title: Presuda Suda (prvo vijeće) od 15. listopada 2015.#György Balázs protiv Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Vám- és Pénzügyőri Főigazgatósága.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság.#Zahtjev za prethodnu odluku – Usklađivanje zakonodavstava – Kakvoća dizelskih goriva – Nacionalna tehnička specifikacija kojom se nameću dodatni zahtjevi u vezi s kakvoćom u odnosu na pravo Unije.#Predmet C-251/14.

text:
         PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
      15. listopada 2015. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku — Usklađivanje zakonodavstava — Kakvoća dizelskih goriva — Nacionalna tehnička specifikacija kojom se nameću dodatni zahtjevi u vezi s kakvoćom u odnosu na pravo Unije“
      U predmetu C‑251/14,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sud za radne i upravne sporove u Kecskemétu, Mađarska), odlukom od 23. travnja 2014., koju je Sud zaprimio 26. svibnja 2014., u postupku

         György Balázs

      protiv

         Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél‑alföldi Regionális Vám- és Pénzügyőri Főigazgatósága,

      SUD (prvo vijeće),
      u sastavu: A. Tizzano, potpredsjednik Suda, u svojstvu predsjednika prvog vijeća, F. Biltgen, E. Levits, M. Berger i S. Rodin (izvjestitelj), suci,
      nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
      tajnik: L. Carrasco Marco, administratorica,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 23. travnja 2015.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               —

               za G. Balázsa, M. Miszkuly, ügyvéd,

               —

               za Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél‑alföldi Regionális Vám- és Pénzügyőri Főigazgatósága, B. Gyenge, jogtanácsos,

               —

               za mađarsku vladu, M. Fehér i G. Koós, u svojstvu agenata,

               —

               za grčku vladu, I. Bakopoulos i V. Stroumpouli, u svojstvu agenata,

               —

               za Europsku komisiju, A. Tokár i K. Mifsud‑Bonnici, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 21. svibnja 2015.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 4. stavka 1. i članka 5. Direktive 98/70/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 13. listopada 1998. o kakvoći benzinskih i dizelskih goriva i izmjeni Direktive Vijeća 93/12/EEZ (SL L 350, str. 58.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 61., str. 59.), kako je izmijenjena Uredbom br. 1882/2003 Europskog parlamenta i Vijeća od 29. rujna 2003. o prilagodbi odredbi u vezi s odborima koji pomažu Komisiji u obavljanju njezinih provedbenih ovlasti predviđenih aktima koji podliježu postupku iz članka 251. Ugovora o EZ‑u, s Odlukom Vijeća 1999/468/EZ (SL L 284, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 1., svezak 16., str. 96., u daljnjem tekstu: Direktiva 98/70), kao i članka 1. točaka 6. i 11. Direktive 98/34/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 22. lipnja 1998. o utvrđivanju postupka pružanja informacija u području tehničkih standarda i propisa te pravila o uslugama informacijskog društva (SL L 204, str. 37.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 42., str. 58.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2006/96/EZ od 20. studenoga 2006. o prilagodbi određenih direktiva u području slobodnog kretanja robe zbog pristupanja Bugarske i Rumunjske (SL L 363, str. 81., u daljnjem tekstu: Direktiva 98/34)

               2

               Zahtjev je upućen u okviru spora između G. Balásza i Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél‑alföldi Regionális Vám- és Pénzügyőri Főigazgatósága (glavna porezna uprava regije Del‑alföld, koja je dio državne porezne i carinske uprave, u daljnjem tekstu: regionalna porezna uprava) u vezi sa zakonitošću upravne odluke kojom mu se izriče, među ostalim, porezna novčana kazna jer nije platio trošarine na svoje zalihe dizelskog goriva.

         Pravni okvir

         Pravo Unije

      Direktiva 98/70

               3

               U članku 1. Direktive 98/70, naslovljenom „Područje primjene“, navodi se:
               „Ova Direktiva utvrđuje tehničke specifikacije u vezi sa zaštitom zdravlja i okoliša koje se odnose na goriva koja koriste vozila opremljena motorima na obično paljenje i motorima na kompresijsko paljenje.“

               4

               Članak 4. te direktive, naslovljen „Dizelsko gorivo“, u stavku 1. točki (e) propisuje:
               „Ne kasnije od 1. siječnja 2009. države članice [...] osiguravaju da dizelsko gorivo može biti na tržištu na njihovom području samo ako zadovoljava specifikaciju za okoliš iz Priloga IV. s iznimkom za najviši sadržaj sumpora do 10 mg/kg.“

               5

               Člankom 5. spomenute direktive, naslovljenim „Slobodan promet“, propisano je:
               „Niti jedna država članica ne smije zabraniti, ograničiti ili spriječiti stavljanje na tržište goriva koja udovoljavaju zahtjevima ove Direktive.“

               6

               U članku 6. iste direktive, naslovljenom „Trgovina gorivima sa strožim specifikacijama u pogledu zaštite okoliša“, navodi se:
               „1.   Odstupajući od odredaba članaka 3., 4. i 5., a u skladu s člankom 95. stavkom 10. Ugovora, država članica može poduzeti mjere za podnošenje zahtjeva da u određenim dijelovima svog područja goriva mogu biti na tržištu samo ako zadovoljavaju specifikacije u pogledu zaštite okoliša, za cjelinu ili dio flote vozila, strože od onih prema ovoj Direktivi. One su predviđene da zaštite zdravlje stanovništva u određenoj zasebnoj sredini ili okolišu, u posebnim ekološki ili okolišno osjetljivim područjima u toj državi članici, ako onečišćenje vode, atmosfersko ili u zemlji predstavlja, ili se opravdano može očekivati da predstavlja, ozbiljan i stalan problem za ljudsko zdravlje ili okoliš.
               2.   Država članica koja želi iskoristiti izuzeće od stavka 1. Komisiji unaprijed podnosi zahtjev s obrazloženjem. Obrazloženje mora sadržavati dokaze o tome da je izuzeće u skladu s načelom proporcionalnosti i da neće poremetiti slobodno kretanje ljudi i robe.
               [...]“

               7

               U Prilogu IV. Direktive 98/70 utvrđuju se specifikacije u pogledu zaštite okoliša za goriva na tržištu koja koriste vozila opremljena motorom na kompresijsko paljenje. U tom prilogu određene su granične vrijednosti za sljedeće parametre: cetanski broj, gustoću na 15 °C, destilaciju, policikličke aromatske ugljikovodike i udio sumpora.

         Direktiva 2009/30/EZ

               8

               Uvodna izjava 31. Direktive 2009/30/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 23. travnja 2009. o izmjeni Direktive 98/70/EZ u pogledu specifikacije benzina, dizelskoga goriva i plinskog ulja i uvođenju mehanizma praćenja i smanjivanja emisija stakleničkih plinova, o izmjeni Direktive Vijeća 1999/32/EZ u pogledu specifikacije goriva koje se koristi na plovilima na unutarnjim plovnim putovima i stavljanju izvan snage Direktive 93/12/EEZ (SL L 140, str. 88.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 55., str. 13.) navodi:
               „Primjereno je prilagoditi Prilog IV. Direktivi 98/70/EZ kako bi se omogućilo stavljanje na tržište dizelskoga goriva sa sadržajem biogoriva (B7) većim od sadržaja predviđenog normom EN 590:2004 (B5). Tu normu treba ažurirati s tim u skladu i u njoj utvrditi granične vrijednosti tehničkih parametara koji nisu obuhvaćeni tim Prilogom, kao što su oksidacijska stabilnost, plamište, ostatak ugljika, sadržaj pepela, sadržaj vode, ukupno onečišćenje, korozija na bakru, mazivost, kinematički viskozitet, točka zamagljenja, točka začepljenja filtra goriva, sadržaj fosfora, indeks kiselosti, peroksidi, varijacija indeksa kiselosti, naslage na brizgaljkama i dodavanje aditiva za stabilnost.“

         Direktiva 98/34

               9

               Članak 1. Direktive 98/34 određuje:
               „Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije:
               [...]

                        3.

                        ‚tehnička specifikacija‘, specifikacija sadržana u dokumentu kojim se utvrđuju svojstva koja mora imati određeni proizvod, kao što su razine kakvoće, radne značajke, sigurnost ili dimenzije, uključujući zahtjeve koji se odnose na naziv pod kojim se proizvod prodaje, terminologiju, simbole, ispitivanje i metode ispitivanja, pakiranje, obilježavanje i označivanje te postupke ocjene sukladnosti proizvoda.

                  [...]

                        6.

                        ‚norma‘, tehnička specifikacija za višekratnu ili trajnu uporabu, koju je prihvatilo priznato normirno tijelo, čije zadovoljenje nije obvezno i koja se može svrstati u jednu od sljedećih kategorija:

                                 —

                                 [...]

                                 —

                                 europska norma: norma dostupna javnosti koju je prihvatilo europsko normirno tijelo,

                                 —

                                 nacionalna norma: norma dostupna javnosti koju je prihvatilo nacionalno normirno tijelo;

                           [...]

                        11.

                        ‚tehnički propis‘, tehničke specifikacije i ostali zahtjevi ili propisi koji se odnose na usluge, uključujući odgovarajuće administrativne odredbe pridržavanje kojih je obavezno, de jure ili de facto, kada je riječ o stavljanju na tržište, pružanju neke usluge, poslovnom nastanu nekog operatera usluga ili korištenju u nekoj državi članici ili najvećem dijelu iste, kao i zakonima i drugim propisima država članica [...] koji zabranjuju proizvodnju, uvoz, marketing ili korištenje nekog proizvoda ili zabranjuju pružanje ili korištenje neke usluge ili poslovni nastan kao operatera usluga.
                        De facto tehnički propisi uključuju:

                                 zakone i druge propise neke države članice koji se odnose na tehničke specifikacije [...] pridržavanje kojih ostavlja dojam usklađenosti s obvezama što ih nameću gore spomenuti zakoni i drugi propisi,

                  [...]“

               10

               Člankom 8. stavkom 1. podstavkom 1. te direktive određeno je:
               „Pridržavajući se članka 10., države članice Komisiji bez odlaganja dostavljaju sve nacrte tehničkih propisa, osim ako se njima u cijelosti prenosi tekst međunarodne ili europske norme, u kom su slučaju dovoljne informacije o toj normi; one Komisiji istodobno dostavljaju obrazloženje u kojemu navode razloge za donošenje tehničkog propisa, ako to već nije pojašnjeno u nacrtu.“

         Europske norme

               11

               Kao što proizlazi iz Priloga I. Uredbi (EU) br. 1025/2012 Europskog parlamenta i Vijeća od 25. listopada o europskoj normizaciji, o izmjeni direktiva Vijeća 89/686/EEZ i 93/15/EEZ i direktiva 94/9/EZ, 94/25/EZ, 95/16/EZ, 97/23/EZ, 98/34/EZ, 2004/22/EZ, 2007/23/EZ, 2009/23/EZ i 2009/105/EZ Europskog parlamenta i Vijeća te o stavljanju izvan snage Odluke Vijeća 87/95/EEZ i Odluke br. 1673/2006/EZ Europskog parlamenta i Vijeća (SL L 316, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 64., str. 285.), Europska unija priznaje Europski odbor za normizaciju kao europsku organizaciju za normizaciju.

               12

               Europski odbor za normizaciju je 1993. prvi puta usvojio normu za europska dizelska goriva, odnosno normu EN 590:1993, koja je propisivala, među ostalim, plamište ili točku zapaljenja, koja označava najnižu temperaturu pri kojoj ishlapi dovoljno goriva da zajedno sa zrakom tvori plinsku smjesu koja je zapaljiva u kontaktu s izvorom izgaranja, a koja iznosi manje od 55 °C za ta goriva. Ta ista vrijednost bila je preuzeta u normama EN 590:1999, EN 590:2009 i EN 590:2013, koje su zamijenile gore navedenu.

         Mađarsko pravo

      Ministarska uredba 20/2008 i mađarska norma MSZ EN 590:2009

               13

               U vrijeme činjenica iz glavnog postupka zahtjevi u vezi s kakvoćom plinskog ulja bili su uređeni ministarskom uredbom 20/2008 ministra prometa, komunikacija i energije od 22. kolovoza 2008. o zahtjevima u vezi s kakvoćom goriva. Ta uredba, kojom se prenosila Direktiva 98/70, nije sadržavala nikakav zahtjev u pogledu plamišta dizelskih goriva.

               14

               Međutim, takav zahtjev u pogledu plamišta dizelskog goriva bio je sadržan u mađarskoj normi MSZ EN 590:2009, kojom se prenosila europska norma EN 590:2009.

         Zakon XXVIII iz 1995. o nacionalnoj normizaciji

               15

               Člankom 3. točkama (c) i (h) Zakona XXVIII iz 1995. o nacionalnoj normizaciji predviđeno je:
               „Sljedeća temeljna načela primjenjuju se u vezi s nacionalnom normizacijom:
               [...]

                        (c)

                        dobrovoljno sudjelovanje u nacionalnoj normizaciji, s jedne strane, i dobrovoljna primjena nacionalnih normi, s druge strane,

                  [...]

                        (h)

                        prilagodba međunarodnoj i europskoj normizaciji“.

               16

               Člankom 6. stavkom 1. spomenutog zakona određeno je:
               „Primjena nacionalne norme je dobrovoljna.“

               17

               Članak 8. stavak 1. točka (b) tog zakona propisuje:
               „Mađarski ured za normizaciju ima sljedeće zadaće:
               [...]

                        (b)

                        objavljivanje europskih normi kao nacionalnih normi, u skladu sa zadaćama usklađivanja koje su s tim povezane i rokovima kojih se moraju pridržavati tijela koja su članovi europskih organizacija za normizaciju.“

         Zakon o trošarinama

               18

               Članak 110. stavak 13. Zakona CXXVII iz 2003. o posebnim pravilima o trošarinama i stavljanju u prodaju proizvoda na koje se plaćaju trošarine (u daljnjem tekstu: Zakon o trošarinama) propisuje:
               „Iz spremnikâ [benzinskih postaja, osim onih koje opskrbljuju zrakoplove] mogu se prodavati samo [...] plinsko ulje koje je obuhvaćeno tarifnim brojem 2710 19 41, mazut obuhvaćen tarifnim brojevima 2710 19 41 i 2710 19 45 [...] kao i biodizel i etanol E85 koji su u skladu s važećim mađarskim normama, i to samo putem pumpe za gorivo. [...]“

         Glavni postupak i prethodna pitanja

               19

               Dana 5. listopada 2009. zalihe dizelskog goriva G. Balásza bile su podvrgnute poreznoj kontroli na temelju propisa o trošarinama.

               20

               Tijekom analize uzorka koji je tom prilikom prikupljen utvrđeno je da plamište dizelskog goriva nije bilo u skladu sa zahtjevima mađarske norme MSZ EN 590:2009. Naime, izmjerena vrijednost iznosila je 44 °C umjesto više od 55 °C, što je dopuštena vrijednost na temelju te norme.

               21

               À Kiskőrös (Mađarska), lokalna ispostava financijske uprave županije Bács‑Kiskun, koja je dio nacionalne porezne uprave, odlukom od 21. ožujka 2013. utvrdio je da je G. Balázs povrijedio Zakon o trošarinama i naložio mu je plaćanje iznosa od 4.418.080 mađarskih forinti (HUF) (oko 14.138 eura) s osnove porezne novčane kazne, 883.616 HUF (oko 2.828 eura) s osnove trošarina, te 58.900 HUF (oko 189 eura) s osnove troškova vještačenja. Regionalna porezna uprava potvrdila je tu odluku 13. lipnja 2013.

               22

               G. Balász osporava tu odluku pred Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sud za upravne i radne sporove u Kecskemétu) pozivajući se osobito na Direktivu 98/34 i Zakon XXVIII iz 1995. o nacionalnom normiranju, prema kojem je primjena nacionalne norme, poput mađarske norme MSZ EN 590:2009, dobrovoljna.

               23

               Sud koji je uputio zahtjev usto navodi da ta norma nije bila dostupna na mađarskom jeziku u vrijeme porezne kontrole o kojoj je riječ u glavnom postupku.

               24

               U tim okolnostima Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sud za upravne i radne sporove u Kecskemétu) odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

                        „1.

                        Treba li članak 4. stavak 1. i članak 5. Direktive 98/70 tumačiti na način da se, osim zahtjeva u vezi s kakvoćom koji su određeni u nacionalnom propisu donesenom na temelju navedene direktive, opskrbljivačima goriva ne mogu nametnuti dodatni zahtjevi u vezi s kakvoćom u odnosu na one sadržane u spomenutoj direktivi propisane nacionalnom normom?

                        2.

                        Treba li članak 1. točke 6. i 11. Direktive 98/34 tumačiti na način da, ako je na snazi tehnički propis (u ovom slučaju ministarska uredba donesena na temelju zakonodavne ovlasti), primjena nacionalne norme donesene na istom području može biti samo dobrovoljna, odnosno da zakonom ne može biti određena njezina obvezna primjena?

                        3.

                        Ispunjava li norma, koja u trenutku kada se prema stajalištu upravne vlasti trebala primijeniti nije bila dostupna na nacionalnom jeziku, kriterij iz članka 1. točke 6. Direktive 98/34/EZ, u skladu s kojim nacionalna norma treba biti dostupna javnosti?“

         Dopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku

               25

               Regionalna porezna uprava dovela je na raspravi u pitanje dopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku uz obrazloženje da prethodna pitanja nisu povezana s činjeničnim stanjem iz glavnog postupka. Ona smatra da se odluka koja se pobija pred sudom koji je uputio zahtjev odnosi samo na neplaćene trošarine i da se njome ne kažnjava posebno povreda zahtjevâ u vezi s kakvoćom dizelskih goriva.

               26

               U tom pogledu valja podsjetiti da prema ustaljenoj sudskoj praksi pitanja o tumačenju prava Unije koja uputi nacionalni sud unutar pravnog i činjeničnog okvira koji utvrđuje pod vlastitom odgovornošću, i čiju točnost Sud nije dužan provjeravati, uživaju presumpciju relevantnosti. Sud može odbiti odlučivati o zahtjevu za prethodnu odluku koji je uputio nacionalni sud samo ako je očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku, ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima da bi se mogao dati koristan odgovor na upućena pitanja (vidjeti osobito presude Budějovický Budvar, C‑478/07, EU:C:2009:521, t. 63.; Zanotti, C‑56/09, EU:C:2010:288, t. 15., kao i Melki i Abdeli, C‑188/10 i C‑189/10, EU:C:2010:363, t. 27.).

               27

               U predmetnom slučaju, čak i ako odluka koja se pobija pred sudom koji je uputio zahtjev nema izravno za cilj kažnjavanje povrede zahtjevâ u vezi s kakvoćom dizelskih goriva, to ne mijenja činjenicu da se, kao što je to navela regionalna porezna uprava, na temelju rezultata ispitivanja plamišta moglo u svakom slučaju zaključiti da je G. Balász prodavao gorivo za koje se plaća viši porez od onoga koji se primjenjuje na dizelska goriva.

               28

               U tim okolnostima nije moguće tvrditi da tumačenje prava Unije koje je zatražio sud koji je uputio zahtjev očito nema nikakve veze s predmetom spora u glavnom postupku.

               29

               Sukladno navedenome, zahtjev za prethodnu odluku je dopušten.

         O prethodnim pitanjima

         Prvo pitanje

               30

               Prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 4. stavak 1. i članak 5. Direktive 98/70 tumačiti na način da se protive tome da država članica u svojem nacionalnom pravu predvidi, uz zahtjeve u vezi s kakvoćom sadržane u toj direktivi, takve dodatne zahtjeve koji se odnose na prodaju dizelskih goriva, poput onog koji se odnose na plamište, o kojem je riječ u glavnom postupku.

               31

               Kako bi se odgovorilo na to pitanje, najprije treba istaknuti, s jedne strane, da u skladu s člankom 5. Direktive 98/70, nijedna država članica ne smije zabraniti, ograničiti ili spriječiti stavljanje na tržište goriva koja udovoljavaju zahtjevima te direktive.

               32

               S druge strane, iz pravne osnove na kojoj se temeljila Direktiva 98/70 i njezine kasnije izmjene, odnosno članka 100. A Ugovora o EZ‑u i članka 95. UEZ‑a (sada članak 114. UFEU‑a), koji se odnose na harmoniziranje zakonodavstava država članica čiji je cilj uspostava i funkcioniranje unutarnjeg tržišta, kao i iz uvodne izjave 1. te direktive, proizlazi da se tom direktivom žele uskladiti propisi država članica kako bi se otklonile razlike u području specifikacija za goriva.

               33

               Stoga iz sadržaja članka 5. Direktive 98/70 kao i iz njezina cilja proizlazi da se njome, što se tiče, među ostalim, specifikacija utvrđenih u njezinom članku 4. stavku 1., tumačenom u vezi s prilozima II. i IV. toj direktivi, propisuju iscrpni zahtjeve od kojih države članice mogu odstupiti samo ako su ispunjeni strogi uvjeti iz članka 6. iste direktive.

               34

               Međutim, kao što je istaknula nezavisna odvjetnica u točkama 39. do 47. svojeg mišljenja, utvrđenje iz prethodne točke vrijedi samo u granicama materijalnog područja primjene Direktive 98/70, odnosno pod uvjetom da je riječ o tehničkim specifikacijama za goriva koje se tom direktivom žele uskladiti.

               35

               Naime, iz sadržaja članka 1. spomenute direktive, koji određuje njezino područje primjene, proizlazi da se ta direktiva odnosi na tehničke specifikacije koje se primjenjuju na njome obuhvaćena goriva radi zaštite zdravlja i okoliša.

               36

               U skladu s tim ciljem Direktive 98/70, specifikacije predviđene u njezinim prilozima I. i IV. nazvane su „specifikacije u pogledu okoliša“.

               37

               Osim toga, sustav odstupanja predviđen u članku 6. spomenute direktive odnosi se samo na donošenje specifikacija u pogledu okoliša koje su strože od onih predviđenih tom direktivom, odnosno, kao što proizlazi iz stavka 1. tog članka, specifikacija kojima se štiti „zdravlje stanovništva u određenoj zasebnoj sredini ili okolišu, u posebnim ekološki ili okolišno osjetljivim područjima [...]“.

               38

               Slijedi da Direktiva 98/70 nema za cilj uskladiti sve zahtjeve u vezi s kakvoćom ili tehničke specifikacije koje bi se mogle primjenjivati na obuhvaćena goriva i, posljedično, zabraniti državama članicama da predvide ograničenja ili odstupanja u tom pogledu, nego se odnosi samo na tehničke specifikacije za goriva povezane s okolišem, to jest one koje su utemeljene na okolišnim i zdravstvenim razmatranjima.

               39

               Što se tiče specifikacije plamišta dizelskog goriva, o kojoj je riječ u glavnom postupku, treba utvrditi da iz tehničke definicije tog parametra, kako je iznesena u točki 12. ove presude, kao i iz navoda stranaka glavnog postupka na raspravi, proizlazi da ta specifikacije ponajprije služi osiguranju sigurnosti dizelskog goriva kao proizvoda i da je usto važna za funkcioniranje i zaštitu motora automobilskih vozila. Na taj način, određivanjem plamišta također se štite potrošači od štete koja bi mogla nastati njihovim vozilima.

               40

               Slijedom navedenog, Direktiva 98/70, a osobito njezin članak 5., ne primjenjuje se na specifikaciju poput plamišta o kojoj je riječ u glavnom postupku te stoga njoj ne može biti protivno da države članice stavljanje na tržište dizelskih goriva podvrgnu takvom zahtjevu, ako on ne predstavlja tehničku specifikaciju koja se odnosi na zdravlje i okoliš u smislu te direktive.

               41

               Osim toga, treba istaknuti da se u uvodnoj izjavi 31. Direktive 2009/30 izričito poziva na prilagođavanje norme EN 590:2004 i utvrđivanje „granične vrijednosti tehničkih parametara koji nisu obuhvaćeni [Prilogom IV. Direktivi 98/70]“, uključujući i plamište, što potvrđuje činjenicu da ta direktiva nije prepreka takvoj vrsti dodatnih parametara.

               42

               Stoga, pod uvjetom da specifikacija o kojoj je riječ u glavnom postupku nije obuhvaćena područjem koje Direktiva 98/70 harmonizira, treba podsjetiti, kao prvo, da iz sudske praske Suda proizlazi da država članica može, na svojem području, podvrgnuti stavljanje na tržište proizvoda koji nije obuhvaćen tehničkim specifikacijama koje su usklađene ili priznate na razini Unije samo onim zahtjevima koji su u skladu s obvezama iz UFEU‑a, a osobito, u predmetnom slučaju, s načelom slobodnog kretanja robe iz članaka 34. UFEU‑a i 36. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presude Komisija/Portugal, C‑432/03, EU:C:2005:669, t. 35., i Lidl Magyarország, C‑132/08, EU:C:2009:281, t. 45.).

               43

               Kao drugo, potrebno je napomenuti da je sukladno članku 8. Direktive 98/34, na državama članicama da Komisiji dostave, prije njihova stupanja na snagu, prijedloge propisa kojima se tehničkim specifikacijama dodjeljuje obvezujući karakter kako bi se omogućio preventivni nadzor s obzirom na odredbe o slobodnom kretanju robe i, osobito, što se tiče opravdanja za prepreke koje bi u tom smislu mogle biti uspostavljene (vidjeti u tom smislu presude Sandström, C‑433/05, EU:C:2010:184, t. 42., kao i Belgische Petroleum Unie i dr., C‑26/11, EU:C:2013:44, t. 49. i 50.).

               44

               S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti da članak 4. stavak 1. i članak 5. Direktive 98/70 treba tumačiti na način da se ne protive tome da država članica u svojem nacionalnom pravu predvidi, uz zahtjeve u vezi s kakvoćom sadržane u toj direktivi, takve dodatne zahtjeve koji se odnose na prodaju dizelskih goriva, poput onog koji se odnosi na plamište o kojem je riječ u glavnom postupku, ako nije riječ o tehničkoj specifikaciji dizelskih goriva koja je povezana sa zaštitom zdravlja i okoliša u smislu spomenute direktive.

         Drugo pitanje

               45

               Najprije valja istaknuti da iz odluke kojom je upućeno prethodno pitanje proizlazi da je mađarska norma MSZ EN 590:2009, koja predviđa specifikaciju plamišta dizelskog goriva o kojem je riječ u glavnom postupku i kojom se prenosi europska norma EN 590:2009, postala obvezujuća u mađarskom pravu na temelju članka 110. stavka 13. Zakona o trošarinama.

               46

               U tom smisla, sud koji je uputio zahtjev drugim pitanjem u biti pita treba li članak 1. točke 6. i 11. Direktive 98/34 tumačiti na način da se protivi tome da država članica učini obvezujućom nacionalnu normu poput mađarske norme MSZ EN 590:2009 o kojoj je riječ u glavnom postupku.

               47

               U tom pogledu treba primijetiti, kao prvo, da ništa ne upućuje na to da bi iz članka 1. točke 6. Direktive 98/34, koji samo sadržava definiciju, među ostalim, europske i nacionalne norme u smislu te direktive, i iz točke 11. tog članka, kojim se definira pojam „tehnički propis“, proizlazilo da zakonodavac države članice takvoj normi ne može dodijeliti, u cijelosti ili djelomično, obvezujući karakter.

               48

               Kao drugo, valja istaknuti da iz sadržaja članka 8. stavka 1. podstavka 1. Direktive 98/34 slijedi da država članica može učiniti europsku ili međunarodnu normu obvezujućom na način da je prenese u tehnički propis, koji samo po sebi ima obvezujuću snagu. Kao što je to nezavisna odvjetnica istaknula u točki 65. svojeg mišljenja, nema razloga smatrati da isto ne vrijedi u slučaju nacionalne norme, osobito ako ona, kao u glavnom predmetu, odgovara europskoj normi.

               49

               U tim okolnostima, na drugo pitanje treba odgovoriti da članak 1. točke 6. i 11. Direktive 98/34 treba tumačiti na način da se ne protivi tome da država članica učini obvezujućim nacionalnu normu poput mađarske norme MSZ EN 590:2009 o kojoj je riječ u glavnom postupku.

         Treće pitanje

               50

               Najprije treba primijetiti da iz informacija koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev proizlazi da u vrijeme činjenica iz glavnog postupka nacionalna norma MSZ EN 590:2009 nije bila dostupna na mađarskom jeziku, nego samo na engleskom.

               51

               U tom kontekstu i s obzirom na kriterij dostupnosti javnosti normi, propisan člankom 1. točkom 6. Direktive 98/34, sud koji je uputio zahtjev trećim pitanjem želi saznati treba li tu odredbu tumačiti na način da se njome zahtijeva da nacionalna norma u smislu te odredbe bude dostupna na službenom jeziku predmetne države članice.

               52

               U tom pogledu, kao što je već bilo istaknuto u točki 47. ove presude, članak 1. točka 6. Direktive 98/34 sadržava samo definiciju norme u smislu te direktive, pri čemu cilj te odredbe nije propisati zahtjeve u pogledu normi kao takve, nego uspostaviti postupak pružanja informacija u području tehničkih standarda i propisa te, slijedom toga, preventivni nadzor radi zaštite slobodnog kretanja robe (vidjeti u tom smislu presudu Belgische Petroleum Unie i dr., C‑26/11, EU:C:2013:44, t. 49.).

               53

               Stoga se u nedostatku bilo kakvog navoda u tom smislu u spomenutoj direktivi ne može zaključiti da njezin članak 1. točka 6. sadržava zahtjev prema kojem norma u smislu te odredbe, koja je dostupna na engleskom jeziku, mora biti dostupna na jeziku predmetne države članice.

               54

               S obzirom na prethodna razmatranja, na treće pitanje valja odgovoriti da članak 1. točku 6. Direktive 98/34 treba tumačiti na način da se njime ne zahtijeva da norma u smislu te odredbe bude dostupna na službenom jeziku predmetne države članice.

         Troškovi

               55

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenoga, Sud (prvo vijeće) odlučuje:

                           1.

                           Članak 4. stavak 1. i članak 5. Direktive 98/70/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 13. listopada 1998. o kakvoći benzinskih i dizelskih goriva i izmjeni Direktive Vijeća 93/12/EEZ, kako je izmijenjena Uredbom br. 1882/2003 Europskog parlamenta i Vijeća od 29. rujna 2003., treba tumačiti na način da se ne protive tome da država članica u svojem nacionalnom pravu predvidi, uz zahtjeve u vezi s kakvoćom sadržane u toj direktivi, takve dodatne zahtjeve koji se odnose na prodaju dizelskih goriva, poput onog koji se odnosi na plamište o kojem je riječ u glavnom postupku, ako nije riječ o tehničkoj specifikaciji dizelskih goriva koja je povezana sa zaštitom zdravlja i okoliša u smislu spomenute direktive.

                           2.

                           Članak 1. točke 6. i 11. Direktive 98/34/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 22. lipnja 1998. o utvrđivanju postupka pružanja informacija u području tehničkih standarda i propisa te pravila o uslugama informacijskog društva, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2006/96/EZ od 20. studenoga 2006., treba tumačiti na način da se ne protivi tome da država članica učini obvezujućim nacionalnu normu poput mađarske norme MSZ EN 590:2009 o kojoj je riječ u glavnom postupku.

                           3.

                           Članak 1. točku 6. Direktive 98/34, kako je izmijenjena Direktivom 2006/96, treba tumačiti na način da se njime ne zahtijeva da norma u smislu te odredbe bude dostupna na službenom jeziku predmetne države članice.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: mađarski


Presuda Suda (šesto vijeće) od 26. veljače 2008. # Komisija Europskih zajednica protiv Velikog Vojvodstva Luksemburg. # Povreda obveze države članice - Direktiva 2005/51/EZ. # Predmet C-273/07.


Presuda Suda od 24. ožujka 1987. # Norah McDermott i Ann Cotter protiv Minister for Social Welfare i Attorney-General. # Zahtjev za prethodnu odluku: High Court - Irska. # Predmet 286/85.


Presuda Suda (treće vijeće) od 10. ožujka 2011.#Finanzamt Burgdorf protiv Manfred Bog (C-497/09), CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG protiv Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-499/09), Lothar Lohmeyer protiv Finanzamt Minden (C-501/09) i Fleischerei Nier GmbH & Co. KG protiv Finanzamt Detmold (C-502/09).#Zahtjevi za prethodnu odluku: Bundesfinanzhof - Njemačka.#PDV - Šesta direktiva 77/388/EEZ - Članci 5. i 6.#Spojeni predmeti C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09.


Presuda Suda (četvrto vijeće) od 25. listopada 2007.#Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 1 protiv Porto Antico di Genova SpA.#Zahtjev za prethodnu odluku: Commissione tributaria regionale di Genova - Italija.#Predmet C-427/05.


title: Presuda Suda (četvrto vijeće) od 21. prosinca 2016.#Masco Denmark ApS i Damixa ApS protiv Skatteministeriet.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Vestre Landsret.#Zahtjev za prethodnu odluku – Sloboda poslovnog nastana – Porezno zakonodavstvo u području potkapitalizacije društava kćeri – Uključivanje u oporezivu dobit društva zajmodavca kamata na zajam koje je platilo nerezidentno društvo kći zajmoprimac – Izuzimanje kamata koje je platilo rezidentno društvo kći zajmoprimac – Uravnotežena raspodjela ovlasti za oporezivanje među državama članicama – Nužnost sprečavanja opasnosti od izbjegavanja plaćanja poreza.#Predmet C-593/14.

text:
         PRESUDA SUDA (četvrto vijeće)
      21. prosinca 2016. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku — Sloboda poslovnog nastana — Porezno zakonodavstvo u području potkapitalizacije društava kćeri — Uključivanje u oporezivu dobit društva zajmodavca kamata na zajam koje je platilo nerezidentno društvo kći zajmoprimac — Izuzimanje kamata koje je uplatilo rezidentno društvo kći zajmoprimac — Uravnotežena raspodjela ovlasti za oporezivanje među državama članicama — Nužnost sprečavanja opasnosti od izbjegavanja plaćanja poreza”“
      U predmetu C‑593/14,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Vestre Landsret (Žalbeni sud Zapadne regije, Danska), odlukom od 16. prosinca 2014., koju je Sud zaprimio 19. prosinca 2014., u postupku

         Masco Denmark ApS,

         Damixa ApS

      protiv

         Skatteministeriet,

      SUD (četvrto vijeće),
      u sastavu: T. von Danwitz, predsjednik vijeća, E. Juhász, C. Vajda (izvjestitelj), K. Jürimäe i C. Lycourgos, suci,
      nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
      tajnik: V. Tourrès, administrator,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 3. ožujka 2016.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               —

               za Masco Denmark ApS i Damixa ApS, J. Krogsøe, advokat,

               —

               za dansku vladu, C. Thorning, u svojstvu agenta, uz asistenciju S. Horsbøl Jensen, advokat,

               —

               za Europsku komisiju, M. Clausen i W. Roels, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 12. svibnja 2016.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 49. i 54. UFEU‑a.

               2

               Zahtjev je upućen u okviru spora između društava Masco Denmark ApS i Damixa ApS, s jedne strane, i Skatteministerieta (Ministarstvo financija, Danska), s druge strane, povodom odluke nacionalne porezne uprave da u oporezivu dobit društva majke zajmodavca sa sjedištem u Danskoj uključi kamate koje mu je platilo društvo kći zajmoprimac sa sjedištem u Njemačkoj koje se nisu mogle odbiti od oporezive dobiti tog društva kćeri na temelju njemačkog zakonodavstva koje se odnosi na potkapitalizaciju.

         Pravni okvir

         Dansko pravo

               3

               Prema članku 4. točki (e) Lova om Indkomst- og Formueskat til Staten (Zakon o porezu na prihod koji država ostvaruje), kamate koje danski poduzetnik primi moraju biti uključene u njegovu oporezivu dobit.

               4

               Primjenom članka 6. točke (e) navedenog zakona, danska društva koriste se općim pravom na odbitak troška kamata.

               5

               Pravo koje trgovačka društva imaju na odbitak kamatnih rashoda ograničeno je, međutim, u slučaju potkapitalizacije prema članku 11. Lova om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (Zakon o porezu na trgovačka društva, u daljnjem tekstu: SEL). Stavak 1. tog članka 11., u verziji primjenjivoj na razdoblje u glavnom postupku, predviđa:
               „Ako društvo ili grupa:

                        1)

                        potpada pod odredbe članka 1. stavka 1. točaka 1. do 2.a, 2.d do 2.g i 3.a do 5.b [odnosno je porezni rezident u Danskoj];

                        2)

                        ima dug prema pravnoj osobi obuhvaćenoj odredbama članka 2. prvog podstavka [lova om påligningen af indkomstskat til staten ou ligningsloven (Zakon o osnovici za doprinose)] [odnosno dug prema povezanim društvima ili društvima iz iste grupe, u daljnjem tekstu: kontrolirani dug];

                        3)

                        i da je na kraju poreznog razdoblja iznos zajmova i dugova navedenog društva ili grupacije (dugovi) četiri puta veći od vlastitog kapitala;

                  kamate i tečajne razlike za višak kontroliranog duga ne mogu se odbiti. […] Zajmovi ugovoreni s trećim osobama za koje izravno ili neizravno jamče članovi društva koji ih kontroliraju ili društva iz iste grupe smatraju se kontroliranim dugovima. Pravo na odbitak ponovno se uspostavlja ako društvo ili grupacija dokaže da se istovjetni financijski uvjeti mogu ostvariti i između neovisnih stranaka. Pravo na odbitak gubi se samo ako iznos kontroliranog duga prelazi 10 milijuna [danskih kruna (DKK) (oko 1344528 eura)]. Isto tako, pravo na odbitak gubi se samo za onaj udio u kontroliranom dugu koji se može pretvoriti u vlastiti kapital kako bi na kraju poreznog razdoblja odnos između iznosa duga i vlastitog kapitala bio 4 naprema 1.”

               6

               Pravila o potkapitalizaciji uvedena su Zakonom br. 432 od 26. lipnja 1998. i primjenjivala su se samo ako vjerovnik nije bio porezni rezident u Danskoj. Zakon br. 221 od 31. ožujka 2004. (u daljnjem tekstu: Zakon o izmjenama SEL‑a) izmijenio je, međutim, odredbe članka 11. SEL‑a na način da se taj propis sada također primjenjuje kada i dužnik i vjerovnik imaju porezno sjedište u Danskoj.

               7

               Tom je prigodom unesen članak 11. stavak 6. SEL‑a koji glasi kako slijedi:
               „Primljene kamate i dobit od tečajne razlike ne uzimaju se u obzir prilikom utvrđivanja oporezivog prihoda poreznog obveznika [trgovačkih društava koja su porezni obveznici i stalnih poslovnih jedinica stranih trgovačkih društava] kada dužnik nije u mogućnosti odbiti odgovarajuće iznose primjenom odredaba stavka 1.”

               8

               Iz pripremnih akata Zakona o izmjenama SEL‑a proizlazi da se, „zbog činjenice da se na danska trgovačka društva sada primjenjuju ograničenja prava na odbitak, u zamjenu predlaže da se društvima s poreznim sjedištem u Danskoj ne oporezuju kamate naplaćene od dužnika koji ih zbog primjene novih pravila sami ne mogu odbiti, kao što to Danska ne nameće društvima sa sjedištem u drugim državama članicama za takve naplaćene kamate”.

         Njemačko pravo

               9

               Njemačko zakonodavstvo koje se odnosi na potkapizalizaciju primjenjivo na porezna razdoblja 2005. i 2006. sadržano je u članku 8.a Körperschaftsteuergesetza (Zakon o porezu na dobit društava). Primjenom te odredbe društvo se smatra potkapitaliziranim ako iznos pozajmljenog kapitala za više od jedan i pol puta prelazi iznos vlastitog kapitala. U takvom slučaju ukida se pravo na odbitak kamatnih rashoda, osim ako društvo ne dokaže da je pod istovjetnim uvjetima moglo ugovoriti zajmove s trećim osobama.

         Glavni postupak i prethodno pitanje

               10

               Damixa je dansko poduzeće specijalizirano za proizvodnju i prodaju vodovodnih slavina. Tijekom poslovnih godina 2005. i 2006., kada je bila društvo kći društva Masco Denmark, Damixa je bila prisutna na njemačkom tržištu posredstvom svojeg njemačkog društva kćeri u 100-postotnom vlasništvu Damixa Armaturena.

               11

               Nakon nekoliko poslovnih godina s velikim gubicima, društvo Damixa 2005. i 2006. našlo se u financijskim teškoćama. Na dan 31. prosinca 2005. njegov ukupan gubitak dosegnuo je 28 milijuna eura, stvarajući time negativan kapital u visini od 22,8 milijuna eura. Budući da je 31. prosinca 2006. ukupan gubitak tog društva kćeri dosegnuo 30,9 milijuna eura, ono je zabilježilo negativan kapital u visini od 25,8 milijuna eura.

               12

               Gubici Damixa Armaturena u bitnome su financirani zajmovima koje je davalo društvo Damixa. Dug društva Damixa Armaturen u korist društva Damixa na kraju poreznih razdoblja 2005. i 2006. godine iznosio je 24,8 milijuna eura odnosno 27,7 milijuna eura.

               13

               Društvo Damixa dalo mu je zajmove po temeljnoj kamatnoj stopi uvećanoj za 0,5 bodova. Kamate su stoga za svako od odnosnih poreznih razdoblja iznosile 3935980 DKK (otprilike 529203 eura) odnosno 5648765 DKK (otprilike 759492 eura).

               14

               Društvo Damixa Armaturen nije odbilo trošak kamata od svojih oporezivih prihoda u Njemačkoj zbog toga što oni čine isplaćenu dobit koja se ne može odbiti primjenom njemačkog propisa koji ograničava pravo na odbitak u slučaju potkapitalizacije.

               15

               Društvo Damixa u svojoj poreznoj prijavi nije prijavilo te primitke, odnosno prihode od kamata, među svojim oporezivim prihodima jer je smatralo da su danska pravila o oporezivanju naplaćenih kamata protivna pravu Unije.

               16

               Odlukom od 1. travnja 2008. danska porezna uprava smatrala je da kamate naplaćene na zajmove koje je društvo Damixa dalo društvu Damixa Armaturen 2005. i 2006. moraju biti uključene u oporezive prihode društva Damixa.

               17

               Ta je odluka bila predmet žalbe pred Landsskatterettenom (Nacionalna porezna komisija, Danska), koja je odbijena odlukom od 16. prosinca 2011.

               18

               Dana 15. ožujka 2012. društva Masco Denmark i Damixa podnijela su tužbu protiv te odluke pred Rettenom i Odense (Sud u Odenseu, Danska), a potom protiv odluke tog suda o odbijanju i žalbu pred Vestre Landsretom (Žalbeni sud Zapadne regije, Danska).

               19

               Društva Masco Denmark i Damixa pred sudom koji je uputio zahtjev istaknula su da su predmetni danski propisi protivni članku 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a, s obzirom na to da nisu sukladni slobodi poslovnog nastana i da to nepostojanje usklađenosti nije bilo opravdano. U tom su pogledu izložila da se izuzeće predviđeno člankom 11. stavkom 6. SEL‑a primjenjuje samo ako je društvo kći zajmoprimac rezident u Danskoj.

               20

               Taj je stav osporavalo Ministarstvo financija, koje osobito tvrdi da je odnosni propis u glavnom postupku sukladan s odredbama prava Unije. Prema tom ministarstvu, primjena njemačkih poreznih pravila dovela je do toga da društvo Damixa Armaturen od svojeg oporezivog prihoda nije moglo odbiti kamate koje je platilo. Ono je također mišljenja da taj porezno nepovoljan položaj u glavnom predmetu proizlazi iz istodobne primjene ovlasti za oporezivanje Kraljevine Danske i Savezne Republike Njemačke.

               21

               U tim je okolnostima Vestre Landsret (Žalbeni sud Zapadne regije, Danska) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „Sprečava li članak 43. UEZ‑a u vezi s člankom 48. UEZ‑a (sada članak 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a) to da država članica ne oslobodi rezidentno društvo od poreza na prihod od kamata ako povezano društvo iz iste grupe, rezident u drugoj državi članici, nema pravo na porezni odbitak odgovarajućih rashoda za kamate zbog pravila (poput onih u ovom predmetu) u odnosnoj državi članici o ograničenju odbitka plaćenih kamata u slučaju potkapitalizacije, kada prva država članica oslobađa rezidentno društvo od poreza na prihod od kamata od povezanog rezidentnog društva iz iste grupe društava, a koje nema pravo na porezni odbitak odgovarajućih rashoda za kamate zbog pravila (poput onih u ovom predmetu) u odnosnoj državi članici glede ograničenja odbitka kamata u slučajevima potkapitalizacije?”

         O prethodnom pitanju

               22

               Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a tumačiti na način da mu je protivno zakonodavstvo države članice poput onoga u glavnom postupku, koje društvu rezidentu daje oslobođenje od poreza za kamate koje je platilo društvo kći ako ono nije moglo odbiti odgovarajući rashod zbog pravila koja ograničavaju pravo na odbitak kamata u slučaju potkapitalizacije, a isključuje takvo oslobađanje kada je društvo kći rezident u drugoj državi članici.

               23

               Valja podsjetiti da sloboda poslovnog nastana, koju članak 49. UFEU‑a priznaje građanima Unije, sukladno članku 54. UFEU‑a podrazumijeva, za trgovačka društva osnovana sukladno zakonodavstvu neke države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, pravo obavljanja vlastite djelatnosti u drugim državama članicama posredstvom društva kćeri, podružnice ili zastupništva (presuda od 21. veljače 2013., A, C‑123/11, EU:C:2013:84, t. 30. i navedena sudska praksa).

               24

               Premda odredbe Ugovora o FEU‑u koje se odnose na slobodu poslovnog nastana imaju za cilj osigurati povlasticu nacionalnog tretmana u državi članici primateljici, one se također protive tomu da država članica podrijetla postavlja prepreke društvu koje je osnovano u skladu s njezinim zakonima u pogledu uspostavljanja poslovnog nastana u drugoj državi članici, posebice putem društva kćeri (vidjeti u tom smislu presudu od 17. prosinca 2015., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, t. 21. i navedenu sudsku praksu).

               25

               Sloboda poslovnog nastana ugrožena je ako na temelju poreznog uređenja države članice rezidentno društvo koje ima društvo kćer u drugoj državi članici ima drukčiji porezni tretman, nepovoljniji u odnosu na rezidentno društvo koje ima društvo kćer u prvoj državi članici (presuda od 17. prosinca 2015., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, t. 22. i navedena sudska praksa).

               26

               U ovom slučaju treba zaključiti da porezno oslobođenje poput onoga u glavnom postupku – koje nacionalno zakonodavstvo dodjeljuje rezidentnom društvu za kamate koje mu je platilo društvo kći, ako ono nije moglo odbiti odgovarajuće rashode zbog nacionalnih pravila koja ograničavaju pravo na odbitak plaćenih kamata u slučaju potkapitalizacije – čini poreznu pogodnost.

               27

               Isključenje takve pogodnosti za rezidentno društvo majku na temelju kamata koje je potonjem platilo društvo kći, rezident u drugoj državi članici, ako se te kamate ne mogu odbiti od oporezive dobiti tog društva kćeri na temelju zakonodavstva te države članice koje se odnosi na potkapitalizaciju po naravi može učiniti manje privlačnim uživanje slobode poslovnog nastana društva majke, odvraćajući ga od osnivanja društava kćeri u drugim državama članicama.

               28

               Takva razlika u postupanju, koja u glavnom predmetu proizlazi samo iz danskih propisa, dopuštena je samo ako se odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili ako je opravdana nekim važnim razlogom u općem interesu (presuda od 6. listopada 2015., Finanzamt Linz, C‑66/14, EU:C:2015:661, t. 30. i navedena sudska praksa).

               29

               Kao prvo, potrebno je utvrditi jesu li predmetne situacije objektivno usporedive. S obzirom na to, treba podsjetiti da usporedivost situacije s prekograničnim elementom i unutarnje situacije treba ispitivati vodeći računa o cilju predmetnih nacionalnih odredaba (presuda od 6. listopada 2015., Finanzamt Linz, C‑66/14, EU:C:2015:661, t. 31. i navedena sudska praksa).

               30

               Iz pripremnih akata Zakona o izmjenama SEL‑a, iznesenih u točki 8. ove presude, proizlazi da je predmetno izuzeće od plaćanja poreza u glavnom postupku uvedeno kako bi se izbjeglo da društva majke koja su rezidenti u Danskoj budu oporezovana za kamate naplaćene od svojih društava kćeri za zajmove koje su im dale, kada njihova društva kćeri ne mogu odbiti, u cijelosti ili djelomično, rashode odgovarajuće tim kamatama zbog pravila koja ograničavaju pravo na odbitak plaćenih kamata u slučaju potkapitalizacije.

               31

               Posljedično, treba zaključiti da su s obzirom na navedeni cilj objektivno usporedive situacije, s jedne strane, društva majke rezidenta koje je dalo zajam društvu kćeri rezidentu koje podliježe pravilima o potkapitalizaciji i, s druge strane, društva majke rezidenta koje je dalo zajam društvu kćeri nerezidentu koje podliježe takvim pravilima u državi članici svojeg poreznog sjedišta. Naime, u tim dvjema situacijama prihodi od kamata koje su naplatila društva majke mogu biti predmet gospodarskog dvostrukog oporezivanja ili lančanog oporezivanja, što predmetni propis u glavnom postupku teži izbjeći.

               32

               Kao drugo, potrebno je ispitati je li takva razlika u postupanju opravdana važnim razlogom u općem interesu.

               33

               Da bi mogla biti opravdana, takva razlika mora biti prikladna za jamčenje ostvarenja navedenog cilja i ne smije prekoračiti ono što je nužno da bi ga se postiglo (presuda od 25. veljače 2010., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 26. i navedena sudska praksa).

               34

               Kraljevina Danska tvrdi da je predmetna razlika u postupanju u glavnom postupku opravdana kako potrebom osiguravanja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama tako i sprečavanjem izbjegavanja plaćanja poreza.

               35

               Što se tiče potrebe očuvanja uravnotežene raspodjele porezne ovlasti među državama članicama, ona može opravdavati razliku u postupanju ako predmetni sustav ima za cilj spriječiti ponašanje koje bi ugrozilo pravo države članice na izvršavanje porezne ovlasti s obzirom na djelatnost ostvarenu na njezinu području (presuda od 21. veljače 2013., A, C‑123/11, EU:C:2013:84, t. 41. i navedena sudska praksa).

               36

               Stoga očuvanje raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama može učiniti nužnim to da se na gospodarske djelatnosti društava sa sjedištem u nekoj od tih država i u pogledu dobiti i u pogledu gubitaka primjenjuju samo porezna pravila te države članice (presuda od 21. veljače 2013., A, C‑123/11, EU:C:2013:84, t. 42. i navedena sudska praksa).

               37

               Naime, davanje društvima mogućnosti izbora uzimanja u obzir njihovih gubitaka u državi članici u kojoj imaju sjedište ili u drugoj državi članici osjetno bi ugrozilo uravnoteženu raspodjelu ovlasti za oporezivanje između država članica, s obzirom na to da bi se porezne osnovice u tim dvjema državama izmijenile do visine prenesenih gubitaka (presuda od 21. veljače 2013., A, C‑123/11, EU:C:2013:84, t. 43.).

               38

               U ovom slučaju treba zaključiti da je propis države članice poput onoga u glavnom postupku, koji ograničava odnosno izuzeće u glavnom postupku samo na kamate koje je platilo društvo kći rezident, prikladan za očuvanje uravnotežene raspodjele oporezivanja među dotičnim državama članicama. Naime, dodjeljujući društvu rezidentu koje je dalo zajam društvu kćeri rezidentu u drugoj državi članici izuzeće od plaćanja poreza na temelju ukupnih kamata koje je to društvo kći platilo i koje ono nije moglo odbiti zbog pravila te druge države članica o potkapitalizaciji, država članica sjedišta društva majke odrekla bi se, prema izboru društava koja su u odnosu međuovisnosti, svojeg prava oporezivanja kamata koje je to društvo naplatilo ovisno o pravilima o potkapitalizaciji koja je donijela država članica sjedišta društava kćeri, što nacionalni propis u glavnom postupku teži izbjeći.

               39

               Međutim, zakonodavstvo poput onoga u glavnom postupku prekoračuje ono što je nužno za postizanje tog cilja.

               40

               Dakako, slobodu poslovnog nastana nije moguće razumjeti na način da je država članica dužna prilagoditi svoja porezna pravila ovisno o poreznim pravilima druge države članice kako bi u svim situacijama zajamčila oporezivanje koje uklanja sve različitosti koje proizlaze iz nacionalnih poreznih propisa, s obzirom na to da odluke koje donosi određeno društvo kad je riječ o uspostavi trgovačkih struktura u inozemstvu mogu, ovisno o slučaju, biti više ili manje povoljne ili nepovoljne za takvo društvo (presuda od 23. listopada 2008., Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, C‑157/07, EU:C:2008:588, t. 50. i navedena sudska praksa).

               41

               Stoga, u kontekstu poput onoga u glavnom predmetu, članak 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a ne može imati za učinak nametanje državi članici sjedišta društva majke koje je dalo zajam društvu kćeri koje je rezident u drugoj državi članici prekoračenje izuzeća iznosa kamatnih rashoda u korist tog društva majke koji to društvo kći ne može odbiti ako se primjenjuju pravila te prve države članice koja se odnose na potkapitalizaciju. Ti članci stoga ne mogu imati za učinak nametanje državi članici sjedišta navedenog društva majke da provede izuzeće u korist potonjeg društva za viši iznos s podrijetlom u poreznom sustavu druge države članice, što bi ograničilo poreznu autonomiju prve države članice izvršavanjem ovlasti oporezivanja druge države članice (vidjeti, prema analogiji, presudu od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr., C‑262/09, EU:C:2011:438, t. 33. i navedenu sudsku praksu).

               42

               Međutim, treba istaknuti da, kada jedna država članica poznaje sustav sprečavanja ili ublažavanja lančanog ili ekonomskog dvostrukog oporezivanja dividendi koje su rezidentima isplatila rezidentna društava, ona mora jednako tretirati dividende koje rezidentima isplaćuju nerezidentna društva (presuda od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr., C‑262/09, EU:C:2011:438, t. 29. i navedena sudska praksa).

               43

               Naime, u kontekstu poput onoga u glavnom predmetu, koji se tiče društva majke jedne države članice čije je društvo kći rezident u drugoj državi članici koja primjenjuje stroža pravila o potkapitalizaciji, kad bi država članica sjedišta društva majke tom društvu dodijelila oslobođenje od poreza za kamate koje je društvo kći platilo u granicama iznosa koje nije moglo odbiti primjenom pravila te potonje države članice o potkapitalizaciji, to ne bi dovelo u pitanje uravnoteženu raspodjelu ovlasti za oporezivanje i činilo bi mjeru koja je manje restriktivna za slobodu poslovnog nastana od one koju predviđa predmetni propis u glavnom postupku (vidjeti, prema analogiji, presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 52. i od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr., C‑262/09, EU:C:2011:438, t. 32.).

               44

               Što se tiče cilja sprečavanja izbjegavanja plaćanja poreza, treba istaknuti da, kako bi argument koji se temelji na tom opravdanju mogao uspjeti, posebna svrha te mjere mora biti sprečavanje stvaranja potpuno umjetnih konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću, s ciljem izbjegavanja plaćanja poreza koji se uobičajeno mora platiti na dobit iz djelatnosti koje su obavljane na nacionalnom državnom području (vidjeti u tom smislu presudu od Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, t. 42. i navedenu sudsku praksu).

               45

               U tom pogledu, treba zaključiti da predmetno zakonodavstvo u glavnom postupku nema kao specifičan cilj oduzeti korist porezne prednosti potpuno umjetnim konstrukcijama kojima je cilj izbjegavanje danskog poreznog zakonodavstva, nego općenito isključiti iz kruga mogućih korisnika prednosti svako društvo rezidenta koje je, bez obzira na razlog, dalo zajam potkapitaliziranom društvu kćeri koje je rezident u drugoj državi članici (vidjeti analogijom presudu od 12. prosinca 2002., Lankhorst‑Hohorst, C‑324/00, EU:C:2002:749, t. 37. i navedenu sudsku praksu).

               46

               Nadalje, čini se da iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da je cilj zajmova koje je dalo društvo Damixa bio financirati bitan dio gubitaka društva Damixa Armaturen, koje se u odnosnom razdoblju našlo u velikim financijskim teškoćama, i zato a priori nema karakter potpuno umjetne konstrukcije stvorene samo u porezne svrhe.

               47

               U tim okolnostima, na postavljeno pitanje valja odgovoriti da članak 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu je protivno zakonodavstvo države članice poput onoga u glavnom postupku, koje društvu rezidentu daje oslobođenje od poreza za kamate koje je platilo društvo kći ako ono nije moglo odbiti odgovarajući rashod zbog pravila koja ograničavaju pravo na odbitak kamata u slučaju potkapitalizacije, a isključuje oslobađanje koje bi proizlazilo na temelju njezina vlastitog zakonodavstva u vezi s potkapitalizacijom kada je društvo kći rezident u drugoj državi članici.

         Troškovi

               48

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenoga, Sud (četvrto vijeće) odlučuje:

                     Članak 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu je protivno zakonodavstvo države članice poput onoga u glavnom postupku, koje društvu rezidentu daje oslobođenje od poreza za kamate koje je platilo društvo kći ako ono nije moglo odbiti odgovarajući rashod zbog pravila koja ograničavaju pravo na odbitak kamata u slučaju potkapitalizacije, a isključuje oslobađanje koje bi proizlazilo na temelju njezina vlastitog zakonodavstva u vezi s potkapitalizacijom kada je društvo kći rezident u drugoj državi članici.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	* Jezik postupka : danski


Presuda Općeg suda (šesto vijeće) od 2012. rujan 27.#Koninklijke Wegenbouw Stevin BV protiv Europska komisija.#Predmet T-357/06.


Presuda Općeg suda (šesto vijeće) od 10. rujna 2015.#EE Ltd protiv Ureda za usklađivanje na unutarnjem tržištu (žigovi i dizajni) (OHIM).#Žig Zajednice – Prijava figurativnog žiga Zajednice koji prikazuje bijele točke na sivoj pozadini – Apsolutni razlog za odbijanje – Nepostojanje razlikovnoga karaktera – Članak 7. stavak 1. točka (b) Uredbe (EZ) br. 207/2009.#Predmet T-77/14.


title: Presuda Suda (drugo vijeće) od 10. listopada 2013.#Staatssecretaris van Financiën protiv Pactor Vastgoed BV.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden.#Šesta direktiva o PDV‑u – Članak 13. slovo C i članak 20. – Isporuka nepokretne imovine – Pravo izbora u pogledu oporezivanja – Pravo na odbitak – Ispravci odbitaka – Naplata dugovanih iznosa nakon ispravka odbitka PDV‑a – Porezni obveznik odgovoran za plaćanje – Porezni obveznik različit od onog koji je prvotno proveo taj odbitak i koji nije povezan s transakcijama koje su temelj spomenutog odbitka.#Predmet C-622/11.

text:
         PRESUDA SUDA (drugo vijeće)
      10. listopada 2013. (
            *1
         )
      „Šesta direktiva o PDV‑u — Članak 13. slovo C i članak 20. — Isporuka nepokretne imovine — Pravo izbora u pogledu oporezivanja — Pravo na odbitak — Ispravci odbitaka — Naplata dugovanih iznosa nakon ispravka odbitka PDV‑a — Porezni obveznik odgovoran za plaćanje — Porezni obveznik različit od onog koji je prvotno proveo ovaj odbitak i koji nije povezan s transakcijama koje su temelj spomenutog odbitka“
      U predmetu C‑622/11,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska), odlukom od 28. listopada 2011., koju je Sud zaprimio 5. prosinca 2011., u postupku

         Staatssecretaris van Financiën

      protiv

         Pactor Vastgoed BV,

      SUD (drugo vijeće),
      u sastavu: R. Silva de Lapuerta (izvjestiteljica), predsjednica vijeća, J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis, J.-C. Bonichot i A. Arabadjiev, suci,
      nezavisni odvjetnik: M. Wathelet,
      tajnik: M. Aleksejev, administrator,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 18. travnja 2013.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               —

               za Pactor Vastgoed BV, M. van de Leur, belastingadviseur,

               —

               za nizozemsku vladu, J. Langer i C. Wissels te M. Bulterman, u svojstvu agenata,

               —

               za Irsku, E. Creedon, u svojstvu agenta, uz asistenciju C. Toland, BL,

               —

               za finsku vladu, M. Pere, u svojstvu agenta,

               —

               za Europsku komisiju, G. Wils i L. Lozano Palacios, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 30. svibnja 2013.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 20. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL L 145, str. 1.), kako je izmijenjena direktivom Vijeća 95/7/EZ od 10. travnja 1995. (SL L 102, str. 18., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).

               2

               Zahtjev je podnesen u okviru spora između Staatssecretaris van Financiën (Državni tajnik za financije) i Pactor Vastgoed BV (u daljnjem tekstu: Pactor Vastgoed) o razrezu poreza na promet (u daljnjem tekstu: PDV) kojeg je ovo društvo obveznik.

         Pravni okvir

         Pravo Unije

               3

               Članak 4. stavak 3. Šeste direktive navodi:
               „Države članice mogu izabrati smatrati također poreznim obveznikom svaku osobu koja povremeno provodi transakciju koja se odnosi na aktivnosti iz stavka 2., a posebno jednu od sljedećih:

                        a)

                        isporuku, prije prvog useljenja, objekta ili dijela objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten; države članice mogu utvrditi detaljna pravila za primjenu kriterija na prenamjenu objekata i mogu odrediti što se podrazumijeva pod ‚zemljište na kojem je objekt smješten’.

                  Države članice mogu izabrati primijeniti i druge kriterije različite od prvog useljenja, poput razdoblja od datuma završetka objekta i datuma prve isporuke ili razdoblja od datuma prvog useljenja i datuma naredne isporuke, pod uvjetom da ta dva razdoblja ne premašuju pet odnosno dvije godine.
               Objekt označava svaku građevinu koja je izgrađena na površini zemlje;
               [...]” [neslužbeni prijevod]

               4

               Članak 13. slovo B ove direktive glasi kako slijedi:
               „Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe Zajednice, države članice izuzimaju od poreza, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene niže navedenih izuzeća, te u svrhu sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe:
               [...]

                        g)

                        predaju u posjed zgrada ili dijela zgrade i pripadajućeg zemljišta različitih od onih navedenih u članku 4. stavku 3. točki (a);

                        h)

                        predaju u posjed neizgrađenih nekretnina različitih od zemljišta predviđenih za izgradnju navedenih u članku 4. stavku 3. točki (b).” [neslužbeni prijevod]

               5

               Na temelju članka 13. slova C spomenute direktive:
               „Države članice mogu dodijeliti svojim poreznim obveznicima pravo opredijeliti se za oporezivanje:
               [...]

                        b)

                        transakcija navedenih u slovu B točki (d), (g) i (h).

                  Države članice mogu ograničiti doseg prava izbora određujući detaljna pravila njegovog korištenja.” [neslužbeni prijevod]

               6

               Članak 17. stavak 2. točka (a) iste direktive u svom sadržaju koji proizlazi iz članka 28.f te direktive navodi:
               „Ukoliko se roba ili usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ovlašten je odbiti od poreza koji je dužan platiti:

                        a)

                        [PDV‑] koji duguje ili koji je već plaćen unutar države za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik”. [neslužbeni prijevod]

               7

               Članak 20. Šeste direktive predviđa:
               „1.   Početni odbitak ispravlja se sukladno detaljnim pravilima koje utvrđuju države članice, osobito:

                        a)

                        kada je odbitak viši ili niži od onog na koji je porezni obveznik imao pravo;

                        b)

                        kada nakon obračuna dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka, primjerice u slučaju otkazivanja kupovine ili ostvarenog sniženja cijena; međutim, ne obavlja se ispravak odbitka ako transakcije ostanu u cijelosti ili djelomično neplaćene ili u slučaju uredno dokazanog uništenja, gubitka ili krađe te u slučaju izdvajanja robe radi davanja darova manje vrijednosti ili davanja uzoraka iz članka 5. stavka 6. Države članice mogu, međutim, zahtijevati ispravak u slučaju u cijelosti ili djelomično neplaćenih transakcija i u slučaju krađe.

                  [...]
               3.   U slučaju isporuke u razdoblju ispravka, smatra se da je porezni obveznik koristio kapitalna dobra za gospodarsku djelatnost do kraja razdoblja ispravka. Ova gospodarska djelatnost smatra se u cijelosti oporezovanom u slučaju da je isporuka kapitalnih dobara oporezovana; ona se smatra u potpunosti izuzetom za slučaj da je izuzeta isporuka kapitalnih dobara. Ispravak se provodi samo jedanput za cijelo preostalo razdoblje ispravka.
               Međutim, države članice mogu u ovom potonjem slučaju odlučiti da ispravak nije potreban ako je kupac porezni obveznik koji koristi dotična kapitalna dobra isključivo za transakcije kod kojih ima pravo na odbitak [PDV‑a].
               4.   Radi primjene stavaka 2. i 3. države članice mogu:
               [...]

                        —

                        poduzeti sve potrebne mjere kako bi se osiguralo da ispravak ne dovede ni do kakvih neopravdanih prednosti,

                        —

                        dopustiti upravna pojednostavljenja.

                  [...]” [neslužbeni prijevod]

               8

               Članak 21. Šeste direktive naslovljen „Osobe koje su odgovorne za plaćanje PDV‑a poreznim tijelima” propisuje:
               „[PDV] se plaća:

                        1.

                        na domaćem tržištu:

                                 a)

                                 plaća ga porezni obveznik koji provede oporezivu transakciju [...] Države članice također mogu propisati da je osoba koja nije porezni obveznik dužna solidarno plaćati porez;

                  [...]” [neslužbeni prijevod]

               9

               Članak 27. stavak 1. ove direktive glasi kako slijedi:
               „Vijeće, koje djeluje jednoglasno na prijedlog Komisije, može odobriti svakoj državi članici uvođenje posebnih mjera za odstupanje od odredaba ove direktive, kako bi se pojednostavio postupak naplate PDV‑a ili spriječili određeni oblici utaje ili izbjegavanja poreza. Mjere namijenjene pojednostavljenju postupka naplate PDV‑a ne smiju, osim u zanemarivom opsegu, utjecati na ukupni iznos PDV‑a koji je naplaćen u fazi konačne potrošnje.” [neslužbeni prijevod]

               10

               Članak 1. Odluke Vijeća 88/498/EEZ od 19. srpnja 1988. kojom se Kraljevini Nizozemskoj odobrava primjena mjere koja odstupa od članka 21. stavka 1. točke (a) Šeste direktive 77/388 (SL L 269, str. 54.), usvojene na temelju članka 27. stavka 1. ove direktive određuje da je, kada je riječ o transakcijama iz članka 13. slova B točke (g) i (h) spomenute direktive, Kraljevina Nizozemska, uz odstupanje od članka 21. stavka 1. točke (a) iste direktive, ovlaštena primjenjivati, u okviru prava izbora u pogledu oporezivanja predviđenog u navedenom članku 13. slovu C točki (b), odredbu kojom se kupca određuje osobom koja je odgovorna za plaćanje PDV‑a.

               11

               Odluka 88/498 bila je, s učinkom od 1. siječnja 2008., stavljena izvan snage Direktivom Vijeća 2006/69/EZ od 24. srpnja 2006. kojom se izmjenjuje i dopunjuje Direktiva 77/388 u pogledu određenih mjera za pojednostavljenje postupka obračuna poreza na dodanu vrijednost za pomoć pri sprečavanju utaje i izbjegavanja poreza i kojom se ukidaju određene Odluke kojima se odobravaju izuzeća (SL L 221, str. 9.).

         Nizozemsko pravo

               12

               Članak 11. Zakona o porezu na promet (Wet op de omzetbelasting) od 28. lipnja 1968. (Staatsblad 1968., br. 329) u verziji primjenjivoj na glavni postupak (u daljnjem tekstu: Zakon iz 1968.) propisuje:
               „1.   Pod uvjetima određenim općom upravnom mjerom od poreza su izuzeti:

                        a)

                        isporuka nepokretne imovine i prava na toj imovini, osim:

                                 1)

                                 isporuke, prije prvog useljenja, objekta ili dijela objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten, koja je provedena prije ili najkasnije do dvije godine nakon prvog useljenja kao i isporuke građevinskog zemljišta;

                                 2)

                                 isporuke, različite od isporuke iz točke 1., osobama koje upotrebljavaju nepokretnu imovinu u svrhu koja daje pravo na pun ili gotovo pun odbitak poreza na temelju članka 15., pod uvjetom da su poduzetnik koji izvršava isporuku i onaj kojemu se isporučuje radi toga zajedno podnijeli zahtjev inspektoru i da pritom poštuju uvjete utvrđene odlukom ministarstva;

                  [...]”

               13

               Članak 12.a ovog zakona navodi:
               „Ukoliko se izuzeće predviđeno u članku 11. stavku 1. podstavku (a) točki 2. zloupotrijebi na način da onaj kojemu je nepokretna imovina isporučena ne koristi u svrhe za koje postoji pravo na potpuni ili gotovo potpuni odbitak na temelju članka 15., odgovarajući porez za ovu isporuku, koji je odbio isporučitelj na temelju članka 15., predmet je razreza koji je nametnut onome kome je isporuka izvršena.”

               14

               Članak 12. stavak 5. spomenutog zakona predviđa:
               „U slučajevima koji se moraju utvrditi općom upravnom mjerom i sukladno pravilima koje ta mjera ili koja se na temelju te mjere određuju, porez se, kako bi se dodatno osigurala naplata, ubire od onoga kome je izvršena isporuka ili pružena usluga.”

               15

               Sukladno odredbama članka 24.ba stavka 1. točke (a) Izvršne odluke o porezu na promet iz 1968. (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968):
               „1.   Slučajevima iz članka 12. stavka 5. [Zakona iz 1968.] smatraju se slučajevi u kojima:

                        a)

                        se neka nekretnina ili pravo na njoj isporučuje uz primjenu članka 11. stavka 1. podstavka (a) točke 2. [Zakona iz 1968.]”.

         Glavni postupak i prethodno pitanje

               16

               Dana 5. siječnja 2000. jedno poduzeće (u daljnjem tekstu: isporučitelj) predalo je nekretninu Pactoru Vastgoedu koji se u dogovoru s isporučiteljom, na temelju članka 11. stavka 1. podstavka (a) točke 2. Zakona iz 1968. opredijelio za oporezivanje ove isporuke.

               17

               Spomenuti isporučitelj stekao je ovu nekretninu prije nekoliko godina, prilikom čega se također opredijelio oporezovati je. On je tada proveo odbitak razrezanog PDV‑a koji mu je bio nametnut.

               18

               Početkom mjeseca travnja 2000. Pactor Vastgoed dao je spomenutu nekretninu u najam. Ova transakcija bila je izuzeta od PDV‑a.

               19

               Pactor Vastgoed prodao je zatim tu istu nekretninu i isporučio je početkom mjeseca srpnja 2000. Ova isporuka bila je izuzeta od PDV‑a.

               20

               Uzimajući u obzir da isporuka izvršena Pactoru Vastgoedu nije ispunjavala uvjete navedene u članku 11. stavku 1. podstavku (a) točki 2. Zakona iz 1968. i da je stoga ovu isporuku trebalo izuzeti od PDV‑a, nizozemske porezne vlasti razrezale su, na temelju članka 12.a ovog zakona, ovom društvu PDV za razdoblje između 1. siječnja i 31. prosinca 2000., u iznosu koji odgovara dugovanom iznosu nakon ispravka odbitka PDV‑a koji je ostvario isporučitelj prilikom stjecanja nekretnine koja je naknadno isporučena Pactoru Vastgoedu.

               21

               Pactor Vastgoed podnio je prigovor protiv tog razreza.

               22

               Budući da je taj prigovor bio odbijen, Pactor Vastgoed podnio je Rechtbank te 's‑Gravenhage tužbu protiv ove odluke o odbijanju.

               23

               S obzirom na to da je i ova tužba bila odbijena, Pactor Vastgoed se na presudu Rechtbank te 's‑Gravenhage žalio Gerechtshof te 's‑Gravenhage, koji je ukinuo presudu, kao i razrez koji je ovom društvu nametnut.

               24

               Staatssecretaris van Financiën (državni tajnik za financije) podnio je žalbu u kasacijskom postupku protiv presude Gerechtshof te 's‑Gravenhage pred sudom koji je uputio zahtjev.

               25

               U ovim okolnostima Hoge Raad der Nederlanden odlučio je prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „Dopušta li Šesta direktiva da se, u slučaju kada je prvotni odbitak PDV‑a sukladno članku 20. ove direktive ispravljen na način da se iznos odbitka mora potpuno ili djelomično vratiti, ovaj iznos namiri od osobe različite od poreznog obveznika koji je u prošlosti proveo odbitak, posebice – kao što je u slučaju primjene članka 12.a Zakona [iz 1968.] – od onoga komu je porezni obveznik isporučio neko dobro?”

         O prethodnom pitanju

               26

               Sud koji je uputio zahtjev u biti pita mora li se Šestu direktivu tumačiti na način da se protivi tome da se iznosi dugovani nakon ispravka odbitka PDV‑a naplate od poreznog obveznika koji je različit od onog koji je proveo ovaj odbitak.

               27

               Na početku valja podsjetiti da je Kraljevina Nizozemska, s jedne strane, iskoristila mogućnost predviđenu u članku 13. slovu C prvom podstavku točki (b) Šeste direktive, koja dopušta državama članicama da dodijele svojim poreznim obveznicima pravo da se opredijele za oporezivanje transakcija iz članka 13. slova B točke (g) ove direktive, i da je, s druge strane, na temelju članka 27. spomenute direktive, dobila odobrenje Vijeća da primijeni, odstupajući od članka 21. stavka 1. točke (a) ove iste direktive, odredbu prema kojoj kupac postaje porezni obveznik odgovoran za plaćanje PDV‑a u okviru prava na odabir oporezivanja predviđenog u navedenom članku 13. slovu C prvom podstavku točki (b).

               28

               U tim okolnostima je bila oporezovana isporuka nekretnine koja je predmet glavnog postupka i čiji je odgovarajući PDV platio isporučitelj, a zatim Pactor Vastgoed.

               29

               Spor u glavnom postupku odnosi se na pitanje mogu li nizozemske porezne vlasti zahtijevati da se iznosi dugovani na temelju ispravka odbitka PDV‑a, koji je proveo isporučitelj prilikom stjecanja spomenute nekretnine, a koja je zatim isporučena Pactoru Vastgoedu, potražuju od potonjeg.

               30

               U tom pogledu, valja utvrditi da Šesta direktiva ne sadrži nikakvu izričitu odredbu o poreznom obvezniku odgovornom za plaćanje poreznog duga koji je posljedica ispravka odbitka PDV‑a.

               31

               Unatoč tome, ne može se zaključiti da su države članice slobodne, u okviru detaljnih pravila koja utvrđuju na temelju članka 13. slova C drugog podstavka i članka 20. stavka 1. ove direktive, odlučiti koji porezni obveznik treba snositi PDV u takvim okolnostima.

               32

               Naime, određivanje osobe odgovorne za plaćanje iznosa dugovanih nakon ispravka odbitka PDV‑a ne predstavlja „detaljno pravilo” u smislu ovih odredaba, nego, kao što i proizlazi iz članka 21. spomenute direktive, temeljno pravilo zajedničkog sustava PDV‑a uspostavljeno istom direktivom.

               33

               U tom pogledu, valja podsjetiti da je mehanizam ispravka predviđen Šestom direktivom sastavni dio sustava odbitka PDV‑a kojom je on utemeljen (vidjeti presude od 18. listopada 2012., TETS Haskovo, C‑234/11, točku 30., i od 29. studenoga 2012., Gran Via Moineşti, C‑257/11, točku 39.)

               34

               U biti, prema praksi Suda, pravila koja ova direktiva predviđa u području ispravaka odbitaka imaju za cilj povećati preciznost odbitaka kako bi se osigurala neutralnost PDV‑a, na način da transakcije izvršene u prethodnoj fazi i dalje dovode do prava na odbitak u mjeri u kojoj služe isporukama podložnim takvom porezu. Ovim pravilima spomenuta direktiva dakle ima za cilj uspostaviti uski i izravni odnos između prava na odbitak ulaznog PDV‑a i korištenja dotičnih dobara ili usluga za transakcije koje su izlazno oporezive (vidjeti presudu od 15. prosinca 2005., Centralan Property, C‑63/04, Recueil str. I‑11087., točku 57.; TETS Haskovo, gore navedenu, točku 31., i Gran Via Moineşti, gore navedenu, točku 38.)

               35

               Sukladno članku 20. stavku 1. točki (a) Šeste direktive, početni odbitak se ispravlja ako je odbitak viši ili niži od onog na koji je porezni obveznik imao pravo.

               36

               Ovu odredbu treba tumačiti na način da u slučaju ispravka odbitka PDV‑a koji provede porezni obveznik, dugovane iznose treba na temelju toga namiriti taj porezni obveznik.

               37

               Suprotno tumačenje, prema kojem bi ispravak odbitka PDV‑a koji se odnosi na isporuku dobara ili pružanje usluga išao na teret poreznog obveznika različitog od onog koji je imao koristi od ove isporuke ili usluge, ne bi bilo u skladu s ciljevima koji su istaknuti u točki 34. ove presude, a koje se želi ostvariti Šestom direktivom.

               38

               U ovim okolnostima valja utvrditi da članak 21. stavak 1. točka (a) ove direktive predviđa da je porezni obveznik odgovaran za plaćanje PDV‑a na domaćem tržištu onaj koji je izvršio oporezivu transakciju (vidjeti rješenje od 3. ožujka 2004., Transport Service, C‑395/02, Recueil, str. I‑1991., točku 23.). Osim toga, kao što je nezavisni odvjetnik iznio u točkama 66. i 68. svog mišljenja, ovaj članak taksativno nabraja slučajeve u kojima se namirenje poreza može tražiti od osobe različite od ovog poreznog obveznika.

               39

               Međutim, predmetna situacija u glavnom postupku ne odgovara nijednom od ovih slučajeva. U tom pogledu valja zaključiti da se, suprotno onome što tvrdi nizozemska vlada, mogućnost da se predvidi da je neka osoba različita od poreznog obveznika solidarno odgovorna za plaćanje poreza, koju spomenuta odredba priznaje državama članicama, ne smije tumačiti na način da dopušta nametanje zasebne porezne obveze na teret te osobe.

               40

               Nadalje, u slučaju uzastopnih isporuka neke nepokretne imovine, o kakvima je riječ u glavnom postupku, okolnost da jedan od dotičnih poreznih obveznika prilikom isporuke u kojoj je sudjelovao, nije postupao sukladno detaljnim pravilima o korištenju prava izbora iz članka 13. slova C drugog podstavka Šeste direktive, ne smije imati za posljedicu obvezu tog poreznog obveznika da plati neplaćeni iznos poreznog duga nakon ispravka odbitka PDV‑a koji je proveo neki drugi porezni obveznik u vezi s nekom od spomenutih isporuka s kojima ovaj prvi porezni obveznik nije povezan.

               41

               Pravila koja se odnose na ispravak odbitaka imaju za cilj osigurati točnost ispravaka i neutralnost PDV‑a, koje bi u takvoj situaciji bile dovedene u pitanje.

               42

               Što se tiče situacije koju je nizozemska vlada okvalificirala nepravednom, što proizlazi iz toga da je porezni obveznik koji je isporučio nekretninu obvezan namiriti iznose dugovane na temelju ispravka odbitka PDV‑a koji je proveo nakon stjecanja ove imovine, unatoč tome što je osoba kojoj je isporučio spomenutu nekretninu izjavila da će je koristiti za potrebe svojih oporezivih transakcija, valja zaključiti da, kao što je utvrdio nezavisni odvjetnik u točki 89. svog mišljenja, iako sukladno članku 13. slovu C drugom podstavku Šeste direktive države članice imaju mogućnost ograničiti doseg prava izbora i utvrditi detaljna pravila njegovog korištenja, one ne mogu pri korištenju te mogućnosti nametnuti poreznom obvezniku obveze koje prelaze ono što je u pravu Unije dopušteno u području PDV‑a.

               43

               Međutim, kao što je nezavisni odvjetnik utvrdio u točki 84. svog mišljenja u predmetu u glavnom postupku, situacija u kojoj se nalazi isporučitelj posljedica je odredaba nizozemskog prava koje nalaže kupcu nekretnine koji se opredijelio za oporezivanje da koristi tu imovinu za potrebe svojih oporezivih transakcija.

               44

               Također, što se tiče argumenta nizozemske vlade prema kojem članak 12.a Zakona iz 1968. ima za cilj, sukladno članku 20. stavku 4. Šeste direktive, spriječiti to da ispravci dovedu do bilo kakve nepravedne prednosti, valja utvrditi da je, u mjeri u kojoj s jedne strane, kao što proizlazi iz spisa proslijeđenog Sudu, predmetna isporuka nekretnine u glavnom postupku do koje je došlo između isporučitelja i Pactora Vastgoeda bila izuzeta od PDV‑a s retroaktivnim učinkom od 5. siječnja 2000. i u kojoj je, s druge strane, PDV koji se odnosi na ovu isporuku, koji je namirio i odbio Pactor Vastgoed, bio poništen, ovo društvo nije steklo „nepravednu prednost” u smislu spomenutog članka 20. stavka 4. Prema tome, navedeno društvo ne može se, na temelju ove odredbe, smatrati dužnim platiti PDV dugovan nakon ispravka odbitka koji je proveo isporučitelj prilikom neke druge transakcije koja s njim nije povezana, odnosno njegovog prvotnog stjecanja spomenute nekretnine.

               45

               Naposljetku, nužno je zaključiti da iako je Odluka 88/498 kojom se Kraljevinu Nizozemsku ovlastilo da primijeni, odstupajući od članka 21. stavka 1. točke (a) Šeste direktive, odredbu koja ima za cilj učiniti kupca odgovornim za plaćanje PDV‑a u okviru prava izbora u pogledu oporezivanja predviđenog u članku 13. slovu C prvom podstavku točki (b) ove direktive, ne ide za tim da oporezive dugovane iznose nakon ispravka odbitka PDV‑a namiri porezni obveznik različit od onog koji je proveo odbitak, nego za tim da, u okviru isporuke neke nepokretne imovine, kao što je predmetna isporuka u glavnom postupku, PDV u vezi s ovom potonjom namiri i odbije jedan te isti porezni obveznik, odnosno kupac dotične nekretnine.

               46

               Posljedično, iako, kada je riječ o predmetu u glavnom postupku, Odluka 88/498 dopušta da isporučitelj, slijedom toga i Pactor Vastgoed, budu kao kupci dotične nekretnine odgovorni za plaćanje PDV‑a koji se odnosi na predmetno stjecanje, ona ipak ne može opravdati to što Pactor Vastgoed snosi plaćanje iznosa dugovanih nakon ispravka odbitka PDV‑a koji je proveo isporučitelj u okviru transakcije koja nije s njim povezana, odnosno prvotnog stjecanja ove nekretnine od strane isporučitelja.

               47

               U ovim okolnostima na prethodno pitanje valja odgovoriti da se Šestu direktivu mora tumačiti na način da se protivi tome da se naplata iznosa dugovanih nakon ispravka odbitka poreza na dodanu vrijednost ostvaruje od poreznog obveznika različitog od onog koji je proveo taj odbitak.

         Troškovi

               48

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenog, Sud (drugo vijeće) presuđuje:

                     Šesta direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje, kako je izmijenjena direktivom Vijeća 95/7/EZ od 10. travnja 1995., mora se tumačiti na način da se protivi tome da se naplata iznosa dugovanih nakon ispravka odbitka poreza na dodanu vrijednost ostvaruje od poreznog obveznika različitog od onog koji je proveo taj odbitak.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: nizozemski.


Presuda Općeg suda (osmo vijeće) od 13. srpnja 2011.#General Technic-Otis Sàrl (T-141/07), General Technic Sàrl (T-142/07), Otis SA i dr. (T-145/07) i United Technologies Corporation (T-146/07) protiv Europske komisije.#Tržišno natjecanje.#Predmeti T-141/07, T-142/07, T-145/07 i T-146/07.


Presuda Suda (deveto vijeće) od 22. ožujka 2017.#Europska komisija protiv Portugalske Republike.#Povreda obveze države članice – Promet – Vozačka dozvola – Mreža vozačkih dozvola Europske unije – Korištenje i povezivanje s mrežom Unije.#Predmet C-665/15.