title: Presuda Suda (prvo vijeće) od 4. srpnja 2013.#Argenta Spaarbank NV protiv Belgische Staat.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen.#Porezno zakonodavstvo – Porez na dobit trgovačkih društava – Odbitak za rizični kapital – Nominalne kamate – Smanjenje odbitnog iznosa za trgovačka društva koja imaju poslovnu jedinicu u inozemstvu koja ostvaruje prihod koji je oslobođen od poreza na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.#Predmet C-350/11.

text:
         PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
      4. srpnja 2013. (
            *1
         )
      „Porezno zakonodavstvo — Porez na dobit trgovačkih društava — Odbitak za rizični kapital — Nominalne kamate — Smanjenje odbitnog iznosa za trgovačka društva koja imaju poslovnu jedinicu u inozemstvu koja ostvaruje prihod koji je oslobođen od poreza na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja“
      U predmetu C‑350/11,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je podnio rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgija), odlukom od 24. lipnja 2011., koju je Sud zaprimio 4. srpnja 2011., u postupku

         Argenta Spaarbank NV

      protiv

         Belgische Staat,
      SUD (prvo vijeće),
      u sastavu: A. Tizzano, predsjednik vijeća, M. Ilešič, E. Levits (izvjestitelj), J.-J. Kasel i M. Safjan, suci,
      nezavisni odvjetnik: P. Mengozzi,
      tajnik: M. Ferreira, glavna administratorica,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 12. srpnja 2012.,
      uzimajući u obzir podnesena očitovanja:

               —

               za Argenta Spaarbank NV, K. Morbée, K. Van Duyse i F. Smet, odvjetnici,

               —

               za belgijsku vladu, M. Jacobs i J.-C. Halleux, u svojstvu agenata,

               —

               za Europsku komisiju, W. Mölls i W. Roels, u svojstvu agenata,

         nakon saslušanja prijedloga odluke nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 19. rujna 2012.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 49. UFEU‑a.

               2

               Taj je zahtjev podnesen u okviru spora između Argenta Spaarbank NV (u daljnjem tekstu: Argenta) i Belgishe Staat zbog izračuna odbitka za rizični kapital za porezno razdoblje za 2008. godinu.

         Pravni okvir

         Belgijsko pravo

               3

               Odbitak za rizični kapital uveden je u sustav koji se primjenjuje na porez na dohodak Zakonom od 22. lipnja 2005. kojim se uvodi odbitak poreza za rizični kapital (Moniteur belge od 30. lipnja 2005., str. 30077.). Na taj odbitak odnose se članci 205.a do 205.h i 236. Zakona o porezu na dohodak iz 1992. (loi du 22 juin 2005 instaurant une déduction fiscale pour capital à risque, u daljnjem tekstu: CIR iz 1992.).

               4

               Iz obrazloženja tog zakona proizlazi da je njegov cilj osobito ublažiti razliku u poreznom tretmanu između financiranja društva s posuđenim kapitalom, čiji se prihod u cijelosti može odbiti za porezne svrhe, i financiranja društva s vlastitim kapitalom (rizični kapital), čiji se prihod u cijelosti oporezuje i povećati solventnost društava s obzirom na to da se uvođenje odbitka za rizični kapital uklapa u opći cilj koji se sastoji od povećanja konkurentnosti belgijskog gospodarstva.

               5

               Odbitak za rizični kapital, koji se još naziva i „odbitak nominalnih kamata”, sastoji se u tome da se od porezne osnovice poreza na dobit trgovačkih društava odbije postotak vlastitog kapitala dotičnog društva.

               6

               Sukladno članku 205.c stavku 1. CIR‑a iz 1992., odbitak za rizični kapital jednak je rizičnom kapitalu određenom na temelju članka 205.b CIR‑a iz 1992. pomnoženom sa stopom utvrđenom u sljedećim stavcima članka 205.c.

               7

               Članak 205.b stavak 1. prvi podstavak CIR‑a iz 1992. predviđa da za određivanje odbitka za rizični kapital za jedno porezno razdoblje treba uzeti u obzir rizični kapital koji odgovara, uz poštovanje odredaba stavaka 2. i 7. članka 205.b, iznosu vlastitog kapitala društva na kraju prethodnog poreznog razdoblja, koji je određen u skladu s računovodstvenim propisima i godišnjim financijskim izvješćima kako je navedeno u bilanci stanja. Spomenuti stavci 2. do 7. predviđaju mogućnosti u kojima će biti potrebno izvršiti određene korekcije vlastitog kapitala kako bi poslužio kao osnovica za izračun u svrhu određivanja iznosa odbitka za rizični kapital.

               8

               Tako se, sukladno članku 205.b stavku 2. CIR‑a iz 1992., rizični kapital, određen u skladu s člankom 205.b stavkom 1. CIR‑a iz 1992., umanjuje za neto vrijednost aktive stalnih poslovnih jedinica čiji su prihodi oslobođeni od poreza na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

               9

               Članak 205.d CIR‑a iz 1992. predviđa da se u slučaju nepostojanja dobiti za porezno razdoblje u kojem se može tražiti odbitak za rizični kapital nedodijeljeno oslobođenje za to porezno razdoblje prenosi uzastopno na dobit sljedećih sedam godina.

         Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Kraljevine Belgije i Kraljevine Nizozemske

               10

               Članak 7. stavci 1. do 3. Ugovora od 5. lipnja 2001. između Kraljevine Belgije i Kraljevine Nizozemske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i sprečavanju izbjegavanja plaćanja poreza na dohodak i imovinu (Moniteur belge od 20. prosinca 2002., str. 57533., u daljnjem tekstu: belgijsko‑nizozemski ugovor) propisuje:
               „1.   Dobit društva države ugovornice oporezuje se samo u toj državi, osim ako društvo posluje u drugoj državi ugovornici putem stalne poslovne jedinice koja se nalazi u toj drugoj državi. Ako društvo posluje na taj način, dobit društva može se oporezivati u toj drugoj državi ugovornici, ali samo za onaj iznos dobiti koji je ostvaren djelatnošću te stalne poslovne jedinice.
               2.   U skladu s odredbama stavka 3., ako društvo države ugovornice posluje u drugoj državi ugovornici putem stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi, u svakoj se državi ugovornici smatra da stalna poslovna jedinica ostvaruje svojom djelatnošću dobit koju bi mogla ostvariti kad bi bila zasebno i nezavisno društvo koje se bavi istim ili sličnim poslovanjem pod istim ili sličnim uvjetima te kad bi poslovala potpuno samostalno s društvom čija je stalna poslovna jedinica.
               3.   Pri utvrđivanju dobiti stalne poslovne jedinice kao odbici se priznaju rashodi nastali za potrebe stalne poslovne jedinice, uključujući izvršne i opće administrativne rashode, bilo da su nastali u državi u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica bilo drugdje.”

               11

               Članak 23. stavak 1. belgijsko‑nizozemskog ugovora predviđa:
               „U Belgiji će se dvostruko oporezivanje izbjegavati na sljedeći način:

                        a)

                        Kada rezident Belgije ostvaruje drugi dohodak osim dividendi, kamata ili autorskih naknada iz članka 12. stavka 5., ili posjeduje imovinu koja se oporezuje u Nizozemskoj u skladu s odredbama ovog Ugovora, Belgija će izuzeti taj dohodak ili tu imovinu od oporezivanja, ali može, računajući iznos poreza na preostali dohodak ili imovinu tog rezidenta, primijeniti stopu poreza koju bi primijenila kada taj dohodak ili imovina ne bi bili izuzeti od oporezivanja.

                  [...]”

         Glavni postupak i prethodno pitanje

               12

               Argenta je društvo sa sjedištem u Belgiji koje podliježe oporezivanju u toj državi članici. Ona ima stalnu poslovnu jedinicu u Nizozemskoj, čiji je prihod oslobođen od poreza u Belgiji na temelju belgijsko‑nizozemskog ugovora.

               13

               Za porezno razdoblje za 2008. godinu Argenta je tražila, na temelju članaka 205.a do 205.h CIR‑a iz 1992., odbitak za rizični kapital.

               14

               Dana 19. studenog 2008. Argenti je s naslova poreza na dobit trgovačkih društava utvrđen porez za navedeno porezno razdoblje. U okviru izračuna tog poreza, na temelju članka 205.b stavka 2. CIR‑a iz 1992., belgijska porezna uprava nije uzela u obzir neto vrijednost aktive stalne poslovne jedinice Argente sa sjedištem u Nizozemskoj za određivanje rizičnog kapitala koji služi kao osnovica za odbitak za rizični kapital.

               15

               Žalbu koju je 20. svibnja 2009. protiv odluke o utvrđivanju poreza podnijela Argenta navedena porezna uprava je odbila 7. rujna 2009.

               16

               Smatrajući da članak 205.b stavak 2. CIR‑a iz 1992. predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana predviđene člankom 49. UFEU‑a, s obzirom na to da ulaganja u stalnu poslovnu jedinicu u državi članici s kojom je Kraljevina Belgija sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ne daju pravo na odbitak za rizični kapital dok slična ulaganja u stalnu poslovnu jedinicu sa sjedištem u Belgiji omogućuju taj odbitak, Argenta je 4. prosinca 2009. podnijela tužbu protiv te odluke pred sudom koji je postavio prethodno pitanje.

               17

               U tim okolnostima navedeni je sud odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „Je li članku [49. UFEU‑a] protivan nacionalni porezni propis na temelju kojeg, za izračun oporezive dobiti, društvo koje u cijelosti podliježe oporezivanju u Belgiji ne može tražiti odbitak za rizični kapital s obzirom na pozitivnu razliku između, s jedne strane, računovodstvene neto vrijednosti aktive stalnih poslovnih jedinica koje ima u drugoj državi članici [Europske] unije i, s druge strane, ukupnosti pasive koja se može pripisati tim stalnim poslovnim jedinicama, dok se takav odbitak može tražiti ako se spomenuta pozitivna razlika može pripisati stalnim poslovnim jedinicama sa sjedištem u Belgiji?”

         O prethodnom pitanju

               18

               U prethodnom pitanju Sud, koji ga je postavio, traži odgovor o tome mora li se članak 49. UFEU‑a tumačiti na način da mu je protivan nacionalni propis na temelju kojega se za izračun odbitka poreza, koji se odobrava društvu koje u cijelosti podliježe oporezivanju u jednoj državi članici, neto vrijednost aktive stalne poslovne jedinice koja se nalazi u drugoj državi članici ne uzima u obzir ukoliko dobit te stalne poslovne jedinice nije oporeziva u prvoj državi članici na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, dok se aktiva stalne poslovne jedinice koja se nalazi u prvoj državi članici uzima u obzir u tu svrhu.

               19

               Prema ustaljenoj sudskoj praksi sloboda poslovnog nastana, koju članak 49. UFEU‑a priznaje državljanima Unije i koja im daje pravo pokretanja i obavljanja djelatnosti kao samozaposlenim osobama te pravo osnivanja i upravljanja poduzećima, pod istim uvjetima koji su u zakonodavstvu države članice određeni za njezine vlastite državljane, podrazumijeva, u skladu s člankom 54. UFEU‑a, da trgovačka društva osnovana sukladno pravu neke države članice, a čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, imaju pravo obavljati aktivnost u dotičnoj državi članici putem društva kćeri, podružnice ili zastupništva (vidjeti presudu od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, Zb., str I‑8115., točka 39. i navedenu sudsku praksu).

               20

               Iako prema svojem izričaju odredbe UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana imaju za cilj osigurati državljanima drugih država članica jednak tretman kakav uživaju i njezini vlastiti državljani, one također zabranjuju da država članica porijekla spriječi poslovni nastan u drugoj državi članici jednog od svojih državljana ili trgovačkih društava koja su osnovana u skladu s njezinim pravom (gore navedena presuda Accor, točka 40. i navedena sudska praksa).

               21

               Ti se zaključci također primjenjuju i kad trgovačko društvo osnovano u jednoj državi članici posluje u drugoj državi članici putem stalne poslovne jedinice (presuda od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium, C‑414/06, Zb., str. I‑3601., točka 20.).

               22

               U postupku u glavnoj stvari nije sporno da, za potrebe izračuna odbitka za rizični kapital, predmetni propis uvodi različit tretman između aktive stalnih poslovnih jedinica sa sjedištem u državi članici koja nije Kraljevina Belgija, čiji se prihod ne oporezuje u Belgiji, i aktive stalnih poslovnih jedinica koje se nalaze u Belgiji.

               23

               Naime, aktiva koja se pripisuje stalnim poslovnim jedinicama koje se nalaze u državi članici koja nije Kraljevina Belgija i čiji se prihod ne oporezuje u Belgiji ne uzima se u obzir kod izračuna rizičnog kapitala koji služi kao osnovica za izračun odbitka za taj kapital, dok se aktiva stalnih poslovnih jedinica koje se nalaze u Belgiji uzima u obzir u tu svrhu.

               24

               Kao što ističe nezavisni odvjetnik u točki 33. svog prijedloga odluke, uzimanje u obzir aktive stalne poslovne jedinice za izračun odbitka za rizični kapital društva koje podliježe porezu na dobit trgovačkih društava u Belgiji predstavlja poreznu olakšicu jer takvo uzimanje u obzir pridonosi smanjenju efektivne stope poreza na dobit trgovačkih društava koju takvo društvo mora platiti u navedenoj državi članici.

               25

               Međutim, odobrenje te porezne olakšice odbit će se ukoliko se stalna poslovna jedinica društva sa sjedištem u Belgiji nalazi u drugoj državi članici i njezin prihod je oslobođen od poreza na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenog između Kraljevine Belgije i te druge države članice.

               26

               Belgijska vlada u tom pogledu ističe da različit tretman koji proizlazi iz predmetnog nacionalnog propisa ne predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana jer ono, s jedne strane, ne bi uzrokovalo nepovoljne posljedice za društvo koje ima stalnu poslovnu jedinicu u državi članici koja nije Kraljevina Belgija, a s druge strane, kad bi takve nepovoljne posljedice i bile utvrđene, one bi proizlazile iz paralelnog izvršavanja porezne ovlasti više država članica.

               27

               Ta vlada znači smatra da se prihod za porezne svrhe glavnog društva rezidenta, čak i kad bi se uzela u obzir aktiva stalne poslovne jedinice koja se nalazi u drugoj državi članici koja nije Kraljevina Belgija, ne bi mogao smanjiti. Prema mišljenju belgijske vlade, kad je riječ o stalnim poslovnim jedinicama u inozemstvu koje nisu oslobođene poreza na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, odbitak za rizični kapital računa se zasebno, u odnosu na aktivu te stalne poslovne jedinice, i primjenjuje se u prvom redu na dobit koju je ostvarila ta poslovna jedinica. Belgijska vlada analogijom zaključuje da ako treba uzeti u obzir aktivu stalne poslovne jedinice koja se nalazi u državi članici koja nije Kraljevina Belgija i čiji je prihod oslobođen od oporezivanja na temelju ugovora, tada bi se odbitak za rizični kapital trebao odnositi na dobit te poslovne jedinice. Međutim, ona se ne oporezuje u Belgiji.

               28

               Argenta i Komisija protivili su se takvom tumačenju belgijskog prava ističući da se u pogledu stalnih poslovnih jedinica u inozemstvu, čiji prihod nije oslobođen od poreza u Belgiji, odbitak za rizični kapital računa na osnovi ukupnog prihoda i primjenjuje se na ukupni oporezivi prihod predmetnog društva.

               29

               U tom smislu važno je podsjetiti da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, kada Sud odgovara na prethodno pitanje koje je postavio sud neke države članice sukladno članku 267. UFEU‑a, on nije nadležan za tumačenje unutarnjeg prava te države članice jer ta zadaća pripada nacionalnim sudovima (vidjeti osobito presude od 12. listopada 1993., Vanacker i Lesage, C‑37/92, Zb., str. I‑4947., točka 7.; od 14. veljače 2008., Gysen, C‑449/06, Zb., str. I‑553., točka 17. i od 17. siječnja 2013., Zakaria, C‑23/12, točka 29.).

               30

               Međutim, treba podsjetiti da je belgijska vlada na ročištu potvrdila da će se eventualni višak, čak i ako se odbitak za rizični kapital računa zasebno u odnosu na aktivu stalne poslovne jedinice i treba biti primijenjen u prvom redu na dobit te stalne poslovne jedinice, odbiti od dobiti koju je ostvarilo glavno društvo. Tako iz argumenta koji je istaknula belgijska vlada ne proizlazi da glavno društvo neće biti u mogućnosti, radi smanjenja porezne osnovice, tražiti odbitak za rizični kapital koji se računa uzimajući u obzir aktivu stalne poslovne jedinice koja se nalazi u državi članici koja nije Kraljevina Belgija.

               31

               Štoviše, kao što je istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 40. svojeg prijedloga odluke, belgijska vlada nije osporila pretpostavku Argente prema kojoj belgijsko društvo s vlastitim kapitalom može ostvariti odbitak za rizični kapital čak i ako samo njegova stalna poslovna jedinica u inozemstvu, koja nema vlastiti kapital, ostvari dobit koja će se na kraju, na temelju belgijskog propisa, u svrhu izračuna tog odbitka pripisati tom društvu.

               32

               Prema tome, nemogućnost za društvo, koje ima stalnu poslovnu jedinicu u državi članici koja nije Kraljevina Belgija, da smanji svoju poreznu osnovicu za odbitak za rizični kapital koji se računa uzimajući u obzir aktivu te stalne poslovne jedinice nepovoljna je za to društvo.

               33

               Suprotno onome što tvrdi belgijska vlada, takav nepovoljan tretman ne proizlazi iz okolnosti što država članica u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica ne predviđa odbitak za rizični kapital nego samo iz izbora u belgijskom propisu, da se ne uzme u obzir aktiva te stalne poslovne jedinice. Navedeni nepovoljni tretman ne može stoga biti posljedica paralelnog izvršavanja porezne ovlasti od strane više država članica.

               34

               Takav nepovoljan tretman mogao bi odvratiti belgijsko društvo od obavljanja djelatnosti putem stalne poslovne jedinice koja se nalazi u državi članici koja nije Kraljevina Belgija pa prema tome predstavlja u načelu zabranjeno ograničenje iz odredaba ugovora koje se odnose na slobodu poslovnog nastana.

               35

               Iz sudske prakse Suda proizlazi da je ograničavanje slobode poslovnog nastana dopušteno samo ako je opravdano važnim razlozima u općem interesu. Ono, osim toga, mora biti primjereno za ostvarenje predmetnog cilja i ne smije prelaziti nužno potrebno za postizanje istog (vidjeti gore navedenu presudu Lidl Belgium, točka 27. i navedena sudska praksa).

               36

               U tom pogledu belgijska je vlada istaknula zajedno razloge potrebe osiguranja usklađenosti belgijskog poreznog sustava i ravnomjerne raspodjele porezne ovlasti između država članica.

               37

               Tako, kao prvo, navodi da je sustav odbitaka za rizični kapital potpuno simetričan i da postoji izravna veza, osobna i stvarna, između porezne olakšice, izračunate u odnosu na tu aktivu, i oporezivanja dobiti proizašle iz te aktive.

               38

               Ta se veza može usporediti s onom koja postoji između kamata koje se mogu odbiti od zajma namijenjenog za uspostavljanje aktive i oporezive dobiti koja je proizašla iz te aktive, s obzirom na to da zakon koji uvodi odbitak koji je predmet postupka u glavnoj stvari ima za cilj, kao što i proizlazi iz njegovog obrazloženja, gledati na vlastiti kapital jednako kao i na posuđeni. Iako se odbitak za rizični kapital računa paušalno u odnosu na vlastiti kapital društva, a ne razmjerno oporezivoj dobiti tog društva, izračunati iznos odbitka bi zapravo trebao predstavljati kamate koje bi društvo trebalo platiti da se radi uspostavljanja aktive s vlastitim kapitalom moralo zadužiti.

               39

               Kao drugo, belgijska vlada misli da spomenuta država članica, odbivši uzeti u obzir aktivu stalne poslovne jedinice koja se nalazi u državi članici koja nije Kraljevina Belgija i čija se dobit ne oporezuje u Belgiji, izvršava svoju poreznu ovlast poštujući načelo teritorijalnosti i u skladu s raspodjelom porezne ovlasti kakva proizlazi iz belgijsko‑nizozemskog ugovora.

               40

               Mogućnost uzimanja u obzir računovodstvenih ili neračunovodstvenih izdataka u vezi s aktivom i pasivom stalne poslovne jedinice i odobravanje odbitka u vezi s tom aktivom i pasivom pripada državi članici kojoj ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja daje pravo na oporezivanje dobiti stalne poslovne jedinice. Uostalom, takva raspodjela koju uvodi belgijsko‑nizozemski ugovor u skladu je s modelom poreznog ugovora o dohotku i imovini koji je izradila Organizacija za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD).

               41

               Što se tiče prvog razloga za opravdanje koji je istaknula belgijska vlada, valja podsjetiti da je Sud već utvrdio da potreba za očuvanjem usklađenosti poreznog sustava može opravdati ograničenje izvršavanja slobode kretanja koja je zajamčena ugovorima (presude od 28. siječnja 1992., Bachmann, C‑204/90, Zb., str. I‑249., točka 28.; od 7. rujna 2004., Manninen, C‑319/02, Zb., str. I‑7477., točka 42.; od 23. veljače 2006., Keller Holding, C‑471/04, Zb., str. I‑2107., točka 40., i od 27. studenog 2008., Papillon, C‑418/07, Zb., str. I‑8947., točka 43.).

               42

               Međutim, da bi se argument utemeljen na tom opravdanju mogao uzeti u obzir treba, prema ustaljenoj sudskoj praksi, utvrditi postojanje izravne veze između odnosne porezne olakšice i naknade te olakšice putem određene porezne pristojbe (gore navedene presude Manninen, točka 42. i Keller Holding, točka 40.), pri čemu izravan karakter te veze treba utvrđivati s obzirom na cilj predmetnog propisa (gore navedene presude Manninen, točka 43.; od 28. veljače 2008., Deutsche Shell, C‑293/06, Zb., str. I‑1129., točka 39. i Papillon, točka 44.).

               43

               Kao što je spomenuto u točci 24. ove presude, porezna olakšica iz postupka u glavnoj stvari sastoji se od mogućnosti uzimanja u obzir, radi izračuna odbitka za rizični kapital, aktive stalne poslovne jedinice.

               44

               Međutim, ta olakšica, koja za posljedicu ima smanjenje efektivne stope poreza na dobit trgovačkih društava kojem podliježe glavno društvo, ne nadoknađuje se u postupku u glavnoj stvari nijednom određenom poreznom pristojbom.

               45

               Spomenuta olakšica odobrava se, dakako, samo ako je dobit stalne poslovne jedinice oporeziva u Belgiji.

               46

               Međutim, izravna veza između olakšice izračunate na temelju uzimanja u obzir aktive i oporezivanja dobiti koja je proizašla iz te aktive, u smislu sudske prakse na koju se poziva u točki 42. ove presude, ne postoji.

               47

               Propis koji je predmet postupka u glavnoj stvari zahtijeva samo da se prihod koji eventualno ostvari spomenuta stalna poslovna jedinica oporezuje u Belgiji, ali ne uvjetuje odobrenje predmetne olakšice ostvarivanjem prihoda ili njegovim oporezivanjem. Prema tome, takav sustav dopušta situaciju u kojoj se, ukoliko je prihod stalne poslovne jedinice oporeziv u Belgiji, a ta stalna poslovna jedinica nije ostvarila prihod, aktiva te jedinice uzima u obzir kod izračuna odbitka koji se primjenjuje na društvo kojem ona pripada.

               48

               Štoviše, članak 205.d CIR‑a iz 1992. predviđa da se u slučaju nepostojanja dobiti za porezno razdoblje u kojem se može tražiti odbitak za rizični kapital, nedodijeljeno oslobođenje za to porezno razdoblje prenosi uzastopno na dobit sljedećih sedam godina.

               49

               Stoga, odbijanje uzimanja u obzir aktive stalne poslovne jedinice koja se nalazi u državi članici koja nije Kraljevina Belgija i čiji je prihod oslobođen od poreza u Belgiji na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ne bi trebalo opravdavati razlozima potrebe osiguranja usklađenosti nacionalnog poreznog sustava.

               50

               Glede drugog razloga za opravdanje koji je istaknula belgijska vlada, potrebno je podsjetiti da očuvanje raspodjele porezne ovlasti između država članica predstavlja legitimni cilj koji je Sud priznao (u tom smislu vidjeti presude od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer, C‑446/03, Zb., str. I‑10837., točka 45.; od 7. rujna 2006., N, C‑470/04, Zb., str. I‑7409., točka 42.; od 18. srpnja 2007., Oy AA, C‑231/05, Zb., str. I‑6373., točka 51., i Lidl Belgium, gore navedena, točka 31.). Štoviše, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da, ako ne postoje mjere ujednačavanja i usklađivanja koje donosi Unija, države članice imaju mogućnost odrediti, putem ugovora ili jednostrano, kriterije raspodjele porezne ovlasti, osobito u cilju ukidanja dvostrukog oporezivanja (presude od 19. studenog 2009., Komisija protiv Italije, C‑540/07, Zb., str. I‑10983., točka 29., i od 29. studenog 2011., National Grid Indus, C‑371/10, još neobjavljena u Zb., točka 45.).

               51

               Međutim, okolnost da je jedna država članica u ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, sklopljenom s drugom državom članicom, pristala na to da se dobit koja se pripisuje stalnoj poslovnoj jedinici koja se nalazi u toj drugoj državi članici oporezuje samo u toj drugoj državi članici i da, prema tome, prva država članica ne može izvršavati poreznu ovlast na dobit koja se pripisuje toj stalnoj poslovnoj jedinici, ne može opravdavati sustavno odbijanje davanja olakšica društvu sa sjedištem na području prve države članice kojoj pripada stalna poslovna jedinica.

               52

               Takvo odbijanje može opravdati različit tretman samo iz razloga da je društvo koje se nalazi u državi članici razvilo transnacionalnu gospodarsku djelatnost čija namjena nije stvarati porezni prihod u korist te države članice (u tom smislu vidjeti presude Marks & Spencer, gore navedena, točka 40., i od 29. ožujka 2007., Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Zb., str. I‑2647., točka 43.).

               53

               Suprotno tome, iz sudske prakse proizlazi da se potreba očuvanja ravnomjerne raspodjele porezne ovlasti između država članica može dopustiti, osobito ako predmetni sustav ima za cilj spriječiti ponašanje koje bi ugrozilo pravo države članice na izvršavanje porezne ovlasti s obzirom na djelatnost ostvarenu na njenom području (vidjeti presude Oy AA, gore navedena, točka 54.; od 8. studenog 2007., Amurta, C‑379/05, Zb., str. I‑9569., točka 58.; od 18. lipnja 2009., Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Zb., str. I‑5145., točka 66.; od 20. listopada 2011., Komisija protiv Njemačke, C‑284/09, Zb.,str. I‑9879., točka 77.., i od 10. svibnja 2012., Santander Asset Management SGIIC i drugi, C‑338/11 do C‑347/11, točka 47.).

               54

               Prema tome, Sud je utvrdio da je taj cilj usmjeren ponajprije na očuvanje simetrije između prava oporezivanja dobiti i mogućnosti odbijanja gubitaka stalne poslovne jedinice, s obzirom na to da činjenica dopuštanja da se gubitci stalne poslovne jedinice nerezidenta mogu odbiti od prihoda glavnog društva ima za posljedicu pružanje mogućnosti potonjoj da slobodno odabere državu članicu u kojoj želi da se ti gubitci istaknu (vidjeti u tom smislu gore navedene presude Oy AA, točka 56. i Lidl Belgium, točka 34.).

               55

               Kao što je u točki 63. svojeg prijedloga odluke iznio nezavisni odvjetnik, činjenica davanja porezne olakšice iz postupka u glavnoj stvari ne ugrožava ni pravo države članice na području kojega je osnovano društvo kojem pripada stalna poslovna jedinica ni pravo države članice na čijem području se nalazi stalna poslovna jedinica na izvršavanje porezne ovlasti u vezi s djelatnošću koja se obavlja na njezinom području i ne uzrokuje premještanje prihoda koji se normalno oporezuje u jednoj od tih država članica u drugu.

               56

               Na kraju, glede argumenta belgijske vlade koji se odnosi na paralelni tretman koji treba primijeniti na odbitak poreza za kamate za zajmove koji se koriste za uspostavljanje aktive stalne poslovne jedinice, s jedne strane, i tretman vlastitog kapitala stalne poslovne jedinice, s druge strane, valja istaknuti da je i sama vlada potvrdila paušalni karakter odbitka za rizični kapital koji se izračunava u odnosu na vlastiti kapital dotičnog društva, a ne u razmjeru s oporezivom dobiti koja je proizašla iz aktive tog društva.

               57

               Zato ta vlada nije trebala tvrditi da se belgijsko‑nizozemski ugovor i, osobito, odredbe relevantne za određivanje dobiti stalne poslovne jedinice i uzimanje u obzir, u tu svrhu, rashoda iz poslovanja te jedinice, protive uzimanju u obzir, radi izračuna odbitka za rizični kapital, aktive stalne poslovne jedinice čiji prihod, na temelju tog ugovora, nije oporeziv u Belgiji.

               58

               Pod tim okolnostima ograničenje koje uvodi propis u postupku u glavnoj stvari ne može se opravdati razlozima koji se odnose na potrebu osiguravanja ravnomjerne raspodjele porezne ovlasti između država članica.

               59

               Uzimajući u obzir zajedno sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje potrebno je odgovoriti da članak 49. UFEU‑a treba tumačiti u smislu da mu je protivan nacionalni propis na temelju kojeg se, za izračun odbitka koji se dodjeljuje društvu koje u cijelosti podliježe oporezivanju u jednoj državi članici, neto vrijednost aktive stalne poslovne jedinice koja se nalazi u drugoj državi članici ne uzima u obzir ukoliko dobit te stalne poslovne jedinice nije oporeziva u prvoj državi članici na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, dok se aktiva stalne poslovne jedinice koja se nalazi na području te prve države članice uzima u obzir u tu svrhu.

         Troškovi

               60

               Budući da postupak, u odnosu na stranke glavnog postupka, ima svojstvo prethodnog pitanja pred nacionalnim sudom, na nacionalnom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, različiti od onih spomenutih stranaka, ne mogu biti predmet naknade.

               Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:

                     Članak 49. UFEU‑a treba tumačiti u smislu da mu je protivan nacionalni propis na temelju kojeg se, za izračun odbitka društva koje u cijelosti podliježe oporezivanju u jednoj državi članici, neto vrijednost aktive stalne poslovne jedinice koja se nalazi u drugoj državi članici ne uzima u obzir ukoliko dobit te stalne poslovne jedinice nije oporeziva u prvoj državi članici na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, dok se aktiva stalne poslovne jedinice koja se nalazi na području te prve države članice uzima u obzir u tu svrhu.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: nizozemski


Presuda Suda (prvo vijeće) od 15. listopada 2009.#Makro Zelfbedieningsgroothandel CV, Metro Cash & Carry BV i Remo Zaandam BV protiv Diesel SpA.#Zahtjev za prethodnu odluku: Hoge Raad der Nederlanden - Nizozemska.#Direktiva 89/104/EEZ.#Predmet C-324/08.


Presuda Suda (prvo vijeće) od 16. listopada 2008.#The Queen, na zahtjev Synthon BV protiv Licensing Authority of the Department of Health.#Zahtjev za prethodnu odluku: High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) - Ujedinjena Kraljevina.#Predmet C-452/06.


Presuda Suda (veliko vijeće) od 6. prosinca 2005. # Gaston Schul Douane-expediteur BV protiv Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit. # Zahtjev za prethodnu odluku: College van Beroep voor het bedrijfsleven - Nizozemska. # Članak 234. UEZ-a. # Predmet C-461/03.


Presuda Službeničkog suda (prvo vijeće) od 2010. lipanj 29.#Jacques Pierre Roumimper protiv Europski policijski ured (Europol).#Predmet F-41/09.


Presuda Suda (peto vijeće) od 18. studenog 1999. # Teckal Srl protiv Comune di Viano i Azienda Gas-Acqua Consorziale (AGAC) di Reggio Emilia. # Zahtjev za prethodnu odluku: Tribunale amministrativo regionale per l'Emilia-Romagna - Italija. # Direktive 92/50/EEZ i 93/36/EEZ. # Predmet C-107/98.


title: Presuda Suda (sedmo vijeće) od 3. rujna 2015.#Colena AG protiv Karnevalservice Bastian GmbH.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Landgericht Krefeld.#Zahtjev za prethodnu odluku – Usklađivanje zakonodavstva – Kozmetički proizvodi – Zaštita potrošača – Uredba (EZ) br. 1223/2009 – Područje primjene – Nekorektivne kontaktne leće u boji s motivima – Navod na ambalaži koji opisuje predmetni proizvod kao da se radi o kozmetičkom proizvodu – Zaštita potrošača.#Predmet C-321/14.

text:
               Stranke
               Osnova
               Operativni dio

            Stranke
            U predmetu C‑321/14,
            povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Landgericht Krefeld (Njemačka) odlukama od 4. lipnja i 4. kolovoza 2014., koje je Sud zaprimio 4. srpnja i 11. kolovoza 2014., u postupku
            Colena AG
            protiv
            Karnevalservice Bastian GmbH,
            SUD (sedmo vijeće),
            U sastavu: J.‑C. Bonichot, predsjednik vijeća, A. Arabadjiev i C. Lycourgos (izvjestitelj), suci,
            nezavisni odvjetnik: N. Jääskinen,
            tajnik: A. Calot Escobar,
            uzimajući u obzir pisani postupak,
            uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
            – za Karnevalservice Bastian GmbH, C. Ballke, Rechtsanwalt ,
            – za češku vladu, M. Smolek i S. Šindelková, u svojstvu agenata,
            – za francusku vladu, F. Gloaguen i D. Colas, u svojstvu agenata,
            – za Europsku komisiju, G. Wilms i P. Mihaylova, u svojstvu agenata,
            odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez njegova mišljenja,
            donosi sljedeću
            Presudu

            Osnova
            1. Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje Uredbe (EZ) br. 1223/2009 Europskog parlamenta i Vijeća od 30. studenoga 2009. o kozmetičkim proizvodima (SL L 342, str. 59.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 27., str. 152.).
            2. Zahtjev je upućen u okviru spora između Colena AG (u daljnjem tekstu: Colena) i Karnevalservice Bastian GmbH (u daljnjem tekstu: Karnevalservice), u kojemu se raspravlja o stavljanju u promet nekorektivnih kontaktnih leća u boji s motivima od strane Karnevalservice (u daljnjem tekstu: predmetne leće).
            Pravo Unije
            3. Uvodna izjava 6. Uredbe br. 1223/2009 glasi:
            „Ova se Uredba odnosi samo na kozmetičke proizvode, a ne i na lijekove, medicinske proizvode i biocidne proizvode. To je razgraničenje posebno vidljivo iz podrobne definicije kozmetičkih proizvoda, koja se odnosi i na njihovo područje primjene i na njihovu namjenu.“
            4. Sukladno uvodnoj izjavi 7. ove uredbe:
            „Ocjena o tome je li proizvod kozmetički proizvod vrši se od slučaja do slučaja, uzimajući u obzir sva obilježja proizvoda. [...]“
            5. U članku 1. navedene uredbe, naslovljenom „Područje primjene i cilj“, predviđeno je:
            „Ovom se Uredbom utvrđuju pravila koja mora ispuniti svaki kozmetički proizvod koji se stavlja na tržište kako bi se osigurali funkcioniranje zajedničkog tržišta i visoka razina zaštite zdravlja ljudi.“
            6. U članku 2. stavku 1. iste uredbe, naslovljen „Definicije“, propisano je:
            „U smislu ove Uredbe primjenjuju se sljedeće definicije:
            (a) ,kozmetički proizvod’, znači svaka tvar ili smjesa koja je namijenjena dodiru s vanjskim dijelovima ljudskog tijela (koža, kosa i vlasište, nokti, usnice i vanjski spolni organi) ili sa zubima i sluznicom usne šupljine isključivo ili prvenstveno radi njihova čišćenja, parfimiranja, i/ili zaštite i održavanja u dobrom stanju, mijenjanja njihova izgleda i/ili korekcije tjelesnih mirisa;
            (b) ,tvar’, znači kemijski element i njegovi spojevi u prirodnom stanju ili dobivene bilo kojim proizvodnim postupkom, uključujući bilo koji dodatak potreban za očuvanje njihove stabilnosti i bilo koju nečistoću koja nastane tim postupkom, ali isključujući bilo koje otapalo koje je moguće odvojiti bez da to utječe na stabilnost tvari ili mijenja njezin sastav;
            (c) ,smjesa’, znači smjesa ili otopina koja se sastoji od dviju ili više tvari;
            [...]“
            7. Pod naslovom „Označivanje“, u članku 19. stavku 1. Uredbe br. 1223/2009 se u bitnom predviđa da se kozmetički proizvodi stavljaju se na tržište samo ako se na posudi i ambalaži kozmetičkih proizvoda nalaze podaci ispisani neizbrisivim, jasno čitljivim i vidljivim slovima, kao što su osobito ime ili registrirano ime i adresa odgovorne osobe, nominalni sadržaj u trenutku pakiranja, datum do kojeg će kozmetički proizvod u odgovarajućim uvjetima skladištenja zadržati svoju prvotnu funkciju, posebne mjere opreza koje je potrebno poštovati prilikom uporabe, serijski broj proizvodnje ili referentni broj za identifikaciju kozmetičkog proizvoda te popis sastojaka.
            Glavni postupak i prethodna pitanja
            8. Karnevalservice stavlja u promet u Njemačkoj predmetne leće. Ti se proizvodi ne stavljaju u promet kako bi se popravilo oštećenje vida, već im je namjena više da se izmijene izgled korisnika, osobito prilikom svečanih događaja. Ambalaža predmetnih leća sadržava sljedeći navod: „Kozmetički dodatak za oči na koji se primjenjuje Direktiva o kozmetičkim proizvodima“.
            9. Dana 24. listopada 2013. Colena je pokrenula postupak pred Landgericht Krefeld (Regionalni sud u Krefeldu) podnošenjem zahtjeva za privremenu mjeru kako bi se Karnevalserviceu zabranilo stavljanje u promet predmetnih leća bez naznačivanja na ambalaži određenih podataka čije je navođenje propisano člankom 19. stavkom 1. Uredbe br. 1223/2009. Odlukama od 29. listopada 2013. i od 11. prosinca 2013. taj je sud odbio tužbu presuđujući da se predmetne leće ne može kvalificirati kao „kozmetički proizvod“ u smislu ove uredbe te da se slijedom toga ista ne primjenjuje.
            10. Colena je protiv te odluke podnijela žalbu Oberlandesgerichtu Düsseldorf (Viši regionalni sud u Düsseldorfu). Odlukom od 9. siječnja 2014. taj je sud preinačio odluku koju je donio Landgericht Krefeld i prihvatio zahtjev za privremenu mjeru, odlučujući da se na predmetne leće, bez obzira na činjenicu što se ne mogu kvalificirati kao „kozmetički proizvodi“ u smislu Uredbe br. 1223/2009, svejedno primjenjuje ova uredba zbog oznake na ambalaži prema kojoj leće predstavljaju „kozmetički dodatak za oči na koji se primjenjuje Direktiva o kozmetičkim proizvodima“ koja kod svakog „prosječnog potrošača koji je u razumnoj mjeri obaviješten, pažljiv i oprezan“, sukladno njemačkom pravu, stvara dojam da je zapravo riječ o kozmetičkom proizvodu u smislu navedene uredbe.
            11. Karnevalservice je protiv te odluke 30. siječnja 2014. podnio prigovor sudu koji je uputio zahtjev, koji je pozvan da odluči o osnovanosti privremene mjere koju je odredio Oberlandesgericht Düsseldorf.
            12. U zahtjevu za prethodnu odluku sud koji je uputio zahtjev navodi da je odgovor na pitanje mora li proizvod koji nije kozmetički proizvod u smislu Uredbe br. 1223/2009 svejedno udovoljavati zahtjevima iste kada se na njegovoj ambalaži nalazi oznaka koja ga označava kao kozmetički proizvod „na koji se primjenjuje Direktiva o kozmetičkim proizvodima“, neophodan za rješavanje spora koji se vodi pred njim. Odluka koju je povodom žalbe donio Oberlandesgericht Düsseldorf i kojom je preinačena suprotna odluka suda koji je uputio zahtjev te postojanje suprotnih odluka koje je donio Landgericht Essen (Regionalni sud u Essenu) dokaz su o dvojbama u nacionalnoj sudskoj praksi u odnosu na doseg područja primjene Uredbe br. 1223/2009.
            13. Nadalje, sud koji je uputio zahtjev ističe da u Njemačkoj postoje suprotne odluke sudova o tome potpadaju li kontaktne leće, kao što su one o kojima se raspravlja u glavnom postupku, u područje primjene Uredbe br. 1223/2009. On smatra da je odgovor na takvo pitanje također neophodan za donošenje odluke u predmetu koji se vodi pred njim.
            14. U tim je uvjetima Landgericht Krefeld odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
            „1. Treba li Uredbu br. 1223/2009 tumačiti tako da proizvod koji ne potpada u područje primjene te uredbe ipak mora udovoljavati zahtjevima iz te uredbe ako je na njegovoj ambalaži navedeno da je riječ o ,kozmetičkom dodatku za oči na koji se primjenjuje Direktiva o kozmetičkim proizvodima’?
            2. Treba li Uredbu br. 1223/2009 tumačiti tako da ,nekorektivne kontaktne leće u boji s uzorkom’ potpadaju u područje primjene navedene uredbe?“
            O prethodnim pitanjima
            15. Svojim pitanjima, koja valja zajedno ispitati, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Uredbu br. 1223/2009 tumačiti tako da predmetne leće ulaze u područje primjene ove uredbe ili zato što ispunjavaju uvjete koji su propisani u tu svrhu ili, ako to nije slučaj, zato što je na njihovoj ambalaži sadržan navod „Kozmetički dodatak za oči na koji se primjenjuje Direktiva o kozmetičkim proizvodima“.
            16. Kako bi se utvrdilo potpada li proizvod pod područje primjene Uredbe br. 1223/2009 valja uputiti na članak 1. ove uredbe u kojem se predviđa da je njezin cilj utvrđenje pravila koja mora ispuniti „svaki kozmetički proizvod koji se stavlja na tržište“. Taj je članak dopunjen definicijom pojma „kozmetičkog proizvoda“ koja je sadržana u članku 2. stavku 1. točki (a) navedene uredbe.
            17. Iz zajedničkog tumačenja tih dviju odredbi proizlazi da se Uredba br. 1223/2009 primjenjuje na sve proizvode koji odgovaraju definiciji iz članka 2. stavka 1. točke (a) te uredbe i samo na te proizvode. Naime, time što se u članku 1. navodi da se tom uredbom utvrđuju pravila koja mora ispuniti svaki kozmetički proizvod, područje primjene navedene uredbe ograničava se samo na takve proizvode, a to je razgraničenje zatim pobliže određeno podrobnom definicijom pojma „kozmetičkog proizvoda“ iz članka 2.
            18. Takav je zaključak potkrijepljen uvodnom izjavom 6. Uredbe br. 1223/2009 u kojoj se, iako se pravi razlika između kozmetičkih proizvoda, s jedne strane, i lijekova, medicinskih proizvoda i biocidnih proizvoda, s druge strane, pobliže navodi da se ta uredba odnosi „samo na kozmetičke proizvode“.
            19. Stoga valja ispitati udovoljavaju li predmetne leće svim kriterijima koji su navedeni u definiciji pojma „kozmetičkog proizvoda“ iz članka 2. stavka 1. točke (a) Uredbe br. 1223/2009. Kao što to proizlazi iz te odredbe, navedena se definicija temelji na trima kumulativnim kriterijima, i to, kao prvo, na naravi predmetnog proizvoda (tvar ili smjesa), kao drugo, na dijelovima ljudskog tijela s kojima je namijenjen dodir i, kao treće, na cilju koji se namjerava postići uporabom navedenog proizvoda.
            20. U odnosu na prvi kriterij, odnosno narav predmetnog proizvoda, valja navesti da je u članku 2. stavku 1. točki (b) Uredbe br. 1223/2009 pojam „tvar“ definiran tako da znači „kemijski element i njegovi spojevi u prirodnom stanju ili dobiveni bilo kojim proizvodnim postupkom, uključujući bilo koji dodatak potreban za očuvanje njihove stabilnosti i bilo koju nečistoću koja nastane tim postupkom, ali isključujući bilo koje otapalo koje je moguće odvojiti bez da to utječe na stabilnost tvari ili mijenja njezin sastav“. U članku 2. stavku 1. točki (c) ove uredbe predviđeno je da pojam „smjesa“ znači „smjesa ili otopina koja se sastoji od dviju ili više tvari“. S obzirom na objektivne karakteristike predmetnih leća na temelju kojih se mogu kvalificirati kao „predmeti“, one se ne mogu smatrati „tvarima“ ili „smjesom“ u smislu te odredbe.
            21. U odnosu na drugi kriterij, u članku 2. stavku 1. točki (a) Uredbe br. 1223/2009, u definiciji „kozmetičkog proizvoda“, nabrojeni su dijelovi ljudskog tijela s kojima je takav proizvod namijenjen da bude u dodiru. To je nabrajanje taksativno, što jasno proizlazi iz detaljnog i preciznog izričaja te odredbe, kao i toga da zakonodavac Unije prilikom sastavljanja odredbe nije dodao izraze kao što su „kao“, „na primjer“, „osobito“, „i dr.“, koji bi ukazivali na to da se nabrajanje navodi isključivo primjera radi. Predmetne leće postavljaju se na rožnicu oka koja nije uopće navedena u tom taksativnom nabrajanju niti je sadržana u nekoj drugoj odredbi Uredbe br. 1223/2009. Slijedom navedenog predmetne leće ne udovoljavaju drugom kriteriju.
            22. U odnosu na treći kriterij koji se odnosi na cilj koji se želi postići uporabom proizvoda, valja navesti da isključiva ili primarna svrha predmetnih leća, čija je namjena da promijeni izgled rožnice oka na koju se postavljaju, nije čišćenje, parfimiranje, zaštita ili održavanje jednog od dijelova tijela koji su navedeni u članku 2. stavku 1. točki (a) Uredbe br. 1223/2009 u dobrom stanju niti korekcija tjelesnih mirisa. Stoga taj kriterij nije zadovoljen.
            23. Slijedom navedenog i na temelju ocjene, prilikom koje se sukladno uvodnoj izjavi 7. Uredbe br. 1223/2009 vodilo računa o svim karakteristikama predmetnih leća, proizlazi da one ne udovoljavaju nijednom od triju kriterija koje bi morale zadovoljiti kako bi odgovarale definiciji „kozmetičkog proizvoda“ iz članka 2. stavka 1. točke (a) ove uredbe. Valja dakle zaključiti da se predmetne leće ne mogu kvalificirati kao „kozmetički proizvodi“ u smislu te definicije i da, stoga, ne potpadaju u područje primjene navedene uredbe.
            24. Taj zaključak nije doveden u pitanje činjenicom da je na ambalaži predmetnih leća navedeno da se radi o „kozmetičkom dodatku za oči na koji se primjenjuje Direktiva o kozmetičkim proizvodima“.
            25. Naime, suprotno izboru za koji se odlučio zakonodavac Unije za druge proizvode, posebno za lijekove, definicija iz članka 2. stavka 1. točke (a) Uredbe br. 1223/2009 ne obuhvaća kategoriju kozmetičkih proizvoda koji se kao takvi „predstavljaju“ te ne omogućuje da se proizvod pravno kvalificira kao „kozmetički proizvod“ samo na temelju toga što je predstavljen kao takav.
            26. Ta ocjena, međutim, nema utjecaja na primjenu, ovisno o slučaju, pravila koja omogućuju nadležnim tijelima da provjere predstavlja li navod na ambalaži predmetnih leća, koji kaže da se radi o „kozmetičkom dodatku za oči na koje se primjenjuje Direktiva o kozmetičkim proizvodima“, zavaravajuću poslovnu praksu.
            27. S obzirom na sve gornje navode, valja odgovoriti na postavljena pitanja na način da Uredbu br. 1223/2009 treba tumačiti tako da predmetne leće ne potpadaju pod područje primjene ove uredbe, bez obzira na činjenicu da je na njihovoj ambalaži istaknut navod „Kozmetički dodatak za oči na koji se primjenjuje Direktiva o kozmetičkim proizvodima“.
            Troškovi
            28. Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

            Operativni dio
            Slijedom navedenoga, Sud (sedmo vijeće) odlučuje:
            Uredbu (EZ) br. 1223/2009 Europskog parlamenta i Vijeća od 30. studenoga 2009. o kozmetičkim proizvodima treba tumačiti tako da nekorektivne kontaktne leće u boji s motivima ne potpadaju pod područje primjene ove uredbe bez obzira na činjenicu da je na njihovoj ambalaži istaknut navod „Kozmetički dodatak za oči na koji se primjenjuje Direktiva o kozmetičkim proizvodima“.


Presuda Općeg suda (šesto vijeće) od 12. travnja 2013. # Performing Right Society Ltd protiv Europske komisije. # Tržišno natjecanje. # Predmet T-421/08.


Presuda Suda (veliko vijeće) od 19. rujna 2006.#Graham J. Wilson protiv Ordre des avocats du barreau de Luxembourg.#Zahtjev za prethodnu odluku: Cour administrative - Luksemburg.#Direktiva 98/5/EZ.#Predmet C-506/04.


Presuda Suda (treće vijeće) 27. listopada 2011.#Republika Austrija protiv Europska komisija.#Predmet C-47/10 P.


Presuda Općeg suda (žalbeno vijeće) 20. svibnja 2010.#Europska komisija protiv Antonello Violetti i drugi.#Predmet T-261/09 P.


Presuda Službeničkog suda (puni sastav) od 2010. siječanj 13.#A i G protiv Europska komisija.#Spojeni predmeti F-124/05 i F-96/06.


Presuda Općeg suda (treće vijeće) od 2013. lipanj 04.#Riccardo Nencini protiv Europski parlament.#Spojeni predmeti T-431/10 i T-560/10.


Presuda Općeg suda (peto vijeće) od 9. travnja 2014. # Farmaceutisk Laboratorium Ferring A/S protiv Ureda za usklađivanje na unutarnjem tržištu (žigovi i dizajni) (OHIM). # Predmet T-501/12.


title: Presuda Suda (drugo vijeće) od 18. lipnja 2015.#Republika Estonija protiv Europskog parlamenta i Vijeća Europske unije.#Tužba za poništenje – Direktiva 2013/34/EU – Obveze određenih vrsta poduzeća u pogledu financijskih izvještaja – Načela supsidijarnosti i proporcionalnosti – Obveza obrazlaganja.#Predmet C-508/13.

text:
         PRESUDA SUDA (drugo vijeće)
      18. lipnja 2015. (
            *1
         )
      „Tužba za poništenje — Direktiva 2013/34/EU — Obveze određenih vrsta poduzeća u pogledu financijskih izvještaja — Načela supsidijarnosti i proporcionalnosti — Obveza obrazlaganja“
      U predmetu C‑508/13,
      povodom tužbe za poništenje na temelju članka 263. UFEU‑a, podnesene 23. rujna 2013.,

         Republika Estonija, koju zastupa K. Kraavi‑Käerdi, u svojstvu agenta,
      tužitelj,
      protiv

         Europskog parlamenta, koji zastupaju U. Rösslein i M. Allik, u svojstvu agenata, s izabranom adresom za dostavu u Luxembourgu,

         Vijeća Europske unije, koje zastupaju P. Mahnič Bruni i A. Stolfot, u svojstvu agenata,
      tuženikâ,
      koje podupire:

         Europska komisija, koju zastupaju H. Støvlbæk i L. Naaber‑Kivisoo, u svojstvu agenata, s izabranom adresom za dostavu u Luxembourgu,
      SUD (drugo vijeće),
      u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednik vijeća, J.‑C. Bonichot (izvjestitelj), A. Arabadjiev, J. L. da Cruz Vilaça i C. Lycourgos, suci,
      nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
      tajnik: A. Calot Escobar,
      uzimajući u obzir pisani postupak,
      odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez njezina mišljenja,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Svojom tužbom, Republika Estonija zahtijeva od Suda da djelomično poništi članak 4. stavke 6. i 8. te u cijelosti poništi članak 6. stavak 3. i članak 16. stavak 3. Direktive 2013/34/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 26. lipnja 2013. o godišnjim financijskim izvještajima, konsolidiranim financijskim izvještajima i povezanim izvješćima za određene vrste poduzeća, o izmjeni Direktive 2006/43/EZ Europskog parlamenta i Vijeća te o stavljanju izvan snage direktiva Vijeća 78/660/EEZ i 83/349/EEZ (SL L 182, str. 19.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku poglavlje 17., svezak 3., str. 253., u daljnjem tekstu: Direktiva).

         Pravni okvir

               2

               Uvodne izjave 4., 8., 10. i 55. Direktive glase:

                        „(4)

                        [...] Računovodstveno zakonodavstvo Unije treba uspostaviti odgovarajuću ravnotežu između interesa adresata financijskih izvještaja i interesa poduzeća u tome da ne budu nepotrebno opterećena obvezom izvješćivanja.

                  [...]

                        (8)

                        Nadalje, potrebno je utvrditi minimalne ekvivalentne pravne zahtjeve na razini Unije u pogledu opsega financijskih informacija koje bi poduzeća u međusobnom tržišnom natjecanju trebala staviti na raspolaganje javnosti.

                  [...]

                        (10)

                        Ovom bi Direktivom trebalo osigurati da su zahtjevi za mala poduzeća u velikoj mjeri usklađeni diljem Unije. Ova se Direktiva temelji na načelu „mislimo najprije na male”. Kako bi se izbjegla nerazmjerna administrativna opterećenja tih poduzeća, državama članicama trebalo bi omogućiti zahtijevanje samo nekoliko objavljivanja putem dodatnih bilješki uz obvezne bilješke. Međutim, u slučaju jedinstvenog sustava za pohranu, države članice u određenim slučajevima mogu zahtijevati ograničeni broj dodatnih objava ako se one izričito zahtijevaju u skladu s njihovim nacionalnim poreznim zakonodavstvom i ako su izričito neophodne za potrebe ubiranja poreza. Države članice trebale bi imati mogućnost srednjim i velikim poduzećima nametnuti zahtjeve koji nadilaze minimalne zahtjeve koje propisuje ova Direktiva.

                  [...]

                        (55)

                        Budući da ciljeve ove Direktive, odnosno olakšanje prekograničnih ulaganja i poboljšanje usporedivosti diljem Unije te povjerenja javnosti u financijske izvještaje i izvješća putem poboljšanih i dosljednih određenih objavljivanja, ne mogu u dovoljnoj mjeri ostvariti države članice, te ih se zbog opsega i učinka može lakše ostvariti na razini Unije, Unija može usvojiti mjere u skladu s načelom supsidijarnosti kako je određeno u članku 5. Ugovora o Europskoj uniji. U skladu s načelom proporcionalnosti, kako je navedeno u tom članku, ova Direktiva ne prelazi ono što je potrebno za ostvarivanje tih ciljeva.“

               3

               Člankom 4. stavcima 5. do 8. te direktive, naslovljenim „Opće odredbe“ predviđeno je:
               „5.   Države članice mogu zahtijevati da poduzeća, osim malih poduzeća, u godišnjim financijskim izvještajima objavljuju dodatne informacije povrh onih koje se moraju objavljivati u skladu s ovom direktivom.
               6.   Odstupajući od stavka 5., države članice mogu zahtijevati da mala poduzeća u financijskim izvještajima pripreme, otkriju i objave informacije povrh onih koje se zahtijevaju u skladu s ovom direktivom, pod uvjetom da se te informacije prikupljaju unutar jedinstvenog sustava za pohranu te da je zahtjev za objavljivanje sadržan u nacionalnom poreznom zakonodavstvu izričito [isključivo] za potrebe ubiranja poreza. Informacije koje se zahtijevaju u skladu s ovim stavkom uključuju se u odgovarajući dio financijskih izvještaja. [...]
               7.   Države članice Komisiji dostavljaju sve potrebne dodatne informacije u skladu sa stavkom 6. nakon prenošenja ove direktive te kada u nacionalno zakonodavstvo uvedu nove zahtjeve u skladu sa stavkom 6.
               8.   Države članice koje koriste elektronička rješenja za pohranu i objavljivanje godišnjih financijskih izvještaja osiguravaju da mala poduzeća u skladu s poglavljem 7. nisu obvezna objavljivati dodatne objave iz stavka 6. koje se zahtijevaju prema nacionalnom poreznom zakonodavstvu.“

               4

               Člankom 6. stavcima 1. i 3. spomenute direktive, naslovljenom „Opća načela financijskog izvještavanja“ određeno je:
               „1.   Stavke prikazane u godišnjim i konsolidiranim financijskim izvještajima priznaju se i mjere u skladu sa sljedećim općim načelima:
               [...]

                        h)

                        stavke računa dobiti i gubitka i bilance obračunavaju se uzimajući u obzir bit predmetne transakcije ili predmetnog posla;

                  [...]
               3.   Države članice mogu izuzeti poduzeća od primjene zahtjeva iz stavka 1. točke (h).“

               5

               Člankom 16. stavkom 3. iste direktive, naslovljenim „Sadržaj bilješki uz financijske izvještaje koji se odnosi na sva poduzeća“ propisano je:
               „Države članice od malih poduzeća ne zahtijevaju objavljivanja koja prelaze ono što se zahtijeva ili dopušta ovim člankom.“

         Postupak pred Sudom i zahtjevi stranaka

               6

               Republika Estonija zahtijeva od Suda da:

                        —

                        poništi sljedeće odredbe Direktive:

                                 —

                                 članak 4. stavak 6., u dijelu u kojem mogućnost država članica da malim poduzećima nametnu zahtjeve financijskog izvještavanja koji nadilaze one iz Direktive uvjetuje time da je takav zahtjev „sadržan u nacionalnom poreznom zakonodavstvu izričito [isključivo] za potrebe ubiranja poreza“.

                                 —

                                 članak 4. stavak 8., u dijelu u kojem se poziva na uvjet prema kojem zahtjev za dodatne objave mora biti „sadržan u nacionalnom poreznom zakonodavstvu izričito [isključivo] za potrebe ubiranja poreza“, kako je navedeno u članku 4. stavku 6.;

                                 —

                                 članak 6. stavak 3., i

                                 —

                                 članak 16. stavak 3.;

                        —

                        podredno, ako Sud utvrdi da taj zahtjev za djelomično poništenje nije dopušten, da poništi Direktivu u cijelosti, i

                        —

                        naloži Europskom parlamentu i Vijeću Europske unije snošenje troškova.

               7

               Parlament i Vijeće zahtijevaju od Suda da:

                        —

                        odbije tužbu i

                        —

                        naloži Republici Estoniji snošenje troškova postupka.

               8

               U skladu s člankom 131. stavkom 2. Poslovnika Suda, Europskoj komisiji je odobrena intervencija u potporu zahtjevima Parlamenta i Vijeća.

         O tužbi

         Dopuštenost

      Argumentacija stranaka

               9

               Parlament i Vijeće ističu da je zahtjev za djelomično poništenje Direktive nedopušten iz razloga što njezine odredbe čije poništenje zahtijeva Republika Estonija nisu odvojive od ostalih odredaba.

               10

               S druge strane, Republika Estonija smatra da poništenje samo pobijanih odredaba ne bi utjecalo na sadržaj Direktive. Slijedom toga, smatra da je zahtjev za djelomično poništenje dopušten.

         Ocjena Suda

               11

               U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, djelomično poništenje akta Unije moguće je samo kad su dijelovi čije se poništenje zahtijeva odvojivi od ostatka akta (vidjeti osobito presude Komisija/Vijeće, C‑29/99, EU:C:2002:734, t. 45. kao i Komisija/Parlament i Vijeće, C‑427/12, EU:C:2014:170, t. 16.).

               12

               Sud je u više navrata presudio da tom zahtjevu odvojivosti nije udovoljeno kad bi posljedica djelomičnog poništenja akta bila promjena njegova sadržaja (vidjeti, u tom smislu, presudu Komisija/Poljska, C‑504/09 P, EU:C:2012:178, t. 98. i navedena sudska praksa).

               13

               U ovom slučaju, iz uvodnih izjava 4., 8. i 10. Direktive proizlazi da se zakonodavstvom Unije kojim se usklađuje računovodstveno zakonodavstvo mora, s jedne strane, uspostaviti odgovarajuća ravnoteža između oprečnih interesa adresata financijskih izvještaja i njihovih podnositelja, odnosno poduzeća, i, s druge strane, voditi računa o posebnom opterećenju koje za najmanja poduzeća predstavlja podnošenje tih izvještaja.

               14

               Slijedom toga, zakonodavac Unije je, pri donošenju Direktive, u bitnome nastojao istodobno postići dvostruku ravnotežu – između poduzeća i adresata financijskih izvještaja kao i između velikih i malih poduzeća, pri čemu potonja u odnosu na prva podnose relativno veće administrativno opterećenje jer i jedna i druga moraju u potpunosti udovoljiti istim zahtjevima.

               15

               Međutim, pobijane odredbe, s jedne strane, ograničavaju manevarski prostor država članica za otežavanje spomenutog administrativnog opterećenja, a s druge strane, predviđaju odstupanja od usklađivanja glede općeg načela financijskog izvještavanja. Riječ je, stoga, o odredbama koje su neodvojivo povezane s ostvarenjem ravnoteže kojoj teži zakonodavac Unije, spomenutoj u točki 14. ove presude.

               16

               Iz navedenog proizlazi da se mogućim poništenjem pobijanih odredaba nedvojbeno može utjecati na sadržaj Direktive te da se stoga te odredbe ne mogu smatrati odvojivima od pravnog okvira koji se Direktivom uspostavlja.

               17

               Slijedom navedenog, tužba Republike Estonije dopuštena je samo u dijelu u kojem traži poništenje Direktive u cijelosti.

         Zakonitost pobijane direktive

               18

               U prilog svom zahtjevu za poništenje Direktive, Republika Estonija ističe tri tužbena razloga koji se odnose na povredu, redom, načela proporcionalnosti, načela supsidijarnosti i obveze obrazlaganja.

         Prvi tužbeni razlog: povreda načela proporcionalnosti
      – Argumentacija stranaka

               19

               Republika Estonija prije svega tvrdi da se, kad je riječ o odredbama kojima se ograničava mogućnost država članica da odstupe od zabrane nametanja dodatnih zahtjeva za mala poduzeća, iz članka 4. stavka 6. i 8. te članka 16. stavka 3. Direktive, tim odredbama ne implementiraju mjere koje odgovaraju dvama ciljevima Direktive te da te odredbe ne predstavljaju najmanje restriktivne mjere za ostvarenje tih ciljeva.

               20

               Kad je riječ o prvom cilju, odnosno poboljšanju jasnoće i usporedivosti financijskih izvještaja poduzeća na unutarnjem tržištu, Republika Estonija tvrdi da su njezina vlastita nacionalna pravila utemeljena na modelu međunarodnih pravila o financijskom izvještavanju, koja zahtijevaju dodatne izvještaje u usporedbi s onima koje predviđa Direktiva. Ocjenjuje da je Komisija počinila pogrešku u ocjeni kriterija primijenjenih u stadiju analize utjecaja, s obzirom na to da se oslonila na kvantitativne pokazatelje koji se odnose na broj malih poduzeća, umjesto da se oslonila na kvalitativne pokazatelje poput udjela prihoda spomenutih poduzeća u nacionalnom gospodarstvu. U Estoniji mala poduzeća imaju veći udio u ukupnim prihodima poduzeća nego što je to slučaj u drugim državama članicama. Slijedom toga, člankom 4. stavkom 6. i 8. i člankom 16. stavkom 3. te direktive povrjeđuje se članak 5. Protokola (br. 2) o primjeni načela supsidijarnosti i proporcionalnosti, priloženog UEU‑u i UFEU‑u (u daljnjem tekstu: Protokol br. 2).

               21

               Kad je riječ o drugom cilju Direktive (ograničenje zahtjeva za izvještavanje za mala poduzeća), Republika Estonija tvrdi da provedba članka 4. stavaka 6. i 8. te članka 16. stavka 3. neće dovesti do takvog ograničenja, već samo do premještanja tog zahtjeva jer će određena nacionalna tijela i dalje zahtijevati izvještavanja koja više neće trebati navesti u financijskim izvještajima. Ta država članica ističe da je već provela nacionalnu politiku smanjenja administrativnog opterećenja poduzeća putem sustava elektroničke prijave zvanog „sve na jednom mjestu“.

               22

               Nadalje, kad je riječ o odredbama članka 6. stavka 1. točke (h) i članka 6. stavka 3. Direktive koje državama članicama omogućuju da izuzmu poduzeća iz obveze poštovanja računovodstvenog načela „sadržaj prije forme“, Republika Estonija tvrdi da bi takvo oslobođenje, zbog odstupanja od načela „vjerne slike“, bilo protivno cilju poboljšanja usporedivosti i jasnoće financijskih izvještaja poduzeća.

               23

               Naposljetku, Republika Estonija, općenitije, navodi da je načelo proporcionalnosti povrijeđeno zbog toga što zakonodavac Unije nije vodio računa o specifičnoj situaciji te države članice koja je napredna u području elektroničkog upravljanja kao i zbog mogućnosti primjene međunarodnih računovodstvenih standarda predviđenih Uredbom (EZ) br. 1606/2002 Europskog parlamenta i Vijeća od 19. srpnja 2002. o primjeni međunarodnih računovodstvenih standarda (SL L 243, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 30., str. 161.).

               24

               S druge strane, Parlament i Vijeće ističu, kad je riječ o odredbama koje ograničavaju mogućnost nametanja dodatnih obveza malim poduzećima, da odluka zakonodavca Unije da u području financijskih izvještaja poduzeća predvidi različite zahtjeve ovisno o veličini poduzeća predstavlja politički izbor utemeljen na objektivnim kriterijima, nakon uzimanja u obzir svih interesa o kojima je riječ. Sukladno s načelom proporcionalnosti, taj izbor treba predstavljati prikladnu mjeru s obzirom na ciljeve Direktive na razini Unije, a ni u kojem slučaju s obzirom na specifičnu situaciju države članice. Te institucije također tvrde da je takva mjera potrebna za postizanje tih ciljeva i da bi bilo neproporcionalno malim poduzećima nametnuti iste obveze kao velikima. Vijeće dodaje da bi omogućavanje odstupanja od zabrane nametanja dodatnih obveza malim poduzećima i za druge svrhe osim ubiranja poreza dovelo do pretjerane regulacije.

               25

               Kad je riječ o mogućnosti država članica da poduzećima odobre odstupanja od načela „sadržaj prije forme“, Parlament upozorava da se radi o manje obvezujućoj mjeri od primjene na sva poduzeća te da se stoga radi o manjem usklađivanju čiju neproporcionalnost Republika Estonija nije dokazala.

               26

               Komisija tvrdi da su kritike Republike Estonije na račun Komisijine analize utjecaja neutemeljene s obzirom na to da je tu analizu proveo vanjski ugovorni suradnik po odgovarajućem postupku, nakon savjetovanja s nadležnim odborom i vodeći računa o položaju kako Unije tako i svake države članice.

               27

               Parlament i Vijeće tvrde, kad je riječ o Komisijinoj analizi utjecaja, da je, u svakom slučaju, pozivanje Republike Estonije na članak 5. Protokola br. 2 bespredmetno s obzirom na to da se ta odredba ne primjenjuje na postupak pripreme direktiva, nego na postupak izrade nacrta zakonodavnih akata te nema obvezujući učinak glede načina na koji zakonodavac Unije mora postupati pri procjeni usklađenosti zakonodavnog akta s načelom proporcionalnosti.

         – Ocjena Suda

               28

               Uvodno valja podsjetiti da načelo proporcionalnosti koje je jedno od općih načela prava Unije, zahtijeva da mjere implementirane odredbama budu prikladne za ostvarenje cilja koji se nastoji postići te da ne prelaze ono što je potrebno za postizanje tog cilja (vidjeti osobito presude British American Tobacco (Investments) i Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, t. 122. kao i Digital Rights Ireland i dr., C‑293/12 i C‑594/12, EU:C:2014:238, t. 46. i navedenu sudsku praksu).

               29

               Što se tiče sudskog nadzora pretpostavki spomenutih u prethodnoj točki, zakonodavcu Unije treba priznati široku diskrecijsku ovlast u području poput onog o kojem je riječ u ovom slučaju, koje od njega zahtijeva političke, gospodarske i socijalne odluke i pri čemu je pozvan izvršavati složene procjene. Slijedom navedenog, na zakonitost takve mjere može utjecati samo očita neprikladnost mjere donesene u tom području, u odnosu na cilj koji nadležna institucija nastoji postići (vidjeti presude British American Tobacco (Investments) i Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, t. 123. i Vodafone i dr., C‑58/08, EU:C:2010:321, t. 52. i navedenu sudsku praksu).

               30

               Kad je riječ o cilju koji se nastoji postići Direktivom, valja istaknuti da, kako to proizlazi, među ostalim, iz njezinih članaka 4., 6. i 16. kao i iz njezinih uvodnih izjava 8., 10., 38. i 55., njezin je cilj, s jedne strane, uspostaviti usklađena pravila o financijskim informacijama koje treba staviti na raspolaganje javnosti kako bi se poboljšala usporedivost financijskih izvještaja u cijeloj Uniji i, s druge strane, izbjeći da primjena tih pravila bude opterećenje za mala poduzeća, i to tako da se za njih predvide određena odstupanja.

               31

               U tu svrhu, zakonodavac Unije je, među ostalim, predvidio dvije vrste mjera, za koje Republika Estonija pobija da su u skladu s načelom proporcionalnosti.

               32

               S jedne strane, člankom 4. stavcima 6. i 8. i člankom 16. stavkom 3. Direktive predviđene su mogućnosti država članica da od malih poduzeća zahtijevaju da u svoje bilance, račun dobiti i gubitka i bilješke, uključe dodatne obveze u odnosu na one koje harmonizirano predviđa Direktiva. U tom pogledu, Direktiva državama članicama načelno zabranjuje da tim poduzećima nameću dodatne zahtjeve i od te zabrane predviđa odstupanja samo uz točno određena ograničenja. Među tim ograničenjima je i zahtjev, predviđen člankom 4. stavkom 6., da dodatne obveze koje nameće država članica budu unaprijed predviđene nacionalnim poreznim zakonodavstvom, i to isključivo za potrebe ubiranja poreza.

               33

               Postavljanjem takvog ograničenja utemeljenog na objektivnim kriterijima, zakonodavac Unije želio je, u bitnome, da mala poduzeća ne budu obvezna pružiti računovodstvene dokumente ili podatke povrh, s jedne strane, obveza obavještavanja predviđenih Direktivom i, s druge strane, obveza prijavljivanja podataka koje predviđa nacionalno porezno zakonodavstvo.

               34

               Takvo je ograničenje očito prikladno za ostvarenje ciljeva koji se nastoje postići Direktivom, odnosno cilja ograničavanja povećanja administrativnog opterećenja malih poduzeća.

               35

               Usto, Republika Estonija ne pojašnjava kako je zakonodavac Unije, postavljanjem tog ograničenja, donio mjeru koja prelazi ono što je potrebno za ostvarenje cilja koji se nastoji postići, osobito zbog toga što očito prekomjerno ugrožava interese adresata financijskih izvještaja u odnosu na pozitivne učinke koji se očekuju u pogledu administrativnog opterećenja malih poduzeća.

               36

               S druge strane, članak 6. stavak 3. Direktive omogućuje državama članicama da, kad je riječ o pripremi njihovih računovodstvenih izvještaja, izuzmu poduzeća iz obveze poštovanja računovodstvenog načela „sadržaj prije oblika“. Razlog za predviđanje takve mogućnosti je prije svega činjenica da je administrativno opterećenje obveznika smanjeno ako može navesti samo pravni oblik transakcije umjesto njezin gospodarski sadržaj.

               37

               Kad je riječ o toj mogućnosti, iz sadržaja spisa kojim raspolaže Sud ne proizlazi da je Republika Estonija, kako je obvezna s obzirom na nadzor koji izvršava Sud i kako je upozoreno u točki 29. ove presude, svoj tužbeni razlog potkrijepila s dovoljno elemenata kako bi dokazala očitu neprikladnost mjera koje je zakonodavac Unije donio u pogledu cilja poboljšanja usporedivosti i jasnoće financijskih izvještaja poduzeća o kojem je riječ u Direktivi.

               38

               Slijedom navedenog, iz analize mjera spomenutih u točkama 32. do 36. ove presude ne proizlazi da je zakonodavac Unije donijevši spomenute mjere, očito prekoračio granice svoje diskrecijske ovlasti.

               39

               Naposljetku, kad je riječ o argumentu Republike Estonije sukladno kojem je povrijeđeno načelo proporcionalnosti zbog toga što zakonodavac Unije nije vodio računa o specifičnoj situaciji države članice koja je napredna u području elektroničkog upravljanja, valja istaknuti da Direktiva 2013/34 ima utjecaj u svim državama članicama i zahtijeva jamstvo ravnoteže između različitih interesa o kojima je riječ, uz vođenje računa o ciljevima koje ta direktiva nastoji postići. Slijedom toga, nastojanje ostvarenja takve ravnoteže uz uzimanje u obzir situacije svih država članica Unije, a ne specifične situacije samo jedne države članice, ne može se smatrati protivnim načelu proporcionalnosti.

               40

               Iz prethodno navedenog proizlazi da prvi tužbeni razlog koji se odnosi na nepoštovanje načela proporcionalnosti valja odbiti.

         Drugi tužbeni razlog: povreda načela supsidijarnosti
      – Argumentacija stranaka

               41

               Republika Estonija tvrdi da je zakonodavac Unije povrijedio načelo supsidijarnosti, prvo, zbog toga što, iako je bilo potrebno djelovanje na razini Unije kako bi se zajamčila usporedivost financijskih izvještaja poduzeća, Direktiva to djelovanje ne implementira prikladno, drugo, zbog toga što se cilj smanjenja administrativnog opterećenja malih poduzeća mogao bolje ostvariti na razini država članica; treće, zbog toga što među dokumentima priloženim nacrtu Direktive ne postoji izjava o ocjeni poštovanja načela supsidijarnosti, koju predviđa Protokol br. 2, četvrto, zbog toga što je opravdanje Direktive u pogledu načela supsidijarnosti trebalo biti izvršeno na razini svake od njezinih odredaba i, peto, zbog toga što se nije uzela u obzir specifična situacija svake od država članica u pogledu načela supsidijarnosti.

               42

               Parlament i Vijeće ističu, kao prvo, da je zakonodavac Unije izvršio dostatno ispitivanje nacrta Direktive u pogledu načela supsidijarnosti kako bi odlučio da je potrebno djelovanje na razini Unije; kao drugo, da situacija određene države članice, neovisno o stupnju napretka u ostvarenju određenog cilja, ne može utjecati na potrebu djelovanja Unije za ostvarenje različitih ciljeva Unije, kao treće, da se obveza obrazlaganja zakonodavnih akata u pogledu načela supsidijarnosti ne ocjenjuje na razini svake odredbe zasebno, već na razini općeg sustava i, četvrto, da iz tog načela ne proizlazi obveza uzimanja u obzir specifičnih interesa svake države članice pojedinačno, čime bi se doveo u pitanje sam postupak usklađivanja.

               43

               Komisija ocjenjuje da Republika Estonija nije dokazala, kako je to bila dužna u skladu s naravi nadzora koji izvršava Sud, da je zakonodavac Unije prilikom implementacije načela supsidijarnosti počinio očitu pogrešku u ocjeni.

         – Ocjena Suda

               44

               Valja podsjetiti da, na temelju načela supsidijarnosti iz članka 5. stavka 3. UEU‑a, u područjima koja nisu u njezinoj isključivoj nadležnosti, Unija djeluje samo ako i u mjeri u kojoj ciljeve predloženog djelovanja države članice ne mogu dostatno ostvariti na središnjoj, regionalnoj ili lokalnoj razini, nego se zbog opsega ili učinka predloženog djelovanja oni na bolji način mogu ostvariti na razini Unije. Usto, člankom 5. Protokola 2., uspostavljene su smjernice za utvrđivanje jesu li ispunjene te pretpostavke (presuda Luksemburg/Parlament i Vijeće, C‑176/09, EU:C:2011:290, t. 76. i navedena sudska praksa).

               45

               Na području poboljšanja uvjeta slobode poslovnog nastana, koje nije među područjima u kojima Unija ima isključivu nadležnost, valja provjeriti je li cilj djelovanja moguće bolje ostvariti na razini Unije (vidjeti presudu British American Tobacco (Investments) i Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, t. 180.).

               46

               U tom pogledu, i kako je to naznačeno u točkama 13. i 14. ove presude, cilj Direktive je dvojak te se ne sastoji samo u usklađivanju financijskih izvještaja poduzeća Unije kako bi adresati financijskih informacija imali na raspolaganju usporedive podatke, već i u tome da se pri tome vodi računa, pomoću posebnog sustava koji je također u velikoj mjeri usklađen, o specifičnom položaju malih poduzeća kojima bi se, primjenom računovodstvenih zahtjeva predviđenih za srednja i velika poduzeća nametnulo preveliko administrativno opterećenje.

               47

               Čak i kad bi drugi od tih ciljeva, kako to tvrdi Republika Estonija, bilo moguće bolje ostvariti djelovanjem na razini država članica, postizanjem tog cilja na toj razini moglo bi se osnažiti ili čak prouzročiti situacije u kojima bi određene države članice smanjivale administrativno opterećenje malih poduzeća više ili drukčije od drugih država članica, čime bi činile upravo suprotno od prvog cilja Direktive, odnosno uspostavljanja minimalnih ekvivalentnih pravnih zahtjeva za računovodstvo poduzeća u međusobnom tržišnom natjecanju.

               48

               Iz međuovisnosti dvaju ciljeva Direktive proizlazi da je zakonodavac Unije mogao valjano ocijeniti da njegovo djelovanje mora uključivati poseban sustav za mala poduzeća i da se, zbog te međuovisnosti, taj dvojaki cilj može bolje ostvariti na razini Unije (vidjeti u tom smislu presudu Vodafone i dr., C‑58/08, EU:C:2010:321, t. 78.).

               49

               Slijedom toga, prilikom donošenja Direktive nije povrijeđeno načelo supsidijarnosti.

               50

               Taj zaključak ne može pobiti argumentacija Republike Estonije sukladno kojoj zakonodavac Unije nije valjano zajamčio poštovanje načela supsidijarnosti prije poduzimanja djelovanja.

               51

               U tom pogledu, Republika Estonija ne može s uspjehom isticati da provjeru poštovanja načela supsidijarnosti nije trebalo izvršiti u odnosu na Direktivu u njezinoj cijelosti, nego na razini svake njezine odredbe pojedinačno. Naime, takva tvrdnja se u svakom slučaju odnosi na prigovor u vezi obrazloženja pobijanog akta te će se ispitati u okviru trećeg tužbenog razloga.

               52

               Naposljetku, iako Republika Estonija tvrdi da zakonodavac Unije nije dovoljno uzeo u obzir situaciju svake države članice pa tako ni njezinu, takva argumentacija ne može se prihvatiti.

               53

               Naime, cilj načela supsidijarnosti nije ograničiti nadležnost Unije ovisno o situaciji određene države članice pojedinačno, već ono zahtijeva samo da se predloženo djelovanje, zbog svojeg opsega ili učinka, može bolje ostvariti na razini Unije, vodeći računa o njegovim ciljevima, navedenim u članku 3. UEU‑a i o posebnim odredbama za različita područja, osobito za različite slobode poput slobode poslovnog nastana, uspostavljene Ugovorima.

               54

               Iz navedenog proizlazi da načelo supsidijarnosti ne može imati za posljedicu nevaljanost akta Unije zbog specifične situacije neke države članice, pa bila ona i naprednija od ostalih kad je riječ o cilju koji zakonodavac Unije nastoji postići, ako je taj zakonodavac, kao što je ovdje slučaj, na temelju detaljnih podataka i bez pogreške u ocjeni procijenio da se opći interes Unije može bolje ostvariti djelovanjem na razini Unije.

               55

               Iz prethodnih razmatranja proizlazi da drugi tužbeni razlog koji se odnosi na nepoštovanje načela supsidijarnosti treba odbiti.

         Treći tužbeni razlog: povreda obveze obrazlaganja
      – Argumentacija stranaka

               56

               Republika Estonija ističe, s jedne strane, da zakonodavac Unije nije naveo dovoljno pravnih i činjeničnih razloga za ograničenja iz članka 4. stavaka 6. i 8. te članka 16. stavka 3. Direktive, koja se odnose na mogućnost da se od malih poduzeća zahtijevaju dodatni računovodstveni podaci u odnosu na one predviđene Direktivom i, s druge strane, da je zakonodavac trebao više obrazložiti mogućnost koju je dao državama članicama, a koja se odnosi na odstupanje od računovodstvenog načela „sadržaj prije forme“.

               57

               Po mišljenju Parlamenta, Vijeća i Komisije, Direktiva je dostatno obrazložena, imajući u vidu zahtjeve iz članka 296. UFEU‑a. U vezi s time, te institucije osobito ističu da zakonodavac Unije nije obvezan posebno obrazložiti svaki svoj tehnički odabir.

         – Ocjena Suda

               58

               Valja podsjetiti da, iako iz obrazloženja koje se zahtijeva u skladu s člankom 296. UFEU‑a mora jasno i nedvosmisleno proizlaziti tijek rasuđivanja tijela Unije koje je donijelo pobijani akt, kako bi se zainteresiranim osobama omogućilo da se upoznaju s razlozima donesene mjere, a Sudu da izvrši svoj nadzor, ipak se ne zahtijeva da su u tom obrazloženju navedene sve relevantne činjenične i pravne okolnosti (vidjeti osobito presudu Komisija/Vijeće, C‑122/94, EU:C:1996:68, t. 29.).

               59

               Preciznije, ne može se zahtijevati da u tom obrazloženju budu navedene različite činjenice na temelju kojih je donesena neka direktiva, koje su često mnogobrojne i složene, niti a fortiori da se u njoj navede manje ili više potpuna procjena tih činjenica (vidjeti, po analogiji, presudu Italija/Vijeće i Komisija, C‑100/99, EU:C:2001:383, t. 63.).

               60

               Slijedom navedenog, ako iz pobijanog akta proizlazi bit cilja koji institucija nastoji postići, bilo bi pretjerano zahtijevati posebno obrazloženje za svaki tehnički odabir koji je institucija izvršila (vidjeti osobito presudu Italija/Vijeće i Komisija, C‑100/99, EU:C:2001:383, t. 64.).

               61

               Usto, iz sudske prakse Suda proizlazi da se poštovanje obveze obrazlaganja mora procjenjivati ne samo s obzirom na formulaciju pobijanog akta, već i s obzirom na njegov kontekst i okolnosti slučaja i osobito mogući interes adresata i drugih osoba na koje se akt izravno ili osobno odnosi da dobiju pojašnjenja (presuda VBA/Florimex i dr. C‑265/97 P, EU:C:2000:170, t. 93.).

               62

               U tom pogledu, važno je istaknuti da je Republika Estonija, u skladu s pravilima određenim UFEU‑om, sudjelovala u zakonodavnom postupku koji je prethodio donošenju Direktive, koja joj je upućena jednako kao i ostalim državama članicama zastupanim u Vijeću, u skladu s člankom 55. spomenute direktive. Republika Estonija slijedom navedenog i u svakom slučaju, ne može s uspjehom isticati da joj Parlament i Vijeće, donositelji Direktive, nisu omogućili da se upozna s razlozima odabira mjera koje su namjeravali donijeti.

               63

               Kad je riječ o pitanju je li zakonodavac Unije omogućio Sudu da izvrši svoju zadaću nadzora zakonitosti njegovih odabira, valja utvrditi da se zakonodavcu ne može prigovoriti nepostojanje dostatnih pravnih i činjeničnih elemenata koje sadrži Direktiva, spomenutih u točkama 2. i 3. ove presude.

               64

               Slijedom navedenog, treći tužbeni razlog koji se odnosi na povredu obveze obrazlaganja, valja odbiti.

               65

               Iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da, s obzirom na to da se nijedan od tužbenih razloga koje je Republika Estonija istaknula u prilog svojoj tužbi ne može prihvatiti, tužbu valja odbiti.

         Troškovi

               66

               Na temelju članka 138. stavka 1. Poslovnika, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da su Parlament i Vijeće postavili zahtjev da se Republici Estoniji naloži snošenje troškova i da ona nije uspjela u postupku, Republici Estoniji nalaže se snošenje troškova. U skladu s člankom 140. stavkom 1. navedenog Poslovnika, Komisija ‑ intervenijent u ovom sporu, snosit će vlastite troškove.

               Slijedom navedenog, Sud (drugo vijeće) proglašava i presuđuje:

                           1.

                           Tužba se odbija.

                           2.

                           Republici Estoniji nalaže se snošenje troškova.

                           3.

                           Komisija snosi vlastite troškove.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: estonski


Presuda Općeg suda (treće vijeće) od 24. siječnja 2017.#Matthias Rath protiv Ureda Europske unije za intelektualno vlasništvo.#Žig Europske unije – Postupak povodom prigovora – Prijava verbalnog žiga Europske unije Diacor – Raniji nacionalni figurativni žig Diacol PORTUGAL – Stvarna uporaba ranijeg žiga – Članak 43. stavci 2. i 3. Uredbe (EZ) br. 40/94 (koji je postao članak 42. stavci 2. i 3. Uredbe (EZ) br. 207/2009) – Dokazi sastavljeni na jeziku koji nije jezik postupka – Pravilo 22. stavak 4. Uredbe (EZ) br. 2868/95 (koje je postalo pravilo 22. stavak 6. Uredbe br. 2868/95, kako je izmijenjena) – Relativni razlog za odbijanje – Vjerojatnost dovođenja u zabludu – Članak 8. stavak 1. točka (b) Uredbe br. 40/94 (koji je postao članak 8. stavak 1. točka (b) Uredbe br. 207/2009).#Predmet T-258/08.