title: Presuda Suda (deveto vijeće) od 26. travnja 2018.#Zabrus Siret SRL protiv Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputila Curtea de Apel Suceava.#Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Direktiva 2006/112/EZ – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Odbitak pretporeza – Pravo na povrat PDV a – Transakcije u poreznom razdoblju koje je već bilo predmet zaključenog poreznog nadzora – Nacionalno zakonodavstvo – Mogućnost poreznog obveznika da ispravi porezne prijave koje su već bile predmet poreznog nadzora – Isključenost – Načelo djelotvornosti – Porezna neutralnost – Pravna sigurnost.#Predmet C-81/17.

text:
         PRESUDA SUDA (deveto vijeće)
      26. travnja 2018. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Direktiva 2006/112/EZ – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Odbitak pretporeza – Pravo na povrat PDV‑a – Transakcije u poreznom razdoblju koje je već bilo predmet zaključenog poreznog nadzora – Nacionalno zakonodavstvo – Mogućnost poreznog obveznika da ispravi porezne prijave koje su već bile predmet poreznog nadzora – Isključenost – Načelo djelotvornosti – Porezna neutralnost – Pravna sigurnost”
      U predmetu C‑81/17,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputila Curtea de Apel Suceava (Žalbeni sud u Suceavi, Rumunjska), odlukom od 23. siječnja 2017., koju je Sud zaprimio 14. veljače 2017., u postupku

         Zabrus Siret SRL

      protiv

         Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava,

      SUD (deveto vijeće),
      u sastavu: C. Vajda, predsjednik vijeća, E. Juhász (izvjestitelj) i K. Jürimäe, suci,
      nezavisni odvjetnik: N. Wahl,
      tajnik: A. Calot Escobar,
      uzimajući u obzir pisani postupak,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               –

               za rumunjsku vladu, R. Radu, C. M. Florescu i R. Mangu, u svojstvu agenata,

               –

               za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i L. Radu Bouyon, u svojstvu agenata,

         odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje odredaba Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010. (SL 2010., L 189, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 335.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u), kao i načela porezne neutralnosti, djelotvornosti i proporcionalnosti.

               2

               Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Zabrus Siret SRL (u daljnjem tekstu: Zabrus) i Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava (Opća uprava za javne financije u Iași – Regionalna uprava za javne financije u Suceavi, Rumunjska) (u daljnjem tekstu: Opća uprava), u pogledu mogućnosti poreznog obveznika da ispravi prijave poreza na dodanu vrijednost (PDV) kako bi ostvario pravo na odbitak PDV‑a.

         Pravni okvir

            Pravo Unije

               3

               Članak 167. Direktive o PDV‑u propisuje:
               „Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.”

               4

               Članak 168. te direktive glasi:
               „Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

                        (a)

                        PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;

                  […]”

               5

               Člankom 179. prvim stavkom Direktive o PDV‑u propisano je da „[p]orezni obveznik može provesti odbitak tako da od ukupnog iznosa PDV‑a koji duguje za dano porezno razdoblje oduzme ukupni iznos PDV‑a za isto razdoblje za koji ima pravo odbitka te ga koristi sukladno članku 178.“

               6

               Članak 180. te direktive glasi:
               „Države članice mogu dopustiti poreznom obvezniku da provede odbitak koji nije proveo u skladu s odredbama članaka 178. i 179.”

               7

               U skladu s člankom 182. navedene direktive, „[d]ržave članice određuju detaljna pravila primjene članaka 180. i 181.”

               8

               Članak 183. Direktive o PDV‑u propisuje:
               „Ako za dano porezno razdoblje iznos odbitka prelazi iznos dugovanog PDV‑a, države članice mogu u skladu s uvjetima koje određuju ili provesti povrat ili prenijeti višak u sljedeće razdoblje.
               Države članice mogu odbiti provesti povrat ili prijenos ako je iznos viška neznatan.”

               9

               Članak 250. te direktive glasi:
               „1.   Svaki porezni obveznik dužan je podnijeti prijavu PDV‑a, u kojoj se navode svi podaci koji su potrebni za izračun poreza za koji je nastala obveza obračuna i odbitaka, te ukoliko je to potrebno za utvrđivanje osnovice za razrez, ukupna vrijednost transakcija koje se odnose na takav porez i odbitke, te vrijednost svake izuzete transakcije.
               2.   Države članice moraju dopustiti, te mogu zahtijevati, da se prijava PDV‑a iz stavka 1., podnosi elektroničkim putem, u skladu s uvjetima koje one propišu.”

               10

               U članku 252. navedene direktive određuje se:
               „1.   Prijava PDV‑a podnosi se do roka koji određuju države članice. Taj rok ne smije biti dulji od dva mjeseca nakon završetka svakog poreznog razdoblja.
               2.   Porezno razdoblje određuje svaka država članica kao jedan mjesec, dva mjeseca ili tri mjeseca.
               Međutim, države članice mogu odrediti različita porezna razdoblja, pod uvjetom da ta razdoblja ne premašuju godinu dana.”

            Rumunjsko pravo

               11

               Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Vladina uredba br. 92/2003 o Zakoniku o poreznom postupku, Monitorul Oficial al României, dio I., br. 863 od 26. rujna 2005.), u verziji koja je bila na snazi u trenutku nastanka činjenica u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakonik o poreznom postupku), u članku 84., naslovljenom „Ispravak poreznih prijava”, predviđa:

                        „1.

                        Porezni obveznik može na vlastitu inicijativu u roku zastare prava na utvrđivanje poreznih obveza ispraviti porezne prijave.

                        2.

                        Porezne prijave mogu se ispraviti kad porezni obveznik utvrdi pogreške u prvotnoj prijavi, podnošenjem ispravljene prijave.

                        3.

                        U slučaju [PDV‑a] ispravak pogrešaka u prijavama poreza provodi se u skladu s odredbama Zakonika o porezima. Materijalne pogreške u prijavi [PDV‑a] ispravljaju se u skladu s postupkom odobrenim dekretom predsjednika Agenția Națională de Administrare Fiscală [Nacionalna agencija za poreznu upravu (ANAF)].

                        4.

                        Porezne prijave ne mogu se podnijeti niti ispraviti nakon uklanjanja pridržaja kasnijeg nadzora, osim u slučaju kad je ispravak nužan zbog ispunjenja ili neispunjenja zakonske pretpostavke koja nalaže ispravak porezne osnovice ili odgovarajućeg poreza.

                        5.

                        ‚Pogreške’ u smislu ovog članka znači pogreške u vezi s iznosom poreza, pristojbi i doprinosa, oporezive imovine i prihoda kao i drugih elemenata porezne osnovice.

                        6.

                        Ako tijekom poreznog nadzora porezni obveznik podnese ili ispravi porezne prijave u vezi s razdobljima i porezima, pristojbama, doprinosima kao i drugim prihodima koji su predmet poreznog nadzora, porezno tijelo ne uzima ih u obzir.”

               12

               Članak 105. Zakonika o poreznom postupku, naslovljen „Pravila poreznog nadzora”, propisuje:
               „[…]
               3.   Porezni nadzor provodi se jednokratno za svaki porez, pristojbu, doprinos i druge dugovane iznose općem konsolidiranom proračunu te za svako porezno razdoblje.
               […]
               5.   Porezni nadzor provodi se u skladu s načelima neovisnosti, jedinstvenosti, autonomnosti, hijerarhije, teritorijalnosti i decentralizacije.
               […]
               8.   Na kraju poreznog nadzora porezni obveznik obvezan je dati časnu izjavu da je pružio sve dokumente i informacije potrebne za porezni nadzor.
               9.   Porezni obveznik dužan je poduzeti mjere predviđene aktom koji se sastavlja prilikom poreznog nadzora u rokovima i pod uvjetima koje su odredila tijela nadležna za porezni nadzor.”

               13

               Članak 105.a tog zakonika, naslovljen „Pravila novog nadzora”, glasi:
               „1.   Odstupajući od odredaba članka 105. stavka 3., porezni nadzornik može odlučiti provesti novi nadzor određenog razdoblja.
               2.   ‚Novi nadzor’ znači porezni nadzor koji se provodi nakon pojave dodatnih podataka koji nisu bili poznati poreznim nadzornicima u trenutku njihova nadzora, a koji imaju utjecaj na njihov ishod.
               3.   ‚Dodatni podaci’ znači informacije, dokumenti ili drugi elementi koji su stečeni nakon nenajavljenih unakrsnih kontrola ili koje su poreznom tijelu proslijedila tijela zadužena za kaznene postupke ili druga javna tijela ili koji su nadzorna tijela stekla na bilo koji način, a koji mogu promijeniti ishod prethodnog poreznog nadzora.
               4.   Na početku novog nadzora tijelo za porezni nadzor dužno je priopćiti poreznom obvezniku odluku o novom nadzoru, koja se može pobijati pod uvjetima predviđenima u ovom zakoniku. Odredbe o sadržaju i priopćavanju mišljenja povodom nadzora primjenjuju se mutatis mutandis na odluku o novom nadzoru.”

               14

               Članak 106. tog zakonika, naslovljen „Obveza suradnje poreznog obveznika”, u stavku 1. predviđa da je porezni obveznik dužan surađivati radi utvrđivanja činjenične porezne situacije. On je dužan pružiti informacije i na mjestu gdje se porezni nadzor provodi pružiti sve dokumente i svaki drugi element potreban za razjašnjenje porezno relevantne činjenične situacije.

               15

               Prilog 1. Ordinul nr. 179 pentru aprobarea instrucțiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată (Dekret br. 179 o odobravanju pravila o ispravku materijalnih pogrešaka u prijavama poreza na dodanu vrijednost) od 14. svibnja 2007. (u daljnjem tekstu: Dekret br. 179/2007) u točkama 1., 3.1., 4.1. i 4.2. propisuje:

                        „1.

                        Materijalne pogreške u prijavama [PDV‑a] koje podnose porezni obveznici PDV‑a može ispraviti nadležno porezno tijelo, na svoju inicijativu ili na zahtjev poreznog obveznika.

                  […]

                        3.1.

                        Ispravak materijalnih pogrešaka u prijavi [PDV‑a] može se izvršiti u roku zastare od 5 godina koji počinje teći od 1. siječnja godine koja slijedi onu u kojoj je podnesena prijava čiji se ispravak zahtijeva.

                  […]

                        4.1.

                        U skladu s ovim pravilima ispravak materijalnih pogrešaka u prijavi [PDV‑a] nije moguć za porezno razdoblje koje je već bilo predmet poreznog nadzora ili za koje je porezni nadzor u tijeku.

                        4.2.

                        Odstupajući od točke 4.1., ispravak prijave [PDV‑a] može se izvršiti na temelju akta o mjerama koje treba poduzeti, a koji je priopćilo tijelo za porezni nadzor. U tom slučaju zahtjevu za ispravak materijalne pogreške koji podnosi porezni obveznik prilaže se preslika ili izvornik akta o mjerama koje treba poduzeti.”

         Glavni postupak i prethodna pitanja

               16

               Zabrus je bio predmet nadzora u području PDV‑a za razdoblje od 1. svibnja 2014. do 30. studenoga 2014. Taj je nadzor zaključen izvješćem od 26. siječnja 2015.

               17

               Zabrus je 25. svibnja 2015. podnio prijavu PDV‑a za travanj 2015., s odabranom mogućnošću povrata tog poreza. Tom prilikom on je zatražio, među ostalim, povrat dvaju iznosa: 39637 rumunjskih leja (RON) i 26627 RON. Prvi iznos bio je unesen u tu prijavu nakon ispravka, nakon završetka gore navedenog poreznog nadzora, računovodstvenog obračuna PDV‑a za srpanj 2014. Drugi iznos proizlazi iz ispravka, u veljači 2015., transakcija obavljenih tijekom 2014., u pogledu kojih je Zabrus u svojem obračunu naznačio relevantne potvrde tek nakon navedenog poreznog nadzora.

               18

               Nakon toga Zabrus je bio predmet poreznog nadzora koji je obuhvaćao razdoblje od 1. prosinca 2014. do 30. travnja 2015. Taj je nadzor zaključen izvješćem od 9. srpnja 2015.

               19

               Porezna tijela odbila su odobriti povrat PDV‑a u iznosima od 39637 RON i 26627 RON, uz obrazloženje da se traženi iznosi odnose na transakcije obavljene tijekom poreznog razdoblja koje je prethodilo nadziranom razdoblju, koje je već bilo predmet porezne kontrole u području PDV‑a koja je završila 26. siječnja 2015. Ta tijela navela su da se u skladu s primjenjivim nacionalnim propisima načelu jedinstvenosti poreznog nadzora protivi povrat tih iznosa koje zahtijeva Zabrus jer u odnosu na razdoblje koje je već nadzirano nije pronađena nikakva nepravilnost u pogledu doprinosa PDV‑a i nadzorna tijela nisu donijela nikakav akt s mjerama koje treba poduzeti Zabrus.

               20

               Zabrus je neuspješno pokušavao različitim upravnim sredstvima ostvariti svoje pravo na povrat PDV‑a. Konkretno, odbijeni su mu zahtjev za novi porezni nadzor razdoblja od 1. svibnja 2014. do 30. studenoga 2014. i zahtjev za ispravak materijalne pogreške u prijavama PDV‑a za razdoblje od svibnja do listopada 2014.

               21

               Zabrus je 22. listopada 2015. pred Tribunalulom Suceava (Okružni sud u Suceavi, Rumunjska) podnio tužbu za poništenje odluke Opće uprave o odbijanju povrata PDV‑a u tim iznosima. U svojoj tužbi Zabrus je istaknuo da je odbitak PDV‑a pravo poreznog obveznika koje se ne može ograničiti ako su materijalne pretpostavke ispunjene, čak i ako nisu ispunjeni određeni zahtjevi forme. On je također tvrdio da je odbijanje poreznih tijela da nadziru PDV pozivanjem na načelo jedinstvenosti poreznog nadzora izjednačeno s uskraćivanjem prava na odbitak zbog nametanja dodatnih materijalnih i formalnih pretpostavki koje nisu u skladu s pravom Unije, tako da je riječ o neproporcionalnoj i pretjerano ograničavajućoj mjeri za poreznog obveznika.

               22

               Opća uprava tvrdila je da se u skladu s odredbama Zakonika o poreznom postupku i Dekreta br. 179/2007 transakcije u vezi s određenim razdobljem koje je već bilo predmet poreznog nadzora mogu ispraviti ili ponovno nadzirati samo na inicijativu poreznog tijela, u slučaju pojave novih informacija zahvaljujući suradnji s drugim institucijama ili u slučaju postojanja akata o mjerama koje treba poduzeti donesenih tijekom prijašnjih nadzora. Međutim, ona tvrdi da ti slučajevi ovdje ne postoje.

               23

               Presudom od 31. ožujka 2016. Tribunalul Suceava (Okružni sud u Suceavi) odbio je tužbu Zabrusa kao neosnovanu, uz obrazloženje da novi nadzor razdoblja koje je već bilo predmet poreznog razdoblja zahtijeva postojanje novih informacija u odnosu na nadzirane, koje tijelima nisu bile poznate u trenutku prvog nadzora i čije se zakašnjelo podnošenje ne može pripisati poreznom obvezniku podvrgnutom nadzoru ili poreznom tijelu.

               24

               Taj je sud ocijenio da bi načelo jedinstvenosti poreznog nadzora i načelo sigurnosti pravnih odnosa bilo povrijeđeno kad bi nakon nadzora bilo moguće podnijeti potvrde ili uzeti u obzir pogreške u unosu koje izmjenjuju iznos povrata u drugim okolnostima od onih koje je zakonodavac u tom području ograničeno predvidio. On je također naveo da gubitak prava na odbitak nije neproporcionalan jer su pogreška prilikom unosa i naknadno otkrivanje potvrda pripisivi Zabrusu.

               25

               On je usto naveo da pogreška prilikom unosa PDV‑a za povrat, u iznosu od 39637 RON, i naknadno otkrivanje potvrda za prijavu PDV‑a, u iznosu od 26627 RON, nisu dodatne informacije, u smislu nacionalnih propisa, nego materijalne pogreške u prijavama PDV‑a koje se više ne mogu ispraviti jer nakon poreznog nadzora razdoblja od 1. svibnja 2014. do 30. studenoga 2014., zaključenog izvješćem od 26. siječnja 2015., u nedostatku utvrđenih anomalija koje mogu izmijeniti poreznu osnovicu PDV‑a nije uslijedilo donošenje akta o mjerama koje treba poduzeti Zabrus, a koji bi omogućio takav ispravak.

               26

               Zabrus je 31. ožujka 2016. podnio žalbu protiv te presude pred Curteom de Apel Suceava (Žalbeni sud u Suceavi) i istaknuo da se pravo na povrat PDV‑a ne može odbiti nametanjem dodatnih materijalnih i formalnih pretpostavki, poput onih koje su predviđene u nacionalnim propisima, radi ispravljanja materijalnih pogrešaka ili provedbe novog nadzora razdoblja koje je već bilo predmet poreznog nadzora. Pozivajući se na načela porezne neutralnosti i proporcionalnosti, Zabrus je istaknuo da pretjerano rješenje koje su usvojila porezna tijela i potvrdio prvostupanjski sud uskraćuju njegovo pravo na odbitak PDV‑a zbog razloga koji su u suprotnosti s Direktivom o PDV‑u.

               27

               Sud koji je uputio zahtjev smatra da se Zabrus ne može pozivati na sudsku praksu Suda u području porezne neutralnosti jer mu je pravo na odbitak PDV‑a odbijeno ne zbog nepoštovanja formalnih zahtjeva prava na odbitak, nego zbog načela jedinstvenosti poreznog nadzora, koje proizlazi iz načela pravne sigurnosti, koje je priznato i zaštićeno pravom Unije i sudskom praksom Suda.

               28

               Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, također valja uzeti u obzir mogućnost, predviđenu nacionalnim zakonodavstvom, provedbe novog nadzora razdoblja koje je već bilo predmet poreznog nadzora, ali ta mogućnost postoji samo na inicijativu poreznih tijela, u slučaju dodatnih informacija stečenih naknadno, zahvaljujući suradnji između državnih institucija, što je odredba koju je Sud smatrao sukladnom s pravom Unije u svojoj presudi od 6. veljače 2014., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50).

               29

               Sud koji je uputio zahtjev smatra da se načela neutralnosti, proporcionalnosti i pravne sigurnosti u ovom slučaju također moraju ocijeniti s obzirom ne samo na izostanak pažnje Zabrusa nego i okolnost da je obavijesti o naknadi i povratu izdala općinska porezna služba.

               30

               U tim je okolnostima Curtea de Apel Suceava (Žalbeni sud u Suceavi) odlučila prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

                        „1.

                        Protive li se Direktivi [o PDV‑u] te načelima porezne neutralnosti i proporcionalnosti, u okolnostima kao što su one u glavnom postupku, upravna praksa i/ili tumačenje odredbi nacionalnog propisa kojima se sprečava nadzor i priznavanje prava na povrat PDV‑a koji potječe od usklađivanja transakcija izvršenih u razdoblju koje prethodi razdoblju nadzora za koje je već proveden porezni nadzor, povodom kojeg porezna tijela nisu utvrdila nepravilnosti na temelju kojih treba izmijeniti osnovicu PDV‑a, bez obzira na to što se te odredbe tumače tako da porezna tijela mogu izvršiti ponovnu provjeru za razdoblje koje je ranije bilo predmetom poreznog nadzora, na temelju dodatnih podataka i informacija dobivenih kasnije zahvaljujući suradnji između državnih tijela i institucija[?]

                        2.

                        Treba li Direktivu [o PDV‑u] te načela porezne neutralnosti i proporcionalnosti, u okolnostima kao što su one u glavnom postupku, tumačiti na način da im se protive nacionalne odredbe normativne naravi kojima se isključuje mogućnost ispravka materijalnih pogrešaka u prijavama PDV‑a za porezna razdoblja za koja je proveden porezni nadzor, osim u slučaju kada se ispravak vrši na temelju akta kojim se određuju mjere koje treba poduzeti, koji je dostavilo tijelo poreznog nadzora prilikom prethodnog nadzora[?]”

         O prethodnim pitanjima

               31

               Svojim pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 167., 168., 179., 180. i 182. Direktive o PDV‑u i načela porezne neutralnosti, djelotvornosti i proporcionalnosti tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis, poput onog u glavnom postupku, koji, odstupanjem od roka zastare od pet godina koji je uspostavljen nacionalnim pravom za ispravak prijava PDV‑a, sprečava, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, da porezni obveznik provede takve ispravke kako bi ostvario svoje pravo na odbitak samo zato što se taj ispravak odnosi na razdoblje koje je već bilo predmet poreznog nadzora.

               32

               Što se tiče prava na odbitak, valja naglasiti da je, sukladno ustaljenoj sudskoj praksi, pravo poreznih obveznika da od PDV‑a čiji su porezni obveznici odbiju ulazni PDV koji se duguje ili koji je plaćen za robu koju su stekli i usluge koje su im pružene temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a koje je uspostavio zakonodavac Unije (vidjeti osobito presude od 21. lipnja 2012., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, t. 37., i od 19. listopada 2017., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, t. 35.).

               33

               Kao što je Sud više puta naglasio, pravo na odbitak iz članka 167. et seq. Direktive o PDV‑u čini sastavni dio mehanizma PDV‑a te se ono, u načelu, ne može ograničiti. Konkretno, to se pravo odmah izvršava za cjelokupni porez koji tereti ulazne transakcije (vidjeti osobito presude od 21. lipnja 2012., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, t. 38., i od 19. listopada 2017., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, t. 36.).

               34

               Svrha je sustava odbitaka u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti. Stoga zajednički sustav PDV‑a jamči neutralnost oporezivanja svih ekonomskih aktivnosti, ma kakvi bili njihovi ciljevi ili rezultati, pod uvjetom da su same te aktivnosti u načelu podvrgnute PDV‑u (vidjeti osobito presude od 21. lipnja 2012., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, t. 39., i od 19. listopada 2017., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, t. 37.).

               35

               Iako je pravo na odbitak PDV‑a podvrgnuto poštovanju materijalnih i formalnih pretpostavki predviđenih Direktivom o PDV‑u, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da sud koji je uputio zahtjev ima pitanja isključivo zato što je pravo na odbitak bilo odbijeno zbog nemogućnosti poreznog obveznika da ispravi svoju prijavu PDV‑a jer se zahtjev za ispravak odnosio na razdoblje koje je već bilo predmet zaključenog poreznog nadzora.

               36

               U tom smislu valja podsjetiti na to da se u skladu s člankom 167. i člankom 179. prvim podstavkom Direktive o PDV‑u pravo na odbitak načelno ostvaruje u istom vremenskom razdoblju u kojem je nastao, i to u trenutku kada nastane obveza obračuna poreza.

               37

               Međutim, sukladno člancima 180. i 182. te direktive, poreznom se obvezniku može dopustiti odbitak i u slučaju da nije ostvario svoje pravo u razdoblju kada je to pravo nastalo, poštujući pritom određene uvjete i postupke utvrđene nacionalnim propisima (vidjeti presudu od 12. srpnja 2012., EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, t. 46. i navedenu sudsku praksu).

               38

               U tom smislu iz sudske prakse Suda proizlazi da bi mogućnost ostvarivanja prava na odbitak bez ikakva ograničenja bila protivna načelu sigurnosti, koje zahtijeva da se porezna situacija poreznog obveznika, uzimajući u obzir njegova prava i obveze u odnosu na poreznu upravu, ne može unedogled dovoditi u pitanje. Prema tome, prekluzivni rok, čije propuštanje ima za posljedicu sankcioniranje nedovoljno pažljivog poreznog obveznika koji je propustio zatražiti odbitak ulaznog PDV‑a te time izgubio pravo na odbitak, ne može se smatrati nespojivim sa sustavom uspostavljenim Direktivom o PDV‑u, sve dok se, s jedne strane, taj rok primjenjuje na isti način na istovjetna prava u području poreza koja se temelje na unutarnjem pravu i na ona koja se temelje na pravu Unije (načelo ekvivalentnosti) te, s druge strane, u praksi ne onemogućava ili pretjerano otežava ostvarivanje prava na odbitak (načelo djelotvornosti) (vidjeti u tom smislu presudu od 12. srpnja 2012., EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, t. 48. i 49. i navedenu sudsku praksu).

               39

               U ovom slučaju iz nacionalnih propisa navedenih u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da pravo na odbitak PDV‑a u rumunjskom pravu ima opći zastarni rok od pet godina. Međutim, ostvarivanje prava na odbitak ima kraći prekluzivni rok u slučaju poreznog nadzora. Naime, porezni obveznik načelno više ne može izvršiti ispravak prijava PDV‑a za porezna razdoblja koja su već bila predmet nadzora poreznih tijela. Stoga u okolnostima poput onih u glavnom postupku porezni obveznik ne može ispraviti svoje prijave PDV‑a. Rumunjska vlada ističe da to ograničenje proizlazi iz načela jedinstvenosti poreznog nadzora i da načelo pravne sigurnosti zahtijeva jedinstvenost takvog nadzora.

               40

               Iako iz elemenata koje je pružio sud koji je uputio zahtjev ne proizlazi da nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku u području PDV‑a predviđa drukčije uređenje od onoga predviđenog u drugim poreznim područjima nacionalnog prava, načelo djelotvornosti protivi se takvom propisu jer on u okolnostima poput onih u glavnom postupku može poreznom obvezniku uskratiti mogućnost ispravljanja svojih prijava PDV‑a ako je on bio predmet poreznog nadzora u odnosu na porezno razdoblje na koje se odnosi taj ispravak, čak i ako prekluzivni rok od pet godina koji utvrđuje taj propis još nije istekao.

               41

               Naime, kad se, kao u okolnostima poput onih u glavnom postupku, porezni nadzor pokreće odmah nakon podnošenja porezne prijave ili u kratkom roku, poreznom obvezniku prema tom je propisu uskraćena mogućnost ispravljanja prijave PDV‑a, tako da poreznom obvezniku ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a postaje praktično nemoguće ili barem pretjerano teško.

               42

               Prema tome, činjenica da nacionalni propis, poput onoga u glavnom postupku, poreznom obvezniku uskraćuje mogućnost ispravljanja svoje prijave PDV‑a skraćivanjem roka koji mu je u tu svrhu otvoren nespojiva je s načelom djelotvornosti.

               43

               Nadalje, načelima porezne neutralnosti i proporcionalnosti također se protivi propis poput onoga u glavnom postupku.

               44

               Prema ustaljenoj sudskoj praksi, načelo neutralnosti PDV‑a zahtijeva da se odbitak pretporeza odobri ako su ispunjeni materijalni zahtjevi, čak i ako porezni obveznik nije udovoljio određenim formalnim zahtjevima (vidjeti u tom smislu presudu od 28. srpnja 2016., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, t. 45.).

               45

               Međutim, u glavnom postupku upravo je neispunjavanje određenih formalnih zahtjeva predviđenih predmetnim nacionalnim propisima imalo za posljedicu odbijanje odbitka PDV‑a Zabrusu, iako je on zatražio ispravak svojih prijava kako bi dokazao da su ispunjene materijalne pretpostavke nužne za ostvarivanje prava na odbitak predmetnih dvaju iznosa.

               46

               Nepoštovanje formalnih zahtjeva koje se može ispraviti ne može dovesti u pitanje dobro funkcioniranje sustava PDV‑a.

               47

               Stoga, primjenom nacionalnog propisa poput onoga u glavnom postupku dio tereta PDV‑a ostat će definitivno na poreznom obvezniku, što je u suprotnosti sa sudskom praksom navedenom u točki 34. ove presude.

               48

               Što se tiče načela proporcionalnosti, nacionalni zakonodavac doduše može uz formalne obveze poreznih obveznika predvidjeti sankcije koje će ih poticati na poštovanje tih obveza, s ciljem dobrog funkcioniranja sustava PDV‑a.

               49

               U skladu s time, mogla bi se primijeniti upravna novčana sankcija protiv nemarnog poreznog obveznika, koji ispravi svoju prijavu PDV‑a pozivajući se na dokumente koji opravdavaju njegovo pravo na odbitak PDV‑a, a koje je imao u posjedu u trenutku podnošenja svoje prijave tog poreza ili nakon otkrivanja pogreške u unosu koja mijenja iznos PDV‑a za povrat.

               50

               Međutim, države članice moraju, u skladu s načelom proporcionalnosti, moći upotrijebiti sredstva koja, iako omogućuju djelotvorno ostvarivanje cilja nacionalnog propisa, što je moguće manje utječu na načela utvrđena zakonodavstvom Unije, poput temeljnog načela prava na odbitak PDV‑a (presuda od 10. srpnja 2008., Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, t. 23.).

               51

               Prema tome, u situaciji poput one u glavnom postupku, uzimajući u obzir važno mjesto koje u sustavu PDV‑a pripada pravu na odbitak, sankcija u obliku apsolutnog odbijanja prava na odbitak neproporcionalna je u slučaju u kojem nisu utvrđena nikakva utaja ni šteta za državni proračun (presuda od 12. srpnja 2012., EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, t. 70. i navedena sudska praksa).

               52

               Međutim, nijedan element spisa kojim raspolaže Sud ne spominje opasnost od utaje ili štete za državni proračun.

               53

               Naposljetku, valja odbiti argument rumunjske vlade da predmetni nacionalni propis, opravdan načelom jedinstvenosti poreznog nadzora, proizlazi iz načela pravne sigurnosti.

               54

               Nacionalni sustav poreznog nadzora, poput onoga u glavnom postupku, koji poreznom obvezniku ne dopušta ispravak prijave PDV‑a, dok takav ispravak predviđa kad se obavlja provođenjem akta poreznog tijela i predviđa mogućnost za porezna tijela koja raspolažu novim informacijama da provedu novi nadzor, nema za cilj zaštitu prava poreznih obveznika i ne služi primjeni načela pravne sigurnosti. Takav sustav, s navedenim iznimkama, u stvarnosti ponajprije služi djelotvornosti poreznih nadzora i funkcioniranju nacionalne uprave.

               55

               Iz presude od 6. veljače 2014., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50), ne može se izvesti nikakav drugi zaključak. Naime, iz te presude, doduše, proizlazi da se porezni obveznik u prekluzivnom roku ne može pozivati na načelo pravne sigurnosti kako bi osporavao opoziv, od strane poreznih tijela, odluke kojom su mu ona priznala pravo na odbitak PDV‑a, zahtijevajući od njega, nakon novog nadzora, plaćanje tog poreza i zateznih kamata (vidjeti u tom smislu presudu od 6. veljače 2014., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, t. 51.). Nasuprot tomu, iz te presude ne proizlazi da se porezna tijela u prekluzivnom roku mogu pozivati na to isto načelo kako bi osporavala ispravak prijave PDV‑a od strane poreznog obveznika u pogledu razdoblja koje je već bilo predmet poreznog nadzora.

               56

               U tim okolnostima na postavljena pitanja valja odgovoriti da članke 167., 168., 179., 180. i 182. Direktive o PDV‑u i načela porezne neutralnosti, djelotvornosti i proporcionalnosti treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis, poput onog u glavnom postupku, koji, odstupanjem od roka zastare od pet godina koji je uspostavljen nacionalnim pravom za ispravak prijava PDV‑a, sprečava, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, da porezni obveznik provede takve ispravke kako bi ostvario svoje pravo na odbitak samo zato što se taj ispravak odnosi na razdoblje koje je već bilo predmet poreznog nadzora.

         Troškovi

               57

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenoga, Sud (deveto vijeće) odlučuje:

                     Članke 167., 168., 179., 180. i 182. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010., i načela porezne neutralnosti, djelotvornosti i proporcionalnosti treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis, poput onog u glavnom postupku, koji, odstupanjem od roka zastare od pet godina koji je uspostavljen nacionalnim pravom za ispravak prijava poreza na dodanu vrijednost (PDV), sprečava, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, da porezni obveznik provede takve ispravke kako bi ostvario svoje pravo na odbitak samo zato što se taj ispravak odnosi na razdoblje koje je već bilo predmet poreznog nadzora.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: rumunjski


title: Presuda Suda (prvo vijeće) od 26. travnja 2018.#Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED) protiv Diputación General de Aragón.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunal Supremo.#Zahtjev za prethodnu odluku – Regionalni porez na velike trgovine – Sloboda poslovnog nastana – Zaštita okoliša i prostorno uređenje – Državna potpora – Selektivna mjera.#Predmet C-236/16.

text:
         PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
      26. travnja 2018. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Regionalni porez na velike trgovine – Sloboda poslovnog nastana – Zaštita okoliša i prostorno uređenje – Državna potpora – Selektivna mjera”
      U predmetima C‑236/16 i C‑237/16,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koje je uputio Tribunal Supremo (Vrhovni sud, Španjolska), odlukama od 10. i 11. ožujka 2016., koje je Sud zaprimio 25. travnja 2016., u postupcima,

         Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)

      protiv

         Diputación General de Aragón,

      SUD (prvo vijeće),
      u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednica vijeća, C. G. Fernlund, J.-C. Bonichot (izvjestitelj), A. Arabadjiev i E. Regan, suci,
      nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
      tajnik: L. Carrasco Marco, administratorica,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 6. srpnja 2017.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               –

               za Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED), J. Pérez‑Bustamante Köster i F. Löwhagen, abogados, i J. M. Villasante García, procurador,

               –

               za Diputación General de Aragón, I. Susín Jiménez Ignacio, letrado, i J. A. Morales Hernández‑San, procurador,

               –

               za Europsku komisiju, N. Gossement, P. Němečková i G. Luengo, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 9. studenoga 2017.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjevi za prethodnu odluku odnose se na tumačenje članaka 49. i 54. UFEU‑a i članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

               2

               Zahtjevi su upućeni u okviru sporova između Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED) i Diputación General de Aragón (aragonska regionalna vlada, Španjolska) u pogledu zakonitosti poreza koji su obvezne plaćati velike trgovine koje se nalaze u Autonomnoj zajednici Aragonu.

         Španjolsko pravo

               3

               Ley de las Cortes de Aragón 13/2005, de medidas fiscales y administrativas en materia de tributos cedidos y tributos propios de la Comunidad Autónoma de Aragón (Zakon aragonskog parlamenta 13/2005 o poreznim i upravnim mjerama u području prenesenih i vlastitih poreza Autonomne zajednice Aragona) od 30. prosinca 2005. (BOA br. 154 od 31. prosinca 2005., u daljnjem tekstu: Zakon 13/2005) od 1. siječnja 2006. ustanovio je porez na štetu za okoliš koju uzrokuju velike prodajne površine (u daljnjem tekstu: IDMGAV).

               4

               Članak 28. Zakona 13/2005 pobliže određuje da se tim porezom oporezuje djelatnost trgovina jer ona uzrokuje mnogobrojna kretanja vozila i stoga negativan učinak na okoliš i područje Autonomne zajednice Aragona.

               5

               U članku 29. Zakona 13/2005 navedeno je da se smatra da trgovina raspolaže velikom prodajnom površinom ako joj je maloprodajna površina veća od 500 m2.

               6

               Članak 32. Zakona 13/2005 pobliže određuje da su porezni obveznici IDMGAV‑a „nositelji djelatnosti i trgovine koja uzrokuje štetu za okoliš koja je predmet oporezivanja”.

               7

               Članak 33. Zakona 13/2005 predviđa da su od navedenog poreza izuzete trgovine čija se glavna djelatnost odnosi na prodaju sljedećih proizvoda: strojeva, vozila, alata i industrijske opreme; građevinskog materijala, sanitarne opreme, vrata i prozora, koji se prodaju isključivo poslovnim subjektima; rasadnog materijala za vrtove i uzgoj; namještaja u pojedinačnim, tradicionalnim i specijaliziranim trgovinama; automobila u izložbenim prostorima koncesionara i autoservisima; motornih goriva.

               8

               Člankom 34. tog zakona pobliže se određuje način izračuna porezne osnovice, a njegovim člankom 35. utvrđuje se način izračuna tog poreza koji osobito previđa primjenu koeficijenta ovisno o tome gdje se nalazi trgovina ako porezna osnovica prelazi 2000 m2. Iz toga proizlazi da je iznos dugovanog poreza jednak nuli ako je ta porezna osnovica manja od ili jednaka 2000 m2.

               9

               Pravno uređenje tog poreza zatim je uređeno sličnim odredbama Decreta 1/2007 del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo parcial de la Ley 13/2005 (Dekret 1/2007 aragonske regionalne vlade o odobrenju Uredbe o djelomičnoj provedbi Zakona 13/2005) (BOA br. 8 od 20. siječnja 2007., u daljnjem tekstu: Dekret 1/2007).

         Glavni postupci i prethodna pitanja

               10

               ANGED, nacionalno udruženje velikih distributera, tijekom 2007. Tribunalu Superior de Justicia de Aragón (Visoki sud Aragona, Španjolska) podnio je tužbu za poništenje Dekreta 1/2007. Ta je tužba podnesena nastavno na tužbu koju je ANGED tom sudu 2006. podnio protiv Orden del Departamento de Economía, Hacienda y Empleo de la Diputación General de Aragón (Pravilnik Odjela za financije, gospodarstvo i zapošljavanje aragonske regionalne vlade od 12. svibnja 2006.) (BOA br. 57 od 22. svibnja 2006.), koji ustanovljuje odredbe potrebne za primjenu poreza za zaštitu okoliša ustanovljene Zakonom 13/2005 i odobrava obrasce za prijave, obročna plaćanja i samostalno utvrđenje porezne obveze.

               11

               Taj sud odgodio je donošenje svojih odluka do rješenja spora pokrenutog tužbom skupine zastupnika španjolske vlade Tribunalu Constitucional (Ustavni sud, Španjolska) protiv Zakona o uvođenju IDMGAV‑a. Nakon što je Tribunal Constitucional (Ustavni sud) odbio te tužbe, Tribunal Superior de Justicia de Aragón (Visoki sud Aragona) odbio je ANGED‑ovu tužbu protiv Dekreta 1/2007 i djelomično prihvatio onu podnesenu protiv Pravilnika od 12. svibnja 2006. Potom je ANGED podnio žalbu protiv tih dviju presuda Tribunalu Supremo (Vrhovni sud, Španjolska).

               12

               ANGED je također podnio pritužbu Komisiji koja se odnosi na uvođenje IDMGAV‑a i njegov navodni karakter državne potpore.

               13

               Komisija je dopisom od 28. studenoga 2014. obavijestila španjolska tijela da se, nakon nove prethodne ocjene oporezivanja IDMGAV‑om, izuzeće odobreno malim trgovinama i određenim specijaliziranim trgovinama može smatrati državnom potporom nespojivom s unutarnjim tržištem i da Kraljevina Španjolska treba ukinuti ili izmijeniti taj porez.

               14

               U tim je okolnostima Tribunal Supremo (Vrhovni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja, koja su istovjetna u predmetima C‑236/16 i C‑237/16:

                        „1.

                        Treba li članke 49. i 54. UFEU‑a tumačiti na način da im je protivan regionalni porez kojim se oporezuje šteta za okoliš koja nastaje upotrebom instalacija i opreme namijenjenih djelatnosti i prometu u trgovinama s velikom prodajnom površinom i velikim parkiralištem za kupce, pod uvjetom da je maloprodajna površina veća od 500 m2, a koji se ubire neovisno o tome jesu li te trgovine stvarno smještene izvan ili unutar utvrđenog urbanog područja i u većini slučajeva se njime oporezuju poduzetnici iz drugih država članica, uzimajući u obzir da:

                                 (a)

                                 se njime u biti ne oporezuju trgovci koji su vlasnici više trgovina, bez obzira na to kolika je njihova ukupna maloprodajna površina, pod uvjetom da nijedna od tih trgovina nema maloprodajnu površinu veću od 500 m2 ili, ako jedna ili više njih prelazi taj prag, porezna osnovica ne prelazi 2000 m2, dok se, s druge strane, tim porezom oporezuju trgovci koji su vlasnici samo jedne trgovine čija maloprodajna površina prelazi te pragove i

                                 (b)

                                 se, osim toga, ne primjenjuje ni na trgovine u kojima se isključivo prodaju strojevi, vozila, alat i industrijska oprema; građevinski materijal, sanitarna oprema, vrata [i prozori [poslovnim subjektima]; [namještaj] u pojedinačnim, tradicionalnim i specijaliziranim trgovinama; automobili [u izložbenim prostorima koncesionara i autoservisima, ali i rasadni materijal za vrtove i uzgoj kao i na benzinske crpke], bez obzira na to kolika im je maloprodajna površina?

                        2.

                        Treba li članak 107. stavak 1. UFEU‑a tumačiti na način da, u skladu s tom odredbom, čini zabranjenu državnu potporu neoporezivanje IDMGAV‑om trgovina čija maloprodajna površina ne prelazi 500 m2 ili prelazi taj prag, ali čija porezna osnovica ne prelazi 2000 m2, kao i trgovina u kojima se isključivo prodaju strojevi, vozila, alat i industrijska oprema; građevinski materijal, sanitarna oprema, vrata [i] prozori [poslovnim subjektima]; [namještaj] u pojedinačnim, tradicionalnim i specijaliziranim trgovinama; automobili [u izložbenim prostorima koncesionara i autoservisima, ali i rasadni materijal za vrtove i uzgoj kao i benzinskih crpki]?”

         O prethodnim pitanjima

               Prvo pitanje

               15

               Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 49. i 54. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi porez kojim se oporezuju velike trgovine poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku.

               16

               U skladu s ustaljenom sudskom praksom, cilj je slobode poslovnog nastana jamstvo korištenja nacionalnim tretmanom u državi članici primateljici državljanima druge države članice i društvima iz članka 54. UFEU‑a te ona, kad je riječ o društvima, zabranjuje svaku diskriminaciju na temelju njihova sjedišta (vidjeti osobito presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, t. 43. i od 14. prosinca 2006., Denkavit Internationaal i Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, t. 22.).

               17

               S tim u vezi nije zabranjena samo očita diskriminacija na temelju sjedišta društava, nego i svi oblici prikrivene diskriminacije koji primjenom drugih kriterija razlikovanja dovode do istog rezultata (presuda od 5. veljače 2014., Hervis Sport-és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, t. 30. i navedena sudska praksa).

               18

               Osim toga, obvezno opterećenje koje predviđa na prvi pogled objektivan kriterij razlikovanja – ali, uzimajući u obzir njegove značajke, u većini slučajeva stavlja u nepovoljniji položaj društva koja imaju sjedišta u drugim državama članicama i koja se nalaze u situaciji koja je usporediva onoj društava koja imaju sjedište u državi članici oporezivanja – čini neizravnu diskriminaciju na temelju sjedišta društava, koja je zabranjena člancima 49. i 54. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 5. veljače 2014., Hervis Sport-és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, t. 37. do 41.).

               19

               U glavnim predmetima zakonodavstvo o kojem je riječ postavlja kriterij koji se odnosi na prodajnu površinu trgovine, a kojim se ne uspostavlja nikakva izravna diskriminacija.

               20

               Ni iz elemenata podnesenih Sudu ne proizlazi da taj kriterij u većini slučajeva stavlja u nepovoljniji položaj državljane drugih država članica ili društva koja imaju sjedišta u drugim državama članicama.

               21

               Naime, takvo utvrđenje ne proizlazi iz podataka koje je podnio ANGED u okviru svojih pisanih očitovanja, koji se, uostalom, u biti odnose na porez na velike trgovine koji je ustanovila Autonomna zajednica Katalonija.

               22

               Sud koji je uputio zahtjev nadalje pojašnjava da ne raspolaže „valjanim” informacijama za dokazivanje eventualnog postojanja prikrivene diskriminacije.

               23

               Uzimajući u obzir prethodno navedeno, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se ne protivi porez kojim se oporezuju velike trgovine poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku.

            Drugo pitanje

               24

               Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti nastoji doznati čini li državnu potporu, u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, porez poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, kojim se oporezuju veliki distributeri ovisno u biti o njihovoj prodajnoj površini, jer izuzima od njegova plaćanja trgovine čija prodajna površina ne prelazi 500 m2, one čija prodajna površina prelazi taj prag, ali čija porezna osnovica ne prelazi 2000 m2, i trgovine u kojima se prodaju strojevi, vozila, alat i industrijska oprema, građevinski materijal, sanitarna oprema, vrata i prozori poslovnim subjektima, namještaj u pojedinačnim, tradicionalnim i specijaliziranim trgovinama, automobili te rasadni materijal za vrtove i uzgoj kao i benzinske crpke.

               25

               Kvalifikacija nacionalne mjere „državnom potporom” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a zahtijeva prethodno ispunjenje svih sljedećih uvjeta. Kao prvo, mora biti riječ o državnoj intervenciji ili intervenciji putem državnih sredstava. Kao drugo, ta intervencija mora biti takva da može utjecati na trgovinu među državama članicama. Kao treće, ona mora pružati selektivnu prednost svojem korisniku. Kao četvrto, ona mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje (vidjeti osobito presudu od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group SA i dr., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 53.).

               26

               Što se tiče uvjeta koji se odnosi na selektivnost prednosti, koja je već istaknuta pred Sudom, iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da ocjena tog uvjeta zahtijeva utvrđivanje stavlja li u okviru dotičnog pravnog sustava predmetna nacionalna mjera u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe” u usporedbi s drugima koji se, s obzirom na cilj koji se želi postići tim sustavom, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koji na taj način doživljavaju različit tretman koji bi se u biti mogao okvalificirati kao „diskriminatoran” (vidjeti osobito presudu od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group SA i dr., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 54. i navedenu sudsku praksu).

               27

               Što se posebno tiče nacionalnih mjera koje pružaju porezne pogodnosti, treba podsjetiti da mjera takve naravi koja, iako ne uključuje prijenos državnih sredstava, korisnike stavlja u povoljniji financijski položaj od ostalih poreznih obveznika može pružiti selektivnu prednost korisnicima i stoga predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Naprotiv, porezna pogodnost koja proizlazi iz opće mjere primjenjive bez razlike na sve gospodarske subjekte ne predstavlja takvu potporu u smislu te odredbe (presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 56.).

               28

               S tim u vezi, kvalifikacija porezne mjere kao „selektivne” pretpostavlja, kao prvo, utvrđivanje redovnog ili „uobičajenog” poreznog sustava koji je na snazi u predmetnoj državi članici te, kao drugo, dokazivanje da odnosna porezna mjera odstupa od tog redovnog sustava, u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na cilj tog zajedničkog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivim situacijama (vidjeti osobito presudu od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group SA i dr., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 57. i navedenu sudsku praksu).

               29

               Također valja podsjetiti na to da referentni pravni okvir za ocjenu selektivnosti mjere ne treba nužno biti određen unutar granica područja predmetne države članice, nego to može biti onaj područja u okviru kojeg regionalna ili lokalna vlast izvršava nadležnost koju ima na temelju ustava ili zakona. To je tako ako to tijelo ima pravni i činjenični status na temelju kojeg je dovoljno autonomno u odnosu na središnju državu države članice, što dovodi do toga da, na temelju mjera koje donosi, temeljnu ulogu u definiciji političkog i gospodarskog okruženja u kojem poduzetnici djeluju ima to tijelo, a ne središnja država (vidjeti u tom smislu presudu od 11. rujna 2008., Union General de Trabajadores de La Rioja (UGT‑Rioja) i dr., C‑428/06 do C‑434/06, EU:C:2008:488, t. 47. do 50. i navedenu sudsku praksu).

               30

               Državna potpora, međutim, u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a ne obuhvaća mjere koje uvode razlikovanje između poduzetnika koji se, s obzirom na cilj predmetnog pravnog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koje su stoga a priori selektivne, kada država članica uspije dokazati da je to razlikovanje opravdano jer proizlazi iz naravi ili strukture sustava kojeg su te mjere dio (presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group SA i dr., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 58. i navedena sudska praksa).

               31

               Mjera koja čini iznimku od primjene općeg poreznog sustava doista može biti opravdana prirodom i općom strukturom poreznog sustava ako država članica o kojoj je riječ može dokazati da ta mjera izravno proizlazi iz osnovnih i vodećih načela njezina poreznog sustava. U tom pogledu treba praviti razliku između, s jedne strane, ciljeva dodijeljenih posebnom pravnom režimu i koji su mu izvanjski i, s druge strane, mehanizama prirođenih samom poreznom sustavu potrebnih za postizanje tih ciljeva (presuda od 6. rujna 2006., Portugal/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, t. 81.).

               32

               Isto tako valja podsjetiti da, iako u svrhe utvrđivanja selektivnosti neke porezne mjere nije uvijek nužno da ona odstupa od poreznog sustava koji se smatra redovnim, okolnost da je ona takvog karaktera u ovom je slučaju itekako relevantna kada iz nje proizlazi razlikovanje dviju kategorija subjekata i a priori dolazi do različitog tretmana, odnosno da su jedni obuhvaćeni mjerom koja odstupa, a drugi su i dalje obuhvaćeni redovnim poreznim sustavom, iako se te dvije kategorije nalaze u situaciji koja je usporediva s obzirom na cilj kojem navedeni sustav teži (presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group SA i dr., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 77.).

               33

               Što se tiče zakonodavstva o kojem je riječ u glavnom postupku, najprije valja istaknuti da pred Sudom nije osporavano da područni pravni okvir treba biti onaj Autonomne zajednice Aragona.

               34

               Nadalje, iako kriterij koji se odnosi na prodajnu površinu formalno ne odstupa od danog referentnog pravnog okvira, ipak ima za posljedicu isključenje trgovina prodajne površine manje od utvrđenog praga iz područja primjene tog poreza. U tom smislu IDMGAV se ne razlikuje od regionalnog poreza kojim se oporezuju trgovine čija prodajna površina prelazi određeni prag.

               35

               Međutim, članak 107. stavak 1. UFEU‑a definira državne intervencije s obzirom na njihove učinke, neovisno o primijenjenim tehnikama (presuda od 22. prosinca 2008., British Aggregates Association, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, t. 89.).

               36

               Stoga se ne može a priori isključiti da takav kriterij omogućuje da se u praksi „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe” stavi u povoljniji položaj u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

               37

               Slijedom toga, u tim okolnostima valja odrediti nalaze li se trgovine koje su na taj način isključene iz područja primjene tog poreza u situaciji koja je usporediva s onom trgovina na koje se primjenjuje taj porez.

               38

               U okviru tog ispitivanja valja voditi računa o tome da, ako ne postoji zakonodavstvo Unije u određenom području, određivanje poreznih osnovica i raspodjela poreznog opterećenja na različite čimbenike proizvodnje i različite gospodarske sektore obuhvaćeni su poreznom nadležnošću država članica ili državnih tijela niže razine koja imaju poreznu autonomiju (presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 97.).

               39

               Naime, kao što to Komisija podsjeća u točki 156. svoje Obavijesti o pojmu „državna potpora” iz članka 107. stavka 1. Ugovora o funkcioniranju Europske unije (SL 2016., C 262, str. 1.), „države članice imaju slobodu odlučivanja o gospodarskoj politici koju smatraju najprikladnijom te, posebno, slobodu raspoređivanja poreznog opterećenja kako smatraju prikladnim u odnosu na različite proizvodne čimbenike[,][…] u skladu s pravom Unije”.

               40

               Što se tiče poreza o kojem je riječ u glavnom postupku, iz navoda suda koji je uputio zahtjev proizlazi da je njegov cilj pridonijeti zaštiti okoliša i prostornog uređenja. Naime, riječ je o popravljanju i kompenzaciji posljedica na okoliš i prostor djelatnosti tih velikih trgovina, koje osobito proizlaze iz prouzročenih prometnih tokova, tako da pridonose financiranju okolišnih akcijskih planova i poboljšanju infrastrukture.

               41

               S tim u vezi, nije sporno da utjecaj trgovina na okoliš uvelike ovisi o njihovoj veličini. Naime, što je veća prodajna površina, veći je priljev javnosti, što dovodi do većih šteta za okoliš. Iz toga proizlazi da je kriterij koji se temelji na pragu prodajne površine – poput onoga koji je primijenilo nacionalno zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku radi razlikovanja poduzetnika ovisno o tome je li njihov utjecaj na okoliš snažniji ili slabiji – usklađen s postavljenim ciljevima.

               42

               Također je očito da postojanje takvih trgovina čini poseban izazov u smislu politike prostornog uređenja, neovisno o tome gdje su smještene (vidjeti analogijom presudu od 24. ožujka 2011., Komisija/Španjolska, C‑400/08, EU:C:2011:172, t. 80.).

               43

               Kad je riječ o određivanju razine tog praga i načina izračuna porezne osnovice, ona je obuhvaćena marginom prosudbe nacionalnog zakonodavca i oslanja se na složene i tehničke ocjene na koje Sud može primijeniti samo ograničen sudski nadzor.

               44

               Valja dodati da nije očito da je okolnost da zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku ne predviđa da radi izračuna poreza treba zbrojiti površine trgovina koje imaju istog vlasnika neusklađena s ciljevima koje nacionalni zakonodavac želi postići.

               45

               U tim okolnostima kriterij porezne obveze koji se temelji na prodajnoj površini, poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, dovodi do razlikovanja kategorija trgovina koje se ne nalaze u usporedivoj situaciji s obzirom na te ciljeve.

               46

               Stoga se ne može smatrati da izuzeće od poreza koje se primjenjuje na trgovine koje se nalaze na području Autonomne zajednice Aragona i čija je prodajna površina manja od 500 m2 i one čija prodajna površina prelazi taj prag, ali im porezna osnovica ne prelazi 2000 m2, daje selektivnu prednost tim trgovinama i ono, dakle, ne može činiti državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

               47

               Sud koji je uputio zahtjev također dvoji o ostalim značajkama poreza o kojem je riječ u glavnom postupku. On se pita čini li potpuno izuzeće dodijeljeno trgovinama u kojima se prodaju strojevi, vozila, alat i industrijska oprema, građevinski materijal, sanitarna oprema, vrata i prozori poslovnim subjektima, namještaj u pojedinačnim, tradicionalnim i specijaliziranim trgovinama, automobili te rasadni materijal za vrtove i uzgoj kao i benzinskim crpkama prednost u korist tih trgovina.

               48

               Valja istaknuti da ta mjera odstupa od referentnog okvira uspostavljenog tim posebnim oporezivanjem.

               49

               Autonomna zajednica Aragon u svojim pisanim očitovanjima ističe da, iako djelatnosti predmetnih trgovina po samoj svojoj prirodi zahtijevaju značajne prodajne površine, one uzrokuju manje štete okolišu i prostornom uređenju od djelatnosti trgovina koje su obuhvaćene predmetnim porezom.

               50

               Takav element može opravdati razlikovanje koje provodi zakonodavstvo sporno u glavnom postupku, koje stoga ne podrazumijeva dodjelu selektivnih prednosti u korist predmetnih trgovina. Ipak je zadaća suda koji je uputio zahtjev da provjeri je li to tako.

               51

               Uzimajući u obzir prethodno navedeno, ne čini državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a porez poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, kojim se oporezuju veliki distributeri ovisno u biti o njihovoj prodajnoj površini, jer izuzima od njegova plaćanja trgovine čija prodajna površina ne prelazi 500 m2 i one čija prodajna površina prelazi taj prag, ali čija porezna osnovica ne prelazi 2000 m2. Takav porez također ne čini državnu potporu u smislu te odredbe jer izuzima trgovine u kojima se prodaju strojevi, vozila, alat i industrijska oprema, građevinski materijal, sanitarna oprema, vrata i prozori poslovnim subjektima, namještaj u pojedinačnim, tradicionalnim i specijaliziranim trgovinama, automobili te rasadni materijal za vrtove i uzgoj kao i benzinske crpke, s obzirom na to da te trgovine ne uzrokuju tako značajnu štetu okolišu i prostornom uređenju kao druge, provjera čega je na sudu koji je uputio zahtjev.

         Troškovi

               52

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:

                           1.

                           Članke 49. i 54. UFEU‑a valja tumačiti na način da im se ne protivi porez kojim se oporezuju velike trgovine poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku.

                           2.

                           Ne čini državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a porez poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, kojim se oporezuju veliki distributeri ovisno u biti o njihovoj prodajnoj površini, jer izuzima od njegova plaćanja trgovine čija prodajna površina ne prelazi 500 m2 i one čija prodajna površina prelazi taj prag, ali čija porezna osnovica ne prelazi 2000 m2. Takav porez također ne čini državnu potporu u smislu te odredbe jer izuzima trgovine u kojima se prodaju strojevi, vozila, alat i industrijska oprema, građevinski materijal, sanitarna oprema, vrata i prozori poslovnim subjektima, namještaj u pojedinačnim, tradicionalnim i specijaliziranim trgovinama, automobili te rasadni materijal za vrtove i uzgoj kao i benzinske crpke, s obzirom na to da te trgovine ne uzrokuju tako značajnu štetu okolišu i prostornom uređenju kao druge, provjera čega je na sudu koji je uputio zahtjev.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: španjolski