title: Presuda Suda (četvrto vijeće) od 10. studenoga 2016.#Odvolací finanční ředitelství protiv Pavlíne Baštove.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Nejvyšší správní soud.#Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 2. stavak 1. točka (c) – Pojam ‚isporuka usluga uz naknadu’ – Stavljanje poreznog obveznika konja na raspolaganje organizatoru utrka konjâ – Utvrđenje protučinidbe – Pravo na odbitak troškova povezanih s pripremom konja poreznog obveznika za utrke – Opći troškovi povezani s cjelokupnom gospodarskom aktivnošću – Prilog III. točka 14. – Snižena stopa PDV‑a koja se primjenjuje na pravo korištenja sportskih objekata – Primjenjivost na korištenje hipodroma – Transakcija koja se sastoji od pružanja samo jedne usluge ili više samostalnih usluga.#Predmet C-432/15.

text:
         PRESUDA SUDA (četvrto vijeće)
      10. studenoga 2016. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku — Oporezivanje — Porez na dodanu vrijednost — Direktiva 2006/112/EZ — Članak 2. stavak 1. točka (c) — Pojam ‚isporuka usluga uz naknadu’ — Stavljanje poreznog obveznika konja na raspolaganje organizatoru utrka konjâ — Utvrđenje protučinidbe — Pravo na odbitak troškova povezanih s pripremom konja poreznog obveznika za utrke — Opći troškovi povezani s cjelokupnom gospodarskom aktivnošću — Prilog III. točka 14. — Snižena stopa PDV‑a koja se primjenjuje na pravo korištenja sportskih objekata — Primjenjivost na korištenje hipodroma — Transakcija koja se sastoji u pružanju samo jedne usluge ili više samostalnih usluga“
      U predmetu C‑432/15,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud, Češka Republika), odlukom od 23. srpnja 2015., koju je Sud zaprimio 7. kolovoza 2015., u postupku

         Odvolací finanční ředitelství,

      protiv

         Pavlíne Baštove,

      SUD (četvrto vijeće),
      u sastavu: T. von Danwitz, predsjednik vijeća, E. Juhász, C. Vajda, K. Jürimäe (izvjestiteljica) i C. Lycourgos, suci,
      nezavisni odvjetnik: N. Wahl,
      tajnik: A. Calot Escobar,
      uzimajući u obzir pisani postupak,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               —

               za češku vladu, M. Smolek, J. Vláčil i T. Müller, u svojstvu agenata,

               —

               za Europsku komisiju, Z. Malůšková i M. Owsiany‑Hornung, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 14. lipnja 2016.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 2. stavka 1. točke (c), članka 98. i Priloga III. točke 14. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120, u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u.).

               2

               Zahtjev je upućen u okviru spora između Odvolací finanční ředitelství (Uprava za financije nadležna za žalbe, Češka Republika) i Pavlíne Baštove u vezi s pitanjem podliježe li porezu na dodanu vrijednost (PDV) aktivnost korištenja hipodroma koju potonja obavlja.

         Pravni okvir

         Pravo Unije

               3

               Članak 1. stavak 2. drugi podstavak Direktive o PDV‑u propisuje:
               „Pri svakoj transakciji se PDV, izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa PDV‑a koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente.”

               4

               Članak 2. stavak 1. točka (c) Direktive o PDV‑u određuje:
               „Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
               […]

                        (c)

                        isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;

                  […]”

               5

               U skladu s člankom 9. stavkom 1. Direktive o PDV‑u:
               „‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
               Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”

               6

               Članak 73. Direktive o PDV‑u propisuje:
               „U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”

               7

               Sukladno članku 98. stavcima 1. i 2. Direktive o PDV‑u:
               „1.   Države članice mogu primijeniti jednu ili dvije snižene stope.
               2.   Snižene stope primjenjuju se samo na isporuke robe ili usluga u kategorijama navedenim u Prilogu III.
               […]”

               8

               U skladu s člankom 167. Direktive o PDV‑u:
               „Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.”

               9

               Članak 168. Direktive o PDV‑u propisuje:
               „Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

                        (a)

                        PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;

                  […]”

               10

               Članak 173. stavak 1. Direktive o PDV‑u glasi:
               „Za robu ili usluge koje porezni obveznik koristi u transakcijama iz članaka 168., 169., 170. kod kojih ima pravo odbitka PDV‑a, i u transakcijama u kojima nema pravo odbitka, odbija se samo udio PDV‑a koji se može pripisati prvim transakcijama.
               Udio poreza za odbitak određuje se sukladno člancima 174. i 175. za sve transakcije koje obavlja porezni obveznik.”

               11

               Popis isporuka robe i usluga na koje je moguće primijeniti snižene stope iz članka 98. Direktive o PDV‑u nalazi se u njezinu Prilogu III. U točki 14. tog priloga navodi se „korištenje sportskih objekata”.

         Češko pravo

               12

               Sukladno članku 47. stavku 4. Zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (Zakon br. 235/2004 o PDV‑u, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u):
               „Na usluge se primjenjuje redovna stopa, osim ako zakonom nije drukčije propisano. Na usluge nabrojene u prilogu br. 2 primjenjuje se prva snižena porezna stopa.”

               13

               Prilog br. 2 tom zakonu sadržava popis usluga na koje se primjenjuje prva snižena porezna stopa, u kojem se, među ostalim, navodi „korištenje natkrivenih i nenatkrivenih objekata za potrebe obavljanja sportskih aktivnosti”.

         Glavni postupak i prethodna pitanja

               14

               P. Baštová obveznica je PDV‑a za gospodarsku aktivnost koja se sastoji od korištenja hipodroma kapaciteta 25 mjesta, u kojem ona uzgaja i trenira vlastite konje kao i konje trećih osoba koji su joj povjereni kako bi ih pripremila za utrke. Osim konja za utrku, P. Baštová na svojem hipodromu držala je dva konja koja je koristila za potrebe agroturizma kao i, u okviru treniranja mladih konja, kobile i ždrebad u pogledu kojih je očekivala ostvariti buduću zaradu od njihova sudjelovanja u utrkama ili od njihove prodaje.

               15

               U okviru te aktivnosti P. Baštová ostvarila je dvije vrste prihoda koji je predmet glavnog spora. Prva vrsta sastoji se od novčanih nagrada koje je dobila od rezultata koji su njezini konji ostvarili na utrkama te od postotaka novčanih nagrada koje je dobila u svojstvu trenera za rezultat konjâ trećih osoba koji su ostvarili na utrkama. Druga vrsta prihoda proizlazi iz korištenja hipodroma te se sastoji od uplata koje su izvršili vlasnici konjâ po osnovi njihova treniranja za potrebe sudjelovanja na utrkama kao i po osnovi troškova njihova boravka i hranjenja.

               16

               U poreznoj prijavi koja se odnosi na četvrto tromjesečje 2010. P Baštová istaknula je svoje pravo na odbitak cjelokupnog ulaznog PDV‑a koji je plaćen za sljedeće usluge i troškove: trošak registracije i sudjelovanja, trošak pružanja pomoći na utrkama, trošak nabave potrošnog materijala za konje, njihova hranjenja te nabave opreme za jahače, trošak veterinarskih usluga te nabave lijekova za konje, trošak potrošnje električne energije na hipodromu, potrošnje goriva za vozila, nabava stroja za žetvu za proizvodnju sjena i krmnog bilja, nabava opreme za traktore te savjetodavne usluge povezane s funkcioniranjem hipodroma. Te su se ulazne usluge odnosile na konje P. Baštove kao i na konje trećih osoba.

               17

               Nadalje, u toj istoj prijavi P. Baštová prijavila je izlazni PDV sa sniženom stopom od 10% za usluge „korištenja hipodroma” koje su pružene vlasnicima konjâ.

               18

               U svojem poreznom rješenju od 26. rujna 2011. Finanční úřad Ostrov (Porezno tijelo u Ostrovu, Češka Republika) nije priznao P. Baštovoj pravo na odbitak cjelokupnog PDV‑a, s obrazloženjem da je ona koristila dio svojih oporezivih ulaznih transakcija za potrebe sudjelovanja konjâ na utrkama i da to, prema Poreznom tijelu u Ostrovu, ne predstavlja oporezivu transakciju glede koje je moguće ostvariti pravo na odbitak. Nadalje, to tijelo nije prihvatilo da se na usluge „korištenja hipodroma” primijeni snižena stopa PDV‑a.

               19

               Pozvan da odluči o žalbi P. Baštove, Finanční ředitelství v Plzni (Uprava za financije u Plzeňu, Češka Republika) odlukom od 6. lipnja 2012. izmijenio je odluku Poreznog tijela u Ostrovu, tako što je smatrao da je P. Baštová imala pravo na odbitak PDV‑a za prodaju vlastitih konja te za pružanje usluga promocije i agroturizma. Ta joj je uprava također priznala pravo na odbitak PDV‑a koji se odnosi na postotke novčanih nagrada koje je u svojstvu trenera primila kao protučinidbu za rezultat što su ga ostvarili konji trećih osoba na utrkama. Međutim, kao što je to učinilo Porezno tijelo u Ostrovu, Uprava za financije u Plzeňu nije priznala P. Baštovoj pravo na odbitak ulaznog PDV‑a plaćenog na osnovi transakcija koje se odnose na njezine vlastite konje koji su sudjelovali u utrkama.

               20

               Budući da je P. Baštová u predmetnom oporezivom razdoblju obavljala gospodarske aktivnosti od kojih samo neke otvaraju mogućnost ostvarenja prava na odbitak, ona bi imala pravo samo na djelomičan odbitak. Nadalje, Uprava za financije u Plzeňu prihvatila je stajalište Poreznog tijela u Ostrovu prema kojem se na usluge „korištenja hipodroma” mora primijeniti redovna stopa PDV‑a.

               21

               P. Baštová protiv te odluke podnijela je tužbu Krajský soud v Plzni (Regionalni sud u Plzeňu, Češka Republika), koji je presudom od 6. studenoga 2013., među ostalim, u odnosu na novčane nagrade primljene na osnovi rezultata koje je konj postigao u utrci presudio da vlasnik konja pruža organizatoru utrke uslugu uz naknadu te da se stoga radi o oporezivoj transakciji. Slijedom toga, njezino se pravo na odbitak nije trebalo umanjiti.

               22

               Uprava za financije nadležna za žalbe podnijela je žalbu u kasacijskom postupku sudu koji je uputio zahtjev.

               23

               Taj sud smatra da je, s jedne strane, kako bi se utvrdilo je li P. Baštová imala pravo odbiti cjelokupan PDV, potrebno odgovoriti na pitanje treba li to što je vlasnik konja stavio na raspolaganje tog konja organizatoru utrke smatrati isporukom usluge uz naknadu u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u. U slučaju negativnog odgovora, postavlja se pitanje treba li, slijedom te okolnosti, po službenoj dužnosti smanjiti odbitak plaćenog ulaznog PDV‑a ili su troškovi predmetnih usluga dio općih troškova gospodarske aktivnosti poreznog obveznika. U slučaju da Sud odgovori da je činjenica pripremanja konjâ za utrke i omogućavanja da na njima sudjeluju sastavni dio cjelokupne gospodarske aktivnosti P. Baštove, treba donijeti odluku o tome kako valja postupati s iznosom koji vlasnik konja primi po osnovi novčane nagrade s obzirom na rezultat što ga je konj postigao na utrci. Sud koji je uputio zahtjev traži osobito odgovor na pitanje treba li taj iznos uključiti u poreznu osnovicu izlaznog PDV‑a ili on predstavlja prihod koji ne ulazi u tu osnovicu.

               24

               S druge strane, sud koji je uputio zahtjev postavlja pitanje treba li na uslugu „korištenja hipodroma” primijeniti redovnu stopu PDV‑a ili ta usluga potpada pod pojam „korištenja sportskih objekata”, na koje se, sukladno točki 14. Priloga III. Direktivi o PDV‑u, može primijeniti smanjena stopa PDV‑a. U tom okviru, potrebno je provjeriti treba li za potrebe PDV‑a usluge koje se odnose na korištenje hipodroma – i to osobito treniranje konjâ, korištenje sportskih objekata, boravak, hranjenje i pružanje druge njege konjima – smatrati jedinstvenom transakcijom i podvrgnuti ih zajedničkom poreznom sustavu. Smatrajući nedvojbenim jedinstven karakter tih usluga, sud koji je uputio zahtjev traži odgovor na pitanje koji su to kriteriji na temelju kojih može utvrditi jesu li elementi jedne usluge međusobno jednaki ili je odnos među njima odnos između glavne i pomoćne usluge.

               25

               U tim je okolnostima Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud, Češka Republika) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

                        „1.

                                 a)

                                 Predstavlja li to što je vlasnik konja (porezni obveznik) stavio organizatoru utrke na raspolaganje konja, kako bi navedeni konj sudjelovao u utrci, isporuku usluge uz naknadu u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u te stoga uslugu podvrgnutu PDV‑u?

                                 b)

                                 U slučaju potvrdnog odgovora, treba li novčanu nagradu osvojenu na utrci (koja se, međutim, ne dodjeljuje svakom konju koji sudjeluje u utrci) ili nabavu usluge koja se sastoji u mogućnosti da vlasnikov konj sudjeluje u utrci, a koju vlasniku konja pruži organizator utrke, ili neku drugu protuvrijednost smatrati naknadom?

                                 c)

                                 U slučaju negativnog odgovora, je li ta okolnost sama po sebi dovoljna osnova za smanjenje odbitka ulaznog PDV‑a na oporezive ulazne transakcije koje se odnose na pripremu vlastitih konja za utrke ili sudjelovanje konja u utrci valja smatrati elementom gospodarske aktivnosti osobe koja se bavi uzgojem i treniranjem vlastitih i tuđih trkaćih konja te troškove uzgoja vlastitih konja i njihovo sudjelovanje u utrkama uključiti u opće troškove povezane s gospodarskom aktivnošću te osobe? Ako je odgovor na taj dio pitanja potvrdan, treba li novčanu nagradu primljenu na osnovi rezultata postignutog na utrci uključiti u poreznu osnovicu i u obračun izlaznog PDV‑a ili se radi o prihodu koji uopće ne ulazi u poreznu osnovicu PDV?

                        2.

                                 a)

                                 Ako za potrebe obračuna PDV‑a usluge koje se sastoje od nekoliko dijelova treba smatrati jedinstvenom uslugom, koji su kriteriji za utvrđivanje njihova međusobnog odnosa, odnosno za utvrđivanje radi li se o jednakovrijednim elementima usluge ili se radi o elementima koji se nalaze u odnosu glavnog i pomoćnog elementa? Postoji li bilo kakva hijerarhija između tih kriterija u smislu rangiranja i važnosti?

                                 b)

                                 Treba li članak 98. Direktive o PDV‑u u vezi s Prilogom III. toj direktivi tumačiti na način da se isključuje primjena snižene stope na uslugu ako se ona sastoji od dvaju elemenata koje za potrebe obračuna PDV‑a valja smatrati jedinstvenom uslugom te su ti elementi istodobno jednakovrijedni jedan u odnosu na drugoga, a jedan od tih elemenata ne može se, zbog svoje naravi, podvesti ni pod koju kategoriju u Prilogu III. Direktivi o PDV‑u?

                                 c)

                                 Ako je odgovor na drugo pitanje pod (b) potvrdan, protivi li se kombinacija elementa usluge koji se sastoji od prava korištenja sportskih objekata i elementa usluge koji se sastoji od stavljanja na raspolaganje trenera konja za utrku, u okolnostima poput onih iz ovog postupka, primjeni snižene stope PDV‑a iz točke 14. Priloga III. Direktivi o PDV‑u na tu cjelokupnu uslugu?

                                 d)

                                 Ako na temelju odgovora na drugo pitanje pod (c) primjena snižene porezne stope nije isključena, koji utjecaj na podlijeganje relevantnoj stopi PDV‑a ima činjenica da porezni obveznik uz uslugu korištenja sportskih objekata i treniranja pruži i mogućnost boravka, hranjenje i drugu njegu konja? Treba li sve te dijelove isporuke za potrebe obračuna PDV‑a smatrati jedinstvenom cjelinom koja podliježe zajedničkom oporezivanju?”

         O prethodnim pitanjima

         Prvo pitanje, točke (a) i (b)

               26

               Svojim prvim pitanjem točkama (a) i (b), koje valja najprije ispitati, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da predstavlja isporuku usluga uz naknadu u smislu te odredbe to što je vlasnik konja, obveznik PDV‑a, stavio na raspolaganje tog konja organizatoru utrke kako bi navedeni konj sudjelovao u toj utrci. Taj sud postavlja posebno pitanje predstavlja li novčana nagrada primljena na osnovi postignutog rezultata na utrci konjâ ili nabava usluge koja se sastoji u mogućnosti sudjelovanja u toj utrci protučinidbu takvom pružanju usluga.

               27

               Najprije valja podsjetiti da, sukladno članku 2. stavku 1. točki (c) Direktive o PDV‑u, kojim je propisano područje primjene PDV‑a, „isporuke usluga uz naknadu” podliježu tom porezu.

               28

               Sukladno ustaljenoj sudskoj praksi Suda, kvalificiranje određene transakcije kao transakcije uz naknadu moguće je jedino u slučaju postojanja izravne veze između isporuke robe ili pružanja usluga i stvarno primljene protučinidbe poreznog obveznika. Takva izravna veza uspostavljena je kada između pružatelja i korisnika usluge postoji pravni odnos u okviru kojeg se razmjenjuju uzajamne činidbe, pri čemu naknada koju je primio pružatelj usluge čini stvarnu protuvrijednost usluge pružene korisniku (vidjeti osobito presude od 3. ožujka 1994., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, t. 13. i 14. i od 29. listopada 2015., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, t. 32.).

               29

               Nadalje, iz sudske prakse Suda proizlazi da je neizvjesnost postojanja same naknade takve naravi da prekida izravnu vezu između usluge koja je pružena korisniku i eventualne primljene naknade (vidjeti analogijom presude od 3. ožujka 1994., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, t. 19. i od 27. rujna 2001., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, t. 43.).

               30

               Imajući u vidu narav analize koju valja provesti kao i činjenicu da je Sud o tome već presudio, na nacionalnom je sudu da kvalificira aktivnosti o kojima je riječ u glavnom postupku sukladno kriterijima koje je Sud utvrdio (vidjeti presudu od 29. listopada 2015., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, t. 33. i navedenu sudsku praksu).

               31

               Naposljetku, kao što je to nezavisni odvjetnik naveo u točki 32. svojeg mišljenja, sportske aktivnosti, osobito sudjelovanje na sportskim natjecanjima, mogu sadržavati pružanje više različitih usluga, koje se, međutim, isprepliću (vidjeti u tom smislu presudu od 11. travnja 2000., Deliège, C‑51/96 i C‑191/97, EU:C:2000:199, t. 56.).

               32

               Iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da, time što im dopušta da njihovi konji sudjeluju u utrci, organizator utrke konjâ vlasnicima konjâ pruža uslugu koja dovodi do toga da ti vlasnici plate trošak registracije i sudjelovanja.

               33

               S druge strane, postavlja se pitanje predstavlja li to što je vlasnik konja, obveznik PDV‑a, stavio na raspolaganje tog konja organizatoru utrke također uslugu uz naknadu čija se protučinidba može sastojati od novčane nagrade eventualno dobivene zbog rezultata što ga je konj postigao u utrci ili od usluge koju je pružio organizator utrke konjâ koja omogućuje sudjelovanje konja u utrci ili još od druge isplate.

               34

               Valja navesti da, prema elementima iz spisa dostavljenog Sudu, to „stavljanje na raspolaganje” zapravo znači sudjelovanje konja u utrci, za što, kako to proizlazi iz točke 32. ove presude, vlasnik konja plaća troškove registracije i sudjelovanja.

               35

               U tom pogledu valja, kao prvo, navesti da to što je vlasnik stavio svojeg konja na raspolaganje organizatoru utrke konja načelno ne može biti stvarna protučinidba usluge koju pruža organizator utrke, a koja se sastoji u tome da se navedenom vlasniku dopušta da njegov konj sudjeluje u utrci. Naime, s jedne strane, tu je uslugu vlasnik konja platio u sklopu troškova registracije i sudjelovanja, koji odražavaju stvarnu protuvrijednost sudjelovanja u utrci. S druge strane, iako bi vlasnik konja mogao imati koristi od tog sudjelovanja zahvaljujući povećanju vrijednosti konja u slučaju postizanja dobrog rezultata ili promociji koju mu to sudjelovanje omogućuje, valja navesti da se korist teško utvrđuje te da je ona neizvjesna, s obzirom na to da uglavnom ovisi o postignutom rezultatu u toj utrci. Stoga, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 28. ove presude, ta se korist ne može uzeti u obzir prilikom utvrđenja stvarne protuvrijednosti navedenog stavljanja na raspolaganje.

               36

               Kao drugo, u slučaju da stavljanje konja na raspolaganje kako bi sudjelovao u utrci ne dovodi do plaćanja nikakvih troškova sudjelovanja niti druge izravne naknade te u slučaju da samo vlasnici konja koji su postigli određeni rezultat u utrci primaju novčanu nagradu, ne može se smatrati da postoji stvarna protučinidba stavljanju na raspolaganje konja.

               37

               Naime, u takvom slučaju, s jedne strane, to što vlasnik stavi konja na raspolaganje organizatoru utrke konjâ ne dovodi samo po sebi do plaćanja novčane nagrade, već do toga dovodi postizanje određenog rezultata u toj utrci, i to određeni plasman konja. Kad bi organizator utrke bio obvezan dati takvu novčanu nagradu, čija bi visina bila unaprijed određena i poznata, ostaje činjenica da je primanje novčane nagrade uvjetovano postizanjem posebnog rezultata i povezano s određenim stupnjem aleatornosti. Međutim, sukladno sudskoj praksi navedenoj u točki 28. ove presude, taj aleatorni sastojak isključuje postojanje izravne veze između stavljanja na raspolaganje konja i dobivanja novčane nagrade.

               38

               S druge strane, suprotno rješenje – koje bi se sastojalo u tome da se eventualno dobivena novčana nagrada smatra stvarnom protučinidbom vlasnikovu stavljanju konja na raspolaganje organizatoru utrka – dovelo bi do toga da kvalifikacija tog stavljanja na raspolaganje, kao oporezive transakcije, ovisi o rezultatu što ga je taj konj postigao na utrci, što je suprotno ustaljenoj sudskoj praksi Suda prema kojoj pojam „isporuka usluga” ima objektivno obilježje i primjenjuje se neovisno o ciljevima i rezultatima dotičnih transakcija (vidjeti presudu od 20. lipnja 2013., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, t. 41. i navedenu sudsku praksu).

               39

               Međutim, kao treće, u slučaju da samo sudjelovanje konja na utrkama dovodi do izravne protučinidbe koja se sastoji u organizatorovu plaćanju naknade zbog sudjelovanja, neovisno o postignutom rezultatu predmetnog konja u utrci, stavljanje na raspolaganje navedenog konja od strane njegova vlasnika moglo bi se kvalificirati kao „isporuka usluga uz naknadu” u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u. Naime, u tom slučaju, kao što je to naveo nezavisni odvjetnik u točki 35. svojeg mišljenja, nagrada koju organizator utrke nudi vlasniku konja predstavlja izravnu protučinidbu usluge koju mu je potonji pružio time što je pristao da njegov konj sudjeluje u utrci.

               40

               Imajući u vidu gornje navode, na prvo pitanje točke (a) i (b) valja odgovoriti tako da članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da ne predstavlja isporuku usluge uz naknadu u smislu te odredbe to što je vlasnik konja, obveznik PDV‑a, stavio na raspolaganje konja organizatoru utrke kako bi navedeni konj sudjelovao u toj utrci, u slučaju kada ta okolnost ne dovodi do plaćanja nagrade za sudjelovanje ili druge izravne isplate te kada samo vlasnici konja koji su postigli određeni rezultat na utrci primaju novčanu nagradu, koja je unaprijed određena. Suprotno tomu, takvo stavljanje na raspolaganje predstavlja isporuku usluga uz naknadu u slučaju kada ta okolnost dovodi do organizatorova plaćanja naknade neovisno o postignutom rezultatu predmetnog konja u utrci.

         Točka (c) prvog pitanja

               41

               Svojim prvim pitanjem točkom (c) sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li, u slučaju da to što vlasnik konja, obveznik PDV‑a, stavlja konja na raspolaganje organizatoru utrke konja ne predstavlja isporuku usluga uz naknadu u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u, tu direktivu tumačiti na način da se pravo na odbitak ulaznog PDV‑a, plaćenog u okviru transakcija koje se odnose na pripremanje i sudjelovanje u utrkama konjâ koji su u vlasništvu obveznika PDV‑a koji uzgaja i dresira vlastite trkaće konje kao i konje trećih, priznaje zato što su troškovi koji se odnose na te transakcije sastavni dio općih troškova povezanih s njegovom gospodarskom aktivnošću. Sud koji je uputio zahtjev također pita dovodi li priznavanje takvog prava do toga da se, ako je to slučaj, novčana nagrada koju je osvojio porezni obveznik zahvaljujući postignutom rezultatu jednog od svojih konja u utrci uključi u poreznu osnovicu PDV‑a.

               42

               Valja podsjetiti da je svrha sustava odbitaka, koji je uspostavljen Direktivom o PDV‑u, u potpunosti osloboditi poduzetnika od opterećenja PDV‑om koji duguje ili koji je platio u sklopu svih svojih gospodarskih aktivnosti. Tako zajednički sustav PDV‑a jamči savršenu neutralnost oporezivanja svih gospodarskih aktivnosti, ma kakvi bili njihovi ciljevi ili rezultati, pod uvjetom da su same te aktivnosti podvrgnute PDV‑u (vidjeti osobito presude od 14. veljače 1985., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, t. 19. i od 8. veljače 2007., Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, t. 22.).

               43

               U tom pogledu, načelno je nužno postojanje izravne i neposredne veze između određene ulazne transakcije i jedne ili više izlaznih transakcija koje daju pravo na odbitak, kako bi se priznalo pravo na odbitak ulaznog PDV‑a poreznom obvezniku i kako bi se odredio doseg takvog prava (presude od 8. lipnja 2000., Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, t. 24. i od 21. veljače 2013., Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, t. 19.). Dakle, pravo na odbitak PDV‑a na stjecanje robe ili usluga pretpostavlja da su troškovi izvršeni za njihovo stjecanje dio konstitutivnih elemenata cijene operacija koje se izlazno oporezuju, a što otvara pravo na odbitak (presude od 8. lipnja 2000., Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, t. 30. i od 21. veljače 2013., Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, t. 19.).

               44

               Međutim, priznaje se pravo poreznog obveznika na odbitak čak i kad ne postoji neposredna i trenutačna veza između određene ulazne i jedne ili više izlaznih transakcija na temelju kojih se ostvaruje pravo na odbitak, kada troškovi predmetnih usluga čine dio općih troškova tog poreznog obveznika, pa su kao takvi sastavni elementi cijene robe i usluga koje isporučuje. Naime, takvi troškovi održavaju neposrednu i trenutačnu vezu s ukupnom gospodarskom aktivnošću poreznog obveznika (vidjeti u tom smislu osobito presude od 8. lipnja 2000., Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, t. 31. i od 21. veljače 2013, Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, t. 20.).

               45

               Nadalje, okolnost da se utvrđenje izravne i neposredne veze između isporuke usluga i cjelokupne oporezive gospodarske aktivnosti mora provesti s obzirom na objektivan sadržaj te isporuke usluga ne isključuje mogućnost da se također uzme u obzir isključivi uzrok predmetne transakcije, s obzirom na to da se mora smatrati da taj uzrok predstavlja kriterij za utvrđenje objektivnog sadržaja. Ako se utvrdi da transakcija nije bila izvršena za potrebe oporezive aktivnosti poreznog obveznika, ne može se smatrati da ima izravnu i neposrednu vezu s tom aktivnošću u smislu sudske prakse Suda, iako bi ta transakcija, s obzirom na svoj objektivni sadržaj, bila oporeziva PDV‑om (presuda od 21. veljače 2013., Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, t. 29.).

               46

               U okviru ocjene kriterija postojanja izravne i neposredne veze sa svim gospodarskim aktivnostima poreznog obveznika, koja je zadaća poreznih uprava i nacionalnih sudova, na njima da uzmu u obzir sve okolnosti u kojima su se odvile predmetne transakcije (vidjeti u tom smislu presudu od 8. lipnja 2000., Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, t. 25.) i da uzmu u obzir samo transakcije koje su objektivno povezane s oporezivom aktivnošću poreznog obveznika (presuda od 21. veljače 2013., Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, t. 22.).

               47

               Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se gospodarska aktivnost P. Baštove sastoji od korištenja hipodromom na kojem ona uzgaja i trenira vlastite konje kao i konje trećih osoba. Ti su konji namijenjeni prodaji i/ili imaju ulogu u treniranju ili agroturizmu. Oni, osim toga, sudjeluju u utrkama konjâ.

               48

               Točno je da uzgoj i treniranje konja koji su u vlasništvu osobe koja se koristi hipodromom te sudjelovanje tih konja na utrkama mogu, kao takvi, predstavljati vezu s takvom gospodarskom aktivnošću. Međutim, imajući u vidu sudsku praksu navedenu u točki 44. ove presude, taj navod ne može biti dovoljno opravdanje za priznanje prava na odbitak, koji pretpostavlja postojanje izravne i neposredne veze između troškova koji su nastali prilikom svake transakcije koja je povezana s pripremanjem tih konja i njihovim sudjelovanjem na utrkama, s jedne strane, i cjelokupnom gospodarskom aktivnošću, s druge strane.

               49

               Kako bi se ocijenilo postoji li takva veza, na sudu koji je uputio zahtjev jest da provjeri, osobito, jesu li konji koji su u vlasništvu korisnika hipodroma stvarno namijenjeni prodaji ili je njihovo sudjelovanje na utrkama konjâ, s objektivnog stajališta, sredstvo za promicanje gospodarske aktivnosti. Ako je to slučaj, troškovi koji su nastali za pripremu i sudjelovanje tih konja na utrkama predstavljaju izravnu i neposrednu vezu s cjelokupnom gospodarskom aktivnošću koja se sastoji od korištenja takvim hipodromom. Naime, s jedne strane, nije sporno da se prodajna cijena trkaćeg konja oblikuje prema osposobljenosti za utrku i iskustvu odnosno ugledu koji je eventualno stekao sudjelovanjem na utrkama. S druge strane, uspjeh koji su ti konji postigli na utrkama može dati korisniku hipodroma ugled, promidžbu ili povećanu vidljivost koja može utjecati na cijenu njegovih usluga treniranja konjâ u vlasništvu trećih osoba, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.

               50

               S druge strane, za potrebe te ocjene nije važna okolnost da transakcije povezane s pripremanjem i sudjelovanjem u utrkama konjâ u njegovu vlasništvu omogućuju korisniku hipodroma da poboljša i unaprijedi metode treniranja, hranjenja i pružanja njege konjima te stoga usluge koje pruža trećim osobama. Naime, takva okolnost odražava samo neizravnu vezu između navedenih transakcija i gospodarske aktivnosti o kojoj je riječ u glavnom postupku, izloženu u točki 47. ove presude.

               51

               Nadalje, iako je cilj transakcija povezanih s pripremom i sudjelovanjem u utrkama konjâ u vlasništvu korisnika hipodroma promicanje privatnih interesa korisnika hipodroma, za te se transakcije ne može smatrati da odražavaju izravnu i neposrednu vezu s cjelokupnom gospodarskom aktivnošću koja se sastoji od korištenja takvim hipodromom.

               52

               Iz toga slijedi da, sukladno članku 167. i članku 168. točki (a) Direktive o PDV‑u, u korist osobe koja se nalazi u istoj situaciji poput P. Baštove postoji pravo na odbitak cijelog PDV‑a koji se odnosi na troškove koji su nastali za pripremu i sudjelovanje njezinih konja na utrkama, kada su ti konji stvarno namijenjeni prodaji ili kada je to sudjelovanje, s objektivnog stajališta, sredstvo za promociju gospodarske aktivnosti hipodroma kojim se ta osoba koristi. S druge strane, nikakvo pravo na odbitak ne priznaje se u odnosu na PDV koji se odnosi na troškove koji su nastali za pripremanje i sudjelovanje u utrci konjâ poreznog obveznika ako ti konji nisu stvarno namijenjeni prodaji, ako to sudjelovanje nije, s objektivnog stajališta, sredstvo za promociju gospodarske aktivnosti hipodroma kojim se on koristi i ako ti troškovi ne služe nekoj drugoj aktivnosti poreznog obveznika koja je povezana s njegovom gospodarskom aktivnošću, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.

               53

               Naime, nije sporno da, ako porezni obveznik istodobno obavlja transakcije za koje se priznaje pravo na odbitak i transakcije za koje se ne priznaje to pravo, on može sukladno članku 173. stavku 1. prvom podstavku Direktive o PDV‑u odbiti isključivo dio PDV‑a koji je razmjeran iznosu na koji se odnose prve transakcije (vidjeti u tom smislu presude od 22. veljače 2001., Abbey National, C‑408/98, EU:C:2001:110, t. 37. i od 26. svibnja 2005., Kretztechnik, C‑465/03, EU:C:2005:320, t. 37.).

               54

               Naposljetku, valja navesti da zaključci koji proizlaze iz ocjene izložene u točkama 44. do 52. ove presude nemaju utjecaja na različito pitanje o uključenju novčane nagrade koju eventualno osvoji vlasnik konja, obveznik PDV‑a, u poreznu osnovicu, koja ovisi o kvalifikaciji te nagrade kao „protučinidbe za pružanje usluga”. Naime, iz članka 73. Direktive o PDV‑u proizlazi da u pogledu isporuke usluga poput onih u kojima je riječ u glavnom postupku oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke. Međutim, iz navoda sadržanih u točkama 36. do 38. ove presude proizlazi da se eventualna novčana nagrada ne može kvalificirati kao stvarna protučinidba tomu da vlasnik stavi konja na raspolaganje organizatoru utrke konjâ.

               55

               Imajući u vidu sva prethodna razmatranja, na prvo pitanje točku (c) valja odgovoriti:

                        —

                        Direktivu o PDV‑u treba tumačiti na način da se pravo na odbitak ulaznog PDV‑a plaćenog u okviru transakcija koje se odnose na pripremanje i sudjelovanje konjâ za utrku koji su u vlasništvu poreznog obveznika koji uzgaja i trenira vlastite konje za utrku kao i konje trećih osoba priznaje zato što su troškovi koji se odnose na te transakcije sastavni dio općih troškova povezanih s njegovom gospodarskom aktivnošću, pod uvjetom da troškovi koji su nastali prilikom svake predmetne transakcije predstavljaju izravnu i neposrednu vezu s tom aktivnošću. To može biti slučaj ako se tako nastali troškovi odnose na konje za utrku koji su stvarno namijenjeni prodaji ili ako je sudjelovanje tih konja na utrkama, s objektivnog stajališta, sredstvo za promicanje gospodarske aktivnosti tog hipodroma, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.

                        —

                        U slučaju da takvo pravo na odbitak postoji, novčana nagrada koju eventualno osvoji porezni obveznik zahvaljujući postignutom rezultatu jednog od svojih konja u utrci ne smije se uključiti u poreznu osnovicu PDV‑a.

         Drugo pitanje

               56

               Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 98. Direktive o PDV‑u u vezi s člankom 14. Priloga III. toj direktivi tumačiti na način da se na pružanje jedinstvene složene usluge, koja se sastoji od više elemenata koji se odnose osobito na treniranje konjâ, korištenje sportskih objekata, boravak konjâ u objektu, hranjenje i pružanje druge njege konjima, može primijeniti snižena stopa PDV‑a.

               57

               Kao prvo, valja pojasniti doseg članka 98. Direktive o PDV‑u i točke 14. Priloga III. toj direktivi.

               58

               U tom pogledu iz članka 98. Direktive o PDV‑u proizlazi da je mogućnost primjene jedne ili dviju sniženih stopa priznata državama članicama kao iznimka od načela prema kojem se primjenjuje redovna stopa. Nadalje, snižene stope primjenjuju se samo na isporuke robe ili usluga u kategorijama navedenima u Prilogu III. toj direktivi.

               59

               U odnosu na tumačenje tog priloga, s jedne strane, valja podsjetiti da odredbe koje imaju svojstvo iznimke od načela treba usko tumačiti (vidjeti u tom smislu presude od 12. prosinca 1995., Oude Luttikhuis i dr., C‑399/93, EU:C:1995:434, t. 23. i od 17. lipnja 2010., Komisija/Francuska, C‑492/08, EU:C:2010:348, t. 35.).

               60

               S druge strane, pojmovi koji se upotrebljavaju u Prilogu III. Direktivi o PDV‑u moraju se tumačiti sukladno uobičajenom značenju predmetnih izraza (presuda od 4. lipnja 2015., Komisija/Poljska, C‑678/13, EU:C:2015:358, t. 46.).

               61

               U ovom slučaju iz izraza točke 14. Priloga III. Direktivi o PDV‑u proizlazi da ona dopušta država članicama da primijene sniženu stopu PDV‑a na „korištenje sportskih objekata”.

               62

               Iz izraza „korištenje” proizlazi da je primjena snižene stope moguća ako je to korištenje učinjeno od treće osobe, a ne od poreznog obveznika koji se predmetnim sportskim objektom koristi za vlastite potrebe.

               63

               Pojam „korištenje sportskih objekata” povezan je s uslugama koje se odnose na obavljanje sporta i tjelesni odgoj, koji se moraju, koliko god je to moguće, sagledati u svojoj ukupnosti (vidjeti u tom smislu presude od 18. siječnja 2001., Stockholm Lindöpark, C‑150/99, EU:C:2001:34, t. 26. i od 22. siječnja 2015., Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C‑55/14, EU:C:2015:29, t. 25.).

               64

               Međutim, kao što je to naveo nezavisni odvjetnik u točkama 56. do 59. svojeg mišljenja, mogućnost da se na pravo korištenja sportskih objekata primijeni snižena stopa ima za cilj promicanje sportskih aktivnosti te da ih učini dostupnijima pojedincima.

               65

               Stoga se pojam „korištenje sportskih objekata” mora shvatiti tako da se odnosi na pravo korištenja objekata namijenjenih sportskim aktivnostima i tjelesnom odgoju kao i na njihovo korištenje u te svrhe.

               66

               Iz toga slijedi da, iako isporuka usluga povezana s korištenjem objekata koji su potrebni za konjički sport može potpasti pod točku 14. Priloga III. Direktivi o PDV‑u, to nije slučaj s isporukom usluga povezanih s korištenjem objekata namijenjenih pasivnom boravku konjâ u objektu, hranjenju ili njezi koja im se pruža kao i s prostorima za odmor ili za držanje konjâ.

               67

               Na sudu koji je uputio zahtjev jest da ocijeni odgovara li takvoj definiciji element pružanja usluga o kojima je riječ u glavnom postupku, koji se sastoji od korištenja sportskih objekata, a čiji je smisao uređen ugovorima zaključenima između P. Baštove i vlasnika konjâ. Ako smisao tog elementa, koji je uređen navedenim ugovorima, ne odgovara „korištenju sportskih objekata” u smislu članka 14. Priloga III. Direktivi o PDV‑u, na navedenu se uslugu u svakom slučaju na temelju navedene točke 14. ne može primijeniti snižena stopa PDV‑a.

               68

               Kao drugo, u slučaju da sud koji je uputio zahtjev na temelju te ocjene utvrdi da se na taj element, koji se sastoji od korištenja sportskih objekata, može primijeniti snižena stopa PDV‑a, kako bi se odgovorilo na postavljeno pitanje valja podsjetiti da se, kao što to proizlazi iz članka 1. stavka 2. drugog podstavka Direktive o PDV‑u, svaka usluga mora u pravilu smatrati odvojenom i neovisnom (vidjeti u tom smislu presude od 27. listopada 2005, Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, t. 20. i od 27. rujna 2012., Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, t. 14.).

               69

               Međutim, iz sudske prakse Suda proizlazi da se u određenim okolnostima više formalno različitih usluga koje bi mogle biti isporučene odvojeno i na taj način odvojeno podlijegati oporezivanju ili poreznom oslobođenju, kada nisu samostalne, treba smatrati jedinstvenom transakcijom (vidjeti presudu od 2. prosinca 2010., Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, t. 23. i navedenu sudsku praksu).

               70

               Radi se o jedinstvenoj transakciji osobito kada su dva elementa ili radnje ili više njih koje izvrši porezni obveznik toliko usko povezani da objektivno čine jednu gospodarski nerazdvojivu uslugu, čije bi razdjeljivanje bilo umjetno (presude od 27. listopada 2005., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, t. 22. i od 29. ožujka 2007., Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, t. 23.).

               71

               To je također slučaj kada se za jedan element ili više njih mora smatrati da predstavlja glavnu uslugu, dok se, suprotno, jedan element ili više njih mora smatrati kao jedna ili više pomoćnih usluga koje slijede poreznu sudbinu glavne. Usluga se smatra pomoćnom glavnoj usluzi osobito kada za klijente ne predstavlja cilj sam po sebi, već sredstvo za korištenje najboljih uvjeta pružateljeve glavne usluge (presude od 25. veljače 1999., CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, t. 30. i od 21. veljače 2008., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, t. 52.).

               72

               Ako se među elementima od kojih se sastoji jedinstvena složena usluga ne može utvrditi glavni element i jedan ili više pomoćnih, elementi od kojih se sastoji ta usluga moraju se smatrati jednakovrijednima.

               73

               U okviru suradnje uspostavljene na temelju članka 267. UFEU‑a, na sudu koji je uputio zahtjev jest da provjeri je li to slučaj, imajući u vidu, u okviru ukupne ocjene, kvalitativni, a ne samo kvantitativni značaj relevantnih elemenata. Sud mu, međutim, može pružiti sve elemente tumačenja prava Unije koji mogu biti korisni (vidjeti u tom smislu presude od 27. listopada 2005., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, t. 23. i od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, t. 33.).

               74

               U ovom slučaju sud koji je uputio zahtjev jasno upućuje na to da je pružanje usluga o kojem je riječ u glavnom postupku, kako to proizlazi iz ugovora zaključenih između P. Baštove i vlasnikâ konjâ, koje se sastoji od triju elemenata – i to treniranja konjâ, korištenja sportskog objekta te boravka konjâ u objektu, njihova hranjenja i druge njege koja se konjima pruža – jedinstvena složena usluga. Naime, takav se zaključak nameće u slučaju u kojem ugovorne stranke u stvarnosti traže sklop triju elemenata od kojih se ta usluga sastoji, gdje je korištenje sportskog objekta objektivno potrebno za treniranje konjâ za utrku te gdje su usluge povezane s boravkom, hranjenjem i njegom konjâ ponajprije namijenjene praćenju i olakšavanju treniranja konjâ i korištenju sportskog objekta.

               75

               Stoga, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, čini se da iz elemenata sadržanih u odluci o upućivanju zahtjeva u biti proizlazi da usluge treniranja i korištenja sportskog objekta predstavljaju dva elementa te složene usluge koji, s obzirom na svoj cilj, imaju jednaku važnost, dok usluge povezane s boravkom, hranjenjem i njegom konjâ imaju sporedan karakter u odnosu na ta dva elementa. Budući da se samo na korištenje sportskog objekta primjenjuje snižena stopa iz članka 98. te direktive u vezi s točkom 14. Priloga III. Direktivi o PDV‑u, ta se snižena stopa ne može primijeniti na jedinstvenu složenu uslugu o kojoj je riječ u glavnom postupku (vidjeti analogijom presudu od 19. srpnja 2012., Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, t. 41. do 43.).

               76

               Ako, suprotno tomu, sud koji je uputio zahtjev na temelju činjenica o kojima je riječ u glavnom postupku i osobito s obzirom na ugovore koji su zaključeni između P. Baštove i vlasnikâ konjâ zaključi da treniranje konjâ predstavlja glavni element jedinstvene složene usluge, nametnuo bi se isti zaključak te se na navedenu uslugu ne bi mogla primijeniti snižena stopa na temelju članka 98. Direktive o PDV‑u u vezi s točkom 14. Priloga III. toj direktivi.

               77

               Imajući u vidu gornje navode, na drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 98. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da se na pružanje jedinstvene složene usluge, koja se sastoji od više elemenata koji se odnose osobito na treniranje konjâ, korištenje sportskog objekta, boravak konjâ u objektu, hranjenje i pružanje druge njege konjima, ne može primijeniti snižena stopa PDV‑a kada korištenje sportskog objekta u smislu točke 14. Priloga III. toj direktivi i treniranje konjâ predstavljaju dva jednakovrijedna elementa te složene usluge ili kada treniranje konjâ predstavlja glavni element navedene usluge, što je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni.

         Troškovi

               78

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenoga, Sud (četvrto vijeće) odlučuje:

                           1.

                           Članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da ne predstavlja isporuku usluge uz naknadu u smislu te odredbe to što je vlasnik konja, obveznik PDV‑a, stavio na raspolaganje konja organizatoru utrke kako bi navedeni konj sudjelovao u toj utrci, u slučaju kada ta okolnost ne dovodi do plaćanja nagrade za sudjelovanje ili druge izravne isplate te kada samo vlasnici konja koji su postigli određeni rezultat u utrci primaju novčanu nagradu, koja je unaprijed određena. S druge strane, takvo stavljanje na raspolaganje predstavlja isporuku usluga uz naknadu u slučaju kada ta okolnost dovodi do oraganizatorova plaćanja naknade neovisno o postignutom rezultatu predmetnog konja u utrci.

                           2.

                           Direktivu 2006/112 treba tumačiti na način da se pravo na odbitak ulaznog PDV‑a plaćenog u okviru transakcija koje se odnose na pripremanje i sudjelovanje konjâ za utrku koji su u vlasništvu poreznog obveznika koji uzgaja i trenira vlastite konje za utrku kao i konje trećih osoba priznaje zato što su troškovi koji se odnose na te transakcije sastavni dio općih troškova povezanih s njegovom gospodarskom aktivnošću, pod uvjetom da troškovi koji su nastali prilikom svake predmetne transakcije predstavljaju izravnu i neposrednu vezu s tom aktivnošću. To može biti slučaj ako se tako nastali troškovi odnose na konje za utrku koji su stvarno namijenjeni prodaji ili ako je sudjelovanje tih konja na utrkama, s objektivnog stajališta, sredstvo za promicanje gospodarske aktivnosti, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.

                           U slučaju da takvo pravo na odbitak postoji, novčana nagrada koju eventualno osvoji porezni obveznik zahvaljujući postignutom rezultatu jednog od svojih konja u utrci ne smije se uključiti u poreznu osnovicu PDV‑a.

                           3.

                           Članak 98. Direktive 2006/112 u vezi s točkom 14. Priloga III. toj direktivi treba tumačiti na način da se na pružanje jedinstvene složene usluge, koja se sastoji od više elemenata koji se odnose osobito na treniranje konjâ, korištenje sportskih objekata, boravak konjâ na hipodromu, hranjenje i pružanje druge njege konjima, ne može primijeniti snižena stopa PDV‑a kada korištenje sportskog objekta u smislu točke 14. Priloga III. toj direktivi i treniranje konjâ predstavljaju dva jednakovrijedna elementa te složene usluge ili kada treniranje konjâ predstavlja glavni element navedene usluge, što je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: češki


title: Presuda Suda (šesto vijeće) od 16. listopada 2014.#VAEX Varkens- en Veehandel BV protiv Productschap Vee en Vlees.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio College van Beroep voor het bedrijfsleven.#Zahtjev za prethodnu odluku – Poljoprivreda – Uredba (EZ) br. 612/2009 – Izvozne subvencije – Uredba (EZ) br. 376/2008 – Sustav izvoznih dozvola – Izvozna deklaracija podnesena prije izdavanja izvozne dozvole – Izvoz obavljen tijekom roka valjanosti izvozne dozvole – Ispravak nepravilnosti.#Predmet C‑387/13.

text:
               Stranke
               Osnova
               Operativni dio

            Stranke
            U predmetu C‑387/13,
            povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU-a, koji je uputio College van Beroep voor het bedrijfsleven (Nizozemska), odlukom od 4. srpnja 2013., koju je Sud zaprimio 8. srpnja 2013., u postupku
            VAEX Varkens- en Veehandel BV
            protiv
            Productschap Vee en Vlees ,
            SUD (šesto vijeće),
            u sastavu: A. Borg Barthet, u svojstvu predsjednika šestog vijeća, M. Berger i F. Biltgen (izvjestitelj), suci,
            nezavisni odvjetnik: M. Szpunar,
            tajnik: A. Calot Escobar,
            uzimajući u obzir pisani postupak,
            uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
            – za VAEX Varkens- en Veehandel BV, T. Linssen, advocaat ,
            – za nizozemsku vladu, B. Koopman i M. Bulterman, u svojstvu agenata,
            – za Vijeće Europske unije, E. Karlsson i B. Driessen, u svojstvu agenata,
            – za Europsku komisiju, H. Kranenborg i D. Triantafyllou, u svojstvu agenata,
            odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez njegovog mišljenja,
            donosi sljedeću

            Osnova
            Presudu
            1. Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje i, prema potrebi, valjanost regulatornog okvira koji se primjenjuje na izvozne subvencije za poljoprivredne proizvode, to jest, s jedne strane, Uredbe Komisije (EZ) br. 612/2009 od 7. srpnja 2009. o utvrđivanju zajedničkih detaljnih pravila za primjenu sustava izvoznih subvencija za poljoprivredne proizvode (SL L 186, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 3., svezak 28., str. 241.) kao i, s druge strane, Uredbe Komisije (EZ) br. 376/2008 od 23. travnja 2008. o utvrđivanju zajedničkih detaljnih pravila za primjenu sustava uvoznih i izvoznih dozvola i potvrda o utvrđivanju unaprijed za poljoprivredne proizvode (SL L 114, str. 3.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 3., svezak 28., str. 102.) i Uredbe Komisije (EZ) br. 382/2008 od 21. travnja 2008. o pravilima za primjenu uvoznih i izvoznih dozvola u sektoru govedine i teletine (SL L 115, str. 10.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 3., svezak 58., str. 238.).
            2. Zahtjev je upućen u okviru spora između društva VAEX Varkens- en Veehandel BV (u daljnjem tekstu: VAEX), društva s poslovnim nastanom u Nizozemskoj, i Productschap Vee en Vlees (u daljnjem tekstu: PVV) o odbijanju isplate izvozne subvencije i o zadržavanju jamstva položenogradi dobivanja izvozne dozvole.
            Pravni okvir
            3. Uvodne izjave 15., 21. i 27. Uredbe br. 376/2008 glase:
            „(15) Uvozna ili izvozna dozvola daje pravo na uvoz ili izvoz i treba je predočiti u vrijeme prihvaćanja uvozne ili izvozne deklaracije.
            [...]
            (21) Uredbe Zajednice kojima su uvedene dozvole i potvrde predviđaju da se sredstva osiguranja zadržavaju u cijelosti ili djelomično ako uvoz ili izvoz nije obavljen ili je samo djelomično obavljen, tijekom roka valjanosti dozvole ili potvrde [...]
            (27) U nekim sektorima zajedničke organizacije poljoprivrednih tržišta predviđeno je razdoblje razmatranja prije izdavanja izvoznih dozvola. Svrha je ovog razdoblja da se omogući procjena situacije na tržištu i, ukoliko je potrebno, posebno ako ima poteškoća, da se omogući suspenzija zahtjeva koji čekaju na rješavanje, što ima za posljedicu odbijanje navedenih zahtjeva. […]“
            4. Članak 7. te uredbe propisuje sljedeće:
            „1. Uvozna ili izvozna dozvola daje pravo i predstavlja obavezu uvoza ili izvoza navedene količine proizvoda ili robe u okviru dozvole, tijekom njezinog roka valjanosti, osim u slučajevima više sile.
            [...]
            2. Izvozna dozvola kojom se unaprijed utvrđuje izvozna subvencija predstavlja obavezu izvoza određene količine odgovarajućeg proizvoda u okviru dozvole, tijekom njezinog roka valjanosti, osim u slučajevima više sile.
            Ako izvoz proizvoda podliježe predočenju izvozne dozvole, izvozna dozvola s unaprijed utvrđenom subvencijom utvrđuje pravo na izvoz i pravo na subvenciju.
            [...]“
            5. U skladu s člankom 22. te uredbe:
            „1. Za potrebe određivanja njihovog roka valjanosti, smatra se da su dozvole i potvrde bile izdane na dan podnošenja zahtjeva za iste, s time da je taj dan uključen u izračun takvog roka valjanosti. Međutim, dozvole i potvrde ne smiju se koristiti do njihovog stvarnog izdavanja.
            2. Može se navesti da dozvola ili potvrda postaje valjana na dan njezinog stvarnog izdavanja, u kojem slučaju je taj dan uključen u izračun njezinog roka valjanosti.“
            6. Članak 23. iste uredbe predviđa:
            „1. Primjerak br. 1 dozvole ili potvrde podnosi se carinskom uredu koji je prihvatio:
            [...]
            (b) u slučaju izvozne dozvole ili potvrde o unaprijed utvrđenoj subvenciji, deklaraciju o izvozu.
            [...]
            2. Primjerak br. 1 dozvole ili potvrde predaje se ili stavlja na raspolaganje carinskim vlastima, u vrijeme prihvaćanja deklaracije iz stavka 1.“
            7. Članak 24. Uredbe br. 376/2008 određuje:
            „1. Neovisno o članku 23., država članica može dopustiti:
            (a) podnošenje dozvole ili potvrde tijelu koje izdaje dozvole ili potvrde ili tijelu odgovornom za isplatu subvencije;
            [...]
            6. Ako izvezeni proizvodi ne podliježu predočenju izvozne dozvole, već je izvozna subvencija bila utvrđena izvoznom dozvolom s unaprijed utvrđenom subvencijom, i ako, zbog pogreške, dokument uporabljen pri izvozu za dokazivanje prava na izvoznu subvenciju ne navodi ovaj članak i/ili broj dozvole ili potvrde, ili ako su informacije netočne, postupak je moguće regulirati pod uvjetom da su ispunjeni sljedeći uvjeti:
            (a) izvozna dozvola s unaprijed utvrđenom subvencijom za proizvod, koja vrijedi na dan prihvaćanja deklaracije, u posjedu je tijela koje je odgovorno za plaćanje subvencije;
            (b) nadležne vlasti imaju na raspolaganju dovoljno dokaza koji im omogućuju da uspostave vezu između izvezene količine i dozvole ili potvrde koja obuhvaća izvoz.“
            8. Članak 34. stavak 2. te uredbe propisuje:
            „Podložno primjeni članaka 39., 40. ili 47., ako obveza uvoza ili izvoza nije bila ispunjena sredstva osiguranja se zadržavaju u iznosu koji je jednak razlici između:
            (a) 95 % količine naznačene u dozvoli ili potvrdi; i
            (b) stvarno uvezene ili izvezene količine.
            [...]“
            9. Uvodne izjave 4. i 10. Uredbe br. 612/2009 glase:
            „(4) U smislu ove Uredbe, dan izvoza je onaj dan tijekom kojeg carinska tijela prime dokument, kojim deklarant pokazuje svoju spremnost da izveze proizvode za koje traži povlasticu subvencije pri izvozu. Namjena takvog dokumenta je da skrene pažnju, posebno carinskih tijela, na činjenicu da se posao pod razmatranjem izvodi uz pomoć fondova Zajednice, kako bi ta carinska tijela izvela primjerene provjere. Pri primitku, proizvodi se stavljaju pod carinski nadzor do njihovog stvarnog izvoza. Ovaj datum služi kao referenca za utvrđivanje količine, prirode i osobina izvezenog proizvoda.
            [...]
            (10)  Kako bi se pojam „izvoza iz Zajednice” mogao tumačiti dosljedno, treba odrediti da se proizvod smatra izvezenim kada napusti carinsko područje Zajednice.“
            10. U skladu s člankom 3. te uredbe:
            „[...] [P]ravo na subvenciju se stječe:
            – pri napuštanju carinskog područja Zajednice, kada se za sve treće zemlje primjenjuje jedinstvena stopa subvencije,
            – pri uvozu u određenu treću zemlju, kada se za tu treću zemlju primjenjuje diferencirana subvencija.“
            11. Članak 4. stavak 1. iste uredbe propisuje:
            „Uvjet za ostvarivanje prava na subvenciju je predočavanje izvozne dozvole s unaprijed utvrđenom subvencijom, osim u slučaju kada se izvozi roba.
            [...]“
            12. Na temelju članka 5. stavaka 1. i 2. te uredbe, dan izvoza znači dan kada carinska tijela prime izvoznu deklaraciju u kojoj se navodi da će se zatražiti subvencija. Na temelju datuma primitka izvozne deklaracije utvrđuju se, između ostalog, stopa subvencije koja se primjenjuje, bilo kakve prilagodbe stope subvencije kao i količina, priroda i osobine izvezenog proizvoda.
            13. U skladu s člankom 5. stavkom 7. trećim podstavkom Uredbe br. 612/2009, nadležna carinarnica mora imati mogućnost fizičkih provjera i utvrđivanja identiteta robe za prijevoz do ureda izlaza iz carinskog područja Zajednice.
            14. Uvodna izjava 9. Uredbe br. 382/2008 glasi:
            „[O]bavijest o odlukama o zahtjevima za izvoznu dozvolu sastavlja se tek nakon razdoblja razmatranja koje Komisiji omogućuje procjenjivanje količina za koje je podnesen zahtjev i odgovarajućih troškova te, ako je to potrebno, poduzimanje određenih postupaka u vezi s predmetnim zahtjevima [...]“
            15. Članak 9. te uredbe određuje:
            „Ne dovodeći u pitanje članak 5. stavak 1. [Uredbe Komisije (EZ) br. 1291/2000 od 9. lipnja 2000. o utvrđivanju zajedničkih detaljnih pravila za primjenu sustava uvoznih i izvoznih dozvola i potvrda o utvrđivanju unaprijed za poljoprivredne proizvode (SL L 152, str. 1.) [neslužbeni prijevod]], sav izvoz proizvoda od govedine i teletine za koje se traži izvozna subvencija zahtijeva predočenje izvozne dozvole s unaprijed utvrđenom subvencijom u skladu s odredbama članaka od 10. do 16. ove Uredbe.“
            16. Članak 10. Uredbe br. 382/2008 određuje:
            „1. Rok važenja dozvola za izvoz proizvoda za koje se traži subvencija i koji podliježu izdavanju izvozne dozvole s unaprijed utvrđenom subvencijom, izračunan od datuma izdavanja u smislu članka 23. stavka 2. Uredbe (EZ) br. 1291/2000, iznosi:
            (a) pet mjeseci i još tekući mjesec za proizvode obuhvaćene oznakom KN 0102 10 i 75 dana za proizvode obuhvaćene oznakama KN 0102 90 i ex 1602;
            (b) 60 dana za ostale proizvode.
            [...]“
            17. Članak 78. Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92 od 12. listopada 1992. o Carinskom zakoniku Zajednice (SL L 302, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 2., str. 110.), (u daljnjem tekstu: Carinski zakonik) propisuje:
            „1. Carinska tijela mogu, po službenoj dužnosti ili na zahtjev deklaranta, izmijeniti deklaraciju nakon puštanja robe.
            2. Carinska tijela mogu, nakon puštanja robe i radi utvrđivanja točnosti podataka navedenih u deklaraciji, provjeriti trgovačke isprave i podatke koji se odnose na uvozne ili izvozne radnje u vezi s tom robom ili naknadne trgovačke radnje u koje su te robe uključene. Takve provjere mogu se izvršiti u prostorijama deklaranta ili svake druge osobe koja je izravno ili neizravno poslovno uključena u navedene radnje ili u prostorijama bilo koje osobe koja posjeduje navedene isprave i podatke u poslovne svrhe. Tijela mogu također pregledati robu, ako je još uvijek dostupna.
            3. Ako se revizijom deklaracije ili naknadnom provjerom utvrdi da su odredbe, koje uređuju određeni carinski postupak, bile primijenjene na temelju netočnih ili nepotpunih podataka, carinska tijela ,u skladu s bilo kojim utvrđenim odredbamaʼ poduzimaju potrebne mjere da bi se slučaj, sukladno novim raspoloživim podacima, uredio.“
            Glavni postupak i prethodna pitanja
            18. Dana 15. listopada 2009. VAEX je od PVV-a zatražio izdavanje izvozne dozvole za pošiljku junica namijenjenih za izvoz u Rusiju. Radi dobivanja te dozvole VAEX je položio jamstvo u iznosu od 6.448 eura. Dana 15. i 16. listopada 2009. PVV je VAEX-u poslao dokumente pod naslovom „Izvješća o promjenama u polaganju jamstava i dugotrajne imovine“, navodeći izvozne dozvole s brojevima 100308 i 100315.
            19. Kako navodi VAEX, za vrijeme telefonskog razgovora od 19. listopada 2009. o traženoj izvoznoj dozvoli, jedan od zaposlenika PVV-a potvrdio je korištenje dozvole s brojem 100315 za izvoznu deklaraciju koja će se izraditi sutradan. PVV međutim osporava da je takav podatak dan telefonom.
            20. Dana 20. listopada 2009. VAEX je podnio izvoznu deklaraciju u vezi s predmetnom pošiljkom junica. Ta je deklaracija sadržavala zahtjev za izvoznu subvenciju na osnovi izvozne dozvole s brojem 100315. Carinska tijela su istog dana prihvatila tu izvoznu deklaraciju.
            21. Dana 21. listopada 2009. PVV je izdao izvoznu dozvolu s brojem 100344 radi izvoza koji je zahtijevao VAEX. Dana 22. listopada 2009. ta pošiljka junica napustila je carinsko područje Europske unije i stigla na odredište 26. listopada 2009.
            22. Odlukom od 6. srpnja 2010. PVV je odbio zahtjev za izvoznu subvenciju koji je podnio VAEX i naložio zadržavanje jamstva položenog radi dobivanja izvozne dozvole.
            23. Prigovor koji je VAEX podnio protiv te odluke PVV je odbio s obrazloženjem da izvoz nije obavljen tijekom roka valjanosti te dozvole.
            24. VAEX je pokrenuo postupak pred College van Beroep voor het bedrijfsleven (Žalbeni sud za upravne sporove o gospodarskim pitanjima) radi dodjele zatražene subvencije i vraćanja položenog jamstva.
            25. Taj sud smatra da rješenje spora ovisi o tome je li plaćanje izvozne subvencije uvjetovano time da je izvozna deklaracija izrađena tijekom roka valjanosti izvozne dozvole.
            26. Sud koji je uputio zahtjev primjećuje da se i propis koji se primjenjuje na subvencije i propis koji se odnosi na izvozne dozvole mogu tumačiti na povoljan ili, u suprotnome, na nepovoljan način za argumentaciju VAEX-a, prema kojoj se subvencija plaća kad je izvoz obavljen tijekom roka valjanosti izvozne dozvole.
            27. Osim toga, i u slučaju da se primjenjivi propis protivi regularizaciji a posteriori kojom se omogućuje dodjela izvozne subvencije koju je zatražio VAEX, sud koji je uputio zahtjev izražava sumnje u valjanost takvog propisa s obzirom na, između ostalog, primjenu načela proporcionalnosti.
            28. U tim je okolnostima College van Beroep voor het bedrijfsleven odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
            „(1) Protivi li se europski regulatorni okvir, primjenjiv u slučaju kao što je ovaj,
            (a) isplati zatražene subvencije
            (b) vraćanju jamstva položenog radi dobivanja dozvole?
            (2) U slučaju potvrdnog odgovora na jedno ili oba pitanja, protivi li se taj regulatorni okvir a posteriori regularizaciji koja omogućuje da se izvezena količina unese u dozvolu i, na temelju toga, isplati subvencija te, ovisno o slučaju, vrati jamstvo?
            (3) U slučaju potvrdnog odgovora na drugo pitanje također, je li taj pravni okvir nevaljan utoliko što ne predviđa isplatu subvencije i, ovisno o slučaju, vraćanje jamstva kada je, kao u ovom slučaju, dozvola korištena jedan dan prerano?“
            O prethodnim pitanjima
            Prvo pitanje
            29. Svojim prvim pitanjem, sud koji je uputio zahtjev u biti pita protive li se, u načelu, odredbe Uredbe br. 612/2009 kao i one Uredbe br. 376/2008 i Uredbe br. 382/2008 plaćanju izvozne subvencije i vraćanju s tim u vezi položenog jamstva kada predmetni izvoznik nije raspolagao valjanom izvoznom dozvolom na dan prihvaćanja izvozne deklaracije, iako je stvarni izvoz predmetne robe obavljen tijekom roka valjanosti izvozne dozvole koja mu je izdana.
            30. U tom smislu, treba utvrditi da članak 4. stavak 1. Uredbe br. 612/2009 određuje da je uvjet za ostvarivanje prava na subvenciju predočavanje izvozne dozvole nadležnim carinskim tijelima.
            31. S obzirom na to da se članak 4. Uredbe br. 612/2009 nalazi u njezinim općim odredbama o pravu na subvenciju, valja istaknuti da je Sud već presudio, kad je riječ o članku 3. Uredbe Komisije (EEZ) br. 3665/87 od 27. studenoga 1987. o utvrđivanju zajedničkih detaljnih pravila za primjenu sustava izvoznih subvencija za poljoprivredne proizvode (SL L 351, str. 1.) [neslužbeni prijevod], čiji sadržaj odgovara onome članka 5. Uredbe br. 612/2009 i koji je dio istih općih odredbi, da podaci iz članka 3. Uredbe br. 3665/87 ne služe samo za izračun točnog iznosa subvencije, već prije svega za utvrđivanje postoji li pravo na tu subvenciju i za aktiviranje sustava provjere zahtjeva za subvenciju (presuda Dachsberger & Söhne, C‑77/08, EU:C:2009:172, t. 24. i navedena sudska praksa).
            32. Kad je riječ o provjerama koje treba provesti, članak 5. stavak 7. Uredbe br. 612/2009 predviđa da nadležna carinarnica mora imati mogućnost fizičkih provjera robe za koju su zatražene izvozne subvencije i poduzeti mjere utvrđivanja identiteta robe za prijevoz do ureda izlaza iz carinskog područja Unije.
            33. Te su provjere potrebne kako bi se mogli ispuniti ciljevi propisa Unije o izvoznim subvencijama (vidjeti u tom smislu presude Dachsberger & Söhne, EU:C:2009:172, t. 41. i navedenu sudsku praksu kao i Südzucker i dr., C‑608/10, C‑10/11 i C‑23/11, EU:C:2012:444, t. 43.).
            34. Iz toga slijedi da predočavanje izvozne dozvole predstavlja osnovni element sustava provjere zahtjevâ za subvencije.
            35. Međutim, Uredba br. 612/2009 ne sadrži nikakva detaljna pravila u vezi s postupkom predočavanja izvozne dozvole. Ta su detaljna pravila navedena u Uredbi br. 376/2008 kao i, kad je riječ posebice o sektoru govedine i teletine, u Uredbi br. 382/2008.
            36. Stoga, prema uvodnoj izjavi 15. Uredbe br. 376/2008, izvozna dozvola daje pravo na izvoz i treba ju predočiti u vrijeme prihvaćanja izvozne deklaracije.
            37. U skladu s člankom 7. te uredbe, izvozna dozvola daje pravo i predstavlja obvezu izvoza navedene količine proizvoda ili robe, tijekom njezinog roka valjanosti.
            38. Kad je riječ o roku valjanosti izvozne dozvole, iz članka 22. stavka 1. Uredbe br. 376/2008 proizlazi da se smatra da su dozvole bile izdane na dan podnošenja zahtjeva, ali se ne smiju koristiti do njihovog stvarnog izdavanja. Sukladno članku 22. stavku 2. te uredbe, ipak se može odstupiti od tog pravila propisujući da dozvola postaje valjana na dan njezinog stvarnog izdavanja, s obzirom na to da je ta mogućnost osobito potvrđena u članku 10. stavku 1. Uredbe br. 382/2008.
            39. Kao što proizlazi iz uvodne izjave 27. Uredbe br. 376/2008 i uvodne izjave 9. Uredbe br. 382/2008, u nekim sektorima zajedničke organizacije poljoprivrednih tržišta izvozne dozvole se izdaju tek nakon razdoblja razmatranja, kako bi se Europskoj komisiji omogućila procjena situacije na tržištu, količina za koje je podnesen zahtjev kao i odgovarajućih troškova te, ako je to potrebno, poduzimanje određenih postupaka u vezi s predmetnim zahtjevima.
            40. Na temelju članka 23. stavka 1. Uredbe br. 376/2008, izvozna dozvola podnosi se carinskom uredu koji je prihvatio deklaraciju o izvozu. U skladu s člankom 23. stavkom 2. te uredbe, ta se dozvola predaje ili stavlja na raspolaganje carinskim vlastima, u vrijeme prihvaćanja deklaracije o izvozu.
            41. Iz prethodno navedenoga proizlazi da, u načelu, izvoznik mora predočiti valjanu izvoznu dozvolu u vrijeme prihvaćanja deklaracije o izvozu od strane nadležnog carinskog ureda. Takav zaključak, u načelu, ne može dovesti u pitanje činjenica da je, u trenutku stvarnog izvoza predmetne robe, taj izvoznik raspolagao izvoznom dozvolom za tu robu.
            42. S obzirom na sva prethodna razmatranja, na prvo pitanje treba odgovoriti tako da se odredbe Uredbe br. 612/2009 kao i odredbe Uredbe br. 376/2008 i Uredbe br. 382/2008 trebaju tumačiti na način da se, u načelu, protive isplati izvozne subvencije i vraćanju s tim u vezi položenog jamstva kada predmetni izvoznik nije raspolagao valjanom izvoznom dozvolom na dan prihvaćanja izvozne deklaracije, iako je stvarni izvoz predmetne robe obavljen tijekom roka valjanosti izvozne dozvole koja mu je bila izdana.
            Drugo pitanje
            43. Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita protive li se odredbe Uredbe br. 612/2009 kao i odredbe Uredbe br. 376/2008 i Uredbe br. 382/2008, u okolnostima kao što su one o kojima je riječ u glavnoj stvari, a posteriori regularizaciji koja omogućuje da se izvezena količina unese u dozvolu, isplati izvozna subvencija na temelju te dozvole i, ovisno o slučaju, vrati položeno jamstvo.
            44. U tom smislu treba podsjetiti da je, u vezi s činjenicama o kojima je riječ u glavnom postupku, nesporno da je izvozna deklaracija prihvaćena dan prije materijalnog izdavanja izvozne dozvole. Međutim, stvarni izvoz robe o kojoj je riječ u glavnom postupku obavljen je nakon izdavanja te dozvole i tijekom njezina roka valjanosti.
            45. Osim toga, odluka kojom je upućen zahtjev ne sadrži nikakav dokaz na temelju kojeg se može zaključiti da nije poštovano razdoblje razmatranja navedeno u točki 39. ove presude ili da je, osim pogrešnog navođenja broja izvozne dozvole, zbog fizičkih provjera koje su izvršila nadležna tijela dovedena u pitanje točnost podataka u izvoznoj deklaraciji.
            46. U tim okolnostima, potrebno je utvrditi, kao što je Komisija navela u svojim pisanim očitovanjima, može li se nepravilnost spisa podnesenog nadležnim tijelima ispraviti a posteriori .
            47. U tom smislu treba istaknuti da, kao prvo, iako Uredba br. 612/2009 ne sadrži nijednu odredbu na temelju koje se može ispraviti ta nepravilnost, člankom 24. stavkom 6. Uredbe br. 376/2008 predviđena je mogućnost regularizacije, osobito kada je tijelo zaduženo za isplatu subvencije u posjedu valjane izvozne dozvole na dan prihvaćanja izvozne deklaracije.
            48. O tome nije stvarno riječ u predmetu u glavnom postupku.
            49. Međutim, Sud je već presudio da je izvoz u smislu Uredbe br. 612/2009 carinski postupak i da se opće odredbe Carinskog zakonika primjenjuju na sve izvozne deklaracije za robu za koju se traži izvozna subvencija, ne dovodeći u pitanje posebne odredbe (vidjeti u tom smislu presudu Nowaco Germany, C‑353/04, EU:C:2006:522, t. 45. do 47.). Regularizacija a posteriori izvozne deklaracije bi se stoga mogla temeljiti na članku 78. Carinskog zakonika (vidjeti u tom smislu presudu Südzucker i dr., EU:C:2012:444, t. 46.)
            50. Kao drugo, kad je riječ o dosegu tog članka 78., Sud je naveo da se njegova logika sastoji u tome da se carinski postupak uskladi sa stvarnom situacijom (presuda Terex Equipment i dr., C‑430/08 i C‑431/08, EU:C:2010:15, t. 56.). Osim toga, taj članak ne pravi razliku između pogrešaka ili propusta koji se mogu ispraviti i onih koji se ne mogu ispraviti (presude Overland Footwear, C-468/03, EU:C:2005:624, t. 63. i Südzucker i dr., EU:C:2012:444, t. 47.). Izraze „netočni ili nepotpuni podaci“ treba tumačiti tako da obuhvaćaju i tehničke pogreške ili propuste i pogreške u tumačenju primjenjivog prava (presude Overland Footwear, EU:C:2005:624, t. 63. i Terex Equipment i dr., EU:C:2010:15, t. 56.).
            51. Iz toga slijedi da u slučaju da izvoznik, u okolnostima kao što su one o kojima je riječ u glavnom postupku, traži od carinskih vlasti regularizaciju svoje izvozne deklaracije na način da bi se trebalo smatrati da je bila izdana na kasniji datum, kada je izvoznik raspolagao valjanom izvoznom dozvolom, članak 78. Carinskog zakonika, u načelu, dopušta takvu regularizaciju.
            52. Stoga, na temelju članka 78. stavka 1. tog zakonika, carinska tijela, po službenoj dužnosti ili na zahtjev deklaranta, „mogu“ izmijeniti datum deklaracije i, stoga, datum njezina prihvaćanja.
            53. Međutim, u okviru ocjene koju carinska tijela provode tom prigodom, ona osobito uzimaju u obzir mogućnost kontrole navoda sadržanih u deklaraciji koju treba izmijeniti i u zahtjevu za izmjenu (presude Overland Footwear, EU:C:2005:624, t. 47. i Terex Equipment i dr., EU:C:2010:15, t. 59.).
            54. Stoga, ako se izmjenom pokaže da nisu ugroženi ciljevi propisa o kojem je riječ, osobito utoliko što je roba za koju je podnesena izvozna deklaracija stvarno izvezena i nadležna tijela raspolažu dovoljnim dokazima koji omogućuju uspostavu veze između izvezene količine i dozvole koja stvarno obuhvaća izvoz, carinska tijela moraju, u skladu s člankom 78. stavkom 3. Carinskog zakonika, poduzeti potrebne mjere da bi se slučaj, sukladno novim raspoloživim podacima, uredio (vidjeti u tom smislu presude Overland Footwear, EU:C:2005:624, t. 52. i Terex Equipment i dr., EU:C:2010:15, t. 62.).
            55. Posljedično, na drugo pitanje treba odgovoriti tako da se odredbe Uredbe br. 612/2009 kao i odredbe Uredbe br. 376/2008 i Uredbe br. 382/2008, u vezi s člankom 78. Carinskog zakonika, trebaju tumačiti na način da se, u načelu, ne protive a posteriori regularizaciji izvozne deklaracije koja omogućuje da se izvezena količina unese u dozvolu, isplati izvozna subvencija na temelju te dozvole i, ovisno o slučaju, vrati položeno jamstvo.
            Treće pitanje
            56. Uzimajući u obzir odgovor na drugo pitanje, nije potrebno odgovoriti na treće prethodno pitanje.
            Troškovi
            57. Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

            Operativni dio
            Slijedom navedenoga, Sud (šesto vijeće) odlučuje:
            1. Odredbe Uredbe Komisije (EZ) br. 612/2009 od 7. srpnja 2009. o utvrđivanju zajedničkih detaljnih pravila za primjenu sustava izvoznih subvencija za poljoprivredne proizvode kao i odredbe Uredbe Komisije (EZ) br. 376/2008 od 23. travnja 2008. o utvrđivanju zajedničkih detaljnih pravila za primjenu sustava uvoznih i izvoznih dozvola i potvrda o utvrđivanju unaprijed za poljoprivredne proizvode te Uredbe Komisije (EZ) br. 382/2008 od 21. travnja 2008. o pravilima za primjenu uvoznih i izvoznih dozvola u sektoru govedine i teletine moraju se tumačiti na način da se, u načelu, protive isplati izvozne subvencije i vraćanju s tim u vezi položenog jamstva kada predmetni izvoznik nije raspolagao valjanom izvoznom dozvolom na dan prihvaćanja izvozne deklaracije, iako je stvarni izvoz predmetne robe obavljen tijekom roka valjanosti izvozne dozvole koja mu je bila izdana.
            2. Odredbe Uredbe br. 612/2009 kao i odredbe Uredbe br. 376/2008 i Uredbe br. 382/2008, u vezi s člankom 78. Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92 od 12. listopada 1992. o Carinskom zakoniku Zajednice, trebaju se tumačiti na način da se, u načelu, ne protive a posteriori  regularizaciji izvozne deklaracije koja omogućuje da se izvezena količina unese u dozvolu, isplati izvozna subvencija na temelju te dozvole i, ovisno o slučaju, vrati položeno jamstvo.