title: Presuda Suda (deveto vijeće) od 18. siječnja 2018.#Wind 1014 GmbH i Kurt Daell protiv Skatteministeriet.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Østre Landsret.#Zahtjev za prethodnu odluku – Članak 56. UFEU-a – Slobodno pružanje usluga – Ograničenja – Automobil koji je rezident jedne države članice uzeo u leasing od leasing-društva sa sjedištem u drugoj državi članici – Porez na registraciju motornog vozila izračunan razmjerno trajanju korištenja vozilom – Nužnost postojanja sporazuma nacionalnih poreznih tijela prije stavljanja u promet – Opravdanje – Sprečavanje zaobilaženja poreznih pravila i njihove prijevarne primjene ili zlouporabe – Očuvanje porezne nadležnosti države – Proporcionalnost.#Predmet C-249/15.

text:
         PRESUDA SUDA (deveto vijeće)
      18. siječnja 2018. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Članak 56. UFEU‑a – Slobodno pružanje usluga – Ograničenja – Automobil koji je rezident jedne države članice uzeo u leasing od leasing‑društva sa sjedištem u drugoj državi članici – Porez na registraciju motornog vozila izračunan razmjerno trajanju korištenja vozilom – Nužnost postojanja sporazuma nacionalnih poreznih tijela prije stavljanja u promet – Opravdanje – Sprečavanje zaobilaženja poreznih pravila i njihove prijevarne primjene ili zlouporabe – Očuvanje porezne nadležnosti države – Proporcionalnost”
      U predmetu C‑249/15,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska), odlukom od 22. svibnja 2015., koju je Sud zaprimio 28. svibnja 2015., u postupcima

         Wind 1014 GmbH,

         Kurt Daell

      protiv

         Skatteministeriet,

      SUD (deveto vijeće),
      u sastavu: C. Vajda (izvjestitelj), predsjednik vijeća, K. Jürimäe i C. Lycourgos, suci,
      nezavisni odvjetnik: M. Wathelet,
      tajnik: V. Giacobbo‑Peyronnel, administratorica,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 14. srpnja 2016.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               –

               za Wind 1014 GmbH i Kurta Daella, P. Lambert, advokat,

               –

               za Skatteministeriet, D. Auken, advokat,

               –

               za dansku vladu, C. Thorning, u svojstvu agenta, uz asistenciju D. Aukena, advokat,

               –

               za Irsku, L. Williams, E. Creedon, A. Joyce i D. McDonald, u svojstvu agenata, uz asistenciju M. Collinsa, SC, N. O’Driscoll, BL, i S. Kingston, BL,

               –

               za Europsku komisiju, M. Wasmeier i L. Grønfeldt, u svojstvu agenata,

         odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 56. UFEU‑a.

               2

               Zahtjev je upućen u okviru dvaju sporova između društva Wind 1014 GmbH (u daljnjem tekstu: Wind) i Kurta Daella, s jedne strane, i Skatteministerieta (Ministarstvo financija, Danska), s druge strane, pri čemu je u prvom sporu riječ o odbijanju poreznih tijela da odobre stavljanje u promet u Danskoj automobila koji je predmet ugovora o leasingu sklopljenog između K. Daella i društva Wind, sa sjedištem u drugoj državi članici, prije nego što usvoje zahtjev društva Wind i K. Daella za obračun pripadajućeg poreza na registraciju tog vozila razmjerno trajanju njegova korištenja na području Danske, dok je u drugom sporu riječ o osporavanju odluke istih tijela o odbijanju navedenog zahtjeva.

         Dansko pravo

               3

               Člankom 2. lova om registrering af køretøjer (Zakon o registraciji vozila) u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku propisano je da motorna vozila „prije stavljanja u promet na području primjene [færdselslovena (Zakonika o cestama)] moraju biti registrirana u registru vozila i imati registarsku pločicu, ne dovodeći u pitanje odredbe stavaka 3. i 5. te članka 7. stavka 5.”.

               4

               Člankom 1. stavkom 1. lova om registreringsafgift af motorkøretøjer (Zakon o porezu na registraciju motornih vozila, u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na registraciju) u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku propisano je:
               „U korist države ubire se porez na motorna vozila koja se moraju registrirati u registru vozila na temelju Zakona o registraciji vozila, uključujući prikolice i poluprikolice takvih vozila. Nasuprot tomu, porez se ne ubire na vozila koja su registrirana s izvoznom ili pokusnom pločicom. Porezni dug nastaje prilikom prve registracije vozila, osim ako nije drukčije određeno ovim Zakonom.
               […]”

               5

               Članak 3.b Zakona o porezu na registraciju glasi:
               „1.   Carinska i porezna uprava može na zahtjev dopustiti da se plaćanje poreza na vozila koja podliježu obvezi registracije i koja su uzeta na leasing i registrirana za privremeno korištenje u Danskoj izvrši u skladu sa stavcima 2. i 3. ako vozilo pripada poduzetniku ili stalnoj poslovnoj jedinici sa sjedištem u Danskoj ili u inozemstvu i ako je vozilo pisanim ugovorom dano u leasing na određeno vrijeme fizičkoj ili pravnoj osobi koja je danski rezident. Ugovor mora sadržavati točne informacije o ugovorenom razdoblju leasinga. Zahtjev mora podnijeti leasing‑društvo ili osoba koja uzima vozilo na leasing.
               2.   Porez se plaća na vozila koja se moraju registrirati na temelju Zakona o registraciji vozila. Obveza registracije i, posljedično, obveza plaćanja dotičnog poreza nastaju na dan kada se rezident počne koristiti vozilom u Danskoj. Porez se ubire za cijelo ugovoreno razdoblje leasinga. Porez iznosi

                        1)

                        za vozila od 0 do 3 mjeseca starosti računajući od prve registracije ili dana stavljanja u promet u Danskoj ili u inozemstvu 2 % od obračunanog poreza na registraciju motornog vozila za svaki započeti mjesec nakon prve registracije ili stavljanja u promet tijekom prva tri mjeseca,

                        2)

                        za vozila koja su na dan nastanka obveze registracije starija od 3 mjeseca računajući od prve registracije ili dana stavljanja u promet u Danskoj ili u inozemstvu 1 % od obračunanog poreza na registraciju motornog vozila za svaki započeti mjesec tijekom sljedeća 33 mjeseca i

                        3)

                        za vozila koja su na dan nastanka obveze registracije starija od 36 mjeseci računajući od prve registracije ili od dana stavljanja u promet u Danskoj ili u inozemstvu 0,5 % od obračunanog poreza na registraciju motornog vozila za svaki započeti mjesec tijekom sljedećih mjeseci.

                  3.   Na višak obračunanog iznosa poreza na registraciju motornog vozila plaćaju se kamate prilikom njegova povrata. Te se kamate računaju po posljednjoj prosječnoj stopi na zaduživanja koja banke odobravaju nefinancijskim trgovačkim društvima, mjerodavnoj na dan obračuna poreza, a koju Danmarks Statistik objavljuje 1. siječnja i 1. srpnja.
               […]
               9.   Vozila koja su objekt leasinga i na koja se mora platiti porez u skladu sa stavcima 2. i 3. moraju biti predmet pisanog ugovora o leasingu. U ugovoru se mora navesti vozilo u onom obliku u kojem se uzima u leasing i mora sadržavati detaljne informacije koje omogućavaju njegovu identifikaciju, tvrtku i adresu leasing‑društva i primatelja leasinga te iznos leasinga. Ugovor mora sadržavati informacije o tome je li ugovorena kupovna opcija ili obveza kupnje, uključujući njihove uvjete. U ugovoru o leasingu mora se navesti točno razdoblje leasinga. U ugovoru o leasingu moraju se navesti svi korisnici. Ugovoru se mora priložiti specifikacija vrste i opreme vozila.”

               6

               U danskoj se upravnoj praksi u vezi s tim propisom, kako je opisana u administrativnoj obavijesti danskih poreznih tijela od 13. siječnja 2011., odobrenje plaćanja poreza na registraciju motornog vozila obračunanog prema članku 3.b stavcima 2. i 3. Zakona o porezu na registraciju, tj. razmjerno trajanju korištenja dotičnim vozilom na području Danske (u daljnjem tekstu: proporcionalni porez na registraciju), uvjetuje time da ta porezna tijela prethodno ispitaju jesu li ispunjene formalne i materijalne pretpostavke u pogledu ugovora o leasingu tog vozila. U skladu s tom upravnom praksom vozilo za koje je podnesen zahtjev za plaćanje proporcionalnog poreza na registraciju ne može se staviti u promet u Danskoj sve dok porezna tijela ne završe s ispitivanjem tog zahtjeva, osim ako se prethodno plati cjelokupni iznos poreza na registraciju, pri čemu se u tom slučaju iznos preplaćenog poreza naknadno vraća poreznom obvezniku uvećano za kamate ako i kada porezna tijela odobre plaćanje razmjernog iznosa poreza na registraciju.

         Glavni postupak i prethodna pitanja

               7

               K. Daell, s prebivalištem u Danskoj, sklopio je ugovor o leasingu automobila (u daljnjem tekstu: predmetno vozilo) za razdoblje od 15. lipnja do 15. studenoga 2010. Taj je ugovor sklopio s Windom, leasing‑društvom sa sjedištem u Njemačkoj, kojemu se djelatnost sastoji isključivo od sklapanja tog ugovora s K. Daellom.

               8

               Prethodno je K. Daell također s Windom sklopio ugovor o leasingu predmetnog vozila, ali za račun društva Harald Nyborg A/S, za razdoblja od 27. kolovoza do 27. listopada 2008. te od 1. srpnja do 3. studenoga 2009. U oba su slučaja porezna tijela usvojila zahtjev K. Daella i Winda za odobrenje povlastice plaćanja pripadajućeg poreza na predmetno vozilo za dotična razdoblja u sustavu proporcionalnog poreza na registraciju. To je vozilo dakle u tim razdobljima bilo registrirano u Danskoj.

               9

               Wind je 9. lipnja 2010. iznova zatražio primjenu povlastice plaćanja pripadajućeg poreza na predmetno vozilo u tom sustavu. U trenutku podnošenja zahtjeva navedeno vozilo više nije bilo registrirano ni u jednoj državi članici.

               10

               Dok su porezna tijela još uvijek razmatrala prvi zahtjev, s obzirom na to da su od Winda zatražila određene dodatne informacije, K. Daell im je 12. srpnja 2010. podnio drugi zahtjev za odobrenje povlastice prometovanja predmetnim vozilom za vrijeme trajanja dokaznog postupka u pogledu prvog zahtjeva.

               11

               Budući da su porezna tijela odbila drugi zahtjev, K. Daell i Wind pokrenuli su sudski postupak protiv Ministarstva financija. Riječ je o prvom sporu koji se vodi pred sudom koji je uputio zahtjev, tj. Østre Landsretom (Žalbeni sud regije Istok).

               12

               U međuvremenu su porezna tijela odlukom od 21. listopada 2010. odbila prvi zahtjev za primjenu povlastice plaćanja pripadajućeg poreza na predmetno vozilo u sustavu proporcionalnog poreza na registraciju. Naime, stajalište je tih tijela da u konkretnom slučaju nisu bile ispunjene materijalne pretpostavke za primjenu takvog poreznog sustava, a koje se tiču postojanja autentičnog odnosa leasinga.

               13

               Odlukom od 29. lipnja 2011. Landsskatteretten (Državna porezna komisija, Danska) potvrdio je valjanost odbijajuće odluke poreznih tijela od 21. listopada 2010.

               14

               K. Daell i Wind pokrenuli su postupak protiv te odluke pred sudom koji je uputio zahtjev, koji je pak odlučio spojiti ta dva predmeta koja se pred njim vode.

               15

               Sud koji je uputio zahtjev ima dvojbe u pogledu usklađenosti sustava prethodnog odobrenja u vezi s registracijom automobila koji su objekt leasinga, a koji proizlazi iz odredaba članka 3.b Zakona o porezu na registraciju i danske upravne prakse, prema kojima se privremeno prometovanje vozilom koje je objekt leasinga može dopustiti na području Danske samo ako i nakon što porezna tijela odobre plaćanje proporcionalnog poreza na registraciju (u daljnjem tekstu: prethodno odobrenje), osim ako se prethodno plati cijeli iznos tog poreza pa u tom slučaju, ako njegov zahtjev bude prihvaćen, porezni obveznik ostvaruje povrat preplaćenog poreza uvećano za kamate.

               16

               U tim je okolnostima Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

                        „1.

                        Je li u skladu s pravom Unije, a osobito s člankom 56. UFEU‑a, to da se vozilo koje je objekt ugovora o leasingu sklopljenog između leasing‑društva sa sjedištem u državi članici i primatelja leasinga koji ima prebivalište ili sjedište u drugoj državi članici (vidjeti drugo pitanje dolje) načelno ne može staviti u cestovni promet u potonjoj državi članici dok nadležna tijela ispituju zahtjev za odobrenje plaćanja poreza na registraciju vozila koji odgovara razdoblju u kojem se vozilom želi koristiti u toj državi članici?

                        2.

                        Je li u skladu s pravom Unije, a osobito s člankom 56. UFEU‑a, to da se nacionalnom mjerom registracija/razmjerno plaćanje poreza za vozilo isključivo radi privremenog, a ne dugotrajnog korištenja uvjetuje prethodnim odobrenjem ili da takva mjera znači da:

                                 (i)

                                 nadležna tijela uvjetuju neposredno stavljanje u promet plaćanjem cjelokupnog danskog poreza na registraciju motornog vozila i da se izračunana razlika između cjelokupnog iznosa poreza i razmjernog iznosa poreza treba vratiti uvećana za kamate ako je naknadno dano odobrenje i/ili da

                                 (ii)

                                 nadležna tijela zahtijevaju cjelokupno plaćanje poreza na registraciju vozila kao preduvjet neposrednog korištenja, a da taj porez nije prilagođen i višak se neće vratiti kad privremeno korištenje prestane u slučaju da odobrenje nije dano?”

         O prethodnim pitanjima

               17

               Svojim pitanjima koja valja ispitati zajedno sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 56. UFEU‑a tumačiti na način da mu se protive propis i upravna praksa države članice poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, prema kojima se

                        –

                        stavljanje u promet vozila koje je njezin rezident radi privremenog korištenja tim vozilom i u toj državi članici uzeo na leasing od leasing‑društva sa sjedištem u drugoj državi članici uz obvezu plaćanja poreza na registraciju obračunanog razmjerno trajanju tog korištenja uvjetuje ishođenjem prethodnog odobrenja poreznih tijela prve države članice u pogledu tog plaćanja, inače se to vozilo načelno ne može staviti u promet na njezinu teritoriju i prema kojima se

                        –

                        mogućnost stavljanja u promet takvog vozila u prvoj državi članici odmah, tijekom ispitivanja zahtjeva poreznog obveznika za primjenu povlastice plaćanja pripadajućeg poreza na registraciju tog vozila obračunanog razmjerno trajanju njegova korištenja u toj državi, uvjetuje prethodnim plaćanjem cijelog iznosa poreza na registraciju, pri čemu se preplaćeni porez vraća uvećano za kamate ako i nakon što porezni obveznik od navedenih poreznih tijela dobije odobrenje za to razmjerno namirenje poreza na registraciju.

               18

               Valja provjeriti dovodi li takav propis zajedno s takvom upravnom praksom do ograničenja slobodnog pružanja usluga i može li se takvo ograničenje eventualno opravdati.

            Ograničenje slobodnog pružanja usluga

               19

               Uvodno valja napomenuti da, osim ponekih iznimki koje nisu mjerodavne za predmet poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku, oporezivanje automobila nije usklađeno na razini Unije. Države članice su, dakle, slobodne izvršavati svoje porezne ovlasti u tom području, pod uvjetom da ih izvršavaju poštujući pravo Unije (presuda od 19. rujna 2017., Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, t. 71. i navedena sudska praksa).

               20

               Valja naglasiti da je leasing „usluga” u smislu članka 56. UFEU‑a (presuda od 21. ožujka 2002., Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, t. 18.).

               21

               Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da su ograničenja slobode pružanja usluga zajamčene člankom 56. UFEU‑a nacionalne mjere koje zabranjuju, ometaju ili čine manje privlačnim izvršavanje te slobode (vidjeti u tom smislu presudu od 14. siječnja 2016., Komisija/Grčka, C‑66/15, neobjavljenu, EU:C:2016:5, t. 24. i navedenu sudsku praksu).

               22

               U konkretnom slučaju prema danskom propisu motorna vozila prije stavljanja u promet u Danskoj moraju se registrirati i imati registarsku pločicu. Na registraciju vozila u toj se državi članici plaća porez na registraciju.

               23

               Što se tiče vozila koja danski rezidenti uzimaju na leasing radi njihova privremenog korištenja u Danskoj, porezna tijela mogu na zahtjev dopustiti plaćanje proporcionalnog poreza na registraciju.

               24

               Iz spisa koji se nalazi pred Sudom proizlazi da navedeno odobrenje u skladu s danskom upravnom praksom izdaju porezna tijela nakon što provedu postupak u kojem treba utvrditi jesu li ispunjene materijalne i formalne pretpostavke koje u tom pogledu propisuje Zakon o porezu na registraciju. Postupak traje oko mjesec dana ako je riječ o jednostavnom predmetu, ali u slučaju složenijih predmeta može trajati i duže.

               25

               Usto, prema istoj upravnoj praksi, tijekom tog ispitnog postupka predmetno se vozilo ne može staviti u promet u Danskoj, osim ako se unaprijed podmiri cijeli iznos poreza na registraciju, pri čemu se poreznom obvezniku vraća preplaćeni porez uvećano za kamate ako i nakon što mu se odobri plaćanje proporcionalnog poreza na registraciju.

               26

               Najprije valja ispitati nastaje li prethodnim odobrenjem u okolnostima poput onih opisanih u točkama 22. do 24. ove presude ograničenje slobodnog pružanja usluga, a zatim, kao drugo, navode li pretpostavke u kojima se takvo vozilo može odmah staviti u promet, poput onih opisanih u prethodnoj točki, također na zaključak o postojanju takvog ograničenja.

         Sustav prethodnog odobrenja

               27

               Kao što to proizlazi iz točaka 22. do 24. ove presude, kako bi se u skladu s danskim propisom i upravnom praksom vozilo koje je danski rezident uzeo na leasing od leasing‑društva sa sjedištem u drugoj državi članici stavilo u promet radi njegova privremenog korištenja u Danskoj uz obvezu plaćanja proporcionalnog poreza na registraciju, mora se u pogledu tog plaćanja provesti postupak izdavanja prethodnog odobrenja, kojemu je svrha omogućiti poreznim tijelima da provjere jesu li ispunjene pretpostavke propisane Zakonom o porezu na registraciju.

               28

               Dakako, sustav prethodnog odobrenja primjenjuje se i kada danski rezident želi pod istim uvjetima staviti u promet vozilo koje je uzeo na leasing od leasing‑društva sa sjedištem u Danskoj.

               29

               Međutim, može se zaključiti da se derogativno uređenje predviđeno člankom 3.b Zakona o porezu na registraciju češće primjenjuje na vozila koja su uzeta na leasing od društava sa sjedištem u drugim državama članicama, s obzirom na to da su ona načelno namijenjena samo za privremeno korištenje u Danskoj, za razliku od vozila koja danski rezidenti uzimaju na leasing od danskih društava i stavljaju u promet u Danskoj, koja su načelno namijenjena za trajno korištenje posebice na njezinu teritoriju pa su u njoj registrirana nakon što je u cijelosti plaćen porez na registraciju.

               30

               Sud je već utvrdio da se obvezom registracije u državi članici u kojoj se koriste vozila uzeta na leasing od poduzetnika sa sjedištem u drugoj državi članici otežavaju djelatnosti prekograničnog leasinga pa takvom obvezom nastaje ograničenje (vidjeti u tom smislu presudu od 21. ožujka 2002., Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, t. 37. i 38.).

               31

               Isti se zaključak nameće u pogledu sustava prethodnog odobrenja poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku. Naime, u konkretnom slučaju, bez takvog odobrenja koje izdaju porezna tijela vozilo koje je rezident uzeo na leasing od leasing‑društva sa sjedištem u drugoj državi članici ne može se ni registrirati ni staviti u promet u Danskoj, osim ako se prethodno plati cjelokupni iznos poreza na registraciju. Usto, navedeni zaključak tim više vrijedi jer se prethodno odobrenje ne može smatrati običnom formalnošću, ponajprije zbog trajanja postupka za njegovo dobivanje koje iznosi mjesec ili više dana.

               32

               Iz prethodnih razmatranja proizlazi da su propis i praksa države članice, poput onih opisanih u točkama 22. do 24. ove presude, takvi da na njezinu teritoriju ometaju ili čine manje privlačnim obavljanje djelatnosti pružanja usluga leasing‑društava sa sjedištem u drugim državama članicama i da odvraćaju njezine rezidente od toga da se koriste uslugama takvih pružatelja. Zato takav propis i takva praksa čine ograničenje slobodnog pružanja usluga koje je načelno zabranjeno člankom 56. UFEU‑a.

         Pretpostavke za neposredno stavljanje u promet vozila koje je rezident jedne države članice uzeo na leasing od društva sa sjedištem u drugoj državi članici radi privremenog korištenja

               33

               Iz navedenog danskog propisa i upravne prakse, kojima je doseg u bitnome opisan u točkama 22. do 25. ove presude, proizlazi da danski rezident može odmah staviti u promet vozilo koje je uzeo na leasing od leasing‑društva sa sjedištem u drugoj državi članici za vrijeme ispitivanja zahtjeva poreznog obveznika za primjenu povlastice plaćanja proporcionalnog poreza na registraciju ako plati cijeli iznos pripadajućeg poreza na registraciju tog vozila, pri čemu mu se preplaćeni porez vraća uvećano za kamate ako i nakon što od poreznih tijela dobije odobrenje za plaćanje proporcionalnog poreza na registraciju.

               34

               U tom je pogledu Sud već u točkama 77. i 78. presude od 19. rujna 2017., Komisija/Irska (C‑552/15, EU:C:2017:698) utvrdio da to što osobe s prebivalištem ili sjedištem u jednoj državi članici koje uzimaju u najam ili leasing vozilo u drugoj državi članici, čak i na ograničeno vrijeme koje je unaprijed poznato, moraju platiti iznos poreza jednak onomu koji se primjenjuje u slučaju konačnog uvoza vozila može uzimanje vozilâ u najam ili leasing od društva sa sjedištem u toj drugoj državi članici učiniti skupljim nego kada se ugovor o najmu ili leasingu sklapa s društvom sa sjedištem u prvoj državi članici, posebice uzimajući u obzir diskriminirajuću narav takve obveze glede amortizacije poreza na štetu poduzeća za najam ili leasing sa sjedištem u drugoj državi članici. U predmetu u kojem je donesena ta presuda nacionalno zakonodavstvo koje je propisivalo obvezu prethodnog plaćanja cijelog iznosa poreza na registraciju primjenjivalo se i na domaće rezidente koji uzimaju u najam ili leasing vozilo od tuzemnog društva.

               35

               Takve ocjene tim više vrijede u situaciji u kojoj se za neposredno stavljanje u promet takvog vozila unaprijed zahtijeva plaćanje cijelog iznosa poreza na registraciju.

               36

               U tom pogledu nije važno što se u skladu s danskom upravnom praksom preplaćeni porez na registraciju vraća uvećano za kamate ako i nakon što se odobri plaćanje proporcionalnog poreza na registraciju.

               37

               Naime, uzimajući u obzir jako velik iznos poreza na registraciju koji se mora platiti prilikom prve registracije vozila u Danskoj, koji prema naznakama danske vlade iznosi 105 % oporezive vrijednosti vozila za prvi dio vrijednosti do 81700 danskih kruna (DKK) (otprilike 10980 eura) i 180 % oporezive vrijednosti vozila za preostali dio vrijednosti iznad te granice, obveza da se unaprijed plati cijeli iznos poreza na registraciju povlači za sobom imobilizaciju znatnih financijskih sredstava pa time poreznom obvezniku stvara bitan nedostatak u pogledu likvidnosti (vidjeti analogijom presudu od 19. rujna 2017., Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, t. 80. i 81.).

               38

               To što rezidenti jedne države članice radi neposrednog stavljanja u promet vozila koje su uzeli na leasing od leasing‑društva sa sjedištem u drugoj državi članici moraju unaprijed platiti cijeli iznos poreza na registraciju može ih, dakle, odvratiti od toga da se koriste uslugama pružatelja leasinga sa sjedištem u drugim državama članicama, ali i te pružatelje od toga da im nude svoje usluge. Takva je obveza stoga ograničenje slobodnog pružanja usluga koje je načelno zabranjeno člankom 56. UFEU‑a (vidjeti analogijom presudu od 19. rujna 2017., Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, t. 82.).

            Opravdanje ograničenja slobode pružanja usluga

               39

               Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da ograničenje slobodnog pružanja usluga može biti dopušteno samo na temelju mjera odstupanja izričito predviđenih u članku 52. UFEU‑a, koje se na to područje primjenjuju na temelju članka 62. UFEU‑a, ili ako je opravdano važnim razlozima u općem interesu, pod uvjetom da je u takvom slučaju prikladno za jamčenje ostvarenja zadanog cilja i da ne prekoračuje ono što je nužno da bi ga se postiglo (vidjeti u tom smislu presudu od 21. ožujka 2002., Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, t. 31. i 32. i navedenu sudsku praksu).

               40

               Što se konkretno tiče poreza na registraciju motornih vozila, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da država članica može odrediti plaćanje takvog poreza u odnosu na vozilo koje je društvo sa sjedištem u drugoj državi članici stavilo na raspolaganje rezidentu, kada je to vozilo uglavnom namijenjeno za trajnu uporabu na njezinu državnom području ili kada se stvarno rabi na taj način (presuda od 19. rujna 2017., Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, t. 72. i navedena sudska praksa).

               41

               Nasuprot tomu, ako pretpostavke navedene u prethodnoj točki nisu ispunjene, veza je s njezinim državnim područjem slabija, tako da je potrebno drugo opravdanje za oporezivanje (presuda od 19. rujna 2017., Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, t. 73. i navedena sudska praksa).

               42

               Pod pretpostavkom da takvo opravdanje, utemeljeno na jednom od važnih razloga u općem interesu, postoji, potrebno je još da je porez u skladu s načelom proporcionalnosti (presuda od 19. rujna 2017., Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, t. 74. i navedena sudska praksa).

               43

               U konkretnom slučaju, nijedna od zainteresiranih stranaka koje su podnijele očitovanja Sudu i sud koji je uputio zahtjev ne smatraju da se ograničenja slobodnog pružanja usluga na temelju propisa i upravne prakse o kojima je riječ u glavnom postupku mogu opravdati razlozima javnog poretka, javne sigurnosti ili javnog zdravlja.

               44

               Zato valja ispitati u kojem se opsegu ta ograničenja, u skladu sa sudskom praksom Suda, mogu opravdati važnim razlozima u općem interesu.

               45

               Danska se vlada, s jedne strane, poziva na cilj očuvanja porezne nadležnosti Danske Države i, s druge strane, na nužnost da se spriječi zaobilaženje poreznih pravila i njihova prijevarna primjena ili zlouporaba.

               46

               Ta vlada s tim u vezi tvrdi da članak 3.b Zakona o porezu na registraciju, koji se tiče proporcionalnog poreza na registraciju, odstupa od općih pravila koja u skladu s njezinom poreznom nadležnošću u tom području zahtijevaju plaćanje cijelog iznosa poreza na registraciju prije stavljanja vozila u promet na njezinu teritoriju. Cilj je postupka prethodnog odobrenja omogućiti poreznim tijelima da prije takvog stavljanja u promet utvrde jesu li ispunjene pretpostavke za primjenu povlastice plaćanja proporcionalnog poreza na registraciju i da ujedno paze na poštovanje porezne ovlasti Danske Države. Navodno je cilj tog sustava također spriječiti to da rezidenti izbjegavaju plaćanje cijelog iznosa poreza na registraciju sklapanjem fiktivnih ugovora o leasingu u pogledu vozila koja su faktično namijenjena dugotrajnom korištenju u Danskoj i/ili koja su u stvarnosti u njihovu vlasništvu. Danska vlada u tom pogledu naglašava da je provjera trajanja korištenja i autentičnosti ugovornog odnosa leasinga, što je ujedno predmet ispitivanja u postupku ishođenja prethodnog odobrenja, neodvojivo povezana s načelom plaćanja poreza, kao što je to slučaj s plaćanjem proporcionalnog poreza na registraciju, koji se računa razmjerno trajanju tog korištenja (vidjeti u tom smislu presudu od 21. ožujka 2002., Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, t. 69.).

               47

               Što se tiče pretpostavki za neposredno stavljanje u promet vozila koje je danski rezident od društva sa sjedištem u drugoj državi članici uzeo na leasing radi privremenog korištenja u Danskoj, danska vlada ističe da je zabrana takvog stavljanja u promet sve dok porezni obveznik ne dobije odobrenje za plaćanje proporcionalnog poreza na registraciju logična posljedica danskog propisa prema kojem, s jedne strane, vozila koja se na njezinu teritoriju stavljaju u promet moraju se ondje registrirati i, s druge strane, za plaćanje proporcionalnog poreza na registraciju, kada je riječ o vozilima uzetima na leasing, mora se ishoditi prethodno odobrenje. Ista vlada tvrdi da bi zadanom cilju tog postupka odobrenja, kako proizlazi iz prethodne točke, bilo protivno kada bi se vozilo koje je objekt leasinga moglo staviti u promet u Danskoj već samo na temelju plaćanja proporcionalnog poreza na registraciju prije završetka postupka provjere u pogledu ispunjavanja pretpostavki za takvo plaćanje određenih nacionalnim propisom, zbog čega bi se izbjeglo plaćanje cijelog iznosa pripadajućeg poreza na registraciju tog vozila.

               48

               Kao prvo, što se tiče cilja u vezi s očuvanjem porezne nadležnosti Danske Države, kako proizlazi iz točke 19. ove presude, iako su države članice slobodne izvršavati svoje porezne ovlasti u području oporezivanja vozila, one pritom moraju poštovati pravo Unije.

               49

               To što je oporezivanje vozila u nadležnosti Danske Države ne može stoga opravdati ograničenje slobode pružanja usluga (vidjeti analogijom presudu od 19. rujna 2017., Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, t. 87.).

               50

               Kao drugo, što se tiče nužnosti da se spriječi izbjegavanje poreznih pravila i njihova prijevarna primjena ili zlouporaba, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da se ograničenje slobodnog pružanja usluga može opravdati nužnošću sprečavanja zlouporaba ako je usmjereno upravo protiv potpuno umjetnih konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću kojima je jedina svrha ostvarenje porezne pogodnosti (presuda od 22. prosinca 2010., Tankreederei I, C‑287/10, EU:C:2010:827, t. 28. i navedena sudska praksa).

               51

               Kada je riječ o sustavu prethodnog odobrenja, kao što to proizlazi iz točaka 45., 46. i 50. ove presude, njegov je cilj sprečavanje izbjegavanja poreznih pravila i njihove prijevarne primjene ili zlouporabe, što je prema sudskoj praksi Suda cilj koji može opravdati ograničenje slobodnog pružanja usluga.

               52

               Valja istaknuti da se može smatrati da je sustav prethodnog odobrenja poput onoga o kojemu je riječ u glavnom postupku prikladan za jamčenje ostvarenja cilja navedenog u prethodnoj točki. Naime, u konkretnom slučaju porezna tijela u upravnom postupku u kojem se može izdati prethodno odobrenje provjeravaju jesu li ispunjene pretpostavke za plaćanje proporcionalnog poreza, a osobito trajanje ugovora o leasingu i identitet pravog vlasnika dotičnog vozila. Takvom provjerom može se odrediti iznos tog poreza razmjerno trajanju konkretnog leasinga, to jest prema predviđenom trajanju korištenja tim vozilom na danskom teritoriju. Kako bi u tom pogledu nacionalni propis koji određuje detaljna pravila za izračun takvog poreza bio u skladu s pravom Unije, a osobito s načelom proporcionalnosti, iz sudske prakse Suda proizlazi da on mora uzimati u obzir koliko će se dugo vozilo uzeto na leasing od društva sa sjedištem u drugoj državi članici koristiti na teritoriju dotične države (vidjeti u tom smislu presudu od 19. rujna 2017., Komisija/Irska, C‑552/15, EU:C:2017:698, t. 95. i navedenu sudsku praksu).

               53

               Međutim, to što se danski rezident na danskom teritoriju privremeno koristi vozilom uzetim na leasing od leasing‑društva sa sjedištem u drugoj državi članici ne može samo po sebi biti temelj za opću presumpciju postojanja zlouporabe i opravdati mjeru koja zadire u ostvarivanje temeljne slobode zajamčene UFEU‑om (vidjeti analogijom presudu od 4. prosinca 2008., Jobra, C‑330/07, EU:C:2008:685, t. 37. i navedenu sudsku praksu).

               54

               S tim u vezi, valja naglasiti da se sustav prethodnog odobrenja primjenjuje na svako vozilo koje danski rezident radi privremenog korištenja na danskom teritoriju uzima na leasing od leasing‑društva sa sjedištem u drugoj državi članici i to bez ikakvih objektivnih indicija koje mogu dokazati postojanje potpuno umjetne konstrukcije.

               55

               Što se pak tiče mogućnosti da se odmah u promet stavi vozilo koje je danski rezident radi privremenog korištenja na danskom teritoriju uzeo na leasing od društva sa sjedištem u drugoj državi članici, ta se mogućnost prema danskom propisu i upravnoj praksi – kao što to proizlazi iz točke 25. ove presude – može ostvariti samo ako se plati cijeli iznos poreza na registraciju, pri čemu se preplaćeni porez naknadno vraća s kamatama.

               56

               U tom pogledu, valja istaknuti da ta mogućnost predviđena danskim propisom i upravnom praksom ne uzima u obzir trajanje korištenja dotičnim vozilom u Danskoj.

               57

               Međutim, kao što je to Komisija navela na raspravi, valja istaknuti da bi manje ograničavajuća mjera od onih koje proizlaze iz propisa i upravne prakse države članice poput onih opisanih u točkama 22. do 25. ove presude bila ona nacionalna mjera prema kojoj bi bilo dopušteno staviti u promet vozila koja rezidenti dotične države članice radi njihove privremene uporabe u toj državi uzimaju na leasing od leasing‑društva sa sjedištem u drugoj državi članici uz obvezu plaćanja poreza obračunanog razmjerno trajanju korištenja takvim vozilom u prvoj državi članici, obvezu dostavljanja poreznim tijelima ugovora o leasingu koji bi ovisno o slučaju navodio informacije poput onih koje se zahtijevaju člankom 3.b stavkom 9. Zakona o porezu na registraciju i uz naknadnu provjeru koju bi ta tijela provodila u pogledu ispunjavanja pretpostavki za primjenu navedenog poreza. Država članica mogla bi u sklopu takve mjere također ograničiti valjanost registracije na trajanje ugovora o leasingu. Takve mjere, koje bi po potrebi u slučaju dokazanih izbjegavanja poreznih pravila ili zlouporaba bile popraćene obvezom da danski rezident pojedinačno ili, ovisno o slučaju, solidarno s dotičnim leasing‑društvom plati razliku između proporcionalnog poreza na registraciju i cijelog iznosa tog poreza, zajedno s odgovarajućim kaznenim sankcijama, bile bi dotičnoj državi članici ujedno instrument za sprečavanje i suzbijanje opasnosti opisane u točki 46. ove presude.

               58

               Što se pak tiče straha danske vlade da bi se vozilo nakon isteka ugovora o leasingu izvezlo a da iznos poreza na registraciju stvarno nije plaćen, valja istaknuti – kao što to proizlazi iz prethodne točke – da bi u slučaju dokazanih izbjegavanja poreznih pravila ili zlouporaba država imala pravo od svojeg rezidenta pojedinačno ili, ovisno o slučaju, solidarno s dotičnim leasing‑društvom zahtijevati plaćanje cijelog iznosa poreza na registraciju, zajedno s odgovarajućim kaznenim sankcijama.

               59

               Prema tome, valja utvrditi da propis i upravna praksa države članice poput onih opisanih u točkama 22. do 25. ove presude prekoračuju ono što je nužno za postizanje zadanih ciljeva tog propisa i prakse.

               60

               Uzimajući u obzir sva prethodna razmatranja, na upućena pitanja valja odgovoriti tako da članak 56. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se protive propis i upravna praksa države članice poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, prema kojima se

                        –

                        stavljanje u promet vozila koje je njezin rezident radi privremenog korištenja tim vozilom i u toj državi članici uzeo na leasing od leasing‑društva sa sjedištem u drugoj državi članici uz obvezu plaćanja poreza na registraciju obračunanog razmjerno trajanju tog korištenja uvjetuje ishođenjem prethodnog odobrenja poreznih tijela prve države članice u pogledu tog plaćanja, inače se to vozilo načelno ne može staviti u promet na njezinu teritoriju i prema kojima se

                        –

                        mogućnost stavljanja u promet takvog vozila u prvoj državi članici odmah, tijekom ispitivanja zahtjeva poreznog obveznika za primjenu povlastice plaćanja pripadajućeg poreza na registraciju tog vozila obračunanog razmjerno trajanju njegova korištenja u toj državi, uvjetuje prethodnim plaćanjem cijelog iznosa poreza na registraciju, pri čemu se preplaćeni porez vraća uvećano za kamate ako i nakon što porezni obveznik od navedenih poreznih tijela dobije odobrenje za to razmjerno namirenje poreza na registraciju.

         Troškovi

               61

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenog, Sud (deveto vijeće) odlučuje:

                     Članak 56. UFEU‑a mora se tumačiti na način da mu se protive propis i upravna praksa države članice poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, prema kojima se

                           –

                              stavljanje u promet vozila koje je njezin rezident radi privremenog korištenja tim vozilom i u toj državi članici uzeo na leasing od leasing‑društva sa sjedištem u drugoj državi članici uz obvezu plaćanja poreza na registraciju obračunanog razmjerno trajanju tog korištenja uvjetuje ishođenjem prethodnog odobrenja poreznih tijela prve države članice u pogledu tog plaćanja, inače se to vozilo načelno ne može staviti u promet na njezinu teritoriju i prema kojima se

                           –

                              mogućnost stavljanja u promet takvog vozila u prvoj državi članici odmah tijekom ispitivanja zahtjeva poreznog obveznika za primjenu povlastice plaćanja pripadajućeg poreza na registraciju tog vozila obračunanog razmjerno trajanju njegova korištenja u toj državi uvjetuje prethodnim plaćanjem cijelog iznosa poreza na registraciju, pri čemu se preplaćeni porez vraća uvećano za kamate ako i nakon što porezni obveznik od navedenih poreznih tijela dobije odobrenje za to razmjerno namirenje poreza na registraciju.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: danski


title: Presuda Suda (deveto vijeće) od 18. siječnja 2018.#Stadion Amsterdam CV protiv Staatssecretaris van Financiën.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden.#Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 77/388/EEZ – Članak 12. stavak 3. točka (a) treća alineja – Snižena stopa PDV a – Prilog H kategorija 7 – Jedinstvena usluga koju čine dva različita elementa – Selektivna primjena snižene stope PDV a na jedan od tih elemenata – Turistički obilazak ‚World of Ajax’ – Posjet muzeju AFC-a Ajax.#Predmet C-463/16.

text:
         PRESUDA SUDA (deveto vijeće)
      18. siječnja 2018. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 77/388/EEZ – Članak 12. stavak 3. točka (a) treća alineja – Snižena stopa PDV‑a – Prilog H kategorija 7 – Jedinstvena usluga koju čine dva različita elementa – Selektivna primjena snižene stope PDV‑a na jedan od tih elemenata – Turistički obilazak ‚World of Ajax’ – Posjet muzeju AFC‑a Ajax”
      U predmetu C‑463/16,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), odlukom od 12. kolovoza 2016., koju je Sud zaprimio 17. kolovoza 2016., u postupku

         Stadion Amsterdam CV

      protiv

         Staatssecretaris van Financiën,

      SUD (deveto vijeće),
      u sastavu: C. Vajda (izvjestitelj), predsjednik vijeća, E. Juhász i K. Jürimäe, suci,
      nezavisni odvjetnik: P. Mengozzi,
      tajnik: A. Calot Escobar,
      uzimajući u obzir pisani postupak,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               –

               za Stadion Amsterdam CV, J. F. Kijftenbelt i T. J. Kok, u svojstvu belastingadviseursa,

               –

               za nizozemsku vladu, M. Bulterman i J. Langer, u svojstvu agenata,

               –

               za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i G. Wils, u svojstvu agenata,

         odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 12. stavka 3. točke (a) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2001/4/EZ od 19. siječnja 2001. (SL 2001., L 22, str. 17.) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).

               2

               Zahtjev je upućen u okviru spora između Stadiona Amsterdam CV i Staatssecretarisa van Financiën (državni tajnik za financije, Nizozemska), povodom odbijanja potonjeg da tužitelju u glavnom postupku dopusti primjenu snižene stope poreza na dodanu vrijednost (PDV) na djelatnosti turističkog obilaska koje nudi.

         Pravni okvir

            Pravo Unije

               3

               Šesta direktiva stavljena je izvan snage i zamijenjena od 1. siječnja 2007. Direktivom Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.). Međutim, s obzirom na datum nastanka činjenica u postupku, u glavnom postupku nastavlja se primjenjivati Šesta direktiva.

               4

               Članak 2. Šeste direktive glasi:
               „[PDV‑u] podliježu:
               1.   isporuke robe i usluga koje obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje;
               […]” [neslužbeni prijevod]

               5

               Sukladno članku 12. stavku 3. točki (a) te direktive:
               „Standardnu stopu [PDV‑a] utvrđuje svaka država članica kao postotak oporezivog iznosa i koja je jednaka za isporuke robe i za isporuke usluga. Od 1. siječnja 2001. do 31. prosinca 2005. taj postotak ne može iznositi manje od 15 %.
               […]
               Također, države članice mogu primijeniti jednu ili dvije snižene stope. Te snižene stope utvrđuju se kao postotak oporezivog iznosa koji ne može iznositi manje od 5 % i primjenjuju se jedino na kategorije isporuke robe i isporuke usluga iz Priloga H.” [neslužbeni prijevod]

               6

               Prilog H navedenoj direktivi, naslovljen „Popis isporuka robe i usluga na koje je moguće primijeniti snižene stope PDV‑a”, glasi kako slijedi:
               „Kada u svoje nacionalno zakonodavstvo prenose niže navedene kategorije koje se odnose na proizvode, države članice mogu se koristiti kombiniranom nomenklaturom za utvrđivanje točnog obuhvata dotične kategorije.

                           Kategorija

                           Opis

                           […]

                           […]

                           7

                           ulaznice za priredbe, kazalište, cirkus, sajam, zabavni park, koncert, muzej, zoološki vrt, kino, izložbe i slične kulturne događaje.

                           […]

                           […]” [neslužbeni prijevod]

            Nizozemsko pravo

               7

               Člankom 9. Weta op de omzetbelasting (Zakon o porezu na promet) od 28. lipnja 1968. (Stb. 1968., br. 329) u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na promet) propisano je:
               „Porez iznosi 21 %.
               2.   Odstupajući od stavka 1., porez iznosi:

                        (a)

                        6 % za isporuke robe i usluga iz tablice I. pridružene ovom zakonu;

                  […]”

               8

               U tablici I. pridruženoj Zakonu o porezu na promet navedene su isporuke robe i usluga na koje se primjenjuje snižena stopa iz članka 9. stavka 2. točke (a) tog zakona. U točki b.14 te tablice propisano je:
               „Ulaz:
               […]

                        (c)

                        u muzeje i javne zbirke, uključujući isporuke usko povezane robe poput kataloga, fotografija i fotokopija;

                  […]

                        (g)

                        u zabavne parkove, igrališta, vrtove s ukrasnim biljem i druge prostore te vrste koji su ponajprije i trajno namijenjeni zabavi i dnevnim slobodnim aktivnostima.”

         Glavni postupak i prethodno pitanje

               9

               Stadion Amsterdam društvo je koje upravlja multifunkcijskim kompleksom zgrada pod imenom Arena koji se sastoji od stadiona i povezane infrastrukture. U tom se kompleksu nalazi i muzej nogometnog kluba AFC Ajax (u daljnjem tekstu: AFC Ajax).

               10

               Stadion Amsterdam daje stadion u zakup trećima radi održavanja sportskih natjecanja i povremeno radi nastupa umjetnika izvođača. Osim toga, on nudi mogućnost posjeta Areni izvan razdoblja u kojima se održavaju sportske ili glazbene priredbe, u okviru plaćenih turističkih obilazaka naslovljenih „World of Ajax”, a koji se sastoje od obilaska stadiona u pratnji vodiča te od posjeta muzeju AFC‑a Ajax bez pratnje vodiča. Tom prilikom sudionici u pratnji vodiča – koji im prenosi različite informacije o AFC‑u Ajax, stadionu i glazbenim nastupima – posjećuju tribine i nogometni teren te dvoranu za medije i kontrolnu prostoriju stadiona. Na kraju obilaska u pratnji vodiča sudionici slobodno mogu posjetiti muzej AFC‑a Ajax. U razdoblju o kojem je riječ u glavnom postupku, odnosno između 1. siječnja 2001. i 30. lipnja 2005., nije bilo moguće posjetiti taj muzej bez sudjelovanja u obilasku stadiona u pratnji vodiča.

               11

               Budući da je ocijenio da turistički obilazak treba smatrati uslugom u području kulture, na koju se odnosi točka b.14 (c) tablice I. Zakona o porezu na promet, ili slobodnom aktivnosti ili zabavom, na koju se odnosi točka b.14 (g) iste tablice, Stadion Amsterdam na promet ostvaren pružanjem te usluge primijenio je sniženu stopu PDV‑a propisanu tim zakonom.

               12

               Nakon provedenog poreznog nadzora, inspektor porezne uprave utvrdio je da je ta usluga trebala podlijegati redovnoj stopi PDV‑a. Posljedično, donio je ispravak poreznog rješenja za razdoblja od 1. siječnja 2001. do 30. lipnja 2002. i od 1. srpnja 2002. do 30. lipnja 2005.

               13

               Stadion Amsterdam podnio je tužbu protiv tog rješenja rechtbanku Haarlem (Sud u Haarlemu, Nizozemska). Protiv presude tog suda podnesena je žalba Gerechtshofu te Amsterdam (Žalbeni sud u Amsterdamu, Nizozemska). Odlučujući o žalbi u kasacijskom postupku koju je podnio državni tajnik za financije, Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) presudom od 10. kolovoza 2012. ukinuo je presudu donesenu povodom žalbe i vratio predmet na ponovno odlučivanje Gerechtshofu te ’s‑Gravenhage (Žalbeni sud u Haagu, Nizozemska). Odlučujući o novoj žalbi u kasacijskom postupku protiv presude donesene povodom žalbe, Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) ukinuo je potonju presudu presudom od 14. studenoga 2014. Predmet je vratio na ponovno odlučivanje Gerechtshofu te ’s‑Hertogenbosch (Žalbeni sud u ’s‑Hertogenboschu, Nizozemska) koji je presudu donio 16. srpnja 2015.

               14

               Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (Žalbeni sud u ’s‑Hertogenboschu) u svojoj presudi uzeo je za temelj ocjenu koja proizlazi i iz presude Gerechtshofa te Amsterdam (Žalbeni sud u Amsterdamu), u skladu s kojom turistički obilazak predstavlja jedinstvenu uslugu koja se ne može dijeliti radi primjene posebne stope PDV‑a na jedan od dijelova te usluge. Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (Žalbeni sud u ’s‑Hertogenboschu) presudio je stoga da prihodi primljeni kao protučinidba za turističke obilaske trebaju u cijelosti podlijegati redovnoj stopi PDV‑a.

               15

               Odlučujući o žalbi u kasacijskom postupku protiv presude Gerechtshofa te ’s‑Hertogenbosch (Žalbeni sud u ’s‑Hertogenboschu), Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) pojašnjava da iz nacionalnog postupka proizlazi da se predmetna usluga sastoji od dvaju dijelova – odnosno obilaska stadiona u pratnji vodiča i posjeta muzeju AFC‑a Ajax – pri čemu prvi dio predstavlja glavni element, a drugi sporedni element, a ti elementi zajedno predstavljaju, dakle, jedinstvenu uslugu. On u tom pogledu navodi da za ta dva elementa treba platiti cijenu i da u razdoblju na koje se odnosi ispravak poreznog rješenja koji se pred njim osporava posjetitelji nisu mogli posjetiti samo muzej AFC‑a Ajax.

               16

               Taj se sud pita podrazumijeva li činjenica da su obilazak stadiona u pratnji vodiča i posjet muzeju AFC‑a Ajax tako usko povezani da ih se u svrhe PDV‑a treba smatrati jedinstvenom uslugom i da ta usluga nužno mora podlijegati istoj stopi PDV‑a. Taj sud smatra da – iako se čini da to tumačenje proizlazi iz sudske prakse Suda, a osobito iz presuda od 25. veljače 1999., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), od 11. veljače 2010., Graphic Procédé (C‑88/09, EU:C:2010:76) i od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15) – opravdanje za tumačenje Stadiona Amsterdam u skladu s kojim različiti dijelovi jedinstvene usluge u određenim okolnostima mogu podlijegati različitim stopama PDV‑a može se pronaći u drugim presudama Suda, a osobito u presudama od 6. srpnja 2006., Talacre Beach Caravan Sales (C‑251/05, EU:C:2006:451) i od 6. svibnja 2010., Komisija/Francuska (C‑94/09, EU:C:2010:253).

               17

               Naime, sud koji je uputio zahtjev ne isključuje da se presude od 6. srpnja 2006., Talacre Beach Caravan Sales (C‑251/05, EU:C:2006:451) i od 6. svibnja 2010., Komisija/Francuska (C‑94/09, EU:C:2010:253) mogu tumačiti na način da se – ako je unutar jedinstvene usluge moguće razlikovati konkretan i poseban element koji bi, da je isporučen zasebno, podlijegao sniženoj stopi PDV‑a – ta snižena stopa PDV‑a stoga primjenjuje na taj određeni konkretan i poseban aspekt usluge, uz isključenje njezinih drugih aspekata. Selektivna primjena snižene stope PDV‑a samo na jedan dio jedinstvene usluge ipak bi ovisila o uvjetu da time nikako ne dođe do narušavanja tržišnog natjecanja između pružatelja usluga i da se ne izmijeni funkcionalnost sustava PDV‑a. Konkretno, valja se uvjeriti da se cijena konkretnog i posebnog elementa jedinstvene usluge može odrediti i da odražava stvarnu vrijednost tog elementa, tako da se isključi umjetno povećanje njegove cijene.

               18

               Sud koji je uputio zahtjev u tom pogledu pojašnjava da bi, u slučaju da valja odvojiti dva elementa koja čine predmetnu uslugu, njezina ukupna cijena iznosila 10 eura po osobi, od čega cijena posjeta muzeju AFC‑a Ajax iznosi 3,50 eura.

               19

               U tim je okolnostima Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „Treba li članak 12. stavak 3. točku (a) Šeste direktive tumačiti na način da se, u slučaju kada se usluga koja se za potrebe PDV‑a smatra jedinstvenom uslugom sastoji od dvaju ili više konkretnih i specifičnih dijelova, na koje bi se, kada bi se gledali pojedinačno, primjenjivale dvije različite stope PDV‑a, PDV za tu složenu uslugu naplaćuje prema različitim stopama koje vrijede za sastavne dijelove, ako je moguće razdijeliti plaćanje za uslugu u skladu s odgovarajućim omjerom u pogledu tih sastavnih dijelova?”

         O prethodnom pitanju

               20

               Sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Šestu direktivu tumačiti na način da jedinstvenu uslugu poput one u glavnom postupku – koju čine dva različita elementa, pri čemu je jedan glavni, a drugi sporedni, a koji bi, da su isporučeni zasebno, podlijegali različitim stopama PDV‑a – oporezivati po stopama PDV‑a koje se primjenjuju na te elemente, ako je moguće odrediti cijenu svakog elementa koji čini ukupnu cijenu koju potrošač plaća radi korištenja tom uslugom.

               21

               Najprije valja podsjetiti da iz stalne sudske prakse Suda proizlazi da, kada se transakcija sastoji od skupa elemenata i radnji, u obzir valja uzeti sve okolnosti u kojima se predmetna transakcija odvija, kako bi se utvrdilo dovodi li ona u svrhe PDV‑a do dviju ili više različitih usluga ili jedne jedinstvene usluge (vidjeti u tom smislu presude od 10. ožujka 2011., Bog i dr., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, t. 52. i navedenu sudsku praksu i od 21. veljače 2013., Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, t. 27. i navedenu sudsku praksu).

               22

               Sud je također ocijenio, s jedne strane, da iz članka 2. Šeste direktive proizlazi da svaku transakciju općenito valja smatrati različitom i neovisnom i, s druge strane, da se transakcija koju ekonomski čini samo jedna usluga ne bi smjela umjetno rastavljati kako se ne bi utjecalo na funkcionalnost sustava PDV‑a. Riječ je o jedinstvenoj transakciji kada su dva elementa ili radnje ili više njih koje isporuči porezni obveznik klijentu toliko usko povezani da objektivno čine jednu ekonomski nerazdvojivu uslugu, čije bi rastavljanje bilo umjetno (presude od 10. ožujka 2011., Bog i dr., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, t. 53. i navedena sudska praksa i od 10. studenoga 2016., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, t. 70. i navedena sudska praksa).

               23

               Nadalje, riječ je o jedinstvenoj usluzi kada se za jedan element ili više njih mora smatrati da predstavlja glavnu uslugu, dok se, suprotno, druge elemente mora smatrati jednom ili više pomoćnih usluga koje slijede poreznu sudbinu glavne usluge. Konkretno, usluga se smatra pomoćnom glavnoj usluzi kada za klijente ne predstavlja cilj sam po sebi, već sredstvo za korištenje isporučiteljevom glavnom uslugom pod najboljim uvjetima (presude od 10. ožujka 2011., Bog i dr., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, t. 54. i navedena sudska praksa i od 10. studenoga 2016., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, t. 71. i navedena sudska praksa).

               24

               U tom pogledu – u odnosu na pitanje čini li pristup vodenom parku koji posjetiteljima ne nudi samo instalacije na kojima je moguće obavljati sportske aktivnosti nego i druge vrste aktivnosti razonode ili odmora jedinstvenu uslugu u smislu članka 132. stavka 1. točke (m) Direktive 2006/112 – Sud je ocijenio da je činjenica da vodeni park nudi samo jedinstvenu ulaznicu na temelju koje je moguće pristupiti svim instalacijama, bez razlikovanja vrste instalacije koja se zapravo koristi, načina i trajanja korištenja u razdoblju važenja ulaznice, važna indicija da postoji jedinstvena usluga (presuda od 21. veljače 2013., Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, t. 32.).

               25

               U predmetu u glavnom postupku, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točkama 21. do 23. ove presude, sud koji je uputio zahtjev kvalificirao je turistički obilazak koji se sastoji od dvaju elemenata spomenutih u točki 15. ove presude kao jedinstvenu uslugu i smatrao je da posjet muzeju AFC‑a Ajax predstavlja sporedan element predmetnom obilasku stadiona u pratnji vodiča.

               26

               Kad je riječ o tome mogu li dva elementa koja čine tu jedinstvenu uslugu, od kojih je jedan glavni, a drugi sporedni, podlijegati različitim stopama PDV‑a koje bi se primjenjivale na te elemente da su oni isporučeni zasebno, tumačenje Šeste direktive na način da je takvo oporezivanje njome dopušteno bilo bi protivno sudskoj praksi navedenoj u točkama 21. do 23. ove presude. Naime, kao što su to priznali Stadion Amsterdam, nizozemska vlada i Komisija u svojim pisanim očitovanjima, iz same kvalifikacije transakcije koja se sastoji od više elemenata kao jedinstvene usluge proizlazi da je ta transakcija podvrgnuta jednoj jedinstvenoj stopi PDV‑a (vidjeti u tom smislu presude od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, t. 30. i navedenu sudsku praksu i od 10. studenoga 2016., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, t. 71. i navedenu sudsku praksu). Mogućnost dana državama članicama da različite elemente koji čine jedinstvenu uslugu podvrgnu različitim stopama PDV‑a koje se primjenjuju na te elemente dovela bi do umjetnog rastavljanja te usluge i opasnosti od utjecaja na funkcionalnost sustava PDV‑a, pri čemu bi došlo do zanemarivanja sudske prakse navedene u točki 22. ove presude.

               27

               Isto vrijedi i za slučaj koji navodi sud koji je uputio zahtjev, u kojem je moguće identificirati odgovarajuću cijenu svakog pojedinog elementa koji čini jedinstvenu uslugu. Naime, činjenica da je takva identifikacija moguća ili da se stranke slažu s tim cijenama ne može opravdati iznimku od načela koja proizlaze iz sudske prakse navedene u točkama 22. i 23. ove presude.

               28

               Nadalje, moglo bi se ugroziti načelo porezne neutralnosti jer bi u tom slučaju dvije jedinstvene usluge koje čine dva ili više različitih elemenata, a koje su u svakom pogledu slične, mogle podlijegati različitim stopama PDV‑a koje se primjenjuju na te elemente, ovisno o tome je li ili nije moguće identificirati cijenu tih različitih elemenata.

               29

               Uz to valja ispitati može li se u slučaju na koji se odnosi prethodno pitanje iznimka od načela navedenih u točkama 21. do 23. ove presude temeljiti na presudama od 25. veljače 1999., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), od 8. svibnja 2003., Komisija/Francuska (C‑384/01, EU:C:2003:264), od 6. srpnja 2006., Talacre Beach Caravan Sales (C‑251/05, EU:C:2006:451) i od 6. svibnja 2010., Komisija/Francuska (C‑94/09, EU:C:2010:253), na koje se poziva sud koji je uputio zahtjev u svojoj odluci kojom se upućuje prethodno pitanje ili Stadion Amsterdam u svojim očitovanjima podnesenima Sudu.

               30

               Kad je riječ, na prvome mjestu, o presudi od 25. veljače 1999., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), Sud je u njezinoj točki 29. ocijenio da treba ispitati tipične elemente predmetne transakcije kako bi se utvrdilo isporučuje li porezni obveznik potrošaču kojeg se smatra prosječnim više različitih glavnih usluga ili jednu jedinstvenu uslugu. Sud smatra da se takvom metodom u obzir uzima dvostrana okolnost, među ostalim, navedena u točki 22. ove presude, u skladu s kojom, s jedne strane, iz članka 2. stavka 1. Šeste direktive proizlazi da se svaka isporuka usluge općenito valja smatrati različitom i neovisnom i, s druge strane, da se transakcija koju ekonomski čini samo jedna usluga ne bi smjela umjetno rastavljati kako se ne bi utjecalo na funkcionalnost sustava PDV‑a. Dakle, točku 29. te presude ne treba tumačiti na način da dopušta primjenu različite stope PDV‑a na poseban i konkretan element jedinstvene usluge. Naprotiv, iz te točke proizlazi da bi se takvom primjenom umjetno rastavljala jedinstvena usluga.

               31

               Kad je riječ, na drugome mjestu, o presudi od 8. svibnja 2003., Komisija/Francuska (C‑384/01, EU:C:2003:264), valja pojasniti da se, s jedne strane, ta presuda odnosi na usklađenost s člankom 12. stavkom 3. točkama (a) i (b) Šeste direktive zakonodavstva države članice kojim se snižena stopa PDV‑a primjenjivala samo na određenu kategoriju isporuka plina i struje propisanih tom direktivom, odnosno fiksni dio cijene takvih isporuka javnom mrežom. S druge strane, valja primijetiti da je u okviru tog postupka radi utvrđivanja povrede obveze Sud utvrdio da Komisija nije dokazala da se primjenom te snižene stope samo na jedan aspekt isporuke plina i struje krši načelo porezne neutralnosti svojstveno Šestoj direktivi, pri čemu nije ispitao je li postojala jedinstvena usluga. Stoga se iz te presude ne može izvesti zaključak u pogledu eventualne mogućnosti primjene različite stope PDV‑a na različite elemente jedinstvene usluge.

               32

               Kad je riječ, na trećemu mjestu, o presudi od 6. srpnja 2006., Talacre Beach Caravan Sales (C‑251/05, EU:C:2006:451), kao što to proizlazi iz njezine točke 14., ona se odnosi na pitanje sprečava li činjenica da je određena roba predmet jedinstvene usluge – koja obuhvaća, s jedne strane, glavnu robu koja u skladu sa zakonodavstvom te države članice podliježe izuzeću s povratom plaćenog poreza u smislu članka 28. stavka 2. točke (a) Šeste direktive i, s druge strane, robu koja je u skladu s tim zakonodavstvom isključena iz područja primjene tog izuzeća – dotičnu državu članicu da naplati PDV po standardnoj stopi na isporuku te isključene robe.

               33

               Sud, koji je na to pitanje dao niječan odgovor, istaknuo je da bi se u situaciji o kojoj je riječ u predmetu u kojem je donesena ta presuda izuzimanjem isporuke robe koja je isporučena zajedno s glavnom robom, a koja je na temelju nacionalnog zakonodavstva izričito isključena iz izuzeća, povrijedili tekst i cilj članka 28. stavka 2. točke (a) Šeste direktive, u skladu s kojim je doseg izuzeća predviđenog potonjom odredbom ograničen na ono što je izričito predviđeno nacionalnim zakonodavstvom 1. siječnja 1991. (vidjeti u tom smislu presudu od 6. srpnja 2006., Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, t. 20. do 22.). U toj je presudi Sud izričito utvrdio da se sudska praksa koja se odnosi na oporezivanje jedinstvenih transakcija ne primjenjuje na izuzeća s povratom plaćenog poreza iz članka 28. Šeste direktive (vidjeti u tom smislu presudu od 6. srpnja 2006., Talacre Beach Caravan Sales, C‑251/05, EU:C:2006:451, t. 24.).

               34

               Kad je riječ, na četvrtome mjestu, o presudi od 6. svibnja 2010., Komisija/Francuska (C‑94/09, EU:C:2010:253), ona se odnosi na usklađenost s Direktivom 2006/112 nacionalnog zakonodavstva kojim je predviđena selektivna primjena države članice snižene stope PDV‑a na prijevoz tijela vozilima pogrebnih društava, uz isključenje ostalih usluga koje ta društva pružaju i s time povezane isporuke robe. Kako bi utvrdio je li selektivna primjena snižene stope PDV‑a sukladna člancima 96., 97. i 98. i članku 99. stavku 1. Direktive 2006/112, Sud je ocijenio da pitanje treba li transakciju koja se sastoji od više elemenata smatrati jedinstvenom transakcijom nije odlučujuće za primjenu margine prosudbe država članica, a kojom se mogu koristiti na temelju Direktive 2006/112 kad je riječ o primjeni snižene stope PDV‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 6. svibnja 2010., Komisija/Francuska, C‑94/09, EU:C:2010:253, t. 33.). U tim je okolnostima Sud smatrao da nije nužno istraživati treba li usluge koje isporuči pogrebno društvo smatrati jedinstvenom transakcijom, nego je, naprotiv, potrebno provjeriti predstavlja li prijevoz tijela vozilom konkretan i poseban aspekt kategorije usluga, kako je opisana u Prilogu III. točki 16. Direktive 2006/112, i, ako je to tako, ispitati ugrožava li se primjenom te stope načelo porezne neutralnosti (presuda od 6. svibnja 2010., Komisija/Francuska, C‑94/09, EU:C:2010:253, t. 34.).

               35

               U toj se presudi Sud, među ostalim, izjasnio, kao što to proizlazi iz njezine točke 33., o dosegu margine prosudbe koju države članice imaju na temelju Direktive 2006/112 u odnosu na selektivnu primjenu snižene stope. Međutim, u glavnom postupku riječ je o pitanju drukčije prirode.

               36

               Uzimajući u obzir prethodno navedeno, na postavljeno pitanje valja odgovoriti da Šestu direktivu treba tumačiti na način da jedinstvenu uslugu poput one u glavnom postupku – koju čine dva različita elementa, pri čemu je jedan glavni, a drugi sporedni, a koji bi, da su isporučeni zasebno, podlijegali različitim stopama PDV‑a – treba oporezivati samo po stopi PDV‑a primjenjivoj na tu jedinstvenu uslugu određenoj na temelju glavnog elementa, i to i u slučaju da je moguće odrediti cijenu svakog elementa koji čini ukupnu cijenu koju potrošač plaća radi korištenja tom uslugom.

         Troškovi

               37

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenoga, Sud (deveto vijeće) odlučuje:

                     Šestu direktivu Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2001/4/EZ od 19. siječnja 2001., treba tumačiti na način da jedinstvenu uslugu poput one u glavnom postupku – koju čine dva različita elementa, pri čemu je jedan glavni, a drugi sporedni, a koji bi, da su isporučeni zasebno, podlijegali različitim stopama poreza na dodanu vrijednost – treba oporezivati samo po stopi poreza na dodanu vrijednost primjenjivoj na tu jedinstvenu uslugu određenoj na temelju glavnog elementa, i to i slučaju da je moguće odrediti cijenu svakog elementa koji čini ukupnu cijenu koju potrošač plaća radi korištenja tom uslugom.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: nizozemski