunmaatregel en is er ook geen sprake van een nieuwe steunmaatregel als de wettelijke bepalingen niet gewijzigd zijn die oorspronkelijk de steunmaatregel en de limieten en modaliteiten ervan bevatten. Uit het arrest van het Hof kan daarom worden opgemaakt dat de nieuwe interpretatie niet kan worden aangemerkt als een nieuwe steunmaatregel omdat de wettelijke bepalingen in kwestie (artikel 12, lid 5, van de TRLIS en artikel 21, lid 1, onder a) van de TRLIS), en de modaliteiten en limieten ervan niet zijn gewijzigd.

               (71)

               Bovendien beweren de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden dat de Commissie in het eerste en tweede besluit heeft erkend dat de parlementaire vragen van bepaalde leden van het Europees Parlement hebben geleid tot de inleiding van de formele onderzoeksprocedure. Deze parlementaire vragen verwezen voor het merendeel naar indirecte verwervingen, d.w.z. verwervingen van deelnemingen in een buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappij die tegelijkertijd deelnemingen aanhield in buiten Spanje gevestigde werkmaatschappijen. Voorbeelden van deze verwervingen waren de verwerving van O2 door Telefónica, Scottish Power Ltd door Iberdrola en de Abbey National Bank door Banco Santander. Daarom was de Commissie ervan op de hoogte dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS ook indirecte verwervingen omvat.

               (72)

               Daarnaast beweren de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden dat het persbericht waarmee de Commissie in 2007 heeft bekendgemaakt dat zij de formele onderzoeksprocedure had ingeleid, verwees naar de parlementaire vragen die enkele van deze transacties citeerden, met name de verwerving van O2 door Telefónica, de verwerving van Scottish Power Ltd door Iberdrola en de biedingen van Sacyr, Abertis en Cintra op een concessie van snelwegen in Frankrijk. Bovendien beweert Iberdrola dat de Commissie toestemming gaf voor de fusie (30) tussen Iberdrola en Scottish Power, en dat de Commissie er daarom van op de hoogte moet zijn geweest dat Iberdrola aandelen verwierf van een houdstermaatschappij met dochtermaatschappijen.

         d)   Beginselen van gelijke behandeling, non-discriminatie en fiscale neutraliteit

               (73)

               De Spaanse autoriteiten en enkele belanghebbenden menen dat het beginsel van gelijke behandeling en non-discriminatie vereist dat vergelijkbare feitelijke situaties niet op verschillende wijze worden behandeld en dat uiteenlopende feitelijke situaties niet op dezelfde wijze worden behandeld, tenzij die verschillende behandeling objectief kan worden gerechtvaardigd.

               (74)

               De Spaanse autoriteiten en enkele belanghebbenden beweren dat de indirecte verwerving van deelnemingen in buiten Spanje gevestigde werkmaatschappijen die voortvloeit uit een eerdere directe verwerving van een deelneming in een houdstermaatschappij vergelijkbaar is met een directe verwerving van deelnemingen in een werkmaatschappij. Daarom moeten de conclusies die in het eerste en tweede besluit worden getrokken zowel op directe als op indirecte verwervingen van toepassing zijn. Dit zou betekenen dat de administratieve interpretatie die geldt voor indirecte verwervingen ook als onrechtmatige en onverenigbare steun moet worden aangemerkt en dat de Commissie, automatisch, het bestaan van gewettigd vertrouwen moet erkennen met betrekking tot de indirecte verwervingen van deelnemingen die werden verricht tussen 1 januari 2002 en 21 december 2007 (21 mei 2011) in overeenstemming met de in artikel 1 van het eerste en het tweede besluit vastgestelde voorwaarden.

               (75)

               De belanghebbenden verwijzen ook naar het beginsel van fiscale neutraliteit. Het beginsel van fiscale neutraliteit vereist dat een investering op dezelfde manier moet worden behandeld, ongeacht de manier waarop die investering gebeurt. Voor de indirecte verwerving van deelnemingen kan er uitsluitend financiële goodwill voortvloeien uit indirecte verwervingen van deelnemingen als de indirecte verwerving in een directe verwerving verandert via een fusie waarbij de in Spanje gevestigde onderneming de niet in Spanje gevestigde onderneming verwerft. Gezien de moeilijkheden om internationale bedrijfscombinaties tot stand te brengen, zou het niet noodzakelijk hoeven te zijn om een fusie te verrichten met een niet in Spanje gevestigde onderneming voordat er sprake kan zijn van financiële goodwill. Om dezelfde reden zou het ook niet noodzakelijk hoeven te zijn om een fusie op verschillende niveaus te verrichten tussen de moedermaatschappij en de buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappij, die tegelijkertijd fuseerde met haar dochtermaatschappij. Daaruit zou volgens de logica van het beginsel van de fiscale neutraliteit volgen dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geldt voor zowel directe als indirecte verwervingen.

         e)   De nieuwe administratieve interpretatie heeft geen terugwerkende kracht

               (76)

               De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden betwisten ook de bewering in het besluit tot inleiding van de procedure van 2013 betreffende de terugwerkende kracht van de administratieve interpretatie. Volgens de Spaanse autoriteiten bestaat terugwerkende kracht alleen met betrekking tot wettelijke bepalingen of rechtshandelingen die wettelijke effecten sorteren op derden. Volgens het Spaanse Hooggerechtshof is een administratieve interpretatie, bijvoorbeeld een fiscaal standpunt, geen rechtshandeling, maar slechts een procedurele handeling. Tegen fiscale standpunten kan geen beroep worden aangetekend en ze dienen uitsluitend ter informatie. Aangezien ze geen rechtsgevolgen hebben, kunnen ze geen terugwerkende kracht hebben. De belanghebbenden zijn het ermee eens dat de maatregel geen terugwerkende kracht heeft. Ten eerste worden fiscale interpretaties door de belastingbetaler ingediend voor belastingen die nog niet zijn aangeslagen of geheven. Ten tweede hebben tal van belastingbetalers de oorspronkelijke criteria die in de administratieve interpretatie vervat zaten genegeerd en hebben ze de fiscale afschrijving van financiële goodwill volgens artikel 12, lid 5, van de TRLIS toegepast op indirecte verwervingen van deelnemingen.

         B.   GEWETTIGD VERTROUWEN, RECHTSZEKERHEID EN HET ESTOPPEL-BEGINSEL

               (77)

               Indien de Commissie vaststelt dat de nieuwe administratieve interpretatie in verband met artikel 12, lid 5, van de TRLIS onrechtmatige nieuwe steun is, moeten dezelfde conclusies die worden getrokken in artikel 1 van het eerste en het tweede besluit met betrekking tot gewettigd vertrouwen volgens de Spaanse autoriteiten ook van toepassing zijn op indirecte verwervingen van deelnemingen.

               (78)

               De Spaanse autoriteiten roepen artikel 14, lid 1, van Verordening (EG) nr. 659/1999 in — waarin wordt vastgesteld dat de Commissie geen terugvordering van de steun zal verlangen indien zulks in strijd is met een algemeen beginsel van het Gemeenschapsrecht — om te eisen dat de steun in dit geval niet zal worden teruggevorderd aangezien er sprake was van gewettigd vertrouwen.

               (79)

               Volgens de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden hebben de volgende handelingen van de Commissie de totstandkoming van gewettigd vertrouwen bij de begunstigden van de steun onderbouwd:

                           a)

                           de Commissie heeft nieuw gewettigd vertrouwen gecreëerd voor de marktdeelnemers die indirecte verwervingen van deelnemingen hebben verricht en die voldoen aan de voorwaarden die in de twee besluiten van de Commissie zijn vastgesteld, gezien de voortdurende verwijzingen naar indirecte verwervingen in het eerste en het tweede besluit. De erkenning van gewettigd vertrouwen in het eerste besluit (de overwegingen 164 tot en met 167) en in het tweede besluit (de overwegingen 190 tot en 193) verwees immers in beide gevallen naar directe en indirecte verwervingen;

                           b)

                           de antwoorden die de Commissie gaf op de schriftelijke parlementaire vragen van de Europarlementsleden Erik Meijer, Sharon Bowles en David Martín (31) of de maatregel in kwestie als een steunmaatregel moest worden aangemerkt, verwezen uitdrukkelijk naar de verwerving van O2 door Telefónica, de biedingen van Abertis, Cintra en Sacyr met betrekking tot Franse snelwegen en de verwerving van Scottish Power door Iberdrola. In het eerste en het tweede besluit wordt erkend dat de antwoorden op deze parlementaire vragen een gewettigd vertrouwen hebben gecreëerd. De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden menen dat deze antwoorden de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet alleen niet uitdrukkelijk beperkten tot directe verwervingen, maar dat ook mocht worden verondersteld dat zij verband zouden houden met indirecte verwervingen gezien de structuur van de verworven groepen van ondernemingen. De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden herinneren met name aan de fusie tussen Scottish Power en Iberdrola die door de Commissie werd goedgekeurd. Bijgevolg zijn de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden van mening dat de Commissie, op basis van de informatie die door de diensten van DG Concurrentie werd verstrekt, ervan op de hoogte was dat bij die laatste verwerving sprake was van een indirecte verwerving van een deelneming in een niet in Spanje gevestigde onderneming die voortvloeide uit een eerdere verwerving van een houdstermaatschappij. Daarom kon een zorgvuldige en gewetensvolle marktdeelnemer uit de aan de Europarlementsleden verstrekte antwoorden niet opmaken dat zij uitsluitend betrekking hadden op directe verwervingen van deelnemingen.

               (80)

               Volgens de Spaanse autoriteiten is het bestaan van een vorige beperkende administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet van invloed op het gewettigde vertrouwen van de begunstigden die indirecte verwervingen van deelnemingen hebben verricht. Dit komt omdat artikel 12, lid 5, van de TRLIS een duidelijke bepaling is, omdat zij een verwijzing bevat naar de boekhoudkundige consolidatieregels en streeft naar de bevordering van Spaanse investeringen in het buitenland op voorwaarde dat er enige invloed bestaat op de activiteit van de verworven onderneming en dat deze onderneming economische activiteiten verricht.

               (81)

               Volgens de belanghebbenden wijzigen de interne discussies tussen de Commissie en de Spaanse autoriteiten in de context van de formele onderzoeksprocedure het gewettigd vertrouwen ten aanzien van de begunstigden van een steunmaatregel niet. Deze interne discussies zouden wettelijke gevolgen kunnen sorteren ten aanzien van derden indien dit in de formulering van het besluit zou zijn weergegeven.

               (82)

               De belanghebbenden beweren dat de Commissie inbreuk heeft gepleegd op het estoppel-beginsel, dat inhoudt dat de Commissie niet tegen haar eigen handelingen of maatregelen kan ingaan. In het eerste en het tweede besluit verwees de Commissie voortdurend naar indirecte verwervingen. Daarom mag de Commissie de oorspronkelijke garantie in die wettelijke maatregel niet wijzigen door te beweren dat er een wijziging is aangebracht in de interpretatie van de bepaling door de belastingadministratie.

               (83)

               De belanghebbenden beweren ook dat de Commissie het beginsel van rechtszekerheid schendt. De Commissie verwijst niet alleen herhaaldelijk naar directe en indirecte verwervingen, maar verwijst ook niet naar de administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5 van de TRLIS in de formulering van de twee besluiten. De belanghebbenden menen dat een zorgvuldige en gewetensvolle marktdeelnemer uit de formulering van de besluiten zou hebben opgemaakt dat indirecte verwervingen ook vielen onder het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.

         5.   OPMERKINGEN VAN SPANJE OVER DE OPMERKINGEN VAN DERDEN

               (84)

               De Spaanse autoriteiten merken op dat alle belanghebbenden hetzelfde standpunt delen en de argumenten steunen die in de opmerkingen van de Spaanse autoriteiten worden vermeld.

               (85)

               De Spaanse autoriteiten herhalen dat de nieuwe administratieve interpretatie van de DGT in consulta V0608/12 van 21 maart 2012 en de TEAC-resolutie van 26 juni 2012 geen nieuwe steunmaatregel vormt. De reacties op de fiscale standpunten noch de TEAC-resoluties hebben wettelijke gevolgen.

               (86)

               Het arrest van het Spaanse Hooggerechtshof van 24 juni 2013 toont aan dat de financiële goodwill moet worden berekend met inachtneming van de boekhoudkundige consolidatieregels, ongeacht of de verworven niet in Spanje gevestigde ondernemingen geconsolideerde of individuele rekeningen overleggen. Hoewel het onderwerp van dit arrest niet handelde over de vraag of artikel 12, lid 5, van de TRLIS van toepassing is op directe of indirecte verwervingen, betekent het feit dat moet worden verwezen naar de boekhoudkundige regels dat directe en indirecte verwervingen met het oog op artikel 12, lid 5, van de TRLIS een soortgelijke behandeling moeten krijgen.

               (87)

               De vijf belanghebbenden vermelden in hun opmerkingen dat ze de financiële goodwill met betrekking tot indirecte verwervingen hebben afgetrokken in de belastingaangiften van hun onderneming. Daarom was de nieuwe administratieve interpretatie niet van invloed op het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.

               (88)

               In het eerste en het tweede besluit erkent de Commissie het bestaan van een gewettigd vertrouwen in de antwoorden op de schriftelijke parlementaire vragen van Erik Meijer en Sharon Bowles. De antwoorden geven niet aan dat ze alleen voor directe verwervingen golden. Integendeel, de antwoorden op deze parlementaire vragen verwezen naar welbepaalde indirecte verwervingen.

               (89)

               Bovendien heeft het beginsel van gewettigd vertrouwen niet tot doel de lidstaat te beschermen, maar wel de begunstigden van vermeende staatssteun. Daarom zijn de begunstigden van de steunmaatregel degenen die moeten beoordelen of de door de Commissie (en nooit de lidstaat) vastgestelde maatregelen het bestaan van een gewettigd vertrouwen tot gevolg zouden kunnen hebben.

               (90)

               Door deze onderzoeksprocedure in te leiden, is de Commissie voornemens haar eigen maatregelen te herzien, waardoor ze inbreuk maakt op de beginselen van rechtszekerheid en estoppel.

               (91)

               De Spaanse autoriteiten herinneren de Commissie eraan dat het steunkarakter van artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet definitief is, aangezien het onderworpen is aan herziening door het Hof van Justitie van de Europese Unie.

         6.   BEOORDELING VAN DE MAATREGEL

               (92)

               In het eerste en tweede besluit besloot de Commissie dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS een onrechtmatige en onverenigbare steunregeling is voor verwervingen binnen en buiten de EU. De Commissie stelde met name vast dat de kwestieuze maatregel, die Spaanse ondernemingen toestaat de financiële goodwill die voortvloeit uit de verwervingen van een deelneming van ten minste 5 % in een buitenlandse onderneming af te schrijven, een selectief voordeel vormt dat niet wordt gerechtvaardigd door de logica van het belastingstelsel. Bovendien werd de maatregel onverenigbaar geacht met de interne markt (32). De Commissie verwijst naar de redenering die door deze besluiten wordt gevolgd om aan te tonen dat de betrokken maatregel onrechtmatige en onverenigbare staatssteun is.

               (93)

               De Spaanse autoriteiten hebben geen vorderingen tot vernietiging ingesteld tegen het eerste of het tweede besluit. Er zijn echter tal van door derden aanhangig gemaakte geschillen hangende bij het Gerecht (33).

               (94)

               Dit besluit behandelt uitsluitend de gevolgen van de nieuwe administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, die door de Spaanse autoriteiten werd ingevoerd na de vaststelling van het eerste en tweede besluit.

         A.   NIEUWE STEUNMAATREGEL

               (95)

               Het eerste en het tweede besluit hadden tot doel na te gaan of een Spaanse regeling verenigbaar was met de interne markt zoals deze door de Spaanse autoriteiten werd beschreven tijdens de administratieve procedure die leidde tot de vaststelling van het eerste en het tweede besluit. Het eerste en het tweede besluit merkten de regeling (artikel 12, lid 5, van de TRLIS) aan als onrechtmatig en onverenigbaar: „op onrechtmatige wijze door Spanje ten uitvoer (is) gelegd” (34).

               (96)

               Volgens vaste rechtspraak moet de strekking van een besluit niet enkel worden bepaald met verwijzing naar de feitelijke bewoordingen van dit besluit, maar moet eveneens rekening worden gehouden met de door de lidstaat beschreven steunregeling (35). In Kahla Thüringen besliste het Hof dat een verzoek om nadere informatie, waarbij de Commissie bijkomende inlichtingen vraagt omtrent de werkingssfeer van een door een lidstaat aangemelde steunregeling, evenals het antwoord van de nationale autoriteiten op dat verzoek, moeten worden geacht onlosmakelijk verbonden te zijn met de aangemelde steunregeling (36).

               (97)

               De Spaanse autoriteiten hebben bij schrijven van 4 juni 2007 (37) toegelicht dat de betrokken administratieve praktijk uitsluitend de fiscale afschrijving toestond van de financiële goodwill die voortvloeit uit directe deelnemingen in verwervingen van werkmaatschappijen.

               (98)

               De consistente administratieve interpretaties van de DGT en het TEAC van 2002 tot 2012 getuigen eveneens van deze praktijk. Ongeacht de formulering van de betrokken bepalingen van de TRLIS op het ogenblik van de vaststelling van het eerste en tweede besluit, pasten de DGT en het TEAC artikel 12, lid 5, van de TRLIS consequent en stelselmatig alleen toe op directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen. Deze interpretatie werd gehanteerd sinds 1 januari 2002 toen artikel 12, lid 5, van de TRLIS voor het eerst in werking trad.

               (99)

               Bovendien heeft de nieuwe administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, die in maart 2012 door de Spaanse autoriteiten werd ingevoerd, het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS uitgebreid aangezien de maatregel nu niet alleen op uit directe verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen voortvloeiende financiële goodwill toepasselijk zou zijn, maar ook op financiële goodwill die voortvloeit uit indirecte verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen via de verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij.

               (100)

               Het is belangrijk erop te wijzen dat het er hier niet om gaat vast te stellen of de steun als bestaande steun kan worden aangemerkt. Het eerste en het tweede besluit hebben immers reeds vastgesteld dat de onderzochte maatregelen (artikel 12, lid 5, van de TRLIS zoals dit door de Spaanse autoriteiten ten uitvoer wordt gelegd) onrechtmatige en onverenigbare steun vormen. Daarom kan de nieuwe administratieve interpretatie in geen geval bestaande steun vormen. Wat daarentegen van belang is in deze zaak is of het toepassingsgebied van het eerste en tweede besluit ook geldt voor indirecte deelnemingen die voortvloeien uit een vroegere verwerving van een houdstermaatschappij.

               (101)

               De Commissie meent dat geen van de argumenten die door de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden worden aangevoerd, aantonen dat de maatregel geen nieuwe steun vormt op grond van de hieronder toegelichte redenen.

         6.1.   De oorspronkelijke administratieve interpretatie is niet definitief en is geen relevante en stelselmatige administratieve praktijk

               (102)

               Om hun standpunt dat de maatregel geen nieuwe steun zou vormen te onderbouwen, beweren de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden dat de vorige administratieve interpretatie niet definitief was, omdat er beroep tegen kon worden aangetekend voor de rechtbank.

               (103)

               Deze argumenten zijn niet relevant in het kader van dit besluit. De Commissie heeft immers in het eerste en tweede besluit een staatssteunregeling onderzocht zoals die door de Spaanse autoriteiten is uitgevoerd. De omstandigheid dat deze regeling op een bepaald ogenblik in de toekomst kan worden gewijzigd of veranderd (door de administratie of door de rechtbanken) staat los van het toepassingsgebied van dit onderzoek en dus ook van de besluiten.

               (104)

               In elk geval moeten de argumenten van de Spaanse autoriteiten worden verworpen om de volgende bijkomende redenen:

               (105)

               Ten aanzien van het argument dat de oorspronkelijke administratieve interpretatie geen relevante en geconsolideerde praktijk van de belastingadministratie was, merkt de Commissie op dat alle consultas van de DGT en de resoluties van het TEAC die door de Spaanse autoriteiten werden verstrekt, blijk geven van een stelselmatige en consistente aanpak wanneer deze indirecte verwervingen van deelnemingen die voortvloeien uit een directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij uitsluiten van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.

               (106)

               De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden beweren ook dat de oorspronkelijke administratieve interpretatie geen relevante en definitieve administratieve praktijk is, aangezien het geen rechtsbron is en er altijd beroep tegen kan worden aangetekend bij de bevoegde rechtbanken.

               (107)

               De Commissie meent dat het feit dat bij opeenvolgende rechterlijke instanties beroep kan worden aangetekend tegen de administratieve interpretatie en de resoluties van het TEAC niet impliceert dat deze consultas — in het bijzonder de resoluties van het TEAC — geen rechtsgevolgen hebben voor de betrokkene. Zoals vastgesteld in artikel 89 van de algemene belastingwet 58/2003 van 17 december hebben de antwoorden gegeven in verband met een verzoek om een fiscaal standpunt bindende gevolgen voor de belastingadministratie. Dit betekent dat de belastingadministratie verplicht is dezelfde criteria te hanteren voor dezelfde feiten en omstandigheden van verschillende belastingbetalers. Daarom zou een zorgvuldige en voorzichtige marktdeelnemer verwachten dat de belastingadministratie een consistente aanpak hanteert in situaties waar zich dezelfde feiten en omstandigheden voordoen voor verschillende belastingbetalers.

               (108)

               De Spaanse autoriteiten en enkele belanghebbenden beweren dat de oorspronkelijke administratieve interpretatie geen consistente administratieve praktijk is aangezien de criteria die in een administratieve interpretatie vervat zijn altijd verder kunnen worden gewijzigd. Zoals toegelicht door de Spaanse autoriteiten, vereist artikel 89 van wet 58/2003 echter een consistente toepassing van de criteria die vervat zijn in een administratieve interpretatie in zoverre de jurisprudentie of de toepasselijke wet deze niet wijzigt. De Commissie merkt op dat alle consultas van de DGT en resoluties van het TEAC blijk geven van het feit dat er in de periode 2002-2012 een consistente praktijk bestond die noch door de wet noch door de jurisprudentie werd gewijzigd.

               (109)

               De Spaanse autoriteiten en enkele belanghebbenden beweren dat de administratieve interpretatie gaandeweg gewijzigd werd door een resolutie van het TEAC van juni 2010 en een arrest van de Audiencia Nacional van 13 oktober 2011 (38), dat vervolgens werd bevestigd door het Spaanse Hooggerechtshof in een arrest van 24 juni 2013 (39). De Commissie is van mening dat de bovenvermelde arresten niet wijzen op een wijziging in de fiscale behandeling van indirecte verwervingen van deelnemingen in het kader van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. De resolutie van het TEAC, de arresten van de Audiencia Nacional en het Spaanse Hooggerechtshof hielden verband met onderlinge verwervingen van deelnemingen binnen groepen, hetgeen een andere kwestie is dan die waar het hier om gaat. Beide arresten verwijzen niet uitdrukkelijk naar de kwestie van indirecte verwervingen van deelnemingen en gaan niet in op de discussie over het bestaan van financiële goodwill als dusdanig, omdat het bestaan van financiële goodwill reeds door het Hof a quo was beoordeeld en buiten het bereik van het hogere beroep viel. In dit verband bestond de administratieve praktijk van de Spaanse belastingautoriteiten tijdens de invorderingsprocedure erin om eerst te bekijken of de verwervingen indirect of direct van aard waren — ongeacht of er sprake was van verwervingen binnen een groep — om te bepalen of ze al dan niet aanleiding geven tot belastingvoordelen.

               (110)

               De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden betwisten ook de mededeling van de Commissie in het besluit tot inleiding van een procedure van 17 juli 2013 dat de afschrijvingen van financiële goodwill in verband met indirecte verwervingen in de belastingaangiften stelselmatig werden geweigerd. De Spaanse autoriteiten en belanghebbenden beweren dat de afschrijving niet stelselmatig kon worden geweigerd aangezien het Spaanse stelsel voor belastinginning gebaseerd is op een „afdracht op aangifte” (de zogenoemde autoliquidación).

               (111)

               De Commissie is van mening dat het bestaan van een stelsel van belastinginning op basis van een afdracht op aangifte niet wegneemt dat hier sprake is van een nieuwe steunmaatregel. Het feit dat het Spaanse stelsel voor belastinginning gebaseerd is op een stelsel van „afdracht op aangifte” garandeert immers niet dat elke fiscale bewerking die door de betrokkene is verricht correct en legaal zou zijn. De belastingadministratie heeft de bevoegdheid om de afdrachten op aangifte van de belastingbetalers te controleren en er toezicht op uit te oefenen. Zoals de Spaanse autoriteiten hebben aangegeven, is het in feite zo dat, als er een belastinginspectie was verricht op een belastingbetaler die de financiële goodwill voortvloeiende uit indirecte verwervingen had afgeschreven, de belastingadministratie, die verplicht is dezelfde criteria toe te passen wanneer zij wordt geconfronteerd met situaties waarin zich bij verschillende belastingbetalers dezelfde feiten en omstandigheden voordoen, de afschrijving van de financiële goodwill in de belastingaangifte van die onderneming niet zou hebben aanvaard. Daarom is het bestaan van een stelsel van „afdracht op aangifte” niet in tegenspraak met het standpunt van de Commissie dat de verzoeken van de ondernemingen in verband met de afschrijving van financiële goodwill in verband met indirecte verwervingen van deelnemingen stelselmatig werden geweigerd.

               (112)

               Bovendien is het feit dat sommige belastingbetalers de bestaande administratieve interpretatie negeerden en de financiële goodwill voor indirecte verwervingen van deelnemingen afschreven irrelevant voor de doelstellingen van deze analyse. Krachtens artikel 89 van wet 58/2003 is de belastingadministratie verplicht om de in de fiscale interpretaties vervatte criteria te hanteren wanneer zich voor verschillende belastingbetalers dezelfde feiten en omstandigheden voordoen. Daarom hadden de belastingbetalers die de financiële goodwill voor indirecte verwervingen hebben afgeschreven en bij wie vervolgens een belastinginspectie werd verricht hun belastingaangiften moeten corrigeren.

               (113)

               Tot besluit: de consultas van de DGT en de resoluties van het TEAC bevestigen dat op het ogenblik van het eerste en tweede besluit, en zelfs na de vaststelling ervan (tot maart 2012) de consistente administratieve praktijk van de Spaanse autoriteiten erin bestond om de betrokken fiscale regeling uitsluitend toe te passen op directe verwervingen van deelnemingen in buiten Spanje gevestigde werkmaatschappijen, terwijl alle belastingverminderingen voor indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg waren van een directe verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij stelselmatig werden geweigerd. Bovendien is de Commissie van mening dat het feit dat het Spaanse stelsel van belastinginning gebaseerd is op „afdracht op aangifte” niets verandert aan het feit dat de nieuwe administratieve interpretatie het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS heeft verruimd.

         6.2.   De nieuwe administratieve interpretatie vormt geen ingrijpende wijziging van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS

               (114)

               Zowel de Spaanse autoriteiten als de belanghebbenden beweren dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geen ingrijpende wijzigingen heeft ondergaan en dat de administratieve interpretatie van het toepassingsgebied van een bepaling niet mag worden beschouwd als een wijziging van de steunmaatregel. Het feit dat de administratieve interpretatie door de DGT en het TEAC gewijzigd is, heeft geen invloed op het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.

               (115)

               Niettemin lijdt het geen twijfel dat een verruiming van het toepassingsgebied van het belastingvoordeel (wat met zich kan meebrengen dat er miljarden euro's aan overheidssteun worden toegekend) tot indirecte verwervingen van deelnemingen een ingrijpende wijziging in het toepassingsgebied van de regeling betekent (40).

               (116)

               De berekeningsmethode van de financiële goodwill is immers veranderd en anders opgezet om de fiscale afschrijving mogelijk te maken van financiële goodwill die voortvloeit uit indirecte verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen via de directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij. Deze wijziging van de berekeningsmethode heeft het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS onmiskenbaar verruimd.

         6.2.1.   Berekeningsmethode van financiële goodwill

               (117)

               De consultas van de DGT en de jurisprudentie van het TEAC die door de Spaanse autoriteiten aan de Commissie zijn verstrekt tijdens de administratieve en de formele onderzoeksprocedure wijzen erop dat er vanaf de aanname van artikel 12, lid 5, van de TRLIS in 2002 tot 2012 een consistente administratieve praktijk bestond die indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van een directe verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij uitsloot van het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. De DGT-doctrine en de jurisprudentie van het TEAC staafden hun oorspronkelijke interpretatie voornamelijk op basis van de volgende redenering:

               (118)

               Goodwill is een immaterieel actief dat ontstaat wanneer een onderneming een andere onderneming verwerft en is gelijk aan het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde van de nettoactiva van die onderneming. Ten gevolge van de uitvoering van een economische activiteit wordt immers een immaterieel actief gegenereerd dat afkomstig is van de klantenportefeuille, vakkennis, personele middelen, geografische ligging en het prestige van de onderneming, wat leidt tot een hogere aankoopprijs dan de prijs die als boekwaarde is vastgesteld. Daarom kan goodwill alleen ontstaan ten gevolge van een directe verwerving van een werkmaatschappij, d.w.z. een onderneming die daadwerkelijk een economische activiteit verricht. Goodwill kan dus niet ontstaan uit een houdstermaatschappij met als voornaamste doel het aanhouden van aandelen in werkmaatschappijen die haar dochterondernemingen zijn (41).

               (119)

               Als de prijs die wordt betaald voor een deelneming in een onderneming hoger is dan de boekwaarde ervan, kan dit twee verschillende redenen hebben: 1) de intrinsieke waarde van de activa en rechten van de onderneming; of 2) een te hoge prijs die wordt betaald omdat de verwachting bestaat dat er in de toekomst hogere inkomsten zullen worden ontvangen. De tweede categorie stemt overeen met de financiële goodwill (42).

               (120)

               De DGT en het TEAC hebben de volgende vier stappen toegepast om het bedrag van de financiële goodwill te berekenen, namelijk het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde van de deelneming die niet toe te schrijven is aan de nettowaarde van de niet in Spanje gevestigde onderneming:

                           a)

                           berekening van het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan;

                           b)

                           de boekwaarde moet het aandeel in het eigen vermogen weerspiegelen dat overeenstemt met de deelneming die de in Spanje gevestigde onderneming heeft in de niet in Spanje gevestigde onderneming;

                           c)

                           het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan moet worden toegeschreven aan de activa van de niet in Spanje gevestigde onderneming tot hoogstens de marktwaarde van het actief in kwestie volgens de in de boekhoudkundige consolidatieregels vastgestelde criteria (43);

                           d)

                           het resterende bedrag is de financiële goodwill, die van de belastinggrondslag mag worden afgetrokken tot een jaarlijkse grens van één twintigste van de waarde ervan.

               (121)

               Volgens deze berekeningsmethode is het zo dat, als een in Spanje gevestigde onderneming een deelneming verwerft in een buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappij — met als voornaamste activiteit het bezit van aandelen en het beheer van activa van andere werkmaatschappijen –, het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde van de nettowaarde van de houdstermaatschappij voor hoogstens de marktwaarde van het actief in kwestie moet worden geboekt als een actief van de houdstermaatschappij. Aangezien de activa van de houdstermaatschappij de deelnemingen in buiten Spanje gevestigde dochtermaatschappijen zijn, is de marktwaarde van de activa van die houdstermaatschappij gelijk aan de aankoopprijs van de aandelen en kon er daardoor geen financiële goodwill tot stand komen. Volgens deze interpretatie kan er uitsluitend financiële goodwill ontstaan door de directe verwerving van een werkmaatschappij.

               (122)

               De administratieve interpretatie van de DGT van 21 maart 2012 en de daaropvolgende resolutie van het TEAC van 26 juni 2012 hebben het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS verruimd naar indirecte verwervingen van deelnemingen die voortvloeien uit een directe verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij. Volgens de Spaanse autoriteiten en één belanghebbende partij moet de volgende berekeningsmethode van financiële goodwill worden toegepast:

               (123)

               In het geval van indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van een directe verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij moet er eerst een consolidatie worden verricht zodat het mogelijk wordt om de goodwill die op het tweede niveau en op verdere niveaus tot stand is gekomen op het niveau van de houdstermaatschappij te brengen. Dat gebeurt door het beleggings-aandelenkapitaal tussen de verwervende en de verworven onderneming te elimineren. Daartoe moet het eliminatieproces van het beleggings-aandelenkapitaal verlopen in verschillende stadia volgens artikel 30 van Koninklijk Besluit 1815/1991:

                           a)

                           Eerst moet het beleggings-aandelenkapitaal worden geëlimineerd op het niveau van de onderneming die geen directe deelneming bezit in het eigen vermogen van de andere onderneming. Het belang dat de houdstermaatschappij in de dochtermaatschappij aanhoudt, wordt geëlimineerd en de waarde van dat belang in de balans van de houdstermaatschappij wordt vervangen door de marktwaarde van de activa van de dochtermaatschappij. In de balans van de houdstermaatschappij komt een consolidatiereserve tot stand die neerkomt op het verschil tussen de marktwaarde van de activa van de werkmaatschappij en de boekwaarde ervan.

                           b)

                           Ten tweede moet de eliminatie van het beleggings-aandelenkapitaal ook worden verricht in de volgende stadia, waarbij voor de berekening van de waarde van het eigen vermogen rekening moet worden gehouden met de consolidatiereserves die in de eerdere stadia tot stand zijn gekomen.

               (124)

               De financiële goodwill is het gedeelte van het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de nieuwe waarde van het eigen vermogen van de houdstermaatschappij na consolidatie dat niet kan worden toegeschreven aan de activa van de houdstermaatschappij. Door deze berekeningsmethode toe te passen worden de activa en passiva van alle dochterondernemingen die het eigendom zijn van een houdstermaatschappij behandeld alsof het de activa en passiva van één enkele onderneming waren.

               (125)

               Daarom vergt de nieuwe berekeningsmethode in de DGT en de resoluties van het TEAC van 2012 een eerdere simulatie (44) van een consolidatie om de activa van de buiten Spanje gevestigde werkmaatschappij (degene die goodwill voortbrengt) op het niveau van de houdstermaatschappij te kunnen brengen na de in artikel 30 van Koninklijk Besluit 1815/1991 vermelde stappen. Na deze simulatie van een consolidatieproces kan het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan worden toegewezen aan de activa en rechten van de buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappij. Het resterende verschil is dan de financiële goodwill die van de belastinggrondslag mag worden afgetrokken. Daardoor vermijdt deze berekeningsmethode de verrekening tussen de aankoopprijs en de marktwaarde van de activa (aandelen) van de houdstermaatschappij, wat ertoe leidde dat er geen financiële goodwill ontstond op het niveau van de houdstermaatschappij.

               (126)

               De controverse over de berekening van financiële goodwill komt neer op de verwijzing die in artikel 12, lid 5, van de TRLIS wordt gemaakt naar de consolidatieregels. De verwijzing stelt immers niet vast welke specifieke boekhoudkundige consolidatieregels of -voorschriften er moeten worden toegepast om het uiteindelijke bedrag van de financiële goodwill te berekenen:
               „Het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan op de aankoopdatum moet worden geboekt bij de activa en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming, volgens de in Koninklijk Besluit 1815/1991 vastgestelde criteria betreffende de consolidatie van rekeningen.” [onderstreping toegevoegd].

               (127)

               Het TEAC heeft in zijn vorige resoluties verduidelijkt dat de verwijzing naar de boekhoudkundige consolidatieregels uitsluitend gemaakt was met de bedoeling om het verschil tussen de aankoopprijs en de boekwaarde van de deelneming te boeken bij de activa en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming (45) en dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet vereist dat de rekeningen werkelijk worden geconsolideerd. In zijn resolutie van 3 november 2011 vermeldt het TEAC dat „de verwijzing die in artikel 12, lid 5, van de TRLIS wordt gemaakt naar Koninklijk Besluit 1815/1991 (boekhoudkundige consolidatieregels) uitsluitend tot doel heeft het verschil tussen de aankoopprijs van de deelneming en de boekwaarde ervan toe te wijzen aan de activa en rechten van de niet in Spanje gevestigde onderneming”.

               (128)

               Met name in het geval van de verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij is de discussie gericht op de manier waarop moet worden vastgesteld welke boekwaarde in acht moet worden genomen voor de berekening van de financiële goodwill: de boekwaarde die voortvloeit uit de geconsolideerde rekeningen of de boekwaarde die voortvloeit uit de afzonderlijke rekeningen. De keuze kan immers een heel ander resultaat geven: enerzijds zou er, als wordt verwezen naar de boekwaarde uit de afzonderlijke rekeningen, geen financiële goodwill tot stand komen als er sprake is van een verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij; anderzijds zou er, als wordt verwezen naar de boekwaarde uit de geconsolideerde rekeningen, financiële goodwill tot stand komen op het niveau van de houdstermaatschappij.

               (129)

               Uit de resoluties van het TEAC kan worden opgemaakt dat verschillende belastingbetalers reeds hebben gevraagd om de financiële goodwill die voortvloeit uit indirect verworven deelnemingen op een tweede of verder niveau af te trekken door er bij de belastingadministratie op aan te dringen niet de referentiewaarden in de individuele rekeningen, maar wel die in de geconsolideerde rekeningen van de groep in aanmerking te nemen. De Commissie merkt echter op dat de DGT en het TEAC in hun administratieve interpretatie en resoluties van voor 2012 consequent beweerden dat de in acht te nemen boekwaarde die van de individuele rekeningen moest zijn.

               (130)

               Zo stelde het TEAC aanvankelijk dat fiscale consolidatie en boekhoudkundige consolidatie niet equivalent zijn, en dat het begrip voor fiscale doeleinden geconsolideerde groep ook niet hetzelfde is als voor boekhoudkundige doeleinden geconsolideerde groep (46). Bij wijze van voorbeeld verwijst het TEAC naar de manier waarop de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting geen rekening houdt met de winsten van de groep die in het geconsolideerde financiële overzicht zijn opgenomen, maar wel met de cumulatieve individuele winst in de afzonderlijke financiële overzichten. Dat komt doordat de boekhoudkundige regels uiteindelijk een ander doel nastreven dan de fiscale regels: het geconsolideerde financiële overzicht moet informatie verstrekken over de economische en financiële toestand van een groep; vanuit fiscaal oogpunt is dit belangrijk om de economische draagkracht van de te belasten groep vast te stellen (47). Wanneer naar het geconsolideerde financiële overzicht wordt gekeken, zou dit kunnen leiden tot vertekeningen in de berekening van de belastinggrondslag. Zo zou het bijvoorbeeld kunnen gebeuren dat de investering verricht is op het ogenblik dat de onderneming geen deel uitmaakte van een groep; andersom zou het ook kunnen gebeuren dat de investering nog wordt weerspiegeld in het geconsolideerde overzicht terwijl de onderneming niet langer deel uitmaakt van de groep. Hoewel artikel 12, lid 5, van de TRLIS dus niet uitdrukkelijk uitsluit dat de boekwaarde die in het geconsolideerde overzicht is opgenomen in acht moet worden genomen, moet de boekwaarde waarnaar dit artikel verwijst wel degelijk de boekwaarde zijn die in de afzonderlijke rekeningen van de verworven niet in Spanje gevestigde onderneming is opgenomen. Anders zou de bepaling uitdrukkelijk verwezen hebben naar de boekhoudkundige regels zoals dat ook gebeurt in andere fiscale bepalingen van de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting.

               (131)

               De Commissie is van mening dat de berekeningsmethode van financiële goodwill die ten grondslag lag aan de administratieve interpretaties onlosmakelijk deel uitmaakt van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, waarin het toepassingsgebied en de rechtsgevolgen ervan worden vastgesteld. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS is op zich immers een berekeningsmethode voor de financiële goodwill: het bepaalt welke stappen er moeten worden gevolgd om te komen tot het bedrag dat de financiële goodwill vormt. Het is onmiskenbaar zo dat een wijziging of aanpassing van deze berekeningsmethode, die een forse wijziging met zich meebrengt van het belastingvoordeel dat uit die bepaling voortvloeit, van directe invloed zou kunnen zijn op de rechtsgevolgen van de bepaling.

               (132)

               De aanvankelijke berekeningsmethode die consequent werd gehanteerd door de DGT en het TEAC kwam tot de slotsom dat de in aanmerking te nemen boekwaarde de boekwaarde moet zijn die wordt weerspiegeld in de afzonderlijke rekeningen van de buiten Spanje gevestigde verworven onderneming. Daarom kon er geen goodwill (en bijgevolg ook geen financiële goodwill) tot stand komen in verband met een indirecte verwerving van deelnemingen die het gevolg is van een directe verwerving van deelnemingen in buiten Spanje gevestigde houdstermaatschappijen. De aanvankelijke administratieve praktijk stond uitsluitend de fiscale afschrijving toe van de financiële goodwill die voortvloeit uit de directe verwerving van deelnemingen in werkmaatschappijen.

               (133)

               De nieuwe berekeningsmethode in de administratieve interpretatie van de DGT en de resolutie van 2012 van het TEAC verruimt de aanvankelijke grenzen van artikel 12, lid 5, van de TRLIS door de fiscale afschrijving van financiële goodwill ook toe te staan voor de indirecte verwerving van deelnemingen die het gevolg zijn van een directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij, met als gevolg dat ondernemingen die op het ogenblik van het eerste en het tweede besluit niet geacht werden de maatregel toe te passen op indirecte verwervingen, nu aftrek voor de verwervingen kunnen eisen.

               (134)

               Bovendien merkt de Commissie op dat, door toe te staan dat de op het tweede niveau of op verdere niveaus gegenereerde goodwill op het niveau van de houdstermaatschappij wordt gebracht, niet wordt voldaan aan één van de vooronderstellingen van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, namelijk dat het gaat om de voortbrenging van goodwill die het resultaat is van een verwerving door een in Spanje gevestigde onderneming van een deelneming in een niet in Spanje gevestigde onderneming. De goodwill zou in dit geval immers worden voortgebracht op het tweede niveau of een verder niveau waarbij de twee ondernemingen in kwestie niet in Spanje gevestigd zijn. [onderstreping toegevoegd]

               (135)

               Tot besluit: hoewel de formulering van artikel 12, lid 5, van de TRLIS en artikel 21 van de TRLIS niet gewijzigd is, meent de Commissie dat de nieuwe administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, die op de bovenvermelde nieuwe berekeningsmethode gebaseerd is, een ingrijpende wijziging van de regeling vormt aangezien zij het aanvankelijke toepassingsgebied van de bepaling verruimt door de fiscale afschrijving van financiële goodwill ook toe te staan voor indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van een directe verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij.

         6.2.2.   Door de Spaanse autoriteiten en belanghebbenden opgegeven redenen die afwijking van de vorige administratieve interpretatie kunnen rechtvaardigen

               (136)

               De Spaanse autoriteiten en belanghebbenden hebben erkend (48) dat de fiscale afschrijving van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, tot aan de wijziging van de administratieve interpretatie in 2012, in de praktijk uitsluitend van toepassing was op directe verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen. De Spaanse autoriteiten en belanghebbenden hebben een aantal redenen voorgelegd teneinde de wijziging van de administratieve praktijk in verband met de tenuitvoerlegging van artikel 12, lid 5, van de TRLIS te rechtvaardigen.

               (137)

               Deze aangevoerde redenen zijn echter naast de kwestie. De redenen waarom de steunregeling in 2012 is gewijzigd, kunnen de reikwijdte van het onderzoek van de Commissie en dus de reikwijdte van de toepassing van het eerste en het tweede besluit die in respectievelijk 2009 en 2011 zijn vastgesteld immers op geen enkele manier veranderen.

               (138)

               Bovendien zijn de redenen die aanvankelijk door de Spaanse autoriteiten werden ingeroepen toen zij het toepassingsgebied van de maatregel hebben toegelicht tijdens de administratieve procedure die geleid heeft tot het besluit tot inleiding van de procedure in 2007, en de redenen die te vinden zijn in de aanvankelijke administratieve interpretaties van de DGT en de resoluties van het TEAC, in tegenspraak met de redenen die tijdens deze formele onderzoeksprocedure worden ingeroepen om te beweren dat de nieuwe administratieve interpretatie niet het karakter van een steunmaatregel heeft.

               (139)

               In het andere geval wettigen de redenen die de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden inroepen in geen geval een afwijking van de vorige administratieve interpretatie.

         a)   De grondgedachte van artikel 12, lid 5, van de TRLIS: de internationalisering van Spaanse ondernemingen bevorderen

               (140)

               Zoals aangegeven in de opmerkingen van de Spaanse autoriteiten, verwijzen zowel de DGT als het TEAC naar de grondgedachte van artikel 12, lid 5, van de TRLIS wanneer ze de wijziging in hun administratieve interpretatie rechtvaardigen. De bepaling heeft tot doel de internationalisering en de investeringen van Spaanse ondernemingen in het buitenland te bevorderen. De uitsluiting van indirecte verwervingen zou niet stroken met die doelstelling.

               (141)

               Het verschil in fiscale behandeling tussen verwervingen van binnenlandse en buitenlandse deelnemingen zoals bepaald in artikel 12, lid 5, van de TRLIS — dat de bevordering van de internationalisering en de investeringen van Spaanse ondernemingen in het buitenland als doelstelling heeft — werd in het eerste en het tweede besluit aangemerkt als onrechtmatige steun die onverenigbaar is met de interne markt. De Commissie is van mening dat een wijziging in de administratieve praktijk niet kan worden gerechtvaardigd door de grondgedachte — de internationalisering van Spaanse ondernemingen — van een bepaling (artikel 12, lid 5, van de TRLIS) die in het eerste en het tweede besluit reeds is aangemerkt als onrechtmatige steun die onverenigbaar is met de interne markt.

         b)   Verwijzingen naar indirecte verwervingen in het eerste en tweede besluit, in parlementaire vragen en het persbericht van het besluit tot inleiding van de procedure van 2007

               (142)

               Een van de argumenten die de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden inroepen om aan te vechten dat de nieuwe administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS een nieuwe steunmaatregel vormt, is dat de formulering van het eerste en tweede besluit van de Commissie zowel naar de directe als naar de indirecte verwerving van deelnemingen verwijst. Daarom zijn zij van mening dat de nieuwe administratieve interpretatie strookt met de twee besluiten van de Commissie.

               (143)

               De Commissie is het er niet mee eens dat deze verwijzingen zouden tenietdoen dat hierbij sprake is van een nieuwe steunmaatregel. De verwijzingen die in het eerste en het tweede besluit worden gemaakt naar directe en indirecte verwervingen van deelnemingen zijn toe te schrijven aan de kruisverwijzing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS naar artikel 21 van de TRLIS, waarin uitdrukkelijk vermeld is dat het percentage van de — directe of indirecte — deelneming in het eigen vermogen van de niet in Spanje gevestigde onderneming minstens 5 % moet bedragen. Het is niet de taak van de Commissie om in het eerste en tweede besluit vast te stellen hoe een bepaling van de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting ten uitvoer moet worden gelegd, maar wel om te beoordelen of de bepaling een steunmaatregel vormt, rekening houdend met de manier waarop die bepaling door de betrokken lidstaat wordt toegepast op het ogenblik van de aanmelding.

               (144)

               Er wordt bovendien opgemerkt dat tijdens de formele onderzoeksprocedure die heeft geleid tot de vaststelling van het eerste en tweede besluit het onderzoek zich vooral heeft gericht op de vraag of artikel 12, lid 5, van de TRLIS al dan niet een steunmaatregel was. Deze beoordeling vereiste niet dat werd onderzocht of zowel directe als indirecte verwervingen het onderwerp waren van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Het debat over de vraag of indirecte verwervingen van deelnemingen daar het onderwerp van waren, ontstond in de context van de terugvorderingsprocedure toen de Spaanse autoriteiten de Commissie op de hoogte brachten van de wijziging van de vroegere administratieve praktijk. Het feit dat de Commissie, in een zeer vroeg stadium, nog voor de formele onderzoeksprocedure, in een brief van de diensten van de Commissie van 26 maart 2007 enkele vragen heeft gesteld betreffende de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, doet voor deze analyse niet ter zake. Wat in deze zaak wel belangrijk is, is vast te stellen hoe de Spaanse autoriteiten artikel 12, lid 5, van de TRLIS toepasten op het ogenblik waarop het eerste en tweede besluit werden vastgesteld.

               (145)

               In deze kwestie wordt de jurisprudentie van het Hof in het arrest Kahla
                   (49) weer onder de aandacht gebracht, waarin wordt gesteld dat, om de strekking te bepalen van een besluit, niet enkel acht moet worden geslagen op de bewoordingen van dit besluit, maar eveneens rekening moet worden gehouden met de door de betrokken lidstaat aangemelde steunregeling. In dat verband hebben de Spaanse autoriteiten in een schrijven van 4 juni 2007 toegelicht dat de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS beperkt was tot directe verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen. Dat er in het eerste en tweede besluit niet uitdrukkelijk wordt verwezen naar dit schrijven doet niets af aan het feit dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS sinds de vaststelling ervan is toegepast met uitsluiting van indirecte verwervingen van deelnemingen uit de werkingssfeer ervan.

               (146)

               Bovendien volgt uit de jurisprudentie van het Hof in het arrest Kahla dat de Spaanse autoriteiten in de context van de aanname van de nieuwe administratieve interpretatie reeds op de hoogte waren van de informatie in de door de Commissie verzonden brief waarin werd gemeld dat uitsluitend directe verwervingen van deelnemingen konden profiteren van de fiscale afschrijving in het kader van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. De Spaanse autoriteiten hadden ervoor moeten zorgen dat het besluit ten uitvoer werd gelegd in overeenstemming met de informatie die zij reeds aan de diensten van de Commissie hadden verstrekt (50).

               (147)

               De Commissie is van mening dat de werkingssfeer van het eerste en het tweede besluit niet alleen wordt bepaald door de formulering van het besluit, maar ook door rekening te houden met alle door de Spaanse autoriteiten ingediende informatie die tot doel had te beschrijven hoe de steunregeling werd toegepast op het ogenblik dat de twee besluiten werden vastgesteld.

               (148)

               De vraag of de belanghebbenden al dan niet op de hoogte waren van de communicatie tussen de Spaanse autoriteiten en de Commissie doet helemaal niet ter zake als het gaat om de vraag of de nieuwe administratieve praktijk een nieuwe steunmaatregel vormt. Hoewel de formulering van de wettelijke bepaling in kwestie — artikel 12, lid 5, van de TRLIS in combinatie met artikel 21 van de TRLIS — niet is gewijzigd, oordeelt de Commissie dat de grenzen en modaliteiten van de bepaling zijn gewijzigd. De nieuwe administratieve interpretatie verruimt immers het aanvankelijke toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, door de fiscale afschrijving toe te staan van de financiële goodwill die voortvloeit uit indirecte verwervingen van deelnemingen via een directe deelneming van een houdstermaatschappij. Met deze situatie werd aanvankelijk geen rekening gehouden in de vorige administratieve interpretatie, die uitsluitend de fiscale afschrijving toestond van financiële goodwill voortvloeiend uit de directe verwerving van deelnemingen van werkmaatschappijen.

               (149)

               In het arrest Namur — Les Assurances
                   (51) bepaalde het Hof dat alleen wijzigingen die ingrijpende veranderingen in een steunregeling invoeren als een nieuwe steunmaatregel moeten worden aangemeld. De Commissie meent dat de nieuwe administratieve interpretatie een ingrijpende wijziging vormt van de steunregeling die door de Commissie geanalyseerd werd in het eerste en het tweede besluit gezien het feit dat de beperkingen en modaliteiten van de interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS zijn verruimd naar situaties die aanvankelijk niet binnen de werkingssfeer van de bepaling vielen. Bovendien is het belangrijk erop te wijzen dat het er hier niet om gaat vast te stellen of de steun als een bestaande dan wel als een nieuwe steunmaatregel kan worden aangemerkt. Het eerste en het tweede besluit hebben immers reeds vastgesteld dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS onrechtmatige en onverenigbare steun vormt. Wat echter wel van belang is in deze zaak, is bepalen of het toepassingsgebied van het eerste en tweede besluit ook geldt voor indirecte deelnemingen die voortvloeien uit een vroegere verwerving van een houdstermaatschappij om te kunnen vaststellen of er sprake is van steun, of deze verenigbaar is en of er gewettigd vertrouwen bestaat.

               (150)

               Bovendien voeren de Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden aan dat de maatregel geen nieuwe steunmaatregel zou zijn omdat een aantal verwervingen die plaatsvonden voordat de procedure in 2007 werd ingeleid indirecte verwervingen waren van deelnemingen die het gevolg waren van een directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij. De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden beweren dat de verwijzingen naar deze verwervingen in het persbericht over de inleiding van de procedure van 2007 en de antwoorden die door de Commissie werden gegeven op schriftelijke parlementaire vragen aantonen dat de Commissie ervan op de hoogte was dat deze verwervingen indirect van aard waren.

               (151)

               Hoewel de verwervingen waarnaar wordt verwezen in de antwoorden op de schriftelijke parlementaire vragen of het persbericht over de inleiding van de procedure van 2007 mogelijk betrekking hadden op indirecte verwervingen, had de Commissie niet kunnen weten — ten minste wat de grote meerderheid van de transacties betreft — wat de bedrijfsstructuur was van de ondernemingen die werden overgenomen, d.w.z. of die overgenomen bedrijven werkmaatschappijen dan wel houdstermaatschappijen waren. Zoals reeds in overweging 128 is aangehaald, draaide de kwestie waar het hier om gaat over de vraag of artikel 12, lid 5, van de TRLIS een onrechtmatige steunmaatregel vormde door het verschil in fiscale behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse verwervingen van deelnemingen, en was het bijgevolg niet nodig om te kijken naar de bedrijfsstructuur van de verworven niet in Spanje gevestigde onderneming. Het verschil tussen directe en indirecte verwervingen werd immers niet relevant geacht voor de beoordeling die in het eerste en tweede besluit moest worden gegeven. Uiteindelijk zou dat verschil niets veranderd hebben aan de definitieve beoordeling of het al dan niet om een steunmaatregel ging, die erop neerkwam dat de Commissie de maatregel selectief achtte omwille van de intrinsieke kenmerken ervan, namelijk omdat zij de afschrijving van financiële goodwill in Spaans-Spaanse transacties niet toestond.

               (152)

               Met name in verband met de fusie Iberdrola/Scottish Power die bij de Commissie werd aangemeld (52), moet worden opgemerkt dat de Commissie in overweging 42 van het fusiebesluit duidelijk had aangegeven dat het met het oog op dat besluit niet noodzakelijk noch passend was om vast te stellen of artikel 12, lid 5, van de TRLIS een steunmaatregel vormde. In elk geval gingen de antwoorden die de Commissie gaf op de schriftelijke parlementaire vragen vooraf aan het begin van het onderzoek van de regeling (53). Op het ogenblik van die antwoorden kon de Commissie dus geen standpunt innemen over deze zaak en deed zij dat ook niet (54).

               (153)

               Met het oog op de beoordeling of een maatregel een steunmaatregel vormt is het dus belangrijk hoe die maatregel door de betrokken lidstaat is toegepast. In dat verband heeft Spanje toegelicht dat het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS beperkt was tot directe verwervingen. Dit wordt ook bevestigd door het bestaan van een consequente en relevante administratieve praktijk die gehandhaafd bleef tot 2012. In dit verband merkt de Commissie op dat, zoals door het Hof is geschetst, de Commissie de regeling analyseert zoals die wordt toegepast. In dit geval kan niet worden betwist dat de consequente administratieve praktijk de fiscale afschrijving van financiële goodwill in verband met indirecte verwervingen niet toestond.

         c)   De kruisverwijzing naar artikel 21 van de TRLIS

               (154)

               Een ander argument dat door de Spaanse autoriteiten wordt ingeroepen (55) is dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS verwijst naar artikel 21, lid 1, onder c), punt 2, waar uitdrukkelijk wordt vermeld dat dividenden die voortvloeien uit directe of indirecte deelnemingen ook onder de bepaling vallen. Het feit dat de werkmaatschappij zich op een tweede of verder niveau bevindt, mag dus geen belemmering vormen voor de toepassing van de fiscale afschrijving bedoeld in artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Zoals echter werd toegelicht door de Spaanse autoriteiten tijdens de administratieve procedure die leidde tot de vaststelling van het besluit tot inleiding van de procedure van 2007, is één van de redenen om indirecte verwervingen uit te sluiten van de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS dat artikel 21 van de TRLIS ook vereist dat de niet in Spanje gevestigde onderneming een economische activiteit verricht in het buitenland en dat zij is onderworpen aan een gelijksoortige belasting als de vennootschapsbelasting. Deze bepaling is ingegeven door belastingregels ter bestrijding van belastingontduiking om te voorkomen dat ondernemingen die gevestigd zijn in belastingparadijzen of op een grondgebied zonder belastingheffing voor de fiscale afschrijving in aanmerking zouden komen. Aangezien houdstermaatschappijen als dusdanig geen economische activiteit verrichten, werden zij uitgesloten van de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.

               (155)

               In hun aanvankelijke administratieve interpretaties en resoluties verklaarden de DGT en het TEAC dat goodwill (en dus financiële goodwill) niet kon worden voortgebracht op het niveau van een houdstermaatschappij aangezien houdstermaatschappijen geen economische activiteiten verrichten volgens de in artikel 21 van de TRLIS vastgestelde vereisten. Daarom kon er op het niveau van de houdstermaatschappij geen financiële goodwill tot stand komen. In 2012 herzagen de DGT en het TEAC hun vorige interpretatie echter en beweerden ze dat de eis om een economische activiteit te verrichten kan worden nageleefd wanneer de werkmaatschappij zich op het eerste niveau, het tweede niveau of op verdere niveaus bevindt.

               (156)

               Hoewel artikel 21 van de TRLIS uitdrukkelijk verwijst naar indirecte en directe verwervingen, is het ook een feit dat artikel 21, onder c), van de TRLIS vereist dat de inkomsten afkomstig zijn van bedrijfsactiviteiten in het buitenland. Zoals de Audiencia Nacional (56) heeft erkend in haar vonnis van 6 februari 2014, is dit duidelijk niet het geval als de buiten Spanje gevestigde doelonderneming een houdstermaatschappij is van wie de voornaamste bedrijfsdoelstelling bestaat uit het louter aanhouden van aandelen van andere werkmaatschappijen.

               (157)

               Merk op dat artikel 21 van de TRLIS oorspronkelijk was opgesteld om de voorwaarden vast te stellen voor vrijstelling van vennootschapsbelasting van dividenden en inkomsten van buitenlandse oorsprong die afkomstig zijn uit de verwerving van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen met de bedoeling internationale dubbele belastingheffing te voorkomen. Artikel 12, lid 5, verwijst uitsluitend naar die bepaling om te analyseren of de inkomsten van de buiten Spanje gevestigde verworven onderneming voldoen aan deze criteria zodat de verwervende onderneming de uit die transactie voortvloeiende financiële goodwill kan aftrekken. Daarom moeten de in artikel 21 van de TRLIS vastgestelde criteria worden geëxtrapoleerd met de waarschuwing dat die bepaling tot doel heeft de voorwaarden vast te stellen voor de belastingvrijstelling van dividenden en inkomsten van buitenlandse oorsprong.

               (158)

               Zoals door de Spaanse autoriteiten is vermeld in hun brief van 4 juni 2007, moet de belastingadministratie toezicht uitoefenen op de toepassing van de afschrijving van de financiële goodwill. Deze controle kan uitsluitend worden verricht via de in Spanje gevestigde onderneming waar de Spaanse belastingadministratie de fiscale afschrijving gemakkelijk kan nagaan omdat de deelnemingen deel uitmaken van de activa van de in Spanje gevestigde onderneming. Het zou voor de Spaanse belastingadministratie moeilijker zijn om toezicht uit te oefenen op de goodwill die voortvloeit uit niet in Spanje gevestigde ondernemingen op opeenvolgende niveaus omdat de deelnemingen worden geboekt onder de activa van de niet in Spanje gevestigde ondernemingen, die niet verplicht zijn om zich te onderwerpen aan het toezicht van de Spaanse belastingadministratie.

               (159)

               Deze noodzaak om de toepassing van de fiscale afschrijving die voortvloeit uit een investering te controleren wordt ook weerspiegeld door de verplichting vermeld in artikel 15 van de verordening tot uitvoering van de wet op de vennootschapsbelasting (RD1777/2004), die voor de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS alleen vereist dat er informatie wordt verstrekt over de verwerving van de direct verworven onderneming. Als het de bedoeling was geweest dat deze fiscale afschrijving ook voor indirecte verwervingen van toepassing was, zou het logisch zijn geweest om hierbij ook indirecte verwervingen op te nemen. De Commissie maakt hieruit op dat de wetgever, door de informatieplicht te beperken tot directe verwervingen, met opzet indirecte verwervingen van deelnemingen heeft uitgesloten uit de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Dit wordt bevestigd door de DGT, die erkent dat hij afwijkt van zijn vorige doctrine ondanks de informatieplicht die is opgenomen in artikel 15 van verordening RD1777/2004.

               (160)

               Bovendien is het met het oog op de beoordeling of deze maatregel een steunmaatregel vormt belangrijk hoe die maatregel door de betrokken lidstaat is toegepast. In dat verband had Spanje aan de Commissie verklaard dat de Spaanse belastingautoriteiten alleen de fiscale afschrijving van uit directe verwervingen van deelnemingen voortvloeiende financiële goodwill toestonden, deels omwille van de redenering dat artikel 21 van de TRLIS duidelijk stelt dat er maar van de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS kan worden geprofiteerd op voorwaarde dat er een economische activiteit wordt verricht. Aan deze voorwaarde wordt alleen voldaan door werkmaatschappijen, aangezien houdstermaatschappijen geen echte economische activiteit verrichten. Gezien de toelichtingen die Spanje heeft verstrekt betreffende de toepassing van de bepaling, heeft de Commissie daarom beslist, op het ogenblik van de vaststelling van het eerste en het tweede besluit, dat het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van de TRLIS beperkt was tot directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen, een feit dat ook werd bevestigd door het bestaan van een consequente en relevante administratieve praktijk, die gehandhaafd bleef tot 2012.

               (161)

               De Commissie meent dat, ondanks de verwijzingen naar directe en indirecte verwervingen in artikel 21, onder c), punt 2, van de TRLIS, de consequente administratieve praktijk van de DGT die ook door het TEAC werd gestaafd erop wijst dat indirecte verwervingen van deelnemingen uitgesloten waren van de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Dit was toe te schrijven aan het feit dat houdstermaatschappijen geen economische activiteit verrichten in overeenstemming met artikel 21, onder c), van de TRLIS, dat vereist dat de inkomsten afkomstig moeten zijn van bedrijfsactiviteiten in het buitenland. Om dit standpunt te herzien, verruimen de Spaanse autoriteiten de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS door te beweren dat artikel 21, onder c), punt 2, van de TRLIS verwijst naar indirecte verwervingen zodat artikel 12, lid 5, nu ook geldt voor situaties waarvoor het op het ogenblik van het eerste en tweede besluit niet gold.

         d)   Beginselen van gelijke behandeling, non-discriminatie en fiscale neutraliteit

               (162)

               De Spaanse autoriteiten en enkele belanghebbenden beweren dat de indirecte verwerving van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen die voortvloeit uit een verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij vergelijkbaar is met een directe verwerving van deelnemingen in werkmaatschappijen. Daarom, en om de beginselen van gelijke behandeling en non-discriminatie te garanderen, moeten de conclusies van het eerste en tweede besluit zowel op directe als op indirecte verwervingen van deelnemingen worden toegepast.

               (163)

               De belanghebbenden beweren ook dat, volgens het beginsel van fiscale neutraliteit, dezelfde gelijke behandeling moet worden gegeven aan een investering die is verricht in de vorm van een directe verwerving van deelnemingen in werkmaatschappijen als in de vorm van een indirecte verwerving van deelnemingen via een houdstermaatschappij. De belanghebbenden beweren met name dat het, gezien de moeilijkheden van internationale bedrijfscombinaties, niet noodzakelijk mag zijn om een fusie (de enige situatie waarin financiële goodwill kan voortvloeien uit de indirecte verwerving van deelnemingen) of fusies op verschillende niveaus te verrichten.

               (164)

               Om te beginnen moet eraan worden herinnerd dat de beginselen van gelijke behandeling, non-discriminatie en fiscale neutraliteit geen rol spelen als het gaat om de werkingssfeer van het eerste en tweede besluit, en namelijk of zij ook indirecte verwervingen betreffen.

               (165)

               De Commissie merkt op dat uit de aanvankelijke benadering in de administratieve interpretaties van de DGT en de resoluties van het TEAC van vóór 2012 in elk geval volgt dat directe en indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van een eerdere verwerving van een houdstermaatschappij niet vergelijkbaar waren in het kader van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.

               (166)

               De grondgedachte die aan de basis lag van de verschillende behandeling in de aanvankelijke administratieve interpretatie was dat niet was voldaan aan één van de voorwaarden van artikel 12, lid 5, van de TRLIS indien er sprake was van de verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij en de daarop volgende indirecte verwerving van deelnemingen in de dochtermaatschappijen. Het fiscale begrip „financiële goodwill” is immers vervlochten met het boekhoudkundige begrip „goodwill”. Er bestaat goodwill wanneer de prijs die voor een onderneming wordt betaald hoger is dan de boekwaarde van het eigen vermogen van die onderneming. Dit verschil kan aan twee uiteenlopende redenen worden toegeschreven: 1) de intrinsieke waarde van de activa en rechten van de onderneming, of 2) een te hoge prijs die wordt betaald omdat de verwachting bestaat dat er in de toekomst hogere inkomsten zullen worden ontvangen. De tweede categorie stemt overeen met de financiële goodwill. Er kan dus alleen maar goodwill, en bijgevolg ook financiële goodwill, ontstaan in werkmaatschappijen aangezien deze een economische activiteit verrichten. Houdstermaatschappijen die zich voornamelijk toeleggen op het aanhouden van aandelen van dochtermaatschappijen, verrichten geen echte economische activiteit en kunnen daarom geen goodwill voortbrengen. Dit wordt ook aangetoond door de in de aanvankelijke administratieve interpretaties gehanteerde berekeningsmethode, die onlosmakelijk deel uitmaakt van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Volgens die berekeningsmethode is de marktwaarde van de activa van de houdstermaatschappij (aandelen van buiten Spanje gevestigde dochtermaatschappijen) gelijk aan de aankoopprijs van de deelneming en kon er daardoor geen financiële goodwill worden voortgebracht. Het feit dat er een verrekening wordt gemaakt tussen de aankoopprijs en de marktwaarde van de activa van de houdstermaatschappij (haar aandelen) valt toe te schrijven aan een intrinsiek kenmerk van een houdstermaatschappij, namelijk dat haar activa aandelen zijn van andere dochtermaatschappijen.

               (167)

               In verband met de administratieve procedure die geleid heeft tot het besluit tot inleiding van de procedure hebben de Spaanse autoriteiten toegelicht (57) dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS slechts de verwerving van een deelneming van 5 % in het eigen vermogen van de niet in Spanje gevestigde onderneming vereist, een deelnemingspercentage dat geen consolidatie impliceert met de niet in Spanje gevestigde onderneming, noch met dochterondernemingen op het volgende niveau. Het is slechts na consolidatie van de houdstermaatschappij en haar dochtermaatschappijen met de verwervende moedermaatschappij dat goodwill kan worden voortgebracht in het geconsolideerde financiële overzicht.

               (168)

               Met betrekking tot de discussie over de vraag of rekening moet worden gehouden met de waarden die vermeld zijn in de geconsolideerde of met die in de afzonderlijke rekeningen, voerde het TEAC consequent aan dat de referentiewaarden die voor de berekening van financiële goodwill in aanmerking moeten worden genomen, de waarden zijn die in de afzonderlijke rekeningen zijn vastgesteld. Het TEAC hield consequent vol dat de fiscale en boekhoudkundige regels elk een ander doel hebben en dat, wanneer de informatie in het geconsolideerde financiële overzicht in aanmerking wordt genomen voor belastingdoeleinden, dit zou kunnen leiden tot vertekeningen in de interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS.

               (169)

               Bovendien lichtten de Spaanse autoriteiten ook toe dat artikel 12, lid 5, een methode is om een investering af te schrijven waarvan het beheer moet worden gecontroleerd door de belastingadministratie. De controle van de afschrijving kan alleen gebeuren via de in Spanje gevestigde onderneming omdat de deelnemingen op het eerste niveau deel uitmaken van de activa van de in Spanje gevestigde onderneming. De belastingadministratie zou het lastiger hebben om de financiële goodwill te controleren die voortvloeit uit niet in Spanje gevestigde ondernemingen op het tweede niveau of op verdere niveaus. In dit geval worden de deelnemingen immers geboekt onder de activa van de niet in Spanje gevestigde ondernemingen die geen verslaglegging verschuldigd zijn aan de Spaanse belastingadministratie.

               (170)

               Volgens de jurisprudentie van het Hof vereist het algemene gelijkheidsbeginsel dat vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk mogen worden behandeld, tenzij een dergelijke behandeling objectief gerechtvaardigd is (58).

               (171)

               De Commissie merkt op dat de uitsluiting van indirecte verwervingen uit de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS, zoals vastgesteld in de aanvankelijke administratieve interpretaties, niet het gevolg lijkt te zijn van willekeurige redenen, maar gerechtvaardigd lijkt door de intrinsieke aard en logica van de bepaling en door de handhaafbaarheid van de belasting.

               (172)

               De Commissie wenst te beklemtonen dat het voor de doeleinden van de huidige beoordeling van de steunmaatregel niet ter zake doet of de vorige aanvankelijke administratieve interpretatie al dan niet leidt tot discriminatie tussen directe en indirecte verwervingen dan wel indruist tegen het beginsel van fiscale neutraliteit. Zoals reeds eerder vermeld, is het niet de taak van de Commissie om in een besluit vast te stellen hoe een nationale bepaling ten uitvoer moet worden gelegd. De Commissie moet er wel over oordelen of de bepaling in kwestie staatssteun vormt, rekening houdend met de manier waarop zij door de nationale autoriteiten ten uitvoer werd gelegd op het ogenblik van de aanmelding ervan. In dit geval is er duidelijk een afwijking van de vorige administratieve interpretatie, die de werkingssfeer van artikel 12, lid 5, van de TRLIS verruimt tot situaties die oorspronkelijk niet in de aanvankelijke administratieve interpretatie in overweging werden genomen.

         e)   Terugwerkende kracht van de maatregel

               (173)

               De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden betwisten dat de administratieve interpretatie terugwerkende kracht heeft. De Spaanse autoriteiten verwezen naar hun eerdere toelichtingen (59) dat voor tot 21 december 2007 verrichte verwervingen waarvan de financiële goodwill moet worden herzien, het bedrag van de financiële goodwill die voortvloeit uit indirecte (en directe) verwervingen zal worden afgetrokken van de belastinggrondslag. Met betrekking tot na 21 december 2007 verrichte verwervingen wordt de fiscale afschrijving van de financiële goodwill die voortvloeit uit zowel directe als indirecte verwervingen niet aanvaard.

               (174)

               De Spaanse autoriteiten gaven daarbij de toelichting dat, volgens artikel 120 van de algemene belastingwet nr. 58/2003 van 17 december 2003, de ondernemingen die menen dat de belastingaangifte hun rechtmatige belangen had geschaad, rectificatie van de belastingaangifte konden eisen volgens de toepasselijke procedure. Die procedure is vastgesteld in de artikelen 126 tot en met 129 van Koninklijk Besluit 1065/2007 van 27 juli 2007 (60). Het komt erop neer dat een onderneming mag verzoeken om haar belastingaangifte te corrigeren vanaf het ogenblik dat die aangifte is ingediend en voordat de belastingadministratie de definitieve belastingaanslag (liquidación definitiva) heeft vastgesteld, of indien die niet is vastgesteld, voordat de voorgeschreven termijn verstreken is waarover de belastingadministratie beschikt om het te innen belastingbedrag vast te stellen. Volgens de artikelen 66 en 67 van de algemene belastingwet is de uiterste termijn voor een verzoek tot rectificatie van de belastingaangifte vier jaar vanaf de definitieve termijn voor indiening van de belastingaangifte.

               (175)

               De Spaanse autoriteiten hebben erkend dat de ondernemingen die tot 21 december 2007 indirecte verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen hebben verricht en die de fiscale afschrijving van de financiële goodwill voortvloeiende uit indirecte verwervingen niet hadden opgenomen in hun belastingaangifte, die aangifte nu konden corrigeren om de daaruit voortvloeiende financiële goodwill alsnog af te trekken. Ondernemingen die de fiscale afschrijving van financiële goodwill voortvloeiende uit indirecte verwervingen wel hadden opgenomen in hun vroegere belastingaangiften en waarbij de belastingadministratie reeds de definitieve belastingaanslag had vastgesteld, mogen geen verzoek tot rectificatie van de reeds ingediende belastingaangiften meer indienen; aangezien de fiscale afschrijving echter over 20 jaar gespreid is, sluit dit niet uit dat deze ondernemingen de financiële goodwill aftrekken in toekomstige belastingaangiften.

               (176)

               Om te beginnen heeft de vraag of de nieuwe administratieve maatregel terugwerkende kracht heeft geen rechtsgevolgen voor de werkingssfeer van het eerste en het tweede besluit, namelijk of zij ook geldt voor indirecte verwervingen.

               (177)

               De nieuwe administratieve interpretatie heeft in elk geval wettelijke terugwerkende kracht. De nieuwe administratieve interpretatie van 21 maart 2012 kan immers worden toegepast op verwervingen die vóór die datum werden verricht.

         6.3.   Verenigbaarheid van de steun

               (178)

               Na eerst te hebben vastgesteld dat de omstreden regeling staatssteun is in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, moet nu worden nagegaan of de gewijzigde regeling verenigbaar is met de interne markt overeenkomstig artikel 107, lid 2 en lid 3, VWEU. De Spaanse autoriteiten hebben in verband hiermee geen argumenten aangevoerd.

               (179)

               De Commissie is van oordeel dat de nieuwe administratieve interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet verenigbaar met de interne markt kan worden verklaard. In dit verband is de Commissie van mening dat hier dezelfde redenering van toepassing is als de redenering die is gevolgd in het eerste en het tweede besluit. Daarvoor verwijst de Commissie naar de overwegingen 140 en volgende van het eerste besluit en de overwegingen 166 en volgende van het tweede besluit.

               (180)

               Wat de toepassing van artikel 107, lid 3, onder c), betreft, houden de in het kader van artikel 12, lid 5, van de TRLIS toegekende fiscale afschrijvingen geen verband met investeringen, het scheppen van banen of specifieke projecten. De fiscale afschrijvingen bevrijden de betrokken ondernemingen van lasten die zij gewoonlijk moeten dragen en moeten derhalve als exploitatiesteun worden beschouwd. Exploitatiesteun valt in principe niet binnen de werkingssfeer van artikel 107, lid 3, onder c), VWEU omdat deze de concurrentievoorwaarden vervalst in de sectoren waar deze wordt verleend. Deze steun kan niet als verenigbaar met de interne markt worden beschouwd omdat hij de ontwikkeling van bepaalde activiteiten noch van bepaalde economische gebieden bevordert en evenmin in de tijd beperkt is, niet geleidelijk wordt verminderd en niet in verhouding staat tot hetgeen nodig is om een specifieke economische handicap in de betrokken gebieden te verhelpen. De Commissie is dus van oordeel dat de maatregel niet verenigbaar is met de interne markt.

         B.   GEWETTIGD VERTROUWEN, RECHTSZEKERHEID, ESTOPPEL-BEGINSEL EN TERUGVORDERING VAN DE STEUN
   6.4.   De beginselen van estoppel en rechtszekerheid

               (181)

               De Commissie is van mening dat er geen redenen bestaan om af te wijken van de in het besluit tot inleiding van de procedure uitgesproken oordeel. De Commissie heeft immers de beginselen van estoppel en rechtszekerheid niet geschonden.

               (182)

               De consulta vinculante van 21 maart 2012, die de nieuwe administratieve interpretatie heeft geïntroduceerd, is het gevolg van een keuze die door de Spaanse autoriteiten is gemaakt. Deze administratieve handeling, die een situatie in het leven riep waarbij onrechtmatig nieuwe steun werd verleend zonder dat deze vooraf aan de Commissie was aangemeld, is een handeling van de Spaanse autoriteiten, niet van de Commissie. Daarom doet het estoppel-beginsel niet ter zake.

               (183)

               Wat betreft de vermeende schending van het rechtszekerheidsbeginsel, herinnert de Commissie eraan dat, volgens de jurisprudentie van het Hof van Justitie, het toepassingsgebied van een besluit inzake staatssteun niet alleen met verwijzing naar de feitelijke bewoordingen van dat besluit moet worden vastgesteld maar ook door rekening te houden met de steunregeling zoals die is beschreven en concreet wordt toegepast door de betrokken lidstaat (61).

               (184)

               Als er al een overtreding van dit beginsel kan worden vastgesteld, is de Commissie in dit verband van oordeel dat het Spanje is dat het rechtszekerheidsbeginsel zou hebben geschonden. Bovendien meent de Commissie dat, als er al rechtsonzekerheid zou ontstaan, deze zou voortkomen uit de onnauwkeurige en onduidelijke manier waarop sommige bepalingen van de regeling zijn geformuleerd.

         6.5.   Terugvordering van de steun

               (185)

               De betwiste maatregel is ten uitvoer gelegd zonder dat hij vooraf is aangemeld aan de Commissie in overeenstemming met artikel 108, lid 3, VWEU. Daarom vormt de maatregel onrechtmatige steun.

               (186)

               Wanneer onrechtmatig verleende staatssteun onverenigbaar wordt geacht met de interne markt, dient de steun te worden teruggevorderd van de begunstigden krachtens artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999. Via de terugvordering van de steun wordt de concurrentiepositie die bestond voordat de steun werd verleend zo goed mogelijk hersteld. Het terug te vorderen bedrag moet het aan de begunstigden verschafte voordeel tenietdoen.

               (187)

               Geen van de door de Spaanse autoriteiten of belanghebbenden aangehaalde argumenten rechtvaardigden een algemene afwijking van dit grondbeginsel. Spanje dient daarom de onverenigbare steun terug te vorderen.

               (188)

               Voor een bepaald jaar en een bepaalde begunstigde stemt de waarde van de steun overeen met de belastingvermindering die is vastgesteld door toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS voor indirecte verwervingen van deelnemingen in buiten Spanje gevestigde werkmaatschappijen die het gevolg zijn van eerdere verwervingen van deelnemingen in houdstermaatschappijen.

         6.6.   Gewettigd vertrouwen

               (189)

               De Spaanse autoriteiten en de belanghebbenden voeren aan dat het gewettigd vertrouwen dat is erkend in het eerste en het tweede besluit ook van toepassing moet zijn op indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van een directe verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij. In dit verband beweren zij dat het bestaan van gewettigd vertrouwen moet worden erkend op grond van de verwijzingen naar indirecte verwervingen in de formulering van het eerste en het tweede besluit, de antwoorden op schriftelijke parlementaire vragen en de verwervingen die vermeld zijn in de bekendmaking van het besluit tot inleiding van de procedure van 2007.

               (190)

               De Commissie gaat niet akkoord met de door de Spaanse autoriteiten en belanghebbenden voorgelegde argumenten en is van mening dat het bestaan van gewettigd vertrouwen dat in het eerste en het tweede besluit werd erkend niet kan worden uitgebreid naar situaties (indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van de verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij) die op het ogenblik van de vaststelling van die besluiten buiten het toepassingsgebied van de maatregel vielen. Gewettigd vertrouwen kan immers alleen maar gebaseerd zijn op feitelijke elementen die bekend zijn op het ogenblik waarop een besluit wordt vastgesteld, en niet op toekomstige gebeurtenissen zoals de invoering van een nieuwe administratieve interpretatie.

               (191)

               In overeenstemming met de vaste jurisprudentie (62) kan iedere persoon bij wie een instelling van de Europese Unie gegronde verwachtingen heeft gewekt zich beroepen op het vertrouwensbeginsel. Dergelijke toezeggingen, in om het even welke vorm, zijn precieze, onvoorwaardelijke en consistente informatie.

               (192)

               De afwezigheid van uitdrukkelijke beperkingen in de steunregeling in kwestie kan niet worden aangemerkt als een precieze, onvoorwaardelijke en consistente bewering van de Commissie aan de betrokken ondernemingen met betrekking tot het feit dat de maatregel ook van toepassing zou zijn op indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van de directe verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij. Daarom kan de afwezigheid van die uitdrukkelijke beperkingen voor de betrokken ondernemingen geen gewettigd vertrouwen wekken dat de maatregel ook rechtmatig op indirecte verwervingen van toepassing zou zijn (63).

               (193)

               Ook al was het zo dat de verwijzingen naar indirecte verwervingen in het eerste en het tweede besluit bij de betrokken ondernemingen vertrouwen hadden kunnen wekken, dan nog moet worden nagegaan of het aldus gewekte vertrouwen ook gewettigd is (64). De Commissie is van mening dat de ondernemingen die indirecte verwervingen hebben verricht geen beroep kunnen doen op gewettigd vertrouwen dat de indirecte verwervingen van deelnemingen onder artikel 12, lid 5, van de TRLIS zouden vallen, aangezien die ondernemingen goed op de hoogte waren van de administratieve praktijk van de belastingadministratie en het TEAC die tot 2012 werd gehanteerd. Deze ondernemingen waren ervan op de hoogte dat de fiscale regeling die aan de Commissie was meegedeeld — artikel 12, lid 5, van de TRLIS — op dat ogenblik werd toegepast met uitzondering van indirecte verwervingen van deelnemingen die het gevolg zijn van een directe verwerving van een deelneming in een houdstermaatschappij.

               (194)

               De Spaanse autoriteiten beweren dat het bestaan van een restrictieve administratieve interpretatie geen afbreuk doet aan het gewettigd vertrouwen dat de marktdeelnemers die indirecte verwervingen van deelnemingen verrichten via een directe verwerving van deelnemingen van een houdstermaatschappij hadden kunnen hebben betreffende de geldigheid van artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Dat komt omdat artikel 12, lid 5, van de TRLIS: 1) een duidelijke bepaling is; 2) uitdrukkelijk verwijst naar artikel 21 van de TRLIS waarin directe en indirecte verwervingen worden vermeld; 3) uitdrukkelijk verwijst naar de boekhoudkundige consolidatieregels; 4) bedoeld is om de internationale investeringen van Spaanse ondernemingen te bevorderen.

               (195)

               De Commissie gaat niet akkoord met bovenstaande bewering. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS is een onduidelijke bepaling gebleken, omdat er een vage verwijzing wordt gemaakt naar de boekhoudkundige consolidatieregels en omdat de in artikel 21 van de TRLIS vervatte criteria onnauwkeurig worden geëxtrapoleerd. Artikel 21 was immers aanvankelijk bedoeld om de voorwaarden vast te stellen voor vrijstelling van dividenden en inkomsten uit buitenlandse bronnen. De verwijzing van artikel 21 naar indirecte verwervingen staat in contrast met de vereiste dat de direct verworven onderneming een economische activiteit moet verrichten. Bovendien kan gewettigd vertrouwen niet gebouwd zijn op de reden van een steunregeling, artikel 12, lid 5, van de TRLIS, die in het eerste en het tweede besluit reeds onrechtmatig en onverenigbaar was geacht op grond van de verschillende fiscale behandeling van buitenlandse en binnenlandse verwervingen verricht door in Spanje gevestigde ondernemingen. De Commissie is van mening dat het onnauwkeurige en onduidelijke karakter van de bepaling heeft geleid tot controverse in de interpretatie ervan. Van deze controverse wordt feitelijk blijk gegeven in de meeste consultas van de DGT en de resoluties van het TEAC. Daarom mogen de Spaanse autoriteiten niet beweren dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS, ondanks de beperkende administratieve interpretatie ervan, gewettigd vertrouwen had kunnen wekken bij de ondernemingen die indirecte verwervingen van deelnemingen hebben verricht.

               (196)

               Wat meer bepaald de verwerving van Scottish Power door Iberdrola betreft, merkt de Commissie op dat het fusiebesluit (COMP M.4517) duidelijk aangaf dat het met het oog op het fusiebesluit nodig noch passend was om vast te stellen of artikel 12, lid 5, van de TRLIS een steunmaatregel vormde (zie overweging 42 van het besluit).

               (197)

               Met verwijzing naar de beweringen van Spanje en de belanghebbenden als zouden de antwoorden op de schriftelijke parlementaire vragen gewettigd vertrouwen hebben gewekt bij de begunstigden van de steun, merkt de Commissie op dat de schriftelijke parlementaire vragen niet zozeer handelden over het verschil tussen directe en indirecte verwervingen, maar wel over de vraag of de in artikel 12, lid 5, van de TRLIS vermelde regeling kon worden aangemerkt als staatssteun. Daarom mocht uit de door de Commissie gegeven antwoorden op de schriftelijke parlementaire vragen niet worden opgemaakt dat zowel directe als indirecte verwervingen van toepassing waren.

               (198)

               Wat betreft de bewering als zouden het eerste en het tweede besluit nieuw gewettigd vertrouwen wekken aangezien zij beide verwijzen naar indirecte verwervingen, herinnert de Commissie eraan dat die verwijzingen uitsluitend werden gemaakt omdat de nationale wettelijke bepalingen zowel directe als indirecte verwervingen vermelden. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS bevat meer bepaald een kruisverwijzing naar artikel 21 van de TRLIS waarin wordt vereist dat ten minste 5 % van de deelnemingen van de niet in Spanje gevestigde onderneming gedurende een ononderbroken periode van één jaar direct of indirect in handen moet zijn van de Spaanse onderneming. Het feit dat de Spaanse autoriteiten artikel 12, lid 5, van de TRLIS uitsluitend toepasten op directe verwervingen wordt niet betwist door Spanje, noch door de belanghebbenden. Zoals hierboven reeds vermeld, heeft de Commissie daarom het recht om zich te verlaten op de toelichtingen die door de betrokken lidstaat zijn verstrekt. Daarom kon zij rechtmatig aannemen dat de regeling werd toegepast zoals door de lidstaat was aangegeven.

               (199)

               Bovendien meent de Commissie dat, zelfs al is de communicatie tussen de Spaanse autoriteiten en de Commissie — waarbij werd toegelicht dat in de praktijk uitsluitend de financiële goodwill voortvloeiende uit directe verwervingen van deelnemingen in werkmaatschappijen mocht worden afgetrokken — niet weergegeven in de formulering van de besluiten, dit voor de begunstigden van de steun geen gewettigd vertrouwen schept dat indirecte verwervingen ook van toepassing zouden zijn volgens artikel 12, lid 5, van de TRLIS. De begunstigden van de steun waren reeds op de hoogte van de consistente en stelselmatige administratieve praktijk die indirecte verwervingen van deelnemingen via de verwerving van deelnemingen in een houdstermaatschappij uitsloot van de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS die tot 2012 gehanteerd werd.

               (200)

               Het in het eerste en het tweede besluit erkende gewettigd vertrouwen kan dus niet worden uitgebreid naar situaties die op het ogenblik van die besluiten niet vielen onder het toepassingsgebied van de betwiste maatregel.

         7.   CONCLUSIES

               (201)

               In het licht van het bovenstaande is de Commissie van mening dat de nieuwe administratieve interpretatie, die het toepassingsgebied van een reeds als onrechtmatig en onverenigbaar aangemerkte steunregeling heeft verruimd zonder dat deze bij de Commissie werd aangemeld, onrechtmatige en onverenigbare steun is in de zin van artikel 1 van Verordening (EG) nr. 659/1999.

               (202)

               De Commissie is van oordeel dat de maatregel niet verenigbaar is met de interne markt krachtens de leden 2 en 3 van artikel 107 van het Verdrag.

               (203)

               De steun moet van de ontvangers worden teruggevorderd krachtens artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999,

         HEEFT HET VOLGENDE BESLUIT VASTGESTELD:
   Artikel 1
   De door het Koninkrijk Spanje vastgestelde, nieuwe administratieve interpretatie die het toepassingsgebied van artikel 12, lid 5, van Koninklijk Wetsbesluit 4/2004 van 5 maart 2004 verruimt door de wijzigingen aan de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting te consolideren zodat ze ook van toepassing is op indirecte verwervingen van niet in Spanje gevestigde ondernemingen via een directe verwerving van niet in Spanje gevestigde houdstermaatschappijen, en die het Koninkrijk Spanje in strijd met artikel 108, lid 3, van het Verdrag op onrechtmatig wijze ten uitvoer heeft gelegd, is onverenigbaar met de interne markt.
   Artikel 2
   Individuele steun die verleend is in het kader van de in artikel 1 bedoelde regeling vormt geen steunmaatregel indien zij, op het ogenblik waarop ze wordt verleend, voldoet aan de voorwaarden die zijn vastgelegd bij de verordening die is vastgesteld krachtens artikel 2 van Verordening (EG) nr. 994/98 van de Raad (65) die van toepassing is op het ogenblik dat de steun wordt verleend.
   Artikel 3
   Individuele steun die verleend is in het kader van de in artikel 1 bedoelde regeling die, op het ogenblik waarop ze wordt verleend, voldoet aan de voorwaarden die zijn vastgelegd bij een verordening die is vastgesteld krachtens artikel 1 van Verordening (EG) nr. 994/98 of bij een andere goedgekeurde steunregeling, is verenigbaar met de interne markt, tot de maximale steunintensiteit die van toepassing is op die steuncategorie.
   Artikel 4
   1.   Het Koninkrijk Spanje moet een einde stellen aan de in artikel 1 bedoelde steunregeling, wanneer het gaat om steun die verleend is aan begunstigden wanneer deze begunstigden indirecte verwervingen van deelnemingen in niet in Spanje gevestigde ondernemingen verrichtten via een directe verwerving van deelnemingen in houdstermaatschappijen, in de mate dat deze onverenigbaar is met de gemeenschappelijke markt.
   2.   Het Koninkrijk Spanje neemt alle nodige maatregelen om de in artikel 1 bedoelde en reeds onrechtmatig toegekende steun van de begunstigden terug te vorderen.
   3.   De terug te vorderen bedragen omvatten rente vanaf het tijdstip waarop zij de begunstigden ter beschikking zijn gesteld tot het tijdstip van de daadwerkelijke terugbetaling ervan.
   4.   De rente wordt op samengestelde grondslag berekend overeenkomstig hoofdstuk V van Verordening (EG) nr. 794/2004 van de Commissie (66).
   5.   Het Koninkrijk Spanje schorst alle uitstaande betalingen van de steun die volgens de in artikel 1 bedoelde regeling is toegekend vanaf de datum dat dit besluit is vastgesteld.
   Artikel 5
   1.   De terugvordering van de steun die is verleend in het kader van de in artikel 1 bedoelde regeling geschiedt onverwijld en daadwerkelijk.
   2.   Het Koninkrijk Spanje zorgt ervoor dat dit besluit binnen vier maanden vanaf de datum van kennisgeving ervan ten uitvoer wordt gelegd.
   Artikel 6
   1.   Binnen twee maanden vanaf de kennisgeving van dit besluit verstrekt het Koninkrijk Spanje de Commissie de volgende informatie:

               a)

               de lijst van begunstigden die steun hebben ontvangen in het kader van de in artikel 1 bedoelde regeling en het totaalbedrag aan steun dat ieder van hen in het kader van de regeling ontvangen heeft;

               b)

               het totale van elke begunstigde terug te vorderen bedrag (hoofdsom en terugvorderingsrente);

               c)

               een nadere beschrijving van de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen;

               d)

               documenten waaruit blijkt dat de begunstigden werden gelast de steun terug te betalen.

         2.   Het Koninkrijk Spanje houdt de Commissie op de hoogte van de stand van uitvoering van de nationale maatregelen die het heeft genomen om dit besluit ten uitvoer te leggen, en dit tot de steun die is verleend in het kader van de in artikel 1 bedoelde regeling volledig is terugbetaald. Het verstrekt, op eenvoudig verzoek van de Commissie, onverwijld alle inlichtingen over de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan dit besluit te voldoen. Het verstrekt tevens nadere inlichtingen over de reeds door de begunstigden terugbetaalde steunbedragen en rente.
   Artikel 7
   Dit besluit is gericht tot het Koninkrijk Spanje.

      Gedaan te Brussel, 15 oktober 2014.

            Voor de Commissie

         Joaquín ALMUNIA

            Vicevoorzitter

      (1)  PB C 258 van 7.9.2013, blz. 8.

      (2)  PB L 7 van 11.1.2011, blz. 48.

      (3)  PB L 135 van 21.5.2011, blz. 1.

      (4)  Zie Consulta vinculante V0608-12 van 21 maart 2012.

      (5)  SA 35550 (12/CP).

      (6)  Zie voetnoot 1.

      (7)  Zie artikel 21, lid 1, onder a), van de TRLIS.

      (8)  Zie artikel 21, lid 1, onder b), van de TRLIS.

      (9)  Zie artikel 21, lid 1, onder c), van de TRLIS.

      (10)  Artikel 21 van de TRLIS, met als titel „Vrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele economische belastingheffing op de dividenden en inkomsten uit de overdracht van aandelen in het vennootschapskapitaal van niet in Spanje gevestigde ondernemingen” maakt deel uit van hoofdstuk IV van de TRLIS.

      (11)  Wet 24/2001 van 27 december 2001 betreffende maatregelen van administratieve, fiscale en sociale aard.

      (12)  Koninklijk Wetsbesluit nr. 4/2004 van 5 maart 2004 betreffende de geconsolideerde versie van de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting.

      (13)  Wet 16/2007 van 4 juli 2007 inzake de hervorming en aanpassing van de boekhoudregels met het oog op de internationale harmonisatie daarvan in overeenstemming met de boekhoudregels van de EU.

      (14)  Zie het schrijven van 4 juni 2007 verzonden door Spanje als reactie op een verzoek om toezending van informatie van 26 maart 2007.

      (15)  Zie het schrijven van de Spaanse autoriteiten van 7 mei 2014 als reactie op een verzoek om toezending van informatie van 26 maart 2014.

      (16)  Volgens de informatie die door enkele belanghebbenden werd verstrekt, zijn er andere administratieve interpretaties in verband met artikel 12, lid 5, van de TRLIS, namelijk consultas vinculantes V316-05 en V2245-06.

      (17)  Zie voetnoot 15.

      (18)  Resolutie 00/2842/2009; Resolutie 00/4872/2009 en gevoegde resoluties, Resolutie 00/5337/2009 en gevoegde resolutie; Resolutie 00/3637/2010 en gevoegde resolutie.

      (19)  De artikelen 23 en 24 van 1815/1991.

      (20)  Zie de resolutie van het TEAC van 3 november 2011; R.G. 2842-09.

      (21)  Zie ook de Consulta vinculante CV5615-12 van 25 oktober 2012, die dezelfde redenering volgt.

      (22)  Resolutie van het TEAC van 26 juni 2012; R.G.:00/3637/2010 en R.G.: 00/1439/2011.

      (23)  Zie vonnis van de Audiencia Nacional; beroep 125/2011; 6 februari 2014.

      (24)  Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 van het verdrag betreffende de werking van de Europese unie (PB L 83 van 27.3.1999, blz. 1).

      (25)  Zie voetnoot 1.

      (26)  Zie gevoegde zaken C-110/98 en C-147/98 „Galbalfrisa e.a.”.

      (27)  Consultas 1490-02, V0391-05, V1316-05 en V2245-06; TEAC-resolutie van 17 september 2011 nr. 4871-09.

      (28)  Zie arrest C-537/08P van 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan GmbH tegen Commissie.

      (29)  Zie arrest C-44/93 van 9 augustus 1994, Namur — Les assurances du credit tegen Commissie.

      (30)  Fusie COMP M.4517 — Iberdrola/Scottish Power

      (31)  Schriftelijke vragen E-4431/05 en E-4772/05.

      (32)  Zie overwegingen 83 en volgende van het eerste besluit en overwegingen 96 en volgende van het tweede besluit.

      (33)  Besluit C 45/07 van 28 oktober 2009 heeft tot tal van geschillen geleid. Met name het arrest van het Gerecht van 8 maart 2012, Iberdrola/Commissie, T 211/10; de besluiten van het Gerecht van 21 maart 2012, BBVA/Commissie, T-225/10; Telefónica/Commissie, T-228/10; Ebro/Puleva/Commissie, T-234/10 en Modelo Continente/Commissie T-174/11; en het besluit van 29 maart 2012, AEB/Commissie T-236/10. Het arrest van het Europees Hof van Justitie van 19 december 2013 in de zaak Telefónica/Commissie C- 274/12 P. De volgende zaken zijn nog hangende bij het Gerecht: T 207/10 Deutsche Telekom/Commissie, T-219/10 Autogrill/Commissie en T-227/10 Banco Santander/Commissie. Ook besluit C-45/07 van 12 januari 2011 heeft tot tal van geschillen geleid. Met name het besluit van het Gerecht van 5 juni 2012, Iberdrola/Commissie, T-431/1, het besluit van 13 december 2012, Cementos Molins/Commissie, T-424/11; het besluit van 10 juni 2013, Barloworld/Commissie, T-459/11; het besluit van 9 september 2013 voor de zaken BBVA/Commissie, T-429/11; Telefónica/Commissie, T-430/11; Altadis/Commissie T-400/11; en Telefónica/Commissie T430/11. De volgende zaken zijn nog aanhangig bij het Gerecht: Sigma/Commissie, T-239/11; Banco Santander/Commissie, T-399/11; Axa/Commissie T-405/11; en Prosegur/Commissie, T-406/11. De volgende hogere voorzieningen zijn ingesteld bij het Hof van Justitie: BBVA/Commissie, C-587/13P; en Telefónica/Commissie C-588/13P.

      (34)  Ook is duidelijk dat de kwestie van gewettigd vertrouwen die in het eerste en tweede besluit werd behandeld, beperkt bleef tot het toepassingsgebied van de maatregelen die door deze twee besluiten als onrechtmatige en onverenigbare steun worden aangemerkt. Het doel van de erkenning van gewettigd vertrouwen door een besluit is immers niet de uitbreiding van het toepassingsgebied van de onrechtmatige en onverenigbare steun, waarover onderzoek is gevoerd (en kan dat ook niet zijn), maar betreft alleen een beperking van de terugvordering van die steun.

      (35)  Zie arrest C-537/08P van 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan GmbH/Commissie, blz. 44 en volgende; zie ook arrest C-138/09 Todaro Nunziatina [2010], punt 31.

      (36)  Zie arrest C-537/08P van 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan GmbH/Commissie, punt 45.

      (37)  Zie brief van 4 juni 2007, in antwoord op een verzoek om indiening van informatie van de Commissie van 26 maart 2007.

      (38)  Zie arrest van de Audiencia Nacional van 13 oktober 2011; hoger beroep nummer 432/2008.

      (39)  Zie arrest van het Spaanse Hooggerechtshof van 24 juni 2013; RJ/2013/5335.

      (40)  Ook moet worden beklemtoond dat de DGT en het TEAC met de nieuwe interpretatie hebben erkend dat zij zijn afgeweken van hun oorspronkelijke interpretatie van artikel 12, lid 5, van de TRLIS waar er sprake is van de nieuwe mogelijkheid om die toe te passen op indirecte verwervingen van deelnemingen (zie afdeling 2.3.2 hierboven).

      (41)  Zie de resolutie van het TEAC van 3 november 2011; R.G. 2842-09.

      (42)  Zie de resolutie van het TEAC van 26 juni 2012: R.G. 3637/2010 en 1439/2011.

      (43)  Volgens het TEAC de artikelen 23 en 24 van Koninklijk Besluit 1815/1991.

      (44)  De Commissie verwijst naar een simulatie van een consolidatie, waarbij gegeven is dat één van de voorschriften van artikel 21 van de TRLIS de verwerving is van een deelneming van ten minste 5 %. Dit percentage impliceert geen consolidatie met de verwervende onderneming.

      (45)  Zie TEAC-resolutie R.G. 2842-09 van 3 november 2011.

      (46)  Zie de resolutie van het TEAC van 17 februari 2011: R.G. 4871-09, 4872-09, 4873-09 en 4874-09.

      (47)  Zie arrest van het Spaanse Hooggerechtshof van 24 juni 2013; RJ/2013/5335.

      (48)  Zie brief van 4 juni 2007 verzonden door Spanje als reactie op een verzoek om indiening van informatie van 26 maart 2007.

      (49)  Zie arrest C-537/08P van 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan GmbH/Commissie, blz. 44; zie ook arrest C-138/09 Todaro Nunziatina [2010], punt 31.

      (50)  Zie arrest C-537/08P van 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan GmbH/Commissie, blz. 44.

      (51)  Zie arrest C-44/93 van 9 augustus 1994, Namur — Les assurances du credit/Commissie.

      (52)  COMP M.4517, overweging 42.

      (53)  De Spaanse autoriteiten lieten de Commissie bij schrijven van 4 juni 2007 weten dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS alleen van toepassing was op directe verwervingen.

      (54)  Bovendien moet worden opgemerkt dat de antwoorden op de schriftelijke parlementaire vragen geen uitdrukkelijk onderscheid maken tussen directe en indirecte verwervingen.

      (55)  Zie voetnoot 48.

      (56)  Zie voetnoot 23.

      (57)  Zie voetnoot 48.

      (58)  Gevoegde zaken 66/79, 127/79 en 128/79, Salumi en anderen, [1980] Jurispr. I-1237, punt 14; zaak C-14/01 Niemann [2003] Jurispr. I-2279, punt 49.

      (59)  Brief van 4 december 2012.

      (60)  Koninklijk Besluit 1065/2007 van 27 juli tot goedkeuring van de Algemene Verordening betreffende de procedures voor het beheer en de controle van belastingen en de toepassing van belastingen.

      (61)  Zie zaak C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan GmbH, punten 40 e.v.

      (62)  Arrest van het Hof van 22 juni 2006 in de gevoegde zaken C-182/03 en C-217/03, Forum 187 VZW[2006], Jurispr. I-5479, punt 147.

      (63)  Zie voetnoot 50.

      (64)  Arrest van het Hof van 22 juni 2006 in de gevoegde zaken C-182/03 en C-217/03, Forum 187 VZW[2006], Jurispr. I-5479, punt 159.

      (65)  Verordening (EG) nr. 994/98 van de Raad van 7 mei 1998 betreffende de toepassing van de artikelen 107 en 108 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie op bepaalde soorten van horizontale steunmaatregelen (PB L 142 van 14.5.1998, blz. 1).

      (66)  Verordening (EG) nr. 794/2004 van de Commissie van 21 april 2004 tot uitvoering van Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-Verdrag (PB L 140 van 30.4.2004, blz. 1).