title: Presuda Suda (prvo vijeće) od 11. travnja 2018.#Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos protiv AB SEB bankas.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas.#Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Ograničenje prava na odbitak pretporeza – Ispravak odbitka pretporeza – Isporuka zemljišta – Pogrešna kvalifikacija kao ‚oporezovana aktivnost’ – Naznaka poreza na prvotnom računu – Prodavateljeva izmjena računa.#Predmet C-532/16.

text:
         PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
      11. travnja 2018. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Ograničenje prava na odbitak pretporeza – Ispravak odbitka pretporeza – Isporuka zemljišta – Pogrešna kvalifikacija kao ‚oporezovana aktivnost’ – Naznaka poreza na prvotnom računu – Prodavateljeva izmjena računa”
      U predmetu C‑532/16,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve), odlukom od 3. listopada 2016., koju je Sud zaprimio 18. listopada 2016., u postupku

         Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

      protiv

         SEB bankas AB,

      SUD (prvo vijeće),
      u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednica vijeća, J.-C. Bonichot (izvjestitelj), A. Arabadjiev, S. Rodin, i E. Regan, suci,
      nezavisni odvjetnik: M. Bobek,
      tajnik: M. Aleksejev, administrator,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 4. listopada 2017.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               –

               za SEB bankas AB, M. Bielskienė, u svojstvu pravne savjetnice, uz asistenciju A. Medelienė, advokatė,

               –

               za litavsku vladu, D. Kriaučiūnas, R. Krasuckaitė i J. Prasauskienė, u svojstvu agenata,

               –

               za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i J. Jokubauskaitė, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 20. prosinca 2017.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 184. do 186. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1. i ispravak SL 2015., L 323, str. 31.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).

               2

               Zahtjev je upućen u okviru spora između Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Državna porezna inspekcija pri Ministarstvu financija Republike Litve, u daljnjem tekstu: porezna uprava) i društva SEB bankas AB, u vezi s obračunom poreza koji je u pogledu tog društva proveden radi ispravka odbitka poreza na dodanu vrijednost (PDV) što ga je ono platilo prilikom kupnje zemljišta.

         Pravni okvir

            Pravo Unije

               3

               Člankom 12. stavkom 1. točkom (b) Direktive o PDV‑u određuje se:
               „1.   Države članice mogu smatrati poreznim obveznikom svaku osobu koja povremeno provodi transakciju koja se odnosi na aktivnosti iz drugog podstavka članka 9. stavka 1. a posebno jednu od sljedećih transakcija:
               […]

                        (b)

                        isporuku građevinskog zemljišta.”

               4

               Članak 135. stavak 1. točka (k) Direktive o PDV‑u glasi:
               „1.   Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
               […]

                        (k)

                        isporuka neizgrađenog zemljišta osim isporuke građevinskog zemljišta iz točke (b) članka 12. stavka 1.”

               5

               U skladu s člankom 179. Direktive o PDV‑u:
               „Porezni obveznik može provesti odbitak tako da od ukupnog iznosa PDV‑a koji duguje za dano porezno razdoblje oduzme ukupni iznos PDV‑a za isto razdoblje za koji ima pravo odbitka te ga koristi sukladno članku 178.
               Države članice mogu zahtijevati da porezni obveznici koji obavljaju povremene transakcije određene člankom 12. koriste pravo odbitka samo u trenutku isporuke.”

               6

               U poglavlju 5. Direktive o PDV‑u, naslovljenom „Ispravci odbitaka”, nalaze se, među ostalim, članci 184. do 189.

               7

               Člankom 184. Direktive o PDV‑u propisano je:
               „Početni odbitak se ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo.”

               8

               Člankom 185. Direktive o PDV‑u određuje se:
               „1.   Ispravak se posebno obavlja ako nakon obračuna PDV‑a dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka, primjerice u slučaju otkazivanja kupovine ili ostvarenog sniženja cijena.
               2.   Odstupajući od stavka 1., ne obavlja se ispravak odbitka ako transakcije ostanu u cijelosti ili djelomično neplaćene ili u slučaju uredno dokazanog uništenja, gubitka ili krađe imovine ili u slučaju robe rezervirane za davanje darova manje vrijednosti ili davanja uzoraka iz članka 16.
               U slučaju transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene ili u slučaju krađe države članice mogu zahtijevati ispravak.”

               9

               Člankom 186. Direktive o PDV‑u propisuje se:
               „Države članice određuju detaljna pravila za primjenu članaka 184. i 185.”

               10

               Članak 187. Direktive o PDV‑u glasi:
               „1.   Kod kapitalnih dobara ispravak se raspoređuje na razdoblje od pet godina, uključujući i godinu tijekom koje su dobra stečena ili proizvedena.
               Države članice mogu temeljiti ispravak na razdoblju od punih pet godina od trenutka prve uporabe dobara.
               Kod nepokretne imovine koja je stečena kao kapitalna dobra, razdoblje ispravka se može produžiti na najviše 20 godina.
               2.   Godišnji ispravak odnosi se samo na jednu petinu obračunatog PDV‑a na kapitalna dobra, ili ako je razdoblje prilagodbe produženo, na odgovarajući dio PDV‑a.
               Ispravak iz prvog podstavka se provodi na temelju razlika u pravima na odbitak tijekom sljedećih godina u odnosu na pravo tijekom godine kad su ta dobra stečena, proizvedena, ili po potrebi, prvi put korištena.”

               11

               U skladu s člankom 188. Direktive o PDV‑u:
               „1.   Kod isporuke kapitalnih dobara u razdoblju ispravka smatra se kao da ih je porezni obveznik koristio za ekonomsku djelatnost do kraja razdoblja ispravka.
               Smatra se da je ekonomska djelatnost u cijelosti oporezovana kad je oporezovana isporuka kapitalnih dobara.
               Smatra se da je ekonomska djelatnost u potpunosti izuzeta u slučajevima kad je izuzeta isporuka kapitalnih dobara.
               2.   Ispravak iz stavka 1. provodi se samo jedanput za cijelo preostalo razdoblje ispravka. Međutim, ako je isporuka kapitalnih dobara izuzeta, države članice mogu odrediti da ispravak nije potreban ako je kupac porezni obveznik koji koristi dotična kapitalna dobra isključivo za transakcije kod kojih ima pravo na odbitak PDV‑a.”

               12

               Člankom 189. Direktive o PDV‑u određuje se:
               „Za potrebe primjene članaka 187. i 188., države članice mogu donijeti sljedeće mjere:

                        (a)

                        odrediti pojam kapitalnih dobara;

                        (b)

                        navesti iznos PDV‑a koji se uzima u obzir za ispravak;

                        (c)

                        donijeti sve potrebne mjere kako bi [se] osiguralo da ispravak ne dovede do bilo kakvih neopravdanih prednosti;

                        (d)

                        dopustiti upravna pojednostavljenja.”

               13

               U skladu s člankom 250. stavkom 1. Direktive o PDV‑u:
               „1.   Svaki porezni obveznik dužan je podnijeti prijavu PDV‑a, u kojoj se navode svi podaci koji su potrebni za izračun poreza za koji je nastala obveza obračuna i odbitaka, te ukoliko je to potrebno za utvrđivanje osnovice za razrez, ukupna vrijednost transakcija koje se odnose na takav porez i odbitke, te vrijednost svake izuzete transakcije.”

            Litavsko pravo

               14

               Člankom 65. Lietuvos Respublikos pridėnitės vertės mokesč įstatymas (Zakon Litavske Republike o porezu na dodanu vrijednost), kako je izmijenjen Zakonom br. IX-1960 od 15. siječnja 2004., naslovljenim „Opća pravila o ispravku odbitaka PDV‑a”, određuje se:
               „Ako obveznik PDV‑a nakon podnošenja prijave PDV‑a za odnosno porezno razdoblje vrati dio kupljene robe ili mu isporučitelj robe ili usluga pruži dodatna sniženja cijene ili se iznos pretporeza koji se mora platiti isporučitelju robe ili usluga smanji zbog bilo kojeg drugog razloga ili pak ako obveznik PDV‑a ostvari povrat poreza obračunanog pri uvozu, a iznos pretporeza ili poreza obračunanog pri uvozu je odbijen, taj se odbitak ispravlja tako da se u prijavi PDV‑a za porezno razdoblje u kojem su navedene okolnosti postale poznate poveća iznos PDV‑a koji treba uplatiti u državni proračun ili tako da se smanji iznos povrata PDV‑a koji se može dobiti iz državnog proračuna.”

               15

               Člankom 83. stavkom 1. tog zakona predviđeno je:
               „Ako se nakon evidentiranja isporuke robe ili usluge promijeni njihova oporeziva vrijednost ili količina, ako je odobren popust, ako je roba (odnosno dio robe) vraćen prodavatelju ili ako je otkazana narudžba za robu (odnosno dio robe) ili usluge ili ako zbog bilo kojeg drugog razloga dođe do izmjene stjecateljeve (kupčeve) protučinidbe, osoba koja je sastavila izvornu knjigovodstvenu ispravu kojom je evidentirana isporuka robe ili usluge mora sastaviti ispravu o ispravku (knjižno odobrenje) kojom se evidentira promjena okolnosti. Sporazumom između stranaka povrat robe ili otkazivanje usluge moguće je i ne evidentirati knjižnim odobrenjem koje sastavlja dobavljač robe ili usluga, nego ispravom (obaviješću) o terećenju koju sastavlja stjecatelj (kupac), ako je on obveznik PDV‑a.”

               16

               Člankom 68. stavkom 1. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (Zakon Litavske Republike o poreznoj upravi), u verziji na temelju Zakona br. IX-2112 od 13. travnja 2004., propisano je:
               „Osim ako nije drukčije propisano ovim člankom ili zakonom o dotičnom porezu, porezni obveznik ili porezna uprava može obračunati ili ponovno obračunati iznos poreza isključivo u pogledu razdoblja koje obuhvaća najviše tekuću kalendarsku godinu i pet prethodnih kalendarskih godina počevši od 1. siječnja one godine u kojoj je započeo obračun ili ponovni obračun iznosa poreza.”

               17

               Članak 80. stavak 1. tog zakona glasi:
               „Porezni obveznik može ispraviti poreznu prijavu ako razdoblje za obračun (ponovni obračun) iznosa poreza iz članka 68. ovog Zakona nije isteklo.”

         Činjenice u glavnom postupku i prethodna pitanja

               18

               Društvo SEB Lizingas UAB, čiji je pravni sljednik SEB bankas, koji ga je preuzeo pripajanjem u studenome 2013., kupilo je u ožujku 2007. šest zemljišnih čestica od društva VKK Investicija po cijeni od 4800000 litavskih litasa (LTL), što sa svim uključenim porezima iznosi otprilike 1387200 eura. Prilikom te transakcije ugovorne su strane smatrale da se radi o isporuci građevinskog zemljišta koja podliježe PDV‑u. Zato je društvo SEB Lizingas na tu transakciju platilo PDV pa je za isti iznos izvršilo odbitak pretporeza od vlastite obveze plaćanja PDV‑a za ožujak 2007.

               19

               Istodobno je te čestice SEB Lizingas u okviru ugovora o leasingu prenio društvu VKK Investicija. Međutim, budući da potonje društvo nije izvršilo svoje obveze na temelju ugovora o leasingu, SEB Lizingas jednostrano je raskinuo taj ugovor u ožujku 2009.

               20

               VKK Investicija izdala je 14. travnja 2010. knjižno odobrenje na tužiteljevo ime u kojem se navodilo kako je, zbog izuzeća od PDV‑a, cijena sa svim uključenim porezima naznačena na prvom računu cijena bez porezâ te je izdala novi račun u kojem se navodi cijena od 4800000 LTL bez naznake PDV‑a. To je društvo smatralo da predmetni posao prodaje ipak nije bio isporuka građevinskog zemljišta pa zato nije podlijegao PDV‑u. Zato je podnijelo ispravljenu prijavu PDV‑a za ožujak 2007.

               21

               Nad društvom SEB Lizingas, koje je odbilo uzeti u obzir knjižno odobrenje i novi račun te u skladu s tim dokumentima ispraviti odbitak pretporeza izvršen u ožujku 2007., tijekom 2012. proveden je porezni nadzor. Budući da je smatrala kako je isporuka predmetnih zemljišta doista bila izuzeta transakcija, porezna je uprava odlukom od 16. svibnja 2014. naložila plaćanje neosnovano odbijenog iznosa PDV‑a, uvećanog za zatezne kamate, te je društvu SEB bankas izrekla poreznu novčanu kaznu.

               22

               SEB bankas pokrenuo je postupak protiv te odluke pred Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve), koja je tu odluku djelomično poništila u pogledu dugovanog PDV‑a i sporednih iznosa. Porezna uprava podnijela je tužbu Vilniaus apygardos administracinis teismasu (Okružni upravni sud u Vilniusu, Litva) radi poništenja tog dijela odluke. Taj je sud odbio njezinu tužbu. Protiv presude Vilniaus apygardos administracinis teismasa (Okružni upravni sud u Vilniusu) porezna uprava uložila je žalbu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasu (Vrhovni upravni sud Litve).

               23

               Sud koji je uputio zahtjev ocijenio je da ovaj predmet ulazi u okvir tumačenja i primjene prava Unije.

               24

               U tim je okolnostima Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

                        „1.

                        Treba li članke 184. do 186. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku mehanizam ispravka odbitaka predviđen tom direktivom nije primjenjiv u slučajevima u kojima prethodno provedeni odbitak pretporeza nije imao zakonsku osnovu jer je bila riječ o transakciji isporuke zemljišta izuzetoj od PDV‑a?

                        2.

                        Utječe li na odgovor na prvo pitanje činjenica: (1.) da je pretporez na kupnju zemljišnih čestica prvotno odbijen zbog prakse porezne uprave na temelju koje se predmetnu isporuku pogrešno smatralo isporukom građevinskog zemljišta koja podliježe PDV‑u, kako je određeno u članku 12. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV‑u, i/ili (2.) da je nakon početnog odbitka koji je primijenio kupac isporučitelj zemljišta ispostavio kupcu knjižno odobrenje u kojem je ispravio iznose PDV‑a iskazane u prvotnom računu?

                        3.

                        Ako je odgovor na prvo pitanje potvrdan, treba li u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku članke 184. i/ili 185. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da – u slučaju u kojem prethodno provedeni odbitak nije imao zakonsku osnovu jer je odnosna transakcija izuzeta od PDV‑a – treba smatrati da je obveza poreznog obveznika da ispravi taj odbitak nastala odmah ili tek kada se saznalo da prethodno provedeni odbitak nije imao zakonsku osnovu?

                        4.

                        Ako je odgovor na prvo pitanje potvrdan, treba li u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom predmetu Direktivu o PDV‑u, a osobito njezine članke 179., 184. do 186. i 250., tumačiti na način da se ispravljeni iznosi pretporeza koji se mogu odbiti moraju uzeti u obzir u poreznom razdoblju u kojem je nastala obveza i/ili pravo poreznog obveznika da ispravi odbitak koji je prethodno proveo?”

         O prethodnim pitanjima

            Uvodne napomene

               25

               Uvodno valja podsjetiti da članak 184. Direktive o PDV‑u propisuje obvezu ispravljanja prethodno provedenog odbitka ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo. Njezinim člankom 185. stavkom 1. pobliže je određeno da se ta obveza osobito odnosi na slučaj kada nakon prijave PDV‑a dođe do promjene čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka. U stavku 2. tog članka navedeni su hipotetski slučajevi u kojima se iznimno ne provodi ispravak. U skladu s člankom 186. navedene direktive, države članice određuju detaljna pravila za primjenu njezinih članaka 184. i 185.

               26

               Prema tome, odredbe navedenih članaka 184. i 185., na koje se upućuje u prvom prethodnom pitanju, propisuju obvezu ispravljanja neosnovanih odbitaka PDV‑a i pritom je objašnjavaju i određuju njezin doseg. Međutim, one ne predviđaju na koji način treba izvršiti taj ispravak.

               27

               Nasuprot tomu, člankom 186. Direktive o PDV‑u državama članicama izričito se nalaže da odrede detaljna pravila za taj ispravak. Članci 187. do 189. Direktive o PDV‑u sadržavaju određena detaljna pravila za ispravak odbitka PDV‑a samo u odnosu na kapitalna dobra, to jest za poseban hipotetski slučaj.

               28

               Slijedom toga, valja razlikovati opseg obveze ispravljanja propisane člankom 184. Direktive o PDV‑u i područje primjene mehanizma ispravka opisanog u njezinim člancima 187. do 189.

            Prvo i drugo pitanje

               29

               Budući da se sud koji je uputio zahtjev u svojem prvom pitanju poziva na članke 184. do 186. Direktive o PDV‑u i na mehanizam ispravka neosnovanih odbitaka PDV‑a predviđen tom direktivom, pitanje valja preoblikovati uzimajući u obzir uvodne napomene.

               30

               Svojim prvim i drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita, s jedne strane, treba li članak 184. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da se obveza ispravljanja neosnovanih odbitaka PDV‑a, propisana tim člankom, primjenjuje i na slučajeve u kojima se prethodno provedeni odbitak nije mogao zakonito provesti zato što je transakcija koja je do toga dovela bila izuzeta od PDV‑a i, s druge strane, treba li članke 187. do 189. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da je mehanizam ispravka neosnovanih odbitaka PDV‑a, predviđen tim člancima, primjenjiv na takve slučajeve, uključujući konkretno situaciju poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, u kojoj je prethodno provedeni odbitak PDV‑a bio neosnovan jer se radilo o transakciji isporuke zemljištâ izuzetoj od PDV‑a.

               31

               Usto, taj sud dvoji imaju li ikakav učinak na davanje odgovora na prvo pitanje okolnost da je u sporu u glavnom postupku PDV na kupovnu cijenu zemljištâ pogrešno plaćen i odbijen zbog pogrešne prakse porezne uprave kao i činjenica da je prodavatelj tih zemljišta njihovu kupcu uputio knjižno odobrenje kojim je ispravio iznos PDV‑a naveden u prvotno izdanom računu.

               32

               Kao prvo, valja napomenuti da je obveza ispravljanja u članku 184. Direktive o PDV‑u šire definirana, s obzirom na to da se „[p]očetni odbitak […] ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo”.

               33

               Ta formulacija a priori ne isključuje nijednu zamislivu hipotetsku situaciju u kojoj je odbitak neosnovano izvršen. Općenit doseg obveze ispravljanja potvrđuje se izričitim popisom iznimaka dopuštenih Direktivom o PDV‑u u njezinu članku 185. stavku 2.

               34

               Konkretno, hipotetski slučaj u kojem bi se odbitak mogao neosnovano izvršiti obuhvaćen je prvom situacijom predviđenom člankom 184. Direktive o PDV‑u, to jest onom u kojoj je početni odbitak viši od onoga na koji je porezni obveznik imao pravo.

               35

               Propisivanje opće obveze ispravljanja odbitaka PDV‑a u Direktivi o PDV‑u, koja je u biti preuzela odredbe Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva), također je u skladu s logikom zajedničkog sustava PDV‑a.

               36

               Naime, s jedne strane, ta je obveza neodvojiva od one koju ima svaka država članica, a to je da mora poduzeti sve potrebne zakonodavne i upravne mjere prikladne za jamčenje cjelovite naplate PDV‑a koji se duguje na njezinu području. Radi toga su države članice dužne provjeravati prijave poreznih obveznika, njihove poslovne knjige i drugu relevantnu dokumentaciju te obračunati i naplatiti dugovani porez (presuda od 17. srpnja 2008., Komisija/Italija, C‑132/06, EU:C:2008:412, t. 37.). Takve pak provjere ne bi imale smisla kada ne bi bilo propisano ispravljanje neopravdanih odbitaka.

               37

               S druge strane, opća obveza ispravljanja neopravdanih odbitaka PDV‑a proizlazi i iz porezne neutralnosti PDV‑a kao temeljnog načela zajedničkog sustava PDV‑a uspostavljenog mjerodavnim zakonodavstvom Unije (presuda od 21. veljače 2006., Halifax, C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 92. i navedena sudska praksa).

               38

               Naime, u tom se sustavu mogu odbiti samo ulazni porezi naplaćeni na robu ili usluge kojima se porezni obveznici koriste za svoje oporezive transakcije. Odbitak ulaznih poreza vezan je za ubiranje izlaznih poreza. Kad se robom ili uslugama koje je porezni obveznik stekao koristi za potrebe izuzetih transakcija ili onih koje ne ulaze u područje primjene PDV‑a, ne može se naplaćivati izlazni porez ni odbijati ulazni porez (presuda od 30. ožujka 2006., Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, t. 24.). Načelo porezne neutralnosti PDV‑a zahtijeva, dakle, i to da se neosnovani odbici u svakom slučaju moraju ispraviti.

               39

               Iz prethodno navedenog proizlazi da članak 184. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da se obveza ispravljanja neosnovanih odbitaka PDV‑a primjenjuje i u slučaju u kojem se prethodno provedeni odbitak nije mogao zakonito provesti, kao što je to slučaj kada se naknadno utvrdi da je transakcija na temelju koje je izvršen taj odbitak jedna od onih koje su izuzete od PDV‑a.

               40

               Kao drugo, na takav se slučaj, međutim, ne primjenjuju članci 187. do 189. Direktive o PDV.

               41

               Naime, iz članka 187. stavka 2. drugog podstavka Direktive o PDV‑u proizlazi da se ispravak predviđen tom odredbom, što se tiče kapitalnih dobara, provodi na temelju razlika u pravima na odbitak do kojih je došlo nakon stjecanja te robe, njihove proizvodnje ili njihova prvog korištenja. Prema tome, detaljna pravila za ispravak opisana u članku 187. Direktive o PDV‑u odnose se na specifičan hipotetski slučaj predviđen člankom 185. stavkom 1. Direktive o PDV‑u, u kojem su se nakon prijave PDV‑a izmijenili čimbenici korišteni za određivanje iznosa odbitka. Njih se, dakle, ne može primijeniti na ispravak odbitka koji je otpočetka izvršen bez ikakve pravne osnove. Neka od tih pravila – poput ispravka razlomljenog na pet godina, predviđenog u članku 187. stavku 2. prvom podstavku Direktive o PDV‑u – očito su neprilagođena za takav hipotetski slučaj. Što se tiče članka 188. Direktive o PDV‑u, on se odnosi na još specifičniju i isto tako različitu hipotetsku situaciju isporuke kapitalnih dobara u razdoblju ispravka.

               42

               Sud je usto u pogledu odredaba Šeste direktive, koje su u biti jednake onima iz Direktive o PDV‑u, presudio (presuda od 30. rujna 2010., Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, t. 31.) da se mehanizam ispravka predviđen Šestom direktivom primjenjuje samo ako postoji pravo na odbitak (vidjeti u tom smislu presudu od 30. ožujka 2006., Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, t. 37.).

               43

               Iz prethodno navedenog proizlazi da mehanizam ispravka neosnovanih odbitaka PDV‑a predviđen člancima 187. i 188. Direktive o PDV‑u nije primjenjiv ako je odbitak prethodno izvršen bez ikakve pravne osnove. Taj se mehanizam, dakle, osobito ne može primijeniti na transakciju isporuke zemljištâ poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, koja je, prema navodima nacionalnog suda, bila izuzeta od plaćanja PDV‑a i, slijedom toga, nije trebala dovesti ni do naplate PDV‑a ni do njegova odbitka.

               44

               U tim okolnostima to što je u glavnom postupku, s jedne strane, PDV koji se odnosi na kupovnu cijenu zemljištâ pogrešno plaćen i odbijen zbog pogrešne prakse porezne uprave i to što je, s druge strane, prodavatelj tih zemljišta njihovu kupcu uputio knjižno odobrenje kojim je ispravio iznos PDV‑a iskazan u prvotno izdanom računu nema utjecaj na neprimjenjivost navedenog mehanizma.

               45

               S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo i drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 184. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da se obveza ispravljanja neosnovanih odbitaka PDV, propisana tim člankom, primjenjuje i na slučajeve u kojima se prethodno provedeni odbitak nije mogao zakonito provesti zato što je transakcija koja je do toga dovela bila izuzeta od PDV‑a. Nasuprot tomu, članke 187. do 189. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da mehanizam ispravka neosnovanih odbitaka PDV‑a, predviđen tim člancima, nije primjenjiv na takve slučajeve, uključujući konkretno situaciju poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, u kojoj je prethodno provedeni odbitak PDV‑a bio neopravdan jer se radilo o transakciji isporuke zemljištâ izuzetoj od PDV‑a.

            Treće i četvrto pitanje

               46

               Svojim trećim i četvrtim pitanjem, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li odredbe Direktive o PDV‑u u pogledu ispravljanja odbitaka tumačiti na način da se na temelju njih, u slučaju u kojem se prethodno provedeni odbitak PDV‑a nije mogao zakonito provesti, mogu odrediti dan nastanka obveze ispravka neosnovanog odbitka PDV‑a i razdoblje u odnosu na koje valja provesti taj ispravak.

               47

               Ta se pitanja tiču pretpostavki za ispravak PDV‑a. Međutim, kao što je to navedeno u točki 43. ove presude, mehanizam ispravka PDV‑a predviđen člancima 187. do 189. Direktive o PDV‑u nije primjenjiv na situaciju poput one o kojoj je riječ u sporu u glavnom postupku. Stoga je na državama članicama da u takvom slučaju odrede detaljna pravila za taj ispravak na temelju članka 186. Direktive o PDV‑u.

               48

               Međutim, kada donose nacionalne propise koji određuju ta detaljna pravila, države članice moraju poštovati pravo Unije. U tim okolnostima Sud mora, kada mu se uputi zahtjev za prethodnu odluku, dati sve elemente tumačenja koji su potrebni nacionalnom sudu da ocijeni sukladnost takvih pravila s pravom Unije čije poštovanje osigurava, a osobito s njegovim temeljnim načelima (vidjeti u tom smislu presudu od 29. svibnja 1997., Kremzow, C‑299/95, EU:C:1997:254, t. 15. i rješenje od 26. ožujka 2009., Pignataro, C‑535/08, neobjavljeno, EU:C:2009:204, t. 22.).

               49

               U tom pogledu SEB bankas u svojem pisanom očitovanju tvrdi da je protivno načelima pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja ako se ispravak odbitka PDV‑a provede u pogledu transakcije koja se dogodila 2007., dok je porezna uprava sve do 2013. i sama zastupala stajalište prema kojem je ta transakcija bila oporeziva.

               50

               Međutim, s jedne strane, valja podsjetiti na to da se legitimna očekivanja ne mogu temeljiti na nezakonitoj praksi administracije (vidjeti u tom smislu presudu od 6. veljače 1986., Vlachou/Revizorski sud, 162/84, EU:C:1986:56, t. 6.). Prema odluci kojom je upućen zahtjev, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve) ocijenio je pak da se upravna praksa u skladu s kojom je predmetna transakcija prvotno kvalificirana kao „transakcija oporeziva PDV‑om” temeljila na pogrešnom tumačenju nacionalnog prava, što znači da je prethodni odbitak PDV‑a proveden nezakonito.

               51

               S druge strane, valja naglasiti da se načelu pravne sigurnosti ne protivi upravna praksa nacionalnih poreznih tijela prema kojoj u određenom prekluzivnom roku mogu opozvati odluku kojom su poreznom obvezniku priznala pravo na odbitak PDV‑a i naložiti mu da plati taj porez (vidjeti u tom smislu presudu od 12. listopada 2016., Nigl i dr., C‑340/15, EU:C:2016:764, t. 48. i navedenu sudsku praksu).

               52

               Međutim, to načelo zahtijeva da se porezna situacija poreznog obveznika u vezi s njegovim pravima i obvezama prema poreznoj upravi ne smije vremenski neograničeno dovoditi u pitanje (vidjeti u tom smislu presudu od 6. veljače 2014., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, t. 46. i navedenu sudsku praksu). Moguće je, dakle, da je načelo pravne sigurnosti povrijeđeno time što početak prekluzivnog roka ovisi o slučajnim okolnostima u kojima je otkrivena nezakonitost odbitka i time što je on, među ostalim, kako to litavska vlada tvrdi, utvrđen na dan kada je kupac primio knjižno odobrenje kojim je prodavatelj jednostrano ispravio cijenu zemljištâ bez poreza uključivši u nju PDV nekoliko godina nakon prodaje, što je na nacionalnom sudu da ocijeni.

               53

               Na treće i četvrto pitanje valja odgovoriti tako da članak 186. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da je na državama članicama da – u slučajevima u kojima se prethodno provedeni odbitak poreza na dodanu vrijednost (PDV) nije mogao zakonito provesti – odrede dan nastanka obveze ispravka neosnovanog odbitka PDV‑a i razdoblje u odnosu na koje se mora provesti taj ispravak, poštujući pritom načela prava Unije, a osobito načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja. Na nacionalnom je sudu da provjeri poštuju li se ta načela u slučaju poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku.

         Troškovi

               54

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:

                           1.

                           Članak 184. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se obveza ispravljanja neosnovanih odbitaka poreza na dodanu vrijednost (PDV), propisana tim člankom, primjenjuje i na slučajeve u kojima se prethodno provedeni odbitak nije mogao zakonito provesti zato što je transakcija koja je do toga dovela bila izuzeta od PDV‑a. Nasuprot tomu, članke 187. do 189. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da mehanizam ispravka neosnovanih odbitaka PDV‑a, predviđen tim člancima, nije primjenjiv na takve slučajeve, uključujući konkretno situaciju poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, u kojoj je prethodno provedeni odbitak PDV‑a bio neopravdan jer se radilo o transakciji isporuke zemljištâ izuzetoj od PDV‑a.

                           2.

                           Članak 186. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da je na državama članicama da – u slučajevima u kojima se prethodno provedeni odbitak poreza na dodanu vrijednost (PDV) nije mogao zakonito provesti – odrede dan nastanka obveze ispravka neosnovanog odbitka PDV‑a i razdoblje u odnosu na koje se mora provesti taj ispravak, poštujući pritom načela prava Unije, a osobito načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja. Na nacionalnom je sudu da provjeri poštuju li se ta načela u slučaju poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: litavski


title: Presuda Suda (sedmo vijeće) od 12. travnja 2018.#Biosafe - Indústria de Reciclagens SA protiv Flexipiso - Pavimentos SA.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Supremo Tribunal de Justiça.#Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članci 63., 167., 168., 178. do 180., 182. i 219. – Načelo porezne neutralnosti – Pravo na odbitak PDV-a – Rok predviđen nacionalnim zakonodavstvom za izvršavanje tog prava – Odbitak dodatnog PDV-a plaćenog državi i koji je bio predmet dokumenata kojima se ispravljaju prvotni računi nakon naknadne naplate poreza – Dan od kojega rok počinje teći.#Predmet C-8/17.

text:
         PRESUDA SUDA (sedmo vijeće)
      12. travnja 2018. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članci 63., 167., 168., 178. do 180., 182. i 219. – Načelo porezne neutralnosti – Pravo na odbitak PDV‑a – Rok predviđen nacionalnim zakonodavstvom za izvršavanje tog prava – Odbitak dodatnog PDV‑a plaćenog državi i koji je bio predmet dokumenata kojima se ispravljaju prvotni računi nakon naknadne naplate poreza – Dan od kojega rok počinje teći”
      U predmetu C‑8/17,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Supremo Tribunal de Justiça (Vrhovni sud, Portugal), odlukom od 2. siječnja 2017., koju je Sud zaprimio 9. siječnja 2017., u postupku

         Biosafe – Indústria de Reciclagens SA

      protiv

         Flexipiso – Pavimentos SA,

      SUD (sedmo vijeće),
      u sastavu: A. Rosas, predsjednik vijeća, C. Toader i E. Jarašiūnas (izvjestitelj), suci,
      nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
      tajnik: A. Calot Escobar,
      uzimajući u obzir pisani postupak,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               –

               za Biosafe – Indústria de Reciclagens SA, M. Torres i A. G. Schwalbach, advogados,

               –

               za portugalsku vladu, L. Inez Fernandes, M. Figueiredo i R. Campos Laires, u svojstvu agenata,

               –

               za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i M. Afonso, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 30. studenoga 2017.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 63., 167., 168., 178. do 180., 182. i 219. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) kao i načela porezne neutralnosti.

               2

               Zahtjev je podnesen u okviru spora između društava Biosafe – Indústria de Reciclagens SA (u daljnjem tekstu: Biosafe) i Flexipiso – Pavimentos SA (u daljnjem tekstu: Flexipiso), povodom odbijanja potonjeg da Biosafeu plati dodatni iznos poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji je ovaj platio na temelju rješenja o ponovnom razrezu poreza.

         Pravni okvir

            Pravo Unije

               3

               Članak 63. Direktive o PDV‑u propisuje:
               „Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju po isporuci robe ili usluga.”

               4

               Glava X. te direktive, koja se odnosi na odbitke, sadržava poglavlje 1., naslovljeno „Porijeklo i opseg prava na odbitak”, koje se sastoji od njezinih članaka 167. do 172. Članak 167. određuje:
               „Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.”

               5

               Članak 168. navedene direktive navodi:
               „Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

                        (a)

                        PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;

                  […]”

               6

               U poglavlju 4. navedene glave X., pod naslovom „Pravila za korištenje prava na odbitak”, nalaze se, među ostalim, članci 178. do 183. navedene direktive. U skladu s njezinim člankom 178.:
               „Da bi ostvari[o] pravo na odbitak, porezni obveznik mora zadovoljiti sljedeće uvjete:

                        (a)

                        za odbitke u skladu s člankom 168. točkom (a), vezano uz isporuku robe i usluga, mora imati račun izdan sukladno člancima 220. do 236. i člancima 238., 239. i 240.;

                  […]”

               7

               Članak 179. te direktive propisuje:
               „Porezni obveznik može provesti odbitak tako da od ukupnog iznosa PDV‑a koji duguje za dano porezno razdoblje oduzme ukupni iznos PDV‑a za isto razdoblje za koji ima pravo odbitka te ga koristi sukladno članku 178.
               […]”

               8

               U članku 180. navedene direktive određuje se:
               „Države članice mogu dopustiti poreznom obvezniku da provede odbitak koji nije proveo u skladu s odredbama članaka 178. i 179.”

               9

               U skladu s člankom 182. navedene direktive, „države članice određuju uvjete i detaljna pravila primjene članaka 180. i 181.”.

               10

               Članak 219. Direktive o PDV‑u glasi kako slijedi:
               „Jednako kao dokument tretira se i svaki dokument ili poruka koja izmjenjuje i dopunjuje prvotni račun te se poziva izričito i nedvojbeno na njega.”

            Portugalsko pravo

               11

               Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Zakonik o porezu na dodanu vrijednost), u verziji primjenjivoj u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: CIVA), u članku 7., naslovljenom „Nastanak i obveza obračuna poreza”, određuje:
               „1.   Ne dovodeći u pitanje sljedeće stavke, PDV i obveza obračuna PDV‑a nastaju:

                        (a)

                        prilikom prijenosa robe, u trenutku u kojem je roba stavljena kupcu na raspolaganje.

                  […]”

               12

               Članak 8. tog zakonika glasi:
               „1.   Neovisno o prethodnom članku, ako je prilikom prijenosa robe ili pružanja usluga u skladu s člankom 29. propisano izdavanje računa ili jednakovrijednog dokumenta, obveza obračuna PDV‑a nastaje:

                        (a)

                        u trenutku izdavanja računa ili jednakovrijednog dokumenta ako je poštovan rok predviđen za njihovo izdavanje.

                  […]”

               13

               Članak 19. CIVA‑e, naslovljen „Pravo na odbitak”, u stavku 2. propisuje:
               „Pravo na odbitak poreza postoji isključivo ako se porez nalazi na sljedećim ispravama, koje su izdane na ime poreznog obveznika i nalaze se u njegovu posjedu:

                        (a)

                        računi i jednakovrijedni dokumenti izdani u zakonitom obliku.

                  […]”

               14

               U članku 22. stavku 1. CIVA‑e predviđeno je:
               „Pravo na odbitak nastaje u trenutku nastanka obveze obračuna poreza koji se može odbiti, u skladu s člancima 7. i 8., te se provodi odbijanjem od ukupnog iznosa poreza dugovanog na temelju oporezivih transakcija obveznika tijekom razdoblja za koje se podnosi prijava iznosa poreza koji se može odbiti, a za koji je obveza obračuna nastala tijekom tog istog razdoblja.”

               15

               Članak 29. stavak 7. CIVA‑e propisuje:
               „Račun ili jednakovrijedan dokument također mora biti izdan kada se mijenja oporeziva vrijednost neke transakcije ili porez koji se na istu odnosi, zbog bilo kojeg razloga, uključujući i zbog netočnosti.”

               16

               Članak 36. stavak 1. CIVA‑e određuje da račun ili jednakovrijedan dokument naveden u njegovu članku 29. mora biti izdan najkasnije peti radni dan nakon dana nastanka obveze obračuna poreza u skladu s njegovim člankom 7. Međutim, u slučaju plaćanja koje se odnosi na isporuku robe ili pružanje usluga koje još nije obavljeno, dan izdavanja popratnog dokumenta uvijek će se podudarati s naplatom tog iznosa.

               17

               U skladu s člankom 37. stavkom 1. CIVA‑e:
               „Iznos plaćenog poreza mora se dodati na vrijednost računa ili jednakovrijednog dokumenta, kako bi se mogao potraživati od stjecatelja robe ili korisnika usluga.”

               18

               Članak 79. stavak 1. CIVA‑e propisuje:
               „Stjecatelj robe ili usluga koje podliježu porezu koji je jedan od poreznih obveznika navedenih u članku 2. stavku 1. točki (a) i koji djeluje u tom svojstvu, a nije oslobođen, zajedno s isporučiteljem solidarno je odgovoran za plaćanje poreza, ako nije izdan račun ili jednakovrijedan dokument čije je izdavanje na temelju članka 29. obvezno ili ako isti sadržava netočan podatak u pogledu imena ili adrese stranaka, naravi ili količine isporučenih robe ili usluga, cijene ili iznosa dugovanog poreza.”

               19

               U članku 98. stavku 2. CIVA‑e predviđeno je:
               „Neovisno o posebnim odredbama, pravo na odbitak ili povrat preplaćenog poreza može se ostvariti samo prije nego što isteknu četiri godine od nastanka prava na odbitak odnosno plaćanja viška poreza.”

         Glavni postupak i prethodna pitanja

               20

               Tijekom razdoblja između veljače 2008. i svibnja 2010. Biosafe je Flexipisu, koji je obveznik PDV‑a, prodao kaučukov granulat proizveden od recikliranih guma za ukupan iznos od 664538,77 eura, uz primjenu snižene stope PDV‑a od 5 %.

               21

               Nakon porezne kontrole provedene tijekom 2011., a koja se odnosila na porezne godine 2008. do 2010., portugalska je porezna uprava smatrala da je trebalo primijeniti redovnu stopu PDV‑a od 21 % te je provela naknadnu naplatu PDV‑a u ukupnom iznosu od 100906,50 eura.

               22

               Biosafe je platio taj iznos te je od Flexipisa zatražio njegov povrat, uz upućivanje poziva na plaćanje. Flexipiso je odbio platiti taj dodatni PDV, osobito zato što nije mogao provesti njegov odbitak, s obzirom na to da je rok od četiri godine, predviđen člankom 98. stavkom 2. CIVA‑e, za transakcije poduzete do 24. listopada 2008. istekao prije primitka poziva na plaćanje 24. listopada 2012. te on nije dužan snositi posljedice pogreške za koju je odgovoran isključivo Biosafe.

               23

               Nakon tog odbijanja Biosafe je podnio tužbu kako bi ishodio osudu Flexipisa na povrat iznosa koji je platio, uvećanog za zatezne kamate. Prvostupanjski i žalbeni sud odbili su tu tužbu te su smatrali da se – iako postoji obveza prevaljivanja PDV‑a – stjecatelju robe plaćanje tog poreza može naložiti samo ako su računi ili jednakovrijedni dokumenti izdani na vrijeme kako bi mu omogućili provedbu njegova odbitka. Oni su smatrali da, što se tiče poziva na plaćanje koje je Flexipiso primio više od četiri godine nakon izdavanja prvotnih računa, Biosafe ne može na Flexipiso prevaliti u njima sadržan PDV jer potonji više nema pravo provesti odbitak PDV‑a, a sigurno je i da je za pogrešku u pogledu primjenjive stope odgovoran Biosafe.

               24

               Biosafe je potom podnio žalbu u kasacijskom postupku sudu koji je uputio zahtjev, Supremo Tribunalu de Justiça (Vrhovni sud, Portugal). Potonji navodi da postoji sumnja u pogledu pitanja je li člancima 63., 167., 168., 178. do 180. i 182. Direktive o PDV‑u kao i načelu porezne neutralnosti protivno nacionalno zakonodavstvo iz kojeg proizlazi da – u okolnostima kakve su one iz glavnog postupka – rok tijekom kojeg stjecatelj može provesti odbitak dodatno plaćenog PDV‑a počinje teći od dana izdavanja prvotnih računa, a ne od izdavanja ili primitka dokumenata kojima se ti računi ispravljaju. Također, prema njegovu mišljenju, postoji sumnja u to može li stjecatelj u takvim okolnostima odbiti plaćanje dodatnog PDV‑a zbog nemogućnosti provedbe njegova odbitka.

               25

               U tim je okolnostima Supremo Tribunal de Justiça (Vrhovni sud) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

                        „1.

                        Protive li se Direktivi [o PDV‑u], a posebno njezinim člancima 63., 167., 168., 178. do 180., 182. i 219., kao i načelu neutralnosti, propisi iz kojih proizlazi da se, u slučaju kada je u pogledu prodavatelja robe, obveznika PDV‑a, izvršena porezna inspekcija iz koje je proizišlo da je stopa svojevremeno primijenjenog PDV‑a bila niža od one koju je trebalo primijeniti, koji je državi platio dodatni porez i koji od kupca, koji je također obveznik PDV‑a, želi ishoditi odgovarajući iznos, rok unutar kojeg se može ostvariti odbitak spomenutog poreza računa od trenutka ispostavljanja prvotnih računa, a ne od slanja ili primitka dokumenata kojima se ti računi ispravljaju?

                        2.

                        U slučaju niječnog odgovora na gore navedeno prethodno pitanje, javlja se dvojba u vezi s time protivi li se toj direktivi i posebno istim prethodno navedenim člancima te načelu neutralnosti propis iz kojeg proizlazi da, nakon što su primljeni dokumenti kojima se ispravljaju prvotni računi, koji su nastali kao posljedica porezne inspekcije i plaćanja dodatnog poreza državi, radi ishođenja plaćanja spomenutog dodatnog poreza u trenutku u kojem je već istekao navedeni rok za ostvarivanje prava na odbitak, kupac može legitimno odbiti izvršiti plaćanje, zato što nemogućnost odbitka dodatnog poreza opravdava odbijanje njegova prijenosa?”

         O prethodnim pitanjima

            Prvo pitanje

               26

               Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 63., 167., 168., 178. do 180., 182. i 219. Direktive o PDV‑u kao i načelo porezne neutralnosti tumačiti na način da im se protivi propis države članice na temelju kojeg se – u okolnostima kao što su one iz glavnog postupka, u kojima je nakon naknadne naplate poreza državi plaćen dodatni PDV te je isti bio predmet dokumenata kojima se ispravljaju prvotni računi više godina nakon isporuke predmetne robe – uskraćuje pravo na odbitak PDV‑a zato što je rok predviđen tim propisom za izvršavanje tog prava počeo teći od izdavanja prvotnih računa te je u međuvremenu istekao.

               27

               U tom pogledu valja podsjetiti na to da, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, pravo poreznih obveznika da od PDV‑a koji su dužni platiti odbiju ulazni PDV koji moraju platiti ili koji su platili za primljenu robu i usluge predstavlja temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a koje je uspostavljeno zakonodavstvom Unije (presuda od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 37. i navedena sudska praksa).

               28

               Svrha je režima odbitka u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti. Tako zajednički sustav PDV‑a jamči neutralnost oporezivanja svih ekonomskih aktivnosti, ma kakvi bili njihovi ciljevi ili rezultati, pod uvjetom da su načelno same spomenute aktivnosti podvrgnute PDV‑u (presuda od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 38. i navedena sudska praksa).

               29

               Kao što je to Sud više puta naglasio, pravo na odbitak iz članka 167. i sljedećih Direktive o PDV‑u čini sastavni dio mehanizma PDV‑a te se ono u načelu ne može ograničiti. Posebno, ono se ostvaruje odmah za sve poreze koji su teretili ulazne transakcije (presuda od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 39. i navedena sudska praksa).

               30

               Međutim, pravo na odbitak PDV‑a podređeno je poštovanju i materijalnih i formalnih zahtjeva ili uvjeta (presuda od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 40. i navedena sudska praksa).

               31

               Kada je riječ o materijalnim zahtjevima ili uvjetima, iz članka 168. točke (a) Direktive o PDV‑u proizlazi da, kako bi se moglo koristiti navedenim pravom, s jedne strane, dotična osoba treba biti „porezni obveznik” u smislu te direktive i, s druge strane, porezni obveznik robom ili uslugama na koje se poziva kako bi opravdao pozivanje na odbitak PDV‑a treba se kasnije koristiti za potrebe vlastitih oporezovanih transakcija, a da je ranije tu robu odnosno te usluge isporučio drugi porezni obveznik (presuda od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 41. i navedena sudska praksa).

               32

               Što se tiče načina izvršavanja prava na odbitak PDV‑a, koji su slični formalnim zahtjevima ili uvjetima, člankom 178. točkom (a) Direktive o PDV‑u predviđeno je da porezni obveznik mora imati račun izdan sukladno njezinim člancima 220. do 236. i člancima 238., 239. i 240. (presuda od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 42. i navedena sudska praksa).

               33

               Iz prethodno navedenoga proizlazi da, iako u skladu s člankom 167. Direktive o PDV‑u pravo na odbitak nastaje istodobno s obvezom obračuna poreza, njegovo je ostvarivanje, u skladu s člankom 178. iste direktive, načelno moguće tek od trenutka u kojem porezni obveznik raspolaže računom (presuda od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 43. i navedena sudska praksa).

               34

               Sukladno tekstu članka 167. i članka 179. prvog podstavka Direktive o PDV‑u, pravo na odbitak načelno se ostvaruje u istom razdoblju u kojem je nastalo, i to u trenutku kada nastane obveza obračuna poreza.

               35

               Međutim, sukladno člancima 180. i 182. iste direktive, poreznom obvezniku može se dopustiti odbitak i u slučaju da nije ostvario svoje pravo u razdoblju kada je ono nastalo, poštujući pritom uvjete i postupke utvrđene nacionalnim propisima (presuda od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 45. i navedena sudska praksa).

               36

               Međutim, mogućnost ostvarenja prava na odbitak PDV‑a bez vremenskog ograničenja bila bi protivna načelu pravne sigurnosti, koje zahtijeva da se porezna situacija poreznog obveznika u vezi s njegovim pravima i obvezama prema poreznim tijelima ne smije vremenski neograničeno dovoditi u pitanje (presuda od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 46. i navedena sudska praksa).

               37

               Sud je već utvrdio da se prekluzivni rok – čije propuštanje ima za posljedicu sankcioniranje nedovoljno pažljivog poreznog obveznika koji je propustio zatražiti odbitak ulaznog PDV‑a te time izgubio pravo na odbitak – ne može smatrati nespojivim sa sustavom uspostavljenim Direktivom o PDV‑u sve dok se, s jedne strane, taj rok primjenjuje na isti način na istovjetna prava u području poreza koja se temelje na unutarnjem pravu i na ona koja se temelje na pravu Unije (načelo ekvivalentnosti) te sve dok, s druge strane, u praksi ne onemogućava ili pretjerano otežava ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a (načelo djelotvornosti) (presuda od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 47. i navedena sudska praksa).

               38

               Osim toga, sukladno članku 273. Direktive o PDV‑u, države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a i spriječile utaju. Naime, borba protiv eventualne utaje, izbjegavanja ili zlouporabe cilj je koji navedena direktiva prepoznaje i potiče. Međutim, mjere koje države članice mogu poduzeti na temelju njezina članka 273. ne smiju nadilaziti ono što je nužno za ostvarivanje tih ciljeva. Stoga se takve mjere ne mogu koristiti na način da sustavno dovedu u pitanje pravo na odbitak PDV‑a i stoga neutralnost PDV‑a (presuda od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 48. i navedena sudska praksa).

               39

               Budući da je odbijanje prava na odbitak iznimka u primjeni temeljnog načela koje to pravo predstavlja, nadležna porezna tijela dužna su prema pravnim standardima utvrditi da postoje objektivni dokazi o postojanju utaje ili zlouporabe. Na nacionalnim je sudovima potom da provjere jesu li dotična nadležna porezna tijela utvrdila postojanje takvih objektivnih dokaza (presuda od 28. srpnja 2016., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, t. 52. i navedena sudska praksa).

               40

               U ovom slučaju iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je portugalska porezna uprava, nakon poreznog nadzora provedenog tijekom 2011., naknadno naplatila PDV koji se odnosi na isporuke robe do kojih je došlo između veljače 2008. i svibnja 2010., a na koje je Biosafe pogrešno primijenio sniženu umjesto redovne stope PDV‑a. Biosafe je potom proveo ispravak PDV‑a i platio dodatni PDV te izdao pozive na plaćanje, koji, prema navodima suda koji je uputio zahtjev, predstavljaju dokumente kojima se ispravljaju prvotni računi.

               41

               Portugalska vlada smatra da su Biosafe i Flexipiso namjerno i opetovano tijekom razdoblja od najmanje dvije i pol godine provodili sustavnu utaju i izbjegavanje plaćanja poreza. Doista, u takvoj se situaciji ne može isključiti postojanje takvih praksi. Međutim, u okviru postupka iz članka 267. UFEU‑a, koji se temelji na jasnoj podjeli zadaća između nacionalnih sudova i Suda, ocjena činjenica spada u nadležnost nacionalnog suda. Sud je osobito ovlašten samo iznijeti tumačenje ili se izjasniti o valjanosti akata Unije na temelju činjenica koje mu je naznačio nacionalni sud (presuda od 8. svibnja 2008., Danske Svineproducenter, C‑491/06, EU:C:2008:263, t. 23. i rješenje od 14. studenoga 2013., Krejci Lager & Umschlagbetrieb, C‑469/12, EU:C:2013:788, t. 28.). Međutim, u ovom predmetu sud koji je uputio zahtjev navodi da je izvjesno da se pogreška koja je počinjena u pogledu odabira primjenjive stope PDV‑a može pripisati Biosafeu.

               42

               U tim je okolnostima jasno da Flexipiso objektivno nije mogao izvršiti svoje pravo na odbitak prije nego što je Biosafe proveo ispravak PDV‑a, s obzirom na to da prije toga nije raspolagao dokumentima kojima se ispravljaju prvotni računi niti je znao da se duguje dodatni PDV.

               43

               Naime, materijalni i formalni uvjeti koji daju pravo na odbitak PDV‑a ispunjeni su tek nakon navedenog ispravka te je Flexipiso stoga tek od tada mogao zahtijevati da mu se – u skladu s Direktivom o PDV‑u i načelom porezne neutralnosti – olakša teret dugovanog ili plaćenog PDV‑a. Stoga, s obzirom na to da Flexipiso nije pokazao postojanje nepažnje prije primitka poziva na plaćanje i da ne postoji zlouporaba ili udruživanje s Biosafeom u svrhu počinjenja prijevare, izvršavanju prava na odbitak PDV‑a ne može se valjano suprotstaviti rok koji je počeo teći od dana primitka prvotnih računa i koji je za određene transakcije istekao prije navedenog ispravka (vidjeti u tom smislu presudu od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 50.).

               44

               Stoga na prvo pitanje valja odgovoriti da članke 63., 167., 168., 178. do 180., 182. i 219. Direktive o PDV‑u kao i načelo porezne neutralnosti treba tumačiti na način da im se protivi propis države članice na temelju kojeg se – u okolnostima kao što su one iz glavnog postupka, u kojima je nakon naknadne naplate poreza državi plaćen dodatni PDV te je isti bio predmet dokumenata kojima se ispravljaju prvotni računi više godina nakon isporuke predmetne robe – uskraćuje pravo na odbitak PDV‑a zato što je rok predviđen tim propisom za izvršavanje tog prava počeo teći od izdavanja prvotnih računa te je u međuvremenu istekao.

         Drugo pitanje

               45

               Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita može li stjecatelj, u slučaju negativnog odgovora na prvo pitanje, u okolnostima kao što su one iz glavnog postupka odbiti isporučitelju platiti dodatni PDV koji je potonji platio zato što više ne može provesti odbitak tog dodatnog iznosa jer je protekao rok predviđen nacionalnim zakonodavstvom za provedbu prava na odbitak.

               46

               Iz odgovora na prvo pitanje proizlazi da se poreznom obvezniku u takvim okolnostima ne može uskratiti pravo na odbitak dodatnog PDV‑a zato što je rok predviđen nacionalnim zakonodavstvom istekao. S obzirom na taj odgovor, na drugo pitanje nije potrebno odgovarati.

         Troškovi

               47

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenog, Sud (sedmo vijeće) odlučuje:

                     Članke 63., 167., 168., 178. do 180., 182. i 219. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost kao i načelo porezne neutralnosti treba tumačiti na način da im se protivi propis države članice na temelju kojeg se – u okolnostima kao što su one iz glavnog postupka, u kojima je nakon naknadne naplate poreza državi plaćen dodatni porez na dodanu vrijednost (PDV) te je isti bio predmet dokumenata kojima se ispravljaju prvotni računi više godina nakon isporuke predmetne robe – uskraćuje pravo na odbitak PDV‑a zato što je rok predviđen tim propisom za izvršavanje tog prava počeo teći od izdavanja prvotnih računa te je u međuvremenu istekao.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: portugalski


title: Presuda Suda (sedmo vijeće) od 12. travnja 2018.#People Over Wind i Peter Sweetman protiv Coillte Teoranta.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio High Court (Irska).#Zahtjev za prethodnu odluku – Okoliš – Direktiva 92/43/EEZ – Očuvanje prirodnih staništa – Posebna područja očuvanja – Članak 6. stavak 3. – Prethodna ocjena radi utvrđivanja potrebe za provođenjem ocjene utjecaja nekog plana ili projekta na posebno područje očuvanja – Mjere koje se mogu uzeti u obzir u tu svrhu.#Predmet C-323/17.

text:
         PRESUDA SUDA (sedmo vijeće)
      12. travnja 2018. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Okoliš – Direktiva 92/43/EEZ – Očuvanje prirodnih staništa – Posebna područja očuvanja – Članak 6. stavak 3. – Prethodna ocjena radi utvrđivanja potrebe za provođenjem ocjene utjecaja nekog plana ili projekta na posebno područje očuvanja – Mjere koje se mogu uzeti u obzir u tu svrhu”
      U predmetu C‑323/17,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio High Court (Visoki sud, Irska), odlukom od 10. svibnja 2017., koju je Sud zaprimio 30. svibnja 2017., u postupku

         People Over Wind,

         Peter Sweetman

      protiv

         Coillte Teoranta,

      SUD (sedmo vijeće),
      u sastavu: A. Rosas, predsjednik vijeća, C. Toader (izvjestiteljica) i E. Jarašiūnas, suci,
      nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
      tajnik: A. Calot Escobar,
      uzimajući u obzir pisani postupak,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               –

               za People Over Wind i P. Sweetmana, O. Clarke, solicitor, O. Collins, BL i J. Devlin, SC,

               –

               za Coillte Teoranta, J. Conway, solicitor, S. Murray, BL i D. McGrath, SC,

               –

               za Europsku komisiju, C. Hermes i E. Manhaeve, u svojstvu agenata,

         odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez mišljenja,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 6. stavka 3. Direktive Vijeća 92/43/EEZ od 21. svibnja 1992. o očuvanju prirodnih staništa i divlje faune i flore (SL 1992., L 206, str. 7.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 15., svezak 2., str. 14.; u daljnjem tekstu: Direktiva o staništima).

               2

               Taj je zahtjev upućen u okviru spora oko radova nužnih za instalaciju kabela za priključenje vjetroelektrana na električnu mrežu između nevladine organizacije za zaštitu okoliša People Over Wind i Petera Sweetmana te društva Coillte Teoranta (u daljnjem tekstu: Coillte), u vlasništvu Irske Države, koje obavlja svoju djelatnost u sektoru šumarstva.

         Pravni okvir

            Pravo Unije

               3

               Sukladno desetoj uvodnoj izjavi Direktive o staništima:
               „budući da se mora izvršiti ocjena prihvatljivosti bilo kakvog plana ili programa koji bi mogao imati značajan utjecaj na ciljeve očuvanja područja koji je određen ili će se odrediti u budućnosti”.

               4

               Članak 2. te direktive glasi:
               „1.   Cilj ove Direktive je doprinijeti osiguranju biološke raznolikosti putem očuvanja prirodnih staništa i divlje faune i flore na europskom području država članica na koje se Ugovor primjenjuje.
               2.   Mjere poduzete u skladu s ovom Direktivom namijenjene su održavanju ili povratu u povoljno stanje očuvanosti, prirodnih staništa i vrsta divlje faune i flore od interesa Zajednice.
               3.   Mjere poduzete u skladu s ovom Direktivom uzimaju u obzir gospodarske, socijalne i kulturne potrebe te regionalne i lokalne karakteristike.”

               5

               Članak 3. stavak 1. navedene direktive glasi:
               „Koherentna europska ekološka mreža posebnih područja očuvanja osniva se pod nazivom Natura 2000. Ova mreža, sastavljena od područja u kojima se nalaze prirodni stanišni tipovi navedeni u Prilogu I. i staništa vrsta navedenih u Prilogu II., omogućuje održavanje određenih prirodnih stanišnih tipova i staništa vrsta ili, kad je to potrebno, njihov povrat u povoljno stanje očuvanosti u njihovom prirodnom arealu.
               […]”

               6

               Članak 6. iste direktive navodi:
               „1.   Za posebna područja očuvanja, države članice utvrđuju potrebne mjere za očuvanje koje prema potrebi uključuju odgovarajuće planove upravljanja, posebno priređene za ta područj[a] ili integrirane u druge razvojne planove te odgovarajuće zakonske, administrativne ili ugovorne mjere koje odgovaraju ekološkim zahtjevima prirodnih stanišnih tipova iz Priloga I. i vrstama iz Priloga II. koji su prisutni na tim područjima.
               2.   Države članice poduzimaju odgovarajuće korake kako bi se u posebnim područjima očuvanja izbjeglo pogoršanje prirodnih staništa i staništa vrsta, kao i uznemiravanje vrsta za koje su ta područja određena, u mjeri u kojoj bi takvo uznemiravanje moglo utjecati na ciljeve ove Direktive.
               3.   Svaki plan ili projekt koji nije izravno povezan s upravljanjem područjem ili potreban za njegovo upravljanje, ali bi na njega mogao imati značajan utjecaj, bilo pojedinačno bilo u kombinaciji s ostalim planovima ili projektima, predmet je ocjene prihvatljivosti utjecaja koje bi mogao imati na to područje, s obzirom na ciljeve očuvanja područja. U svjetlu zaključaka procjene utjecaja na područje i sukladno odredbama stavka 4., nadležna tijela državne vlasti odobravaju plan ili projekt tek nakon što se uvjere da on neće negativno utjecati na cjelovitost dotičnog područja te, ako je to potrebno, nakon dobivanja mišljenja od šire javnosti.
               4.   Ako se, unatoč negativnoj procjeni utjecaja na područje i u nedostatku drugih pogodnih mogućnosti, plan ili projekt ipak moraju provesti zbog imperativnih razloga prevladavajućeg javnog interesa, uključujući interese socijalne ili gospodarske prirode, država članica poduzima sve kompenzacijske mjere kako bi osigurala zaštitu koherentnosti mreže Natura 2000. Ona Komisiju izvješćuje o usvojenim kompenzacijskim mjerama.
               Kad se u određenom području nalazi prioritetni prirodni stanišni tip i/ili prioritetna vrsta, mogu se razmatrati samo ona pitanja koja se odnose na zdravlje ljudi ili javnu sigurnost, na korisne posljedice od primarnog značaja za okoliš ili, nastavno na mišljenje Komisije, na ostale imperativne razloge prevladavajućeg javnog interesa.”

            Irsko pravo

               7

               High Court (Visoki sud, Irska) ističe da je odobrenje za provedbu projekta uređeno Planning and Development Acts (zakoni o korištenju zemljišta i urbanizmu) kao i propisima koji su doneseni na temelju njih. Nadležno tijelo je tijelo lokalne vlasti koje se bavi korištenjem zemljišta te je pritužba podnesena An Bord Pleanála (Državno povjerenstvo nadležno za pritužbe u području korištenja zemljišta, Irska).

               8

               Neke se vrste projekata smatraju „izuzetim projektima” te njima, osim nekih iznimaka, nije potrebno odobrenje na temelju zakonâ o korištenju zemljišta i urbanizmu. Tako je primjer izuzetog projekta „provedba projekta koji se sastoji od polaganja glavnih vodova, cijevi, kabela ili druge opreme u svrhu pružanja usluge svakog pružatelja usluge koji je ovlašten isporučiti uslugu koja se odnosi na električnu energiju”.

               9

               Međutim, izuzeti projekti mogu podlijegati drugim vrstama odobrenja ili postupku usvajanja. European Communities (Birds and Natural Habitats) Regulations 2011 (Uredba Europskih zajednica (Ptice i prirodna staništa) iz 2011.) (u daljnjem tekstu: Uredba iz 2011.) primjenjuje se na projekte za koje nije potrebno odobrenje za provedbu u smislu zakonâ o korištenju zemljišta i urbanizmu. Usto, kada se traži ocjena prihvatljivosti na temelju članka 6. stavka 3. Direktive o staništima, za projekt koji pripada kategoriji „izuzetih projekata” ipak je potrebno odobrenje na temelju zakonâ o korištenju zemljišta i urbanizmu.

               10

               U skladu s člankom 42. Uredbe iz 2011.:
               „1.   Prethodnu ocjenu radi utvrđivanja potrebe za ocjenom prihvatljivosti plana ili projekta za koji je primljen zahtjev za odobrenje ili koji tijelo javne vlasti želi provesti ili usvojiti i koji nije izravno povezan s upravljanjem područjem ili potreban za upravljanje tim područjem kao europskim područjem provodi tijelo javne vlasti kako bi ocijenilo, uzimajući u obzir najbolja znanstvena postignuća i s obzirom na ciljeve očuvanja tog područja, bi li taj plan ili projekt, pojedinačno ili u kombinaciji s ostalim planovima i projektima, mogao imati značajan utjecaj na europsko područje.
               2.   Tijelo javne vlasti provodi prethodnu ocjenu radi utvrđivanja potrebe za ocjenom prihvatljivosti na temelju stavka 1., prije dobivanja odobrenja za neki plan ili projekt ili prije donošenja odluke o provođenju ili usvajanju plana ili projekta.
               […]
               6.   Tijelo javne vlasti donosi odluku da se traži ocjena prihvatljivosti nekog plana ili projekta kada on nije izravno povezan s upravljanjem područjem ili potreban za upravljanje područjem kao europskim područjem te ako se, na temelju objektivnih znanstvenih informacija dobivenih nakon prethodne ocjene provedene na temelju ovog članka, ne može isključiti da će plan ili projekt, pojedinačno ili u kombinaciji s ostalim planovima ili projektima, imati značajan utjecaj na europsko područje.
               7.   Tijelo javne vlasti donosi odluku da se ne traži ocjena prihvatljivosti plana ili projekta kada on nije izravno povezan s upravljanjem područjem ili potreban za upravljanje područjem kao europskim područjem te ako se, na temelju objektivnih znanstvenih informacija dobivenih nakon prethodne ocjene provedene na temelju ovog članka, može isključiti da će plan ili projekt, pojedinačno ili u kombinaciji s ostalim planovima ili projektima, imati značajan utjecaj na europsko područje.”

         Glavni postupak i prethodno pitanje

               11

               Predmet glavnog postupka je ocjena potencijalnih utjecaja instalacije kabela za priključenje vjetroelektrana na električnu mrežu u posebnim područjima očuvanja u sklopu europske ekološke mreže Natura 2000, među kojima su rijeka Barrow i rijeka Nore (Irska). To je područje stanište irske podvrste slatkovodne bisernice (margaritifera durrovensis, u daljnjem tekstu: norska bisernica). Ta se vrsta nalazi u Prilogu II. Direktivi o staništima. Postojeća odrasla populacija te bisernice, prema procjenama suda koji je uputio zahtjev, broji svega 300 jedinki, dok je 1991. brojala 20000 jedinki. Životni vijek svake jedinke je između 70 i 100 godina, ali norska se bisernica nije razmnožavala od 1970. godine. Prema tom sudu, iz nedavnih ispitivanja proizlazi da je ta vrsta pred izumiranjem zbog povišene sedimentacije korita Nore, na što je navedena vrsta posebno osjetljiva s obzirom na to da ta sedimentacija sprečava uspješno ponovno naseljavanje navedene rijeke mladim jedinkama.

               12

               Odobrenje koje se traži za provedbu projekta vjetroelektrana o kojoj je riječ u glavnom postupku, uz iznimku njezina priključenja na mrežu, bilo je predmet ranijih postupaka. Odobrenje koje je Državno povjerenstvo nadležno za pritužbe u području korištenja zemljišta dodijelilo tijekom 2013. godine bilo je podređeno različitim uvjetima. Tako, u skladu sa 17. uvjetom koji se odnosi na to odobrenje, „provedba projekta vodit će se u skladu s planom upravljanja gradnjom koji će se podnijeti tijelu nadležnom za korištenje zemljišta te će biti dogovoren s tim tijelom u pisanom obliku prije početka projekta. Taj će plan utvrditi detalje izgradnje zamišljene za projekt, uključujući […] (k) sredstva kojima će se osigurati da otjecanje površinskih voda bude pod kontrolom tako da mulj ili drugi zagađivači ne uđu u riječni tok […]”.

               13

               Nakon što je dobiveno to odobrenje, voditelj projekta prešao je na pitanje priključenja predmetnih vjetroelektrana na električnu mrežu putem kabela, što je predmet spora u glavnom postupku.

               14

               Tužitelji u glavnom postupku smatraju da će riječni onečišćivači, kao što su mulj i sedimenti, koji su rezultat instalacije navedenog priključnog kabela, imati štetan utjecaj na norsku bisernicu.

               15

               Coillte ističe da je instalacija o kojoj je riječ u glavnom postupku „izuzeti projekt” za koji nije potrebno odobrenje u smislu nacionalnog zakonodavstva koje se primjenjuje u području provedbe projekta. Međutim, priznaje da bi bilo potrebno dobiti odobrenje za korištenje zemljišta od nadležnog tijela lokalne vlasti pod pretpostavkom da bi za projekt bila potrebna ocjena prihvatljivosti utjecaja na okoliš.

               16

               Kako bi utvrdilo je li potrebno provesti takvu ocjenu prihvatljivosti, društvo je angažiralo savjetnike nadležne za provedbu navedenog ispitivanja (u daljnjem tekstu: prethodna ocjena).

               17

               U izvješću o prethodnoj ocjeni koje su sastavili ti savjetnici među ostalim je utvrđeno sljedeće:

                        „(a)

                        U nedostatku zaštitnih mjera, postoji rizik oslobađanja suspendirane krupne tvari u vodama, uzduž predviđenog puta, uključujući i mjesta ukoso usmjerenog bušenja.

                        (b)

                        Što se tiče [norske bisernice], ako bi provedba planiranih radova koji se odnose na kabele dovela do oslobađanja mulja ili onečišćivača kao što je beton, putem rijeka ili manjih tekućica, u području rijeke koje je naseljeno bisernicama, to bi imalo negativan utjecaj na populaciju bisernica. Sedimentacija šljunka može spriječiti protok dovoljne količine vode preko šljunka, što bi uskratilo kisik mladima [norskih bisernica].”

               18

               Iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da su se u tom izvješću također analizirale „zaštitne mjere”.

               19

               Nadalje, „voditelj projekta” sastavio je sljedeći prijedlog društvu Coillte na temelju navedenog izvješća:
               „Kao što je detaljno izneseno u izvješću o […] prethodnoj ocjeni radi utvrđivanja potrebe za provođenjem ocjene prihvatljivosti, na temelju zaključaka iz tog izvješća te u svjetlu najboljih znanstvenih postignuća, radovi priključenja na mrežu, pojedinačni ili u kombinaciji s vjetroelektranom Cullenagh [(Irska)] i ostalim planovima i projektima, neće imati značajan utjecaj na relevantna europska područja s obzirom na ciljeve očuvanja europskih područja te ocjena prihvatljivosti nije potrebna. Taj je zaključak izveden iz prethodno navedenog na temelju udaljenosti između planiranog priključenja na mrežu Cullenagh i europskih područja kao i na temelju zaštitnih mjera koje su integrirane u koncept radova na projektu.”

               20

               Usvajajući navedene razloge i preporuku, društvo Coillte je, kao tijelo javne vlasti iz članka 42. Uredbe iz 2011., odlučilo da u ovom slučaju nije potrebna nikakva ocjena prihvatljivosti u smislu članka 6. stavka 3. Direktive o staništima.

               21

               Sud koji je uputio zahtjev smatra da se odluka prema kojoj ocjena prihvatljivosti nije potrebna temelji na „zaštitnim mjerama” na koje se odnosi izvješće o prethodnoj ocjeni. Taj sud ističe da zaštitne mjere koje su sastavljači izvješća predložili i uzeli u obzir nisu jednako stroge kao zaštitne mjere iz 17. uvjeta točke (k) odobrenja dodijeljenog za gradnju predmetnih vjetroelektrana.

               22

               S obzirom na prethodna razmatranja, High Court (Visoki sud) odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „Mogu li se, i u kojim okolnostima, uzeti u obzir mjere ublažavanja kada se provodi prethodna ocjena radi utvrđivanja potrebe za ocjenom prihvatljivosti na temelju članka 6. stavka 3. Direktive o staništima […]?”

         O prethodnom pitanju

               23

               Najprije valja podsjetiti da se člankom 6. Direktive o staništima državama članicama nameće niz specifičnih obveza i postupaka namijenjenih, kao što i proizlazi iz članka 2. stavka 2. te direktive, održavanju ili, prema potrebi, povratu u povoljno stanje očuvanosti prirodnih staništa i, posebice, posebnih područja očuvanja (presude od 11. travnja 2013., Sweetman i dr., C‑258/11, EU:C:2013:220, t. 36. i navedena sudska praksa kao i od 21. srpnja 2016., Orleans i dr., C‑387/15 i C‑388/15, EU:C:2016:583, t. 31.).

               24

               Prema sudskoj praksi Suda, odredbe članka 6. Direktive o staništima treba tumačiti kao koherentan skup s obzirom na ciljeve očuvanja za kojima ide ta direktiva. Naime, cilj je stavaka 2. i 3. tog članka osigurati istu razinu zaštite prirodnih staništa i staništa vrsta, a stavak 4. spomenutog članka samo predstavlja iznimku od druge rečenice navedenog stavka 3. (vidjeti u tom smislu presudu od 14. siječnja 2016., Grüne Liga Sachsen i dr., C‑399/14, EU:C:2016:10, t. 52. kao i navedenu sudsku praksu).

               25

               Tako članak 6. navedene direktive dijeli mjere u tri skupine, to jest na mjere očuvanja, mjere sprečavanja i kompenzacijske mjere, predviđene u stavcima 1., 2. odnosno 4. tog članka. Iz teksta članka 6. Direktive o staništima proizlazi da ta odredba ni na koji način ne spominje nikakav pojam „mjera ublažavanja” (vidjeti, u tom smislu, presudu od 21. srpnja 2016., Orleans i dr., C‑387/15 i C‑388/15, EU:C:2016:583, t. 57. i 58. kao i navedenu sudsku praksu).

               26

               Iz toga slijedi da, kao što i proizlazi iz obrazloženja zahtjeva za prethodnu odluku, mjere koje sud koji je uputio zahtjev naziva „mjere ublažavanja” i koje društvo Coillte naziva „zaštitne mjere” treba shvatiti kao mjere kojima je cilj izbjeći ili smanjiti štetne učinke planiranog projekta na predmetno područje.

               27

               Tako, svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita treba li članak 6. stavak 3. Direktive o staništima tumačiti na način da je, kako bi se utvrdilo je li potrebno naknadno provesti ocjenu prihvatljivosti utjecaja nekog projekta na predmetno područje, u postupku prethodne ocjene moguće uzeti u obzir mjere kojima je cilj izbjeći ili smanjiti štetne učinke navedenog projekta na to područje.

               28

               U skladu s desetom uvodnom izjavom Direktive o staništima mora se provesti ocjena prihvatljivosti bilo kakvog plana ili programa koji bi mogao imati značajan utjecaj na ciljeve očuvanja područja koji je određen ili će se odrediti u budućnosti. Ta uvodna izjava svoj izričaj nalazi u članku 6. stavku 3. te direktive, koji među ostalim predviđa da se plan ili projekt koji bi mogao imati značajan utjecaj na predmetno područje može odobriti samo uz prethodnu ocjenu njegovih učinaka na to područje (presuda od 7. rujna 2004., Waddenvereniging i Vogelbeschermingsvereniging, C‑127/02, EU:C:2004:482, t. 22.).

               29

               Kao što je to naveo Sud, članak 6. stavak 3. Direktive o staništima propisuje dvije faze. Prva, predviđena u prvoj rečenici te odredbe, zahtijeva da države članice provedu ocjenu prihvatljivosti utjecaja plana ili projekta na zaštićeno područje kada postoji vjerojatnost da će taj plan ili projekt imati značajan utjecaj na to područje. Druga faza, koja je predviđena u drugoj rečenici iste odredbe i koja nastupa nakon navedene ocjene prihvatljivosti, ograničava odobrenje takvog plana ili projekta uz uvjet da on nema negativni utjecaj na cjelovitost predmetnog područja, sukladno odredbama članka 6. stavka 4. te direktive (presuda od 21. srpnja 2016., Orleans i dr., C‑387/15 i C‑388/15, EU:C:2016:583, t. 44. i 46. kao i navedena sudska praksa).

               30

               Valja dodati da članak 6. stavak 3. Direktive o staništima također uključuje načelo opreznosti i omogućuje učinkovito sprečavanje štetnih utjecaja na cjelovitost zaštićenih područja koji su rezultat predviđenih planova ili projekata. Kriterij za odobrenje koji bi bio manje strog od onog navedenog u toj odredbi ne bi tako učinkovito osigurao ostvarenje cilja zaštite područja na koje se odnosi navedena odredba (presuda od 26. travnja 2017., Komisija/Njemačka, C‑142/16, EU:C:2017:301, t. 40. i navedena sudska praksa).

               31

               U predmetnom slučaju, kako se slažu stranke u glavnom postupku i Komisija, ispitivanja suda koji je uputio zahtjev odnose se samo na fazu prethodne ocjene. Preciznije, sud koji je uputio zahtjev pita mogu li se mjere kojima je cilj izbjeći ili smanjiti štetne učinke plana ili projekta na predmetnom području uzeti u obzir u fazi prethodne ocjene, kako bi se utvrdilo je li potrebno provesti ocjenu prihvatljivosti utjecaja tog plana ili projekta na tom području.

               32

               Članak 6. stavak 3. Direktive o staništima jasno navodi da obveza provođenja ocjene ovisi o sljedeća dva kumulativna uvjeta: predmetni plan ili projekt ne smije biti povezan s upravljanjem područjem ili nužan za upravljanje područjem i mora postojati mogućnost da na to područje ima značajan utjecaj.

               33

               Iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da sud koji je uputio zahtjev prvi od tih uvjeta smatra ispunjenim.

               34

               Što se tiče drugog uvjeta, prema stalnoj sudskoj praksi, članak 6. stavak 3. Direktive o staništima potrebu za provođenjem ocjene prihvatljivosti utjecaja nekog plana ili projekta čini ovisnom o postojanju vjerojatnosti ili opasnosti da on ima značajan utjecaj na predmetno područje. S obzirom na, osobito, načelo opreznosti, takva opasnost postoji kad se, na temelju objektivnih elemenata, ne može isključiti da će taj plan ili projekt imati značajan utjecaj na predmetno područje (presuda od 26. svibnja 2011., Komisija/Belgija, C‑538/09, EU:C:2011:349, t. 39. i navedena sudska praksa). Ocjena te opasnosti mora se izvršiti osobito s obzirom na karakteristike i posebne uvjete okoliša područja na koje se odnosi takav plan ili projekt (vidjeti, u tom smislu, presudu od 21. srpnja 2016., Orleans i dr., C‑387/15 i C‑388/15, EU:C:2016:583, t. 45. kao i navedenu sudsku praksu).

               35

               Kako to ističu Komisija i tužitelji u glavnom postupku, okolnost da se, kao što je to i naveo sud koji je uputio zahtjev, mjere kojima je cilj izbjeći ili smanjiti štetne učinke nekog plana ili projekta na predmetno područje uzimaju u obzir prilikom ocjene potrebe za provođenjem ocjene prihvatljivosti pretpostavlja da postoji vjerojatnost postojanja štetnog utjecaja na područje te da je stoga potrebno provesti takvu ocjenu.

               36

               Taj zaključak potvrđuje činjenica da se potpuna i precizna analiza mjera za sprječavanje ili smanjenje eventualnih značajnih učinaka na predmetno područje mora provesti upravo u fazi ocjene prihvatljivosti, a ne u fazi prethodne ocjene.

               37

               Ako bi se te mjere uzele u obzir u fazi prethodne ocjene, mogao bi se dovesti u pitanje koristan učinak Direktive o staništima općenito kao i osobito u fazi ocjene s obzirom na to da bi ta faza izgubila svoju svrhu i da bi postojala opasnost od izbjegavanja te faze ocjene koja međutim predstavlja ključno jamstvo predviđeno tom direktivom.

               38

               U tom pogledu, sudska praksa Suda ustraje na činjenici da procjena izvršena na temelju članka 6. stavka 3. Direktive o staništima ne može biti manjkava i da se mora sastojati od potpunih, preciznih i konačnih utvrđenja i zaključaka, takvih da mogu otkloniti svaku razumnu znanstvenu sumnju o učincima radova koji su predviđeni na dotičnom zaštićenom području (presuda od 21. srpnja 2016., Orleans i dr., C‑387/15 i C‑388/15, EU:C:2016:583, t. 50. kao i navedena sudska praksa).

               39

               Osim toga, osobe kao što je tužitelj u glavnom postupku svoje pravo na sudjelovanje u postupku donošenja odluke koja se odnosi na zahtjev za odobrenje plana ili projekta koji bi mogao imati značajan učinak na okoliš osobito temelje na članku 6. stavku 3. Direktive o staništima (vidjeti, u tom smislu, presudu od 8. studenoga 2016., Lesoochranárske zoskupenie VLK, C‑243/15, EU:C:2016:838, t. 49.).

               40

               S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 6. stavak 3. Direktive o staništima treba tumačiti na način da, kako bi se utvrdilo je li potrebno naknadno provesti ocjenu prihvatljivosti utjecaja nekog plana ili projekta na predmetno područje, u fazi prethodne ocjene nije potrebno uzeti u obzir mjere kojima je cilj izbjeći ili smanjiti štetne učinke tog plana ili projekta na to područje.

         Troškovi

               41

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenoga, Sud (sedmo vijeće) odlučuje:

                     Članak 6. stavak 3. Direktive Vijeća 92/43/EEZ od 21. svibnja 1992. o očuvanju prirodnih staništa i divlje faune i flore treba tumačiti na način da, kako bi se utvrdilo je li potrebno naknadno provesti ocjenu prihvatljivosti utjecaja nekog plana ili projekta na predmetno područje, u fazi prethodne ocjene nije potrebno uzeti u obzir mjere kojima je cilj izbjeći ili smanjiti štetne učinke tog plana ili projekta na to područje.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: engleski