title: Presuda Suda (četvrto vijeće) od 15. rujna 2016.#Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA protiv Autoridade Tributária e Aduaneira.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD).#Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 178. točka (a) – Pravo na odbitak – Načini korištenja – Članak 226. točke 6. i 7. – Podaci koje račun obvezno mora sadržavati – Opseg i vrsta pruženih usluga – Datum kada je obavljena isporuka usluga.#Predmet C-516/14.

text:
         PRESUDA SUDA (četvrto vijeće)
      15. rujna 2016. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku — Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost — Direktiva 2006/112/EZ — Članak 178. točka (a) — Pravo na odbitak — Načini korištenja — Članak 226. točke 6. i 7. — Podaci koje račun obvezno mora sadržavati — Opseg i vrsta pruženih usluga — Datum kada je obavljena isporuka usluga“
      U predmetu C‑516/14,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu), Portugal), odlukom od 3. studenoga 2014., koju je Sud zaprimio 17. studenoga 2014., u postupku

         Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA

      protiv

         Autoridade Tributária e Aduaneira,

      SUD (četvrto vijeće),
      u sastavu: T. von Danwitz, predsjednik vijeća, C. Lycourgos, E. Juhász, C. Vajda (izvjestitelj) i K. Jürimäe, suci,
      nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
      tajnik: M. Ferreira, glavna administratorica,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 14. siječnja 2016.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               —

               za Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, P. Braz, advogado,

               —

               za portugalsku vladu, L. Inez Fernandes, R. Campos Laires i A. Cunha, u svojstvu agenata,

               —

               za njemačku vladu, T. Henze, u svojstvu agenta,

               —

               za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i P. Guerra e Andrade, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 18. veljače 2016.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 178. točke (a) i članka 226. točke 6. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).

               2

               Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA (u daljnjem tekstu: Barlis) i Autoridade Tributária e Aduaneira (Uprava za pristojbe i carine, Portugal), povodom odbijanja potonje da prizna odbitak poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji je Barlis platio kao pretporez kao primatelj pravnih usluga koje je pružio odvjetnički ured, zbog toga što računi koje je taj ured izdao ne ispunjavaju formalne zahtjeve propisane nacionalnim zakonodavstvom.

         Pravni okvir

         Pravo Unije

               3

               Članak 64. stavak 1. Direktive 2006/112 propisuje:
               „Kada uzrokuje niz izvoda iz računa ili niz plaćanja, isporuka robe, osim one koja se sastoji od najma robe na određeno razdoblje ili prodaje robe s odgodom plaćanja iz točke (b) članka 14. stavka 2., ili isporuka usluga, smatraju se završenim prilikom isteka razdoblja na koja se takvi izvodi iz računa ili plaćanja odnose.”

               4

               Prema članku 168. te direktive:
               „Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

                        (a)

                        PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;

                  [...]”

               5

               Članak 178. te direktive glasi kako slijedi:
               „Da bi ostvari[o] pravo na odbitak, porezni obveznik mora zadovoljiti sljedeće uvjete:

                        (a)

                        za odbitke u skladu s člankom 168. točkom (a), vezano uz isporuku robe i usluga, mora imati račun izdan sukladno člancima 220. do 236. i člancima 238., 239. i 240.;

                  [...]”

               6

               Člankom 219. propisano je da se jednako kao dokument tretira i svaki dokument ili poruka koja izmjenjuje i dopunjuje prvotni račun te se na njega izričito i nedvojbeno poziva.

               7

               Sukladno odredbama članka 220. Direktive 2006/112:
               „Svaki porezni obveznik mora osigurati da u sljedećim primjerima on sam, njegov prodavatelj ili treća osoba u njegovo ime i za njegov račun izda račun za:

                        1.

                        isporuku robe ili usluga drugom poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik;

                  [...]”

               8

               Članak 226. te direktive propisuje:
               „Ne dovodeći u pitanje posebne odredbe ove Direktive, u svrhu PDV‑a na računima koji se izdaju u skladu s člankom 220. i 221. potrebni su samo sljedeći podaci:
               [...]

                        6.

                        količin[a] i narav isporučene robe ili opseg i vrst[a] pruženih usluga;

                        7.

                        datum na koji je obavljena isporuka robe ili dovršena usluga ili datum na koji je obavljena isplata iz točke 4. i 5. članka 220., ako se taj datum može odrediti te ako se razlikuje od datuma izdavanja računa,

                  [...]”

               9

               Članak 273. navedene direktive propisuje:
               „Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.
               Mogućnost predviđena prvim stavkom ne može se upotrebljavati za određivanje dodatnih obveza izdavanja računa, koje su veće od onih propisanih u poglavlju 3.”

         Portugalsko pravo

               10

               Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je člankom 36. stavkom 5. točkom (b) Códiga do IVA (Zakonik o PDV‑u) propisano da računi moraju sadržavati „uobičajenu oznaku isporučene robe ili usluga, zajedno s podacima potrebnima za određivanje primjenjive porezne stope”.

               11

               Samo ako račun ispunjava, među ostalim, uvjete iz te odredbe Zakonika o PDV‑u, postoji, u skladu s člankom 19. stavkom 2. točkom (a) i člankom 19. stavkom 6. tog zakonika, pravo na odbitak PDV‑a koji je naveden u računu.

         Glavni postupak i prethodno pitanje

               12

               Barlis, čije se sjedište nalazi u Lisabonu (Portugal), upravlja hotelima s restoranima.

               13

               Između 2008. i 2010. godine Barlis se koristio pravnim uslugama jednog odvjetničkog društva (u daljnjem tekstu: predmetne pravne usluge), za koje su izdana četiri računa (u daljnjem tekstu: predmetni računi) sljedećeg opisa:

                        —

                        račun br. 02170/2008 od 26. kolovoza 2008.: „Pravne usluge pružene od 1. prosinca 2007. do današnjeg dana”,

                        —

                        račun br. 32100478 od 17. prosinca 2008.: „Nagrada za pravne usluge pružene od lipnja do današnjeg dana”,

                        —

                        račun br. 32101181 od 29. travnja 2009.: „Nagrada za pravne usluge pružene do današnjeg dana”,

                        —

                        račun br. 32104126 od 2. lipnja 2010.: „Nagrada za pravne usluge pružene od 1. studenoga 2009. do današnjeg dana”.

               14

               Barlis je iskoristio svoje pravo na odbitak PDV‑a navedenog na tim računima.

               15

               Nakon zahtjeva za povrat PDV‑a koji je podnio Barlis, nadležna tijela pokrenula su postupke nadzora za godine od 2008. do 2011. Po završetku tih nadzora, ta su tijela utvrdila da Barlis nije imao pravo odbiti PDV koji se odnosio na predmetne pravne usluge, zbog toga što je opis koji se nalazio na predmetnim računima koje su odvjetnici izdali Barlisu bio nedovoljan. Stoga su ta tijela predložila ispravke PDV‑a u iznosu od 8689,49 eura, a što predstavlja iznose PDV‑a koji su odbijeni u odnosu na te pravne usluge.

               16

               Barlis je obaviješten o mogućnosti korištenja svojim pravom na prethodno saslušanje te je podnio prateće dokumente koji su sadržavali detaljniji prikaz predmetnih pravnih usluga.

               17

               Nadležna su tijela, međutim, ostala pri predloženim ispravcima zbog nepotpunosti predmetnih računa. Ta tijela smatraju da se taj nedostatak zakonskog oblika ne može ispraviti dodavanjem priloga u kojima se potvrđuju elementi koji nedostaju, s obzirom na to da oni ne predstavljaju „dokumente koji su jednaki” računima. Naime, takvi „dokumenti koji su jednaki” trebali bi sami po sebi ispunjavati sve uvjete koji se zahtijevaju sukladno članku 36. stavku 5. Zakonika o PDV‑u, a što nije tako u slučaju običnog priloga.

               18

               Dana 31. svibnja 2013. Barlis je podnio remonstrativni pravni lijek protiv te odluke, koji je odbijen odlukom od 25. rujna 2013. zbog toga što podatak „pravne usluge” na predmetnim računima nije ispunjavao zahtjeve iz članka 226. točke 6. Direktive 2006/112 ni zahtjeve iz nacionalnih odredbi kojima se provodi ta direktiva, a s obzirom na to da tim pojmom nisu bile navedene ni pružene usluge ni njihove pojedinačne ili ukupne količine.

               19

               Nakon odbijanja njegova remonstrativnog pravnog lijeka, Barlis je 30. prosinca 2013. zatražio osnivanje arbitražnog suda sa sucem pojedincem.

               20

               S obzirom na postupak koji je pred njim u tom kontekstu pokrenut, sud koji je uputio zahtjev, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu), Portugal), ističe da treba utvrditi ispunjavaju li podaci koji se nalaze na predmetnim računima uvjete sukladno članku 36. stavku 5. točki (b) Zakonika o PDV‑u, prema kojem računi trebaju sadržavati „uobičajenu oznaku isporučene robe ili usluga zajedno s podacima potrebnima za određivanje primjenjive porezne stope”.

               21

               Taj sud, međutim, navodi da tumačenje nacionalnog zakonodavstva mora biti sukladno članku 226. Direktive 2006/112, u kojem se taksativno navode podaci koji se trebaju nalaziti na računima koji se izdaju u svrhe PDV‑a, među kojima se u točki 6. te odredbe nalaze „količina i narav isporučene robe ili opseg i vrsta pruženih usluga”.

               22

               U tim je okolnostima Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu)) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „Dopušta li pravilno tumačenje članka 226. točke 6. Direktive [2006/112] da [uprava za pristojbe i carine] nedovoljnim smatra sadržaj računa koji sadržava napomenu ‚pravne usluge pružene od određenog datuma do danas’ ili samo ‚pravne usluge pružene do danas’, uzimajući u obzir da prema načelu suradnje to tijelo može pribaviti dodatne informacije koje smatra potrebnima kako bi potvrdilo postojanje i detaljne karakteristike transakcija?”

         O prethodnom pitanju

               23

               Najprije valja istaknuti da se prethodno pitanje izravno odnosi samo na članak 226. točku 6. Direktive 2006/112. Međutim, kako bi se sudu koji je uputio zahtjev dao koristan odgovor na temelju kojeg on može odlučiti u postupku koji se pred njim vodi, u analizu koju treba obaviti valja uključiti i članak 178. točku (a) te članak 226. točku 7. Direktive 2006/112. U tom pogledu valja podsjetiti da je zadaća Suda tumačiti sve odredbe prava Unije kada je to potrebno nacionalnim sudovima radi rješavanja predmeta u kojima vode postupke, čak i ako te odredbe nisu izričito naveli u pitanjima koja su uputili Sudu (presuda od 16. srpnja 2015., Abcur, C‑544/13 i C‑545/13, EU:C:2015:481, t. 33.).

               24

               Pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev sadržava dva dijela, po kojima valja postupati odvojeno. Prvim dijelom svojeg pitanja sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 226. Direktive 2006/112 tumačiti na način da su računi koji sadržavaju samo podatke „pravne usluge pružene od [određenog datuma] do današnjeg dana” ili „pravne usluge pružene do današnjeg dana”, poput onih u glavnom postupku, sukladni zahtjevima iz točaka 6. i 7. tog članka. Drugim dijelom svojeg pitanja sud koji je uputio zahtjev pita treba li članak 178. točku (a) Direktive 2006/112 tumačiti na način da mu se protivi to da nacionalna porezna tijela mogu odbiti pravo na odbitak PDV‑a samo zbog toga što porezni obveznik posjeduje račun koji ne ispunjava uvjete propisane člankom 226. točkama 6. i 7. te direktive, pri čemu nadležna tijela raspolažu svim potrebnim informacijama za provjeru jesu li ispunjeni materijalni uvjeti u vezi s korištenjem tim pravom.

         Prvi dio pitanja, koji se odnosi na poštovanje članka 226. točaka 6. i 7. Direktive 2006/112

               25

               Najprije valja podsjetiti da članak 226. Direktive 2006/112 propisuje da su, ne dovodeći u pitanje njezine posebne odredbe, u svrhu PDV‑a potrebni samo podaci navedeni u tom članku na računima koji se izdaju u skladu s člankom 220. te direktive. Proizlazi da države članice ne mogu vezivati korištenje pravom na odbitak PDV‑a uz poštovanje uvjeta u vezi sa sadržajem računa koji nisu izričito propisani odredbama Direktive 2006/112 (vidjeti u tom smislu presudu od 15. srpnja 2010., Pannon Gép Centrum, C‑368/09, EU:C:2010:441, t. 40. i 41.).

               26

               Na prvome mjestu, članak 226. točka 6. Direktive 2006/112 zahtijeva da račun sadržava podatak o opsegu i vrsti pruženih usluga. Tako se u tekstu te odredbe navodi da je obvezno navesti opseg i vrstu pruženih usluga, međutim, bez preciziranja da je nužno iscrpno opisati posebne pružene usluge.

               27

               Kao što je to nezavisna odvjetnica istaknula u točkama 30., 32. i 46. svojeg mišljenja, svrha podataka koje račun obvezno mora sadržavati jest omogućiti poreznim tijelima nadzor plaćanja poreza koji se treba platiti i, ovisno o slučaju, postojanja prava na odbitak PDV‑a. Stoga u svjetlu te svrhe treba analizirati jesu li računi poput predmetnih u glavnom postupku sukladni zahtjevima iz članka 226. točke 6. Direktive 2006/112.

               28

               Iako su u predmetnim računima u glavnom postupku pružene usluge kvalificirane kao „pravne usluge”, taj pojam ipak, kao što to ističe portugalska vlada u svojim pisanim očitovanjima, obuhvaća širok skup usluga, a osobito onih koje ne pripadaju nužno gospodarskim djelatnostima. Proizlazi da podatak „pravne usluge pružene od [određenog datuma] do današnjeg dana” ili „pravne usluge pružene do današnjeg dana” ne naznačuje dovoljno detaljno vrstu predmetnih usluga. Nadalje, taj je pojam toliko općenit da iz njega nije razvidan opseg pruženih usluga, zbog razloga koje je navela nezavisna odvjetnica u točkama 60. do 63. svojeg mišljenja. Stoga taj pojam a priori ne ispunjava uvjete propisane člankom 226. točkom 6. Direktive 2006/112, a što treba provjeriti sud koji je uputio zahtjev.

               29

               Na drugome mjestu, članak 226. točka 7. Direktive 2006/112 zahtijeva da račun sadržava datum na koji je obavljena ili dovršena isporuka usluga.

               30

               Taj zahtjev također treba tumačiti s obzirom na cilj koji se želi postići nalaganjem obveznih podataka na računu koji su propisani člankom 226. Direktive 2006/112, a to je, kao što je to navedeno u točki 27. ove presude, omogućiti poreznim tijelima nadzor plaćanja poreza koji se treba platiti i, ovisno o slučaju, postojanja prava na odbitak PDV‑a. S obzirom na to, datum pružanja usluga na spomenutom računu omogućava nadzor nastanka oporezivog događaja i stoga određivanje poreznih odredbi koje se, s obzirom na vremensko važenje, moraju primijeniti na transakciju na koju se odnosi taj dokument.

               31

               U predmetnom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da pravne usluge koje su bile predmet računa o kojima je riječ u glavnom postupku uzrokuju niz izvoda iz računa ili niz plaćanja. Članak 64. Direktive 2006/112 propisuje da se takve isporuke usluga smatraju završenima prilikom isteka razdoblja na koja se takvi izvodi iz računa ili plaćanja odnose. Stoga je, kako bi se ispunili zahtjevi iz članka 226. točke 7. Direktive 2006/112, nužno da ta razdoblja budu navedena na računima koji se odnose na te usluge.

               32

               U tom pogledu, valja istaknuti da predmetni računi koji se odnose na „pravne usluge pružene od [određenog datuma] do današnjeg dana” preciziraju razdoblje izvoda iz računa. Protivno tomu, jedan od predmetnih računa sadržava samo podatak „pravne usluge pružene do današnjeg dana”. Taj račun ne navodi datum početka predmetnog razdoblja i stoga na temelju njega nije moguće utvrditi razdoblje na koje se predmetni izvodi iz računa odnose.

               33

               Dakle, valja utvrditi da račun na kojem se nalazi samo podatak „pravne usluge pružene do današnjeg dana”, a na kojem se ne navodi datum početka razdoblja izvoda iz računa, ne zadovoljava zahtjeve iz članka 226. točke 7. Direktive 2006/112.

               34

               Međutim, sud koji je uputio zahtjev, ako utvrdi da predmetni računi ne ispunjavaju zahtjeve iz članka 226. točaka 6. i 7. te direktive, treba provjeriti sadržavaju li prateći dokumenti koje je podnio Barlis detaljniji prikaz pravnih usluga o kojima je riječ u glavnom postupku i može li ih se smatrati računom na temelju članka 219. te direktive kao dokumente koji izmjenjuju prvotni račun te se na njega izričito i nedvojbeno pozivaju.

               35

               Iz prethodno navedenih razmatranja proizlazi da na prvi dio postavljenog pitanja valja odgovoriti da članak 226. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da računi koji sadržavaju samo podatak „pravne usluge pružene od [određenog datuma] do današnjeg dana”, poput onih u glavnom postupku, nisu a priori sukladni sa zahtjevima iz točke 6. tog članka, a da računi koji sadržavaju samo podatak „pravne usluge pružene do današnjeg dana” nisu a priori sukladni ni sa zahtjevima iz te točke 6. ni sa zahtjevima iz točke 7. tog članka, što treba provjeriti sud koji je uputio zahtjev.

         Drugi dio pitanja, koji se odnosi na posljedice činjenice da račun ne ispunjava uvjete propisane člankom 226. točkama 6. i 7. Direktive 2006/112 u odnosu na korištenje pravom na odbitak PDV‑a

               36

               Drugim dijelom svojeg pitanja sud koji je uputio zahtjev u biti nastoji utvrditi posljedice nepoštovanja članka 226. točaka 6. i 7. Direktive 2006/112 u odnosu na korištenje pravom na odbitak PDV‑a.

               37

               Valja podsjetiti da je, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, pravo poreznih obveznika da od PDV‑a kojega su porezni obveznici odbiju ulazni PDV koji se duguje ili koji je plaćen za robu koju su stekli i usluge koje su primili temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a uspostavljenog zakonodavstvom Unije (presuda od 13. veljače 2014., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, t. 23. i navedena sudska praksa).

               38

               Sud je u tom pogledu više puta presudio da pravo na odbitak PDV‑a iz članka 167. i onih koji ga slijede u Direktivi 2006/112 čini sastavni dio mehanizma PDV‑a i u načelu se ne može ograničiti. Ostvaruje se odmah za sve poreze koji su teretili ulazne transakcije (vidjeti u tom smislu presudu od 13. veljače 2014., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, t. 24. i navedenu sudsku praksu).

               39

               Svrha režima odbitaka jest u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih ekonomskih aktivnosti. Tako zajednički sustav PDV‑a jamči neutralnost oporezivanja svih ekonomskih aktivnosti, ma kakvi bili njihovi ciljevi ili rezultati, pod uvjetom da su načelno same spomenute aktivnosti podvrgnute PDV‑u (presuda od 22. listopada 2015., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, t. 27. i navedena sudska praksa).

               40

               Kad je riječ o materijalnim uvjetima koji se zahtijevaju za nastanak prava na odbitak PDV‑a, iz članka 168. točke (a) Direktive 2006/112 proizlazi da se robom ili uslugama na koje se poziva radi ostvarenja tog prava mora koristiti porezni obveznik u svrhe svojih vlastitih oporezivih transakcija, a da tu robu i usluge mora isporučiti drugi porezni obveznik (vidjeti u tom smislu presudu od 22. listopada 2015., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, t. 28. i navedenu sudsku praksu).

               41

               Kad je riječ o formalnim uvjetima u vezi s korištenjem tim pravom, iz članka 178. točke (a) Direktive 2006/112 proizlazi da ono ovisi o posjedovanju računa izdanog sukladno članku 226. te direktive (vidjeti u tom smislu presude od 1. ožujka 2012., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, t. 41. i od 22. listopada 2015., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, t. 29.).

               42

               Sud je presudio da temeljno načelo neutralnosti PDV‑a zahtijeva da se odbitak pretporeza odobri ako su zadovoljeni materijalni uvjeti, čak i ako porezni obveznik nije udovoljio određenim formalnim uvjetima. Posljedično, ako porezna uprava raspolaže podacima koji su nužni za utvrđenje da su materijalni uvjeti ispunjeni, ona ne može u odnosu na pravo poreznog obveznika da taj porez odbije nalagati dodatne uvjete čija posljedica može biti neučinkovitost tog prava (vidjeti u tom smislu presude od 21. listopada 2010., Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, t. 42.; od 1. ožujka 2012., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, t. 43. i od 9. srpnja 2015., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, t. 58. i 59. i navedenu sudsku praksu).

               43

               Proizlazi da porezna uprava ne može odbiti pravo na odbitak PDV‑a samo zbog toga što račun ne ispunjava uvjete propisane člankom 226. točkama 6. i 7. Direktive 2006/112, ako raspolaže svim podacima za provjeru da su materijalni uvjeti u vezi s tim pravom ispunjeni.

               44

               U tom pogledu porezna uprava ne može se ograničiti na ispitivanje samog računa. Ona mora uzeti u obzir i dodatne informacije koje dostavi porezni obveznik. Ta je tvrdnja potvrđena člankom 219. Direktive 2006/112, koji izjednačuje račun sa svakim dokumentom ili porukom koja izmjenjuje i dopunjuje prvotni račun te se na njega izričito i nedvojbeno poziva.

               45

               Stoga u predmetu u glavnom postupku sud koji je uputio zahtjev mora uzeti u obzir sve informacije koje sadržavaju predmetni računi i prateća dokumentacija koju je podnio Barlis kako bi provjerio jesu li ispunjeni materijalni uvjeti za njegovo pravo na odbitak PDV‑a.

               46

               U tim okolnostima valja istaknuti, na prvome mjestu, da porezni obveznik koji zahtijeva odbitak PDV‑a mora dokazati da je ispunio uvjete propisane za korištenje tim odbitkom (vidjeti u tom smislu presudu od 18. srpnja 2013., Evita‑K, C‑78/12, EU:C:2013:486, t. 37.). Porezna tijela stoga mogu od samog poreznog obveznika zahtijevati dokaze koje smatraju nužnima za ocjenu treba li odobriti traženi odbitak (vidjeti u tom smislu presudu od 27. rujna 2007., Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, t. 35.).

               47

               Na drugome mjestu, valja pojasniti da su države članice ovlaštene propisati sankcije u slučaju nepoštovanja formalnih uvjeta u vezi s korištenjem pravom na odbitak PDV‑a. Na temelju članka 273. Direktive 2006/112, države članice imaju mogućnost donošenja mjera kako bi osigurale pravilnu naplatu poreza i spriječile utaju, pod uvjetom da te mjere ne prelaze ono što je potrebno za postizanje takvih ciljeva i ne dovode u pitanje neutralnost PDV‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 9. srpnja 2015., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, t. 62.).

               48

               Osobito, pravo Unije ne sprečava države članice da prema potrebi nametnu novčanu kaznu ili financijsku sankciju proporcionalnu ozbiljnosti povrede kako bi sankcionirale nepoštovanje formalnih zahtjeva (vidjeti u tom smislu presudu od 9. srpnja 2015., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, t. 63. i navedenu sudsku praksu).

               49

               Iz prethodno navedenih razmatranja proizlazi da na drugi dio postavljenog pitanja valja odgovoriti da članak 178. točku (a) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da mu se protivi to da nacionalna porezna tijela mogu odbiti pravo na odbitak PDV‑a samo zbog toga što porezni obveznik posjeduje račun koji ne ispunjava uvjete propisane člankom 226. točkama 6. i 7. te direktive, pri čemu nadležna tijela raspolažu svim potrebnim informacijama za provjeru jesu li ispunjeni materijalni uvjeti u vezi s korištenjem tim pravom.

         Troškovi

               50

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenoga, Sud (četvrto vijeće) odlučuje:

                     Članak 226. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da računi koji sadržavaju samo podatak „pravne usluge pružene od [određenog datuma] do današnjeg dana”, poput onih u glavnom postupku, nisu a priori sukladni sa zahtjevima iz točke 6. tog članka, a da računi koji sadržavaju samo podatak „pravne usluge pružene do današnjeg dana” nisu a priori sukladni ni sa zahtjevima iz te točke 6. ni sa zahtjevima iz točke 7. tog članka, što treba provjeriti sud koji je uputio zahtjev.

                     Članak 178. točku (a) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da mu se protivi to da nacionalna porezna tijela mogu odbiti pravo na odbitak poreza na dodanu vrijednost samo zbog toga što porezni obveznik posjeduje račun koji ne ispunjava uvjete propisane člankom 226. točkama 6. i 7. te direktive, pri čemu nadležna tijela raspolažu svim potrebnim informacijama za provjeru jesu li ispunjeni materijalni uvjeti u vezi s korištenjem tim pravom.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: portugalski.


title: Presuda Suda (prvo vijeće) od 6. studenog 2014. # Robin John Feakins protiv The Scottish Ministers. # Zahtjev za prethodnu odluku: Scottish Land Court - Ujedinjena Kraljevina. # Prethodni postupak - Zajednička poljoprivredna politika - Program jedinstvenih plaćanja - Uredba Komisije (EZ) br. 795/2004 - Članak 18. stavak 2. - Nacionalna rezerva - Iznimne okolnosti - Načelo jednakog postupanja. # Predmet C-335/13.

text:
         PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
      6. studenoga 2014. (
            *1
         )
      „Prethodni postupak — Zajednička poljoprivredna politika — Program jedinstvenih plaćanja — Uredba Komisije (EZ) br. 795/2004 — Članak 18. stavak 2. — Nacionalna rezerva — Iznimne okolnosti — Načelo jednakog postupanja“
      U predmetu C‑335/13,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Scottish Land Court (Ujedinjena Kraljevina), odlukom od 14. lipnja 2013., koju je Sud zaprimio 18. lipnja 2013., u postupku

         Robin John Feakins

      protiv

         The Scottish Ministers,

      SUD (prvo vijeće),
      u sastavu A. Tizzano, predsjednik vijeća, A. Borg Barthet, M. Berger, S. Rodin (izvjestitelj) i F. Biltgen, suci,
      nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
      tajnik: L. Hewlett, glavna administratorica,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 30. travnja 2014.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               —

               za R. J. Feakinsa, A. S. Devanny, solicitor, C. Agnew of Lochnaw, QC, i N. MacDougall, advocate,

               —

               za Scottish Ministers, N. Wisdahl, u svojstvu agenta, uz asistenciju J. Wolffea, QC, i D. Camerona, advocate,

               —

               za grčku vladu, I. Chalkias i E. Chroni, u svojstvu agenata,

               —

               za Europsku komisiju, K. Skelly i G. von Rintelen, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 19. lipnja 2014.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje i ocjenu valjanosti članka 18. stavka 2. Uredbe Komisije (EZ) br. 795/2004 od 21. travnja 2004. o detaljnim pravilima za provedbu programa jedinstvenih plaćanja kako je predviđeno u Uredbi Vijeća (EZ) br. 1782/2003 o zajedničkim pravilima za programe izravne potpore u sklopu zajedničke poljoprivredne politike i o uvođenju određenih programa potpore poljoprivrednicima (SL L 141, str. 1.), kako je izmijenjena Uredbom Komisije (EZ) br. 1974/2004 od 29. listopada 2004. (SL L 345, str. 85.) (u daljnjem tekstu: Provedbena uredba).

               2

               Zahtjev je upućen u okviru spora koji je R. J. Feakins pokrenuo protiv odluke Scottish Ministers u vezi s utvrđivanjem referentnog iznosa za izračun njegovih prava na jedinstveno plaćanje u skladu s Uredbom Vijeća (EZ) br. 1782/2003 od 29. rujna 2003. o zajedničkim pravilima za programe izravne potpore u sklopu zajedničke poljoprivredne politike i o uvođenju određenih programa potpore poljoprivrednicima te o izmjeni uredaba (EEZ) br. 2019/93, (EZ) br. 1452/2001, (EZ) br. 1453/2001, (EZ) br. 1454/2001, (EZ) br. 1868/94, (EZ) br. 1251/1999, (EZ) br. 1254/1999, (EZ) br. 1673/2000, (EEZ) br. 2358/71 i (EZ) br. 2529/2001 (SL L 270, str. 1.) (u daljnjem tekstu: Osnovna uredba).

         Pravni okvir

         Osnovna uredba

               3

               Osnovna uredba, koja je bila na snazi u vrijeme kada su se dogodile činjenice koje su dovele do pokretanja glavnog postupka, utvrdila je, među ostalim, program potpore dohotku za poljoprivrednike odvojen od proizvodnje. Taj program – koji je u članku 1. drugoj alineji navedene uredbe nazvan „program jedinstvenih plaćanja“ – obuhvaća određen broj izravnih plaćanja poljoprivrednicima na ime različitih programa potpore koji su do tada postojali.

               4

               Uvodna izjava 24. Osnovne uredbe glasi:
               „Poboljšanje konkurentnosti poljoprivrede Zajednice i razvoj normi u području kvalitete prehrambenih proizvoda i zaštite okoliša nužno dovode do smanjenja institucionalnih cijena poljoprivrednih proizvoda i do povećanja troškova proizvodnje za poljoprivredna gospodarstva u Zajednici. Radi ostvarenja navedenih ciljeva i promicanja održive poljoprivrede koja je jače tržišno orijentirana, potrebno je prijeći s podrške proizvodnji na podršku proizvođaču, uvodeći odvojeni sustav potpore dohotku za svako poljoprivredno gospodarstvo. Ne mijenjajući visinu iznosa stvarno isplaćenih poljoprivrednicima, odvajanje će znatno poboljšati učinkovitost potpore dohotku. Stoga jedinstveno plaćanje po poljoprivrednom gospodarstvu treba uvjetovati poštovanjem odredaba o zaštiti okoliša, sigurnosti hrane te zdravlja i dobrobiti životinja kao i održavanju gospodarstva u dobrim poljoprivrednim i okolišnim uvjetima.“ [neslužbeni prijevod]

               5

               Uvodna izjava 29. navedene uredbe određivala je:
               „Kako bi se utvrdio iznos na koji poljoprivrednik u okviru novog programa ima pravo, potrebno je osvrnuti se na iznose koji su mu dodijeljeni tijekom određenog referentnog razdoblja. Mora se uspostaviti nacionalna rezerva kako bi se vodilo računa o posebnim slučajevima. Ta rezerva može služiti i za olakšavanje sudjelovanja novih poljoprivrednika u programu. Jedinstveno plaćanje mora se utvrditi na razini poljoprivrednoga gospodarstva.“ [neslužbeni prijevod]

               6

               U svrhu primjene programa jedinstvenih plaćanja, države članice mogle su se odlučiti ili za tzv. povijesni model ili za tzv. regionalni model.

               7

               U okviru tzv. povijesnog modela poljoprivrednici koji su tijekom referentnog razdoblja, koje je u pravilu obuhvaćalo kalendarske godine 2000. do 2002., uživali pravo na isplatu temeljem barem jednog od programa potpore navedenih u Prilogu VI. Osnovnoj uredbi imali su pravo na „prava na plaćanje“ izračunata na osnovi referentnog iznosa koji se za svakog poljoprivrednika dobivao ovisno o godišnjem prosjeku svih isplata koje su mu dodijeljene na temelju navedenih programa u navedenom razdoblju. Broj prava na plaćanje odgovarao je godišnjem prosjeku hektara koji su dotičnom poljoprivredniku davali pravo na opisana plaćanja tijekom referentnog razdoblja.

               8

               Tako je članak 37. stavak 1. navedene uredbe na sljedeći način definirao opće pravilo o izračunu referentnog iznosa:
               „Referentni iznos trogodišnji je prosjek iznosa ukupnih plaćanja dodijeljenih poljoprivredniku na ime programa potpore iz Priloga VI., izračunatih i prilagođenih u skladu s Prilogom VII., tijekom svake kalendarske godine referentnog razdoblja iz članka 38..“ [neslužbeni prijevod]

               9

               Osnovna uredba ipak je predviđala određene posebne mjere primjenjive na poljoprivrednike kod kojih referentni iznos izračunat sukladno navedenom članku 37. stavku 1. ne bi primjereno odražavao razinu potpora koje bi dobili da nije stupio na snagu program jedinstvenih plaćanja.

               10

               Osobito, s jedne strane, sukladno članku 40. stavku 1. navedene uredbe:
               „Odstupajući od članka 37., poljoprivrednik na čiju su proizvodnju tijekom navedenog referentnog razdoblja nepovoljno utjecali viša sila ili iznimne okolnosti, do čega je došlo prije ili tijekom tog referentnog razdoblja, može zatražiti da se referentni iznos računa na osnovi kalendarske godine ili godina referentnog razdoblja na koje viša sila ili iznimne okolnosti nisu imali utjecaja.“ [neslužbeni prijevod]

               11

               S druge strane, članak 42. stavak 1. Osnovne uredbe predviđao je uspostavljanje nacionalne rezerve za svaku državu članicu, koja se trebala puniti linearnim postotnim smanjenjem referentnih iznosa.

               12

               Sukladno članku 42. stavcima 3. i 5. navedene uredbe, države članice mogle su se nacionalnom rezervom koristiti da bi dodijelile referentne iznose poljoprivrednicima koji su započinjali s obavljanjem poljoprivredne djelatnosti ili koji su bili unutar programa restrukturiranja i razvoja.

               13

               Članak 42. stavak 4. navedene uredbe određivao je:
               „Država članica koristi se nacionalnom rezervom kako bi, u skladu s objektivnim mjerilima i na način kojim se osigurava jednako postupanje prema poljoprivrednicima i izbjegava narušavanje tržišta i tržišnog natjecanja, utvrdila referentne iznose za poljoprivrednike koji se nalaze u posebnom položaju, a koji pobliže određuje Komisija [...]“ [neslužbeni prijevod]

               14

               Članak 41. Osnovne uredbe predviđao je:
               „1.   Za svaku državu članicu ukupan iznos referentnih iznosa ne može premašivati nacionalnu gornju granicu iz Priloga VIII.
               2.   Prema potrebi, države članice linearno smanjuju referentne iznose kako bi se osiguralo poštovanje gornje granice.“ [neslužbeni prijevod]

               15

               Članak 42. stavak 7. navedene uredbe određivao je:
               „Države članice linearno smanjuju prava ako njihova nacionalna rezerva nije dovoljna da se pokriju slučajevi iz stavaka 3. i 4.“

               16

               Osnovna uredba ukinuta je i zamijenjena Uredbom Vijeća (EZ) br. 73/2009 od 19. siječnja 2009. o utvrđivanju zajedničkih pravila za programe izravne potpore za poljoprivrednike u okviru zajedničke poljoprivredne politike i utvrđivanju određenih programa potpore za poljoprivrednike, o izmjeni uredaba (EZ) br. 1290/2005, (EZ) br. 247/2006, (EZ) br. 378/2007 i stavljanju izvan snage Uredbe (EZ) br. 1782/2003 (SL L 30, str. 16.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 3., svezak 19., str. 199.), koja je stupila na snagu 2. veljače 2009., a koja je kasnije ukinuta i zamijenjena Uredbom (EU) br. 1307/2013 Europskog parlamenta i Vijeća od 17. prosinca 2013. o utvrđivanju pravila za izravna plaćanja poljoprivrednicima u programima potpore u okviru zajedničke poljoprivredne politike i o stavljanju izvan snage Uredbe Vijeća (EZ) br. 637/2008 i Uredbe br. 73/2009 (SL L 347, str. 608.), koja je stupila na snagu 20. prosinca 2013.

         Provedbena uredba

               17

               Provedbena uredba, koja je bila na snazi u vrijeme kada su se dogodile činjenice koje su dovele do pokretanja glavnog postupka, sadržavala je provedbene odredbe programa jedinstvenih plaćanja predviđenog Osnovnom uredbom.

               18

               Uvodna izjava 13. Provedbene uredbe glasila je:
               „Članak 42. stavak 4. Uredbe (EZ) br. 1782/2003 određuje da Komisija definira poseban položaj u kojem se dopušta utvrđivanje referentnih iznosa za poljoprivrednike koji, zbog položaja u kojem su se nalazili u referentnom razdoblju, nisu primili – u cijelosti ili djelomično – izravna plaćanja. Stoga je potrebno utvrditi popis tih posebnih položaja i uspostaviti pravila kojima se sprečava da isti poljoprivrednik kumulira različita prava na plaćanje, ne dovodeći u pitanje mogućnost Komisije da navedeni popis prema potrebi dopuni […].“ [neslužbeni prijevod]

               19

               Članak 18. stavci 1. i 2. navedene uredbe određivao je:
               „1.   Za potrebe članka 42. stavka 4. Uredbe (EZ) br. 1782/2003, pod ‚poljoprivrednicima koji se nalaze u posebnom položaju’ misli se na poljoprivrednike navedene u člancima 19. do 23.a ove uredbe.
               2.   Ako poljoprivrednik koji se nalazi u posebnom položaju ispunjava uvjete za primjenu dvaju ili više članaka među onima od članka 19. do 23.a ove uredbe, ili članka 37. stavka 2., članka 40., članka 42. stavka 3. ili članka 42. stavka 5. Uredbe (EZ) br. 1782/2003, ima pravo na pravâ na plaćanje u broju manjem ili jednakom broju hektara koje prijavi tijekom prve godine primjene programa jedinstvenih plaćanja u iznosu jednakom najvišem iznosu koji bi mogao dobiti temeljem svakog članka zasebno za koji ispunjava uvjete.“ [neslužbeni prijevod]

               20

               Člancima 19. do 23.a navedene uredbe utvrđivao se određen broj posebnih položaja koji dotičnom poljoprivredniku omogućuju korištenje pravima iz nacionalne rezerve.

               21

               Osobito je člankom 22. Provedbene uredbe bilo predviđeno:
               „1.   Poljoprivrednik koji je u razdoblju između kraja referentnog razdoblja za uvođenje programa jedinstvenih plaćanja i 15. svibnja 2004. uzeo u zakup na najmanje šest godina gospodarstvo ili dio gospodarstva za koje nije moguće izmijeniti uvjete zakupa može dobiti prava na plaćanje izračunata tako da se referentni iznos, koji odredi država članica u skladu s objektivnim kriterijima i na način kojim se osigurava jednako postupanje prema poljoprivrednicima i ne uzrokuje narušavanje tržišta i tržišnog natjecanja, podijeli s brojem hektara istim ili manjim od broja hektara koje je uzeo u zakup.
               2.   Stavak 1. primjenjuje se u slučaju poljoprivrednika koji je kupio – tijekom ili prije referentnog razdoblja, ili najkasnije do 15. svibnja 2004. – gospodarstvo ili dio gospodarstva čije je zemljište u mjerodavnom referentnom razdoblju bilo u zakupu, s namjerom započinjanja ili razvijanja poljoprivredne djelatnosti u roku od dvanaest mjeseci po isteku zakupa.“ [neslužbeni prijevod]

               22

               Članak 12. stavci 1., 4. i 8. navedene uredbe određivao je:
               „1.   Počevši od kalendarske godine koja prethodi prvoj godini primjene programa jedinstvenih plaćanja, države članice mogu započeti s utvrđivanjem poljoprivrednika iz članka 33. Uredbe (EZ) br. 1782/2003 koji udovoljavaju uvjetima, kako bi privremeno utvrdile iznose i broj hektara na koje se odnosi članak 34. stavak 1. točke (a) i (b) navedene uredbe i kako bi provele prethodnu provjeru uvjeta iz stavka 5. spomenutog članka.
               [...]
               4.   U skladu s člankom 34. stavkom 3. Uredbe (EZ) br. 1782/2003, definitivno utvrđenje pravâ na plaćanje koja treba dodijeliti prve godine primjene programa jedinstvenih plaćanja uvjetovano je podnošenjem zahtjeva temeljem tog programa.
               Nikakav definitivni prijenos pravâ na plaćanje nije moguć prije definitivnog utvrđenja prava na plaćanje.
               [...]
               Poljoprivrednici mogu podnijeti, uz pridržaj definitivnog utvrđenja, zahtjeve u okviru programa jedinstvenih plaćanja na osnovi privremenih pravâ na plaćanje koja je utvrdila država članica ili su stečena ugovornom odredbom navedenom u članku 17. ili 27.
               [...]
               8.   Osim u svrhu utvrđivanja pravâ na plaćanje iz nacionalne rezerve u skladu s člancima 6., 7. i 18. do 23.a i ne dovodeći u pitanje stavke 5. i 6. ovog članka, parcele ne treba prijavljivati u svrhu utvrđivanja pravâ na plaćanje. Prijava parcela iz članka 44. stavka 3. Uredbe (EZ) br. 1782/2003 primjenjuje se radi zahtijevanja plaćanja pravâ na plaćanje u okviru programa jedinstvenih plaćanja.“ [neslužbeni prijevod]

               23

               Provedbena uredba ukinuta je i zamijenjena Uredbom Komisije (EZ) br. 1120/2009 od 29. listopada 2009. o utvrđivanju detaljnih pravila za provedbu programa jedinstvenih plaćanja predviđenog u glavi III. Uredbe br. 73/2009 (SL L 316, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 3., svezak 20., str. 167.), koja je stupila na snagu 9. prosinca 2009.

         Glavni postupak i prethodna pitanja

               24

               Prije stupanja na snagu programa jedinstvenih plaćanja, R. J. Feakins upravljao je farmom smještenom u Sparumu, u Engleskoj, za koju je dobivao različita plaćanja na temelju programa potpore proizvodnji iz Priloga VI. Osnovnoj uredbi.

               25

               Tijekom 2001. godine cijelo je njegovo stado usmrćeno zbog slinavke i šapa te je njegovo poljoprivredno gospodarstvo potom služilo kao odlagalište trupala. Zbog slinavke i šapa tijekom 2001. i 2002. godine nije mogao obnoviti stado. Međutim, nakon stupanja na snagu programa jedinstvenih plaćanja, R. J. Feakins mogao je – u skladu s člankom 40. Osnovne uredbe – ishoditi da se referentni iznos izračuna isključivo na osnovi podataka iz one godine iz referentnog razdoblja na koju nisu utjecali slinavka i šap, odnosno iz 2000. godine. U skladu s time, priznat mu je referentni iznos u visini od 232.744 eura.

               26

               Tijekom studenoga 2002. R. J. Feakins stekao je dva poljoprivredna gospodarstva, u Langburnshieldsu i u Tythehouseu, u Škotskoj, koja su oba bila u zakupu koji je isticao tijekom 2006. godine.

               27

               Dana 14. ožujka 2005. R. J. Feakins podnio je zahtjev Scottish Ministers radi privremenog utvrđivanja pravâ na plaćanje iz nacionalne rezerve za svoja dva gospodarstva u Škotskoj. R. J. Feakins istaknuo je da se nalazi u posebnoj situaciji iz članka 22. stavka 2. Provedbene uredbe zato što je tijekom referentnog razdoblja kupio zemlju u zakupu treće osobe kako bi na njoj po isteku zakupa obavljao poljoprivrednu djelatnost.

               28

               Na temelju tog zahtjeva Scottish Ministers privremeno su utvrdili referentni iznos za njegova pravâ na plaćanje iz nacionalne rezerve u visini od 95.146 eura. U skladu s člankom 12. stavkom 4. Provedbene uredbe, ta su prava mogla postati definitivna te dovesti do plaćanja ipak tek nakon stupanja u posjed dotičnih gospodarstava i prijave odgovarajućih hektara u zahtjevu za potporu u sklopu integriranog administrativnog i kontrolnog sustava (u daljnjem tekstu: obrazac SIGC).

               29

               R. J. Feakins u svojem obrascu SIGC iz svibnja 2005. prijavio je gospodarstvo Langburnshields, a u obrascu iz svibnja 2007. gospodarstvo Tythehouse, nakon stupanja u posjed tih gospodarstava, i to prvonavedeno gospodarstvo 10. ožujka 2005., odnosno prije isteka zakupa, a temeljem sporazuma sa zakupnikom, a drugonavedeno gospodarstvo 28. studenoga 2006. Zadržao je i svoja pravâ na plaćanje koja se odnose na njegovo englesko gospodarstvo Sparum, koje je dao u zakup trećoj osobi.

               30

               U tim je uvjetima referentni iznos dodijeljen R. J. Feakinsu za njegovo englesko gospodarstvo prenesen iz Engleske u Škotsku. Scottish Ministers stoga su mu – temeljem pravila „najviše vrijednosti“ iz članka 18. stavka 2. Provedbene uredbe – uskratili pravo na dodatni iznos iz nacionalne rezerve. Naime, sukladno članku 40. Osnovne uredbe, R. J. Feakins za svoje englesko gospodarstvo imao je pravo na referentni iznos viši od iznosa koji bi bio ovlašten dobiti za svoja škotska gospodarstva temeljem članka 22. stavka 2. Provedbene uredbe.

               31

               R. J. Feakins obratio se Scottish Land Courtu te je istaknuo da su Scottish Ministers pogrešno protumačili spomenuti članak 18. stavak 2. Naveo je i da je ta odredba – čak i pod pretpostavkom da je tumačenje Scottish Ministers ispravno – nevaljana.

               32

               Sud koji je uputio zahtjev smatra da postoje dvojbe o tumačenju i valjanosti članka 18. stavka 2. Provedbene uredbe.

               33

               U tim je okolnostima Scottish Land Court odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

                        „1)

                        Treba li članak 18. stavak 2. [Provedbene] uredbe tumačiti na način da se primjenjuje:

                                 a)

                                 kada poljoprivrednik ispunjava preduvjete za primjenu dvaju ili više od sljedećih članaka: članci 19. [do] 23.a [Provedbene] uredbe i članak 37. stavak 2., članak 40. i članak 42. stavci 3. i 5. [Osnovne] uredbe, ili pak isključivo

                                 b)

                                 kada poljoprivrednik ispunjava preduvjete za primjenu dvaju ili više od članaka 19. [do] 23.a [Provedbene] uredbe ili, nezavisno o tome, dvaju ili više od članaka 37. stavka 2., [...] 40. i [...] 42. stavaka 3. i 5. [Osnovne] uredbe?

                        2)

                        Ako se članak 18. stavak 2. [Provedbene uredbe] protumači u skladu [s prvim pitanjem točkom (a)], je li ta odredba u cijelosti ili djelomično nevaljana zbog – jednog ili obaju – sljedećih razloga koje ističe tužitelj:

                                 a)

                                 kada je usvojila [Provedbenu] uredbu, Komisija nije imala ovlast usvojiti [njezin] članak 18. stavak 2. s gore navedenim smislom, ili

                                 b)

                                 kada je usvojila [Provedbenu] uredbu, Komisija nije obrazložila odredbe [njezina] članka 18. stavka 2.?

                        3)

                        Ako se članak 18. stavak 2. [Provedbene uredbe] protumači u skladu [s prvim pitanjem točkom (a)] i ako je odgovor na [drugo] pitanje [...] negativan, primjenjuje li se ta odredba u slučaju kada je poljoprivrednik 2005. stekao privremeno odobrenje pravâ na plaćanje iz nacionalne rezerve u skladu s člankom 22. [Provedbene] uredbe za poljoprivredno gospodarstvo, ali je ta pravâ prijavio u obrascu [SIGC] tek 2007., nakon stupanja u posjed poljoprivrednoga gospodarstva?“

         O prethodnim pitanjima

         Prvo pitanje

               34

               Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 18. stavak 2. Provedbene uredbe tumačiti na način da onemogućava kumuliranje koristi od dviju ili više odredaba iz Provedbene uredbe i iz Osnovne uredbe navedenih u tom članku, uključujući i kumuliranje koristi od po jedne odredbe iz svake od tih dviju uredaba, ili se navedeni članak ograničava na onemogućavanje kumuliranja koristi od dviju ili više relevantnih odredaba samo iz jedne te iste od navedenih uredaba.

               35

               Kako bi se protumačila predmetna odredba, treba voditi računa ne samo o njezinim izrazima već i o njezinu kontekstu i ciljevima koji se ostvaruju propisima kojih je ona dio (vidjeti osobito presude Njemačka/Komisija, C‑156/98, EU:C:2000:467, t. 50. i Chatzi, C‑149/10, EU:C:2010:534, t. 42.).

               36

               Kada je riječ o tekstu članka 18. stavka 2. Provedbene uredbe, treba primijetiti da i njezin prvi dio i podnaslov nad tim člankom pokazuju da se pravilo „najviše vrijednosti“primjenjuje samo na „poljoprivrednike koji se nalaze u posebnom položaju“, koji su definirani u stavku 1. tog članka kao poljoprivrednici koji su navedeni u člancima 19. do 23.a te uredbe.

               37

               Na taj je način područje primjene članka 18. stavka 2. definirano postojanjem uvjeta za primjenu barem jednog od članaka 19. do 23.a navedene uredbe, dok upotreba izraza „dvaju ili više“koji prethodi spominjanju navedenih članaka odražava činjenicu da postojanje uvjeta za primjenu barem još jednog od spomenutih članaka povlači za sobom primjenu pravila „najviše vrijednosti“.

               38

               U tim okolnostima izraz „dvaju ili više“logično se može povezati samo s člancima 19. do 23.a Provedbene uredbe, pri čemu se pravilo „najviše vrijednosti“ primjenjuje i kada poljoprivrednik koji se nalazi u jednom ili više „posebnih položaja“ definiranih tim člancima ispunjava i preduvjete za primjenu jedne ili više relevantnih odredaba Osnovne uredbe.

               39

               Stoga članak 18. stavak 2. Provedbene uredbe treba tumačiti kao da se primjenjuje kada poljoprivrednik koji se nalazi u posebnom položaju – te stoga već ispunjava uvjete za primjenu barem jednog od članaka 19. do 23.a navedene uredbe – uz to ispunjava i uvjete za primjenu:

                        —

                        barem još jednog od spomenutih članaka 19. do 23.a, ili

                        —

                        barem još jednog od članaka 37. stavka 2., 40., 42. stavka 3. ili 42. stavka 5. Osnovne uredbe.

               40

               Ovo tumačenje potvrđuju i struktura i svrha odredbe o kojoj je riječ u glavnom postupku kao i propisa kojeg je ona dio.

               41

               U tom pogledu, treba odbiti argumentaciju R. J. Feakinsa prema kojoj relevantne odredbe Osnovne uredbe i Provedbene uredbe imaju različite ciljeve, pa stoga spomenuti članak 18. stavak 2. ne sprečava kumuliranje koristi jedne odredbe prve uredbe i jedne odredbe druge uredbe.

               42

               Naime – kako je to istaknula nezavisna odvjetnica u točki 42. svojeg mišljenja – odredbe Osnovne uredbe i odredbe Provedbene uredbe na koje upućuje članak 18. stavak 2. Provedbene uredbe imaju obje za svrhu nadoknaditi negativne posljedice koje bi poljoprivrednik pretrpio ako bi se izračun referentnog iznosa temeljio isključivo na plaćanjima primljenima tijekom referentnog razdoblja koje uključuje razdoblje od 2000. do 2002. godine.

               43

               S obzirom na to da se članak 42. stavci 3. i 5. Osnovne uredbe odnosi – isto kao i odredbe Provedbene uredbe – na slučajeve koji omogućuju korištenje nacionalnom rezervom i da se članak 19. Provedbene uredbe odnosi na poseban slučaj određenih proizvođača mlijeka koji ulaze u područje primjene članka 40. Osnovne uredbe, još se više uviđa pogrešnost razlikovanja između relevantnih odredaba Osnovne uredbe i relevantnih odredaba Provedbene uredbe.

               44

               Stoga se ta dva popisa razlikuju samo po svojem zakonskom izvoru, s obzirom na to da članci 19. do 23.a Provedbene uredbe predstavljaju samo primjenu članka 42. stavka 4. Osnovne uredbe.

               45

               Stoga na prvo pitanje valja odgovoriti da članak 18. stavak 2. Provedbene uredbe treba tumačiti na način da se primjenjuje kada, s jedne strane, poljoprivrednik ispunjava uvjete za primjenu dvaju ili više od članaka 19. do 23.a Provedbene uredbe i kada, s druge strane, poljoprivrednik koji ispunjava uvjete za primjenu najmanje jednog od članaka 19. do 23.a navedene uredbe uz to ispunjava i uvjete za primjenu najmanje jednog od članaka 37. stavka 2., 40., 42. stavka 3. i 42. stavka 5. Osnovne uredbe.

         Drugo pitanje

               46

               Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u osnovi pita je li članak 18. stavak 2. Provedbene uredbe kako je protumačen u odgovoru na prvo pitanje – u svjetlu načela dodjele ovlasti i jednakog postupanja te obveze obrazlaganja koju Komisija ima sukladno članku 296. UFEU‑a – valjan.

               47

               Kada je riječ o valjanosti odredbe o kojoj je riječ u glavnom postupku u svjetlu načela jednakog postupanja, treba podsjetiti da to načelo zahtijeva da se s usporedivim slučajevima ne postupa na različit način i da se s različitim slučajevima ne postupa na isti način, osim ako razlikovanje nije objektivno opravdano (vidjeti osobito presude Elbertsen, C‑449/08, EU:C:2009:652, t. 41. i Franz Egenberger, C‑313/04, EU:C:2006:454, t. 33.).

               48

               Međutim, člankom 18. stavkom 2. Provedbene uredbe utvrđuje se razlika u postupanju sa, s jedne strane, poljoprivrednikom koji je žrtva iznimnih okolnosti koje mu omogućuju pravo na prilagodbu referentnog iznosa u skladu s člankom 40. Osnovne uredbe i, s druge strane, poljoprivrednikom koji se nije suočio s takvim okolnostima i koji ima pravo na referentni iznos izračunat u skladu s općim pravilom iz članka 37. stavka 1. navedene uredbe. Naime, kako je opazio i R. J. Feakins, odredba o kojoj je riječ u glavnom postupku stavlja prvonavedenog poljoprivrednika u lošiji položaj u odnosu na drugonavedenog poljoprivrednika, time što mu uskraćuje korištenje referentnim iznosom iz nacionalne rezerve, povrh referentnog iznosa prilagođenog u skladu sa spomenutim člankom 40.

               49

               Eventualna povreda načela jednakog postupanja zbog različitog postupanja ipak pretpostavlja da promatrani slučajevi budu usporedivi s obzirom na sve elemente koji ih odlikuju (u tom smislu vidjeti presudu IBV & Cie, C‑195/12, EU:C:2013:598, t. 51.).

               50

               Scottish Ministers, grčka vlada i Komisija isticali su da u ovom predmetu navedeni uvjet nije ispunjen.

               51

               U tom pogledu treba podsjetiti da elementi koji odlikuju različite situacije te njihova usporedivost moraju biti utvrđeni i ocijenjeni osobito u svjetlu predmeta i cilja akta Zajednice koji uspostavlja predmetnu razliku (u tom smislu vidjeti presudu Szatmári Malom, C‑135/13, EU:C:2014:327, t. 67.). Usto, moraju se uzeti u obzir i načela i ciljevi područja u koje ulazi predmetni akt (presuda Arcelor Atlantique et Lorraine i dr., C‑127/07, EU:C:2008:728, t. 26.).

               52

               U ovom su slučaju – kako proizlazi iz uvodne izjave 24. Osnovne uredbe – načini izračuna referentnih iznosa dodijeljenih poljoprivrednicima na ime programa jedinstvenih plaćanja imali za cilj osigurati da se prelazak na taj program provede bez izmjene iznosa stvarno isplaćenih poljoprivrednicima u odnosu na iznose isplaćivane na ime različitih programa izravnih plaćanja koji su do tada postojali.

               53

               Upravo je u tom kontekstu člankom 40. Osnovne uredbe za poljoprivrednika koji se tijekom referentnog razdoblja definiranog u članku 38. navedene uredbe suočio s iznimnim okolnostima predviđena mogućnost da ishodi prilagodbu svojeg referentnog iznosa kako bi mu se jamčila razina potpore koja odražava iznose dobivane na ime dotadašnjih programa i na taj način izjednačavanje s poljoprivrednicima koji se nisu suočili s takvim okolnostima.

               54

               Stoga se poljoprivrednik kojemu je dodijeljen referentni iznos izračunat u skladu s člankom 37. stavkom 1. Osnovne uredbe i poljoprivrednik koji se koristi prilagodbom metode izračuna referentnog iznosa koji mu pripada u skladu s člankom 40. navedene uredbe, a koji obojica zahtijevaju dodjelu dodatnih prava iz nacionalne rezerve, u pogledu ciljeva programa jedinstvenih plaćanja nalaze u usporedivom položaju.

               55

               U tim okolnostima treba ispitati može li se razlika u postupanju koja proizlazi iz odredbe o kojoj je riječ u glavnom postupku objektivno opravdati.

               56

               Uvodno treba podsjetiti da je zakonodavac Unije – iako u području zajedničke poljoprivredne politike raspolaže velikom marginom prosudbe – obvezan svoj izbor temeljiti na objektivnim kriterijima koji su prikladni s obzirom na cilj koji se predmetnim zakonodavstvom želi ostvariti (u tom smislu vidjeti presude Arcelor Atlantique et Lorraine i dr., EU:C:2008:728, t. 58. te Panellinios Syndesmos Viomichanion Metapoiisis Kapnou, C‑373/11, EU:C:2013:567, t. 34.).

               57

               Komisija je – isto kao i Scottish Ministers – istaknula da se odredba o kojoj je riječ u glavnom postupku može objektivno opravdati nužnošću – kako je opisana u uvodnoj izjavi 13. Provedbene uredbe – da se izbjegne kumuliranje različitih mogućnosti dodjele prava na plaćanje od strane istog poljoprivrednika. Zabrana takvog kumuliranja služi za zaštitu financijskih interesa poljoprivrednika čiji su referentni iznosi izračunati u skladu s općim pravilom iz članka 37. stavka 1. Osnovne uredbe. Naime, u slučaju prekoračivanja nacionalne gornje granice zbog povećanog korištenja nacionalnom rezervom, referentni bi iznosi dodijeljeni potonjim poljoprivrednicima bili linearno smanjeni u skladu s člancima 41. stavkom 2. i 42. stavkom 7. spomenute uredbe.

               58

               U tom pogledu treba istaknuti da mehanizam predviđen posljednjenavedenim odredbama predstavlja sredstvo očuvanja financijske ravnoteže programa jedinstvenih plaćanja, poštujući pri tome načelo jednakog postupanja (vidjeti per analogiam presude Spagl, C‑189/89, EU:C:1990:450, t. 28. i Pastätter, C‑217/89, EU:C:1990:451, t. 19.). Cilj izbjegavanja primjene tog mehanizma stoga ne bi mogao opravdati povredu spomenutog načela.

               59

               Usto, takav je cilj – u mjeri u kojoj uključuje promicanje interesa poljoprivrednika čiji su referentni iznosi izračunati u skladu s općim pravilom na štetu onih čiji su referentni iznosi prilagođeni u skladu s člankom 40. Osnovne uredbe – suprotan svrsi te odredbe. Naime, članak 40. – kako je utvrđeno u točki 53. – usmjeren je na popravljanje neugodnosti koje bi bez njega pretrpjeli poljoprivrednici koji su bili suočeni s iznimnim okolnostima u odnosu na one koji se s takvim okolnostima nisu morali suočiti.

               60

               Stoga treba utvrditi da je odredba o kojoj je riječ u glavnom postupku donesena suprotno načelu jednakog postupanja.

               61

               Bez potrebe ispitivanja ostalih argumenata istaknutih tijekom postupka u prilog njegovoj nevaljanosti, članak 18. stavak 2. Provedbene uredbe treba, dakle, utvrditi nevaljanim, s obzirom na to da onemogućava poljoprivredniku koji je žrtva iznimnih okolnosti u smislu članka 40. Osnovne uredbe da se istodobno koristi i povlasticom prilagodbe svojeg referentnog iznosa u skladu s člankom 40. Osnovne uredbe i primanjem dodatnog referentnog iznosa iz nacionalne rezerve temeljem jednog od članaka 19. do 23.a Provedbene uredbe, dok poljoprivrednik koji se nije suočio s takvim okolnostima i kojemu je dodijeljen referentni iznos izračunat u skladu s člankom 37. stavkom 1. Osnovne uredbe može taj iznos kumulirati s referentnim iznosom iz nacionalne rezerve temeljem jednog od članaka 19. do 23.a Provedbene uredbe.

         Treće pitanje

               62

               Imajući u vidu odgovor na drugo pitanje, na treće pitanje nije potrebno odgovarati.

         Učinci u vremenu utvrđenja nevaljanosti u prethodnom postupku

               63

               Komisija je na raspravi tražila da se – ako Sud utvrdi nevaljanost članka 18. stavka. 2. Provedbene uredbe – učinci presude ograniče na tužitelja i druge podnositelje istovrsnih pravnih sredstava.

               64

               Komisija je u potporu svojem zahtjevu skrenula pozornost Suda na teške financijske posljedice koje bi proizišle iz presude kojom se utvrđuje nevaljanost. S jedne bi strane dovođenje u pitanje plaćanja koja su već izvršena tijekom gotovo desetogodišnjeg razdoblja uzrokovalo ozbiljne teškoće za države članice te bi bilo protivno načelu pravne sigurnosti. S druge srane, obveza ponovnog izračunavanja navedenih plaćanja – s obzirom na načelo proračunske discipline – imala bi utjecaja na financiranje cijele zajedničke poljoprivredne politike.

               65

               Kada to zahtijevaju važni razlozi pravne sigurnosti, Sud, u skladu s člankom 264. stavkom 2. UFEU‑a – koji se per analogiam primjenjuje i u okviru prethodnog postupka za ocjenu valjanosti akata Zajednice temeljem članka 267. UFEU‑a – raspolaže diskrecijskom ovlasti da u svakom pojedinom slučaju navede koji se učinci predmetnog akta moraju smatrati konačnima (vidjeti osobito presude Régie Networks, C‑333/07, EU:C:2008:764, t. 121. te Volker und Markus Schecke i Eifert, C‑92/09 i C‑93/09, EU:C:2010:662, t. 93.).

               66

               Međutim, kako nema nikakve informacije o broju poljoprivrednika koji bi nakon utvrđenja nevaljanosti članka 18. stavka 2. Provedbene uredbe potencijalno bili ovlašteni zahtijevati dodatna plaćanja te kako nema informacije ni o iznosu tih plaćanja, iz spisa nikako ne proizlazi da važni razlozi pravne sigurnosti opravdavaju ograničenje u vremenu utvrđenja nevaljanosti navedene odredbe.

               67

               U tim okolnostima nema osnove za ograničavanje učinaka ove presude u vremenu.

         Troškovi

               68

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenoga, Sud (prvo vijeće) odlučuje:

                           1.

                           Članak 18. stavak 2. Uredbe Komisije (EZ) br. 795/2004 od 21. travnja 2004. o detaljnim pravilima za provedbu programa jedinstvenih plaćanja kako je predviđeno u Uredbi Vijeća (EZ) br. 1782/2003 o zajedničkim pravilima za programe izravne potpore u sklopu zajedničke poljoprivredne politike i o uvođenju određenih programa potpore poljoprivrednicima, kako je izmijenjena Uredbom Komisije (EZ) br. 1974/2004 od 29. listopada 2004., treba tumačiti na način da se primjenjuje kada, s jedne strane, poljoprivrednik ispunjava uvjete za primjenu dvaju ili više od članaka 19. do 23.a navedene uredbe, kako je izmijenjena Uredbom br. 1974/2004, i kada, s druge strane, poljoprivrednik koji ispunjava uvjete za primjenu najmanje jednog od članaka 19. do 23.a navedene uredbe, kako je izmijenjena Uredbom br. 1974/2004, uz to ispunjava i uvjete za primjenu najmanje jednog od članaka 37. stavka 2., 40., 42. stavka 3. i 42. stavka 5. Uredbe Vijeća (EZ) br. 1782/2003 od 29. rujna 2003. o zajedničkim pravilima za programe izravne potpore u sklopu zajedničke poljoprivredne politike i o uvođenju određenih programa potpore poljoprivrednicima te o izmjeni uredaba (EEZ) br. 2019/93, (EZ) br. 1452/2001, (EZ) br. 1453/2001, (EZ) br. 1454/2001, (EZ) br. 1868/94, (EZ) br. 1251/1999, (EZ) br. 1254/1999, (EZ) br. 1673/2000, (EEZ) br. 2358/71 i (EZ) br. 2529/2001.

                           2.

                           Članak 18. stavak 2. Uredbe br. 795/2004, kako je izmijenjena Uredbom br. 1974/2004, nije valjan, s obzirom na to da onemogućava poljoprivredniku koji je žrtva iznimnih okolnosti u smislu članka 40. Uredbe br. 1782/2003 da se istodobno koristi i povlasticom prilagodbe svojeg referentnog iznosa u skladu s tom odredbom i primanjem dodatnog referentnog iznosa iz nacionalne rezerve temeljem jednog od članaka 19. do 23.a Uredbe br. 795/2004, kako je izmijenjena Uredbom br. 1974/2004, dok poljoprivrednik koji se nije suočio s takvim okolnostima i kojemu je dodijeljen referentni iznos izračunat u skladu s člankom 37. stavkom 1. Uredbe br.1782/2003 može taj iznos kumulirati s referentnim iznosom iz nacionalne rezerve temeljem jednog od članaka 19. do 23.a Uredbe br. 795/2004, kako je izmijenjena Uredbom br. 1974/2004.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: engleski