title: Presuda Suda (prvo vijeće) od 22. veljače 2018.#X BV i X NV protiv Staatssecretaris van Financiën.#Zahtjevi za prethodnu odluku koje je uputio Hoge Raad der Nederlanden.#Zahtjev za prethodnu odluku – Članci 49. i 54. UFEU-a – Sloboda poslovnog nastana – Porezno zakonodavstvo – Porez na dobit – Prednosti povezane s uspostavom jedinstvenog poreznog subjekta – Isključenje prekograničnih grupa.#Spojeni predmeti C-398/16 i C-399/16.

text:
         PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
      22. veljače 2018. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Članci 49. i 54. UFEU‑a – Sloboda poslovnog nastana – Porezno zakonodavstvo – Porez na dobit – Prednosti povezane s uspostavom jedinstvenog poreznog subjekta – Isključenje prekograničnih grupa”
      U spojenim predmetima C‑398/16 i C‑399/16,
      povodom dvaju zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koje je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), odlukama od 8. srpnja 2016., koje je Sud zaprimio 18. srpnja 2016., u postupcima

         X BV (C‑398/16),

         X NV (C‑399/16)
      protiv

         Staatssecretaris van Financiën,

      SUD (prvo vijeće),
      u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednica vijeća, C. G. Fernlund, J.–C. Bonichot (izvjestitelj), A. Arabadjiev i S. Rodin, suci,
      nezavisni odvjetnik: M. Campos Sánchez‑Bordona,
      tajnik: A. Calot Escobar,
      uzimajući u obzir pisani postupak,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               –

               za X BV i X NV, M. Sanders, advocaat,

               –

               za nizozemsku vladu, M. K. Bulterman, H. S. Gijzen i C. S. Schillemans, u svojstvu agenata,

               –

               za Europsku komisiju, W. Roels i N. Gossement, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 25. listopada 2017.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjevi za prethodnu odluku odnose se na tumačenje članaka 49. i 54. UFEU‑a.

               2

               Zahtjevi su upućeni u okviru dvaju sporova između, s jedne strane, X BV‑a i X NV‑a te, s druge strane, staatssecretaris van Financiëna (državni tajnik za financije, Nizozemska; u daljnjem tekstu: porezna uprava) u vezi s mogućnošću poreznih odbitaka, u pogledu X BV‑a, kamata plaćenih na zajam i, što se tiče X NV‑a, gubitka zbog tečajne razlike.

         Nizozemsko pravo

               3

               Člankom 10.a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Zakon o porezu na dobit iz 1969., u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dobit) propisano je kako slijedi:
               „[…]
               2.   Prilikom utvrđivanja dobiti […] ne odbijaju se kamate – uključujući troškove i tečajne razlike – obračunate na zajmove, de jure ili de facto, koji se izravno ili neizravno duguju povezanom subjektu ili povezanoj fizičkoj osobi pod uvjetom da je zajam povezan s nekom od sljedećih transakcija:

                        a.

                        […]

                        b.

                        stjecanje – uključujući otpuštanje – dionica, dionica s pravom glasa ili bez njega, članskih prava ili vrijednosnih papira koji zapravo sa stajališta dužnika imaju funkciju vlastitih udjela u povezanom društvu u smislu članka 10. stavka 1. točke (d), osim ako je došlo do izmjene u ukupnom udjelu ili ukupnom nadzoru tog subjekta;

                  3.   Stavak 2. ne primjenjuje se ako porezni obveznik dokaže:

                        a.

                        da su zajam i pravni posao s kojima ga se povezuje nedvojbeno utemeljeni na gospodarskim razlozima; ili

                        b.

                        da se u konačnici na kamate onima kojima su kamate, de jure ili de facto, izravno ili neizravno, dospjele obračunava porez na dobit ili dohodak koji je, prema nizozemskim kriterijima, razuman i da ne postoje naknade za gubitke ili porezi druge vrste iz godina koje prethode godini u kojoj je zajam ugovoren, što ima za posljedicu da se na kamate, u konačnici, ne plaća nikakav porez na temelju predviđenih razumnih kriterija, osim u slučaju kada je vjerojatno da je zajam ugovoren radi naknade gubitaka ili poreza druge vrste koji su nastali u istoj godini ili koji će kratkoročno nastati”.

               4

               Člankom 13. stavkom 1. Zakona o porezu na dobit propisuje se:
               „Za utvrđivanje dobiti u obzir se ne uzimaju prihodi proizašli iz udjela ni troškovi nastali uslijed stjecanja ili prijenosa tih udjela (iznimka udjela).”

               5

               Člankom 13.d tog zakona tako se propisuje:
               „1.   Iznimka udjela ne primjenjuje se na gubitke povezane s udjelom do kojih je došlo zbog prestanka subjekta u kojem porezni obveznik ima udjel (gubitak zbog likvidacije).
               2.   Gubitak zbog likvidacije odgovara iznosu udjela koji porezni obveznik ima, a koji prelazi ukupni suficit likvidacije. […]”

               6

               Članak 15. navedenog zakona glasi kako slijedi:
               „1.   Za slučaj da porezni obveznik (društvo majka) pravno i gospodarski ima u vlasništvu najmanje 95 % udjela u uplaćenom nominalnom kapitalu drugog poreznog obveznika (društva kćeri), na zahtjev obaju poreznih obveznika oni se oporezuju kao da su jedan porezni obveznik, odnosno kao da su djelatnosti i imovina društva kćeri dio djelatnosti i imovine društva majke. Porez se naplaćuje od društva majke. Oba se porezna obveznika zajedno smatraju poreznom jedinicom. Više društava kćeri može činiti jednu poreznu jedinicu.
               2.   Držanjem udjela iz stavka 1. također se smatra neizravno držanje udjela, pod uvjetom da ih izravno drži jedan ili više poreznih obveznika koji su dio jedinstvene porezne jedinice.
               3.   Prvi stavak primjenjuje se samo u slučaju:
               […]

                        da

                        oba porezna obveznika imaju poslovni nastan u Nizozemskoj […]”

         Glavni postupci i prethodna pitanja

            Predmet C‑398/16

               7

               X BV, društvo na koje se primjenjuje nizozemsko pravo, dio je švedskog koncerna, kojem pripada i jedno talijansko društvo. Kako bi kupio udjele u potonjem društvu koje je držala treća strana, X BV je osnovao drugo društvo u Italiji, u koje je unio kapital u iznosu od 237312000 eura. Taj je unos financiran putem zajma koji je švedsko društvo iz istog poslovnog koncerna odobrilo društvu X BV. Na temelju tog zajma, društvo X BV švedskom je društvu zajmodavcu 2004. dugovalo iznos od 6503261 eura na ime kamata. X BV je te kamate odbio u svojoj prijavi poreza na dobit iz 2004. Međutim, porezna je uprava smatrala da se taj odbitak protivi članku 10.a stavku 2. točki (b) Zakona o porezu na dobit te je izdala porezno rješenje koje X BV želi poništiti pred nizozemskim sudovima.

               8

               U tužbi koju je podnio protiv tog poreznog rješenja X BV je tvrdio da bi te kamate na zajam bilo moguće odbiti od njegova prihoda da mu se dopustilo da sa svojim talijanskim društvom kćeri osnuje jedinstvenu poreznu jedinicu. Budući da nizozemsko pravo tu mogućnost predviđa samo za rezidentna društva, X BV tvrdi da mu je ograničena sloboda poslovnog nastana, protivno člancima 49. i 54. UFEU‑a.

               9

               Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), kojem je predmet upućen u žalbenom postupku, Sudu je uputio sljedeće prethodno pitanje:
               „Treba li članke 49. i 54. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis na temelju kojeg se društvu majci sa sjedištem u jednoj državi članici uskraćuje odbitak kamata koje se odnose na zajam povezan s ulaganjem u kapital društva kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici, iako bi na taj odbitak imalo pravo da je to društvo kći s navedenim društvom majkom bilo uključeno u jedinstvenu poreznu jedinicu – s obilježjima nizozemske jedinstvene porezne jedinice – jer tada zbog konsolidacije ne bi bila očita povezanost s takvim ulaganjem u kapital?”

            Predmet C‑399/16

               10

               X NV, društvo na koje se primjenjuje nizozemsko pravo, neizravno ima sve udjele u društvu kćeri sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini. U svojim prijavama poreza na dobit za poslovne godine 2008. i 2009. X NV je, kao izdatak, od svojeg prihoda želio odbiti gubitak u svojim udjelima nastao zbog tečajnih razlika. U skladu s člankom 13. stavkom 1. Zakona o porezu na dobit, prema kojem se za utvrđivanje dobiti ne uzimaju u obzir ni ostvareni dobici ni gubici nastali zbog posjedovanja udjela, porezna je uprava odbila taj odbitak.

               11

               X NV je osporio njezino porezno rješenje za 2008. i 2009. navodeći da bi od svoje dobiti bio mogao odbiti gubitak zbog tečajne razlike da mu je bilo dopušteno s društvom kćeri osnovati jedinstvenu poreznu jedinicu. Budući da nizozemsko pravo taj odbitak predviđa samo za rezidentna društva, smatra da mu je ograničeno izvršavanje slobode poslovnog nastana, protivno člancima 49. i 54. UFEU‑a.

               12

               Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), koji o predmetu odlučuje u žalbenom postupku, Sudu je uputio sljedeća prethodna pitanja:

                        „1.

                        Treba li članke […] 49. i 54. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis na temelju kojeg društvo majka sa sjedištem u jednoj državi članici u pogledu iznosa koji je uložilo u društvo kćer sa sjedištem u drugoj državi članici ne može uzeti u obzir gubitak po tečajnoj razlici iako bi to moglo učiniti da je navedeno društvo kći bilo uključeno u jedinstvenu poreznu jedinicu – s obilježjima nizozemske porezne jedinice – s navedenim društvom majkom sa sjedištem u prvonavedenoj državi članici, a što je posljedica konsolidacije unutar jedinstvene porezne jedinice?

                        2.

                        U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje: može li se ili se prilikom određivanja gubitka po tečajnoj razlici koji treba uzeti u obzir u ovom slučaju mora polaziti od toga da bi i posredna i neposredna društva kćeri sa sjedištem u Europskoj uniji (jedno ili više) koja dotično društvo majka drži posredno – preko tog društva kćeri [iz prvog pitanja] – bila uključena u jedinstvenu poreznu jedinicu?

                        3.

                        U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje: treba li u tom slučaju uzeti u obzir jedino gubitak po tečajnoj razlici koji bi se odrazio na uključivanje u jedinstvenu poreznu jedinicu društva majke u godinama na koje se spor odnosi ili treba uzeti u obzir i rezultate po tečajnoj razlici koji bi se odrazili na prethodne godine?”

               13

               Rješenjem predsjednika Suda od 9. kolovoza 2016. predmeti C‑398/16 i C‑399/16 spojeni su u svrhu pisanog i usmenog postupka kao i presude.

         Zahtjev za ponovno otvaranje usmenog postupka

               14

               Nakon iznošenja mišljenja nezavisnog odvjetnika 25. listopada 2017., X NV je u podnesku dostavljenom tajništvu Suda 16. studenoga 2017. zatražio da se odredi ponovno otvaranje usmenog dijela postupka u predmetu C‑399/16. U prilog svojem zahtjevu to društvo u biti ističe da se navedeno mišljenje temelji na pogrešnom tumačenju predmetnih poreznih pravila nizozemskog prava.

               15

               Podneskom dostavljenim tajništvu Suda 2. siječnja 2018. X BV također zahtijeva da se odredi ponovno otvaranje usmenog dijela postupka u predmetu C‑398/16.

               16

               Valja istaknuti da Sud može u svakom trenutku, nakon što sasluša nezavisnog odvjetnika, odrediti ponovno otvaranje usmenog dijela postupka, u skladu s člankom 83. svojeg Poslovnika, osobito ako smatra da stvar nije dovoljno razjašnjena ili pak ako je u predmetu potrebno odlučiti na temelju argumenta o kojem se nije raspravljalo među strankama ili zainteresiranim osobama iz članka 23. Statuta Suda Europske unije (presuda Nordzucker, C‑148/14, EU:C:2015:287, t. 24.).

               17

               U ovom slučaju Sud, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, smatra da je stvar dovoljno razjašnjena za donošenje odluke i da predmeti C‑398/16 i C‑399/16 ne zahtijevaju odlučivanje na temelju argumenata o kojima stranke nisu raspravile. Sud stoga ocjenjuje da ne treba odrediti ponovno otvaranje usmenog dijela postupka.

         O prethodnim pitanjima

            Uvodne napomene

               18

               U članku 49. UFEU‑a zabranjuje se ograničavanje slobode poslovnog nastana državljana jedne države članice na državnom području druge države članice. Za trgovačka društva osnovana sukladno pravilima neke države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, ta sloboda – koju članak 54. UFEU‑a daje državljanima država članica radi ostvarivanja slobode poslovnog nastana – podrazumijeva pravo obavljanja njihove djelatnosti u drugim državama članicama posredstvom društva kćeri, podružnice ili zastupništva (vidjeti u tom smislu presude od 21. svibnja 2015., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, t. 32. i od 2. rujna 2015., Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, t. 14.).

               19

               Iako, prema svojem tekstu, odredbe koje se odnose na slobodu poslovnog nastana imaju za cilj osigurati pogodnost nacionalnog postupanja u državi članici primateljici, njima se također protivi to da država članica podrijetla u pogledu uspostavljanja poslovnog nastana u drugoj državi članici postavlja prepreke svojim državljanima ili trgovačkom društvu koje je osnovano u skladu s njezinim zakonodavstvom.

               20

               Međutim, razlika u postupanju koja proizlazi iz zakonodavstva jedne države članice, na štetu društava koja ostvaruju svoju slobodu poslovnog nastana, ne predstavlja prepreku toj slobodi ako se odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili ako je opravdana nekim važnim razlogom u općem interesu i proporcionalna tom cilju (vidjeti u tom smislu presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 167. i od 25. veljače 2010., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 20.).

               21

               Sud je već u presudi od 25. veljače 2010., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) bio pozvan odlučivati o usklađenosti s pravom Unije poreznog zakonodavstva države članice, poput nizozemskog poreznog zakonodavstva, koje za rezidentna društva majke i njihova rezidentna društva kćeri propisuje mogućnost da budu podvrgnuta sustavu porezne integracije, tj. da ih se oporezuje kao da čine jedinstvenu poreznu jedinicu. Takav sustav predstavlja prednost za društva o kojima je riječ jer omogućuje, među ostalim, konsolidaciju na razini društva majke dobiti i gubitaka društava integriranih u poreznu jedinicu i zadržavanje porezne neutralnosti transakcija izvršenih unutar te jedinice.

               22

               Sud je u točki 19. te presude ocijenio da je isključenje takve pogodnosti za društvo majku koje ima sve udjele u društvu kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici takve naravi da je tom društvu majci manje privlačno ostvarivati slobodu poslovnog nastana, čime ga odvraća od osnivanja društava kćeri u drugim državama članicama.

               23

               Sud je u točki 43. iste presude ipak presudio da je ta razlika u postupanju opravdana potrebom očuvanja raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama i da su ograničenja slobode poslovnog nastana koja iz nje proizlaze bila proporcionalna tom cilju.

               24

               Ipak, ne može se iz presude od 25. veljače 2010., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) zaključiti da je svaka razlika u postupanju prema društvima koja pripadaju porezno integriranom koncernu, s jedne strane, i društvima koja ne pripadaju takvom koncernu, s druge strane, u skladu s člankom 49. UFEU‑a. Što se tiče poreznih pogodnosti, osim prijenosa gubitaka unutar porezno integriranog koncerna, potrebno je prema tome odvojeno ispitati pitanje može li država članica propisati te pogodnosti za društva koja su dio porezno integriranog koncerna i, posljedično, isključiti ih u prekograničnim situacijama (vidjeti, u tom smislu, presudu od 2. rujna 2015., Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, t. 27. i 28.).

               25

               U oba spora u glavnom postupku društva tužitelji, koja imaju sve udjele u nerezedinetnim društvima kćerima, tvrde da su im zbog tog razloga uskraćene porezne pogodnosti, osim prijenosa gubitaka unutar porezno integriranog koncerna, koje nizozemski zakon neopravdano dodjeljuje samo jedinstvenim poreznim jedinicama. Sud koji je uputio zahtjev u biti pita Sud treba li članak 49. UFEU‑a tumačiti na način mu se protive te razlike u postupanju.

            Pitanja u predmetu C‑398/16

               26

               Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 49. i 54. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim društvu majci sa sjedištem u jednoj državi članici nije dopušten odbitak kamata od zajma ugovorenog s povezanim društvom radi financiranja unosa kapitala u društvo kćer sa sjedištem u drugoj državi članici, unatoč činjenici da ako društvo kći ima poslovni nastan u istoj državi članici, društvo majka ima pravo na taj odbitak jer s tim društvom čini jedinstvenu poreznu jedinicu.

         Različito postupanje

               27

               Na temelju članka 10.a stavka 2. točke (b) Zakona o porezu na dobit, kamate zajmova ugovorenih s povezanim subjektom ne odbijaju se od oporezive dobiti ako je zajam povezan s unosom kapitala, osobito u obliku stjecanja dionica u povezanom subjektu. U skladu s člankom 10.a stavkom 3. točkom (a) tog zakona, drukčija pravila međutim vrijede ako porezni obveznik dokaže da su dug i pravni posao s kojim ga se povezuje prije svega utemeljeni na gospodarskim razlozima.

               28

               Člankom 15. navedenog zakona usto je propisano da grupa rezidentnih društava može činiti jedinstvenu poreznu jedinicu. Kao što to proizlazi iz točke 21. ove presude, društva koja se odluče za taj sustav zajednički se oporezuju na razini društva majke. U okviru jedinstvene porezne jedinice, uzajamne veze u udjelima, poput unosa kapitala iz društva majke u društvo kćer, konsolidacijom postaju porezno nepostojeće.

               29

               Budući da se, prema sudu koji je uputio zahtjev, unos kapitala ne prikazuje u jedinstvenoj poreznoj jedinici, članak 10.a stavak 2. točka (b) Zakona o porezu na dobit ne primjenjuje se na društvo koje povezanom društvu daje zajam radi unosa kapitala u obliku stjecanja udjela u njegovu društvu kćeri s kojim čini jedinstvenu poreznu jedinicu. U tom slučaju društvo dakle ima mogućnost odbiti kamate od zajma od svoje oporezive dobiti a da ne mora ispunjavati uvjete navedene u stavku 3. istog članka.

               30

               Budući da na temelju članka 15. stavka 3. Zakona o porezu na dobit jedinstvenu poreznu jedinicu mogu činiti samo porezni obveznici s poslovnim nastanom u Nizozemskoj, postoji razlika u postupanju između, s jedne strane, nizozemskog društva majke koje financira svoje, također nizozemsko, društvo kćer, zajmom ugovorenim s povezanim društvom i kojemu se člankom 10.a tog zakona ne može onemogućiti odbitak kamata na taj zajam i, s druge strane, nizozemskog društva majke koje na isti način financira svoje inozemno društvo kćer, ali kojemu se na osnovi istih odredaba može uskratiti mogućnost odbitka kamata.

               31

               U ovom je slučaju X BV pomoću zajma koji mu je dalo švedsko društvo koje je dio iste grupe financirao kupnju udjela u svojem talijanskom društvu kćeri. Na temelju članka 10.a stavka 2. točke (b) Zakona o porezu na dobit, porezna je uprava odbila društvu X BV priznati pravo na odbitak kamata na taj zajam, osim ako to društvo dokaže da je njegovo uzimanje zajma imalo gospodarsku svrhu. X BV ističe da bi se prema njemu povoljnije postupalo da je njegovo društvo kći bilo rezidentno društvo jer bi tada s njim mogao činiti jedinstvenu poreznu jedinicu i na temelju toga bezuvjetno mogao odbiti svoje kamate na zajam od svoje dobiti.

               32

               Ta razlika u postupanju može društvu majci učiniti manje privlačnim ostvarivanje slobode poslovnog nastana osnivanjem društava kćeri u drugim državama članicama. Kako bi bila u skladu s odredbama Ugovora, ona se, kao što proizlazi iz točke 20. ove presude, mora odnositi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili mora biti opravdana važnim razlogom u općem interesu.

         Usporedivost situacija

               33

               Usporedivost prekograničnih i unutarnjih situacija treba ispitati uzimajući u obzir cilj i sadržaj nacionalnih odredaba o kojima je riječ (vidjeti u tom smislu presudu od 18. prosinca 2014., X, C‑87/13, EU:C:2014:2459, t. 27.).

               34

               U ovom slučaju predmetna razlika u postupanju proizlazi iz članka 10.a stavka 2. točke (b) i članka 15. Zakona o porezu na dobit. Međutim, cilj tih odredaba je različit. Dok je cilj članka 10.a stavka 2. točke (b) tog zakona spriječiti smanjenje nizozemske porezne osnovice umjetnim financijskim konstrukcijama unutar grupe, člankom 15. navedenog zakona dopušta se konsolidirati, na razini društva majke, dobit i gubitak društava udruženih u jedinstvenu poreznu jedinicu i zadržati poreznu neutralnost transakcija izvršenih unutar grupe. Prema sudu koji je uputio zahtjev, jedna od posljedica jedinstvenog poreznog sustava jest da zbog konsolidacije nestaje veza između zajma i unosa kapitala koja je pretpostavka primjene članka 10.a stavka 2. točke (b) tog istog zakona.

               35

               Međutim, člankom 10.a stavkom 2. točkom (b) Zakona o porezu na dobit nije propisana nikakva razlika s obzirom na to je li grupa prekogranična ili ne. Stoga se usporedivost situacija može ocjenjivati samo s obzirom na cilj članka 15. tog zakona, vodeći računa o posljedici konsolidacije koju navodi sud koji je uputio zahtjev.

               36

               Sud je u točki 24. presude od 25. veljače 2010., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), u pogledu nizozemskog poreznog sustava jedinstvene porezne jedinice već presudio da su situacija rezidentnog društva majke koje želi uspostaviti takvu jedinicu s rezidentnim društvom kćeri i ona rezidentnog društva majke koje želi uspostaviti jedinstvenu poreznu jedinicu s nerezidentnim društvom kćeri, u pogledu cilja tog poreznog sustava, objektivno usporedive.

               37

               Iz toga proizlazi da su prekogranična i unutarnja situacija usporedive u pogledu dviju predmetnih nacionalnih odredaba o kojima je riječ u glavnom postupku i da stoga postoji razlika u postupanju. Ona se međutim može opravdati važnim razlozima u općem interesu.

         Opravdanost

               38

               U tom smislu nizozemska vlada i sud koji je uputio zahtjev iznose nekoliko razloga kojima opravdavaju razliku u postupanju opisanu u točki 30. ove presude.

               39

               Kao prvo, valja ocijeniti može li se takva razlika opravdati potrebom očuvanja raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama. Sud je u presudi od 25. veljače 2010., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), kao što proizlazi iz točke 23. ove presude, zaključio da je konsolidacija na razini društva majke dobiti i gubitka društava udruženih u jedinstvenu poreznu jedinicu prednost koju je opravdano omogućiti samo rezidentnim društvima zbog potrebe očuvanja raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama.

               40

               Međutim, prednost koju u ovom slučaju X BV ističe ne smije se miješati s onom koju pruža konsolidacija u okviru jedinstvene porezne jedinice. Spor u glavnom postupku odnosi se na mogućnost odbitka troškova kamata, a ne na opći prijeboj izdataka i prihoda jedinstvene porezne jedinice. Nizozemsko pravo tu mogućnost odbitka nikako ne priznaje samo jedinstvenim poreznim jedinicama, nego svakom društvu i ograničava je samo u posebnim okolnostima i pod uvjetima navedenima u članku 10.a stavku 2. točki (b) Zakona o porezu na dobit. Stoga time što to ograničenje izbjegava, društvo majka koje sa svojim društvom kćeri čini jedinstvenu poreznu jedinicu ne ostvaruje prednost posebno vezanu za porezni sustav jedinstvene porezne jedinice.

               41

               Tim je više tako jer se čini da primjena članka 10.a stavka 2. točke (b) Zakona o porezu na dobit ne ovisi o mjestu oporezivanja prihoda koje čine uplaćene kamate, a dakle niti o tome koja država ima koristi od tog oporezivanja, o čemu nizozemska vlada pritom ništa ne navodi.

               42

               Posljedično, predmetna razlika u postupanju ne može se opravdati potrebom očuvanja raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama.

               43

               Kao drugo, sud koji je uputio zahtjev pita može li se to opravdanje temeljiti na potrebi zaštite usklađenosti nizozemskog poreznog sustava. Sud priznaje da bi takvo opravdanje bilo važan razlog u općem interesu, pod uvjetom da se utvrdi postojanje izravne veze između odnosne porezne pogodnosti i naknade za tu pogodnost u vidu određene porezne obveze, pri čemu izravan karakter te veze treba utvrđivati s obzirom na cilj predmetnog propisa (presuda od 2. rujna 2015., Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, t. 31. i navedena sudska praksa).

               44

               Međutim, nizozemska vlada čak ne tvrdi da takva veza postoji. Ona samo općenito tvrdi da je sustav jedinstvene porezne jedinice skup usklađenih prednosti i nedostataka. U svakom slučaju, ta vlada ne spominje nikakav poseban dokaz na temelju kojeg bi se moglo zaključiti da bi usklađenost sustava jedinstvene porezne jedinice bila ugrožena kada bi bio dopušten odbitak kamata na zajam namijenjen financiranju stjecanja udjela u nerezidentnom društvu kćeri.

               45

               Dakle, razlika u postupanju iz točke 30. ove presude ne može se opravdati potrebom zaštite usklađenosti nizozemskog poreznog sustava.

               46

               Kao treće, nizozemska vlada smatra da je ta razlika u postupanju opravdana ciljem borbe protiv utaje poreza i porezne prijevare te se njome žele spriječiti stvaranja potpuno umjetnih konstrukcija bez ikakve ekonomske osnove, čiji je cilj izbjeći plaćanje poreza na dobit koji se inače plaća na dobit ostvarenu od djelatnosti koje se provode na nacionalnom teritoriju.

               47

               Iz sudske prakse Suda, točnije iz točke 26. presude od 16. srpnja 1998., ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370) i točke 51. presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), proizlazi da takav cilj u području oporezivanja može biti važan razlog u općem interesu.

               48

               Takav je nesumnjivo cilj članka 10.a stavka 2. točke (b) Zakona o porezu na dobit. Kao što je naveo sud koji je uputio zahtjev, riječ je o sprječavanju toga da se vlastita sredstva grupe fiktivno prikažu kao sredstva koja je pozajmilo nizozemsko društvo te grupe i toga da se kamate na taj zajam odbiju od dobiti oporezive u Nizozemskoj. Svrhu zabrane odbitka kamata na zajam unutar grupe izričito potvrđuje pravilo prema kojem se kamate na zajam na temelju stavka 3. točke (a) istog članka mogu odbiti ako je transakcija unutar grupe ekonomski opravdana.

               49

               Međutim, da bi ograničenje slobode poslovnog nastana bilo opravdano sprječavanjem zlouporaba, usto je potrebno da je poseban cilj tog ograničenja to onemogućiti (u tom smislu vidjeti osobito presudu od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 55.). Međutim, nizozemska vlada nije ni pokušala dokazati da je takva svrha razlike u postupanju iz točke 30. ove presude. Nadalje, to nije tako jer razlika u postupanju ne proizlazi samo iz članka 10.a stavka 2. točke (b) Zakona o porezu na dobit, nego iz njega i iz članka 15. tog zakona, koji se odnosi na jedinstvenu poreznu jedinicu, a koji ima drukčiji cilj, kako proizlazi iz točke 34. ove presude.

               50

               Osim toga, kao što je to naveo nezavisni odvjetnik u točki 82. svojeg mišljenja, ta razlika u postupanju nije objektivno opravdana sprječavanjem zlouporaba. Naime, kada društvo majka financira stjecanje udjela u društvu kćeri zajmom ugovorenim s drugim povezanim društvom, opasnost koja postoji od toga da taj zajam ne odgovara nikakvoj stvarnoj ekonomskoj transakciji nego mu je samo cilj stvoriti fiktivan trošak koji se može odbiti nije ništa manja ako su i društvo majka i društvo kći oboje rezidenti iste države članice i zajedno čine jedinstvenu poreznu jedinicu, nego kada društvo kći ima poslovni nastan u drugoj državi članici i stoga mu nije dopušteno s tim društvom majkom osnovati jedinstvenu poreznu jedinicu.

               51

               Iz svega prethodno navedenoga proizlazi da na pitanje postavljeno u predmetu C‑398/16 treba odgovoriti da članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim društvu majci sa sjedištem u jednoj državi članici nije dopušten odbitak kamata na zajam ugovoren s povezanim društvom radi financiranja unosa kapitala u društvo kćer sa sjedištem u drugoj državi članici, unatoč činjenici da ako društvo kći ima sjedište u istoj državi članici, društvo majka ima pravo na taj odbitak jer s tim društvom čini porezno integriranu jedinicu.

            Pitanja u predmetu C‑399/16

         Prvo pitanje

               52

               Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 49. i 54. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim se društvu majci sa sjedištem u jednoj državi članici uskraćuje odbitak od njegove dobiti gubitaka nastalih zbog tečajne razlike, u pogledu iznosa njegovih udjela u društvu kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici, ako se tim istim propisima simetrično ne oporezuju dobici ostvareni na temelju te tečajne razlike.

               53

               Na temelju članka 13. stavka 1. Zakona o porezu na dobit, za utvrđivanje dobiti u obzir se ne uzimaju prihodi proizašli iz udjela ni troškovi nastali uslijed stjecanja ili prijenosa tih udjela.

               54

               To pravilo – takozvana „iznimka udjela” – ima osobito za posljedicu da se ni povećanja ni smanjenja vrijednosti udjela koja proizlaze iz promjena tečaja strane valute u kojoj je izražena vrijednost tog udjela ne uzimaju u obzir za potrebe izračuna dobiti.

               55

               To je razlog zbog kojeg X NV od svoje oporezive dobiti ne može odbiti gubitak koji mu je nastao u vezi s iznosom koji je kao ulagatelj uložio u svoje društvo kćer sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini. Suprotno tomu, ono bi to, prema pojašnjenjima suda koji je uputio zahtjev, moglo učiniti konsolidacijom u okviru jedinstvene porezne jedinice ako bi njegovo društvo kći imalo sjedište u Nizozemskoj. X NV tvrdi da je zbog toga diskriminiran, a što je prepreka slobodi poslovnog nastana.

               56

               Takve situacije nisu međutim objektivno usporedive. Naime, nizozemsko društvo može imati gubitke zbog promjena u udjelu u rezidentnom društvu kćeri samo u vrlo posebnom slučaju u kojem je taj udjel određen u drugoj valuti od one u kojoj je izražena dobit društva.

               57

               Čak i u tom slučaju, razlika u postupanju je sporna. Naime, kao što proizlazi iz točke 21. ove presude, uzajamne veze u udjelima porezno su neutralne u okviru jedinstvene porezne jedinice. Slijedom toga, smanjenje vrijednosti udjela društva majke u njegovom rezidentnom društvu kćeri s kojim tvori jedinstvenu poreznu jedinicu ne može se odbiti od dobiti subjekta, bez obzira na to proizlazi li to smanjenje iz promjena tečaja ili iz drugih razloga.

               58

               Naposljetku i u svakom slučaju, Sud je utvrdio da se iz odredaba UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana ne može zaključiti da je država članica dužna asimetrično izvršavati svoju poreznu nadležnost kako bi omogućila pravo na odbitak gubitaka nastalih prilikom transakcija čiji se rezultati, kada bi bili pozitivni, u svakom slučaju ne bi oporezivali (presuda od 10. lipnja 2015., X, C‑686/13, EU:C:2015:375, t. 40. i 41.).

               59

               Nepogodnost koju nizozemskom društvu predstavlja nemogućnost odbijanja gubitaka koje eventualno ima zbog tečajne razlike u vezi s njegovim udjelom u nerezidentnom društvu kćeri ne može se odvojiti od simetrične prednosti povezane s oporezivanjem dobitaka zbog tečajne razlike. Kao što je naveo sud koji je uputio zahtjev, „iznimka udjela” nije a priori ni prednost ni nedostatak. Stoga ona nije uzrok razlike u postupanju koja je nepovoljna za nizozemska društva koja imaju društvo kćer u drugoj državi članici niti je ograničenje slobode poslovnog nastana.

               60

               Dakle, na prvo pitanje u predmetu C‑399/16 treba odgovoriti na način da članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se ne protivi nacionalni propis, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim se društvu majci sa sjedištem u jednoj državi članici uskraćuje odbitak od njegove dobiti gubitaka nastalih zbog tečajne razlike, u pogledu iznosa njegovih udjela u društvu kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici, ako se tim istim propisima simetrično ne oporezuju dobici ostvareni na temelju te tečajne razlike.

         Drugo i treće pitanje

               61

               Uzevši u obzir odgovor na prvo pitanje, nije potrebno odgovoriti na drugo i treće pitanje u predmetu C‑399/16.

         Troškovi

               62

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenoga, Sud (prvo vijeće) odlučuje:

                           1.

                           Članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim društvu majci sa sjedištem u jednoj državi članici nije dopušten odbitak kamata na zajam ugovoren s povezanim društvom radi financiranja unosa kapitala u društvo kćer sa sjedištem u drugoj državi članici, unatoč činjenici da ako društvo kći ima poslovni nastan u istoj državi članici, društvo majka ima pravo na taj odbitak jer s tim društvom čini porezno integriranu jedinicu.

                           2.

                           Članke 49. i 54. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se ne protivi nacionalni propis, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, u skladu s kojim se društvu majci sa sjedištem u jednoj državi članici uskraćuje odbitak od njegove dobiti gubitaka nastalih zbog tečajne razlike, u pogledu iznosa njegovih udjela u društvu kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici, ako se tim istim propisima simetrično ne oporezuju dobici ostvareni na temelju te tečajne razlike.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: nizozemski


Presuda Općeg suda (deveto vijeće) od 22. veljače 2018.#International Gaming Projects Ltd protiv Ureda Europske unije za intelektualno vlasništvo.#Žig Europske unije – Postupak povodom prigovora – Prijava figurativnog žiga Europske unije TRIPLE TURBO – Raniji figurativni žig Europske unije TURBO – Relativni razlog za odbijanje – Nepostojanje vjerojatnosti dovođenja u zabludu – Članak 8. stavak 1. točka (b) Uredbe (EZ) br. 207/2009 (koji je postao članak 8. stavak 1. točka (b) Uredbe (EU) 2017/1001).#Predmet T-210/17.


title: Presuda Suda (veliko vijeće) od 27. veljače 2018.#Associação Sindical dos Juízes Portugueses protiv Tribunal de Contas.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Supremo Tribunal Administrativo.#Zahtjev za prethodnu odluku – Članak 19. stavak 1. UEU-a – Pravni lijekovi – Učinkovita pravna zaštita – Neovisnost sudaca – Povelja Europske unije o temeljnim pravima – Članak 47. – Smanjenje plaća u nacionalnoj javnoj službi – Mjere proračunske štednje.#Predmet C-64/16.

text:
         PRESUDA SUDA (veliko vijeće)
      27. veljače 2018. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Članak 19. stavak 1. UEU‑a – Pravni lijekovi – Učinkovita pravna zaštita – Neovisnost sudaca – Povelja Europske unije o temeljnim pravima – Članak 47. – Smanjenje plaća u nacionalnoj javnoj službi – Mjere proračunske štednje”
      U predmetu C‑64/16,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Supremo Tribunal Administrativo (Vrhovni upravni sud, Portugal), odlukom od 7. siječnja 2016., koju je Sud zaprimio 5. veljače 2016., u postupku

         Associação Sindical dos Juízes Portugueses

      protiv

         Tribunal de Contas,

      SUD (veliko vijeće),
      u sastavu: K. Lenaerts, predsjednik, A. Tizzano, potpredsjednik, L. Bay Larsen, T. von Danwitz, J. L. da Cruz Vilaça, A. Rosas, E. Levits (izvjestitelj) i C. G. Fernlund, predsjednici vijeća, C. Toader, M. Safjan, D. Šváby, M. Berger, A. Prechal, E. Jarašiūnas i E. Regan, suci,
      nezavisni odvjetnik: H. Saugmandsgaard Øe,
      tajnik: M. Ferreira, glavna administratorica,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 13. veljače 2017.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               –

               za Associação Sindical dos Juízes Portugueses, M. Rodrigues, advogado,

               –

               za portugalsku vladu, L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, M. Rebelo, F. Almeida i V. Silva, u svojstvu agenata,

               –

               za Europsku komisiju, L. Flynn i M. França, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 18. svibnja 2017.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 19. stavka 1. drugog podstavka UEU‑a i članka 47. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja).

               2

               Zahtjev je upućen u okviru spora između Associação Sindical dos Juízes Portugueses (Sindikat portugalskih sudaca, u daljnjem tekstu: ASJP) i Tribunala de Contas (Revizorski sud, Portugal) u vezi s privremenim smanjenjem iznosa plaća koje se isplaćuju članovima tog tijela, u okviru smjernica proračunske politike Portugalske Države.

         Pravni okvir

            Pravo Unije

               3

               Članak 2. UEU‑a glasi:
               „Unija se temelji na vrijednostima poštovanja ljudskog dostojanstva, slobode, demokracije, jednakosti, vladavine prava i poštovanja ljudskih prava, uključujući i prava pripadnika manjina. Te su vrijednosti zajedničke državama članicama u društvu u kojem prevladavaju pluralizam, nediskriminacija, tolerancija, pravda, solidarnost i jednakost žena i muškaraca.”

               4

               Člankom 19. stavcima 1. i 2. UEU‑a određeno je:
               „1.   Sud Europske unije obuhvaća Sud, Opći sud i specijalizirane sudove. On osigurava poštovanje prava pri tumačenju i primjeni Ugovorâ.
               Države članice osiguravaju pravne lijekove dostatne za osiguranje učinkovite pravne zaštite u područjima obuhvaćenima pravom Unije.
               2.   […]
               Suci i nezavisni odvjetnici Suda te suci Općeg suda biraju se iz redova osoba čija je neovisnost neupitna […]”

            Portugalsko pravo

               5

               Lei n.° 75/2014 – Estabelece os mecanismos das reduções remuneratórias temporárias e as condições da sua reversão (Zakon br. 75/2014 o uspostavi mehanizama za privremeno smanjenje plaća i uvjeta za njihov povrat u prvotno stanje) od 12. rujna 2014. (Diário da República, 1. serija, br. 176, od 12. rujna 2014., str. 4896.; u daljnjem tekstu: Zakon br. 75/2014) određuje, u skladu sa svojim člankom 1. stavkom 1., privremenu primjenu mehanizma smanjenja iznosa plaća u sektoru javne službe.

               6

               Članak 2. navedenog zakona glasi:
               „1. –   Bruto ukupna mjesečna plaća osoba iz stavka 9. koja iznosi više od 1500 eura, neovisno o tome obavljaju li te osobe funkcije na taj datum ili tada s njima započinju, na bilo kojoj poziciji, smanjuje se na sljedeći način:

                        (a)

                        za 3,5% ukupne vrijednosti plaća u iznosu od 1500 eura do 2000 eura;

                        (b)

                        za 3,5% od 2000 eura, uvećano za 16% vrijednosti ukupne plaće koja iznosi više od 2000 eura, kako bi se za plaće koje su jednake ili veće od 2000 eura i plaće koje su jednake ili manje od 4165 eura dobio ukupan postotak smanjenja između 3,5% i 10%;

                        (c)

                        za 10% ukupne vrijednosti plaća koje iznose više od 4165 eura.

                  […]
               9. –   Ovaj se zakon primjenjuje na dužnosnike i druge osobe navedene u nastavku:

                        (a)

                        predsjednika Republike;

                        (b)

                        predsjednika Assembleije da República [Nacionalna skupština];

                        (c)

                        predsjednika vlade;

                        (d)

                        zastupnike Nacionalne skupštine;

                        (e)

                        članove vlade;

                        (f)

                        suce Tribunala Constitucional [Ustavni sud], suce Tribunala de Contas [Revizorski sud], državnog odvjetnika Republike, suce na sudovima opće nadležnosti i državne odvjetnike, suce na upravnim i poreznim sudovima te mirovne suce;

                        (g)

                        predstavnike Republike u autonomnim regijama;

                        (h)

                        zastupnike assembleias legislativas das regiões autónomas [parlamenti autonomnih regija];

                        (i)

                        članove regionalnih vlada;

                        (j)

                        lokalno izabrane osobe;

                        (k)

                        članove drugih tijela predviđenih Ustavom, a koji nisu obuhvaćeni prethodnim točkama, i članove tijela koja upravljaju neovisnim upravnim tijelima, osobito one koji rade za Nacionalnu skupštinu;

                        (l)

                        članove i osoblje kabineta, upravljačkih tijela i pomoćnih službi, dužnosnike i tijela iz prethodnih točaka, predsjednika i potpredsjednika Visokog sudbenog vijeća, predsjednika i potpredsjednika Visokog vijeća upravnih i poreznih sudova, predsjednika Supremo Tribunala de Justiça [Vrhovni sud], predsjednika i suce Tribunala Constitucional [Ustavni sud], predsjednika Supremo Tribunala Administrativo [Vrhovni upravni sud], predsjednika Tribunala de Contas [Revizorski sud], Provedora de Justiça [pučki pravobranitelj] i državnog odvjetnika Republike;

                        (m)

                        oružane vojne snage i Republikansku nacionalnu gardu (GNR), uključujući vojne suce i vojne stručnjake pri državnom odvjetništvu te druge oružane snage;

                        (n)

                        rukovodeće osoblje službi ureda predsjednika Republike i Nacionalne skupštine te druge pomoćne službe ustavnih tijela, druge službe i tijela središnje, regionalne i lokalne državne uprave kao i osoblje koje obavlja slične funkcije u zamjenu za plaću;

                        (o)

                        javna upravljačka ili slična tijela, članove izvršnih, odlučivačkih, savjetodavnih ili nadzornih tijela, ili bilo kakvih drugih statutarnih tijela javnih ustanova koja podliježu općim i posebnim pravilima, pravnih osoba javnog prava čija neovisnost proizlazi iz njihove uključenosti u područja reguliranja, praćenja i nadzora, javnih poduzetnika s kapitalom u potpunom ili većinskom javnom vlasništvu, javnih poduzetnika čije je upravljanje povjereno trećem poduzetniku i subjekata koji pripadaju sektoru regionalnih i mjesnih poduzetnika, javnih zaklada i svih drugih javnih subjekata;

                        (p)

                        zaposlenike koji obavljaju javne funkcije u uredu predsjednika Republike, Nacionalne skupštine ili u drugim ustavnim tijelima te zaposlenike koji obavljaju javne funkcije, neovisno o obliku javnopravnog radnog odnosa, uključujući zaposlenike na čekanju za strukovnu prekvalifikaciju i one na posebnom dopustu;

                        (q)

                        zaposlenike javnih ustanova koje podliježu posebnim pravilima i pravnih osoba javnog prava koje su neovisne zbog svoje uključenosti u područja reguliranja, praćenja i nadzora, uključujući zaposlenike neovisnih regulatornih tijela;

                        (r)

                        zaposlenike javnih poduzetnika s kapitalom u potpunom ili većinskom javnom vlasništvu, javnih poduzetnika i tijela koji pripadaju sektoru regionalnih i mjesnih poduzetnika;

                        (s)

                        zaposlenike i upravitelje javnih zaklada javnog prava i javnih ustanova privatnog prava te javnih ustanova koje nisu obuhvaćene prethodnim točkama;

                        (t)

                        rezervno osoblje, osoblje u prijevremenoj mirovini ili osoblje na čekanju, koje nije u službi, a koje prima naknade koje se indeksiraju s obzirom na plaće aktivnog osoblja.

                  […]
               15 –   Sustav predviđen ovim člankom obvezujući je i prevladava nad bilo kojom suprotnom odredbom, posebnom ili izvanrednom, kao i nad instrumentima kolektivnog uređivanja radnih odnosa i ugovora o radu, kojima se od tog sustava ne može odstupiti niti ga se može izmijeniti.”

               7

               Na temelju Leija n.°159-A/2015 – Extinção da redução remuneratória na Administração Pública (Zakon br. 159-A/2015 o ukidanju smanjenja plaća u javnoj upravi) od 30. prosinca 2015. (Diário da República, 1. serija, br. 254 od 30. prosinca 2015., str. 10006-(4).; u daljnjem tekstu: Zakon br. 159-A/2015), od 1. siječnja 2016. postupno su ukinute mjere smanjenja iznosa plaće koje su proizišle iz Zakona br. 75/2014.

               8

               Člankom 1. tog zakona propisano je:
               „Ovim se zakonom ukida smanjenje plaće predviđeno Zakonom [br. 75/2014] na način naveden u sljedećem članku.”

               9

               Člankom 2. navedenog zakona određuje se:
               „Smanjenje plaća predviđeno Zakonom [br. 75/2014] postupno će se ukidati tijekom 2016., svaka tri mjeseca, i to na sljedeći način:

                        (a)

                        40-postotni povrat u prvotno stanje plaća isplaćenih od 1. siječnja 2016.;

                        (b)

                        60-postotni povrat u prvotno stanje plaća isplaćenih od 1. travnja 2016.;

                        (c)

                        80-postotni povrat u prvotno stanje plaća isplaćenih od 1. srpnja 2016.;

                        (d)

                        potpuno ukidanje smanjenja plaća od 1. listopada 2016.”

               10

               U skladu s leijem n.o 98/97 de Organização e Processo do Tribunal de Contas (Zakon br. 98/97 o organizaciji i postupku Revizorskog suda) od 26. kolovoza 1997. (Diário da República, serija I‑A, br. 196 od 26. kolovoza 1997.), taj sud nadzire, osobito, naplatu vlastitih sredstava Unije i uporabu financijskih sredstava koja od nje potječu i može u tom području postupiti na temelju članka 5. stavka 1. točke (h) tog zakona, u suradnji s nadležnim tijelima Unije. U skladu s člancima 44. i 96. tog istog zakona, navedeni sud odlučuje i o pitanjima vezanima uz prethodni nadzor (visto) pravilnosti akata, ugovora ili drugih instrumenata kojima se stvaraju javni troškovi ili dugovi, među ostalim, u okviru provedbe postupaka javne nabave.

         Glavni postupak i prethodno pitanje

               11

               Zakonom br. 75/2014 portugalski je zakonodavac od listopada 2014. privremeno smanjio iznos plaće niza dužnosnika i osoba koje obavljaju funkcije u javnom sektoru. U skladu s upravnim aktima koji se odnose na „obračun plaća” koji su doneseni na temelju tog zakona, smanjen je iznos plaće sudaca Tribunala de Contas (Revizorski sud).

               12

               ASJP je u ime članova Tribunala de Contas (Revizorski sud) Supremo Tribunalu Administrativo (Vrhovni upravni sud, Portugal) podnio posebno upravno pravno sredstvo kojim traži poništenje tih upravnih akata koji se odnose na listopad 2014. i na sljedeće mjesece, nalaganje tuženiku da vrati iznose koji su oduzeti od plaće, uvećane za zakonske zatezne kamate, i priznanje da dotične osobe imaju pravo primati cijelu svoju plaću.

               13

               U prilog tom pravnom sredstvu ASJP tvrdi da je mjerama smanjenja plaća povrijeđeno „načelo neovisnosti sudaca”, koje je utvrđeno ne samo portugalskim Ustavom nego i pravom Unije, i to u članku 19. stavku 1. drugom podstavku UEU‑a i članku 47. Povelje.

               14

               Sud koji je uputio zahtjev smatra da se mjere za privremeno smanjenje iznosa plaća u javnom sektoru temelje na zahtjevima smanjenja prekomjernog deficita u proračunu Portugalske Države tijekom 2011. On smatra da su te mjere donesene u okviru prava Unije ili da barem iz njega potječu zato što su ti zahtjevi portugalskoj vladi nametnuti odlukama Unije kojima se toj državi članici, među ostalim, odobrava financijska pomoć.

               15

               U tom pogledu taj sud ističe da je diskrecijska ovlast koju Portugalska Država ima za provedbu smjernica proračunske politike, koju priznaju institucije Unije, ne oslobađa, međutim, od njezine obveze poštovanja općih načela prava Unije, među kojima je i načelo neovisnosti sudaca, koje se primjenjuje kako na sudove Unije tako i na nacionalne sudove.

               16

               Naime, sud koji je uputio zahtjev smatra da učinkovitu pravnu zaštitu prava koja proizlaze iz pravnog poretka Unije, u skladu s člankom 19. stavkom 1. drugim podstavkom UEU‑a, prije svega jamče nacionalni sudovi. Oni moraju provoditi tu zaštitu poštujući pritom načela neovisnosti i nepristranosti iz članka 47. Povelje.

               17

               Sud koji je uputio zahtjev u tom pogledu ističe da neovisnost sudskih tijela ovisi o jamstvima vezanima uz status njihovih članova, uključujući kad je riječ o njihovim plaćama.

               18

               U tim je okolnostima Supremo Tribunal Administrativo (Vrhovni upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „S obzirom na važne zahtjeve uklanjanja prekomjernog proračunskog deficita i financijske pomoći, koja je uređena odredbama prava Unije, treba li načelo neovisnosti sudaca, sadržano u članku 19. stavku 1. drugom podstavku UEU‑a, članku 47. Povelje i sudskoj praksi Suda, tumačiti na način da mu se protive mjere smanjenja plaća koje se primjenjuju na suce u Portugalu, s obzirom na to da su ih jednostrano i trajno nametnule druge ustavne vlasti/tijela, kao što to proizlazi iz članka 2. Zakona [br. 75/2014]?”

         O prethodnom pitanju

            Dopuštenost

               19

               Europska komisija navodi da sud koji je uputio zahtjev u svojoj odluci nije iznio razloge koji opravdavaju izbor odredaba prava Unije čije tumačenje traži.

               20

               U tom pogledu valja podsjetiti da iz duha suradnje, koja treba uređivati upućivanje zahtjeva za prethodnu odluku, proizlazi da je nužno da nacionalni sud u odluci o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku navede točne razloge zbog kojih smatra da je odgovor na njegova pitanja o tumačenju određenih odredaba prava Unije nužan za rješenje spora (vidjeti u tom smislu presudu od 4. svibnja 2016., Philip Morris Brands i dr., C‑547/14, EU:C:2016:325, t. 47. i navedenu sudsku praksu).

               21

               U ovom slučaju odluka o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku sadržava navode koji su dovoljni da Sudu omoguće shvaćanje razloga zbog kojih sud koji je uputio zahtjev traži tumačenje članka 19. stavka 1. drugog podstavka UEU‑a i članka 47. Povelje za potrebe glavnog postupka.

               22

               S druge strane, portugalska vlada ističe prigovor nedopuštenosti zahtjeva za prethodnu odluku, zato što je 1. listopada 2016. Zakonom br. 159‑A/2015 potpuno ukinuto smanjenje plaća koje je od 1. listopada 2014. pogodilo osobe koje obavljaju funkcije u javnom sektoru. Ona tako ističe da je bilo koji navod koji se odnosi na navodno nepoštovanje načela neovisnosti sudaca zbog tog smanjenja plaća postao bespredmetan.

               23

               U tom pogledu valja podsjetiti da Sud može odbiti odlučivati o zahtjevu za prethodnu odluku koji je uputio nacionalni sud osobito ako je očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku ili ako je problem hipotetski (vidjeti osobito presudu od 21. prosinca 2016., Associazione Italia Nostra Onlus, C‑444/15, EU:C:2016:978, t. 36. i navedenu sudsku praksu).

               24

               U ovom slučaju, kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točki 32. svojeg mišljenja, spor o kojem odlučuje sud koji je uputio zahtjev u glavnom predmetu odnosi se poništenje upravnih akata na temelju kojih je smanjen iznos plaća članova Tribunala de Contas (Revizorski sud) i na povrat iznosa koji su im oduzeti od plaća u skladu sa Zakonom br. 75/2014.

               25

               Međutim, iz spisa koji je podnesen Sudu proizlazi da dotičnim osobama nisu vraćeni iznosi koji su im oduzeti od plaća u razdoblju od listopada 2014. do listopada 2016. Stoga, budući da glavni postupak nije postao bespredmetan, taj prigovor nedopuštenosti valja odbiti.

               26

               Iz prethodno navedenog slijedi da je zahtjev za prethodnu odluku dopušten.

            Meritum

               27

               Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 19. stavak 1. drugi podstavak UEU‑a tumačiti na način da se načelu neovisnosti sudaca protivi primjena na članove sudbene vlasti države članice općih mjera smanjenja plaća poput onih u glavnom postupku koje su vezane uz zahtjeve uklanjanja prekomjernog proračunskog deficita i uz program financijske pomoći Unije.

               28

               Budući da tužitelj u glavnom postupku postupa isključivo u ime članova Tribunala de Contas (Revizorski sud), kako bi se odgovorilo na to pitanje valja uzeti u obzir samo položaj članova tog suda.

               29

               Najprije, kad je riječ o području primjene ratione materiae članka 19. stavka 1. drugog podstavka UEU‑a, valja navesti da se ta odredba odnosi na „područja obuhvaćena pravom Unije”, neovisno o situaciji u kojoj ga države članice provode, u smislu članka 51. stavka 1. Povelje.

               30

               U skladu s člankom 2. UEU‑a, Unija se temelji na vrijednostima, poput vladavine prava, koje su zajedničke državama članicama u društvu u kojem prevladava, među ostalim, pravda. U tom pogledu valja istaknuti da uzajamno povjerenje među državama članicama i osobito njihovim sudovima počiva na temeljnoj pretpostavci prema kojoj države članice dijele niz zajedničkih vrijednosti na kojima se temelji Unija, kako je to navedeno u članku 2. UEU‑a (vidjeti u tom smislu mišljenje 2/13 (Pristupanje Unije EKLJP‑u) od 18. prosinca 2014., EU:C:2014:2454, t. 168.).

               31

               Unija je Unija prava u kojoj pojedinci imaju pravo pobijati pred sudom zakonitost svake odluke ili drugog nacionalnog akta u vezi s primjenom akta Unije na njih (vidjeti u tom smislu presudu od 3. listopada 2013., Inuit Tapiriit Kanatami i dr./Parlament i Vijeće, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, t. 91. i 94. i navedenu sudsku praksu).

               32

               Članak 19. UEU‑a, kojim se konkretizira vrijednost vladavine prava navedena u članku 2. UEU‑a, zadaću provođenja sudskog nadzora u pravnom poretku Unije povjerava ne samo Sudu već i sudovima država članica (vidjeti u tom smislu mišljenje 1/09 (Sporazum o stvaranju ujednačenog sustava rješavanja sporova koji se odnose na patente) od 8. ožujka 2011., EU:C:2011:123, t. 66.; presude od 3. listopada 2013., Inuit Tapiriit Kanatami i dr./Parlament i Vijeće, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, t. 90. i od 28. travnja 2015., T & L Sugars i Sidul Açúcares/Komisija, C‑456/13 P, EU:C:2015:284, t. 45.).

               33

               Ti sudovi tako, u suradnji sa Sudom, obavljaju funkciju, koja im je svima dodijeljena, kako bi osigurali poštovanje prava u tumačenju i primjeni Ugovorâ (vidjeti u tom smislu mišljenje 1/09 (Sporazum o stvaranju ujednačenog sustava rješavanja sporova koji se odnose na patente) od 8. ožujka 2011., EU:C:2011:123, t. 69. i presudu od 3. listopada 2013., Inuit Tapiriit Kanatami i dr./Parlament i Vijeće, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, t. 99.).

               34

               Stoga je na sudovima država članica da osobito u skladu s načelom lojalne suradnje, koje je predviđeno člankom 4. stavkom 3. prvim podstavkom UEU‑a, na svojem državnom području osiguraju primjenu i poštovanje prava Unije (vidjeti u tom smislu mišljenje 1/09 (Sporazum o stvaranju ujednačenog sustava rješavanja sporova koji se odnose na patente) od 8. ožujka 2011., EU:C:2011:123, t. 68.). S tim u vezi i kako je to predviđeno člankom 19. stavkom 1. drugim podstavkom UEU‑a, države članice osiguravaju pravne lijekove dostatne da bi se pojedincima osiguralo da će se poštovati njihovo pravo na učinkovitu pravnu zaštitu u područjima obuhvaćenima pravom Unije. Stoga je na državama članicama da predvide sustav pravnih lijekova i postupaka koji u navedenim područjima osiguravaju poštovanje učinkovite pravne zaštite (vidjeti u tom smislu presudu od 3. listopada 2013., Inuit Tapiriit Kanatami i dr./Parlament i Vijeće, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, t. 100.
                  101. i navedenu sudsku praksu).

               35

               Načelo učinkovite pravne zaštite prava koja pojedinci izvode iz prava Unije, na koje upućuje članak 19. stavak 1. drugi podstavak UEU‑a, naime, opće je načelo prava Unije koje proizlazi iz ustavnih tradicija zajedničkih državama članicama i zaštićeno je člancima 6. i 13. Europske konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda, potpisane u Rimu 4. studenoga 1950., te je sada potvrđeno člankom 47. Povelje (vidjeti u tom smislu presude od 13. ožujka 2007., Unibet, C‑432/05, EU:C:2007:163, t. 37. i od 22. prosinca 2010., DEB, C‑279/09, EU:C:2010:811, t. 29. do 33.).

               36

               Sâmo postojanje učinkovite pravne zaštite radi osiguranja poštovanja prava Unije svojstveno je vladavini prava (vidjeti u tom smislu presudu od 28. ožujka 2017., Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, t. 73. i navedenu sudsku praksu).

               37

               Iz toga slijedi da svaka država članica mora osigurati da tijela koja su, u svojstvu „suda”, u smislu prava Unije, dio njezina sustava pravnih lijekova u područjima obuhvaćenima pravom Unije, udovoljavaju zahtjevima učinkovite pravne zaštite.

               38

               U tom pogledu valja istaknuti da se među elementima koje treba uzeti u obzir u okviru ocjene ima li tijelo svojstvo „suda” nalaze njegova utemeljenost na zakonu, stalnost, svojstvo obvezne nadležnosti, kontradiktorna narav postupka, primjena pravnih pravila te njegova neovisnost (presuda od 16. veljače 2017., Margarit Panicello, C‑503/15, EU:C:2017:126, t. 27. i navedena sudska praksa).

               39

               U ovom slučaju valja istaknuti da, u skladu s elementima kojima raspolaže Sud i koje je sud koji je uputio zahtjev dužan provjeriti, Tribunal de Contas (Revizorski sud), u skladu sa Zakonom br. 98/97 navedenim u točki 10. ove presude, može odlučivati o pitanjima u vezi s vlastitim sredstvima Unije i uporabom financijskih sredstava koja od nje potječu. Takva pitanja mogu se odnositi na primjenu ili tumačenje prava Unije (vidjeti osobito presudu od 26. svibnja 2016., Județul Neamț i Județul Bacău, C‑260/14 i C‑261/14, EU:C:2016:360). Isto vrijedi i za pitanja vezana uz prethodni nadzor (visto) pravilnosti akata, ugovora ili drugih instrumenata kojima se stvaraju javni troškovi ili dugovi, među ostalim, u okviru provedbe postupaka javne nabave, o kojima taj sud može također odlučivati na temelju tog zakona.

               40

               Stoga, ako Tribunal de Contas (Revizorski sud), kao „sud” u smislu točke 38. ove presude, može odlučivati o pitanjima koja se odnose na primjenu ili tumačenje prava Unije, što je dužan provjeriti sud koji je uputio zahtjev, predmetna država članica mora jamčiti da taj sud udovoljava zahtjevima svojstvenima učinkovitoj pravnoj zaštiti, u skladu s člankom 19. stavkom 1. drugim podstavkom UEU‑a.

               41

               Kako bi se zajamčila ta zaštita, ključno je očuvanje neovisnosti takvog tijela, kako to potvrđuje članak 47. drugi stavak Povelje, koji među zahtjevima vezanima uz temeljno pravo na djelotvoran pravni lijek spominje pristup „neovisnom” sudu.

               42

               Jamstvo neovisnosti, svojstveno zadaći suđenja (vidjeti u tom smislu presude od 19. rujna 2006., Wilson, C‑506/04, EU:C:2006:587, t. 49.; od 14. lipnja 2017., Online Games i dr., C‑685/15, EU:C:2017:452, t. 60. i od 13. prosinca 2017., El Hassani, C‑403/16, EU:C:2017:960, t. 40.), nužno je, ne samo na razini Unije, za suce Unije i nezavisne odvjetnike Suda, kako je to propisano člankom 19. stavkom 2. trećim podstavkom UEU‑a, nego i na razini država članica, za nacionalne sudove.

               43

               Neovisnost nacionalnih sudova osobito je nužna za dobro funkcioniranje sustava pravosudne suradnje, koji čini mehanizam zahtjeva za prethodnu odluku propisan člankom 267. UFEU‑a, jer, u skladu s ustaljenom sudskom praksom navedenom u točki 38. ove presude, taj mehanizam može pokrenuti samo određeno tijelo čija je zadaća primijeniti pravo Unije, a koje ispunjava, među ostalim, taj kriterij neovisnosti.

               44

               Pojam neovisnosti osobito znači da predmetno tijelo svoje sudske funkcije izvršava posve samostalno a da se pritom ni u kojem pogledu ne nalazi u hijerarhijskom ili podređenom odnosu i da ne prima naloge ili upute ikoje vrste te da je tako zaštićeno od vanjskih utjecaja ili pritisaka koji mogu ugroziti neovisnu prosudbu njegovih članova i utjecati na njihove odluke (vidjeti u tom smislu presude od 19. rujna 2006., Wilson, C‑506/04, EU:C:2006:587, t. 51. i od 16. veljače 2017., Margarit Panicello, C‑503/15, EU:C:2017:126, t. 37. i navedenu sudsku praksu).

               45

               Međutim, baš kao i zabrana razrješenja članova predmetnog tijela (vidjeti osobito presudu od 19. rujna 2006., Wilson, C‑506/04, EU:C:2006:587, t. 51.), to što oni primaju plaću koja je odgovarajuća s obzirom na važnost funkcija koje obavljaju predstavlja jamstvo svojstveno neovisnosti sudaca.

               46

               U ovom slučaju valja istaknuti da su, kao što to proizlazi iz navoda suda koji je uputio zahtjev, mjere smanjenja plaća o kojima je riječ u glavnom postupku donesene kako bi se udovoljilo zahtjevima vezanima uz uklanjanje prekomjernog proračunskog deficita Portugalske Države i u kontekstu programa financijske pomoći Unije toj državi članici.

               47

               Tim je mjerama bilo predviđeno ograničeno smanjenje iznosa plaće, najviše do postotka koji se razlikuje ovisno o njezinoj visini.

               48

               One su primijenjene ne samo na članove Tribunala de Contas (Revizorski sud) nego i šire na različite dužnosnike i osobe koje obavljaju funkcije u javnom sektoru, poput predstavnika zakonodavne, izvršne i sudbene vlasti.

               49

               Za navedene mjere stoga se ne može smatrati da su donesene posebno u odnosu na članove Tribunala de Contas (Revizorski sud). One su, nasuprot tomu, vezane uz opće mjere čija je svrha da svi članovi nacionalne javne službe pridonose nastojanju da se štedi, koje je nametnuto zahtjevima smanjenja prekomjernog deficita u proračunu Portugalske Države.

               50

               Naposljetku, kao što to proizlazi iz naslova Zakona br. 75/2014 i iz samog izričaja njegova članka 1. stavka 1., mjere smanjenja plaća koje taj zakon uvodi, a koje su stupile na snagu 1. listopada 2014., bile su privremene. Zakonom br. 159-A/2015, u skladu s postupkom postupnog ukidanja tih mjera koji se odvijao tijekom 2016., smanjenje iznosa plaća konačno je ukinuto 1. listopada 2016.

               51

               U tim okolnostima za mjere smanjenja plaća o kojima je riječ u glavnom postupku ne može se smatrati da ugrožavaju neovisnost članova Tribunala de Contas (Revizorski sud).

               52

               S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 19. stavak 1. drugi podstavak UEU‑a treba tumačiti na način da se načelu neovisnosti sudaca ne protivi primjena na članove Tribunala de Contas (Revizorski sud) općih mjera smanjenja plaća, poput onih u glavnom postupku, koje su vezane uz zahtjeve uklanjanja prekomjernog proračunskog deficita i uz program financijske pomoći Unije.

         Troškovi

               53

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenog, Sud (veliko vijeće) odlučuje:

                     Članak 19. stavak 1. drugi podstavak UEU‑a treba tumačiti na način da se načelu neovisnosti sudaca ne protivi primjena na članove Tribunala de Contas (Revizorski sud, Portugal) općih mjera smanjenja plaća, poput onih u glavnom postupku, koje su vezane uz zahtjeve uklanjanja prekomjernog proračunskog deficita i uz program financijske pomoći Europske unije.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: portugalski