title: Presuda Općeg suda (prvo vijeće) od 8. rujna 2015.#Ministry of Energy of Iran protiv Vijeća Europske unije.#Zajednička vanjska i sigurnosna politika – Mjere ograničavanja donesene protiv Irana s ciljem sprječavanja širenja nuklearnog oružja – Zamrzavanje financijskih sredstava – Obveza obrazlaganja – Pravo na obranu – Pravo na djelotvornu sudsku zaštitu – Pogreška u ocjeni – Povreda temeljnih prava – Proporcionalnost.#Predmet T-564/12.

text:
               Stranke
               Osnova
               Operativni dio

            Stranke
            U predmetu T‑564/12,
            Ministry of Energy of Iran,  sa sjedištem u Teheranu (Iran), koji zastupa M. Lester, barrister ,
            tužitelj,
            protiv
            Vijeća Europske unije,  koje zastupaju M. Bishop i A. De Elera, u svojstvu agenata,
            tuženika,
            povodom zahtjeva za djelomično poništenje Odluke Vijeća 2012/635/ZVSP od 15. listopada 2012. o izmjeni Odluke 2010/413/ZVSP o mjerama ograničavanja protiv Irana (SL L 282, str. 58.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 18., svezak 14., str. 129.) i Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 945/2012 od 15. listopada 2012. o provedbi Uredbe (EU) br. 267/2012 o mjerama ograničavanja protiv Irana (SL L 282, str. 16.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 18., svezak 14., str. 122.),
            OPĆI SUD (prvo vijeće)
            u sastavu H. Kanninen, predsjednik, I. Pelikánová (izvjestiteljica) i E. Buttigieg, suci,
            tajnik: L. Grzegorczyk, administrator,
            uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 25. studenoga 2014.,
            donosi sljedeću
            Presudu

            Osnova
            Okolnosti spora
            1. Tužitelj, iransko Ministarstvo energije, nadležno je u Iranu, među ostalim, za opskrbu i upravljanje vodom, električnom energijom, energijom i uslugama u vezi s otpadnim vodama.
            2. Ovaj predmet dio je režima mjera ograničavanja uvedenih radi vršenja pritiska na Islamsku Republiku Iran kako bi obustavila nuklearne aktivnosti koje predstavljaju opasnost od širenja i razvoja sustava za lansiranje nuklearnog oružja (u daljnjem tekstu: širenje nuklearnog oružja).
            3. Na temelju Odluke Vijeća 2012/635/ZVSP od 15. listopada 2012. o izmjeni Odluke 2010/413/ZVSP o mjerama ograničavanja protiv Irana (SL L 282, str. 58.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 18., svezak 14., str. 129.) tužiteljevo ime uvršteno je na popis subjekata koji sudjeluju u širenju iranskog nuklearnog oružja, koji se nalazi u Prilogu II. Odluci Vijeća 2010/413/ZVSP od 26. srpnja 2010. o mjerama ograničavanja protiv Irana i stavljanju izvan snage Zajedničkog stajališta 2007/140/ZVSP (SL L 195, str. 39.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 18., svezak 3., str. 255.).
            4. Slijedom toga, na temelju Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 945/2012 od 15. listopada 2012. o provedbi Uredbe (EU) br. 267/2012 o mjerama ograničavanja protiv Irana (SL L 282, str. 16.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 18., svezak 14., str. 122.) tužiteljevo ime je uvršteno na popis koji se nalazi u Prilogu IX. Uredbi Vijeća (EU) br. 267/2012 od 23. ožujka 2012. o mjerama ograničavanja protiv Irana i stavljanju izvan snage Uredbe (EU) br. 961/2010 (SL L 88, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 18., svezak 4., str. 194.).
            5. Posljedica uvrštavanja tužiteljevog imena na popis koji se nalazi u Prilogu II. Odluci 2010/413 i na popis koji se nalazi u Prilogu IX. Uredbi br. 267/2012 bilo je zamrzavanje njegovih financijskih sredstava i njegovih gospodarskih izvora.
            6. U pogledu tužitelja Odluka 2012/635 i Provedbena uredba br. 945/2012 obrazložene su kako slijedi:
            „Odgovoran za politiku u energetskom sektoru, koji za iransku vladu predstavlja značajan izvor prihoda.“
            7. Dopisom od 16. listopada 2012. Vijeće Europske unije obavijestilo je tužitelja o uvrštavanju njegova imena na popis koji se nalazi u Prilogu II. Odluci 2010/413 i na popis koji se nalazi u Prilogu IX. Uredbi br. 267/2012.
            8. Istoga dana Vijeće je u Službenom listu objavilo Obavijest na pažnju osobi na koju se primjenjuju mjere ograničavanja predviđene Odlukom 2010/413, provedenom Odlukom 2012/635, i Uredbom br. 267/2012, provedenom Provedbenom uredbom br. 945/2012 (SL C 312, str. 21.). Tom obaviješću predmetne osobe bile su obaviještene, među ostalim, o činjenici da Vijeću mogu poslati zahtjev da se ponovno razmotri uvrštavanje njihovih imena na predmetne popise.
            9. Dopisom od 8. prosinca 2012. tužitelj je osporio osnovanost uvrštavanja svojeg imena na predmetne popise te je od Vijeća zahtijevao ponovno razmatranje. On je također zatražio pristup informacijama i dokazima koji potkrjepljuju navedeno uvrštavanje.
            10. Vijeće je 11. prosinca 2012. u Službenom listu objavilo Obavijest na pažnju osobama i subjektima na koje se primjenjuju mjere ograničavanja predviđene Odlukom 2010/413 i Uredbom br. 267/2012 (SL C 380, str. 7.). U toj se obavijesti preciziralo da predmetne osobe i subjekti mogu do 31. siječnja 2013. poslati Vijeću svoja očitovanja koja će se uzeti u obzir kod redovitog ponovnog razmatranja popisa naznačenih osoba i subjekata.
            11. Dopisom od 31. siječnja 2013. poslanim u odgovoru na obavijest od 11. prosinca 2012. tužitelj je ponovio svoj zahtjev za ponovno razmatranje.
            12. Dopisom od 12. ožujka 2013. Vijeće je odgovorilo na zahtjev za pristup tužiteljevom spisu dostavljajući mu primjerak prijedloga za donošenje mjera ograničavanja od 19. rujna 2012. kao i zapisnike sa sastanka pripremnih tijela Vijeća.
            13. Dopisom od 14. ožujka 2014. Vijeće je odgovorilo na tužiteljev dopis od 31. siječnja 2013. Ono je pojasnilo da su prema njegovu stajalištu mjere ograničavanja koje se odnose na tužitelja i dalje opravdane razlozima iznesenima u obrazloženju pobijanih akata. Vijeće je navelo u tom pogledu da prema podacima koje je tužitelj objavio, izvoz električne energije za koji je on nadležan stvara značajne prihode.
            Postupak i zahtjevi stranaka
            14. Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 26. prosinca 2012. tužitelj je pokrenuo ovaj postupak.
            15. U okviru mjera upravljanja postupkom predviđenih člankom 64. Poslovnika Općeg suda od 2. svibnja 1991., stranke su dopisom od 30. rujna 2014. bile pozvane da u pisanom obliku odgovore na određena pitanja i dostave određene dokumente. Vijeće i tužitelj dostavili su svoje odgovore 20. listopada odnosno 5. studenoga 2014.
            16. Na raspravi održanoj 25. studenoga 2014. stranke su saslušane prilikom svojih izlaganja i prilikom davanja odgovora na usmena pitanja koja je postavio Opći sud.
            17. Tužitelj od Općeg suda zahtijeva da:
            – poništi Odluku 2012/635 i Provedbenu uredbu br. 945/2012 u dijelu u kojem se ti akti odnose na njega;
            – naloži Vijeću snošenje troškova.
            18. Vijeće od Općeg suda zahtijeva da:
            – odbije tužbu;
            – naloži tužitelju snošenje troškova.
            19. U svojim podnescima Vijeće se osim toga poziva na činjenicu da je ova tužba nedopuštena jer tužitelj kao podjedinica iranske vlade nije bio legitimiran pozivati se na povredu svojih temeljnih prava. Međutim, na raspravi je Vijeće odustalo od pozivanja na tu zapreku za vođenje postupka.
            Pravo
            20. Prije ispitivanja četiriju tužbenih razloga koje je tužitelj istaknuo u potporu svojem zahtjevu valja, po službenoj dužnosti, ispitati dopuštenost ove tužbe s obzirom na tužiteljev pravni status.
            Dopuštenost tužbe
            21. Na temelju članka 263. četvrtog podstavka UFEU‑a „[s]vaka fizička ili pravna osoba“ može podnijeti tužbu za poništenje.
            22. U ovom slučaju iz tužiteljevog odgovora na pitanje Općeg suda proizlazi da kao ministarstvo iranske vlade on nema pravnu osobnost različitu od pravne osobnosti navedene vlade.
            23. Međutim, iz sudske prakse proizlazi da, ako je Vijeće procijenilo da je tužiteljev položaj dostatan da on postane predmet mjera ograničavanja, dosljednost i pravičnost nalažu da se prizna da je njegov položaj dostatan za osporavanje tih mjera. Svaki drugi zaključak doveo bi do toga da bi neka organizacija mogla biti uključena na popis subjekata obuhvaćenih mjerama ograničavanja, a da protiv tog uključivanja ne bi mogla podnijeti tužbu (vidjeti po analogiji presudu od 18. siječnja 2007., PKK i KNK/Vijeće, C‑229/05 P, Zb., EU:C:2007:32, t. 112.).
            24. Tomu valja dodati da se mjere ograničavanja predviđene Odlukom 2010/413 i Uredbom br. 267/2012 izričito odnose ne samo na „osobe“, nego također i na „subjekte i tijela“. Dakle, primjenjivi propisi izričito predviđaju da se mjere ograničavanja mogu odnositi na subjekte koji nemaju vlastitu pravnu osobnost.
            25. U tim okolnostima, da bi ova tužba bila dopuštena, potrebno je dokazati da je tužitelj stvarno ima namjeru podnijeti i da je odvjetnicima, koji tvrde ga zastupaju, doista dana punomoć u tu svrhu (vidjeti u tom smislu presudu PKK i KNK/Vijeće, t. 23. supra , EU:C:2007:32, t. 113.).
            26. U tom je pogledu ministar energije potpisao punomoć danu odvjetniku, koji zastupa tužitelja, i podnesenu Općem sudu, te je tom prilikom potvrdio da je nadležan za davanje takve punomoći u ime tužitelja.
            27. U tim okolnostima valja zaključiti da je ova tužba dopuštena unatoč činjenici da tužitelj nema zasebnu pravnu osobnost.
            Meritum
            28. Tužitelj ističe četiri tužbena razloga, pri čemu se prvi temelji na pogrešci u ocjeni, drugi na povredi obveze obrazlaganja, treći na povredi njegova prava na obranu i njegova prava na djelotvornu sudsku zaštitu, a četvrti na povredi njegovih temeljnih prava i načela proporcionalnosti.
            29. Prvo valja ispitati drugi tužbeni razlog, i to prije ispitivanja trećeg, potom prvi i naposljetku četvrti tužbeni razlog.
            Drugi tužbeni razlog koji se temelji na povredi obveze obrazlaganja
            30. Tužitelj smatra da pobijani akti nisu u dovoljnoj mjeri pravno obrazloženi.
            31. Vijeće osporava osnovanost tužiteljevih argumenata.
            32. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, obveza obrazlaganja akta koji pogađa neku osobu, a koja proizlazi iz načela poštovanja prava na obranu, ima za cilj, s jedne strane, pojedincu dati dostatnu uputu o tome je li akt osnovan ili sadržava li eventualno neku pogrešku koja omogućuje osporavanje njegove valjanosti pred sudovima Unije i, s druge strane, omogućiti tim sudovima da provedu nadzor zakonitosti tog akta (vidjeti presudu od 15. studenoga 2012., Vijeće/Bamba, C‑417/11 P, Zb., EU:C:2012:718, t. 49. i navedenu sudsku praksu).
            33. Obrazloženje koje se zahtijeva člankom 296. UFEU‑a mora na jasan i nedvosmislen način odražavati zaključke institucije koja je donijela akt kako bi se zainteresiranim osobama omogućilo upoznavanje s razlozima poduzimanja mjere, kao i nadležnom sudu izvršavanje njegove nadzorne ovlasti (vidjeti presudu Vijeće/Bamba, t. 32. supra , EU:C:2012:718, t. 50. i navedenu sudsku praksu).
            34. Budući da predmetna osoba nema pravo na prethodno saslušanje prije donošenja prvotne odluke o zamrzavanju sredstava, poštovanje obveze obrazlaganja utoliko je važnije što je to jedino jamstvo koje zainteresiranoj osobi omogućuje da se, barem nakon donošenja te odluke, učinkovito koristi pravnim lijekovima koji su joj dostupni za osporavanje njezine zakonitosti (presuda Vijeće/Bamba, t. 32. supra , EU:C:2012:718, t. 51.).
            35. Stoga u obrazloženju akta Vijeća o donošenju mjere zamrzavanja financijskih sredstava moraju biti utvrđeni specifični i konkretni razlozi zbog kojih Vijeće u izvršavanju svoje diskrecijske ovlasti ocjene smatra da se takva mjera mora odnositi na dotičnu osobu (presuda Vijeće/Bamba, t. 32. supra , EU:C:2012:718, t. 52.).
            36. Međutim, obrazloženje koje se zahtijeva člankom 296. UFEU‑a treba biti primjereno prirodi predmetnog akta i kontekstu u kojemu je on donesen. Zahtjev obrazloženosti treba ocjenjivati prema okolnostima slučaja, uključujući i sadržaj akta, prirodu navedenih razloga i interes koji za dobivanje objašnjenja mogu imati adresati akta ili druge osobe na koje se taj akt izravno i osobno odnosi. Nije potrebno da se u obrazloženje unesu svi relevantni činjenični i pravni elementi jer se dostatnost obrazloženja mora ocijeniti ne samo u odnosu na njegov sadržaj, nego i u odnosu na njegov kontekst i sva pravna pravila koja uređuju predmetno područje (vidjeti presudu Vijeće/Bamba, t. 32. supra , EU:C:2012:718, t. 53. i navedenu sudsku praksu).
            37. Određenije, akt koji pogađa neku osobu dovoljno je obrazložen ako je donesen u kontekstu poznatom toj osobi, a koji joj omogućuje da razumije doseg mjere koja se na nju odnosi (vidjeti presudu Vijeće/Bamba, t. 32. supra , EU:C:2012:718, t. 54. i navedenu sudsku praksu).
            38. U ovom slučaju Vijeće je naspram tužitelja iznijelo sljedeće obrazloženje:
            „Odgovoran za politiku u energetskom sektoru, koji za iransku vladu predstavlja značajan izvor prihoda.“
            39. Prvo, tužitelj smatra da se iz tog obrazloženja ne može prepoznati kriterij na koji se Vijeće oslonilo radi donošenja mjera ograničavanja koje se odnose na njega. Taj kriterij nije bio naveden ni naknadno.
            40. U tom je pogledu, doduše, točno da se u iznesenom obrazloženju izričito ne navodi kriterij na koji se Vijeće oslonilo.
            41. Međutim, iz navoda prema kojem je tužitelj nadležan za sektor koji predstavlja značajan izvor prihoda za iransku vladu, promatranog u vezi s člankom 20. stavkom 1. Odluke 2010/413 i člankom 23. stavkom 2. Uredbe br. 267/2012, kojima su predviđeni različiti kriteriji na temelju kojih se mogu donositi mjere ograničavanja u odnosu na osobu ili subjekt, može se zaključiti da je kriterij koji je u ovom slučaju Vijeće primijenilo onaj koji se odnosi na subjekte koji pružaju potporu navedenoj vladi.
            42. U tim okolnostima valja odbiti prvi tužiteljev prigovor.
            43. Drugo, tužitelj smatra da je izneseno obrazloženje nejasno jer se u njemu ne navodi, prvo, razlog zbog kojeg je njegova nadležnost za politiku u energetskom sektoru relevantna za donošenje mjera ograničavanja, zatim vrsta ili iznos dotičnih prihoda i, naposljetku, relevantnost tih čimbenika u odnosu na širenje nuklearnog oružja. U tom kontekstu prema sudskoj praksi dodatni razlozi ne mogu se iznijeti u okviru postupka pred Općim sudom.
            44. U tom pogledu valja prije svega istaknuti da se iz obrazloženja pobijanih akata može shvatiti da je tužiteljeva nadležnost za energetski sektor relevantna jer je taj sektor prema stajalištu Vijeća značajan izvor prihoda za iransku vladu. Naime, na temelju te okolnosti može se prema stajalištu Vijeća zaključiti da tužitelj pruža potporu navedenoj vladi, što opravdava donošenje mjera ograničavanja koje se odnose na njega.
            45. Nadalje, obrazloženje pobijanih akata je doduše šturo u pogledu naravi predmetnih prihoda jer se samo navodi da oni spadaju u energetski sektor. Ipak ostaje činjenica da je kako u dopisima upućenim Vijeću tako i u tužbi tužitelj mogao osporiti osnovanost uvrštavanja svojeg imena tako da je osobito istaknuo da njegove aktivnosti na energetskom području ne predstavljaju izvor prihoda za iransku vladu, nego da je za te aktivnosti, naprotiv, potrebna potpora iz javnih sredstava u obliku subvencija. U tim okolnostima, iako se priznaje da bi podrobniji razlozi bili prihvatljiviji, valja zaključiti da se iznesenim obrazloženjem omogućilo tužitelju da se u dovoljnoj mjeri upozna s razlozima mjera ograničavanja koje se odnose na njega i da ih ospori. Isto tako, navedeno obrazloženje omogućava Općem sudu da provede nadzor zakonitosti pobijanih akata.
            46. To utvrđenje podrazumijeva nadalje da pojašnjenja koje je Vijeće dalo u odgovoru na tužbu u pogledu naravi i iznosa dotičnih prihoda ne predstavljaju obrazloženje a posteriori  koje Opći sud ne bi mogao uzeti u obzir, nego su namijenjena dopuni već iznesenog obrazloženja.
            47. Naposljetku valja istaknuti da relevantnost pribavljanja financijskih sredstava iranskoj vladi u kontekstu širenja nuklearnog oružja dovoljno jasno proizlazi iz uvodnih izjava tekstova na kojima se temelje mjere ograničavanja koje se odnose na tužitelja.
            48. Naime, prema uvodnoj izjavi 13. Odluke Vijeća 2012/35/ZVSP od 23. siječnja 2012. o izmjeni Odluke 2010/413 (SL L 19, str. 22.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 18., svezak 12., str. 170.) „[t]rebalo bi uvesti ograničavanja na ulaz i zamrzavanje financijskih sredstava i gospodarskih izvora za dodatne osobe i subjekte koje pružaju potporu iranskoj vladi pri izvršavanju aktivnosti štetnih s aspekta širenja nuklearnog oružja ili razvoja sustava za lansiranje nuklearnog oružja, posebno za osobe i subjekte koji osiguravaju financijsku, logističku ili materijalnu potporu iranskoj vladi“. Iz te uvodne izjave jasno proizlazi da je zamrzavanje financijskih sredstva subjekata koji pružaju podršku iranskoj vladi potaknuto željom da se tu vladu liši izvora, osobito financijskih, koji joj omogućuju da ustraje na širenju nuklearnog oružja.
            49. U tim okolnostima valja odbiti drugi tužiteljev prigovor.
            50. Treće, tužitelj smatra da se obrazloženjem koje je Vijeće iznijelo ne objašnjava zašto je odbačeno očitovanje koje mu je on podnio.
            51. Taj je prigovor bespredmetan u okviru ovog tužbenog razloga s obzirom na to da je očitovanje na koje se tužitelj poziva dano nakon donošenja pobijanih akata i da Vijeće stoga nije ni teoretski moglo na njega odgovoriti u obrazloženju navedenih akata.
            52. Osim toga, valja istaknuti da je u okviru trećeg tužbenog razloga, koji se temelji na povredi prava na obranu i prava na djelotvornu sudsku zaštitu, tužitelj istaknuo prigovor prema kojem je Vijeće zanemarilo njegovo očitovanje. Osnovanost ovog prigovora ispitat će se u točkama 67. do 77. ove presude.
            53. Stoga valja također odbiti tužiteljev treći prigovor i slijedom toga drugi tužbeni razlog u cijelosti.
            Treći tužbeni razlog koji se temelji na povredi prava na obranu i prava na djelotvornu sudsku zaštitu.
            54. Tužitelj ističe da je Vijeće povrijedilo njegovo pravo na obranu i njegovo pravo na djelotvornu sudsku zaštitu.
            55. Vijeće osporava osnovanost tužiteljevih argumenata.
            56. Prvo, tužitelj ističe da povreda predmetnih prava proizlazi iz povrede obveze obrazlaganja od strane Vijeća.
            57. Budući da je drugi tužbeni razlog, koji se temelji na povredi obveze obrazlaganja, odbijen u točki 53. ove presude, taj se prigovor ne može prihvatiti.
            58. Drugo, tužitelj tvrdi da, unatoč svojem zahtjevu postavljenom u tom smislu, nije primio podatke i dokaze kojima se potkrjepljuje uvrštavanje njegova imena na predmetne popise. U tom kontekstu tvrdi da Vijeće nije iznijelo konkretne razloge koji bi sprječavali dostavu navedenih podataka i dokaza.
            59. U tom pogledu valja istaknuti da, kad su priopćene informacije koje su dovoljno precizne i omogućuju zainteresiranom subjektu da učinkovito izloži svoje stajalište o dokazima koje mu na teret stavlja Vijeće, načelo poštovanja prava na obranu ne podrazumijeva obvezu te institucije da spontano omogući pristup dokumentima iz svojeg spisa. Vijeće je obvezno omogućiti pristup svim administrativnim dokumentima koji nisu povjerljivi, a koji se odnose na dotičnu mjeru samo na zahtjev zainteresirane strane (vidjeti presudu od 6. rujna 2013., Bank Melli Iran/Vijeće, T‑35/10 i T‑7/11, Zb., EU:T:2013:397, t. 84. i navedenu sudsku praksu).
            60. U ovom slučaju tužitelj je 8. prosinca 2012. zatražio pristup spisu. Vijeće je 12. ožujka 2013. odgovorilo na njegov zahtjev dostavljajući mu kopiju prijedloga za donošenje mjera ograničavanja od 19. rujna 2012. kao i zapisnike sa sastanaka pripremnih tijela Vijeća.
            61. Nadalje, Vijeće je u odgovoru na pisano pitanje koje je postavio Opći sud potvrdilo da njegov spis koji se odnosi na tužitelja sadržava samo elemente koje mu je dostavilo s odgovorom od 12. ožujka 2013. Tužitelj sa svoje strane nije naveo da ti drugi elementi postoje.
            62. U tim okolnostima valja zaključiti da je tužitelj ishodio pristup spisu Vijeća u skladu s načelom poštovanja prava na obranu te da slijedom toga treba odbiti njegov drugi prigovor.
            63. Treće, tužitelj smatra da nije imao priliku istaknuti svoje stajalište prije donošenja mjera ograničavanja. Jednom kada su navedene mjere donesene, njegova sposobnost da podnese očitovanje bila je ozbiljno ograničena zbog nedostavljanja podataka i dokaza koji potkrjepljuju uvrštavanje njegova imena na sporne popise.
            64. S jedne strane, prema sudskoj praksi, Vijeće nije dužno dotičnoj osobi ili subjektu prethodno priopćiti razloge zbog kojih ta institucija prvotno namjerava uvrstiti ime te osobe ili subjekta na popis osoba i subjekata čija su financijska sredstva zamrznuta. Naime, kako ne bi ugrozila svoju učinkovitost, takva mjera mora po samoj svojoj naravi imati učinak iznenađenja te se mora primijeniti trenutačno. U tom je slučaju načelno dostatno da institucija priopći razloge dotičnoj osobi ili subjektu i omogući toj osobi ili subjektu pravo na saslušanje istovremeno ili neposredno nakon donošenja odluke (presuda od 21. prosinca 2011., Francuska/People’s Mojahedin Organization of Iran, C‑27/09 P, Zb., EU:C:2011:853, t. 61.).
            65. S druge strane, budući da je tužitelj 8. prosinca 2012. svoje očitovanje Vijeću podnio istovremeno sa svojim zahtjevom za pristup spisu, u navedenom očitovanju očito se nisu mogli uzeti obzir elementi iz spisa. Ali nakon što je pristup spisu odobren 12. ožujka 2013. tužitelj je imao mogućnost uputiti Vijeću dodatno očitovanje kako bi reagirao na dostavljene elemente.
            66. Stoga se Vijeću ne može prigovoriti da je počinilo ikakvu povredu prava na obranu u pogledu tužiteljeve mogućnosti da iznese očitovanje, a što znači da tužiteljev treći prigovor treba odbiti.
            67. Četvrto, tužitelj smatra da je Vijeće zanemarilo očitovanje koje mu je on stvarno podnio.
            68. U tom pogledu se u odredbama članka 24. stavaka 2. do 4. Odluke 2010/413 navodi:
            „2. Kada Vijeće odluči da se na osobu ili subjekt primjenjuju mjere iz članka 19. stavka 1. točke (b) ili članka 20. stavka 1. točke (b), tada na odgovarajući način mijenja Prilog II.
            3. Vijeće obavješćuje osobu ili subjekt […] pri čemu daje toj fizičkoj osobi ili subjektu mogućnost očitovanja.
            4. Ako su očitovanja podnesena ili je dostavljen važan novi dokaz, Vijeće revidira svoju odluku i o tome obavješćuje osobu ili subjekt.“
            69. Člankom 46. stavcima 3. i 4. Uredbe br. 267/2012 predviđena su analogna pravila u pogledu uvrštavanja imena u Prilog IX. navedene Uredbe.
            70. Iz tih odredbi proizlazi da je Vijeće bilo dužno preispitati tužiteljevo uvrštavanje s obzirom na njegova očitovanja od 8. prosinca 2012. i 31. siječnja 2013. U izostanku konkretnog roka valja zaključiti da je to preispitivanje moralo uslijediti u razumnom roku. Kod ispitivanja razumnosti isteklog roka stoga valja voditi računa o činjenici da su iz razloga iznesenih u točki 64. ove presude predmetna očitovanja predstavljala prvu priliku za tužitelja da iznese svoje stajalište o osnovanosti uvrštavanja svojeg imena na predmetne popise, što znači da je imao poseban interes da Vijeće provede preispitivanje i obavijesti ga o svojem rezultatu.
            71. U ovom slučaju dopis Vijeća od 14. ožujka 2014. predstavlja odgovor na tužiteljeva očitovanja, na koja se i izričito poziva. Međutim, on je bio poslan više od petnaest mjeseci nakon što je tužitelj podnio svoje prvo očitovanje 8. prosinca 2012.
            72. U tim okolnostima valja zaključiti da je na tužiteljeva očitovanja Vijeće odgovorilo u očito nerazumnom roku.
            73. Stoga valja ispitati opravdava li ta povreda tužiteljevog prava na obranu poništenje pobijanih akata.
            74. U tom pogledu valja istaknuti da je cilj predmetne obveze osigurati da su mjere ograničavanja koje se odnose na određenu osobu ili subjekt opravdane u trenutku njihova donošenja s obzirom na očitovanja koja je ta osoba, ili subjekt, podnijela.
            75. Iz točke 71. ove presude proizlazi da dopis od 14. ožujka 2014. služi tom cilju.
            76. U tim je okolnostima cilj odredaba kojima je predviđena obveza Vijeća da odgovori na očitovanja koja podnese dotična osoba ili subjekt bio poštovan iako sa zakašnjenjem pa stoga povreda koju je Vijeće počinilo više ne proizvodi štetne učinke na tužiteljev položaj.
            77. Stoga se, ne zadirući u tužiteljevo pravo da na temelju članka 340. UFEU‑a zahtijeva naknadu štete koju je eventualno pretrpio zbog činjenice da je Vijeće sa zakašnjenjem ispunilo svoju predmetnu obvezu, tužitelj ne može pozvati na to zakašnjenje kako bi ishodio poništenje mjera ograničavanja koje se odnose na njega i koje su donesene na temelju pobijanih akata.
            78. U tim okolnostima valja odbiti tužiteljev četvrti prigovor, a slijedom toga i treći tužbeni razlog u cijelosti.
            Prvi tužbeni razlog koji se temelji na pogrešci u ocjeni
            79. Tužitelj smatra da je, zato što ne odgovara nijednom od kriterija za donošenje mjera ograničavanja predviđenih Odlukom 2010/413 i Uredbom br. 267/2012, Vijeće počinilo pogrešku u ocjeni jer je donijelo takve mjere protiv njega.
            80. Vijeće osporava osnovanost tužiteljeve argumentacije.
            81. Kao što je to Sud naveo tijekom kontrole mjera ograničavanja, sudovi Unije moraju, sukladno nadležnostima koje imaju na osnovi UFEU‑a, osigurati, načelno, cjelovit nadzor zakonitosti svih akata Unije u pogledu temeljnih prava koja čine dio pravnog poretka Unije (vidjeti presudu od 28. studenoga 2013., Vijeće/Fulmen i Mahmoudian, C‑280/12 P, Zb., EU:C:2013:775, t. 58. i navedenu sudsku praksu).
            82. Među ta temeljna prava pripada i pravo na djelotvornu sudsku zaštitu (vidjeti presudu Vijeće/Fulmen i Mahmoudian, t. 81. supra , EU:C:2013:775, t. 59. i navedenu sudsku praksu).
            83. Djelotvornost sudskog nadzora koju jamči članak 47. Povelje Europske unije o temeljnim pravima među ostalim zahtijeva da se sud Unije uvjeri da se predmetni akt, koji se osobno tiče dotične osobe ili subjekta, temelji na dovoljno čvrstoj činjeničnoj osnovi. To podrazumijeva provjeru činjenica navedenih u obrazloženju koje podupire spomenutu odluku kako sudski nadzor ne bi bio ograničen na utvrđenje apstraktne vjerojatnosti navedenih razloga, nego usmjeren na saznanje o tome jesu li ti razlozi, ili barem jedan od njih ako ga se smatra dovoljno snažnim da može podržati tu istu odluku, dokazani (vidjeti u tom smislu presudu Vijeće/Fulmen i Mahmoudian, t. 81. supra , EU:C:2013:775, t. 64. i navedenu sudsku praksu).
            84. U tu svrhu, na sudovima je Unije da obave to ispitivanje i da zahtijevaju, ako je potrebno, da nadležno tijelo Unije podnese podatke ili dokaze, povjerljive ili ne, relevantne za takvo ispitivanje (vidjeti presudu Vijeće/Fulmen i Mahmoudian, t. 81. supra , EU:C:2013:775, t. 65. i navedena sudska praksa).
            85. Na nadležnom je tijelu Unije da u slučaju osporavanja dokaže osnovanost razloga skupljenih protiv osobe koje se to tiče, a ne na njoj samoj da pruži negativan dokaz o neosnovanosti tih razloga (vidjeti presudu Vijeće/Fulmen i Mahmoudian, t. 81. supra , EU:C:2013:775, t. 66. i navedenu sudsku praksu).
            86. U ovom slučaju tužitelj smatra, prvo, da mu Vijeće nikada nije navelo kriterij na koji se oslonilo kod donošenja mjera ograničavanja koje se odnose na njega.
            87. Ali taj je prigovor već ispitan i odbijen u okviru ispitivanja drugog tužbenog razloga. Naime, kao što proizlazi iz točaka 39. do 42. ove presude, navod prema kojem je tužitelj nadležan za sektor koji predstavlja značajan izvor prihoda za iransku vladu, promatran u vezi s člankom 20. stavkom 1. Odluke 2010/413 i člankom 23. stavkom 2. Uredbe br. 267/2012, omogućava mu da shvati da se na njega odnose mjere ograničavanja na temelju kriterija koji se odnosi na subjekte koji pružaju podršku iranskoj vladi.
            88. Slijedom toga, valja provjeriti je li Vijeće pravilno zaključilo da je tužitelj pružao potporu iranskoj vladi.
            89. U tom kontekstu iz sudske prakse proizlazi da se predmetni kriterij odnosi na aktivnosti svojstvene predmetnoj osobi ili subjektu koji ga, čak i ako sami po sebi izravno ili neizravno uopće nisu povezani sa širenjem nuklearnog oružja, ipak mogu poticati osiguravajući iranskoj vladi materijalna, financijska ili logistička sredstva ili pogodnosti koje joj omogućuju izvršavanje aktivnosti širenja nuklearnog oružja. Stoga navedeni kriterij obuhvaća oblike potpore koji zbog svoje kvalitativne i kvantitativne važnosti doprinose iranskim nuklearnim aktivnostima (vidjeti u tom smislu presudu od 16. srpnja 2014., National Iranian Oil Company/Vijeće, T‑578/12, u žalbenom postupku, EU:T:2014:678, t. 119. i 120.). Njegov cilj je oduzeti iranskoj vladi njezine izvore prihoda kako bi je se prisililo da, u nedostatku dovoljnih financijskih sredstava, prestane s razvojem svojega programa širenja nuklearnog oružja (gore navedena presuda National Iranian Oil Company/Vijeće, u žalbenom postupku, EU:T:2014:678, t. 140.).
            90. U ovom slučaju iz elemenata spisa proizlazi da je tužitelj kao ministarstvo iranske vlade uključen u aktivnosti izvoza električne energije, osobito po tome što prikuplja iznose koje su platili kupci izvezene električne energije. Vrijednost predmetnog izvoza bila je 0,67 milijardi američkih dolara (USD) između ožujka 2009. i ožujka 2010., 0,87 milijardi USD između ožujka 2010. i ožujka 2011. te 1,1 milijarda USD između ožujka 2011. i ožujka 2012.
            91. S obzirom na ta utvrđenja, valja zaključiti da se tužiteljevim aktivnostima na području izvoza električne energije iranskoj vladi pribavlja izvor prihoda pa stoga one predstavljaju podršku toj vladi u obliku financijske potpore.
            92. Tužitelj, međutim, prigovara da je zbog svojih zadaća i činjenice da pruža usluge po reguliranim cijenama na iranskom tržištu on neto primatelj vladinih sredstava, a ne izvor njezinih značajnih prihoda. Dodaje u tom kontekstu da se financijska sredstva pribavljena izvozom električne energije koriste među ostalim i za subvencioniranje opskrbe iranskih građana električnom energijom.
            93. Međutim, činjenica da tužitelj pruža neprofitabilne usluge od javnog interesa ne znači da se njegove aktivnosti izvoza električne energije ne mogu smatrati financijskom potporom iranskoj vladi i da se slijedom toga ne može opravdati donošenje mjera ograničavanja koje se odnose na tužitelja.
            94. Naime, tužiteljeve aktivnosti povezane s izvozom električne energije razlikuju se od ostalih njegovih zadaća po tome što one ne predstavljaju uslugu od javnog interesa koja se pruža iranskom stanovništvu. Stoga ne postoji suštinska veza između svih tužiteljevih aktivnosti i zadaća koja bi zahtijevala da se one ispitaju u cjelini. Ovo je tim više slučaj jer, kako proizlazi iz elemenata u spisu, za financijska sredstva stvorena aktivnostima izvoza električne energije nije predviđena posebna proračunska stavka.
            95. Isto tako, ograničiti kvalifikaciju subjekta koji pruža financijsku podršku iranskoj vladi samo na subjekte čije su aktivnosti u cjelini profitabilne, omogućilo bi zaobilaženje cilja predmetnih mjera ograničavanja i tako utjecalo na njihovu učinkovitost. Naime, radi izbjegavanja primjene navedenih mjera bilo bi dovoljno da se na svaki dotični subjekt prenesu, osim nadležnosti i aktivnosti kojima se ostvaruju prihodi, i neprofitne nadležnosti i aktivnosti u usporedivom iznosu.
            96. Nadalje, zamrzavanje tužiteljevih financijskih sredstava zbog njegovih aktivnosti izvoza električne energije, odgovara cilju navedenom u točki 89. ove presude koji se sastoji od toga da se iranska vlada liši njezinih izvora prihoda, i to neovisno o neprofitabilnom karakteru drugih tužiteljevih aktivnosti. Naime, zbog navedenog zamrzavanja iranska vlada čiji je tužitelj sastavni dio lišena je uživanja jednog dijela financijskih sredstava potrebnih da se osiguraju sve njezine aktivnosti, uključujući one koje se nalaze izvan tužiteljeve nadležnosti i povezane su sa širenjem nuklearnog oružja.
            97. Shodno tome, ključno pitanje za ocjenu pruža li tužitelj financijsku podršku iranskoj vladi ne svodi se na njegovu opću profitabilnost, nego na to jesu li profitabilne njegove aktivnosti izvoza električne energije. Tužitelj međutim ne spori da su navedene aktivnosti profitabilne.
            98. U tim okolnostima valja ustvrditi da je tužitelj pružao podršku iranskoj vladi u obliku financijske potpore, neovisno o činjenici da su njegove aktivnosti možda sveukupno neisplative. Nadalje, s obzirom na navode u točki 90. ove presude predmetna podrška ne može se smatrati zanemarivom, unatoč tužiteljevom navodu prema kojem on čini samo mali dio proračuna iranske vlade.
            99. Slijedom toga, Vijeće nije počinilo pogrešku time što je na tužitelja primijenilo mjere ograničavanja jer je on subjekt koji pruža podršku iranskoj vladi.
            100. Taj zaključak nije doveden u pitanje tužiteljevim navodom prema kojem Vijeće nije valjano potkrijepilo razloge iznesene protiv njega.
            101. U tom pogledu, iz ispitivanja provedenog u točkama 89. do 99. ove presude proizlazi da tužitelj ne osporava bitnu činjeničnu okolnost koju je Vijeće uzelo protiv njega, to jest činjenicu da se njegovim aktivnostima stvaraju financijska sredstva koja su na raspolaganju iranskoj vladi, nego relevantnost te okolnosti u pogledu pravnog kriterija koji je Vijeće provelo. U slučaju neosporavanja, Vijeće nije bilo dužno iznijeti dokaze kako bi potkrijepilo postojanje te predmetne činjenične okolnosti, kao što proizlazi iz sudske prakse navedene u točki 85. ove presude.
            102. Naposljetku, tužitelj osporava da je odgovoran za utvrđivanje nuklearne politike Irana, suprotno onome na što ukazuju elementi u spisu Vijeća.
            103. U tom pogledu, točno je doduše da se prijedlog od 19. rujna 2012. i dokument Vijeća od 17. siječnja 2013. s oznakom „Coreu PESC/0711/12 COR 1“ u spisu Vijeća pozivaju na tužiteljevu ulogu u okviru nuklearne politike Irana.
            104. Međutim, s jedne strane, s obzirom na obrazloženje pobijanih akata, valja istaknuti da se tužiteljev argument odnosi na okolnost na koju se Vijeće nije oslonilo kod njihova donošenja. Navedeni argument stoga treba odbiti kao bespredmetan.
            105. S druge strane i u svakom slučaju iz gore provedenog ispitivanja proizlazi da je osnovan razlog koji se temelji na tome da tužitelj pruža podršku iranskoj vladi. Budući da je taj razlog sam po sebi dostatan da opravda uvrštavanje tužiteljevog imena na sporne popise, netočnost drugih mogućih navoda Vijeća ne može utjecati na zakonitost pobijanih akata, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 83. ove presude.
            106. S obzirom na sve izneseno, valja odbiti prvi tužbeni razlog.
            Četvrti tužbeni razlog koji se temelji na povredi tužiteljevih temeljnih prava i načela proporcionalnosti
            107. Tužitelj drži da je donijevši mjere ograničavanja koje se odnose na njega, Vijeće neproporcionalno ograničilo njegova temeljna prava, među kojima je pravo na vlasništvo, pravo na obavljanje gospodarske djelatnosti i pravo na poštovanje ugleda.
            108. Prvo, on objašnjava da mjere ograničavanja koje se odnose na njega imaju ozbiljne posljedice, osobito po tome što utječu na obavljanje njegovih funkcija, koje su ključne za dobrobit iranskog naroda. Međutim, navedene mjere nisu ni potrebne ni proporcionalne za postizanje cilja koji se sastoji od sprječavanja širenja nuklearnog oružja i njegova financiranja s obzirom na to da tužitelj nije uključen u ovo potonje. Naime, pristup Vijeća opravdavao bi zamrzavanje financijskih sredstava svakog ministarstva iranske vlade, neovisno o njegovim vezama s nuklearnim programom, a što bi bilo očito neproporcionalno.
            109. Drugo, tužitelj smatra da mjere ograničavanja koje se odnose na njega krše načela pravne sigurnosti i predvidivosti. Naime, tužitelj smatra da su, zato što ne pruža financijsku podršku iranskoj vladi, navedene mjere zasnovane samo na činjenici da je on ministarstvo te vlade. U tim okolnostima tužitelj nema nikakvu mogućnost da sazna kako da ishodi povlačenje navedenih mjera.
            110. Treće, tvrdi da povreda načela proporcionalnosti proizlazi i iz povrede tužiteljevih postupovnih prava.
            111. Vijeće osporava osnovanost tužiteljevih argumenata.
            112. Prvo, što se tiče argumenta iznesenog u točki 110. ove presude, valja istaknuti da, kao što proizlazi iz točaka 30. do 78. ove presude, pobijani akti nisu zahvaćeni povredom tužiteljevih postupovnih prava koja bi opravdala njihovo poništenje. U tim okolnostima pretpostavka koju zagovara tužitelj, prema kojoj bi povreda njegovih postupovnih prava uzrokovala povredu načela proporcionalnosti, ne može dovesti ni do poništenja pobijanih akata.
            113. Što se tiče ostalih prigovora, valja podsjetiti da je na temelju načela proporcionalnosti kao jednog od općih načela prava Unije, zakonitost zabrane gospodarske djelatnosti uvjetovana time da su mjere zabrane prikladne i nužne za postizanje ciljeva kojima taj propis legitimno teži, s time da, ako postoji izbor između više prikladnih mjera, treba izabrati manje ograničavajuću, a uzrokovane teškoće ne smiju biti neproporcionalne u odnosu na ciljeve koje se želi postići (vidjeti presudu Bank Melli Iran/Vijeće, t. 59. supra , EU:T:2013:397, t. 179. i navedenu sudsku praksu).
            114. S jedne strane, kao što je već gore navedeno, prema sudskoj praksi zamrzavanjem financijskih sredstava subjekata koji pružaju potporu iranskoj vladi nastoji se iranskoj vladi oduzeti njezine izvore prihoda kako bi je se prisililo da, u nedostatku dovoljnih financijskih sredstava, prestane s razvijanjem svojeg programa širenja nuklearnog oružja (presuda National Iranian Oil Company/Vijeće, t. 89. supra , u žalbenom postupku, EU:T:2014:678, t. 140.). Stoga mjere ograničavanja koje se odnose na tužitelja odgovaraju cilju koji Vijeće nastoji postići, unatoč činjenici da on sam nije uključen u širenje nuklearnog oružja.
            115. S druge strane, iako tužitelj ističe da mjere ograničavanja koje se odnose na njega imaju ozbiljne posljedice za njega, osobito u pogledu želje iranskih društava da surađuju s njim na području pročišćavanja i sanacije voda, on svoje navode nije potkrijepio dokazima ili konkretnim podacima.
            116. U svakom je slučaju doduše točno da su tužiteljeva prava, među kojima osobito pravo na vlasništvo, značajno ograničena navedenim mjerama zato što on ne može, među ostalim, raspolagati ni svojim financijskim sredstvima koja se nalaze na području Unije ili koja drže njezini državljani, niti prenijeti svoja financijska sredstva u Uniju, osim na temelju posebnih odobrenja.
            117. Međutim, iz sudske prakse proizlazi da temeljna prava na koja se poziva tužitelj nisu apsolutna prava i da njihovo ostvarenje može biti predmet ograničavanja koja se mogu opravdati ciljevima od općeg interesa koje Unija slijedi. Stoga svaka gospodarska ili financijska mjera ograničavanja po definiciji proizvodi učinke koji utječu, među ostalim, na pravo na vlasništvo, čime se uzrokuje šteta strankama za koje nije utvrđena odgovornost za situaciju zbog koje su donesene predmetne mjere. Važnost ciljeva koje se želi postići spornim propisom je takva da opravdava negativne posljedice, čak i znatne, za određene poslovne subjekte (vidjeti u tom smislu presudu od 9. srpnja 2009., Melli Bank/Vijeće, T‑246/08 i T‑332/08, Zb., EU:T:2009:266, t. 111. i navedenu sudsku praksu).
            118. U ovom slučaju, s obzirom na prvenstvenu važnost održavanja međunarodnog mira i sigurnosti, teškoće uzrokovane tužitelju nisu nerazmjerne u odnosu na predviđeni cilj. Ovo je tim više slučaj što se, s jedne strane, ta ograničenja tiču samo dijela tužiteljeve imovine i što su, s druge strane, Odlukom 2010/413 i Uredbom br. 267/2012 predviđena određena izuzeća od zamrzavanja financijskih sredstava subjekata na koje se mjere ograničavanja odnose.
            119. Naposljetku, valja istaknuti da se argument koji se odnosi na navodnu povredu načela pravne sigurnosti i predvidivosti temelji na pogrešnoj pretpostavci. Naime, kao što proizlazi iz ispitivanja prvog tužbenog razloga, mjere ograničavanja ne odnose se na tužitelja samo zbog toga što je on ministarstvo iranske vlade, nego zbog financijske podrške koju je pružao toj vladi. U tim okolnostima tužiteljev argument ne može se prihvatiti.
            120. S obzirom na prethodno izneseno, valja odbiti četvrti tužbeni razlog, a shodno tome i tužbu u cijelosti.
            Troškovi
            121. Sukladno članku 134. stavku 1. Poslovnika Općeg suda, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da tužitelj nije uspio u postupku, treba mu naložiti snošenje troškova sukladno zahtjevu Vijeća.

            Operativni dio
            Slijedom navedenoga,
            OPĆI SUD (prvo vijeće)
            proglašava i presuđuje:
            1. Tužba se odbija.
            2. Ministry of Energy of Iran nalaže se snošenje troškova.


title: Presuda Suda (drugo vijeće) od 12. lipnja 2014.#Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen i dr. protiv SCA Group Holding BV i dr.#Zahtjevi za prethodnu odluku koje je uputio Gerechtshof Amsterdam.#Sloboda poslovnog nastana – Porez na dobit – Jedinstvena porezna jedinica između društava iste skupine – Zahtjev – Razlozi za odbijanje – Slučaj sjedišta jednog ili više društava posrednika ili društva majke u drugoj državi članici – Nepostojanje stalnog mjesta poslovanja u državi oporezivanja.#Spojeni predmeti C‑39/13 do C‑41/13.

text:
         PRESUDA SUDA (drugo vijeće)
      12. lipnja 2014. (
            *1
         )
      „Sloboda poslovnog nastana — Porez na društva — Jedinstvena porezna jedinica između društava iste grupe — Zahtjev — Razlozi za odbijanje — Slučaj sjedišta jednog ili više društava posrednika ili društva majke u drugoj državi članici — Nepostojanje stalnog mjesta poslovanja u državi oporezivanja“
      U spojenim predmetima C‑39/13, C‑40/13 i C‑41/13,
      povodom zahtjevâ za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koje je uputio Gerechtshof te Amsterdam (Nizozemska), odlukama od 17. siječnja 2013., koje je Sud zaprimio 25. siječnja 2013., u postupcima

         Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen

      protiv

         SCA Group Holding BV (C‑39/13),

         X AG,

         X1 Holding GmbH,

         X2 Holding GmbH,

         X3 Holding GmbH,

         D1 BV,

         D2 BV,

         D3 BV

      protiv

         Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (C‑40/13),
      i

         Inspecteur van de Belastingdienst Holland‑Noord/kantoor Zaandam

      protiv

         MSA International Holdings BV,

         MSA Nederland BV (C‑41/13),
      SUD (drugo vijeće),
      u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednica vijeća, J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis, J.-C. Bonichot (izvjestitelj) i A. Arabadjiev, suci,
      nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
      tajnik: M. Ferreira, glavna administratorica,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 9. siječnja 2014.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               —

               za SCA Group Holding BV, J. T. Schouten, S. C. W. Douma i G. F. Boulogne, u svojstvu savjetnika,

               —

               za X AG, J. M. van der Vegt i P. J. te Boekhorst, u svojstvu savjetnika,

               —

               za MSA International Holdings BV, H. T. P. M. van den Hurk, J. J. van den Broek, J. J. A. M. Korving, D. van Seggelen, J. van der Zande i T. Arts, u svojstvu savjetnika,

               —

               za njemačku vladu, T. Henze i K. Petersen, u svojstvu agenata,

               —

               za francusku vladu, J.-S. Pilczer, u svojstvu agenta,

               —

               za nizozemsku vladu, M. K. Bulterman, M. Noort i B. Koopman, u svojstvu agenata,

               —

               za Europsku komisiju, W. Roels, W. Mölls i P. Van Nuffel, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 27. veljače 2014.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjevi za prethodnu odluku odnose se na članke 49. i 54. UFEU‑a.

               2

               Zahtjevi su upućeni u okviru triju sporova između, kao prvo, Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen i SCA Group Holding BV (u daljnjem tekstu: SCA), kao drugo, X AG (u daljnjem tekstu: X), X1 Holding GmbH, X2 Holding GmbH, X3 Holding GmbH (u daljnjem tekstu: X3), D1 BV (u daljnjem tekstu: D1), D2 BV (u daljnjem tekstu: D2), D3 BV i Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam te, kao treće, Inspecteur van de Belastingdienst Holland‑Noord/kantoor Zaandam i MSA International Holdings BV (u daljnjem tekstu: MSA) i MSA Nederland BV u pogledu uspostave poreznih jedinica.

         Nizozemski pravni okvir

               3

               U skladu s člankom 13. stavkom 1. Zakona iz 1969. o porezu na društva (Wet op de venootschapsbelasting 1969):
               „Za utvrđivanje dobiti ne uzimaju se u obzir koristi od sudjelovanja kao ni troškovi nastali prilikom stjecanja ili ustupanja tog sudjelovanja (izuzeće sudjelovanja).“

               4

               Članak 15. tog zakona propisuje:
               „1.   Kad je porezni obveznik (društvo majka) ekonomski i pravno vlasnik najmanje 95% uplaćenoga nominalnoga kapitala drugog poreznog obveznika (društva kćeri), ta se dva porezna obveznika na njihov zahtjev oporezuje kao da čine jedinicu, tj. kao da su djelatnosti i imovina društva kćeri sastavni dio djelatnosti i imovine društva majke. Porez se naplaćuje od društva majke. Porezni obveznici se tada zajedno smatraju poreznom jedinicom. Više društava kćeri mogu biti dio iste porezne jedinice. […]
               3.   Stavak 1. primjenjuje se jedino:
               [...]

                        b.

                        ako se iste odredbe primjenjuju na izračun dobiti dvaju poreznih obveznika;

                        c.

                        ako dva porezna obveznika imaju poslovni nastan u Nizozemskoj i, u slučaju kad je Zakon o uspostavi poreznog sustava Kraljevine [(Belastingregeling voor het Koninkrijk)] ili sporazum o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja primjenjiv na jednog poreznog obveznika, ako se za njega također smatra da ima poslovni nastan u Nizozemskoj na temelju tog zakona ili tog sporazuma […];

                  [...]
               4.   Općom upravnom mjerom mogu se odrediti pravila kojima se poreznim obveznicima na koje nisu primjenjive iste odredbe za utvrđivanje dobiti dopušta da ipak čine poreznu jedinicu, odstupajući od stavka 3. točke (b). Također, odstupajući od stavka 3. točke (b), porezni obveznik koji, na temelju svojeg nacionalnog zakonodavstva ili na temelju Zakona o uspostavi poreznog sustava Kraljevine ili sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, nema poslovni nastan u Nizozemskoj, ali vodi poduzeće preko stalnog mjesta poslovanja u Nizozemskoj može, pod uvjetima koji su utvrđeni općom upravnom mjerom, biti dio porezne jedinice pod uvjetom da je ovlast za oporezivanje dobiti tog poduzeća dodijeljena Nizozemskoj na temelju Zakona o uspostavi poreznog sustava Kraljevine ili sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i:

                        a.

                        ako se mjesto stvarne uprave tog poreznog obveznika nalazi u Nizozemskim Antilima, u Arubi, u državi članici Europske unije ili u državi koja je s Nizozemskom sklopila primjenjiv sporazum o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, koji predviđa zabranu diskriminacije stalnih mjesta poslovanja;

                        b.

                        ako je porezni obveznik iz točke (a) dioničko društvo ili društvo s ograničenom odgovornošću ili usporedivi entitet prema svojoj naravi i svojem načinu uspostave i

                        c.

                        kad porezni obveznik iz točke (a) čini dio porezne jedinice kao društvo majka, sudjelovanje u društvu kćeri iz stavka 1. obuhvaćeno je imovinom stalnog mjesta poslovanja tog društva majke u Nizozemskoj.

                  [...]“

         Glavni postupci i prethodna pitanja

         Predmeti C‑39/13 i C‑41/13

               5

               SCA i MSA su društva sa sjedištem u Nizozemskoj.

               6

               U vlasništvu imaju društva sa sjedištem u Njemačkoj bilo izravno bilo neizravno, preko drugih društava koja također imaju svoje poslovne nastane u Njemačkoj.

               7

               Potonja društva sama imaju u vlasništvu društva sa sjedištem u Nizozemskoj.

               8

               SCA i MSA kao i njihova društva kćeri s poslovnim nastanom u Nizozemskoj zatražili su da ih se smatra dvama jedinstvenim poreznim jedinicama u smislu članka 15. Zakona iz 1969. o porezu na društva.

               9

               Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen i Inspecteur van de Belastingdienst Holland‑Noord/kantoor Zaandam odbili su te zahtjeve zato što društva posrednici nisu imala poslovni nastan u Nizozemskoj niti su tamo imala stalno mjesto poslovanja.

               10

               Rechtbank Haarlem je u postupku koji su pokrenuli SCA i MSA presudio da je to odbijanje bilo u suprotnosti sa slobodom poslovnog nastana.

               11

               Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen i Inspecteur van de Belastingdienst Holland‑Noord/kantoor Zaandam podnijeli su žalbu protiv te presude pred Gerechtshof te Amsterdam.

               12

               U tim je okolnostima Gerechtshof te Amsterdam odlučio prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeća prethodna pitanja:
               U predmetu C‑39/13

                        „1)

                        Predstavlja li činjenica da je zainteresiranoj osobi odbijeno pravo na primjenu nizozemskog sustava porezne jedinice za djelatnosti i imovinu društava Alphabet Holding, HP Holding i Alpha Holding, koja su njegova društva kćeri u drugom (trećem) stupnju s poslovnim nastanom u Nizozemskoj, prepreku slobodi poslovnog nastana u smislu članka 43. UEZ‑a u vezi s člankom 48. UEZ‑a?
                        S obzirom na ciljeve nizozemskog sustava porezne jedinice […], je li situacija društava (pra)unuka Alphabet Holding, HP Holding i Alpha Holding objektivno usporediva […] a) sa situacijom društava s poslovnim nastanom u Nizozemskoj koja su društva unuke društva posrednika s poslovnim nastanom u Nizozemskoj koje nije izabralo integraciju u poreznu jedinicu sa svojim društvom majkom s poslovnim nastanom u Nizozemskoj i koja, kao društva unuke, stoga imaju kao i Alphabet Holding, HP Holding i Alpha Holding jednak pristup sustavu porezne jedinice u kojem bi bili integrirani (jedino) sa svojim društvom bakom ili […] b) sa situacijom društava unuka s poslovnim nastanom u Nizozemskoj koja su sa svojim društvom majkom s poslovnim nastanom u Nizozemskoj i svojim društvom posrednikom izabrali uspostavu porezne jedinice sa svojim društvom bakom i čije su djelatnosti i imovina prema tome konsolidirani, dok to za Alphabet Holding, HP Holding i Alpha Holding nisu?

                        2)

                        Je li za odgovor na prvo pitanje relevantna činjenica da su nizozemska društva o kojima je riječ u vlasništvu jednog jedinog društva posrednika (koje se nalazi na višoj razini u strukturi grupe i) s poslovnim nastanom u drugoj državi članici ili da su, kao što su to Alphabet Holding, HP Holding i Alpha Holding u konkretnom slučaju, u vlasništvu dvaju (ili više) društava posrednika, no s poslovnim nastanom u drugoj državi članici (koja se nalaze na jednoj ili više viših razina u strukturi grupe)?

                        3)

                        U slučaju potvrdnog odgovora na prvu rečenicu u prvom pitanju, može li se prepreka slobodi poslovnog nastana opravdati važnim razlozima u općem interesu, konkretnije potrebom da se zadrži porezna usklađenost, uključujući potrebu da se spriječi jednostrano i dvostrano dvostruko uzimanje u obzir gubitaka […]? Je li u tom pogledu relevantna činjenica da u konkretnom slučaju ne postoji rizik dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka […]?

                        4)

                        U slučaju potvrdnog odgovora na treće pitanje, treba li ograničenje slobode poslovnog nastana smatrati proporcionalnim […]?“

                  U predmetu C‑41/13

                        „1)

                        Predstavlja li činjenica da je zainteresiranim osobama odbijeno pravo na primjenu nizozemskog sustava porezne jedinice za djelatnosti i imovinu društva unuke (druga zainteresirana osoba) s poslovnim nastanom u Nizozemskoj prepreku slobodi poslovnog nastana u smislu članka 43. UEZ‑a u vezi s člankom 48. UEZ‑a?
                        S obzirom na ciljeve nizozemskog sustava porezne jedinice […], je li situacija društva unuke (druga zainteresirana osoba) objektivno usporediva […] a) sa situacijom društva s poslovnim nastanom u Nizozemskoj koje je društvo kći društva posrednika s poslovnim nastanom u Nizozemskoj koje nije izabralo integraciju u poreznu jedinicu sa svojim društvom majkom s poslovnim nastanom u Nizozemskoj i koje, kao društvo unuka, stoga ima kao i druga zainteresirana osoba jednak pristup sustavu porezne jedinice u kojem bi bilo integrirano (jedino) sa svojim društvom bakom ili […] b) sa situacijom društva unuke s poslovnim nastanom u Nizozemskoj koje je sa svojim društvom majkom s poslovnim nastanom u Nizozemskoj i svojim društvom posrednikom izabralo uspostavu porezne jedinice sa svojim društvom bakom i čije su djelatnosti i imovina prema tome konsolidirani, dok to za drugu zainteresiranu osobu nisu?

                        2)

                        Može li za odgovor na prvu rečenicu u prvom pitanju biti relevantno znati je li, u slučaju da ne posluje u Nizozemskoj preko društva kćeri, nego preko stalnog mjesta poslovanja, strano društvo posrednik moglo, u pogledu imovine i djelatnosti nizozemskog stalnog mjesta poslovanja, izabrati uspostavu porezne jedinice sa svojim društvom majkom s poslovnim nastanom u Nizozemskoj […]?

                        3)

                        U slučaju potvrdnog odgovora na prvu rečenicu u prvom pitanju, može li se prepreka slobodi poslovnog nastana opravdati važnim razlozima u općem interesu, konkretnije potrebom da se zadrži porezna usklađenost, uključujući potrebu da se spriječi jednostrano i dvostrano dvostruko uzimanje u obzir gubitaka […]?

                        4)

                        U slučaju potvrdnog odgovora na treće pitanje, treba li ograničenje slobode poslovnog nastana smatrati proporcionalnim […]?“

         Predmet C‑40/13

               13

               X je društvo sa sjedištem u Njemačkoj. Ima izravno ili neizravno vlasništvo nad društvima X3, D1 i D2, čija su sjedišta u Nizozemskoj.

               14

               Spojenim zahtjevom X3, D1 i D2 zatražili su spajanje u jedinstvenu poreznu jedinicu.

               15

               Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam odbio je njihov zahtjev zato što njihovo zajedničko društvo majka, X, nije imalo poslovni nastan u Nizozemskoj niti je u njoj imalo stalno mjesto poslovanja.

               16

               Rechbank Haarlem odbio je njihovu tužbu protiv te odluke.

               17

               Navedena društva podnijela su žalbu protiv te presude pred Gerechtshof te Amsterdam.

               18

               U tim je okolnostima Gerechtshof te Amsterdam odlučio prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeća prethodna pitanja:

                        „1)

                        Predstavlja li činjenica da je zainteresiranim osobama odbijeno pravo na primjenu nizozemskog sustava porezne jedinice za djelatnosti i imovinu društava sestara [X3], [D1] i [D2] s poslovnim nastanom u Nizozemskoj prepreku slobodi poslovnog nastana u smislu članka 43. UEZ‑a u vezi s člankom 48. UEZ‑a?
                        S obzirom na ciljeve nizozemskog sustava porezne jedinice […], je li situacija društava [X3], [D1] i [D2] objektivno usporediva […] a) sa situacijom društava sestara s poslovnim nastanom u Nizozemskoj koja nisu izabrala integraciju u poreznu jedinicu sa svojim zajedničkim društvom majkom ili više njih s poslovnim nastanom u Nizozemskoj i koja, kao zajednička društva sestre, stoga imaju kao i zainteresirane osobe jednak pristup sustavu porezne jedinice ili […] b) sa situacijom društava sestara s poslovnim nastanom u Nizozemskoj koja su sa svojim zajedničkim društvom majkom ili više njih s poslovnim nastanom u Nizozemskoj izabrala uspostavu porezne jedinice sa svojim društvom majkom ili više njih i čije su djelatnosti i imovina prema tome konsolidirani, dok to za zainteresirane osobe nisu?

                        2)

                        Je li za odgovor na prvu rečenicu u prvom pitanju relevantna činjenica a) da, poput [D1] i [D2] u konkretnom slučaju, društva o kojima je riječ imaju (izravno) zajedničko društvo majku u drugoj državi članici ili b) da, poput [X3], s jedne strane, i [D1] i [D2], s druge strane, u konkretnom slučaju, društva o kojima je riječ imaju različita (izravna) društva majke u drugoj državi članici, tako da jedno (neizravno) zajedničko društvo majka tih različitih društava postoji jedino na višoj razini strukture grupe, no pritom se ta razina nalazi unutar druge države članice […]?

                        3)

                        U slučaju potvrdnog odgovora na prvu rečenicu u prvom pitanju, može li se prepreka slobodi poslovnog nastana opravdati važnim razlozima u općem interesu, konkretnije potrebom da se zadrži porezna usklađenost, uključujući potrebu da se spriječi jednostrano i dvostrano dvostruko uzimanje u obzir gubitaka […]?

                        4)

                        U slučaju potvrdnog odgovora na treće pitanje, treba li ograničenje slobode poslovnog nastana smatrati proporcionalnim […]?“

         O prethodnim pitanjima

         Pitanja u predmetima C‑39/13 i C‑41/13

               19

               Svojim pitanjima, koje treba razmotriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 49. i 54. UFEU‑a tumačiti tako da se protive zakonodavstvu države članice na temelju kojeg rezidentno društvo majka može činiti jedinstvenu poreznu jedinicu s rezidentnim društvom unukom kad se ono nalazi u njegovom vlasništvu preko jednog ili više rezidentnih društava, ali to ne može kad ga ima u vlasništvu preko nerezidentnih društava koja nemaju stalno mjesto poslovanja u toj državi članici.

         Postojanje ograničenja

               20

               Sloboda poslovnog nastana koju članak 49. UFEU‑a priznaje državljanima Unije uključuje pravo pokretanja i obavljanja djelatnosti u svojstvu samozaposlenih osoba te pravo osnivanja i upravljanja poduzećima sukladno uvjetima koje zakonodavstvo države članice u kojoj se taj poslovni nastan ostvaruje utvrđuje za svoje državljane. Ona, sukladno članku 54. UFEU‑a, trgovačkim društvima osnovanima sukladno pravu neke države članice, a čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, priznaje pravo da svoju djelatnost u drugoj državi članici obavljaju putem društava kćeri, podružnica ili zastupništava (presuda Felixstowe Dock and Railway Company i dr., C‑80/12, EU:C:2014:200, t. 17. i navedena sudska praksa).

               21

               U tom smislu otvorena mogućnost u nizozemskom pravu za rezidentna društva majke i njihova rezidentna društva kćeri da ih se oporezuje kao da čine jedinstvenu poreznu jedinicu, tj. da su podvrgnuta sustavu porezne integracije, predstavlja likvidnosnu prednost za društva o kojima je riječ. Taj sustav omogućuje, među ostalim, konsolidaciju na razini društva majke dobiti i gubitka društava integriranih u poreznu jedinicu i zadržavanje porezno neutralne naravi za izvršene transakcije unutar grupe (vidjeti presudu X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 18.).

               22

               Nizozemsko pravo proširuje pravo na korištenje sustavom porezne jedinice i koristi koje iz njega proizlaze na rezidentna društva majke koja žele da ih se oporezuje zajedno s njihovim društvima unukama, ipak pod uvjetom da su društva kćeri posrednici sami rezidenti ili da imaju stalno mjesto poslovanja u Nizozemskoj.

               23

               Taj uvjet dovodi do drukčijeg postupanja sa, s jedne strane, rezidentnim društvima majkama koja imaju vlasništvo nad rezidentnim društvima unukama preko rezidentnih društava kćeri posrednika i, s druge strane, rezidentnim društvima majkama koja imaju vlasništvo nad rezidentnim društvima unukama preko nerezidentnih društava kćeri.

               24

               Zakonodavstvo iz glavnog postupka tako stvara razliku u postupanju u pogledu mogućnosti izbora sustava porezne jedinice, ovisno o tome ostvaruje li društvo majka svoje neizravno sudjelovanje preko društva kćeri s poslovnim nastanom u Nizozemskoj ili u drugoj državi članici (vidjeti prema analogiji presudu Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, t. 22.).

               25

               Suprotno onome što tvrde određene stranke, u tom pogledu nije relevantna činjenica da, čak i u sasvim unutarnjoj situaciji, nijedno društvo majka ne može činiti poreznu jedinicu s društvima unukama, a da također ne uključi društvo kći posrednika. Naime, ako nizozemsko društvo majka koje ima vlasništvo nad nizozemskim društvima unukama preko nerezidentnog društva kćeri ne može ni u kojem slučaju činiti poreznu jedinicu sa svojim društvima unukama, tu mogućnost, naprotiv, uvijek ima nizozemsko društvo majka koje ima vlasništvo nad nizozemskim društvima unukama preko rezidentnog društva kćeri.

               26

               Analogna razlika u postupanju postoji u situaciji u kojoj je, kao što je to slučaj u predmetu C‑39/13, riječ ne o rezidentnim društvima unukama nego o rezidentnim društvima praunukama čija integracija u poreznu jedinicu s rezidentnim društvom majkom nije moguća zbog toga što i društvo kći posrednik i društvo unuka posrednik imaju poslovne nastane u drugoj državi članici.

               27

               Budući da stavljaju u nepovoljniji porezni položaj prekogranične situacije u odnosu na one unutarnje, odredbe Zakona iz 1969. o porezu na društva iz glavnog postupka predstavljaju stoga ograničenje koje je u načelu zabranjeno odredbama UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana (presuda Papillon, EU:C:2008:659, t. 32.).

         Opravdanje ograničenja

               28

               Da bi takva razlika u postupanju bila sukladna odredbama Ugovora koje se odnose na slobodu poslovnog nastana, potrebno je ili da se odnosi na situacije koje se ne mogu objektivno uspoređivati, pri čemu bi onda usporedivost situacije s prekograničnim elementom i unutarnje situacije trebalo ispitivati vodeći računa o cilju predmetnih nacionalnih odredaba, ili da je opravdana nekim važnim razlogom u općem interesu (u tom smislu vidjeti presudu Felixstowe Dock and Railway Company i dr., EU:C:2014:200, t. 25. i navedenu sudsku praksu).

               29

               Što se tiče usporedivosti, treba istaknuti da odredbe Zakona iz 1969. o porezu na društva iz glavnog postupka imaju za cilj što je više moguće izjednačiti poduzeće koje ima više mjesta poslovanja s grupom sastavljenom od društva majke, njezinih društava kćeri i njezinih društava unuka, omogućujući poreznu konsolidaciju rezultata svih tih društava.

               30

               Taj se cilj može postići kako u slučaju rezidentnog društva majke u jednoj državi članici koje u vlasništvu ima također rezidentna društva unuke preko društva kćeri koje je samo rezidentno tako i u slučaju rezidentnog društva majke u istoj državi članici koje u vlasništvu ima također rezidentna društva unuke, ali preko jednog ili više društava kćeri s poslovnim nastanom u drugoj državi članici (u tom smislu vidjeti presudu Papillon, EU:C:2008:659, t. 29.).

               31

               Ta dva slučaja također su usporediva ako se korištenje sustava porezne jedinice traži u dvama slučajevima za zajednicu sastavljenu od društva majke i društava unuka.

               32

               Sud koji je uputio zahtjev pita može li se ograničenje opravdati važnim razlogom u općem interesu s ciljem usklađenosti nizozemskog poreznog sustava, u vezi s izbjegavanjem dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka.

               33

               U tom pogledu treba podsjetiti na to da iako iz sudske prakse Suda proizlazi da potreba očuvanja usklađenosti poreznog sustava može opravdati ograničenje temeljnih sloboda zajamčenih Ugovorom, ipak je potrebno, kako bi se takvo opravdanje moglo prihvatiti, da se utvrdi postojanje izravne veze između, s jedne strane, dodjele porezne koristi o kojoj je riječ i, s druge strane, kompenzacija te koristi određenim poreznim nametom (vidjeti osobito presudu Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, t. 59. i navedenu sudsku praksu).

               34

               Sud je, doduše, u presudi Papillon (EU:C:2008:659) priznao da u načelu takva izravna veza postoji između, s jedne strane, mogućnosti prijenosa gubitaka između društava jedne grupe i, s druge strane, neutralizacije određenih transakcija između tih društava, kao što su to rezervacije za dvojbene tražbine ili rizike, ustup tražbina, subvencije, rezervacije za deprecijaciju udjela u drugim društvima i ustup fiksne imovine. U toj presudi Sud je utemeljio svoju odluku na činjenici da je neutralizacija tih transakcija unutar grupe imala za cilj, u poreznom sustavu države članice o kojoj je tada bila riječ, izbjeći dvostruko uzimanje u obzir gubitaka na razini rezidentnih društava koja su obuhvaćena sustavom porezne integracije i tako očuvati usklađenost poreznog sustava (presuda Papillon, EU:C:2008:659, t. 6. i 43. do 50.).

               35

               Naime, iako je zakonodavstvo države članice o kojoj je riječ u presudi Papillon (EU:C:2008:659) odobrilo pravo na poreznu integraciju u okolnosti u kojoj društvo posrednik nije bilo rezidentno, bilo je moguće uzeti u obzir gubitak koji je pretrpjelo rezidentno društvo unuka, prvi put u okviru rezidentnog društva majke, zbog porezne integracije, a drugi put u okviru nerezidentnog društva kćeri posrednika, zbog smanjenja vrijednosti koja proizlazi iz istih gubitaka u njegovim sudjelovanjima u društvu unuci ili njegovim tražbinama prema njemu. To smanjenje vrijednosti ne bi se moglo neutralizirati jer se transakcije neutralizacije nisu mogle primijeniti na nerezidentno društvo posrednika.

               36

               Ipak, pravni okvir iz tog predmeta jasno se razlikuje od pravnog okvira iz ovog predmeta prema jednom elementu.

               37

               Naime, članak 13. Zakona iz 1969. o porezu na društva uspostavlja opće pravilo, tzv. „izuzeće sudjelovanja“, koje se primjenjuje na sudjelovanja u kapitalu veća od 5%. To se pravilo proširuje na sve porezne jedinice, pri čemu se zahtijeva vlasništvo u kapitalu od najmanje 95%.

               38

               Zbog izuzeća sudjelovanja, ne uzimaju se u obzir, prilikom utvrđivanja oporezive dobiti porezne jedinice, koristi i gubici koji proizlaze iz vlasništva, stjecanja ili ustupa sudjelovanja. Stoga tim općim pravilom o izuzeću, a ne posebnim odredbama o neutralizaciji određenih transakcija, kao u sustavu o kojem je bilo riječi u predmetu Papillon, nizozemski porezni sustav nastoji izbjeći dvostruko uzimanje u obzir gubitaka unutar jedne porezne jedinice.

               39

               Stoga, kako je priznala i nizozemska vlada tijekom rasprave, mehanizam izuzeća sudjelovanja zamišljen je tako da rezidentno društvo majka ne može nikad uzeti u obzir gubitak povezan sa sudjelovanjem u jednom od svojih društava kćeri, čak i ako to društvo kći ima sjedište u drugoj državi članici.

               40

               Stoga se ne može utvrditi nikakva izravna veza između dodjele porezne koristi povezane s uspostavom porezne jedinice i kompenzacije te koristi određenim poreznim nametom.

               41

               Posljedično, ograničenje slobode poslovnog nastana koje proizlazi iz nacionalnog zakonodavstva ne može se smatrati opravdanim važnim razlogom u općem interesu radi očuvanja usklađenosti poreznog sustava.

               42

               Usto, iako je nizozemska vlada nastojala opravdati ograničenje o kojem je riječ u glavnom postupku rizikom od porezne utaje, prema ustaljenoj sudskoj praksi taj razlog ne predstavlja, sam za sebe, samostalno opravdanje za porezno ograničenje slobode poslovnog nastana ako se ne poziva na vezu s posebnim ciljem borbe protiv potpuno umjetnih konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću s ciljem izbjegavanja poreza koji se uobičajeno mora platiti (u tom smislu vidjeti osobito presude ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, t. 26. kao i Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 55.). Međutim to očito nije cilj tog ograničenja predviđenoga sustavom porezne jedinice.

               43

               Iz prethodno navedenoga proizlazi da članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti tako da se protive zakonodavstvu države članice na temelju kojeg rezidentno društvo majka može stvoriti jedinstvenu poreznu jedinicu s rezidentnim društvom unukom kad nad njim ima vlasništvo preko jednog ili više rezidentnih društava, ali to ne može kad nad njim ima vlasništvo preko nerezidentnih društava koja nemaju stalno mjesto poslovanja u toj državi članici.

         Pitanja u predmetu C‑40/13

               44

               Svojim pitanjima, koje treba razmotriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 49. i 54. UFEU‑a tumačiti tako da se protive zakonodavstvu države članice na temelju kojeg se primjena sustava jedinstvene porezne jedinice dopušta rezidentnom društvu majci koje ima vlasništvo nad rezidentnim društvima kćerima, ali ne i rezidentnim društvima sestrama čije zajedničko društvo majka u toj državi članici nema sjedište ni stalno mjesto poslovanja.

         Postojanje ograničenja

               45

               Treba podsjetiti na to da u pogledu društava njihovo sjedište u smislu članka 54. UFEU‑a služi za utvrđivanje njihove veze s pravnim poretkom jedne države članice, poput državljanstva kod fizičkih osoba. Međutim dopustiti da država članica rezidentnosti može slobodno primijeniti različit tretman samo zbog činjenice da se sjedište društva nalazi u drugoj državi članici lišilo bi članak 49. UFEU‑a njegove biti. Naime, sloboda poslovnog nastana ima za cilj zajamčiti korištenje nacionalnog tretmana u državi članici primateljici, uz zabranu svake diskriminacije na temelju sjedišta društava (vidjeti presude Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, t. 43.; Denkavit Internationaal i Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, t. 22. kao i Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, t. 77.).

               46

               Sustav porezne jedinice poput onog u glavnom postupku predstavlja poreznu prednost za društva u pitanju. Time što ubrzava pokrivanje gubitaka neuspješnih društava njihovim neposrednim pripisivanjem dobiti ostalih društava u grupi, ona poboljšava likvidnosnu situaciju grupe (presuda Marks & Spencer, EU:C:2005:763, t. 32.).

               47

               Stoga zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku stvara različito postupanje između, s jedne strane, društava majki koja imaju sjedište u Nizozemskoj i koja zahvaljujući sustavu jedinstvene porezne jedinice mogu, među ostalim, za potrebe utvrđivanja svoje oporezive dobiti odmah pripisati gubitke svojih neuspješnih društava kćeri dobiti svojih uspješnih društava kćeri i, s druge strane, društava majki koja također imaju vlasništvo nad društvima kćerima u Nizozemskoj, ali koja imaju sjedište u drugoj državi članici i nemaju stalno mjesto poslovanja u Nizozemskoj te koja su izuzeta od korištenja sustava porezne jedinice i prema tome likvidnosne prednosti koja time nastane.

               48

               Budući da stavljaju u nepovoljniji porezni položaj situacije unutar Zajednice u odnosu na potpuno unutarnje situacije, odredbe Zakona iz 1969. o porezu na društva iz glavnog postupka predstavljaju ograničenje koje je u načelu zabranjeno odredbama Ugovora o slobodi poslovnog nastana (presuda Papillon, EU:C:2008:659, t. 32.).

               49

               Postojanje tog ograničenja nije dovedeno u pitanje okolnošću da se zajedničko društvo majka za društva kćeri koja se trebaju konsolidirati nalazi na višoj razini u lancu sudjelovanja u grupi jer društva posrednici, čije sjedište nije u Nizozemskoj i u kojoj nemaju stalno mjesto poslovanja, ne mogu sama činiti dio porezne jedinice kako to proizlazi iz točke 4. ove presude.

         Opravdanje ograničenja

               50

               Što se tiče usporedivosti, u smislu sudske prakse spomenute u točki 28. ove presude, njemačka vlada ističe da u okviru krovnog društva majke nizozemski sustav porezne jedinice želi konsolidirati sve rezultate grupe, tako da slučaj grupe čije društvo majka ima sjedište u Nizozemskoj ne bi bilo usporedivo sa slučajem grupe čije društvo majka ima sjedište u drugoj državi članici.

               51

               Međutim cilj sustava porezne jedinice iz glavnog postupka, odnosno dopustiti da se društva iste grupe porezno smatraju jednim jedinstvenim poreznim obveznikom, mogu jednako postići grupe čije je društvo majka rezident kao i grupe čije društvo majka to nije, barem što se tiče oporezivanja samo društava sestara poreznih obveznika u Nizozemskoj. Međutim, kao što ističe nezavisna odvjetnica u točki 86. svojeg mišljenja, Zakon iz 1969. o porezu na društva dopušta, u slučaju grupe čije društvo majka jest rezident, konsolidaciju društava kćeri.

               52

               Razlika u postupanju u pogledu mogućnosti porezne integracije društava sestara nije stoga opravdana objektivnom razlikom situacije.

               53

               Ona to nije niti zbog važnog razloga u općem interesu s ciljem usklađenosti poreznog sustava u vezi s izbjegavanjem dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka, što navodi sud koji je uputio zahtjev.

               54

               Naime, ni iz zahtjeva za prethodnu odluku ni iz očitovanja podnesenih Sudu ni iz rasprave ne proizlazi da bi dopuštanje korištenja sustavom porezne jedinice društvima sestrama prekinulo bilo koju izravnu vezu između te porezne prednosti i određenog poreznog nameta u smislu sudske prakse spomenute u točkama 34. i 35. ove presude.

               55

               Usto, kao što je to Sud podsjetio u točki 42. ove presude, na važan razlog u općem interesu s ciljem sprječavanja rizika porezne utaje ne može se samostalno pozvati.

               56

               Iz prethodno navedenoga proizlazi da članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti tako da se protive zakonodavstvu države članice na temelju kojeg se korištenje sustavom jedinstvene porezne jedinice dopušta rezidentnom društvu majci koje ima vlasništvo nad rezidentnim društvima kćerima, ali ne i rezidentnim društvima sestrama čije zajedničko društvo majka nema sjedište u toj državi članici ni stalno mjesto poslovanja.

         Troškovi

               57

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenoga, Sud (drugo vijeće) odlučuje:

                           1.

                           U predmetima C‑39/13 i C‑41/13 članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti tako da se protive zakonodavstvu države članice na temelju kojeg rezidentno društvo majka može stvoriti jedinstvenu poreznu jedinicu s rezidentnim društvom unukom kad nad njim ima vlasništvo preko jednog ili više rezidentnih društava, ali to ne može kad nad njim ima vlasništvo preko nerezidentnih društava koja nemaju stalno mjesto poslovanja u toj državi članici.

                           2.

                           U predmetu C‑40/13 članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti tako da se protive zakonodavstvu države članice na temelju kojeg se korištenje sustavom jedinstvene porezne jedinice dopušta rezidentnom društvu majci koje ima vlasništvo nad rezidentnim društvima kćerima, ali ne i rezidentnim društvima sestrama čije zajedničko društvo majka nema sjedište u toj državi članici ni stalno mjesto poslovanja.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: nizozemski