title: Presuda Suda (osmo vijeće) od 2. svibnja 2019.#Grupa Lotos S.A. protiv Minister Finansów.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny.#Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Odbitak pretporeza – Šesta direktiva 77/388/EEZ – Članak 17. stavci 2. i 6. – Direktiva 2006/112/EZ – Članci 168. i 176. – Isključenje prava na odbitak – Kupnja usluga smještaja i ugostiteljskih usluga – Klauzula standstill – Pristupanje Europskoj uniji.#Predmet C-225/18.

text:
         PRESUDA SUDA (osmo vijeće)
      2. svibnja 2019. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Odbitak pretporeza – Šesta direktiva 77/388/EEZ – Članak 17. stavci 2. i 6. – Direktiva 2006/112/EZ – Članci 168. i 176. – Isključenje prava na odbitak – Kupnja usluga smještaja i ugostiteljskih usluga – Klauzula standstill – Pristupanje Europskoj uniji”
      U predmetu C‑225/18,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska), odlukom od 23. listopada 2017., koju je Sud zaprimio 28. ožujka 2018., u postupku

         Grupa Lotos S. A.

      protiv

         Minister Finansów,

      SUD (osmo vijeće),
      u sastavu: F. Biltgen, predsjednik vijeća, J. Malenovský i L. S. Rossi (izvjestiteljica), suci,
      nezavisni odvjetnik: M. Bobek,
      tajnik: A. Calot Escobar,
      uzimajući u obzir pisani postupak,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               –

               za Grupu Lotos S. A., B. Wolniewicz, radca prawny,

               –

               za poljsku vladu, B. Majczyna, u svojstvu agenta,

               –

               za Europsku komisiju, J. Jokubauskaitė i M. Owsiany‑Hornung, u svojstvu agenata,

         odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 168. točke (a) i članka 176. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.); (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).

               2

               Zahtjev je upućen u okviru spora između Grupe Lotos S. A., sa sjedištem u Poljskoj, društva majke grupe društava koje posluje osobito u sektoru goriva i maziva, i Ministera Finansów (ministar financija, Poljska) u vezi s poreznim mišljenjem kojim mu je ministar financija odbio pravo na odbitak poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji je Grupa Lotos platila na kupnju usluga smještaja i ugostiteljskih usluga koje preprodaje i, sukladno tomu, ponovno fakturira drugim obveznicima PDV‑a.

         Pravni okvir

            Pravo Unije

               3

               Člankom 17. stavcima 2. i 6. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet ‐ Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 95/7/EZ od 10. travnja 1995. (SL 1995., L 102, str. 18.) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva) bilo je propisano:
               „2.   Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo odbiti od poreza koji je dužan platiti:

                        (a)

                        [PDV] koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;

                  […]
               6.   Najkasnije prije isteka razdoblja od četiri godine od dana stupanja na snagu ove Direktive, Vijeće, odlučujući jednoglasno na prijedlog Komisije, određuje za koje troškove ne postoji pravo na odbitak [PDV‑a]. Odbitak PDV‑a ni u kojem slučaju nije moguć za troškove koji nisu strogo poslovni troškovi, kao što su troškovi za luksuzne predmete, razonodu ili reprezentaciju.
               Do početka stupanja na snagu gore navedenih odredbi, države članice mogu zadržati sve iznimke određene njihovim nacionalnim zakonodavstvima na dan stupanja na snagu ove direktive.” [neslužbeni prijevod]

               4

               Šesta direktiva stavljena je izvan snage i zamijenjena Direktivom o PDV‑u, koja je stupila na snagu 1. siječnja 2007.

               5

               Člankom 168. Direktive o PDV‑u određeno je:
               „Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

                        (a)

                        PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;

                  […]”

               6

               U članku 176. Direktive o PDV‑u predviđeno je:
               „Vijeće na prijedlog Komisije jednoglasno odlučuje za koje troškove ne postoji pravo na odbitak PDV‑a. Odbitak PDV‑a ni u kojem slučaju nije moguć za troškove koji nisu strogo poslovni troškovi, kao što su troškovi za luksuzne predmete, razonodu ili zabavu [reprezentaciju].
               Do početka stupanja na snagu odredbi iz prvog stavka, države članice mogu zadržati sve iznimke određene njihovim nacionalnim zakonodavstvima na dan 1. siječnja 1979. ili ako je riječ o državama članicama koje su pristupile Zajednici nakon tog datuma, na datum njihovog pristupanja.”

            Poljsko pravo

               7

               Članak 25. stavak 1. točka 3.b ustawe o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Zakon o porezu na robu i usluge i trošarinama) od 8. siječnja 1993. (Dz. U. iz 1993. br. 11, akt br. 50), u verziji koja je bila na snazi do stavljanja izvan snage 1. svibnja 2004.), propisivao je:
               „Smanjenje iznosa ili povrat razlike dugovanog poreza ne primjenjuje se u slučaju:

                        3.b

                        usluga smještaja i ugostiteljskih usluga, osim:

                        (a)

                        u slučajevima u kojima ih stječu porezni obveznici koji pružaju turističke usluge, kada su turističkom uslugom obuhvaćene usluge smještaja i ugostiteljske usluge ili obje usluge,

                        (b)

                        kupnje gotovih obroka za putnike od strane poreznih obveznika koji pružaju usluge putničkog prijevoza.”

               8

               Članak 8. stavak 2.a ustawe o podatku od towarów i usług (Zakon o porezu na robu i usluge) od 11. ožujka 2004. (Dz. U. iz 2011., br. 177, akt br. 1054), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme spora u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), propisuje:
               „Kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za račun druge osobe sudjeluje u isporuci usluga, smatrat će se da je sam primio i isporučio te usluge.”

               9

               Članak 86. stavak 1. Zakona o PDV‑u glasi:
               „Podložno članku 114., članku 119. stavku 4., članku 120. stavcima 17. i 19. kao i članku 124. te ako se robu ili usluge koristi radi obavljanja oporezivih transakcija, porezni obveznici […] imaju pravo iznos plaćenog pretporeza odbiti od iznosa PDV‑a koji duguju.”

               10

               Članak 88. stavak 1. Zakona o PDV‑u, u verziji koja je bila na snazi do 1. prosinca 2008., određivao je:
               „Smanjenje iznosa ili povrat razlike dugovanog poreza ne primjenjuje se u slučaju: […]

                        4.

                        usluga smještaja i ugostiteljskih usluga, osim:

                                 (a)

                                 u slučajevima u kojima ih stječu porezni obveznici koji pružaju turističke usluge, kada su tim uslugama, koje se oporezuju prema drugim pravilima osim onih iz članka 119., obuhvaćene usluge smještaja i ugostiteljske usluge ili obje usluge,

                                 (b)

                                 kupnje gotovih obroka za putnike od strane poreznih obveznika koji pružaju usluge putničkog prijevoza”.

               11

               U verziji koja je bila na snazi nakon 1. prosinca 2008., članak 88. stavak 1. Zakona o PDV‑u određuje:
               „Smanjenje iznosa ili povrat razlike dugovanog poreza ne primjenjuje se u slučaju: […]

                        4.

                        usluga smještaja i ugostiteljskih usluga, osim:

                                 (a)

                                 [stavljen izvan snage],

                                 (b)

                                 kupnje gotovih obroka za putnike od strane poreznih obveznika koji pružaju usluge putničkog prijevoza”.

         Glavni postupak i prethodno pitanje

               12

               Tijekom 2014., Grupa Lotos, obveznik PDV‑u u Poljskoj, kupila je usluge smještaja i ugostiteljske usluge djelomično za vlastite potrebe, a djelomično radi daljnje prodaje svojim društvima kćerima, koji su također porezni obveznici u toj državi članici.

               13

               Grupa Lotos zatražila je od poljskih poreznih tijela porezno mišljenje, zahtijevajući, među ostalim, odgovor na pitanje ima li – u slučaju kupnje usluga smještaja i ugostiteljskih usluga koje bi zatim ponovno fakturirala drugim obveznicima PDV‑a – pravo na odbitak pretporeza u skladu s općim pravnim uređenjem iz članka 86. stavka 1. Zakona o PDV‑u.

               14

               Prema mišljenju Grupe Lotos, budući da se, s jedne strane, prema članku 8. stavku 2.a) Zakona o PDV‑u subjekt koji u vlastito ime nabavlja usluge kako bi ih preprodao smatra pružateljem usluga i da, s druge strane, usluge smještaja i ugostiteljske usluge podliježu PDV‑u prilikom njihove preprodaje koju obavlja ta grupa, moralo bi biti moguće odbiti ulazni PDV na njihovu kupnju u skladu s člankom 86. stavkom 1. Zakona o PDV‑u. Smatra da ograničenje predviđeno u članku 88. stavku 1. točki 4. tog zakona, koje se odnosi na isključenje prava na odbitak pretporeza za usluge smještaja i ugostiteljske usluge, nije primjenjivo u ovom slučaju jer se Grupa Lotos ne smatra krajnjim potrošačem tih usluga, nego pružateljem usluga poput obveznika PDV‑a koji pružaju takve usluge.

               15

               U poreznom mišljenju iz siječnja 2015., porezna tijela odbila su stajalište Grupe Lotos, smatrajući da se isključenje prava na odbitak pretporeza, nedvojbeno predviđeno u članku 88. stavku 1. točki 4. Zakona o PDV‑u ne razlikuje ovisno o tome djeluje li porezni obveznik, koji u prethodnoj fazi kupuje usluge smještaja i ugostiteljske usluge, u sljedećoj fazi kao krajnji potrošač ili kao pružatelj usluga.

               16

               Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (Vojvodski upravni sud u Gdanjsku, Poljska), na temelju razloga sličnih onima koje su iznijela porezna tijela, odbio je tužbu Grupe Lotos za poništenje poreznog mišljenja.

               17

               Grupa Lotos uložila je zatim žalbu u kasacijskom postupku pred Naczelny Sąd Administracyjny (Vrhovni upravni sud, Poljska), u kojoj je, u biti, ponovila svoje stajalište, sažeto u točki 14. ove presude.

               18

               Sud koji je uputio zahtjev ističe da članak 86. stavak 1. Zakona o PDV‑u odražava načelo prava na odbitak pretporeza, predviđeno u članku 168. točki (a) Direktive o PDV‑u. Dodaje da je zabrana odbitka PDV‑a za usluge smještaja i ugostiteljske usluge, navedena u članku 88. stavku 1. točki 4. Zakona o PDV‑u prije pristupanja Republike Poljske Europskoj uniji 1. svibnja 2004. pa do 1. prosinca 2008. bila istovjetna tekstu članka 25. stavka 1. točke 3.b Zakona od 8. siječnja 1993. o porezu na robu i usluge i trošarinama i da se temeljila na klauzuli o mirovanju (standstill) iz članka 17. stavka 6. drugog podstavka Šeste direktive (preuzeta u članku 176. drugom stavku Direktive o PDV‑u).

               19

               Također napominje da se do 1. prosinca 2008., u članku 88. stavku 1. točki 4. Zakona o PDV‑u nalazila točka (a) na temelju koje se isključenje odbitka nije odnosilo na slučajeve u kojima su usluge smještaja i ugostiteljske usluge kupili porezni obveznici koji pružaju turističke usluge. Međutim, od 1. prosinca 2008., poljski zakonodavac stavio je izvan snage odredbe iz navedenog članka 88. stavka 1. točke 4. podtočke (a), što je dovelo do proširenja primjene isključenja prava na odbitak PDV‑a i na slučaj kupnje usluga smještaja i ugostiteljskih usluga u odnosu na stanje prije pristupanja Republike Poljske Uniji.

               20

               Sud koji je uputio zahtjev objašnjava da je isključenje prava na odbitak PDV‑a u skladu s člankom 88. stavkom 1. podstavkom 4. Zakona o PDV‑u opravdano činjenicom da plaćeni pretporez uključen u kupnje koje se odnose na troškove za usluge smještaja i ugostiteljske usluge često može biti potrošačke naravi koji nije usko povezan s gospodarskom aktivnošću. Stoga je cilj te odredbe zabrana odbitka poreza u odnosu na te vrste troškova za navedene usluge, kojima se samo pod izgovorom korištenja u poslovne svrhe poreznog obveznika u biti koristi ili može koristiti u privatne svrhe.

               21

               Međutim, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, kao što je to slučaju u glavnom postupku, takva se zabrana ne smije primjenjivati na poreznog obveznika koji te usluge kupuje radi njihove preprodaje potrošačima ili drugim poreznim obveznicima, jer se u tom slučaju ulazni troškovi odnose na njegovu gospodarsku aktivnost. Naime, u tom slučaju zabrana odbitka PDV‑a koja dovodi do dvostrukog oporezivanja tih usluga krši načela neutralnosti i proporcionalnosti kao i cilj koji nastoji ostvariti zakonodavac Unije u članku 176. Direktive o PDV‑u.

               22

               Doduše, sud koji je uputio zahtjev navodi da je upoznat, među ostalim, s presudom od 19. rujna 2000., Ampafrance i Sanofi (C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470, t. 56. i 61.), iz koje proizlazi da mjera kojom se za sve troškove smještaja i prehrane automatski isključuje pravo na odbitak PDV‑a očito nije nužna za borbu protiv poreznih prijevara i utaje poreza, osobito kada iz objektivnih podataka proizlazi da su troškovi nastali isključivo u poslovne svrhe. Međutim, taj sud ima sumnje u pogledu pitanja može li se ta presuda, donesena u okviru odluke Vijeća, primijeniti na isključenje predviđeno u nacionalnom pravu na temelju klauzule standstill iz članka 176. drugog stavka Direktive o PDV‑u i mora li to isključenje biti u skladu s načelom proporcionalnosti.

               23

               U tim je okolnostima Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „Protivi li se članku 168. Direktive [o PDV‑u] i načelima neutralnosti i proporcionalnosti odredba poput one iz članka 88. stavka 1. točke 4. [Zakona o PDV‑u], u skladu s kojom se smanjenje iznosa ili povrat razlike dugovanog poreza ne primjenjuje u odnosu na stjecanje poreznog obveznika usluga smještaja i ugostiteljskih usluga, osim kupnje gotovih obroka za putnike poreznih obveznika koji pružaju usluge putničkog prijevoza, čak i u slučaju u kojem je ta odredba unesena u zakon na temelju članka 17. stavka 6. Šeste direktive […]?”

         O prethodnom pitanju

               24

               Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 168. točku (a) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da joj se protivi nacionalno zakonodavstvo poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku kojim je, s jedne strane, predviđeno proširenje područja primjene isključenja prava na odbitak PDV‑a, nakon što je dotična država članica pristupila Uniji, a koje dovodi do toga da se poreznom obvezniku, pružatelju turističkih usluga, od stupanja na snagu tog proširenja oduzima pravo na odbitak PDV‑a na kupnju usluga smještaja i ugostiteljskih usluga koje on ponovno fakturira drugim poreznim obveznicima u sklopu pružanja turističkih usluga i kojim je, s druge strane, predviđeno isključenje prava na odbitak PDV‑a plaćenog na kupnju usluga smještaja i ugostiteljskih usluga, koje je uvedeno prije pristupanja te države članice Uniji i zadržano je nakon toga, u skladu s člankom 176. drugim stavkom Direktive o PDV‑u, a koje dovodi do toga da se poreznom obvezniku koji ne pruža turističke usluge oduzima pravo na odbitak PDV‑a na kupnju takvih usluga smještaja i ugostiteljskih usluga koje on ponovno fakturira drugim poreznim obveznicima.

               25

               U tom pogledu, valja kao prvo podsjetiti da je, prema ustaljenoj sudskoj praksi, pravo na odbitak predviđeno u članku 168. točki (a) Direktive o PDV‑u sastavni dio sustava PDV‑a i načelno ne može biti ograničeno. Ostvaruje se odmah za cjelokupni PDV na ulazne transakcije (vidjeti osobito presude od 18. srpnja 2013., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, t. 25. i od 14. rujna 2017., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, t. 25.).

               26

               Naime, svrha sustava odbitaka jest poduzetnika u cijelosti rasteretiti PDV‑a koji duguje ili plaća u okviru svih svojih gospodarskih aktivnosti. Tako zajednički sustav PDV‑a jamči neutralnost oporezivanja svih gospodarskih aktivnosti, neovisno o njihovim ciljevima ili rezultatima, pod uvjetom da se same te aktivnosti u načelu oporezuju PDV‑om (vidjeti presudu od 14. rujna 2017., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, t. 26. i navedenu sudsku praksu).

               27

               Slijedom toga, ako se porezni obveznik, djelujući kao takav na dan stjecanja robe ili primanja usluge, koristi tom robom ili uslugom u svrhu oporezovanih transakcija, on može odbiti PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen za navedenu robu ili uslugu (vidjeti u tom smislu presudu od 14. rujna 2017., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, t. 27. i navedenu sudsku praksu).

               28

               Kao drugo, iz sudske prakse također proizlazi da su odstupanja od prava na odbitak dopuštena samo ako su izričito predviđena odredbama direktiva koje uređuju taj porez (vidjeti u tom smislu presude od 19. rujna 2000., Ampafrance i Sanofi, C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470, t. 34. i od 8. siječnja 2002., Metropol i Stadler, C‑409/99, EU:C:2002:2, t. 42., 44. i 58.) i usko se tumače (presuda od 22. prosinca 2008., Magoora, C‑414/07, EU:C:2008:766, t. 28.).

               29

               U ta se odstupanja ubraja i članak 176. drugi stavak Direktive o PDV‑u, u biti istovjetan članku 17. stavku 6. drugom podstavku Šeste direktive, čije donošenje nije utjecalo na sudsku praksu kojom je protumačena potonja odredba (vidjeti u tom smislu presudu od 30. rujna 2010., Oasis East, C‑395/09, EU:C:2010:570, t. 17. i 27.).

               30

               Isto kao u bivšem članku 17. stavku 6. drugom podstavku Šeste direktive, i u članku 176. drugom podstavku Direktive o PDV‑u nalazi se klauzula standstill kojom se, među ostalim, državama članicama koje pristupaju Uniji propisuje zadržavanje nacionalnih isključenja prava na odbitak PDV‑a koje su se primjenjivale prije dana njihova pristupanja sve dok Vijeće ne donese odredbe predviđene u prvom podstavku članka 176., što Vijeće do danas nije učinilo (vidjeti u tom smislu presude od 15. travnja 2010., X Holding i Oracle Nederland, C‑538/08 i C‑33/09, EU:C:2010:192, t. 38. i navedenu sudsku praksu te od 18. srpnja 2013., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, t. 43. i 44.).

               31

               Kao treće, preostalo ovlaštenje da države članice zadrže nacionalne iznimke od prava na odbitak PDV‑a, na temelju članka 176. drugog stavka Direktive o PDV‑u, ipak nije apsolutno. Tako je Sud primjerice presudio da cilj klauzule standstill nije da novoj državi članici dopusti da svoje nacionalno zakonodavstvo prilikom pristupanja Uniji izmijeni tako da dovede do proširenja područja primjene postojećih isključenja, odnosno na način kojim bi se to zakonodavstvo udaljilo od ciljeva Direktive o PDV‑u, što bi bilo protivno smislu navedene klauzule (vidjeti u tom smislu presudu od 22. prosinca 2008., Magoora, C‑414/07, EU:C:2008:766, t. 37. i 39.).

               32

               Uostalom, takvo proširenje područja primjene postojećih isključenja povrijedilo bi obvezu država članica da jamče cjelovitu naplatu PDV‑a na svojim državnim područjima, čime bi se Uniji oduzeo dio prihoda od PDV‑a, odnosno dio njezinih vlastitih sredstava, protivno članku 4. stavku 3. UEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 2. svibnja 2018., Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, t. 26. i 27. i navedenu sudsku praksu).

               33

               Sud je također naglasio da je na nacionalnim sudovima da odrede sadržaj nacionalnog zakonodavstva na dan pristupanja nove države članice i da utvrde je li učinak tog zakonodavstva bio proširenje područja primjene postojećih isključenja nakon tog pristupanja (vidjeti u tom smislu presudu od 18. srpnja 2013., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, t. 41. i navedenu sudsku praksu).

               34

               U predmetu u glavnom postupku iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je na dan pristupanja Republike Poljske Uniji člankom 88. stavkom 1. točkom 4. Zakona o PDV‑u bilo isključeno pravo na odbitak pretporeza kojim je oporezovana kupnja usluga smještaja i ugostiteljskih usluga, osim, među ostalim, kupnje takvih usluga, navedenih u točki (a) te odredbe, odnosno onih kojima se koriste porezni obveznici koji u sljedećoj fazi prometa pružaju turističke usluge.

               35

               Međutim, kao što je to istaknuto u točki 19. ove presude, sud koji je uputio zahtjev, kako proizlazi, smatra da je od 1. prosinca 2008., to jest nakon pristupanja Republike Poljske Uniji, nacionalni zakonodavac, stavljanjem izvan snage odredbe članka 88. stavka 1. točke 4. podtočke (a) Zakona o PDV‑u, povećao broj slučajeva u kojima je isključeno pravo na odbitak PDV‑a na kupnju usluga smještaja i ugostiteljskih usluga, tako što je područjem tog isključenja obuhvatio ulazni PDV na kupnju takvih usluga od strane poreznih obveznika koji u sljedećoj fazi prometa pružaju turističke usluge.

               36

               S obzirom na sudsku praksu navedenu osobito u točkama 30. do 32. ove presude, takvo proširenje područja primjene isključenja prava na odbitak PDV‑a nakon što je Republika Poljska pristupila Uniji, kako je to utvrdio sud koji je uputio zahtjev, koje dovodi do toga da se poreznom obvezniku, pružatelju turističkih usluga, od 1. prosinca 2008. oduzima pravo na odbitak pretporeza prilikom kupnje usluga smještaja i ugostiteljskih usluga, nije obuhvaćeno klauzulom standstill predviđenom u članku 176. drugom podstavku Direktive o PDV‑u. Takvo proširenje područja primjene isključenja prava na odbitak PDV‑a, nakon pristupanja Republike Poljske Uniji protivno je, dakle, članku 168. točki (a) Direktive o PDV‑u.

               37

               Unatoč tomu, kao što je već Sud presudio, valja uzeti u obzir i stvarnu primjenu nacionalnih odredbi o isključenjima prava na odbitak PDV‑a i učinke koji iz toga proizlaze za porezne obveznike (vidjeti u tom smislu presudu od 18. srpnja 2013., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, t. 51.).

               38

               U tom pogledu, osim što to još treba provjeriti sud koji je uputio zahtjev, važno je istaknuti da je neizvjesno, kao što je to Komisija istaknula u svojim pisanim očitovanjima, je li proširenje područja primjene isključenja prava na odbitak PDV‑a, poput onoga koje navodi sud koji je uputio zahtjev, relevantno i stvarno primjenjivo u situaciji koja je dovela do glavnog postupka. Naime, ni iz jednog dokaza u spisu ne proizlazi da Grupi Lotos usluge smještaja i ugostiteljske usluge koje kupuje od drugih poreznih obveznika u sljedećoj fazi prometa služe za pružanje turističkih usluga, uključujući i u korist drugih poreznih obveznika.

               39

               Ako bi sud koji je uputio zahtjev potvrdio točnost pretpostavke koju je navela Komisija, isključenje prava na odbitak PDV‑a kojim je oporezovana kupnja poreznog obveznika, poput Grupe Lotos, usluga smještaja i ugostiteljskih usluga koje u sljedećoj fazi prometa prodaje drugim poreznim obveznicima, nepovezano s pružanjem turističkih usluga, trebalo bi načelno biti obuhvaćeno područjem primjene klauzule standstill iz članka 176. drugog stavka Direktive o PDV‑u. Naime, dotičnim poreznim obveznicima učinci isključenja prava na odbitak PDV‑a, predviđenog u članku 88. stavku 1. točki 4. Zakona o PDV‑u načelno su jednaki i prije i nakon pristupanja Republike Poljske Uniji.

               40

               U tom slučaju, kao prvo, prema sudskoj praksi valja usto ocijeniti odnosi li se konkretno isključenje prava na odbitak na dovoljno precizno određenu kategoriju troškova ili, drugim riječima, je li nacionalnim zakonodavstvom dovoljno određena vrsta ili predmet robe ili usluga za koje je isključeno pravo na odbitak PDV‑a kako bi se jamčilo da ovlast dodijeljena državama članicama ne bi služila za propisivanje općih isključenja od tog režima (vidjeti u tom smislu presudu od 15. travnja 2010., X Holding i Oracle Nederland, C‑538/08 i C‑33/09, EU:C:2010:192, t. 44. i 45. i navedenu sudsku praksu).

               41

               U tom pogledu, valja primijetiti da je u presudi od 15. travnja 2010., X Holding, Oracle Nederland (C‑538/08 i C‑33/09, EU:C:2010:192, t. 50. i 51.) Sud već priznao da su kategorije troškova u vezi s isporukom hrane i pića zaposlenicima poreznog obveznika i stavljanje na raspolaganje smještaja dovoljno precizno određeni da isključenje prava na odbitak, predviđeno nacionalnim pravom o kojem je bila riječ u tom predmetu, ulazi u područje primjene klauzule standstill iz članka 17. stavka 6. drugog podstavka Šeste direktive.

               42

               Iako je u ovom slučaju više riječ o generičkoj definiciji, valja istaknuti da se kategorija troškova za „usluge smještaja i ugostiteljske usluge”, o kojoj je riječ u predmetu u glavnom postupku, s obzirom na to da se odnosi na vrstu navedenih usluga, čini dovoljno precizno definiranom u odnosu na zahtjeve utvrđene sudskom praksom.

               43

               Međutim, kao drugo, valja provjeriti obuhvaća li klauzula standstill iz članka 176. drugog stavka Direktive o PDV‑u, kao što to tvrdi Komisija, jedino isključenja prava na odbitak PDV‑a koja bi sama bila odobrena odlukom Vijeća donesenom u skladu s člankom 176. prvim stavkom te direktive.

               44

               Točnije, Komisija tvrdi da iz povijesti nastanka članka 176. Direktive o PDV‑u proizlazi da bi se trebao primjenjivati na troškove za koje je, iako su nastali u okviru gospodarske aktivnosti, teško razdvojiti dio upotrijebljen u poslovne svrhe i onaj namijenjen za privatne svrhe. Slijedom toga, Komisija smatra da je isključenje prava na odbitak o kojem je riječ u predmetu u glavnom postupku preširoko jer uključuje situacije u kojima troškovi oporezovani ulaznim PDV‑om imaju isključivo poslovnu namjenu.

               45

               Tu argumentaciju valja odbiti.

               46

               Naime, s jedne strane, članak 176. prvi stavak Direktive o PDV‑u propisuje samo to da Vijeće odlučuje za koje troškove ne postoji pravo na odbitak PDV‑a i da odbitak PDV‑a ni u kojem slučaju nije moguć za troškove koji nisu strogo poslovni troškovi, kao što su troškovi za luksuzne predmete, razonodu ili reprezentaciju. Ta odredba, dakle, ne sprečava Vijeće da u određenom trenutku i poslovne troškove isključi iz prava na odbitak.

               47

               S druge strane, cilj je članka 176. drugog stavka Direktive o PDV‑u zadržati „sve iznimke” iz razdoblja prije 1. siječnja 1979. odnosno, za države članice koje su pristupile Uniji nakon tog datuma, iz razdoblja prije dana njihova pristupanja. Međutim, važno je naglasiti da je u presudi od 5. listopada 1999., Royscot i dr. (C‑305/97, EU:C:1999:481, t. 20.) Sud u pogledu isključenja prava na odbitak PDV‑a na kupnju automobila izričito potvrdio da izraz „sve iznimke” iz članka 17. stavka 6. drugog podstavka Šeste direktive – s obzirom na svoj tekst i povijest nastanka – obuhvaća i strogo poslovne troškove.

               48

               Slijedom toga, klauzula standstill iz članka 176. drugog stavka Direktive o PDV‑u ovlašćuje države članice da iz prava na odbitak PDV‑a isključe kategorije strogo poslovnih troškova, pod uvjetom da su dovoljno precizno definirane u smislu sudske prakse navedene u točki 40. ove presude.

               49

               To tumačenje članka 176. drugog stavka Direktive o PDV‑u nije izmijenjeno presudom od 19. rujna 2000., Ampafrance i Sanofi (C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470), koju je naveo sud koji je uputio zahtjev.

               50

               Naime, predmet u kojem je donesena ta presuda odnosio se na isključenje prava na odbitak PDV‑a koje se odnosilo na troškove smještaja, prehrane, primanja i zabavne djelatnosti koje je zakonodavstvom države članice uvedeno nakon stupanja na snagu Šeste direktive i koje je odobreno odlukom Vijeća, odstupajući od članka 17. stavka 6. te direktive. Međutim, iako je u točkama 58. i 61. presude od19. rujna 2000., Ampafrance i Sanofi (C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470) zaključio da je odluka Vijeća nevaljana, osobito jer je bila protivna načelima porezne neutralnosti i proporcionalnosti, Sud je u točki 39. te presude bez daljnjeg ispitivanja želio napomenuti da treba smatrati da su druga isključenja prava na odbitak koja su postojala prije stupanja na snagu Šeste direktive i koja su naknadno ostala nepromijenjena u predmetnom nacionalnom zakonodavstvu obuhvaćena klauzulom standstill predviđenom u članku 17. stavku 6. drugom podstavku Šeste direktive.

               51

               Što se tiče predmeta u glavnom postupku, iz toga proizlazi da, ako bi sud koji je uputio zahtjev utvrdio da odredba članka 88. stavka 1. točke 4. podtočke (a) Zakona o PDV‑u uopće nije imala utjecaj na položaj Grupe Lotos, isključenje prava na odbitak PDV‑a na kupnju usluga smještaja i ugostiteljskih usluga, uvedeno prije pristupanja Republike Poljske Uniji i zadržano nakon tog pristupanja, ulazi u područje primjene klauzule standstill iz članka 176. drugog stavka Direktive o PDV‑u te stoga nije protivno odredbama članka 168. točke (a) te direktive.

               52

               Uzimajući u obzir prethodna razmatranja, na upućeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 168. točku (a) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da mu se:

                        –

                        protivi nacionalno zakonodavstvo poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku kojim je predviđeno proširenje područja primjene isključenja prava na odbitak PDV‑a, nakon što je dotična država članica pristupila Uniji, a koje dovodi do toga da se poreznom obvezniku, pružatelju turističkih usluga, od stupanja na snagu tog proširenja oduzima pravo na odbitak PDV‑a na kupnju usluga smještaja i ugostiteljskih usluga koje on ponovno fakturira drugim poreznim obveznicima u sklopu pružanja turističkih usluga i

                        –

                        ne protivi nacionalno zakonodavstvo poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku kojim je predviđeno isključenje prava na odbitak PDV‑a plaćenog na kupnju usluga smještaja i ugostiteljskih usluga, koje je uvedeno prije pristupanja te države članice Uniji i zadržano je nakon toga, u skladu s člankom 176. drugim stavkom Direktive o PDV‑u, a koje dovodi do toga da se poreznom obvezniku koji ne pruža turističke usluge oduzima pravo na odbitak PDV‑a na kupnju takvih usluga smještaja i ugostiteljskih usluga koje on ponovno fakturira drugim poreznim obveznicima.

         Troškovi

               53

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenog, Sud (osmo vijeće) odlučuje:

                     Članak 168. točku (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da mu se:

                           –

                              protivi nacionalno zakonodavstvo poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku kojim je predviđeno proširenje područja primjene isključenja prava na odbitak poreza na dodanu vrijednost (PDV), nakon što je dotična država članica pristupila Europskoj uniji, a koje dovodi do toga da se poreznom obvezniku, pružatelju turističkih usluga, od stupanja na snagu tog proširenja oduzima pravo na odbitak PDV‑a na kupnju usluga smještaja i ugostiteljskih usluga koje on ponovno fakturira drugim poreznim obveznicima u sklopu pružanja turističkih usluga i

                           –

                              ne protivi nacionalno zakonodavstvo poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku kojim je predviđeno isključenje prava na odbitak PDV‑a plaćenog na kupnju usluga smještaja i ugostiteljskih usluga, koje je uvedeno prije pristupanja te države članice Uniji i zadržano je nakon toga, u skladu s člankom 176. drugim stavkom Direktive 2006/112, a koje dovodi do toga da se poreznom obvezniku koji ne pruža turističke usluge oduzima pravo na odbitak PDV‑a na kupnju takvih usluga smještaja i ugostiteljskih usluga koje on ponovno fakturira drugim poreznim obveznicima.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: poljski


title: Presuda Suda (deveto vijeće) od 2. svibnja 2019.#Lavorgna Srl protiv Comune di Montelanico i dr.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio.#Zahtjev za prethodnu odluku – Provedba postupka javne nabave – Direktiva 2014/24/EU – Troškovi radne snage – Automatsko isključenje ponuditelja koji navedene troškove nije odvojeno naveo u ponudi – Načelo proporcionalnosti.#Predmet C-309/18.

text:
         PRESUDA SUDA (deveto vijeće)
      2. svibnja 2019. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Provedba postupka javne nabave – Direktiva 2014/24/EU – Troškovi radne snage – Automatsko isključenje ponuditelja koji navedene troškove nije odvojeno naveo u ponudi – Načelo proporcionalnosti”
      U predmetu C‑309/18,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Tribunale amministrativo regionale per il Lazio (Okružni upravni sud u Laciju, Italija), odlukom od 20. ožujka 2018., koju je Sud zaprimio 7. svibnja 2018., u postupku

         Lavorgna Srl

      protiv

         Comune di Montelanico,

         Comune di Supino,

         Comune di Sgurgola,

         Comune di Trivigliano,

      uz sudjelovanje:

         Gea Srl,

      SUD (deveto vijeće),
      u sastavu: K. Jürimäe, predsjednica vijeća, S. Rodin (izvjestitelj) i N. Piçarra, suci,
      nezavisni odvjetnik: M. Campos Sánchez‑Bordona,
      tajnik: A. Calot Escobar,
      uzimajući u obzir pisani postupak,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               –

               za Gea Srl, E. Potena, avvocato,

               –

               za talijansku vladu, G. Palmieri, u svojstvu agenta, uz asistenciju M. Santoroa, avvocato dello Stato,

               –

               za poljsku vladu, B. Majczyna, u svojstvu agenta,

               –

               za Europsku komisiju, G. Gattinara, P. Ondrůšek i L. Haasbeek, u svojstvu agenata,

         odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje Direktive 2014/24/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 26. veljače 2014. o javnoj nabavi i o stavljanju izvan snage Direktive 2004/18/EZ (SL 2014., L 94, str. 65. i ispravci SL 2015., L 275, str. 68. i SL 2016., L 94, str. 26.) kao i načela prava Unije u području javne nabave.

               2

               Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Lavorgna Srl, s jedne strane, i Comune di Montelanico (Općina Montelanico, Italija), Comune di Supino (Općina Supino, Italija), Comune di Sgurgola (Općina Sgurgola, Italija) i Comune di Trivigliano (Općina Trivigliano, Italija), s druge strane, u vezi s dodjelom javne nabave društvu koje je propustilo odvojeno navesti troškove radne snage u svojoj ekonomskoj ponudi.

         Pravni okvir

            Pravo Unije

               3

               Uvodne izjave 40. i 98. Direktive 2014/24 glase kako slijedi:

                        „(40)

                        Nadzor nad poštovanjem odredbi […] radnog prava trebao bi se provoditi u svim fazama postupka nabave, kod primjene općih načela o izboru sudionika i dodjele ugovora, kod primjene kriterija za isključenje, i kod primjene odredaba o izuzetno niskim ponudama. […]

                  […]

                        (98)

                        Stoga bi zahtjevi vezani uz osnovne radne uvjete utvrđeni u Direktivi 96/71/EZ [Europskog parlamenta i Vijeća od 16. prosinca 1996. o upućivanju radnika u okviru pružanja usluga (SL 1997., L 18, str. 1.)], poput onih o minimalnim plaćama, trebali ostati u okviru nacionalnog zakonodavstva ili u okviru kolektivnih ugovora koji se primjenjuju sukladno pravu Unije u kontekstu te Direktive.”

               4

               Člankom 18. Direktive 2014/24 određuje se:
               „1.   Javni naručitelji se prema gospodarskim subjektima ponašaju jednako i bez diskriminacije te djeluju na transparentan i razmjeran način.
               Koncept nabave nije osmišljen s namjerom da je se isključi iz područja primjene ove Direktive ili da se prijetvorno suzi nadmetanje. Smatra se da se nadmetanje prijetvorno sužava kada je koncept nabave osmišljen s namjerom da se određenim gospodarskim subjektima neopravdano da prednost ili ih se stavi u nepovoljan položaj.
               2.   Države članice poduzimaju odgovarajuće mjere kako bi osigurale da u izvršavanju ugovora o javnoj nabavi gospodarski subjekti udovoljavaju primjenjivim obvezama u području prava okoliša, socijalnog i radnog prava određenog pravom Unije, nacionalnim pravom, kolektivnim ugovorima ili odredbama međunarodnog prava okoliša, socijalnog i radnog prava popisanim u Prilogu X.”

               5

               U skladu s člankom 56. stavkom 3. te direktive:
               „Ako su informacije ili dokumentacija koju je trebao podnijeti gospodarski subjekt nepotpuni ili pogrešni ili se takvima čine ili ako nedostaju određeni dokumenti, javni naručitelji mogu, osim ako je drukčije predviđeno nacionalnim pravom kojim se provodi ova Direktiva, zahtijevati od dotičnih gospodarskih subjekata da podnesu, dopune, razjasne ili upotpune nužne informacije ili dokumentaciju u odgovarajućem roku, pod uvjetom da su ti zahtjevi u potpunom skladu s načelima jednakog postupanja i transparentnosti.”

            Talijansko pravo

               6

               Članak 83. stavak 9. decreto legislativo n. 50 – Codice dei contratti pubblici (Zakonodavna uredba br. 50 o Zakoniku o javnoj nabavi), od 18. travnja 2016. (redovni dodatak GURI‑ju br. 91 od 19. travnja 2016., kako je izmijenjen posredstvom decreto legislativo n. 56 (Zakonodavna uredba br. 56), od 19. travnja 2017., (redovni dodatak GURI‑ju br. 103, od 5. svibnja 2017.) u daljnjem tekstu: Zakonik o javnoj nabavi), glasi kako slijedi:
               „Formalni nedostaci zahtjeva, neovisno o tome o kojima od njih je riječ, mogu se ispraviti u postupku pružanja pomoći pri pripremi dokumentacije iz prethodnog stavka. Konkretno, u slučaju nepostojanja ili nepotpunosti elemenata i europske jedinstvene dokumentacije o nabavi, navedenih u članku 85., odnosno u slučaju svake druge bitne nepravilnosti koja utječe na te elemente ili izjave, uz izuzeće nedostataka koji se odnose na tehničku i ekonomsku ponudu, javni naručitelj odobrava ponuditelju rok od najviše 10 dana za podnošenje, nadopunu ili uklanjanje nepravilnosti u traženim izjavama i navodi koji mora biti njihov sadržaj te koje su ih osobe dužne podnijeti […].”

               7

               U skladu s člankom 95. stavkom 10. Zakonika o javnoj nabavi:
               „Gospodarski subjekti moraju u svojoj ekonomskoj ponudi navesti troškove radne snage i iznos poduzetničkih troškova namijenjenih poštovanju vlastitih obveza iz područja zdravlja i zaštite na radu, iz čega su isključene isporuke u kojima se ne zahtijevaju radovi postavljanja, intelektualne usluge i ugovori iz članka 36. stavka 2. točke (a). Javni naručitelji prije dodjele provjeravaju poštovanje odredaba iz članka 97. stavka 5. točke (d) u pogledu troškova radne snage.”

         Glavni postupak i prethodno pitanje

               8

               Općina Montelanico obaviješću o nadmetanju od 29. rujna 2017. pokrenula je otvoreni postupak javne nabave čija je vrijednost ugovora prelazila prag propisan člankom 4. Direktive 2014/24. U obavijesti se nije izričito navodila obveza gospodarskih subjekata da u svojoj ekonomskoj ponudi navedu troškove radne snage, koja je propisana člankom 95. stavkom 10. Zakonika o javnoj nabavi.

               9

               Šest ponuditelja, među kojima i društva Gea Srl i Lavorgna, podnijelo je svoje ponude.

               10

               Istekom roka za podnošenje ponuda ocjenjivačka komisija pozvala je, primjenom postupka pružanja pomoći pri pripremi dokumentacije (soccorso istruttorio) iz članka 83. stavka 9. Zakonika o javnoj nabavi određene ponuditelje, među kojima i društvo Gea, da navedu svoje troškove radne snage.

               11

               Odlukom od 22. prosinca 2017. općina Montelanico dodijelila je javnu nabavu društvu Gea.

               12

               Društvo Lavorgna, drugorangirani ponuditelj u provedenom postupku odabira, podnijelo je tužbu pred sudom koji je uputio zahtjev radi, među ostalim, poništenja te odluke navodeći da je društvo Gea moralo biti isključeno iz postupka javne nabave jer je u svojoj ponudi propustilo navesti troškove radne snage te da mu pritom nije smjela biti ponuđena mogućnost prava na postupak pružanja pomoći pri pripremi dokumentacije.

               13

               Tribunale amministrativo regionale per il Lazio (Okružni upravni sud u Laciju, Italija) podsjeća da je Sud u presudi od 2. lipnja 2016., Pizzo (C‑27/15, EU:C:2016:404) i rješenju od 10. studenoga 2016.Edra Costruzioni i Edilfac (C‑140/16, neobjavljeno, EU:C:2016:868), zauzeo stajalište o pitanju može li se iz postupka javne nabave isključiti natjecatelje jer nisu točno naveli troškove zaštite na radu ako je takav propust naknadno uklonjen. Tom je prilikom Sud naglasio da u slučaju u kojem uvjet sudjelovanja u postupku javne nabave, pod prijetnjom isključenja iz tog postupka, nije izričito predviđen u ugovornim dokumentima i u kojem se taj uvjet može utvrditi samo tumačenjem nacionalnog prava u sudskoj praksi javni naručitelj može isključenom ponuditelju odrediti dostatan rok za ispravak tog propusta.

               14

               Sud koji je uputio zahtjev pojašnjava da je nacionalni zakonodavac prilikom donošenja Zakonika o javnoj nabavi radi prenošenja u talijanski pravni poredak Direktive 2014/24 propisao obvezu ponuditeljima da u ekonomskoj ponudi navedu troškove radne snage, isključujući mogućnost da javni naručitelj u postupku pružanja pomoći pri pripremi dokumentacije pozove one ponuditelje koji nisu ispunili taj zahtjev na uklanjanje te nepravilnosti.

               15

               Tribunale amministrativo regionale per il Lazio (Okružni upravni sud u Laciju, Italija) pita se o usklađenosti nacionalnog propisa o kojem je riječ u glavnom postupku s općim načelima zaštite legitimnih očekivanja, pravne sigurnosti i proporcionalnosti, osobito u slučaju, poput onoga u kojem postupa u glavnom postupku, u kojem je ekonomsku ponudu koja ne sadržava navod o troškovima radne snage sastavio poduzetnik koji sudjeluje u javnoj nabavi u skladu s dokumentacijom koju je u tu svrhu prethodno utvrdio javni naručitelj i u kojem nije sporno pitanje materijalnog poštovanja pravila o troškovima radne snage.

               16

               Sud koji je uputio zahtjev navodi da bi primjena tog nacionalnog propisa mogla dovesti do diskriminacije u pogledu poduzetnika s poslovnim nastanom u drugim državama članicama koji bi željeli sudjelovati u javnoj nabavi koju je raspisala talijanska uprava jer se oni ne bi mogli pouzdati u točnost obrasca koji je prethodno sastavio javni naručitelj.

               17

               U tim je okolnostima Tribunale amministrativo regionale per il Lazio (Okružni upravni sud u Laciju, Italija) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „Protivi li se načelima Unije koja se odnose na zaštitu legitimnih očekivanja i pravne sigurnosti te načelima slobodnog kretanja robe, slobode poslovnog nastana i slobode pružanja usluga u skladu s [UFEU‑om], kao i načelima koja proizlaze iz potonjih načela, kao što su to jednako postupanje, nediskriminacija, uzajamno priznavanje, proporcionalnost i transparentnost u skladu s Direktivom [2014/24] primjena nacionalnog propisa kao što je to onaj talijanski koji proizlazi iz odredaba [članka 95. stavka 10. u vezi s člankom 83. stavkom 9. Zakonika o javnoj nabavi], u skladu s kojim se zbog propuštanja odvojenog navođenja troškova radne snage u ekonomskoj ponudi u postupku javne nabave poduzetnik ponuditelj u svakom slučaju isključuje iz postupka i nema mogućnost dobivanja pomoći pri pripremi dokumentacije (soccorso istruttorio), čak ni u slučaju kada obveza odvojenog navođenja nije bila navedena u dokumentaciji za nadmetanje i bez obzira na to što se s materijalnopravnog stajališta u ponudi stvarno uzimaju u obzir minimalni troškovi radne snage, koji su uostalom u skladu s posebnom izjavom koju je u tu svrhu dao predmetni poduzetnik ponuditelj?”

         O prethodnom pitanju

               18

               Svojim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li načela pravne sigurnosti, jednakog postupanja i transparentnosti iz Direktive 2014/24 tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis, poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim propuštanje odvojenog navođenja troškova radne snage u ekonomskoj ponudi koja je podnesena u postupku javne nabave dovodi do isključenja te ponude bez mogućnosti pružanja pomoći pri pripremi dokumentacije, uključujući slučaj u kojem obveza odvojenog navođenja tih troškova nije bila navedena u dokumentaciji za nadmetanje.

               19

               U tom pogledu iz ustaljene sudske prakse proizlazi, s jedne strane, da se načelom jednakog postupanja nalaže da ponuditelji pri oblikovanju uvjeta svojih ponuda imaju jednake izglede te da se podrazumijeva da su te ponude podvrgnute istim uvjetima za sve ponuditelje. S druge strane, obveza transparentnosti, koja iz toga neposredno proizlazi, ima za cilj zajamčiti nepostojanje opasnosti od protekcionizma i proizvoljnosti javnog naručitelja. Ta obveza podrazumijeva da su svi uvjeti i oblici postupka dodjele ugovora oblikovani u obavijesti o nadmetanju ili u dokumentaciji za nadmetanje na jasan, precizan i jednoznačan način, tako da, kao prvo, omogućuju svim razumno obaviještenim i prosječno pažljivim ponuditeljima da razumiju njihov točan doseg i protumače ih na isti način i da, kao drugo, omoguće javnom naručitelju stvarnu provjeru odgovaraju li ponude ponuditeljâ kriterijima koji uređuju ugovor o kojem je riječ (presuda od 2. lipnja 2016., Pizzo, C‑27/15, EU:C:2016:404, t. 36. i navedena sudska praksa).

               20

               S obzirom na ta razmatranja, Sud je smatrao da načelo jednakog postupanja i obvezu transparentnosti treba tumačiti na način da im se protivi isključenje gospodarskog subjekta iz postupka javne nabave zbog toga što nije zadovoljio obvezu koja ne proizlazi izričito iz dokumentacije vezane uz taj postupak ili iz važećeg nacionalnog zakona, nego iz tumačenja tog zakona i te dokumentacije kao i iz popunjavanja njezinih praznina koje provode nacionalna upravna tijela ili sudovi (presuda od 2. lipnja 2016., Pizzo, C‑27/15, EU:C:2016:404, t. 51.; vidjeti u tom smislu rješenje od 10. studenoga 2016., Spinosa Costruzioni Generali u Melfi, C‑162/16, neobjavljeno, EU:C:2016:870, t. 32.).

               21

               Nasuprot tomu, tim istim načelima nije u načelu protivno isključenje gospodarskog subjekta iz postupka javne nabave zbog toga što on ne poštuje obvezu koja je pod prijetnjom isključenja izričito propisana dokumentacijom tog postupka ili važećim odredbama nacionalnog prava.

               22

               Takvo se razmatranje nalaže tim više s obzirom na ustaljenu sudsku praksu Suda prema kojoj, u slučaju kada su u dokumentaciji za javnu nabavu bile jasno propisane obveze pod prijetnjom isključenja, javni naručitelj ne može prihvatiti nikakve ispravke u propuštanju njihova ispunjenja (vidjeti analogijom presudu od 6. studenoga 2014., Cartiera dell’Adda, C‑42/13, EU:C:2014:2345, t. 46. i 48.; od 2. lipnja 2016., Pizzo, C‑27/15, EU:C:2016:404, t. 49. i od 10. studenoga 2016., Ciclat, C‑199/15, EU:C:2016:853, t. 30.).

               23

               U tom pogledu valja dodati da se člankom 56. stavkom 3. Direktive 2014/24 dopušta državama članicama da ograniče slučajeve u kojima javni naručitelji mogu od dotičnih gospodarskih subjekata zahtijevati da u odgovarajućem roku podnesu, dopune, razjasne ili upotpune informacije ili dokumentaciju koja je navodno nepotpuna, pogrešna ili nedostatna.

               24

               Naposljetku, u skladu s načelom proporcionalnosti, koje je opće načelo prava Unije, nacionalni propis koji se odnosi na postupke javne nabave i čiji je cilj zajamčiti jednako postupanje prema ponuditeljima ne smije prekoračivati ono što je nužno za postizanje zadanog cilja (vidjeti u tom smislu presudu od 8. veljače 2018., Lloyd’s of London, C‑144/17, EU:C:2018:78, t. 32. i navedenu sudsku praksu).

               25

               U ovom slučaju iz elemenata koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev proizlazi da obveza odvojenog navođenja troškova radne snage, pod prijetnjom isključenja, jasno proistječe iz zajedničkog tumačenja odredaba članka 95. stavka 10. i članka 83. stavka 9. Zakonika o javnoj nabavi, koje su bile na snazi u trenutku objave obavijesti o nadmetanju o kojoj je riječ u glavnom postupku. Na temelju članka 56. stavka 3. Direktive 2014/24 talijanski zakonodavac odlučio je u članku 83. stavku 9. navedenog zakonika isključiti iz postupka pružanja pomoći pri pripremi dokumentacije slučaj, među ostalim, kada nedostaju informacije o troškovima radne snage.

               26

               Osim toga, iako sud koji je uputio zahtjev navodi da se u obavijesti o nadmetanju o kojoj je riječ u glavnom postupku nije izričito navodila obveza propisana člankom 95. stavkom 10. Zakonika o javnoj nabavi da mogući ponuditelji navedu u ekonomskoj ponudi svoje troškove radne snage, iz sadržaja spisa kojim raspolaže Sud ipak proizlazi da je u toj obavijesti bilo navedeno da se „u pogledu onoga što nije izričito propisano u navedenoj obavijesti, dokumentima o nabavi i dokumentaciji za nadmetanje primjenjuju pravila [Zakonika o javnoj nabavi]”.

               27

               Iz toga slijedi da je svaki razumno obaviješten i prosječno pažljiv ponuditelj mogao saznati relevantna mjerodavna pravila za postupak javne nabave o kojem je riječ u glavnom postupku, uključujući i obvezu navođenja troškova radne snage u ekonomskoj ponudi.

               28

               U tim se okolnostima načela jednakog postupanja i transparentnosti ne protive nacionalnom propisu poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim nenavođenje troškova radne snage dovodi do isključenja dotičnog ponuditelja bez mogućnosti primjene postupka pružanja pomoći pri pripremi dokumentacije, i to čak i u slučaju kada u obavijesti o nadmetanju nije izričito navedena zakonska obveza isticanja tog navoda.

               29

               Međutim, iz pisanih očitovanja društva Gea podnesenih Sudu proizlazi da u prethodno izrađeni obrazac koji su ponuditelji u postupku javne nabave o kojoj je riječ u glavnom postupku obvezno morali upotrijebiti nije bilo materijalno moguće odvojeno unijeti troškove radne snage. Štoviše, u dokumentaciji za nadmetanje u pogledu te javne nabave bilo je navedeno da ponuditelji ne mogu podnijeti nijedan dokument koji javni naručitelj nije izričito zatražio.

               30

               Na sudu je koji je uputio zahtjev, koji je jedini nadležan za odlučivanje o činjenicama spora u glavnom postupku i o odgovarajućoj dokumentaciji predmetne obavijesti o nadmetanju, da provjeri je li ponuditeljima bilo stvarno djelotvorno nemoguće navesti troškove radne snage u skladu s člankom 95. stavkom 10. Zakonika o javnoj nabavi i ocijeniti je li zato ta dokumentacija zbunila ponuditelje unatoč izričitom upućivanju na jasne odredbe tog zakonika.

               31

               U slučaju da taj sud zaključi da je to bilo tako, valja još dodati da u takvoj situaciji javni naručitelj može s obzirom na načela pravne sigurnosti, transparentnosti i proporcionalnosti odobriti takvom ponuditelju mogućnost uklanjanja nepravilnosti njegove situacije i ispunjavanja obveza koje su u tom području propisane nacionalnim zakonodavstvom u roku koji mu za to odredi (vidjeti u tom smislu presudu od 2. lipnja 2016., Pizzo, C‑27/15, EU:C:2016:404, t. 51. i rješenje od 10. studenoga 2016., Spinosa Costruzioni Generali i Melfi, C‑162/16, neobjavljeno, EU:C:2016:870, t. 32.).

               32

               S obzirom na sva prethodna razmatranja, na prethodno pitanje valja odgovoriti da načela pravne sigurnosti, jednakog postupanja i transparentnosti, kako su propisana Direktivom 2014/24, treba tumačiti na način da im se ne protivi nacionalni propis, poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim propuštanje odvojenog navođenja troškova radne snage u ekonomskoj ponudi koja je podnesena u postupku javne nabave dovodi do isključenja te ponude bez mogućnosti pružanja pomoći pri pripremi dokumentacije, uključujući slučaj u kojem obveza odvojenog navođenja tih troškova nije bila navedena u dokumentaciji za nadmetanje, ako su taj uvjet i ta mogućnost isključenja bili jasno predviđeni nacionalnim propisom o postupcima javne nabave na koji se izričito uputilo tom dokumentacijom. Međutim, ako uvjeti javne nabave ne omogućuju ponuditeljima navođenje tih troškova u njihovim ekonomskim ponudama, načela transparentnosti i proporcionalnosti valja tumačiti na način da im se ne protivi to da se ponuditeljima omogući uklanjanje nepravilnosti njihove situacije i ispunjavanje obveza koje su u tom području predviđene nacionalnim propisom u roku koji za to odredi javni naručitelj.

         Troškovi

               33

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenog, Sud (deveto vijeće) odlučuje:

                     Načela pravne sigurnosti, jednakog postupanja i transparentnosti, kako su propisana Direktivom 2014/24/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 26. veljače 2014. o javnoj nabavi i o stavljanju izvan snage Direktive 2004/18/EZ, treba tumačiti na način da im se ne protivi nacionalni propis, poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim propuštanje odvojenog navođenja troškova radne snage u ekonomskoj ponudi koja je podnesena u postupku javne nabave dovodi do isključenja te ponude bez mogućnosti pružanja pomoći pri pripremi dokumentacije, uključujući slučaj u kojem obveza odvojenog navođenja tih troškova nije bila navedena u dokumentaciji za nadmetanje, ako su taj uvjet i ta mogućnost isključenja bili jasno predviđeni nacionalnim propisom o postupcima javne nabave na koji se izričito uputilo tom dokumentacijom. Međutim, ako uvjeti javne nabave ne omogućuju ponuditeljima navođenje tih troškova u njihovim ekonomskim ponudama, načela transparentnosti i proporcionalnosti valja tumačiti na način da im se ne protivi to da se ponuditeljima omogući uklanjanje vlastite nepravilnosti i ispunjavanje obveza koje su u tom području predviđene nacionalnim propisom u roku koji za to odredi javni naručitelj.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: talijanski


title: Presuda Suda (prvo vijeće) od 2. svibnja 2019.#A-Fonds protiv Inspecteur van de Belastingdienst.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Gerechtshof 's-Hertogenbosch.#Zahtjev za prethodnu odluku – Postojeće potpore i nove potpore – Pojam nove potpore – Povrat poreza na dividende – Sustav proširen na društva sa sjedištem izvan područja dotične države članice – Slobodno kretanje kapitala – Obveze nacionalnih sudova.#Predmet C-598/17.

text:
         PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
      2. svibnja 2019. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Postojeće potpore i nove potpore – Pojam nove potpore – Povrat poreza na dividende – Sustav proširen na društva sa sjedištem izvan područja dotične države članice – Slobodno kretanje kapitala – Obveze nacionalnih sudova”
      U predmetu C‑598/17,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Gerechtshof’s‑Hertogenbosch (Žalbeni sud u ’s‑Hertogenboschu, Nizozemska), odlukom od 12. listopada 2017., koju je Sud zaprimio 16. listopada 2017., u postupku

         A‑Fonds

      protiv

         Inspecteur van de Belastingdienst,

      SUD (prvo vijeće),
      u sastavu: J.-C. Bonichot (izvjestitelj), predsjednik vijeća, C. Toader, A. Rosas, L. Bay Larsen i M. Safjan, suci,
      nezavisni odvjetnik: H. Saugmandsgaard Øe,
      tajnik: A. Calot Escobar,
      uzimajući u obzir pisani postupak,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               –

               za A‑Fonds, R. van der Jagt,

               –

               za nizozemsku vladu, M. K. Bulterman i J. Langer, u svojstvu agenata,

               –

               za Europsku komisiju, P.-J. Loewenthal, A. Bouchagiar, S. Noë i N. Gossement, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 19. prosinca 2018.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 107. i 108. UFEU‑a.

               2

               Zahtjev je upućen u okviru spora između A‑Fondsa i Inspecteura van de Belastingdienst (inspektor porezne uprave, Nizozemska) (u daljnjem tekstu: porezna uprava) u pogledu povrata poreza na dividende koji je ubrala nizozemska porezna uprava.

         Pravni okvir

            Pravo Unije

               3

               U skladu s člankom 1. točkom (c) Uredbe Vijeća (EZ) br. 659/1999 od 22. ožujka 1999. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 93. Ugovora o EZ‑u (SL 1999., L 83, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 8., svezak 4., str. 16.), „nova potpora” znači „svaka potpora, to jest, programi potpora i pojedinačna potpora koje ne predstavljaju [postojeću] potporu, uključujući i izmjene postojećih potpora”.

               4

               Članak 1. točka (c) Uredbe Vijeća (EU) 2015/1589 od 13. srpnja 2015. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. [UFEU‑a] (SL 2015., L 248, str. 9.) predviđa istovjetne odredbe kao one u prethodnoj točki.

               5

               Članak 4. stavak 1. Uredbe Komisije (EZ) br. 794/2004 od 21. travnja 2004. o provedbi Uredbe br. 659/1999 (SL 2004., L 140, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 8., svezak 2., str. 9.) predviđa:
               „Za potrebe primjene članka 1. točke (c) Uredbe [br. 659/1999], izmjena zatečene potpore znači svaku promjenu, osim promjene čisto formalne ili administrativne prirode koja ne može utjecati na ocjenu dopuštenosti i usklađenosti mjere potpore sa zajedničkim tržištem. Međutim, povećanje početnog iznosa zatečenog programa potpore koje ne premašuje 20 % ne smatra se izmjenom zatečene potpore.”

            Nizozemsko pravo

         Zakon o porezu na dobit iz 1969.

               6

               Wet op de vennootschapsbelasting (Zakon o porezu na dobit) od 8. listopada 1969. u verziji primjenjivoj na glavni postupak u članku 2. stavku 1. točkama (f) i (g) predviđa:
               „Sljedeći subjekti sa sjedištem u Nizozemskoj podliježu porezu u svojstvu nacionalnih poreznih obveznika:
               […]

                        (f)

                        posebni investicijski fondovi;

                        (g)

                        poduzeća, iz stavka 3., pravnih osoba javnog prava.”

               7

               U članku 2. stavku 3. Zakona o porezu na dobit utvrđen je popis poduzeća koja sudjeluju u određenim gospodarskim sektorima.

               8

               U skladu s člankom 2. stavkom 7. Zakona o porezu na dobit, tijela u kojima su samo pravne osobe nizozemskog javnog prava izravni ili neizravni dioničari, partneri ili članovi, kao i tijela čije direktore isključivo imenuju i razrješavaju izravno ili neizravno pravne osobe nizozemskog javnog prava i čija se imovina u slučaju likvidacije dodjeljuje isključivo pravnim osobama nizozemskog javnog prava, „podliježu porezu samo ako obavljaju poslovnu djelatnost u smislu stavka 3.”.

         Zakon o porezu na dividende iz 1965.

               9

               Wet op de dividendbelasting (Zakon o porezu na dividende) u više je navrata izmijenjen tijekom razdoblja u kojem su nastale činjenice u glavnom postupku.

               10

               U verziji na snazi od 11. srpnja 2008., koju navodi sud koji je uputio zahtjev, Zakon o porezu na dividende u članku 1. stavku 1. predviđa:
               „Naziv ‚porez na dividende’ uključuje izravan porez koji se obračunava na teret onih osoba koje izravno ili na temelju potvrda imaju pravo ostvariti dohodak od dionica […]”.

               11

               U toj istoj verziji članak 10. Zakona o porezu na dividende propisuje načine povrata tog poreza kako slijedi:
               „1.   Odlukom koju donosi inspektor i protiv koje se može podnijeti prigovor, pravnoj osobi sa sjedištem u Nizozemskoj, koja ne podliježe porezu na dobit, na njezin zahtjev dodjeljuje se povrat poreza na dividende koji joj je naplaćen tijekom kalendarske godine ako je iznos tog poreza viši od 23 eura.
               […]
               3.   Stavak 1. primjenjuje se po analogiji u pogledu pravne osobe sa sjedištem u drugoj državi članici Europske unije koja u toj državi ne podliježe porezu na dobit i koja, kad bi imala sjedište u Nizozemskoj, također ne bi podlijegala oporezivanju dobiti. Prva rečenica ne primjenjuje se u pogledu pravnih osoba koje obavljaju funkciju sličnu onoj subjekta za ulaganja iz članka 6.a ili članka 28. [Zakona o porezu na dobit].”

         Glavni postupak i prethodna pitanja

               12

               A‑Fonds je Spezial‑Sondervermögen (posebni investicijski fond), koji nema pravnu osobnost, sa sjedištem u Njemačkoj.

               13

               Takvi fondovi izuzeti su od poreza na dobit i poreza na poslovanje. Investitori koji sudjeluju u tom fondu od njega primaju prihode proporcionalne svojim udjelima u njemu. Ti prihodi podliježu porezu na strani investitora u skladu s njihovim osobnim poreznim statusom na temelju njemačkog poreznog zakonodavstva.

               14

               Od osnivanja A‑Fondsa sve njegove dionice u vlasništvu su BBB‑a.

               15

               BBB je tijelo njemačkog javnog prava (Anstalt des öffentlichen Rechts), koje ima pravnu osobnost i koje čini udruženje njemačkih lokalnih jedinica, koje su pravne osobe javnog prava. BBB obavlja bankarske djelatnosti, ali ostvarenje dobiti nije njegov jedini cilj. Također je zadužen za zadaću u javnom interesu. BBB tako dijelom svojih prihoda podupire društvene, kulturne, sportske, znanstvene i obrazovne djelatnosti, i to u saveznoj zemlji (Land) u kojoj je aktivan.

               16

               BBB u Njemačkoj podliježe porezu na dobit i porezu na poslovanje. Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje također proizlazi da su dividende koje prima izuzete u visini od 95 % poreza na njemačku dobit i da mu se ne može zaračunati porez na dividende ubran u Nizozemskoj jer je njegov udjel u A‑Fondsu uknjižen u knjizi pozicija (Anlagebuch).

               17

               Za vrijeme činjenica u glavnom postupku BBB je preko A‑Fondsa imao dionice u nizozemskim društvima koja podliježu Zakonu o porezu na dividende. Porez na nizozemske dividende ubran je na dividendama koje su te dionice prinijele za porezna razdoblja 2002./2003. do 2007./2008.

               18

               BBB je s nekoliko zahtjeva tražio povrat tog poreza od nizozemske porezne uprave, na temelju članka 10. stavka 1. Zakona o porezu na dividende. Ta je uprava odbila te zahtjeve.

               19

               Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je barem za porezna razdoblja od 1. studenoga 2002. do 31. listopada 2008. porezna uprava smatrala da BBB ne može tražiti taj povrat jer nema sjedište u Nizozemskoj.

               20

               A‑Fonds podnio je Rechtbanku Zeeland‑West‑Brabant te Breda (Sud za Zeeland‑West‑Brabant u Bredi, Nizozemska) zahtjeve za poništenje odluka o odbijanju povrata, a on ih je odbio kao neosnovane presudom od 6. svibnja 2014. Taj je sud smatrao, među ostalim, da situacija A‑Fondsa nije usporediva s onom subjekta iz članka 10. stavka 1. Zakona o porezu na dividende.

               21

               A‑Fonds podnio je žalbu protiv te presude pred Gerechtshof’s‑Hertogenbosch (Žalbeni sud u ’s‑Hertogenboschu, Nizozemska).

               22

               Taj sud smatra da se i zahtjevi za povrat koje je A‑Fonds uputio poreznoj upravi i njegova pravna sredstva pred sudovima trebaju smatrati kao da su podneseni u ime BBB‑a.

               23

               On smatra da odluke porezne uprave o odbijanju povrata poreza na dividende, koji traži BBB, zbog toga što ima sjedište u drugoj državi članici koja nije Nizozemska, povređuju slobodno kretanje kapitala.

               24

               On navodi da dividende koje nastaju od ulaganja pravnih osoba javnog prava sa sjedištem u Nizozemskoj koje, na temelju Zakona o porezu na dobit, nisu porezni obveznici poreza na dobit jer obavljaju djelatnosti koje nisu one koje su navedene u članku 2. stavku 3. Zakona o porezu na dobit u Nizozemskoj u načelu podliježu porezu na dividende. Međutim, naknadno bi se izvršio njegov povrat na temelju članka 10. stavka 1. Zakona o porezu na dividende.

               25

               On iz toga zaključuje da je činjenica da BBB ne može tražiti povrat poreza na dividende na temelju te odredbe, iako obavlja djelatnosti usporedive s onima nizozemskih pravnih osoba javnog prava koje nisu porezni obveznici poreza na dobit u Nizozemskoj, ograničenje slobodnog kretanja kapitala.

               26

               On stoga smatra da bi BBB‑u trebalo odobriti povrat iznosa jednakog onomu koji bi na temelju članka 10. stavka 1. Zakona o porezu na dividende dobila pravna osoba javnog prava sa sjedištem u Nizozemskoj koja nije porezni obveznik poreza na dobit u toj državi članici.

               27

               Međutim, taj se sud pita o tome je li odobravanje takvog povrata u skladu s pravom Unije o državnim potporama.

               28

               Budući da je povrat poreza na dividende koji je predviđen člankom 10. stavkom 1. Zakona o porezu na dividende u glavnom postupku nerazdvojiv od izuzeća od poreza na dobit za javna poduzeća na temelju članka 2. stavka 3. Zakona o porezu na dobit, za koje je Europska komisija u svojoj Odluci C(2013) 2372 final od 2. svibnja 2013. ocijenila da predstavlja postojeći sustav potpora koji nije spojiv s unutarnjim tržištem, sud koji je uputio zahtjev iz toga zaključuje da je taj povrat također postojeći sustav potpora.

               29

               U tom kontekstu on se pita je li činjenica da je tužitelju u glavnom postupku prihvaćen zahtjev za povrat na temelju članka 56. stavka 1. UEZ‑a, koji je postao članak 63. stavak 1. UFEU‑a, izmjena postojeće potpore i stoga nova potpora u smislu članka 1. točke (c) Uredbe br. 659/1999.

               30

               Ako je to tako, pita se o mogućnosti donošenja odluke kojom se prihvaća takav zahtjev i o potrebi priopćavanja te odluke Komisiji u skladu s člankom 108. stavkom 3. UFEU‑a.

               31

               On navodi da je riječ o „oglednom predmetu” i da je porezna uprava već primila gotovo 1000 sličnih zahtjeva za povrat.

               32

               U tim je okolnostima Gerechtshof’s‑Hertogenbosch (Žalbeni sud u ’s‑Hertogenboschu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

                        „1.

                        Treba li proširenje područja primjene postojećeg programa potpore zbog uspješnog pozivanja poreznog obveznika na slobodno kretanje kapitala u skladu s člankom 56. UEZ‑a (koji je postao članak 63. UFEU‑a) shvatiti kao novu potporu u obliku izmjene postojeće potpore?

                        2.

                        Ako je odgovor potvrdan, isključuje li obavljanje zadaća nacionalnog suda u skladu s člankom 108. stavkom 3. UFEU‑a to da se poreznom obvezniku odobri porezna pogodnost, koju porezni obveznik zahtijeva u skladu s člankom 56. UEZ‑a (koji je postao članak 63. UFEU‑a), ili se namjeravana sudska odluka o dodjeli te pogodnosti mora prijaviti Komisiji, ili nacionalni sud mora, s obzirom na zadaću nadzora koja mu je dodijeljena u skladu s člankom 108. stavkom 3. UFEU‑a, poduzeti neku drugu radnju ili mjeru?”

         Dopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku

               33

               Komisija tvrdi da je zahtjev za prethodnu odluku nedopušten jer ne sadržava činjenične i pravne elemente potrebne Sudu za davanje korisnog odgovora na postavljena pitanja.

               34

               U tom smislu valja navesti da dva pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev počivaju na premisi da je sustav povrata poreza na dividende u glavnom postupku postojeći sustav potpora.

               35

               Konkretno, sud koji je uputio zahtjev svoju analizu temelji na činjenici da je povrat koji je predviđen člankom 10. stavkom 1. Zakona o porezu na dividende nerazdvojiv od izuzeća od poreza na dobit za pravne osobe javnog prava na temelju članka 2. Zakona o porezu na dobit, za koje je Europska komisija u svojoj Odluci C(2013) 2372 final ocijenila da predstavlja postojeći sustav potpora koji nije spojiv s unutarnjim tržištem.

               36

               Međutim, i kao što to Komisija sama navodi u svojim pisanim očitovanjima, valja utvrditi da se ta odluka odnosi isključivo na sustav izuzeća od poreza na dobit za pravne osobe javnog prava, koji je predviđen Zakonom o porezu na dobit, a ne na sustav povrata poreza na dividende predviđen člankom 10. stavkom 1. Zakona o porezu na dividende.

               37

               Nadalje, područja primjene jednog i drugog sustava ne podudaraju se jer se drugi općenitije odnosi na sva nizozemska poduzeća koja su izuzeta od poreza na dobit.

               38

               Stoga se ne može valjano smatrati da Komisijino utvrđenje da je sustav izuzeća od poreza na dobit koji je predviđen člankom 2. Zakona o porezu na dobit za nizozemska javna poduzeća postojeći sustav potpora koji je nespojiv s unutarnjim tržištem vrijedi, mutatis mutandis, za sustav povrata poreza na dividende predviđen člankom 10. stavkom 1. Zakona o porezu na dividende.

               39

               Ipak, ne može se zanijekati, kao što to usto navodi i sud koji je uputio zahtjev, da je u posebnom slučaju u kojem se taj povrat poreza na dividende odobrava nizozemskom poduzeću javnog prava jer je izuzeto od poreza na dobit na temelju članka 2. Zakona o porezu na dobit taj povrat izravna i nerazdvojiva posljedica dodjele državne potpore i da bi prema tome mogao također biti država potpora.

               40

               Stoga, budući da se kvalifikacija zakonodavne mjere o kojoj je riječ kao državne potpore ne može isključiti i da je na nacionalnom sudu da to provjeri radi osiguravanja poštovanja članka 108. stavka 3. UFEU‑a, valja smatrati da su odgovori na postavljena pitanja korisni sudu koji je uputio zahtjev radi rješavanja spora u glavnom postupku i da se stoga trebaju smatrati kao da počivaju na premisi da sustav povrata poreza na dividende u glavnom postupku predstavlja sustav potpora.

         O prethodnim pitanjima

               41

               Uvodno valja istaknuti da sud koji je uputio zahtjev ne pita Sud o tumačenju članka 56. stavka 1. UEZ‑a, koji je postao članak 63. stavak 1. UFEU‑a, koji zabranjuje sva ograničenja slobodnog kretanja kapitala između država članica i između država članica i trećih zemalja, jer mu se njegova povreda čini očita. Naime, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da ta povreda proizlazi iz toga što nizozemsko zakonodavstvo koje predviđa povrat poreza na dividende to pravo podvrgava uvjetu rezidentnosti na nacionalnom državnom području.

               42

               Također valja navesti da su relevantne odredbe Uredbe br. 659/1999, na koje upućuje sud koji je uputio zahtjev, predviđene u istom izričaju Uredbom 2015/1589 koja ju je naslijedila, tako da nije potrebno utvrditi primjenu ratione temporis tih dviju uredbi na činjenice u glavnom postupku.

               43

               S obzirom na prethodno navedeno, valja smatrati da svojim dvama pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita protivi li se pravu Unije to da sud države članice radi osiguranja poštovanja članka 56. stavka 1. UEZ‑a, koji je postao članak 63. stavak 1. UFEU‑a, odobri pravo na sustav državnih potpora, poput onoga koji čini sustav povrata poreza na dividende u glavnom postupku, poduzeću sa sjedištem u drugoj državi članici. Sud koji je uputio zahtjev osobito pita bi li u slučaju u kojem bi se takav sustav potpora smatrao postojećim odluka kojom se odobrava pravo na taj sustav bila nova potpora u smislu članka 1. točke (c) Uredbe br. 659/1999, koju bi on morao priopćiti Komisiji na temelju članka 108. stavka 3. zadnje rečenice UFEU‑a.

               44

               Valja navesti da pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev podrazumijevaju, kao što to usto on sam ističe, prethodnu provjeru protivi li se pravu Unije to da on zadrži svoju nadležnost za ispitivanje sukladnosti uvjeta rezidentnosti u glavnom postupku sa slobodnim kretanjem kapitala ili je taj nadzor u isključivoj nadležnosti Komisije za ocjenu sukladnosti sustava potpora s unutarnjim tržištem.

               45

               Kao što to proizlazi iz ustaljene sudske prakse Suda, u sustavu nadzora državnih potpora uspostavljenom Ugovorom nacionalni sustavi i Komisija imaju komplementarne, ali različite uloge (vidjeti u tom smislu presude od 11. srpnja 1996., SFEI i dr., C‑39/94, EU:C:1996:285, t. 41. i od 15. rujna 2016., PGE, C‑574/14, EU:C:2016:686, t. 30. i navedenu sudsku praksu).

               46

               Dok ocjena spojivosti mjera potpore s unutarnjim tržištem pripada u isključivu Komisijinu nadležnost, koja djeluje pod nadzorom sudova Unije, nacionalni sudovi osiguravaju zaštitu prava pojedinaca u slučaju povrede obveze prethodne prijave državnih potpora Komisiji, koja je predviđena člankom 108. stavkom 3. zadnjom rečenicom UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 8. prosinca 2011., Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, t. 27.). Takva povreda, kad se na nju pozivaju pojedinci i kad je utvrde nacionalni sudovi, mora ih navesti na to da iz nje izvedu sve posljedice u skladu sa svojim nacionalnim pravom a da njihove odluke ipak ne podrazumijevaju ocjenu spojivosti potpora s unutarnjim tržištem, koja je u isključivoj nadležnosti Komisije, pod nadzorom Suda (vidjeti u tom smislu presudu od 23. travnja 2002., Nygård, C‑234/99, EU:C:2002:244, t. 59. i navedenu sudsku praksu).

               47

               Iz sudske prakse Suda također proizlazi da je nacionalni sud nadležan ocjenjivati sukladnost uvjeta sustava potpora s odredbama Ugovora koje imaju izravni učinak, osim onih koje se odnose na državne potpore, samo ako se ti uvjeti mogu ocijeniti odvojeno i samo ako, iako su dio sustava potpora o kojem je riječ, nisu nužni za ostvarivanje njegova cilja ili za njegovo funkcioniranje (vidjeti u tom smislu presude od 22. ožujka 1977., Iannelli & Volpi, 74/76, EU:C:1977:51, t. 14. i od 23. travnja 2002., Nygård, C‑234/99, EU:C:2002:244, t. 57.).

               48

               Nasuprot tomu, uvjeti potpore mogu biti toliko neodvojivo povezani s ciljem potpore da bi ih bilo nemoguće odvojeno ocijeniti, tako da njihov učinak na spojivost ili nespojivost potpore u njezinoj cijelosti stoga nužno treba ocijeniti u okviru postupka iz članka 108. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 22. ožujka 1977., Iannelli & Volpi, 74/76, EU:C:1977:51, t. 14.).

               49

               U ovom slučaju to vrijedi za uvjet rezidentnosti, poput onoga predviđenog sustavom povrata poreza na dividende u glavnom postupku, ako se ipak smatra da on čini sustav državnih potpora, s obzirom na to da se taj uvjet čini nerazdvojivo povezan sa samim ciljem mjera izuzeća o kojima je riječ, a taj je da se pogoduje samo nacionalnim poduzećima.

               50

               Nadalje, valja navesti da bi u glavnom postupku takav nadzor nužno imao za posljedicu dovođenje u pitanje, makar i samo neizravno, uvjeta rezidentnosti predviđenog člankom 2. Zakona o porezu na dobit za izuzeće od poreza na dobit za javna poduzeća, koji je nužan uvjet za postizanje cilja i za funkcioniranje tog sustava potpora.

               51

               Stoga nije moguće odvojiti takav uvjet, koji je nužan za postizanje cilja i za funkcioniranje sustava potpora, a da se ne ugrozi podjela nadležnosti između Komisije i nacionalnih sudova u području državnih potpora.

               52

               Posljedično, valja smatrati da se pravu Unije protivi to da nacionalni sud može ocjenjivati sukladnost uvjeta rezidentnosti poput onoga u glavnom postupku sa slobodnim kretanjem kapitala, u slučaju u kojem je dotični sustav povrata poreza na dividende sustav potpora.

               53

               Iz toga slijedi da taj sud a fortiori ne može iz eventualne povrede slobodnog kretanja kapitala tim uvjetom rezidentnosti izvesti posljedice odobravanjem povrata tog poreza i da stoga nije potrebno odgovoriti na pitanje spomenuto u točki 43. ove presude.

               54

               S obzirom na prethodno navedeno, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da članke 107. i 108. UFEU‑a treba tumačiti na način da nacionalni sud ne može ocjenjivati sukladnost uvjeta rezidentnosti poput onoga u glavnom postupku s člankom 56. stavkom 1. UEZ‑a, koji je postao članak 63. stavak 1. UFEU‑a, u slučaju u kojem je dotični sustav povrata poreza na dividende sustav potpora.

         Troškovi

               55

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:

                     Članke 107. i 108. UFEU‑a treba tumačiti na način da nacionalni sud ne može ocjenjivati sukladnost uvjeta rezidentnosti poput onoga u glavnom postupku s člankom 56. stavkom 1. UEZ‑a, koji je postao članak 63. stavak 1. UFEU‑a, u slučaju u kojem je dotični sustav povrata poreza na dividende sustav potpora.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: nizozemski