title: Presuda Suda (deseto vijeće) od 26. svibnja 2016.#Charles Kohll i Sylvie Kohll-Schlesser protiv Directeur de l'administration des contributions directes.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunal administratif (Luxembourg).#Zahtjev za prethodnu odluku – Članci 21. i 45. UFEU‑a – Slobodno kretanje i boravak osoba i radnika – Porez na dohodak – Starosna mirovina – Porezni kredit za umirovljenike – Uvjeti za dodjelu – Posjedovanje porezne kartice koju izdaje nacionalno upravno tijelo.#Predmet C-300/15.

text:
         PRESUDA SUDA (deseto vijeće)
      26. svibnja 2016. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku — Članci 21. i 45. UFEU‑a — Slobodno kretanje i boravak osoba i radnika — Porez na dohodak — Starosna mirovina — Porezni kredit za umirovljenike — Uvjeti za dodjelu — Posjedovanje porezne kartice koju izdaje nacionalno upravno tijelo“
      U predmetu C‑300/15,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Tribunal administratif (Luksemburg), odlukom od 16. lipnja 2015., koju je Sud zaprimio 19. lipnja 2015., u postupku

         Charles Kohll

         Sylvie Kohll‑Schlesser

      protiv

         Directeur de l’administration des contributions directes,

      SUD (deseto vijeće),
      u sastavu: F. Biltgen, predsjednik vijeća, A. Borg Barthet i E. Levits (izvjestitelj), suci,
      nezavisni odvjetnik: M. Campos Sánchez‑Bordona,
      tajnik: A. Calot Escobar,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               —

               za luksemburšku vladu, D. Holderer, u svojstvu agenta,

               —

               za Europsku komisiju, W. Roels i C. Soulay, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 16. veljače 2016.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 45. UFEU‑a.

               2

               Zahtjev je upućen u okviru spora između Charlesa Kohlla i Sylvie Kohll‑Schlesser, umirovljenika s prebivalištem u Luksemburgu, i directeura de l’administration des contributions directes zbog odbijanja potonjeg da C. Kohllu dodijeli porezni kredit za porezne godine 2009. do 2011.

         Pravni okvir

         Luksemburško pravo

               3

               U skladu s člankom 96. stavkom 1. Izmijenjenog zakona od 4. prosinca 1967. o porezu na dohodak (Mémorial A 1967., str. 1228., u daljnjem testu: ZPD), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica iz glavnog postupka:
               „Dohocima od mirovine ili rente smatraju se:

                        1.

                        starosne mirovine i obiteljske mirovine stečene na temelju ranijeg zanimanja zaposlenika i druge naknade i prednosti, uključujući i neperiodične ili dobrovoljne, stečene po istoj osnovi;

                        2.

                        zaostala potraživanja renti, mirovina ili drugih periodičnih naknada i uzgrednih davanja koje isplaćuje neovisni mirovinski fond koji se u cijelosti ili djelomično financira uplatama doprinosa osiguranika kao i mirovine odgajatelja i rente iz članka 96.a;

                  […]”

               4

               U skladu s člankom 139.b ZPD‑a, koji je u taj zakon unesen člankom 1. 24° Zakona od 19. prosinca 2008. (Mémorial A 2008., str. 2622.):

                        „(1)

                        Porezni kredit za umirovljenike (PKU) odobrava se svim poreznim obveznicima koji ostvaruju dohodak od mirovine ili rente u smislu članka 96. [stavka 1. podstavaka] 1. i 2., koji se oporezuju u Luksemburgu i koji imaju poreznu karticu. Porezni kredit uzima se u obzir samo jednom za sve mirovine i rente dodijeljene poreznom obvezniku.

                        (2)

                        Porezni kredit za umirovljenike određen je u iznosu od 300 eura godišnje. Mjesečni je iznos 25 eura. Porezni kredit za umirovljenike ograničen je na razdoblje u kojem porezni obveznik prima dohodak od mirovina ili renti u smislu i pod uvjetima iz [stavka 1.]. Isplaćuje ga mirovinski fond ili bilo koji drugi isplatitelj mirovine tijekom porezne godine na koju se odnosi, u skladu s postupcima koje će utvrditi uredba velikog vojvode iz [stavka] 4. Porezni kredit za umirovljenike ne primjenjuje se na mirovine niže od 300 eura godišnje ili 25 eura mjesečno. Porezni kredit može se uračunati i naknaditi umirovljeniku samo u sklopu obustave poreza na plaće koju obavlja mirovinski fond ili bilo koji drugi isplatitelj mirovine, a na temelju porezne kartice.

                        (3)

                        Mirovinski fond ili isplatitelj mirovine koji je isplatio porezni kredit za umirovljenike i porezni kredit za samohrane roditelje može kompenzirati dodijeljene kredite pozitivnim obustavama poreza ili, ovisno o slučaju, tražiti povrat unaprijed isplaćenih poreznih kredita u skladu s postupcima koje će utvrditi luksemburški zakon iz [stavka] 4.

                        (4)

                        Uredba velikog vojvode može urediti načine primjene ovog članka.”

               5

               U skladu s člankom 143. stavkom 1. ZPD‑a:
               „Za svakog radnika, osim iznimaka koje će se predvidjeti uredbom velikog vojvode, utvrdit će se porezna kartica koja će sadržavati podatke nužne za primjenu poreznih stopa i služiti za upise

                        a)

                        specifičnih zahtjeva Administration des contributions directes koje treba uzeti u obzir prilikom utvrđivanja poreza;

                        b)

                        odobrenih primanja, obavljenih obustava poreza i poreznih kredita koje je upisao poslodavac.

                  […]”

               6

               Članak 144. ZPD‑a određuje:
               „Odredbe članaka 136. do 143. primjenjuju se analogijom na mirovine i zaostala potraživanja renti iz točaka 1. i 2. članka 96. [stavka 1.]. Mjere prilagodbe utvrđuju se uredbom velikog vojvode.”

               7

               U skladu s člankom 1. stavkom 1. Uredbe velikog vojvode od 19. prosinca 2008. kojom se uređuju načini primjene odobrenja poreznog kredita za umirovljenike (Mémorial A 2008, str. 2645.):
               „Porezni kredit za umirovljenike (PKU) odobrava mirovinski fond ili bilo koji drugi isplatitelj mirovine svojim umirovljenicima koji imaju poreznu karticu u kojoj je upisan PKU. Ako porezni kredit nije upisan u poreznoj kartici ili ako umirovljenik nema poreznu karticu, mirovinski fond ili bilo koji drugi isplatitelj mirovine nije ovlašten odobriti porezni kredit.
               […]”

         Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Velikog Vojvodstva Luksemburga i Kraljevine Nizozemske

               8

               Ugovor sklopljen između Velikog Vojvodstva Luksemburga i Kraljevine Nizozemske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i sprečavanju izbjegavanja plaćanja poreza na dohodak i imovinu, potpisan u Haagu 8. svibnja 1968., u verziji koja je bila na snazi u vrijeme činjenica iz glavnog postupka (u daljnjem tekstu: Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja), u članku 19. određuje da se, iznimno od odredbe članka 20. stavka 1. tog ugovora, mirovine i druga slična primanja isplaćeni rezidentu države ugovornice po osnovi prijašnjeg nesamostalnog rada oporezuju samo u toj državi.

               9

               U skladu s člankom 20. stavkom 1. navedenog ugovora, primanja, uključujući mirovine, koja je jedna od država ugovornica, njezine političke organizacijske jedinice, lokalna tijela ili druge pravne osobe javnog prava, bilo izravno, bilo putem fondova koje su osnovali, isplatila fizičkoj osobi na temelju usluga izvršenih toj državi, organizacijskoj jedinici, lokalnom tijelu ili drugoj pravnoj osobi javnog prava vršenjem javnih funkcija oporezuju se u toj državi.

         Glavni postupak i prethodno pitanje

               10

               C. Kohll i njegova supruga S. Kohll‑Schlesser, oboje luksemburški državljani, imaju prebivalište u Luksemburgu. C. Kohll prima dvije mirovine iz Nizozemske, pri čemu mu prvu isplaćuje društvo Shell International B. V., a drugu Sociale Verzekeringsbank (zavod za socijalno osiguranje). S. Kohll‑Schlesser također prima mirovinu od potonjeg.

               11

               C. Kohll podnio je 20. veljače 2013. prigovor protiv privremenih poreznih rješenja za godine 2009. do 2011. s obrazloženjem da mu luksemburška porezna uprava nije odobrila porezni kredit za umirovljenike predviđen člankom 139.b ZPD‑a (u daljnjem tekstu: porezni kredit).

               12

               Odlukom od 23. rujna 2013. directeur de l’administration des contributions directes odbio je prigovor C. Kohlla jer se, s jedne strane, odnosio na prihode iz 2009., pa ga je stoga smatrao zakašnjelim i time nedopuštenim, i, s druge strane, jer se odnosio na prihode iz 2010. i 2011., potvrdivši da C. Kohll ne ispunjava uvjete za dodjelu poreznog kredita te je porez na dohodak za te godine izmijenio na njegovu štetu.

               13

               C. Kohll i S. Kohll‑Schlesser 10. prosinca 2013. podnijeli su sudu koji je uputio zahtjev, tribunalu administratif (Luksemburg), tužbu za poništenje te odluke directeura de l’administration des contributions directes.

               14

               Taj sud smatra da je tužba S. Kohll‑Schlesser, koja nije u svoje vlastito ime ranije podnijela prigovor directeuru de l’administration des contributions directes, nedopuštena, a da je tužba C. Kohlla dopuštena. On osobito osporava usklađenost članka 139.b ZPD‑a s načelom slobodnog kretanja radnika iz članka 45. UFEU‑a.

               15

               Sud koji je uputio zahtjev pojašnjava da se porezni kredit odobrava svakom poreznom obvezniku koji prima dohodak od mirovine ili rente u smislu članka 96. stavka 1. podstavaka 1. i 2. ZPD‑a, pod uvjetom da Veliko Vojvodstvo Luksemburg ima pravo oporezivanja i da porezni obveznik ima poreznu karticu.

               16

               Prema mišljenju tog suda, iako su mirovine koje su predmet spora o kojem on odlučuje oporezive u Luksemburgu, nije sporno da C. Kohllu nije izdana porezna kartica u vezi s mirovinama na temelju kojih on traži pravo na porezni kredit.

               17

               U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev ističe da članak 139.b ZPD‑a može uzrokovati neizravnu diskriminaciju jer ta odredba uvjetuje odobrenje poreznog kredita time da njegov potencijalni korisnik ima poreznu karticu. Međutim, taj porezni kredit ne dodjeljuje se osobama koje primaju plaće ili mirovine koje nisu podvrgnute obustavi poreza na izvoru, kao što su to mirovine iz inozemstva.

               18

               U tim je okolnostima tribunal administratif odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „Jesu li načelu slobodnog kretanja radnika, zaštićenom, među ostalim, člankom 45. UFEU‑a, protivne odredbe članka 139.b stavka 1. Izmijenjenog zakona o porezu na dohodak, s obzirom na to da, u skladu s tim odredbama, samo osobe koje posjeduju poreznu karticu imaju pravo na porezni kredit predviđen u tom članku?”

         O prethodnom pitanju

               19

               Sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjem u biti pita treba li članak 45. UFEU‑a tumačiti na način da mu je protivan nacionalni porezni propis kao što je onaj u glavnom postupku, koji pogodnost poreznog kredita za umirovljenike predviđa samo za porezne obveznike koji imaju poreznu karticu.

         O predmetnoj slobodi

               20

               Najprije treba ispitati može li se pozvati na članak 45. UFEU‑a, čije je tumačenje zatražio sud koji je uputio zahtjev, u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, koja se odnosi na način na koji država članica oporezuje starosne mirovine koje je rezidentu te države članice isplatio isplatitelj mirovine sa sjedištem u drugoj državi članici.

               21

               Naime, luksemburška vlada izražava dvojbe u vezi s primjenjivošću te odredbe na glavni spor, a Europska komisija smatra da se ta odredba može primijeniti samo u slučaju da je C. Kohll postao luksemburški rezident prije odlaska u mirovinu kako bi u toj državi članici tražio ili obavljao zaposlenje. Članak 45. UFEU‑a ne primjenjuje se na situaciju C. Kohlla ako je on već imao status umirovljenika kada se naselio u Luksemburg i ondje nije namjeravao obavljati profesionalnu djelatnost.

               22

               U tom pogledu važno je podsjetiti da svaki državljanin Europske unije, neovisno o svojem prebivalištu i državljanstvu, koji je iskoristio pravo na slobodno kretanje radnika i obavljao profesionalnu djelatnost u državi članici različitoj od države u kojoj ima prebivalište, spada u područje primjene članka 45. UFEU‑a (presuda od 28. veljače 2013., Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, t. 34. i navedena sudska praksa).

               23

               Najprije, u pogledu mirovine koju C. Kohllu isplaćuje Shell International, nije sporno da se ona temelji na tužiteljevu prijašnjem nesamostalnom radu u državi članici, u ovom slučaju Nizozemskoj, koja nije država koje je on državljanin i u kojoj prebiva u vrijeme nastanka činjenica iz glavnog postupka.

               24

               C. Kohll je time što je bio zaposlen u drugoj državi članici iskoristio pravo na slobodno kretanje iz članka 45. UFEU‑a.

               25

               Sud je presudio da činjenica da se neka osoba više ne nalazi u radnom odnosu ne znači da joj nisu osigurana određena prava povezana sa statusom radnika i da starosna mirovina čija isplata ovisi o postojanju ranijeg radnog odnosa koji je završio spada u tu kategoriju prava. Naime, pravo na mirovinu neodvojivo je povezano s objektivnim statusom radnika (vidjeti u tom smislu presudu od 15. lipnja 2000., Sehrer, C‑302/98, EU:C:2000:322, t. 30. i navedenu sudsku praksu).

               26

               Položaj poreznog obveznika kao što je C. Kohll, koji prima mirovinu na temelju zaposlenja koje je obavljao u državi članici koja nije država koje je on državljanin i u kojoj prebiva u vrijeme nastanka činjenica iz glavnog postupka, razlikuje se od položaja osobe koja je cijelu profesionalnu karijeru provela u državi članici koje je državljanin i koja je svoje pravo da prebiva u drugoj državi članici iskoristila tek nakon umirovljenja te se stoga ne može pozivati na slobodu kretanja osiguranu člankom 45. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 9. studenoga 2006., Turpeinen, C‑520/04, EU:C:2006:703, t. 16.).

               27

               Ta tvrdnja, osim toga, nije u suprotnosti s presudom od 19. studenoga 2015. (Hirvonen, C‑632/13, EU:C:2015:765), u kojoj je Sud u točki 21. presudio da se umirovljenik koji napusti državu članicu u kojoj je proveo cijelu profesionalnu karijeru kako bi se preselio u drugu državu članicu može, kada slučaj ne potpada pod slobodno kretanje zajamčeno člankom 45. UFEU‑a, pozvati na pravo na slobodno kretanje kao građanin Unije na temelju članka 21. UFEU‑a.

               28

               Posljedično, državljanin i rezident države članice kao što je C. Kohll može se pozvati na članak 45. UFEU‑a u pogledu starosne mirovine isplaćene po osnovi svojeg prijašnjeg nesamostalnog rada u državi članici koja nije država koje je on državljanin ili u kojoj prebiva u vrijeme nastanka činjenica iz glavnog postupka, neovisno o činjenici je li se nakon što je radio u toj drugoj državi članici nastanio u svojoj državi članici podrijetla kako bi tražio ili obavljao zaposlenje.

               29

               Kao drugo, što se tiče mirovine koju je C. Kohllu isplatio zavod za socijalno osiguranje, iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da se stranke glavnog postupka ne slažu u pogledu pravne osnove na temelju koje je ta mirovina odobrena tužitelju i u pogledu prava Velikog Vojvodstva Luksemburga da je oporezuje, uzimajući u obzir članak 20. stavak 1. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

               30

               Sud koji je uputio zahtjev, pojašnjavajući da se ta mirovina dodjeljuje svim osobama koje su imale prebivalište u Nizozemskoj, neovisno o tome jesu li ondje bile zaposlene, svejedno smatra da je ona obuhvaćena člankom 19. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, iako se ta odredba odnosi na mirovine isplaćene po osnovi nesamostalnog rada.

               31

               Sud koji je uputio zahtjev treba utvrditi pravni temelj na temelju kojeg je zavod za socijalno osiguranje isplatio mirovinu C. Kohllu i osobito provjeriti je li ta mirovina, koja se a priori dodjeljuje svim nizozemskim rezidentima, u ovom slučaju odobrena C. Kohllu ipak po osnovi njegova nesamostalnog rada u Nizozemskoj ili pak je li njezina visina uvjetovana statusom dotične osobe kao radnika. Ako je odgovor na to pitanje pozitivan, u glavnom postupku može se pozivati na članak 45. UFEU‑a iz istih razloga kao što su to oni navedeni u točkama 23. do 28. ove presude.

               32

               S druge strane, ako se utvrdi da ni obveza zavoda za socijalno osiguranje da isplati mirovinu C. Kohllu ni njezina visina ne ovise o statusu dotične osobe kao radnika, već o tome da je prebivao u Nizozemskoj, može se pozvati na članak 21. UFEU‑a, koji općenito predviđa pravo za sve državljane Unije da se slobodno kreću i borave na području država članica.

               33

               Posljedično, s obzirom na činjenicu da se u glavnom postupku mogu primijeniti i članak 21. i članak 45. UFEU‑a, potrebno je tumačiti te dvije odredbe.

               34

               U tom pogledu, činjenica da je sud koji je uputio zahtjev u svojem prethodnom pitanju upućivao samo na članak 45. UFEU‑a ne sprečava Sud da tumači i članak 21. UFEU‑a.

               35

               Naime, prema ustaljenoj praksi Suda, kako bi sudu koji mu je uputio prethodno pitanje dao koristan odgovor, Sud može uzeti u obzir pravila prava Unije na koja se nacionalni sud koji je uputio zahtjev nije pozvao u svojim prethodnim pitanjima (presuda od 28. veljače 2013., Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, t. 24. i navedena sudska praksa).

         Postojanje ograničenja

               36

               Najprije u vezi s člankom 45. UFEU‑a, važno je podsjetiti da – iako prema svojem izričaju odredbe o slobodnom kretanju radnika imaju za cilj osigurati pogodnost nacionalnog tretmana u državi članici primateljici – one također zabranjuju da država članica podrijetla jednog od svojih državljana sprečava da slobodno prihvati i obavlja posao u drugoj državi članici (presuda od 28. veljače 2013., Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, t. 36. i navedena sudska praksa).

               37

               U ovom slučaju prema nacionalnom pravu porezni kredit dodjeljuje se poreznim obveznicima koji primaju dohodak od starosne mirovine oporezive u Luksemburgu koja iznosi najmanje 300 eura godišnje ili 25 eura mjesečno i koji imaju poreznu karticu.

               38

               Međutim, kao što je to pojasnio sud koji je uputio zahtjev, primatelju starosne mirovine ne izdaje se porezna kartica kada ta mirovina, iako oporeziva u Luksemburgu, ne podliježu obustavi poreza na dohodak istodobno s isplatom u toj državi članici zato što isplatitelj te mirovine ima sjedište u drugoj državi članici.

               39

               Iz toga slijedi da se porezna prednost koja se sastoji u poreznom kreditu ne dodjeljuje poreznim obveznicima s prebivalištem u Luksemburgu čije mirovine koje su oporezive u toj državi članici imaju podrijetlo u drugoj državi članici.

               40

               Različitim tretmanom poreznih obveznika s prebivalištem u Luksemburgu ovisno o tome iz koje države članice primaju mirovine oporezive u Luksemburgu i uskratom prednosti poreznog kredita poreznim obveznicima čiji isplatitelj mirovine ima sjedište u drugoj državi članici nacionalno zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku može odvratiti radnike od traženja ili prihvaćanja posla u drugoj državi članici izvan Velikog Vojvodstva Luksemburga.

               41

               Stoga je takvo zakonsko uređenje ograničenje slobodnog kretanja radnika, načelno zabranjeno člankom 45. UFEU‑a.

               42

               Kao drugo, u vezi s člankom 21. UFEU‑a, iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da nacionalni pravni propis koji pojedine vlastite državljane dovodi u nepovoljniji položaj samo zbog toga što su ostvarivali slobodu kretanja i boravka u drugoj državi članici predstavlja ograničenje sloboda koje su člankom 21. stavkom 1. UFEU‑a priznate svim građanima Unije (presuda od 26. veljače 2015., Martens, C‑359/13, EU:C:2015:118, t. 25. i navedena sudska praksa.).

               43

               Ugovorom otvorene mogućnosti na području slobodnog kretanja građana Unije ne bi, naime, mogle razviti svoj puni učinak ako bi se državljanina neke države članice moglo odvratiti od njihova korištenja preprekama koje su nastale zbog njegova boravka u drugoj državi članici, a zbog pravnog propisa države njegova podrijetla koji negativne posljedice za tog građanina veže uz samu činjenicu korištenja tim mogućnostima (presuda od 26. veljače 2015., Martens, C‑359/13, EU:C:2015:118, t. 26. i navedena sudska praksa).

               44

               U ovom slučaju, budući da je porezna prednost koja se sastoji od poreznog kredita uskraćena luksemburškom poreznom obvezniku koji se koristio svojim pravom na slobodu kretanja i boravka u državi članici različitoj od one čiji je državljanin i koji na temelju boravka u toj drugoj državi članici prima mirovinu od isplatitelja mirovine sa sjedištem u toj drugoj državi članici, takav luksemburški porezni obveznik nalazi se u nepovoljnijem položaju od onih koji se nisu koristili svojim pravom na slobodu kretanja i boravka u drugoj državi članici. Zakonska odredba o kojoj se raspravlja u glavnom postupku koja uzrokuje takvu razliku u postupanju može odvratiti poreznog obveznika od korištenja tom slobodom i stoga predstavlja ograničenje sloboda priznatih člankom 21. UFEU‑a.

         O postojanju opravdanja

               45

               Takva ograničenja mogu se dopustiti samo ako se odnose na situacije koje nisu objektivno usporedive ili ako su opravdana nekim važnim razlogom u općem interesu (vidjeti osobito presudu od 17. prosinca 2015., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, t. 26.).

               46

               U pogledu pitanja jesu li predmetne situacije objektivno usporedive, valja podsjetiti da bi usporedivost situacije s prekograničnim elementom i unutarnje situacije trebalo ispitivati vodeći računa o cilju predmetnih nacionalnih odredaba (vidjeti u tom smislu presude od 25. veljače 2010., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 22. i od 6. rujna 2012., Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, t. 17.).

               47

               Luksemburška vlada u tom pogledu ističe da je porezni kredit uveden s namjerom vođenja selektivne porezne politike u korist osoba iz najosjetljivijih društvenih slojeva kako bi im se takvom poreznom prednošću omogućilo da raspolažu višim dohotkom.

               48

               Međutim, s obzirom na taj cilj, porezni obveznik rezident koji prima mirovinu s porijeklom u drugoj državi članici nužno se ne nalazi u situaciji različitoj od one poreznog obveznika rezidenta koji takvu mirovinu prima od isplatitelja sa sjedištem u državi članici koje je on rezident jer je moguće da oba porezna obveznika spadaju u najosjetljiviji društveni sloj.

               49

               Stoga se navedeno ograničenje može opravdati samo važnim razlozima u općem interesu. U tom je slučaju, nadalje, bitno da ograničenje bude prikladno za jamčenje ostvarenja zadanog cilja i da ne prekoračuje ono što je nužno da bi ga se postiglo (presuda od 17. prosinca 2015., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, t. 29. i navedena sudska praksa).

               50

               Luksemburška vlada u tom pogledu ističe da je sustav poreznog kredita opravdan nužnošću očuvanja usklađenosti nacionalnog poreznog sustava na način da se osigurava odobravanje poreznog kredita, koji se uračunava i naknađuje na efikasan, pravedan i moguć način, te pritom ne dovodi do nerazmjernog administrativnog opterećenja.

               51

               Prema mišljenju te vlade, s jedne strane, sustav poreznog kredita jedini je izvediv sustav koji nema nerazmjerne administrativne posljedice za upravna tijela, isplatitelje predmetnih dohodaka kao i za subjekte u upravnom postupku. Naime, samo nacionalna tijela ovlaštena za isplatu mirovina i uplatu obustavljenog poreza u državnu riznicu, s jedne strane, raspolažu ažuriranim podacima koji omogućuju odobrenje poreznog kredita na učinkovit, pravedan i prikladan način i, s druge strane, mogu taj porezni kredit izravno i učinkovito uračunati ili naknaditi predmetnim poreznim obveznicima.

               52

               S druge strane, navedeni sustav nužan je za očuvanje usklađenosti nacionalnog poreznog sustava u cijelosti i u luksemburškom zakonodavstvu postoji povezanost između sustava ubiranja poreza, u ovom slučaju obustave poreza na dohodak od mirovina u smislu članka 96. stavka 1. podstavaka 1. i 2. ZPD‑a, i poreznog kredita.

               53

               U vezi s razmatranjima upravne i praktične naravi na koja se osvrće luksemburška vlada, najprije treba podsjetiti da je Sud već doista presudio da se državama članicama ne može oduzeti mogućnost da ostvare legitimne ciljeve uvođenjem pravila koja nadležna tijela jednostavno primjenjuju i nadziru (presuda od 24. veljače 2015., Sopora, C‑512/13, EU:C:2015:108, t. 33. i navedena sudska praksa).

               54

               Međutim, važno je imati na umu da se u glavnom postupku ne osporavaju ni sustav koji se temelji na obustavi poreza ni prikladnost i praktičnost izdavanja poreznih kartica, već apsolutno odbijanje dodjeljivanja porezne prednosti ako predmetni porezni obveznik ne može predočiti poreznu karticu, čak i ako ispunjava sve ostale uvjete za priznavanje te prednosti.

               55

               Međutim, ne može se unaprijed isključiti mogućnost da porezni obveznik podnese relevantne dokaze koji omogućuju poreznim tijelima države članice oporezivanja da na jasan i precizan način provjere stvarno stanje i vrstu mirovina koje imaju porijeklo u drugoj državi članici (vidjeti po analogiji presudu od 27. siječnja 2009., Persche, C‑318/07, EU:C:2009:33, t. 53.).

               56

               Naime, ništa ne sprečava predmetna porezna tijela da zahtijevaju od poreznog obveznika da podnese dokaze koje ona smatraju nužnima za ocjenu jesu li ispunjeni uvjeti propisani predmetnim zakonodavstvom za dodjelu porezne prednosti i, posljedično, trebaju li dodijeliti zatraženu prednost (vidjeti po analogiji presudu od 27. siječnja 2009., Persche, C‑318/07, EU:C:2009:33, t. 54.).

               57

               Luksemburška vlada nije u tom pogledu navela zbog kojih razloga ne može uzeti u obzir informacije koje je podnio porezni obveznik koji zahtijeva dodjelu poreznog kredita.

               58

               Među ostalim, kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 68. svojeg mišljenja, luksemburška vlada ne pojašnjava stvarnu narav navodnih administrativnih posljedica i njihove nerazmjernosti.

               59

               U svakom slučaju valja podsjetiti da je Sud već presudio da praktične teškoće same po sebi ne mogu opravdati nikakvo ograničenje temeljne slobode zajamčene Ugovorom (presuda od 1. srpnja 2010., Dijkman i Dijkman‑Lavaleije, C233/09, EU:C:2010:397, t. 60. i navedena sudska praksa).

               60

               Kao drugo, iako potreba očuvanja usklađenosti poreznog sustava može opravdati ograničenje ostvarivanja temeljnih sloboda zajamčenih Ugovorom, da bi argument utemeljen na takvom opravdanju mogao biti prihvaćen, Sud zahtijeva izravnu vezu između predmetne porezne prednosti i prijeboja te prednosti s određenim poreznim davanjem, pri čemu se izravnost te veze mora ocijeniti s obzirom na cilj propisa u pitanju (vidjeti u tom smislu presudu od 1. srpnja 2010., Dijkman i Dijkman‑Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, t. 54. i 55. kao i navedenu sudsku praksu).

               61

               Međutim, u ovom se slučaju luksemburška vlada ne poziva na postojanje izravne veze između poreznog kredita i određenog poreznog davanja jer su i mirovine s porijeklom u drugoj državi članici kao i luksemburške mirovine oporezive u Luksemburgu, već na postojanje veze između porezne prednosti i načina oporezivanja, to jest obustave poreza na dohodak istodobno s isplatom koja se primjenjuje samo na mirovine čiji isplatitelj ima sjedište u Luksemburgu. Prema tome, nema prijeboja porezne prednosti o kojoj je riječ u glavnom postupku i određenog poreznog davanja u smislu sudske prakse navedene u prethodnoj točki ove presude.

               62

               Posljedično, valja utvrditi da se ograničenja koja proizlaze iz primjene nacionalnog poreznog zakonodavstva o kojem je riječ u glavnom postupku, koja su u načelu zabranjena člancima 21. i 45. UFEU‑a, ne mogu opravdati razlozima koje je navela luksemburška vlada.

               63

               Imajući u vidu prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članke 21. i 45. UFEU‑a treba tumačiti na način da im je protivan nacionalni porezni propis kao što je onaj u glavnom postupku, koji pogodnost poreznog kredita za umirovljenike predviđa samo za porezne obveznike koji imaju poreznu karticu.

         Troškovi

               64

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenoga, Sud (deseto vijeće) odlučuje:

                     Članke 21. i 45. UFEU‑a treba tumačiti na način da im je protivan nacionalni porezni propis kao što je onaj u glavnom postupku, koji pogodnost poreznog kredita za umirovljenike predviđa samo za porezne obveznike koji imaju poreznu karticu.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: francuski


Presuda Suda (veliko vijeće) od 6. rujna 2011.#Kazneni postupak protiv Aldo Patriciello.#Zahtjev za prethodnu odluku: Tribunale di Isernia - Italija.#Predmet C-163/10.


Presuda Suda (deseto vijeće) od 2013. veljača 07.#Slovenská sporiteľňa, a.s. protiv Protimonopolný úrad Slovenskej republiky.#Zahtjev za prethodnu odluku podnesena po Najvyšší súd.#Predmet C-68/12.


Presuda Prvostupanjskog suda (osmo vijeće) od 24. rujna 2008. # Oakley, Inc. protiv Ureda za usklađivanje na unutarnjem tržištu (žigovi i dizajni) (OHIM). # Žig Zajednice. # Predmet T-116/06.


Presuda Suda od 31. siječnja 1978. # Fratelli Zerbone Snc protiv Amministrazione delle finanze dello Stato. # Zahtjev za prethodnu odluku: Tribunale civile e penale di Genova - Italija. # Monetarni kompenzacijski iznosi. # Predmet 94/77.


Presuda Suda (treće vijeće) od 2012. srpanj 19.#Europska komisija protiv Francuska Republika.#Predmet C-145/11.


title: Presuda Suda (osmo vijeće) od 13. ožujka 2014.#Jetair NV i BTW‑eenheid BTWE Travel4you protiv FOD Financiën.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio rechtbank van eerste aanleg te Brugge.#PDV – Posebna odredba za putničke agente – Transakcije provedene izvan Europske unije – Šesta direktiva 77/388/EEZ – Članak 28. stavak 3. – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 370. – Klauzule ‚standstill’ – Izmjena nacionalnih propisa unutar roka za prijenos.#Predmet C‑599/12.

text:
               Stranke
               Osnova
               Operativni dio

            Stranke
            U predmetu C‑599/12,
            povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio rechtbank van eerste aanleg te Brugge (Belgija), odlukom od 24. listopada 2012., koju je Sud zaprimio 20. prosinca 2012., u postupku
            Jetair NV,
            BTW‑eenheid BTWE Travel4you
            protiv
            FOD Financiën,
            SUD (osmo vijeće),
            u sastavu: C. G. Fernlund (izvjestitelj), predsjednik vijeća, C. Toader i E. Jarašiūnas, suci,
            nezavisna odvjetnica: E. Sharpston,
            tajnik: A. Calot Escobar,
            uzimajući u obzir pisani postupak,
            uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
            – za Jetair NV i BTW‑eenheid BTWE Travel4you, H. Vandebergh, advocaat ,
            – za belgijsku vladu, M. Jacobs i J.-C. Halleux, u svojstvu agenata,
            – za Europsku komisiju, W. Roels, C. Soulay i L. Lozano Palacios, u svojstvu agenata,
            – za Vijeće Europske unije, A.-M. Colaert i E. Chatziioakeimidou, u svojstvu agenata,
            odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez njezinog mišljenja,
            donosi sljedeću
            Presudu

            Osnova
            1. Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje klauzule ‚standstill‛ iz članka 28. stavka 3. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva) i članka 370. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva PDV), članaka 153. i 309. Direktive PDV te članaka 43. i 56. UEZ‑a kao i na valjanost članka 370. Direktive PDV.
            2. Zahtjev je upućen u okviru dva spora između, u prvom, društva Jetair NV (u daljnjem tekstu: Jetair), u drugom, BTW‑eenheid BTWE Travel4you (u daljnjem tekstu: Travel4you), grupacije koju čini više društava koja se smatraju jednim obveznikom poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV), i FOD Financiëna (savezne službe za financije) u vezi s odlukom o odbijanju zahtjeva za povrat poreza na dodanu vrijednost koji su podnijeli tužitelji, a tiču se organiziranih putovanja izvan Europske unije.
            Pravni okvir
            Pravo Unije
            Šesta direktiva
            3. Članak 1. Šeste direktive predviđao je:
            „Države članice će izmijeniti svoje sadašnje sustave [PDV‑a] u skladu sa sljedećim člancima.
            Usvojit će potrebne zakone, uredbe i upravne odredbe kako bi izmijenjeni sustavi stupili na snagu što je prije moguće, a najkasnije do 1. siječnja 1978.“ [neslužbeni prijevod]
            4. Članak 26. stavci 1. i 3. Šeste direktive glasili su kako slijedi:
            „1. Države članice primjenjuju [PDV] na transakcije putničkih agenata u skladu s odredbama ovog članka kada putnički agenti posluju s putnicima u svoje vlastito ime i u organiziranju putovanja koriste isporuke dobara i usluge drugih poreznih obveznika. Ovaj članak ne primjenjuje se na putničke agente koji posluju isključivo kao posrednici i na koje se primjenjuje članak 11. pod A stavak 3. točka (c). [...]
            [...]
            3. Ako transakcije koje putnički agent povjerava drugim poreznim obveznicima te osobe provode izvan Zajednice, isporuke usluga koje obavlja putnički agent tretiraju se kao djelatnost posredovanja, koja se izuzima sukladno članku 15. točki 14. [...]“ [neslužbeni prijevod]
            5. Članak 28. stavak 3. točka (a) i stavak 4. Šeste direktive, koji se nalazio u poglavlju XVI. naslovljenom „Prijelazne odredbe“, određivao je:
            „3. Tijekom prijelaznog razdoblja iz stavka 4. države članice mogu:
            nastaviti primjenjivati porez na transakcije koje su izuzete sukladno [članku 15.], a nabrojane su u popisu u Prilogu E;
            […]
            4. Prijelazno razdoblje prvotno se određuje u trajanju od pet godina, počevši od 1. siječnja 1978. [...]“ [neslužbeni prijevod]
            6. Transakcijama iz članka 15. točke 14. Šeste direktive, popisanima u njezinom Prilogu E, smatralo se „isporuke usluga putničkih agenata iz članka 26. kao i isporuke putničkih agenata koji posluju u svoje vlastito ime i za račun putnika za putovanja izvan Zajednice.“ [neslužbeni prijevod]
            Direktiva PDV
            7. Članak 153. Direktive PDV predviđa:
            „Države članice dužne su izuzeti isporuku usluga koje obavljaju posrednici koji djeluju u ime i za račun druge osobe, kada sudjeluju u transakcijama iz poglavlja 6., 7. i 8. ili transakcija koje se provode izvan Zajednice.
            [...]“
            8. Članak 306. stavak 1. Direktive PDV, koji je dio glave XII. poglavlja 3. i nosi naslov „Posebna odredba za putničke agente“, određuje:
            „Države članice primjenjuju posebn[u] odredb[u] PDV‑a, u skladu s ovim poglavljem, na transakcije koje obavljaju putnički agenti koji posluju s klijentima [putnicima] u svoje vlastito ime i koriste isporuke dobara ili usluga od strane drugih poreznih obveznika, u organiziranju putovanja.
            Ta posebna odredba ne primjenjuje se na putničke agente ako oni djeluju isključivo kao posrednici, te na koje se točka (c) prvog stavka članka 79. primjenjuje u svrhu izračuna porezne osnovice.“
            9. Članak 309. Direktive PDV glasi kako slijedi:
            „Ako transakcije koje putnički agent povjerava drugim poreznim obveznicima te osobe obavljaju izvan Zajednice, isporuke usluga koje obavlja putnički agent tretiraju se kao djelatnost posredovanja, koja se izuzima prema članku 153.
            [...]“
            10. Članak 370. Direktive PDV određuje:
            „Države članice koje su na dan 1. siječnja 1978. oporezivale transakcije navedene u Prilogu X. dijelu A., mogu nastaviti oporezivati te transakcije.“
            11. Prilog X. toj direktivi u dijelu A., naslovljenom „Transakcije koje države članice mogu nastaviti oporezivati“, u točki 4. predviđa:
            „[usluge] putničkih agenata, kako je navedeno u članku 306., te usluge koje isporučuju putnički agenti koji djeluju u ime i za račun putnika, s obzirom na putovanja izvan Zajednice.“
            Belgijsko pravo
            12. Iz odluke kojom je upućeno prethodno pitanje i iz spisa koji je predstavljen Sudu slijedi da relevantno belgijsko pravo proizlazi iz Zakonika o porezu na dodanu vrijednost (Code de la taxe sur la valeur ajoutée), uvedenoga Zakonom od 3. srpnja 1969. ( Moniteur belge od 17. srpnja 1969., str. 7046.), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme na koje upućuju činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakonik o PDV‑u).
            13. Nesporno je da su usluge koje isporučuju putnički agenti, a koje se sastoje od organiziranja putovanja izvan Europske unije, bile izuzete prije 1. prosinca 1977.
            14. Zakonik o PDV‑u izmijenjen je Zakonom od 29. studenoga 1977., koji je stupio na snagu 1. prosinca 1977., a njime je uveden PDV na te usluge.
            15. Iz spisa koji je predstavljen Sudu također proizlazi da je Zakonik o PDV‑u ponovno izmijenjen Kraljevskom uredbom od 28. prosinca 1999., koja se primjenjuje od 1. siječnja 2000. Prema toj uredbi isporuke usluga putničkih agenata koje se tiču putovanja izvan Europske unije više se ne tretiraju kao posredničke djelatnosti. Ipak, na te se transakcije nastavio primjenjivati PDV.
            Činjenice iz sporova u glavnom postupku i prethodna pitanja
            16. Jetair je društvo osnovano prema belgijskom pravu, a obveznik je PDV‑a na osnovi svoje djelatnosti putničkog agenta. Od 1. veljače 2009. dio je grupacije Travel4you, koja okuplja još šest društava koja se bave istom djelatnošću.
            17. Jetair i Travel4you organiziraju turistička putovanja i pritom se koriste uslugama trećih osoba, prije svega hotelijera i zrakoplovnih kompanija.
            18. Smatrajući da putovanja organizirana izvan Unije ne podliježu PDV‑u, oba tužitelja podnijela su zahtjev za povrat PDV‑a koji je od njih potraživan za ta putovanja.
            19. Prvi zahtjev ticao se iznosa PDV‑a za putovanja koja su organizirana tijekom razdoblja od 2001. do 2006. godine, a navedeni su u prijavi PDV‑a iz rujna 2007. Ured za nadzor PDV‑a u Oostendeu iznio je svoje neslaganje s potraživanim iznosima, ovršio je iznos od otprilike 55.700.000 eura te je izdao prekršajni nalog.
            20. Drugi zahtjev ticao se iznosa PDV‑a za putovanja organizirana u razdoblju koje je započelo tijekom 2007. i završilo u siječnju 2010., a koja su navedena u prijavi PDV‑a iz ožujka 2010. Ured za nadzor PDV‑a u Oostendeu iznio je svoje neslaganje s potraživanim iznosima, ovršio je iznos od otprilike 37.600.000 eura te je izdao prekršajni nalog.
            21. Jetair i članovi grupacije Travel4you su 21. prosinca 2010. odnosno 24. listopada 2011. podnijeli tužbu pred rechtbank van eerste aanleg te Brugge (prvostupanjski sud u Bruggeu), koji je spojio ta dva predmeta.
            22. Tužitelji su pred sudom koji je uputio zahtjev za prethodnu odluku tvrdili da prijelazna odredba iz članka 28. stavka 3. Šeste direktive belgijskom zakonodavcu nije dopuštala da izmjeni svoje propise na način koji je u suprotnosti s tom direktivom upravo pred njezino stupanje na snagu. Isticali su da ako transakcije koje putnički agent povjerava drugim poreznim obveznicima te osobe provode izvan Zajednice, agentove usluge trebaju biti izuzete, u skladu s člankom 26. stavkom 3. te direktive, koji je preuzet u članku 309. Direktive PDV.
            23. Budući da je FOD Financiën s druge strane tvrdio da je belgijski zakonodavac mogao sukladno članku 28. stavku 3. Šeste direktive odlučiti oporezivati takve transakcije, sud koji je uputio zahtjev dvojio je koji odgovor treba dati u sporovima u glavnom postupku.
            24. U takvim okolnostima rechtbank van eerste aanleg te Brugge odlučio je prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeća prethodna pitanja:
            „1. Smije li belgijski zakonodavac izmijeniti nacionalni propis kako bi se oporezovala izuzeta usluga (u konkretnom slučaju, putovanja izvan Unije) netom prije (1. prosinca 1977.) stupanja na snagu Šeste direktive (1. siječnja 1978.) i tako zaobići klauzulu ‚standstill‛ iz članka 28. stavka 3. Šeste direktive (članak 370. Direktive [PDV]), koja predviđa da predmetna putovanja mogu i dalje biti oporezovana samo ako su već bila oporezovana prije stupanja na snagu Šeste direktive?
            2. Je li se belgijski zakonodavac nakon 13. lipnja 1977. (datum kad je objavljena Šesta direktiva) trebao suzdržati od oporezivanja putovanja izvan Unije?
            3. Krši li belgijski zakonodavac članak 309. Direktive [PDV] time što putničke agente ne tretira kao posrednike kod transakcija provedenih iz [Unije] i što pritom nastavlja oporezivati te usluge?
            4. Krše li članci 309., 153., 370. i Prilog X. Direktivi [PDV] opća načela prava Zajednice, načela jednakosti i proporcionalnosti te odredbe o slobodnom kretanju osoba, robe i usluga, a prije svega članke [43. i 56. UEZ‑a] time što državama članicama ostavljaju izbor hoće li oporezivati usluge vezane uz putovanja izvan [Unije]?
            5. Je li država Belgija svojim postupanjem povrijedila pravo Unije, prije svega načela jednakosti, proporcionalnosti i neutralnosti PDV‑a, kad je Kraljevskom uredbom od 28. studenoga 1999. odredila porez samo putničkim agentima za putovanja izvan Unije, ali ne i posrednicima?“
            O prethodnim pitanjima
            Prvo i drugo pitanje
            25. Prije svega valja podsjetiti na to da se sukladno članku 191. stavku 2. Ugovora o osnivanju EEZ‑a, koji se primjenjivao u vrijeme kad je usvojena Šesta direktiva, direktive priopćuju osobama kojima su upućene, a stupaju na snagu od tog priopćenja. Stoga je za određivanje početka razdoblja prijenosa Šeste direktive relevantan dan kada je ta direktiva priopćena zainteresiranoj državi članici, a ne dan kad je ona objavljena.
            26. Bitno je istaknuti i da se izmjena propisa o kojem je riječ u glavnom postupku, usvojena 1. prosinca 1977., dogodila između 23. svibnja 1977., dana na koji je Šesta direktiva priopćena Kraljevini Belgiji, i 1. siječnja 1978., to jest dana na koji je ta direktiva trebala biti prenesena u toj državi članici. Slijedom navedenoga, do te je izmjene došlo tijekom razdoblja prijenosa Šeste direktive u odnosnoj državi članici.
            27. Sud koji je uputio zahtjev za prethodnu odluku tako u prva dva pitanja, koja valja razmotriti zajedno, u biti pita protive li se članak 28. stavak 3. Šeste direktive i članak 370. Direktive PDV tome da prije 1. siječnja 1978., tijekom razdoblja prijenosa Šeste direktive, država članica usvoji odredbu kojom se mijenja postojeći propis uvodeći PDV na transakcije putničkih agenata vezane za putovanja izvan Unije.
            28. Nesporno je da su prema propisu o kojem je riječ u glavnom postupku usluge koje pružaju putnički agenti vezane za putovanja izvan Unije do 1. prosinca 1977. bile izuzete, a da su od tog dana nadalje bile oporezovane, unatoč tome što posebna odredba za putničke agente koja je uvedena u Šestoj direktivi u članku 26. stavku 3. predviđa da su te usluge izuzete.
            29. Međutim, članak 28. stavak 3. Šeste direktive uveo je klauzulu ‚standstill‛ prema kojoj države članice mogu tijekom razdoblja iz članka 28. stavka 4. Šeste direktive nastaviti primjenjivati PDV na transakcije koje su izuzete sukladno članku 15. te direktive, a nalaze se na popisu u Prilogu E istoj direktivi.
            30. To je razdoblje bilo prijelazne naravi i prvotno je određeno na pet godina, počevši od 1. siječnja 1978., a potrajalo je i dulje od toga zato što nije bilo intervencije Vijeća Europske unije.
            31. Iz teksta članka 28. stavaka 3. i 4. u vezi s člankom 15. i Prilogom E Šestoj direktivi proizlazi da je zakonodavac Unije predvidio mogućnost da države članice čiji su propisi predviđali oporezivanje tih usluga prije 1. siječnja 1978. derogiraju obvezu izuzeća za usluge iz članka 26. stavka 3. te direktive.
            32. To tumačenje potkrjepljuje i članak 370. Direktive PDV, koji je u osnovi preuzeo tekst članka 28. stavka 3. Šeste direktive određujući da države članice koje su na dan 1. siječnja 1978. oporezivale transakcije navedene u Prilogu X. dijelu A mogu nastaviti oporezivati te transakcije. U točki 4. Priloga X. dijela A navode se usluge koje isporučuju putnički agenti koji djeluju u ime i za račun putnika s obzirom na putovanja izvan Zajednice.
            33. Prema navodima tužitelja države članice su mogle nastaviti oporezivati predmetne transakcije s obzirom na to da se prema njihovim nacionalnim propisima na te transakcije već primjenjivao PDV prije 1. siječnja 1978. Tužitelji s druge strane, oslanjajući se na presudu od 18. prosinca 1997., Inter‑Environnement Wallonie (C‑129/96, Zb., str. I‑7411., t. 45.), smatraju da navedena mogućnost tim državama članica nije dopuštala da izmjene svoje propise tijekom razdoblja prijenosa Šeste direktive tako da propišu oporezivanje tih transakcija.
            34. Komisija s druge strane smatra da izmjena spomenutih propisa nije u suprotnosti sa Šestom direktivom, sagledavajući je u svjetlu gore navedene presude Inter‑Environnement Wallonie i s obzirom na izričite odredbe te direktive. Komisija pojašnjava da je zakonodavac Unije uveo iznimku za putničke agente upravo zato da se u obzir uzme zabrinutost koju je izrazila Kraljevina Belgija.
            35. Valja podsjetiti na to da se sukladno ustaljenoj sudskoj praksi unutar roka za prijenos direktive države članice kojima je ona upućena trebaju suzdržati od poduzimanja mjera koje bi mogle ozbiljno dovesti u pitanje ostvarivanje rezultata koji je propisan tom direktivom (vidjeti osobito gore navedenu presudu Inter‑Environnement Wallonie, t. 45. i presudu od 4. srpnja 2006., Adeneler i dr., C‑212/04, Zb., str. I‑6057., t. 121.).
            36. Stoga u pogledu Šeste direktive treba provjeriti je li mjera koju je država članica donijela unutar roka za prijenos te direktive, koja se sastoji u tome da se mijenjaju nacionalni propisi tako da se predvidi oporezivanje predmetnih transakcija, takve naravi da bi mogla ozbiljno dovesti u pitanje ostvarivanje rezultata koji je propisan tom direktivom.
            37. S tim u vezi, kako je i zaključeno u točki 31. ove presude, ako su države članice oporezivale predmetne transakcije na dan 1. siječnja 1978., one su mogle to nastaviti činiti nakon navedenog datuma. S obzirom na to da je Šesta direktiva izričito odredila dan 1. siječnja 1978. kao trenutak od kojeg se eventualno može zadržati mjera oporezivanja, ne može se zaključiti da je zakon koji predviđa oporezivanje predmetnih transakcija koji je usvojen prije navedenog datuma, a tijekom razdoblja prijenosa te direktive, takve naravi da bi mogao ozbiljno dovesti u pitanje ostvarivanje rezultata koji je propisan spomenutom direktivom.
            38. Slijedom navedenoga, na prva dva pitanja valja odgovoriti da se članak 28. stavak 3. Šeste direktive i članak 370. Direktive PDV ne protive tome da država članica prije 1. siječnja 1978., tijekom razdoblja prijenosa Šeste direktive, uvede odredbu kojom se mijenjaju postojeći propisi time da se propiše PDV na transakcije putničkih agenata za putovanja izvan Unije.
            Treće pitanje
            39. Trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti želi znati krši li država članica članak 309. Direktive PDV time što usluge koje pružaju putnički agenti ne tretira kao djelatnost posrednika koja je izuzeta u slučaju kad se te usluge odnose na putovanja izvan Unije te kad za te usluge propisuje PDV.
            40. Članak 309. Direktive PDV, koji se nalazi u poglavlju posvećenom posebnoj odredbi za putničke agente koja obuhvaća članke 306. do 310. Direktive, a čije je područje primjene definirano u spomenutom članku 306., predviđa izuzeće za određene usluge koje pružaju putnički agenti, to jest one usluge koje se isporučuju u okviru putovanja izvan Unije, a koje se tretiraju kao djelatnost posredovanja izuzeta prema članku 153. spomenute direktive.
            41. Međutim, kako proizlazi iz točke 32. ove presude, članak 370. Direktive PDV dopušta izuzeće od te odredbe dajući državama članicama mogućnost da oporezuju predmetne transakcije ako su ih oporezivale na dan 1. siječnja 1978.
            42. Iz toga slijedi da država članica nije dužna primjenjivati odredbe članka 309. Direktive PDV ako ispunjava navedeni uvjet.
            43. Na treće pitanje stoga valja odgovoriti da država članica ne krši članak 309. Direktive PDV time što usluge koje pružaju putnički agenti ne tretira kao djelatnost posrednika koja je izuzeta u slučaju kad se te usluge odnose na putovanja izvan Unije te kad za te usluge propisuje PDV, pod pretpostavkom da je za njih propisivala PDV na dan 1. siječnja 1978.
            Četvrto pitanje
            44. Četvrtim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti želi znati krši li članak 370. u vezi s Prilogom X. dijelom A točkom 4. Direktive PDV pravo Unije, a posebice opća pravna načela, načela jednakosti i proporcionalnosti te odredbe koje uređuju temeljne slobode time što državama članicama ostavlja mogućnost izbora hoće li oporezovati usluge vezane uz putovanja izvan Unije.
            45. Kako proizlazi iz odgovora na treće pitanje, članak 370. u vezi s Prilogom X. dijelom A točkom 4. Direktive PDV državama članicama omogućava da oporezuju ili da ne oporezuju usluge putničkih agenata koje su vezane uz transakcije provedene izvan Unije ako su te usluge oporezivale na dan 1. siječnja 1978.
            46. Naravno, dajući državama članicama takvu mogućnost, taj članak uspostavlja različit režim za države članice koje ga koriste tako da oporezuju predmetne usluge i za one koje primjenjuju pravila navedena u članku 309. Direktive PDV izuzimajući te iste usluge.
            47. Međutim, ovdje se radi o mogućnosti koja se daje kao izuzeće pod pretpostavkom da je ispunjen uvjet predviđen tim člankom.
            48. Kako je Sud već i prije smatrao, zadržavanje navedenog režima izuzeća odraz je postupnog i još uvijek djelomičnog usklađivanja nacionalnih propisa u području PDV‑a (u tom smislu vidjeti presudu od 7. prosinca 2006., Eurodental, C‑240/05, Zb., str. I‑11479., t. 50.). Planirano usklađivanje još uvijek nije ostvareno jer su članak 28. stavak 3. točka (a) Šeste direktive i članak 370. Direktive PDV državama članicama dopustili da zadrže neke odredbe nacionalnih propisa koje su postojale na dan 1. siječnja 1978., a koje bez takvog dopuštenja ne bi bile u skladu s tim direktivama (kada je riječ o Šestoj direktivi, vidjeti u tom smislu gore navedenu presudu Eurodental, t. 51.).
            49. Na zakonodavcu Unije je da uspostavi konačan režim izuzeća od PDV‑a te da tako ostvari postupno usklađivanje nacionalnih propisa u području PDV‑a (vidjeti presudu od 13. srpnja 2000., Idéal tourisme, C‑36/99, Zb., str. I‑6049., t. 39.).
            50. Sve dok zakonodavac Unije ne uspostavi taj konačan režim i dok države članice mogu zadržati svoje postojeće propise, valja prihvatiti to da razlike među njima i dalje mogu postojati, a da pritom nisu u suprotnosti s pravom Unije.
            51. Slijedom navedenoga, na četvrto pitanje valja odgovoriti da članak 370. Direktive PDV u vezi s Prilogom X. dijelom A točkom 4. iste direktive ne krši pravo Unije time što državama članicama daje mogućnost da nastave oporezivati usluge koje pružaju putnički agenti koje su vezane za putovanja izvan Unije.
            Peto pitanje
            52. Petim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti želi znati krši li država članica pravo Unije, a posebice načela jednakosti i proporcionalnosti te porezne neutralnosti time što putničke agente u smislu članka 26. stavka 1. Šeste direktive i članka 306. Direktive PDV tretira drugačije nego posrednike i time što predviđa pravilo, kao što to čini Kraljevska uredba od 28. studenoga 1999., sukladno kojem se oporezuju samo usluge putničkih agenata, no ne i usluge posrednika u slučaju kad se one odnose na putovanja izvan Unije.
            53. Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da je načelo jednakosti, koje se u području PDV‑a očituje kao načelo porezne neutralnosti, zahtijeva da se usporedive situacije ne tretiraju različito, osim ako razlikovanje nije objektivno opravdano (vidjeti osobito presudu od 10. travnja 2008., Marks & Spencer, C‑309/06, Zb., str. I‑2283., t. 49. i 51. te presudu od 7. ožujka 2013., Efir, C‑19/12, t. 35.).
            54. U tom pogledu valja ustvrditi da su putnički agenti na koje cilja posebna odredba PDV‑a u članku 26. stavku 1. Šeste direktive te u članku 306. Direktive PDV definirani kao oni koji posluju s putnicima u svoje vlastito ime i koriste isporuke dobara ili usluga od strane drugih poreznih obveznika u organiziranju putovanja. Te odredbe iz posebnog režima izričito isključuju putničke agente koji posluju samo kao posrednici.
            55. Iz navedenih odredbi proizlazi da je zakonodavac Unije smatrao da se te dvije kategorije putničkih agenata nisu nalazile u usporedivoj situaciji. Sud je tako prije naglasio da je ono što karakterizira djelatnost putničkih agenata iz Šeste direktive činjenica da oni predstavljaju gospodarske operatore koji u svoje vlastito ime organiziraju putovanja ili kružna putovanja i koji se u cilju isporuke usluga koje su općenito povezane s tom vrstom djelatnosti koriste drugim poreznim obveznicima (vidjeti presudu od 22. listopada 1998., Madgett i Baldwin, C‑308/96 i C‑94/97, Zb., str. I‑6229., t. 23.).
            56. Iz toga slijedi da nacionalni zakonodavac ne krši pravo Unije te posebice da ne postupa suprotno načelu jednakosti ili načelu neutralnosti time što na različit način tretira dvije navedene kategorije operatora.
            57. Kada je riječ o načelu proporcionalnosti, dovoljno je ustvrditi da nisu predočeni nikakvi dokazi koji bi upućivali na povredu tog načela.
            58. Slijedom navedenoga, na peto pitanje valja odgovoriti da država članica ne krši pravo Unije, a posebice načela jednakosti i proporcionalnosti te porezne neutralnosti time što putničke agente u smislu članka 26. stavka 1. Šeste direktive i članka 306. Direktive PDV tretira drugačije nego posrednike i time što predviđa pravilo, kao što to čini Kraljevska uredba od 28. studenoga 1999., sukladno kojem se oporezuju samo usluge putničkih agenata, no ne i usluge posrednika u slučaju kad se one odnose na putovanja izvan Unije.
            Troškovi
            59. Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

            Operativni dio
            Slijedom navedenoga, Sud (osmo vijeće) odlučuje:
            1. Članak 28. stavak 3. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje i članak 370. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost ne protive tome da država članica prije 1. siječnja 1978., tijekom razdoblja prijenosa Šeste direktive 77/388, uvede odredbu kojom se mijenjaju postojeći propisi tako da se propiše porez na dodanu vrijednost na transakcije putničkih agenata vezane za putovanja izvan Europske unije.
            2. Država članica ne krši članak 309. Direktive 2006/112 time što usluge koje pružaju putnički agenti ne tretira kao djelatnost posrednika koja je izuzeta u slučaju kad se te usluge odnose na putovanja izvan Europske unije te kad se za te usluge propisuje porez na dodanu vrijednost, pod pretpostavkom da je za njih propisivala porez na dodanu vrijednost na dan 1. siječnja 1978.
            3. Članak 370. Direktive 2006/112 u vezi s Prilogom X. dijelom A točkom 4. iste direktive ne krši pravo Europske unije time što državama članicama daje mogućnost da nastave oporezivati usluge koje pružaju putnički agenti, a vezane su za putovanja izvan Europske unije.
            4. Država članica ne krši pravo Europske unije, a posebice ne načela jednakosti i proporcionalnosti te porezne neutralnosti time što putničke agente u smislu članka 26. stavka 1. Šeste direktive 77/388 i članka 306. Direktive 2006/112 tretira drugačije nego posrednike i time što predviđa pravilo, kao što to čini Kraljevska uredba od 28. studenoga 1999., sukladno kojem se oporezuju samo usluge putničkih agenata, no ne i usluge posrednika u slučaju kad se one odnose na putovanja izvan Europske unije.


Presuda Suda (osmo vijeće) od 20. studenoga 2014.#Intra-Presse SAS protiv Ureda za usklađivanje na unutarnjem tržištu (žigovi i dizajni) (OHIM).#Žalba – Žig Zajednice – Uredba (EZ) br. 40/94 – Članak 8. stavak 1. točka (b) – Članak 8. stavak 5. – Verbalni žig GOLDEN BALLS – Prigovor nositelja ranijeg verbalnog žiga Zajednice BALLON D’OR – Relevantna javnost – Sličnost znakova – Vjerojatnost dovođenja u zabludu.#Spojeni predmeti C-581/13 P i C-582/13 P.


Presuda Suda od 22. listopada 1970. # Paul Craeynest i Michel Vandewalle protiv Belgijske države. # Zahtjev za prethodnu odluku: Hof van Cassatie - Belgija. # Predmet 12-70.