title: Presuda Suda (drugo vijeće) od 13. ožujka 2014.#„FIRIN“ OOD protiv Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ – Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Administrativen sad Veliko Tarnovo.#Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Odbitak plaćenog pretporeza – Plaćanje na račun – Uskrata odobravanja odbitka – Utaja – Ispravak odbitka kada nije provedena oporeziva transakcija – Uvjeti.#Predmet C‑107/13.

text:
               Stranke
               Osnova
               Operativni dio

            Stranke
            U predmetu C‑107/13,
            povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je podnio Administrativen sad Veliko Tarnovo (Bugarska), odlukom od 14. veljače 2013., koji je Sud zaprimio 4. ožujka 2013., u postupku
            FIRIN OOD
            protiv
            Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ – Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
            SUD (drugo vijeće),
            u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednica vijeća, J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis, J.-C. Bonichot (izvjestitelj) i A. Arabadjiev, suci,
            nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
            tajnik: A. Calot Escobar,
            uzimajući u obzir pisani postupak,
            uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
            – za Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ – Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, A. Manov, u svojstvu agenta,
            – za bugarsku vladu, E. Petranova i D. Drambozova, u svojstvu agenata,
            – za estonsku vladu, N. Grünberg i M. Linntam, u svojstvu agenata,
            – za talijansku vladu, G. Palmieri, u svojstvu agenta, uz asistenciju A. De Stefana, avvocato dello Stato ,
            – za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i N. Nikolova, u svojstvu agenata,
            saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 19. prosinca 2013.,
            donosi sljedeću
            Presudu

            Osnova
            1. Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 65., članka 90. stavka 1., članka 168. točke (a), članka 185. stavka 1., članka 193. i članka 205. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).
            2. Zahtjev je upućen u okviru spora između FIRIN‑a OOD (u daljnjem tekstu: FIRIN) i Direktora na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ – Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (ravnatelja „Ureda za žalbe i porezne postupke u predmetima socijalnog osiguranja“ grada Veliko Tarnovo, pri središnjoj upravi Nacionalne agencije za prihode) (u daljnjem tekstu: Direktor) o pravu na odbitak, u obliku porezne olakšice, poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) koji se odnosi na plaćanje na račun provedeno od strane tog društva u svrhu isporuke brašna.
            Pravni okvir
            Pravo Unije
            3. Članak 2. stavak 1. točke (a) i (c) Direktive 2006/112 predviđaju da isporuke robe i usluga koje obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje podliježu PDV‑u.
            4. U skladu s člankom 14. stavkom 1. te direktive:
            „‚Isporuka robe‛ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.“
            5. Sukladno članku 63. navedene direktive, oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju po isporuci robe ili usluga.
            6. Članak 65. te direktive određuje:
            „Kad se provodi plaćanje na račun prije isporuke robe ili usluga, obveza obračuna PDV‑a nastaje po primitku plaćanja i na primljeni iznos.“
            7. Članak 90. stavak 1. Direktive 2006/112 određuje:
            „U slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice.“
            8. Sukladno članku 167. te direktive, pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.
            9. Članak 168. navedene direktive određuje:
            „Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
            a) PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
            [...]“
            10. Članak 178. iste direktive glasi:
            „Da bi ostvario pravo na odbitak, porezni obveznik mora zadovoljiti sljedeće uvjete:
            a) za odbitke u skladu s člankom 168. točkom (a), vezano uz isporuku robe i usluga, mora imati račun izdan sukladno člancima 220. do 236. i člancima 238., 239. i 240.;
            [...]“
            11. Sukladno članku 184. Direktive 2006/112, početni odbitak se ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo.
            12. Članak 185. te direktive glasi kako slijedi:
            „1. Ispravak se posebno obavlja ako nakon obračuna PDV‑a dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka, primjerice u slučaju otkazivanja kupovine ili ostvarenog sniženja cijena.
            2. Odstupajući od stavka 1., ne obavlja se ispravak odbitka ako transakcije ostanu u cijelosti ili djelomično neplaćene ili u slučaju uredno dokazanog uništenja, gubitka ili krađe imovine ili u slučaju robe rezervirane za davanje darova manje vrijednosti ili davanja uzoraka iz članka 16.
            U slučaju transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene ili u slučaju krađe države članice mogu zahtijevati ispravak.“
            13. Na temelju članka 186. navedene direktive, države članice određuju detaljna pravila za primjenu članaka 184. i 185.
            14. Članak 193. iste direktive određuje:
            „Svaki porezni obveznik koji obavlja oporezivu isporuku robe ili usluga dužan je plaćati PDV osim u slučajevima iz članaka 194. do 199. i članka 202. u kojima je PDV obvezna plaćati druga osoba.“
            15. Na temelju članka 203. Direktive 2006/112, PDV je dužna platiti svaka osoba koja iskaže PDV na računu.
            16. U skladu s člankom 205. te direktive:
            „U slučajevima iz članaka 193. do 200. i članaka 202., 203. i 204., države članice mogu odrediti da je umjesto osobe koja je dužna plaćati PDV, za plaćanje PDV‑a solidarno odgovorna druga osoba.“
            Bugarsko pravo
            17. Članak 70. stavak 5. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (DV br. 63 od 4. kolovoza 2006., u daljnjem tekstu: ZDDS), određuje da ne postoji pravo na odbitak plaćenog pretporeza kada je neosnovano obračunat.
            18. U skladu s člankom 177. ZDDS‑a:
            „(1) Osoba koja je registrirana kao porezni obveznik i koja je preuzimatelj oporezive isporuke odgovara za porez koji duguje, a nije platila druga osoba registrirana kao porezni obveznik kada je iskorišteno pravo na odbitak pretporeza koji je izravno ili neizravno vezan za PDV koji se duguje, a nije plaćen.
            (2) Odgovornost na temelju stavka 1. nastaje kada je osoba koja je registrirana kao porezni obveznik znala ili morala znati da porez nije bio plaćen i kada je to dokazalo nadzorno tijelo na temelju članaka 117. do 120. Zakona o postupku u području poreza i doprinosa za socijalno osiguranje.
            (3) Za potrebe stavka 2. smatra se da je osoba morala znati kada su kumulativno ispunjeni sljedeći uvjeti:
            1. dugovani porez, u smislu stavka 1., za porezno razdoblje nije stvarno platio nijedan raniji dobavljač na temelju oporezive transakcije čiji je predmet ista roba ili ista usluga u istom, izmijenjenom ili promijenjenom obliku;
            2. oporeziva transakcija je fiktivna, protivna zakonu ili njezina cijena značajno odstupa od tržišne cijene.
            (4) Odgovornost na temelju stavka 1. nije vezana za pribavljanje određene prednosti na temelju neplaćanja dugovanog poreza.
            (5) U uvjetima predviđenima stavcima 2. i 3. odgovoran je i raniji dobavljač poreznog obveznika koji duguje neplaćeni porez.
            (6) U slučajevima predviđenima stavcima 1. i 2. odgovoran je porezni obveznik kojem se izravno isporučuje roba za koju nije plaćen dugovani porez, a kada ispravak ne uspije, odgovoran može biti i svaki kasniji primatelj u lancu isporuka.
            (7) Stavak 6. također se mutatis mutandis primjenjuje na ranije dobavljače.“
            Glavni postupak i prethodna pitanja
            19. FIRIN, pravni slijednik „Hlebozavoda Korn“ bugarsko je društvo koje se bavi proizvodnjom i prodajom kruha i slastica. York Skay EOOD (u daljnjem tekstu: York Skay) drži 99 % njegovoga kapitala, dok ostatak drži Krasen Marinov Yorkishev.
            20. Krajem 2010. FIRIN je naručio 10.000 tona pšenice od Agre Plani EOOD (u daljnjem tekstu: Agra Plani), društva koje je u stopostotnom vlasništvu K. M. Yorkisheva. Za tu transakciju plativu unaprijed Agra Plani je 29. studenoga 2010. izdala račun koji iznosi 3.600.000 bugarskih leva (BGN) i na njemu iskazala dugovani PDV u iznosu od 600.000 BGN.
            21. Nakon obavljenog nadzora bugarska porezna uprava osporila je odbitak svote od 600.000 BGN koji je FIRIN proveo na temelju svojih prijava PDV‑a za razdoblje od studenoga do prosinca 2010.
            22. Porezna uprava opravdala je to osporavanje tvrdnjom da isporuka nije obavljena i da je račun od 29. studenoga 2010. dio utaje koja je razotkrivena prilikom nadzora. Naime, s obzirom na to da Agra Plani nije registrirana pri Državnom uredu za žitarice, sukladno nacionalnom zakonu ona nije bio ovlaštena prodavati žitarice, a to FIRIN nije mogao ne znati. Osim toga, ukupan iznos uplata koje je FIRIN od 30. studenoga 2010. izvršio u korist Agre Plani, u visini od 4.170.000 BGN, odnosno iznos koji je viši od dugovane svote izražene na računu, toga je dana prenesen na račun York Skaya. Isto tako toga je dana York Skay uplatio svotu od 3.600.000 BGN na bankovni račun FIRIN‑a.
            23. U nedostatku pouzdanih dokaza, porezna uprava nije prihvatila dostavljena objašnjenja o prirodi tih prijenosa od kojih prvi, prema mišljenju FIRIN‑a, potječe od zajma Agre Plani York Skayu, a drugi od dodatnog doprinosa kapitalu FIRIN‑a.
            24. Nakon tog nadzora, 26. rujna 2011. doneseno je ispravljeno rješenje o odmjeravanju poreza. FIRIN je protiv tog rješenja podnio upravno‑pravno sredstvo Direktoru. Potonji je potvrdio to rješenje odlukom od 16. siječnja 2012.
            25. FIRIN je potom podnio tužbu protiv potvrđujuće odluke Direktora pred sudom koji je uputio zahtjev u kojoj ističe da on ispunjava sve uvjete za korištenje prava na odbitak svote od 600.000 BGN i da su razlozi uskrate tog odbitka činjenične prirode, uključujući fiktivnu narav transakcije, te da nisu primjenjivi zbog uskrate prava na odbitak, nego zbog nastanka odgovornosti FIRIN‑a za plaćanje PDV‑a koji nije platio njegov dobavljač.
            26. U tom smislu sud koji je uputio zahtjev pita se može li se priznati pravo na odbitak PDV‑a u situaciji u kojoj predviđena isporuka iz različitih razloga nije mogla biti obavljena, a još uvijek je moguć dodatni ispravak. On se isto tako pita je li nacionalni sustav solidarne odgovornosti za plaćanje PDV‑a usklađen s pravom Unije.
            27. U tim je okolnostima Administrativen sad Veliko Tarnovo odlučio prekinuti postupak i od Suda zatražiti da se u prethodnom postupku izjasni o sljedećim pitanjima:
            „1. U slučaju kao što je onaj koji je predmet glavnog postupka, kada je PDV koji se odnosi na plaćanje računa za jasno određenu buduću isporuku robe bio odmah i u stvarnosti odbijen, opravdava li zajedničko tumačenje odredbi članka 168. točke (a), članka 65., članka 90. stavka 1. i članka 185. stavka 1. Direktive 2006/112 [...] zaključak da je, u slučaju neizvršenja glavne činidbe u skladu s uvjetima isporuke zbog objektivnih i/ili subjektivnih razloga, potrebno uskratiti pravo na odbitak u trenutku njegovog korištenja?
            2. Slijedi li iz takvog zajedničkog tumačenja i s obzirom na načelo neutralnosti PDV‑a to da je u takvoj situaciji važna (ili nevažna) objektivna mogućnost dobavljača da ispravi PDV i/ili poreznu osnovicu iskazanu na računu na način predviđen nacionalnim zakonodavstvom i kako takav ispravak može utjecati na uskratu odobravanja početnog odbitka?
            3. Ovlašćuje li tumačenje odredbi članka 205. zajedno s člankom 168. točkom (a) i člankom 193., uzimajući također u obzir uvodnu izjavu 44. Direktive 2006/112, države članice da uskrate odbitak PDV‑a primatelju isporuke primjenjujući pritom samo ona mjerila koja su one same unijele u svoja nacionalna zakonodavstva, a na temelju kojih je porezni obveznik osoba različita od osobe odgovorne za plaćanje PDV‑a, kada je u tom slučaju krajnji porezni rezultat različit od onog koji bi nastao prilikom strogog poštovanja pravila koja je donijela država članica?
            4. Ako je odgovor na treće pitanje potvrdan, dopušta li provedba članka 205. Direktive 2006/112 postojanje nacionalnih pravnih pravila kao što su ona u glavnom postupku i jesu li navedena pravna pravila u skladu s načelima djelotvornosti i proporcionalnosti kada ta pravila uspostavljaju solidarnu odgovornost za plaćanje PDV‑a temeljeći se na pretpostavci da uvjeti provedbe nisu izravno odredive objektivne činjenice, već pravni pojmovi građanskog prava, a u sporovima o njima je konačno odlučeno na temelju drugih procesnih pravila?“
            O prethodnim pitanjima
            Dopuštenost
            28. Sud koji je uputio zahtjev namjerava zatražiti od Suda tumačenje odredbi Direktive 2006/112 koje se odnose na dva različita vida sustava PDV‑a, odnosno, s jedne strane, na onaj koji uređuje pravo na odbitak plaćenog pretporeza i, s druge strane, na onaj koji uređuje solidarnu odgovornost poreznog obveznika za porez koji duguje treća osoba sukladno članku 205. te direktive.
            29. Valja podsjetiti da je, prema ustaljenoj sudskoj praksi, postupak utvrđen člankom 267. UFEU‑a instrument suradnje između Suda i nacionalnih sudova zahvaljujući kojem Sud dostavlja nacionalnim sudovima tumačenja prava Unije koja su im potrebna za rješavanje sporova (vidjeti osobito presudu od 19. prosinca 2013., Fish Legal i Shirley, C‑279/12, t. 29.)
            30. U okviru te suradnje, za pitanja o pravu Unije vrijedi pretpostavka relevantnosti. Sud može odbiti odlučiti o zahtjevu za prethodnu odluku koju je uputio nacionalni sud samo ako je posve očito da zatraženo tumačenje nema nikakve veze s činjeničnim stanjem u glavnom postupku, u slučaju kada je problem hipotetski ili kada Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima da bi se moglo dati koristan odgovor na postavljena pitanja (vidjeti osobito gore navedenu presudu Fish Legal i Shirley, t. 30.).
            31. Iako je neosporno da se glavni postupak odnosi na osporavanje prava FIRIN‑a na odbitak PDV‑a, iz odluke kojom je sud uputio zahtjev naprotiv proizlazi da bugarska porezna uprava nije smatrala da je FIRIN solidarno odgovoran za plaćanje PDV‑a koji duguje Agra Plani.
            32. Dakle, u dijelu u kojem se odnose na opseg takve solidarne odgovornosti, treće pitanje djelomično i cijelo četvrto pitanje suda koji je uputio zahtjev, koja se oba odnose na tumačenje odredbi članka 205. Direktive 2006/112, očito nisu u vezi s predmetom glavnog postupka i posljedično trebaju biti proglašena nedopuštenima.
            O meritumu
            33. Svojim pitanjima koja se odnose na sustav prava na odbitak PDV‑a i koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 65., članak 90. stavak 1., članak 168. točku (a), članak 185. stavak 1. i članak 193. Direktive 2006/112 tumačiti u smislu da odbitak PDV‑a od strane primatelja računa izdanog radi plaćanja na račun koje se odnosi na isporuku robe treba ispraviti kada, u okolnostima kao što su one u glavnom predmetu, ta isporuka na kraju nije provedena čak i onda kada je dobavljač i dalje odgovoran za plaćanje tog poreza te nije naknadio uplatu.
            34. Valja podsjetiti na to da, sukladno članku 167. Direktive 2006/112, pravo na odbitak plaćenog pretporeza nastaje u trenutku kada nastaje obveza obračuna poreza i da sukladno članku 63. iste direktive oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju po isporuci robe ili usluga.
            35. Članak 65. Direktive 2006/112, sukladno kojem, kada se provodi plaćanje na račun prije isporuke robe ili usluga, obveza obračuna PDV‑a nastaje po primitku plaćanja i na primljeni iznos, predstavlja odstupanje od pravila sadržanog u članku 63. i kao takav treba se strogo tumačiti. (presuda od 21. veljače 2006., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, C‑419/02, Zb., str. I‑1685, t. 45.).
            36. Stoga, kako bi se u takvim okolnostima mogao obračunati PDV, potrebno je da svi elementi koji se odnose na oporezivi događaj odnosno buduću isporuku ili buduću činidbu budu prethodno poznati i stoga osobito da robe ili usluge budu precizno određene u trenutku plaćanja računa (u tom smislu gore navedena presuda BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, t. 48.).
            37. Kako bi se moglo utvrditi postojanje prava na odbitak koje je koristio FIRIN na temelju predmetnog računa potrebno je provjeriti je li to tako i u glavnom predmetu.
            38. U tom pogledu iz odluke kojom je sud uputio zahtjev proizlazi da je roba koja je trebala biti predmet isporuke bila jasno određena kada je FIRIN platio račun koji je predmet glavnog postupka.
            39. Međutim, kao što je istaknula nezavisna odvjetnica u točki 24. svojeg mišljenja, članak 65. Direktive 2006/112 ne primjenjuje se kada je očito da je nastanak oporezivog događaja neizvjestan u trenutku plaćanja na račun. To je posebice tako kada je riječ o ponašanju čiji je cilj utaja.
            40. Naime, valja podsjetiti na to da je borba protiv eventualne utaje, izbjegavanja plaćanja poreza i zlouporaba cilj koji Direktiva 2006/112 prepoznaje i potiče. U tom pogledu Sud je presudio da se tužitelji ne smiju oslanjati na odredbe prava Unije u svrhu utaje ili zlouporabe. Stoga je na nacionalnim vlastima i sudovima da uskrate korištenje prava na odbitak kada na temelju objektivnih elemenata ustanove da se to pravo koristi radi utaje ili zlouporabe (u tom smislu presuda od 6. prosinca 2012., Bonik, C‑285/11, t. 35. do 37.).
            41. O tome je riječ kada sam porezni obveznik utaji porez. Naime, u tom slučaju nisu ispunjena objektivna mjerila na kojima se temelje pojmovi „isporuke robe ili usluga od strane poreznog obveznika koji djeluje kao takav“ i „ekonomske djelatnosti“ (gore navedena presuda Bonik, t. 38. i citirana sudska praksa).
            42. S druge strane, sankcioniranje uskratom prava poreznom obvezniku koji nije znao niti je morao znati da je predmetna transakcija bila dio utaje koju je počinio dobavljač ili da je za drugu transakciju koja je dio lanca isporuke, koja prethodi onoj koju je obavio navedeni porezni obveznik ili je kasnija u odnosu na nju, utajen PDV nije u skladu sa sustavom prava na odbitak koji je predviđen Direktivom 2006/112 (gore navedena presuda Bonik, t. 41. i citirana sudska praksa).
            43. Naime, uspostavljanje takvog sustava sankcija nadilazi ono što je potrebno za očuvanje prava poreznih tijela (vidjeti u tom smislu gore navedenu presudu Bonik, t. 42. i citiranu sudsku praksu).
            44. Posljedično, s obzirom na to da uskrata prava na odbitak predstavlja iznimku od temeljnog načela koje to pravo ustanovljuje, na nadležnim je poreznim vlastima da u dovoljnoj mjeri ustanove objektivne elemente iz kojih je moguće zaključiti da je porezni obveznik znao ili morao znati da je transakcija na kojoj se temelji pravo na odbitak dio utaje koju je počinio dobavljač ili drugi raniji ili kasniji trgovac u lancu isporuke (gore navedena presuda Bonik, t. 43. i citirana sudska praksa).
            45. Međutim, u okviru postupka na temelju članka 267. UFEU‑a Sud nije nadležan niti provjeriti niti ocijeniti činjenične okolnosti glavnog predmeta. Stoga je na sudu koji je uputio zahtjev to da, u skladu s pravilima predviđenima nacionalnim pravom, napravi opću procjenu svih elemenata i činjeničnih okolnosti ovog predmeta (vidjeti osobito gore navedenu presudu Bonik).
            46. Iz navedenoga proizlazi da je jedino na sudu koji je uputio zahtjev to da provjeri jesu li predmetne porezne vlasti utvrdile objektivne elemente na koje se pozivaju kada zaključuju da je FIRIN znao ili morao znati da predmet plaćanja na račun njegovom dobavljaču u stvarnosti nije bila isporuka robe na način kao što je bilo iskazano na računu koji je potonji ispostavio.
            47. Međutim, kako bi se sudu koji je uputio zahtjev pružio koristan odgovor, potrebno je ispitati pitanja koja se odnose na uvjete ispravka PDV‑a koji je odbio FIRIN, u slučaju da sud koji je uputio zahtjev nakon što izvrši potrebnu procjene zaključi da se može smatrati da su svi elementi koji se odnose na buduću isporuku već bili poznati tom društvu u trenutku plaćanja računa i da ta isporuka stoga nije bila neizvjesna.
            48. U tom pogledu valja podsjetiti na to da članci 184. do 186. Direktive 2006/112 određuju uvjete pod kojima porezna uprava može od poreznog obveznika zahtijevati ispravak (u tom smislu presuda od 18. listopada 2012., TETS Haskovo, C‑234/11, t. 26.).
            49. Kada je riječ o eventualnom utjecaju događaja nastalih nakon odbitka PDV‑a koji je izvršio porezni obveznik na sam taj odbitak, iz sudske prakse proizlazi da ostvarena ili predviđena upotreba robe i usluga određuje opseg početnog odbitka na koji porezni obveznik ima pravo i opseg eventualnih ispravaka tijekom razdoblja koja slijede, a koji trebaju biti provedeni pod uvjetima predviđenima tim člancima 184. do 186. (gore navedena presuda TETS Haskovo, t. 29. i citirana sudska praksa).
            50. Naime, mehanizam ispravka predviđen navedenim člancima sastavni je dio sustava odbitka PDV‑a utemeljenog Direktivom 2006/112. On ima za cilj povećati preciznost odbitaka kako bi se osigurala neutralnost PDV‑a, na način da transakcije provedene u prethodnoj fazi i dalje dovode do prava na odbitak u mjeri u kojoj služe isporukama podložnim takvom porezu. Taj mehanizam također ima za cilj uspostaviti uski i izravni odnos između prava na odbitak ulaznog PDV‑a i korištenja dotičnih dobara ili usluga za transakcije koje su izlazno oporezive (gore navedena presuda TETS Haskovo, t. 30. i 31.).
            51. Kada je riječ o nastanku eventualne obveze ispravka odbitka PDV‑a provedenog na temelju plaćenog pretporeza, članak 185. stavak 1. Direktive 2006/112 ustanovljuje načelo prema kojem takav ispravak osobito treba izvršiti kada se nakon prijave PDV‑a izmijene elementi koji su uzeti u obzir za određivanje iznosa navedenog odbitka (gore navedena presuda TETS Haskovo, t. 32.).
            52. U situaciji kao što je ona u glavnom predmetu, iz koje proizlazi da, na temelju informacija koje je pružio sud koji je uputio zahtjev, neće doći do isporuke robe na temelju koje je FIRIN izvršio plaćanje na račun, valja zaključiti da je do izmjene elemenata koji su uzeti u obzir za određivanje iznosa navedenog odbitka također došlo nakon prijave PDV‑a, kao što je to nezavisna odvjetnica istaknula točki 35. svojeg mišljenja. Stoga u takvoj situaciji porezna uprava može zahtijevati ispravak PDV‑a koji je odbio porezni obveznik.
            53. Taj zaključak nije doveden u pitanje okolnošću da sam PDV koji duguje dobavljač nije ispravljen.
            54. Naime, u tom pogledu valja podsjetiti na to da, kada je riječ o postupanju povodom PDV‑a pogrešno iskazanog na računu zbog nepostojanja oporezive transakcije, iz Direktive 2006/112 proizlazi da se prema dvojici subjekata o kojima je riječ ne postupa nužno na jednak način. S jedne strane, sukladno članku 203. Direktive, osoba koja ispostavlja račun dužna je platiti PDV iskazan na tom računu čak i onda kada nije bilo oporezive transakcije. S druge strane, sukladno člancima 63. i 167. te direktive, korištenje pravom na odbitak primatelja računa ograničeno je samo na poreze koji se odnose na transakciju koja je oporeziva PDV‑om (presuda od 31. siječnja 2013., LVK – 56, C‑643/11, t. 46. i 47.).
            55. U takvoj situaciji poštovanje načela porezne neutralnosti osigurano je mogućnošću, koju moraju predvidjeti države članice, da se isprave svi porezi pogrešno iskazani na računima kada osoba koja ispostavlja račun dokaže svoju dobru vjeru ili kada je ona na vrijeme u potpunosti uklonila rizik gubitka prihoda (gore navedena presuda LVK – 56, t. 48).
            56. Nadalje, kao što je nezavisna odvjetnica istaknula u točki 43. svojeg mišljenja, sve dok, u okolnostima kao što su one u glavnom predmetu, dostavljač nije naknadio plaćanje na račun, porezna osnovica koju potonji duguje na temelju primitka te uplate ne može biti smanjena na temelju zajedničke primjene odredbi članaka 65., 90. i 193. Direktive 2006/112 (vidjeti u tom smislu, kada je riječ o ispravku porezne osnovice u slučaju povrata, presudu od 29. svibnja 2001., Freemans, C‑86/99, Zb., str. I‑4167, t. 35.).
            57. U tim uvjetima i ne dovodeći u pitanje pravo poreznog obveznika da na temelju relevantnih odredbi nacionalnog prava od svog dostavljača dobije naknadu iznosa plaćenog za isporuku robe koja na kraju nije provedena, okolnost da sam PDV koji duguje taj dostavljač nije ispravljen ne utječe na pravo porezne uprave da dobije povrat PDV‑a koji je taj porezni obveznik odbio radi plaćanja na račun zbog takve isporuke.
            58. S obzirom na prethodna razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da članak 65., članak 90. stavak 1., članak 168. točku (a), članak 185., stavak 1. i članak 193. Direktive 2006/112 treba tumačiti u smislu da odbitak PDV‑a od strane primatelja računa izdanog radi plaćanja na račun koje se odnosi na isporuku robe treba ispraviti kada, u okolnostima kao što su one u glavnom predmetu, ta isporuka na kraju nije provedena čak i onda kada je dobavljač i dalje odgovoran za plaćanje tog poreza te nije naknadio uplatu.
            Troškovi
            59. Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

            Operativni dio
            Slijedom navedenoga, Sud (drugo vijeće) odlučuje:
            Članak 65., članak 90. stavak 1., članak 168. točku (a), članak 185., stavak 1. i članak 193. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodatnu vrijednost treba tumačiti u smislu da odbitak PDV‑a od strane primatelja računa izdanog radi plaćanja na račun koje se odnosi na isporuku robe treba ispraviti kada, u okolnostima kao što su one u glavnom predmetu, ta isporuka na kraju nije provedena čak i onda kada je dobavljač i dalje odgovoran za plaćanje tog poreza te nije naknadio uplatu.


title: Presuda Suda (drugo vijeće) od 17. rujna 2014.#Skandia America Corp. (USA), filial Sverige protiv Skatteverket.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio förvaltningsrätten i Stockholm.#Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – PDV grupacija – Ispostavljanje internih računa za usluge koje je izvršilo društvo majka sa sjedištem u trećoj državi podružnici koja je članica PDV grupacije u državi članici – Oporezivi karakter izvršenih usluga.#Predmet C‑7/13.

text:
         PRESUDA SUDA (drugo vijeće)
      17. rujna 2014. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku — Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost — Direktiva 2006/112/EZ — PDV grupacija — Ispostavljanje internih računa za usluge koje je podružnici koja je članica PDV grupacije u državi članici izvršilo društvo majka sa sjedištem u trećoj zemlji — Oporezivi karakter izvršenih usluga“
      U predmetu C‑7/13,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Förvaltningsrätten i Stockholm (Švedska), odlukom od 28. prosinca 2012., koju je Sud zaprimio 7. siječnja 2013., u postupku

         Skandia America Corp. (USA), filial Sverige

      protiv

         Skatteverket,

      SUD (drugo vijeće),
      u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednica vijeća, J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis (izvjestitelj), J.‑C. Bonichot i A. Arabadjiev, suci,
      nezavisni odvjetnik: M. Wathelet,
      tajnik: C. Strömholm, administratorica,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 12. ožujka 2014.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               —

               za Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, M. Wetterfors,

               —

               za Skatteverket, K. Alvesson,

               —

               za švedsku vladu, A. Falk, u svojstvu agenta,

               —

               za njemačku vladu, T. Henze, u svojstvu agenta,

               —

               za vladu Ujedinjene Kraljevine, S. Brighouse, u svojstvu agenta, uz asistenciju R. Hilla, barrister,

               —

               za Europsku komisiju, A. Cordewener i J. Enegren, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 8. svibnja 2014.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 2., članka 9. stavka 1. i članaka 11., 56., 193. i 196. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).

               2

               Taj zahtjev je upućen u okviru spora između Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (u daljnjem tekstu: Skandia Sverige), i Skatteverketa (švedsko porezno tijelo), u vezi s odlukom Skatteverketa o oporezivanju porezom na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) pružanja usluga Skandia America Corporationa, s poslovnim nastanom u Sjedinjenim Američkim Državama, svojoj podružnici Skandia Sverige.

         Pravni okvir

         Direktiva 2006/112

               3

               Članak 2. stavak 1. točka (c) Direktive o PDV‑u određuje:
               „1.   Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
               […]

                        (c)

                        isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav“.

               4

               Članak 9. stavak 1. prvi podstavak Direktive o PDV‑u glasi:
               „Porezni obveznik znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.“

               5

               Članak 11. navedene direktive propisuje:
               „Nakon konzultiranja Savjetodavnog odbora za porez na dodanu vrijednost […] sve države članice mogu smatrati kao jedinstvenog poreznog obveznika sve osobe koje imaju poslovni nastan na teritoriju te države članice koje, iako pravno samostalne, su međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama.
               Država članica koja se koristi mogućnošću iz prvog stavka može donijeti sve potrebne mjere za sprečavanje utaje ili izbjegavanja poreza pomoću ove odredbe.“

               6

               Članak 56. stavak 1. točke (c) i (k) Direktive o PDV‑u određuje:
               „1.   Mjesto isporuke sljedećih usluga kupcima s poslovnim nastanom izvan Zajednice ili poreznim obveznicima s poslovnim nastanom u Zajednici ali ne u istoj zemlji u kojoj je i dobavljač, je mjesto gdje kupac ima sjedište poslovne aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu za koju se isporuka izvršava ili, u odsustvu takvog mjesta, mjesto njegovog stalnog prebivališta ili mjesto njegovog uobičajenog boravišta:
               […]

                        (c)

                        usluge konzultanata, inženjera, konzultantskih biroa, odvjetnika, računovođa i ostalih sličnih usluga kao i obrade podataka i pružanje informacija;

                  […]

                        (k)

                        elektronički pružene usluge, a posebno one navedene u Prilogu II.“.

               7

               Članak 193. navedene direktive glasi:
               „Svaki porezni obveznik koji obavlja oporezivu isporuku robe ili usluga dužan je plaćati PDV osim u slučajevima iz članaka 194. do 199. i članka 202. u kojima je PDV obvezna plaćati druga osoba.“

               8

               Članak 196. navedene direktive propisuje:
               „PDV je obvezna plaćati svaka porezna osoba primatelj usluga iz članka 56. ili svaka osoba koja je identificirana u svrhe plaćanja PDV‑a u državi članici u kojoj postoji obveza plaćanja PDV‑a, a kojoj se pružaju usluge iz članaka 44., 47., 50., 53., 54. i 55., ako usluge pruža porezni obveznik koji nema poslovni nastan u toj državi članici.“

               9

               Prilog II. Direktivi o PDV‑u, naslovljen “Okvirni popis elektronički isporučenih usluga iz točke (k) članka 56. stavka 1.“, glasi:

                        „(1)

                        Ponuda internetskih stranica, usluga iznajmljivanja diskovnog prostora i pripadajućih serverskih resursa za smještaj internetskih stranica na poslužitelju na internetu (web hosting), održavanje programa i opreme na daljinu;

                        (2)

                        nabava softvera i njihovo ažuriranje;

                        (3)

                        nabava slika, teksta i informacija te stavljanje na raspolaganje baza podataka;

                        (4)

                        nabava glazbe, filmova i igara, uključujući igre na sreću i kockarske igre, te političkih, kulturnih, umjetničkih, sportskih, znanstvenih i zabavnih emisija i događaja;

                        (5)

                        organiziranje podučavanja na daljinu.“

               10

               Europska komisija je 2. srpnja 2009. usvojila priopćenje s objašnjenjem svog stajališta Vijeću i Europskom parlamentu vezano uz mogućnost PDV grupacije koja je propisana člankom 11. Direktive o PDV‑u [COM (2009) 325 final].

         Švedsko pravo

               11

               Direktiva o PDV‑u prenesena je Zakonom (1994:200) o porezu na dodanu vrijednost [mervärdesskattelagen (1994:200), u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u].

               12

               Poglavlje 1. članak 1. tog zakona prenosi članak 2. stavak 1. Direktive o PDV‑u određujući da se PDV plaća državi za isporuke usluga na teritoriju države koje su oporezive i izvršene u okviru profesionalne aktivnosti.

               13

               Članak 2. prvi podstavak točka 1. tog poglavlja, imajući za cilj prenošenje članaka 193. i 196. Direktive o PDV‑u, određuje da je bilo koja osoba koja obavlja nabavu ili isporuku iz članka 1. navedenog poglavlja obvezna platiti PDV za tu transakciju, osim onih propisanih u prvom podstavku točkama 2. do 4. Iz navedenog prvog podstavka točke 2. proizlazi da je primatelj usluga iz poglavlja 5. članka 7. Zakona o PDV‑u, čiji je dobavljač strano poduzeće, obvezan platiti PDV za to stjecanje.

               14

               Poglavlje 1. članak 15. Zakona o PDV‑u određuje kao stranog poreznog obveznika operatora koji nema sjedište poslovnih aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu u Švedskoj i koji tamo nema svoje prebivalište ili uobičajeno boravište.

               15

               Poglavlje 5. članak 7. prvi podstavak tog zakona, prenoseći članak 56. Direktive o PDV‑u, propisuje da se usluge iz drugog podstavka smatraju izvršenima na državnom teritoriju ako su izvršene iz države izvan Europske unije i ako je kupac operator čije je sjedište poslovne aktivnosti u Švedskoj. Usluge iz drugog podstavka tog članka 7. posebno obuhvaćaju usluge savjetovanja i slične usluge, kao i usluge izvršene elektroničkim putem koje se sastoje od održavanja tih programa na daljinu, nabave softvera i njihovog ažuriranja.

               16

               Što se tiče pojma grupacije osoba koje se mogu smatrati jedinstvenim poreznim obveznicima PDV‑a (u daljnjem tekstu: PDV grupacija), Kraljevina Švedska je usvojila, koristeći se mogućnošću koja je predviđena člankom 11. Direktive o PDV‑u, poglavlje 6a, članke 1. do 4. Zakona o PDV‑u, prema kojima se dva ili više gospodarskih operatera mogu smatrati jedinstvenim operatorom, odnosno PDV grupacijom, a aktivnost koju obavljaju može se smatrati jedinstvenom aktivnošću. Iz tih odredaba proizlazi da samo stalna poslovna jedinica gospodarskog operatora sa sjedištem u Švedskoj može biti dijelom PDV grupacije i da se takva grupacija može sastojati samo od operatora koji su usko povezani na financijskom, gospodarskom i organizacijskom planu. Prema istim je odredbama na osnovi zahtjeva članova odnosne grupacije odlukom Skatteverketa o registraciji osnovana PDV grupacija.

         Glavni postupak i prethodna pitanja

               17

               Tijekom 2007. i 2008. SAC je bio društvo za kupovinu informatičkih usluga Skandia grupe na globalnoj razini te je svoje aktivnosti u Švedskoj izvršavao preko svoje podružnice Skandia Sverige. SAC je upućivao informatičke usluge kupljene izvan grupe različitim društvima Skandia grupe, kao i Skandia Sverige koja je od 11. srpnja 2007. registrirana kao članica PDV grupacije. Skandia Sverige imala je ulogu preobrazbe informatičkih usluga stečenih u inozemstvu kako bi se dobio konačni proizvod, koji je nazvan IT‑proizvodnja (IT‑produktion). Taj konačni proizvod je zatim isporučen različitim društvima Skandia grupe, članicama i nečlanicama PDV grupacije. Dodana je marža od 5% na isporuke usluga između SAC‑a i Skandije Sverige te između Skandije Sverige i drugih društava grupe Skandia. Između SAC‑a i Skandije Sverige izvršena je raspodjela troškova preko internih računa.

               18

               Skatteverket je odlučio da PDV‑u podliježu isporuke informatičkih usluga koje je izvršio SAC za Skandiju Sverige za obračunske godine 2007. i 2008. To porezno tijelo je, procjenjujući da te isporuke predstavljaju oporezive transakcije smatralo SAC poreznim obveznikom PDV‑a. Sukladno tomu, Skandia Sverige je također identificirana poreznim obveznikom PDV‑a i podlijegala je kao podružnica SAC‑a u Švedskoj plaćanju iznosa poreza koji se odnosi na navedene isporuke.

               19

               Skandia Sverige je protiv tih odluka podnijela tužbu pred sudom koji je uputio zahtjev za prethodnu odluku.

               20

               U takvim okolnostima förvaltningsrätten i Stockholm (upravni sud u Stockholmu) odlučio je prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća pitanja:

                        „(1)

                        Kada je usluge koje su kupljene u inozemstvu isporučila glavna poslovna jedinica društva koja se nalazi u trećoj zemlji podružnici istog društva s poslovnim nastanom u određenoj državi članici i kada su za troškove vanjskih kupnji računi ispostavljeni podružnici, predstavljaju li navedene isporuke oporezive transakcije ako je podružnica članica PDV grupacije u navedenoj državi članici?

                        (2)

                        U slučaju pozitivnog odgovora na prvo pitanje, treba li glavnu poslovnu jedinicu koja se nalazi u trećoj zemlji smatrati poreznim obveznikom koji, prema odredbama članka 196. Direktive o PDV‑u, nema poslovni nastan u toj državi članici, na način da je kupac taj kojega treba oporezovati za te transakcije?“

         O prethodnim pitanjima

         Prvo pitanje

               21

               Prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev za prethodnu odluku u bitni pita treba li članak 2. stavak 1., članak 9. i članak 11. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da isporuke usluga koje je izvršila glavna poslovna jedinica s poslovnim nastanom u trećoj zemlji svojoj podružnici s poslovnim nastanom u državi članici predstavljaju oporezive transakcije kada je ta podružnica članica PDV grupacije.

               22

               S tim u vezi valja podsjetiti da članak 2. stavak 1. Direktive o PDV‑u propisuje da PDV‑u osobito podliježu isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav.

               23

               Članak 9. Direktive o PDV‑u definira „porezne obveznike“. To svojstvo imaju osobe koje provode jednu gospodarsku aktivnost „samostalno“. Za jedinstvenu primjenu Direktive o PDV‑u osobito je važno da pojam „poreznog obveznika“ definiran u Glavi III. te direktive dobije autonomno i jedinstveno tumačenje.

               24

               Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, isporuka je oporeziva samo ako između dobavljača i primatelja postoji pravni odnos tijekom kojeg su obavljene uzajamne isporuke (presuda FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, t. 34. i navedena sudska praksa).

               25

               Da bi se ustanovilo da takav pravni odnos postoji između nerezidentnog društva i jedne od njegovih podružnica koje imaju poslovni nastan u jednoj državi članici kako bi se izvršene usluge oporezovale PDV‑om, valja provjeriti obavlja li ta podružnica neovisnu gospodarsku aktivnost. S tim u vezi valja istražiti može li se ta podružnica smatrati autonomnom osobito u tome snosi li gospodarski rizik koji nastaje iz njene aktivnosti (presuda FCE Bank, EU:C:2006:196, t. 35.).

               26

               Međutim, kao podružnica SAC‑a Skandia Sverige ne djeluje neovisno i ne snosi sama gospodarske rizike koji su vezani uz obavljanje vlastite aktivnosti. S druge strane, ona kao podružnica prema nacionalnom zakonodavstvu ne raspolaže svojim kapitalom i njena je aktiva dio imovine SAC‑a. Sukladno tomu, Skandia Sverige je ovisna o SAC‑u i stoga sama ne može imati svojstvo poreznog obveznika u smislu članka 9. Direktive o PDV‑u.

               27

               Što se tiče postojanja sporazuma o podjeli troškova, koji je realiziran u predmetu iz glavnog postupka izdavanjem internih računa, taj je element bez važnosti kada takav sporazum nije rezultat dogovora neovisnih stranaka (presuda FCE Bank, EU:C:2006:196, t. 40.).

               28

               Ipak, nesporno je da je Skandia Sverige članica PDV grupacije koja je osnovana na temelju članka 11. Direktive o PDV‑u pa, sukladno tomu, s drugim članicama predstavlja jedinstvenog poreznog obveznika. PDV grupaciji je u svrhu PDV‑a nadležno nacionalno tijelo dodijelilo identifikacijski broj.

               29

               S tim u vezi valja napomenuti da postupanje kao sa jedinstvenim poreznim obveznikom isključuje da članovi PDV grupacije odvojeno podnose prijave PDV‑a i da ih se nastavlja identificirati, u grupi i izvan njihove grupe, kao porezne obveznike zato što je samo jedinstveni porezni obveznik ovlašten podnositi takve prijave (presuda Ampliscientifica i Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, t. 19.). Iz toga slijedi da u takvoj situaciji za isporuke usluga koje je izvršio treći u korist člana PDV grupacije u svrhe PDV‑a valja smatrati kao da nisu izvršene u korist tog člana, već same PDV grupacije kojoj taj član pripada.

               30

               Stoga, u svrhe PDV‑a, isporuke koje je izvršilo društvo poput SAC‑a svojoj podružnici koja je članica PDV grupacije poput Skandije Sverige ne treba smatrati kao da su izvršene toj podružnici već kao da su izvršene PDV grupaciji.

               31

               Budući da treba smatrati, sa stajališta PDV‑a, da su usluge koje su izvršene uz naknadu od strane društva poput SAC‑a njegovoj podružnici izvršene PDV grupaciji i da se to društvo i njegova podružnica ne mogu smatrati jedinstvenim poreznim obveznikom, valja zaključiti da isporuka takvih usluga predstavlja oporezivu transakciju, u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u.

               32

               S obzirom na sve prethodno navedeno, na prvo pitanje valja odgovoriti da članak 2. stavak 1. i članke 9. i 11. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da isporuke usluga koje je izvršila glavna poslovna jedinica s poslovnim nastanom u trećoj zemlji svojoj podružnici s poslovnim nastanom u državi članici predstavljaju oporezive transakcije kada je ta podružnica članica PDV grupacije.

         Drugo pitanje

               33

               Drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev za prethodnu odluku u biti pita treba li članke 56., 193. i 196. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da u situaciji poput one u predmetu iz glavnog postupka, gdje glavna poslovna jedinica društva koja se nalazi u trećoj zemlji izvrši usluge uz naknadu podružnici istog društva sa sjedištem u državi članici i kada je navedena podružnica članica PDV grupacije u toj državi članici, ta PDV grupacija, kao primatelj usluga, postaje dužnik plaćanja plativog PDV‑a.

               34

               Valja napomenuti da članak 196. Direktive o PDV‑u propisuje da je, kao iznimka od općeg pravila iz članka 193. iste direktive prema kojoj je PDV u državi članici dužan plaćati svaki porezni obveznik koji obavlja oporezivu isporuku usluga, PDV dužan plaćati svaki porezni obveznik primatelj tih usluga ako usluge iz članka 56. navedene direktive pruža porezni obveznik koji nema poslovni nastan u toj državi članici.

               35

               S tim u vezi dovoljno je ustvrditi da, kao što to proizlazi iz točke 31. ove presude, isporuka usluga poput onih iz predmeta u glavnom postupku predstavlja oporezivu transakciju prema članku 2. stavku 1. točki (c) Direktive o PDV‑u, i da se PDV grupacija kojoj pripada podružnica koja je primila te usluge, u svrhe PDV‑a, smatra primateljem navedenih usluga.

               36

               Nadalje je nesporno da su usluge koje su pružene u predmetu iz glavnog postupka među onima koje su navedene u članku 56. Direktive o PDV‑u.

               37

               U tim je uvjetima, te kako je također nesporno da se društvo koje je pružilo te usluge nalazi u trećoj zemlji i kako ono predstavlja poreznog obveznika različitog od PDV grupacije, ta grupacija ona koja je kao kupac usluga u smislu članka 56. iste direktive odgovorna za plaćanje PDV‑a primjenom derogatornog pravila članka 196. Direktive o PDV‑u.

               38

               S obzirom na prethodna razmatranja, na drugo prethodno pitanje valja odgovoriti da članke 56., 193. i 196. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da je, u situaciji poput one iz predmeta u glavnom postupku gdje glavna poslovna jedinica društva koje se nalazi u trećoj zemlji izvršava isporuke uz naknadu podružnici istog društva s poslovnim nastanom u državi članici i gdje je navedena podružnica članica PDV grupacije u toj državi članici, ta PDV grupacija kao kupac navedenih usluga dužnik plaćanja plativog PDV‑a.

         Troškovi

               39

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenoga, Sud (drugo vijeće) odlučuje:

                           1.

                           Članak 2. stavak 1. i članke 9. i 11. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da isporuke usluga koje je izvršila glavna poslovna jedinica s poslovnim nastanom u trećoj zemlji svojoj podružnici s poslovnim nastanom u državi članici predstavljaju oporezive transakcije kada je ta podružnica članica grupacije osoba koje se može smatrati jedinstvenim poreznim obveznikom poreza na dodanu vrijednost.

                           2.

                           Članke 56., 193. i 196. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da je, u situaciji poput one iz predmeta u glavnom postupku gdje glavna poslovna jedinica društva koje se nalazi u trećoj zemlji izvršava isporuke uz naknadu podružnici istog društva s poslovnim nastanom u državi članici i gdje je navedena podružnica članica grupacije osoba koje se može smatrati jedinstvenim poreznim obveznikom poreza na dodanu vrijednost u toj državi članici, ta grupacija kao kupac navedenih usluga dužnik plaćanja plativog poreza na dodanu vrijednost.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: švedski


Presuda Općeg suda (šesto vijeće) od 12. listopada 2011. # Association belge des consommateurs test-achats ASBL protiv Europske komisije. # Tržišno natjecanje - Tužba za poništenje - Nedopuštenost. # Predmet T-224/10.


Presuda Općeg suda (deveto vijeće) od 15. srpnja 2015.#Portugalska Republika protiv Europske komisije.#Kohezijski fond – Razvoj lučkih infrastruktura autonomne regije Madeira (Port de Caniçal) – Smanjenje financijske potpore – Nepoštovanje roka za donošenje odluke – Bitna povreda postupka.#Predmet T-314/13.


title: Presuda Suda (šesto vijeće) od 30. lipnja 2016.#Kraljevina Belgija protiv Europske komisije.#Žalba – Državne potpore koje su belgijska tijela dodijelila za financiranje screening metoda testiranja na transmisivne spongiformne encefalopatije kod goveda – Selektivna prednost – Odluka kojom se proglašava da je državna potpora djelomično nespojiva s unutarnjim tržištem.#Predmet C-270/15 P.

text:
         PRESUDA SUDA (šesto vijeće)
      30. lipnja 2016. (
            *1
         )
      „Žalba — Državne potpore dodijeljene za financiranje screening metoda testiranja na transmisivne spongiformne encefalopatije kod goveda — Selektivna prednost — Odluka kojom se proglašava da je državna potpora djelomično nespojiva s unutarnjim tržištem“
      U predmetu C‑270/15 P,
      povodom žalbe na temelju članka 56. Statuta Suda Europske unije, podnesene 4. lipnja 2015.,

         Kraljevina Belgija, koju zastupaju C. Pochet i J.-C. Halleux, u svojstvu agenata, uz asistenciju L. Van den Hendea, advocaat,
      žalitelj,
      a druga stranka postupka je:

         Europska komisija, koju zastupaju S. Noë i H. van Vliet, u svojstvu agenata, s izabranom adresom za dostavu u Luxembourgu,
      tuženik u prvom stupnju,
      SUD (šesto vijeće),
      u sastavu: A. Arabadjiev, predsjednik vijeća, J.-C. Bonichot (izvjestitelj) i E. Regan, suci,
      nezavisni odvjetnik: M. Bobek,
      tajnik: A. Calot Escobar,
      uzimajući u obzir pisani postupak,
      saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 21. travnja 2016.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Svojom žalbom Kraljevina Belgija zahtijeva ukidanje presude Općeg suda Europske unije od 25. ožujka 2015., Belgija/Komisija (T‑538/11, EU:T:2015:188, u daljnjem tekstu: pobijana presuda), kojom je odbijena njezina tužba za djelomično poništenje Odluke Komisije 2011/678/EU od 27. srpnja 2011. o državnoj potpori u korist financiranja screeninga transmisivnih spongiformnih encefalopatija (TSE) kod goveda koju je provela Belgija [državna potpora C 44/08 (ex NN 45/04)] (SL 2011., L 274, str. 36., u daljnjem tekstu: sporna odluka).

         Pravni okvir

         Uredba (EZ) br. 999/2001

               2

               Uredba (EZ) br. 999/2001 Europskog parlamenta i Vijeća od 22. svibnja 2001. o utvrđivanju pravila za sprečavanje, kontrolu i iskorjenjivanje određenih transmisivnih spongiformnih encefalopatija (SL L 147, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 3., svezak 15., str. 3.) donesena je na temelju članka 152. stavka 4. točke (b) UEZ‑a.

               3

               U skladu s njezinom uvodnom izjavom 2., cilj je te uredbe donošenje posebnih pravila za sprečavanje, kontrolu i iskorjenjivanje određenih transmisivnih spongiformnih encefalopatija (TSE), uključujući goveđu spongiformnu encefalopatiju (GSE), uzimajući u obzir veličinu opasnosti koju one predstavljaju za zdravlje ljudi i životinja.

               4

               Članak 6. Uredbe br. 999/2001, naslovljen „Sustav praćenja”, u stavku 1. podstavku 1. propisuje:
               „Svaka država članica provodi godišnji program praćenja GSE‑a i grebeži ovaca u skladu s Prilogom III. poglavljem A. Taj program uključuje screening postupak pri čemu se rabe brzi testovi.”

               5

               Dio I. poglavlja A Priloga III. Uredbi br. 999/2001 utvrđuje minimalne zahtjeve za program praćenja GSE‑a kod goveda. Njime je, u svrhu tog programa, osobito propisan odabir određenih podpopulacija goveda starijih od 30 mjeseci, uključujući i one koje su normalno zaklane za prehranu ljudi.

               6

               Usto, Dio IV. Poglavlja A Priloga III. Uredbi br. 999/2001 određuje:
               „Države članice osiguravaju da se niti jedan dio tijela životinja, koji se uzorkuje u skladu s ovim Prilogom, ne rabi za prehranu ljudi, hranidbu životinja i gnojiva, sve dok nisu dovršene laboratorijske pretrage s negativnim rezultatima.”

               7

               Uredba Komisije (EZ) br. 1248/2001 od 22. lipnja 2001. o izmjeni priloga III., X. i XI. Uredbe (EZ) br. 999/2001 (SL L 173, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 3., svezak 16., str. 328.) proširila je, računajući od 1. srpnja 2001., ispitivanja na GSE na sva goveda starija od 24 mjeseca koja su prisilno zaklana iz nužde.

               8

               Uredba Komisije (EZ) br. 1494/2002 od 21. kolovoza 2002. o izmjeni priloga III., VII. i XI. Uredbe (EZ) br. 999/2001 (SL L 225, str. 3.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 3., svezak 16., str. 339.) proširila je tu istu obvezu na goveda starija od 24 mjeseca koja su uginula ili su zaklana u druge svrhe, osim za, osobito, prehranu ljudi.

         Smjernice za TSE

               9

               Komisija Europskih zajednica 2002. usvojila je Smjernice Zajednice za državne potpore koje se odnose na testove na TSE, životinje nađene uginule i otpad iz klaonica (SL C 324, str. 2., u daljnjem tekstu: Smjernice za TSE).

               10

               Stavak 12. Smjernica za TSE navodi da se one „odnose na državne potpore kojima se nadoknađuju troškovi koji proizlaze iz [screening metode] testiranja na TSE, životinje nađene uginule i otpad iz klaonica, koje su dodijeljene subjektima koji se bave proizvodnjom, preradom i stavljanjem na tržište životinja i životinjskih proizvoda iz Priloga I. Ugovoru” [neslužbeni prijevod].

               11

               Što se tiče osobito screening metoda testiranja na TSE, stavci 23. do 25. Smjernica za TSE navode sljedeće:

                        „23.

                        Kako bi se promicalo usvajanje mjera za zaštitu zdravlja životinja i ljudi, Komisija je odlučila da će nastaviti odobravati državne potpore kojima se naknađuje do 100 % troškova za [screening metode] testiranja na TSE u skladu s načelima iz točke 11.4. Poljoprivrednih smjernica.

                        24.

                        […] počevši od 1. siječnja 2013., kad je riječ o obveznom ispitivanju na GSE goveda zaklanih za prehranu ljudi, ukupne izravne i neizravne javne potpore, uključujući isplate Zajednice, ne mogu prekoračivati 40 eura po testu. Obveza ispitivanja može se temeljiti na zakonodavstvu Zajednice ili nacionalnom zakonodavstvu. Taj iznos odnosi se na ukupne troškove testova, što uključuje opremu za testove, uzorkovanje, prijevoz, ispitivanje, skladištenje i uništavanje uzoraka. Taj iznos u budućnosti može biti umanjen ako se smanje troškovi koji se odnose na testove.

                        25.

                        Državna potpora za naknadu troškova [screening metode] testiranja na TSE isplaćuje se subjektu kod kojega se uzorci za test trebaju uzeti. Međutim, kako bi se olakšalo upravljanje tim potporama, plaćanje se može izvršiti laboratoriju, pod uvjetom da se može dokazati da je iznos potpore u potpunosti prenesen subjektu. U svakom slučaju, državna potpora koju je izravno ili neizravno primio subjekt kod kojega se uzorci za test trebaju uzeti treba se odražavati u odgovarajućem umanjenju cijena koje on traži.” [neslužbeni prijevod]

               12

               Kad je riječ o državnim potporama namijenjenima naknadi troškova koji proizlaze iz [screening metode] testiranja na TSE i GSE koje su bile nezakonito dodijeljene prije 1. siječnja 2003., stavak 45. Smjernica za TSE utvrđuje da Komisija ocjenjuje njihovu spojivost u skladu s točkom 11.4. Smjernica Zajednice o državnim potporama u sektoru poljoprivrede (SL 2000., C 28, str. 2., u daljnjem tekstu: Poljoprivredne smjernice 2000. – 2006.) i s Komisijinom praksom od 2001. prihvaćanja tih potpora koje su mogle pokrivati do 100 %.

         Okolnosti spora

               13

               Okolnosti spora pojašnjene su u točkama 11. do 39. pobijane presude. Za potrebe žalbe može ih se sažeti na sljedeći način.

               14

               Spornom odlukom Komisija je smatrala da belgijski sustav financiranja obvezne screening metode testiranja na GSE iz državnih sredstava u razdoblju od 2001. do 2005. ispunjava četiri kumulativna uvjeta za postojanje državne potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Ona je zaključila da je ta potpora bila nezakonita u razdoblju od 1. siječnja 2001. do 30. lipnja 2004. jer je bila dodijeljena protivno članku 108. stavku 3. UFEU‑a.

               15

               Osim toga, Komisija je smatrala da su u razdoblju od 1. siječnja 2003. do 30. lipnja 2004. iznosi koji premašuju 40 eura po testu, kako je predviđeno u stavku 24. Smjernica, bili nespojivi s unutarnjim tržištem i trebali su biti vraćeni. Za ostatak predmetnog razdoblja – odnosno od 1. siječnja 2001. do 31. prosinca 2002., a zatim od 1. srpnja 2004. do 31. prosinca 2005. – smatrala je da financiranje testiranja iz državnih sredstava predstavlja državnu potporu spojivu s unutarnjim tržištem. Konačno, Komisija je smatrala da ostale mjere financiranja u predmetnom razdoblju ne predstavljaju potporu.

               16

               Izreka sporne odluke:
               „Članak 1.

               1.   Mjere financirane na osnovi pristojbi ne predstavljaju državne potpore.
               2.   Financiranje [screening] metoda testiranja na GSE iz državnih sredstava predstavlja državnu potporu spojivu s unutarnjim tržištem u korist poljoprivrednika, klaonica i drugih subjekata koji prerađuju, obrađuju, prodaju i stavljaju na tržište proizvode dobivene od goveda podvrgnutih obveznom ispitivanju na GSE za razdoblja od 1. siječnja 2001. do 31. prosinca 2002. i od 1. srpnja 2004. do 31. prosinca 2005.
               3.   Financiranje [screening] metode testiranja na GSE iz državnih sredstava za razdoblje od 1. siječnja 2003. do 30. lipnja 2004. predstavlja državnu potporu spojivu s unutarnjim tržištem u korist poljoprivrednika, klaonica i drugih subjekata koji prerađuju, obrađuju, prodaju i stavljaju na tržište proizvode dobivene od goveda i podvrgnute obveznom testu na GSE za iznose ispod 40 [eura] po testu. Iznosi koji premašuju 40 [eura] po testu nespojivi su s unutarnjim tržištem i trebaju biti vraćeni, osim potpora dodijeljenih posebnim projektima koje su u trenutku dodjele ispunjavale sve uvjete propisane primjenjivom uredbom o državnim potporama de minimis.
               4.   Belgija je nezakonito provela državnu potporu za financiranje [screening] metode testiranja na GSE, protivno članku 108. stavku 3. UFEU‑a, tijekom razdoblja od 1. siječnja 2001. do 30. lipnja 2004.

                  Članak 2.

               1.   Belgija će poduzeti potrebne mjere kako bi joj korisnici vratili nezakonite državne potpore koje su nespojive s unutarnjim tržištem, navedene u članku 1. stavcima 3. i 4.
               [...]”

         Postupak pred Općim sudom i pobijana presuda

               17

               Tužbom podnesenom Općem sudu 10. listopada 2011. Kraljevina Belgija zahtijevala je poništenje sporne odluke, osim članka 1. stavka 1. njezine izreke.

               18

               Kraljevina Belgija istaknula je jedan tužbeni razlog, koji se temeljio na tome da je Komisija povrijedila članak 107. stavak 1. UFEU‑a jer je počinila pogrešku koja se tiče prava time što je obveznu screening metodu testiranja na GSE kvalificirala kao državnu potporu.

               19

               Opći sud pobijanom presudom odbio je tužbu.

         Zahtjevi stranaka

               20

               Kraljevina Belgija od Suda zahtijeva da:

                        —

                        ukine pobijanu presudu i poništi pobijanu odluku i

                        —

                        naloži Komisiji snošenje troškova.

               21

               Komisija od Suda zahtijeva da:

                        —

                        odbije žalbu i

                        —

                        naloži Kraljevini Belgiji snošenje troškova.

         O žalbi

               22

               Kraljevina Belgija u prilog svojoj žalbi navela je dva razloga.

         Prvi žalbeni razlog

      Argumentacija stranaka

               23

               U okviru prvog žalbenog razloga Kraljevina Belgija tvrdi da je Opći sud počinio pogreške koje se tiču prava i da je povrijedio svoju obvezu obrazlaganja kad je riječ o postojanju selektivne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

               24

               Što se tiče toga predstavlja li financiranje metoda testiranja prednost jer poduzetnike oslobađa troška koji bi uobičajeno morao teretiti njihov proračun, Kraljevina Belgija tvrdi da je Opći sud u točki 76. pobijane presude pogrešno smatrao da ti tereti uključuju dodatne troškove koje poduzetnici trebaju uobičajeno snositi zbog obveza koje proizlaze iz zakona i drugih propisa ili ugovora koji se primjenjuju na ekonomsku djelatnost. Naime, ne može se zahtijevati da njihove financijske posljedice uvijek snose poduzetnici. Osim toga, budući da u predmetnom slučaju ne postoje pravila usklađivanja u području financiranja metoda testiranja na GSE, države članice mogu slobodno same snositi troškove s time povezanih kontrola.

               25

               Kraljevina Belgija Općem sudu isto tako prigovara da je u točki 81. pobijane presude smatrao da cilj zaštite javnog zdravlja koji se želio postići obveznim testiranjima koja su predmet financiranja o kojem je riječ nije dovoljan da bi se odbacila njegova kvalifikacija kao državne potpore. Naime, taj je cilj naveden samo kako bi se opravdalo utvrđenje da je to financiranje neekonomskog karaktera, što je čimbenik relevantan za opravdanje toga da troškovi testiranja ne smiju automatski teretiti proračun poduzetnika.

               26

               Kraljevina Belgija također tvrdi da je Opći sud u točki 89. pobijane presude pogrešno smatrao da za primjenu članka 107. stavka 1. UFEU‑a nije relevantna sudska praksa Suda o financiranju određenih zdravstvenih kontrola s obzirom na pravila o slobodnom kretanju robe, dok te kontrole država članica, kao u području potpora, također utječu na unutarnje tržište.

               27

               Država članica žaliteljica smatra da za odbijanje njezina argumenta prema kojem države članice mogu provesti obvezne screening metode testiranja na GSE, s obzirom na to da su one povezane s izvršavanjem javnih ovlasti i nemaju ekonomski karakter, Opći sud ne može samo tvrditi da predmetni gospodarski subjekti sami ne izvršavaju javne ovlasti.

               28

               K tome ističe da Opći sud nije mogao a da pritom ne počini pogrešku koja se tiče prava u točki 67. svoje presude kao bespredmetan odbiti argument prema kojem zakonodavac Unije nije uskladio zahtjeve financiranja screening metoda testiranja na GSE, suprotno onomu što je učinio za kontrole u drugim područjima koja se odnose na sigurnost hrane, iako je taj element bio relevantan za ocjenu toga moraju li te troškove uobičajeno snositi poduzetnici ili ne.

               29

               Konačno, Kraljevina Belgija, koja je u prvostupanjskom postupku tvrdila da je financiranje screening metoda testiranja na GSE javnih tijela uvijek bilo niže od stvarnih troškova tih metoda testiranja i da se to nepostojanje „prekomjerne naknade” stoga protivi priznanju postojanja ekonomske prednosti, tvrdi da je Opći sud pogrešno smatrao da je taj argument odvojen od tužbenog razloga koji se odnosi na tu prednost i da je, kako bi ga u točki 133. pobijane presude odbio kao nedopušten, dao do znanja da nije bio dovoljno objašnjen.

               30

               Komisija smatra da sve te argumente treba odbiti.

         Ocjena Suda

               31

               Za potrebe donošenja presude povodom žalbe valja podsjetiti da, kako bi se nacionalna mjera mogla kvalificirati kao državna potpora u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, mora se raditi o intervenciji države ili intervenciji putem državnih sredstava, ta intervencija mora moći utjecati na trgovinu među državama članicama, mora davati prednost svojem korisniku i narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje (vidjeti presudu od 2. rujna 2010., Komisija/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, t. 39. i navedenu sudsku praksu).

               32

               U ovom su predmetu u pitanje dovedeni samo tumačenje i primjena treće pretpostavke, prema kojoj predmetna mjera mora davati selektivnu prednost svojem korisniku.

               33

               Naime, u okviru prvog žalbenog razloga Kraljevina Belgija tvrdi da je Opći sud zbog tih pogrešaka koje se tiču prava ili nedovoljno opravdanih razloga pobijanom presudom odbio njezine argumente prema kojima financiranje screening metoda testiranja na GSE ne predstavlja prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

               34

               S tim u vezi valja podsjetiti, kao što to čini Opći sud u točki 72. pobijane presude, da se državnim potporama smatraju intervencije koje su, bez obzira na svoj oblik, takve da mogu staviti poduzetnike izravno ili neizravno u povoljniji položaj ili koje treba smatrati ekonomskom prednošću koju poduzetnik ne bi ostvario u normalnim tržišnim uvjetima (vidjeti osobito presudu od 16. travnja 2015., Trapeza Eurobank Ergasias, C‑690/13, EU:C:2015:235, t. 20. i navedenu sudsku praksu).

               35

               Opći je sud u točki 76. pobijane presude smatrao da među troškove koji uobičajeno terete proračun poduzetnika ulaze osobito dodatni troškovi koje poduzetnici trebaju snositi zbog obveza koje proizlaze iz zakona i drugih propisa ili ugovora koji se primjenjuju na ekonomsku djelatnost.

               36

               Ta tvrdnja dostatno je obrazložena, potpuno nedvosmislena i nije zahvaćena pogreškom koja se tiče prava. Naime, ti dodatni troškovi nastali zbog obveza koje proizlaze iz zakona i drugih propisa, a vezani su za obavljanje regulirane gospodarske djelatnosti, po svojoj prirodi predstavljaju troškove koje uobičajeno moraju snositi poduzetnici. Okolnost da su te obveze nametnula javna tijela stoga sama po sebi ne može utjecati na ocjenu prirode drugih mjera istih tih tijela kako bi se utvrdilo stavljaju li one poduzetnike u povoljniji položaj izvan normalnih tržišnih uvjeta.

               37

               Stoga Kraljevina Belgija pogrešno tumači pobijanu presudu kad tvrdi da je Opći sud u točki 76. pobijane presude utvrdio da, svaki put kad javno tijelo nametne obvezu, troškove koji iz toga proizlaze trebaju automatski snositi predmetni poduzetnici.

               38

               Stoga su bespredmetni svi argumenti kojima Kraljevina Belgija kritizira tu navodnu tvrdnju. Na kvalifikaciju troškova koje uobičajeno trebaju snositi poduzetnici osobito ne utječu okolnosti da ti troškovi proizlaze iz mjera javnih tijela u obavljanju njihovih javnih ovlasti ili da države članice mogu snositi te troškove kad ne postoji usklađenost u području financiranja screening metoda testiranja na GSE.

               39

               Osim toga i u svakom slučaju, okolnost da financiranje mjera koje su postale obvezne za borbu protiv GSE‑a uopće nije bilo usklađeno nema utjecaja na kvalifikaciju ekonomske prednosti koju može predstavljati takvo financiranje. Naime, valja podsjetiti, kao što to čini Opći sud u točki 65. pobijane presude, da, čak i u područjima u kojima su nadležne, države članice trebaju poštovati pravo Unije i zahtjeve koji proizlaze iz članaka 107. i 108. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 29. ožujka 2012., 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, t. 25. i sljedeće).

               40

               Kraljevina Belgija također ne može uspješno tvrditi da je Opći sud isto tako počinio pogrešku koja se tiče prava time što je u točki 81. pobijane presude smatrao da cilj zaštite javnog zdravlja koji se želi postići obvezom obavljanja screening testiranja na GSE nije dovoljan da bi se odbacila kvalifikacija državnog financiranja tih testova kao državne potpore. Naime, ustaljena je sudska praksa da članak 107. stavak. 1. UFEU‑a ne razlikuje intervencije prema uzrocima ili ciljevima, nego ih definira s obzirom na njihove učinke (vidjeti osobito presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 87.).

               41

               Konačno, argument o „prekomjernoj naknadi” je bespredmetan, s obzirom na to da je u svakom slučaju mogao biti uspješno naveden samo u okviru članka 106. stavka 2. UFEU‑a. Stoga je taj argument koji je Kraljevina Belgija pred njim istaknula Opći sud trebao odbiti a da mu se pritom ne može prigovoriti da ga je odbacio zbog nedopuštenosti.

               42

               S obzirom na prethodna razmatranja, prvi žalbeni razlog valja odbiti.

         Drugi žalbeni razlog

      Argumentacija stranaka

               43

               U okviru drugog žalbenog razloga Kraljevina Belgija tvrdi da je Opći sud počinio pogreške koje se tiču prava i da je povrijedio svoju obvezu obrazlaganja kad je riječ o uvjetu selektivnosti potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

               44

               S tim vezi Kraljevina Belgija tvrdi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što je u točkama 109. i 110. svoje presude smatrao da se gospodarski subjekti u sektoru govedarstva koji su obuhvaćeni screening metodama testiranja na GSE, kad je riječ o kvalifikaciji državnih potpora, nalaze u činjeničnoj i pravnoj situaciji koja je usporediva s onom drugih gospodarskih subjekata koji su na temelju propisa obvezni provesti kontrole prije stavljanja svojih proizvoda na tržište.

               45

               Opći sud nije pojasnio koji su to poduzetnici iz drugih sektora. Osim toga, postoje temeljne razlike između privremenih testiranja provedenih radi iskorjenjivanja životinjske bolesti, kao što je GSE, i obveznih zahtijevanih kontrola kvalitete, primjerice, proizvođača dizala ili teretnih vozila. Čak i ako se kao referentni okvir uzmu obvezna testiranja za poljoprivredne proizvode, ona nisu u cijelosti nužno usporediva s onima čiji je cilj iskorjenjivanje GSE‑a, kako proizlazi iz propisa Unije koji za određena testiranja utvrđuje poseban sustav financiranja, dok je za druga definicija tog sustava prepuštena nadležnosti država članica.

               46

               Budući da se isti sustav primjenjivao na sve poduzetnike obuhvaćene obveznim screening testiranjima na GSE, odnosno na sve poduzetnike u istoj činjeničnoj i pravnoj situaciji, uvjet selektivnosti iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a u predmetnom slučaju nije bio ispunjen.

               47

               Komisija zahtijeva odbijanje tih argumenata.

         Ocjena Suda

               48

               Treba jasno razlikovati pretpostavku selektivnosti koja proizlazi iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a od popratnog utvrđivanja ekonomske prednosti jer, ako Komisija otkrije postojanje prednosti u širem smislu koja izravno ili neizravno proizlazi iz određene mjere, ona je također dužna utvrditi imaju li od te prednosti posebne koristi jedan ili više poduzetnika. Na njoj je da radi toga posebice dokaže da predmetna mjera uvodi razlike između poduzetnika koji se, u pogledu cilja koji imaju, nalaze u usporedivoj situaciji. Stoga je potrebno da se prednost dodjeljuje selektivno i da može staviti određene poduzetnike u povoljniji položaj od drugih (vidjeti presudu od 4. lipnja 2015., Komisija/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, t. 59.).

               49

               Međutim, valja primijetiti da se zahtjev za selektivnošću razlikuje ovisno o tome je li predmetna mjera zamišljena kao opći sustav potpore ili kao pojedinačna potpora. U potonjem slučaju utvrđivanje ekonomske prednosti omogućuje, načelno, pretpostavku da je selektivna. Suprotno tomu, tijekom ispitivanja općeg sustava potpore potrebno je utvrditi imaju li od predmetne mjere, unatoč činjenici da ona dodjeljuje općenitu prednost, koristi isključivo određeni poduzetnici ili određena područja djelatnosti (vidjeti presudu od 4. lipnja 2015., Komisija/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, t. 60.).

               50

               Nesporno je da u predmetnom slučaju financiranje screening metoda testiranja na GSE Kraljevine Belgije, s obzirom na to da koristi svim gospodarskim subjektima u sektoru govedarstva koji snose troškove tih testiranja, treba smatrati općim sustavom i da je, posljedično, Komisijina zadaća bila da utvrdi je li ta mjera, neovisno o tome što je dodjeljivala općenitu prednost, koristila isključivo određenim poduzetnicima ili određenim područjima.

               51

               Kao što to proizlazi iz točaka 108. i 110. pobijane presude, Opći sud je zaključio da je to bio slučaj s financiranjem predmetnih testiranja, time što je smatrao da je Komisija pravilno utvrdila „da su se gospodarski subjekti u sektoru govedarstva koristili prednošću koja nije bila dostupna poduzetnicima u drugim sektorima jer su se ti subjekti koristili besplatnim kontrolama koje su bili obvezni izvršiti prije prodaje ili stavljanja svojih proizvoda na tržište, dok poduzetnici u drugim sektorima nisu imali tu mogućnost, što Kraljevina Belgija ne osporava”.

               52

               Iako Kraljevina Belgija Općem sudu prigovara da nije pojasnio na koje se „druge sektore” tako upućuje, valja istaknuti da je Opći sud u točki 110. pobijane presude s tim u vezi samo preuzeo Komisijinu tvrdnju. Kraljevina Belgija ne tvrdi da Opći sud time nije odgovorio na argument koji se temeljio na tome da sama Komisija nije pojasnila na koje je druge sektore upućivala.

               53

               U svakom slučaju, iz tvrdnje istaknute u točki 110. pobijane presude jasno proizlazi da je situacija gospodarskih subjekata u sektoru govedarstva bila implicitno, ali nužno uspoređena s onom svih poduzetnika na koje se, poput njih, odnose kontrole koje obvezno moraju provesti prije stavljanja na tržište i komercijalizacije svojih proizvoda.

               54

               Iako Kraljevina Belgija tvrdi da ti različiti sektori nisu u usporedivoj situaciji – s obzirom na to da se testiranja čiji su ciljevi kontrola kvalitete proizvoda, pa i hrane, razlikuju od jednog do drugog sektora po svojoj prirodi, svrsi, troškovima i učestalosti – takav je argument bespredmetan u okviru kvalifikacije državne potpore koja se ne odnosi na sama testiranja, nego na njihova financiranja iz državnih sredstava čija je posljedica smanjenje troškova koje snose njegovi korisnici. Kao što je to Opći sud istaknuo u točki 110. pobijane presude, nesporno je da je Kraljevina Belgija pred njim osporavala samo gospodarske subjekte u sektoru govedarstva koji su zbog financiranja screeening testiranja imali prednost koja nije bila dostupna poduzetnicima iz drugih sektora.

               55

               U tim je okolnostima Opći sud, ne počinivši pritom pogrešku koja se tiče prava, presudio da je Komisija valjano smatrala da je predmetna mjera selektivna u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

               56

               Stoga drugi žalbeni razlog valja odbiti.

               57

               S obzirom na sva prethodna razmatranja, žalbu valja odbiti.

         Troškovi

               58

               Na temelju članka 184. stavka 2. Poslovnika Suda, kad žalba nije osnovana, Sud odlučuje o troškovima.

               59

               U skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika Suda, koji se na temelju njegova članka 184. stavka 1. primjenjuje na žalbeni postupak, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove.

               60

               Budući da žalitelj nije uspio u postupku te da je Komisija zatražila da on snosi troškove, treba mu naložiti da, uz vlastite troškove, snosi i Komisijine troškove u okviru ove žalbe.

               Slijedom navedenoga, Sud (šesto vijeće) proglašava i presuđuje:

                           1.

                           Žalba se odbija.

                           2.

                           Kraljevini Belgiji nalaže se da, uz vlastite, snosi i troškove Europske komisije.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: nizozemski


Presuda Suda (veliko vijeće) od 2. ožujka 2010.#Janko Rottman protiv Freistaat Bayern.#Zahtjev za prethodnu odluku: Bundesverwaltungsgericht - Njemačka.#Članak 17. UEZ-a.#Predmet C-135/08.