title: Presuda Suda (drugo vijeće) od 21. ožujka 2018.#Volkswagen AG protiv Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Najvyšší súd Slovenskej republiky.#Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članci 167. do 171. – Pravo na odbitak PDV-a – Pravo na povrat PDV-a za porezne obveznike koji nemaju sjedište u državi članici povrata – Članak 178. točka (a) – Načini ostvarivanja prava na odbitak PDV-a – Direktiva 2008/9/EZ – Načini povrata PDV-a – Prekluzivni rok – Načelo porezne neutralnosti – PDV koji je plaćen i obračunat više godina nakon isporuke predmetne robe – Odbijanje priznavanja prava na povrat zbog isteka prekluzivnog roka koji je počeo teći računajući od datuma isporuke robe.#Predmet C-533/16.

text:
         PRESUDA SUDA (drugo vijeće)
      21. ožujka 2018. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članci 167. do 171. – Pravo na odbitak PDV‑a – Pravo na povrat PDV‑a za porezne obveznike koji nemaju sjedište u državi članici povrata – Članak 178. točka (a) – Načini ostvarivanja prava na odbitak PDV‑a – Direktiva 2008/9/EZ – Načini povrata PDV‑a – Prekluzivni rok – Načelo porezne neutralnosti – PDV koji je plaćen i obračunat više godina nakon isporuke predmetne robe – Odbijanje priznavanja prava na povrat zbog isteka prekluzivnog roka koji je počeo teći računajući od datuma isporuke robe”
      U predmetu C‑533/16,
      povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Najvyšší súd Slovenskej republiky (Vrhovni sud Slovačke Republike), odlukom od 29. rujna 2016., koju je Sud zaprimio 20. listopada 2016., u postupku

         Volkswagen AG

      protiv

         Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky,

      SUD (drugo vijeće),
      u sastavu: M. Ilešič, predsjednik vijeća, A. Rosas, C. Toader, A. Prechal i E. Jarašiūnas (izvjestitelj), suci,
      nezavisni odvjetnik: M. Campos Sánchez‑Bordona,
      tajnik: A. Calot Escobar,
      uzimajući u obzir pisani postupak,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               –

               za Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, F. Imrecze, u svojstvu agenta,

               –

               za slovačku vladu, B. Ricziová, u svojstvu agenta,

               –

               za Europsku komisiju, A. Tokár i R. Lyal kao i M. Owsiany‑Hornung, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 26. listopada 2017.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 167. i članka 178. točke (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2008/8/EZ od 12. veljače 2008. (SL 2008., L 44, str. 11.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 263.) (u daljnjem tekstu: Direktiva 2006/112), Direktive Vijeća 2008/9/EZ od 12. veljače 2008. o utvrđivanju detaljnih pravila za povrat poreza na dodanu vrijednost, predviđenih u Direktivi 2006/112/EZ, poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan u državi članici povrata već u drugoj državi članici (SL 2008., L 44, str. 23.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 275.) i članka 41. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja), kao i načela porezne neutralnosti i proporcionalnosti.

               2

               Zahtjev je upućen u okviru spora između Volkswagena AG i Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (Porezna uprava Slovačke Republike) povodom toga što je to tijelo djelomično odbilo zahtjev za povrat poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) zbog isteka prekluzivnog roka.

         Pravni okvir

            Pravo Unije

         Direktiva 2006/112

               3

               U članku 9. stavku 1. Direktive 2006/112 propisano je:
               „‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
               Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”

               4

               U skladu s člankom 167. te direktive, „[p]ravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti”.

               5

               Članak 168. navedene direktive propisuje:
               „Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

                        (a)

                        PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;

                  […]”

               6

               Članak 169. Direktive 2006/112 određuje:
               „Uz odbitak iz članka 168., porezni obveznik ima pravo odbiti PDV iz tog članka ako se roba i usluge koriste u sljedeće svrhe:

                        (a)

                        transakcije koje se odnose na aktivnosti iz drugog podstavka članka 9. stavka 1. koje se provode izvan države članice u kojoj treba platiti ili je plaćen PDV, u pogledu kojih bi se PDV mogao odbiti da su bile provedene u toj državi članici;

                  […]”

               7

               Članak 170. te direktive glasi kako slijedi:
               „Svi porezni obveznici koji u okviru značenja […] članka 2. stavka 1. i članka 3. Direktive 2008/9/EZ i članka 171. ove Direktive nemaju poslovni nastan u državi članici u kojoj kupuju robu i usluge ili uvoze robu koja podliježe PDV‑u imaju pravo na povrat tog PDV‑a ako se roba i usluge koriste u sljedeće svrhe:

                        (a)

                        transakcije iz članka 169.:

                  […]”

               8

               U skladu s člankom 171. stavkom 1. navedene direktive:
               „PDV se vraća poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan u državi članici u kojoj kupuju robu i usluge ili uvoze robu podložnu PDV‑u ali koji imaju poslovni nastan u drugoj državi članici, u skladu s detaljnim pravilima propisanim u Direktivi 2008/9/EZ.”

               9

               Glava X. Direktive 2006/112, koja se odnosi na odbitke, sadržava poglavlje 4. pod naslovom „Pravila za korištenja prava na odbitak”. Članak 178. te direktive, koji se nalazi u tom poglavlju 4., propisuje:
               „Da bi ostvario pravo na odbitak, porezni obveznik mora zadovoljiti sljedeće uvjete:

                        (a)

                        za odbitke u skladu s člankom 168. točkom (a), vezano uz isporuku robe i usluga, mora imati račun izdan sukladno člancima 220. do 236. i člancima 238., 239. i 240.;

                  […]”

               10

               U skladu s člankom 179. prvim stavkom navedene direktive:
               „Porezni obveznik može provesti odbitak tako da od ukupnog iznosa PDV‑a koji duguje za dano porezno razdoblje oduzme ukupni iznos PDV‑a za isto razdoblje za koji ima pravo odbitka te ga koristi sukladno članku 178.”

               11

               Članak 180. iste direktive propisuje da „[d]ržave članice mogu dopustiti poreznom obvezniku da provede odbitak koji nije proveo u skladu s odredbama članaka 178. i 179.”.

               12

               Članak 182. Direktive 2006/112 propisuje da „[d]ržave članice određuju uvjete i detaljna pravila primjene članaka 180. i 181.”.

               13

               U skladu s člankom 273. te direktive:
               „Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.
               Mogućnost predviđena prvim stavkom ne može se upotrebljavati za određivanje dodatnih obveza izdavanja računa, koje su veće od onih propisanih u poglavlju 3.”

         Direktiva 2008/9

               14

               Članak 1. Direktive 2008/9 određuje:
               „Ovom se Direktivom utvrđuju detaljna pravila za povrat [PDV‑a] kako je propisano u članku 170. Direktive 2006/112/EZ poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan u državi članici povrata, a koji zadovoljavaju uvjete utvrđene u članku 3.”.

               15

               U skladu s člankom 2. te direktive:
               „Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije:

                        1.

                        ‚porezni obveznik koji nema poslovni nastan u državi članici povrata’ znači porezni obveznik u okviru značenja članka 9. stavka 1. Direktive 2006/112/EZ koji nema poslovni nastan u državi članici povrata već je nastanjen na području druge države članice;

                  […]”

               16

               U članku 3. navedene direktive nabrojeni su kriteriji koje treba zadovoljiti kako bi se ona primjenjivala na poreznog obveznika koji nema nastan u državi članici povrata.

               17

               U skladu s člankom 5. Direktive 2008/9:
               „Svaka država članica vraća svakom poreznom obvezniku koji nema poslovni nastan u državi članici povrata PDV naplaćen za robu i usluge koje su mu isporučili drugi porezni obveznici u toj državi članici ili za uvoz robe u tu državu članicu ako se ta roba i usluge koriste u svrhu sljedećih transakcija:

                        (a)

                        transakcije navedene u članku 169. stavcima (a) i (b) Direktive 2006/112/EZ;

                  […]
               Ne dovodeći u pitanje članak 6., za potrebe ove Direktive pravo na ulaz povrata poreza određuje se prema Direktivi 2006/112/EZ kako se primjenjuje u državi članici povrata.”

               18

               Članak 6. prvi stavak Direktive 2008/9 glasi:
               „Kako bi ispunio uvjete za povrat u državi članici povrata, porezni obveznik koji nema poslovni nastan u državi članici povrata mora provesti transakcije kojima će ostvariti pravo na porezni odbitak u državi članici poslovnog nastana.”

               19

               Članak 28. stavak 1. te direktive navodi da se odredbe te direktive primjenjuju na zahtjeve za povrat podnesene nakon 31. prosinca 2009.

            Slovačko pravo

               20

               Članak 49. stavci 1. i 2. zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (Zakon br. 222/2004 o porezu na dodanu vrijednost), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon br. 222/2004), glasi kako slijedi:
               „1.   Poreznom obvezniku nastaje pravo na odbitak pretporeza na njegovu robu i usluge u trenutku kad nastaje obveza obračuna u odnosu na tu robu i usluge.
               2.   Porezni obveznik od poreza koji je dužan platiti može odbiti pretporez na robu i usluge koje koristi za isporuku robe ili usluga, osim onih navedenih u stavcima 3. i 7. Porezni obveznik može odbiti porez:

                        (a)

                        ako mu ga drugi porezni obveznik na nacionalnom području obračuna za robu ili usluge koje su mu bile ili koje će mu biti isporučene ili pružene.

                  […]”

               21

               U skladu s člankom 51. stavkom 1. tog zakona:
               „Porezni obveznik može ostvariti pravo na odbitak u skladu s člankom 49. ako:

                        (a)

                        u trenutku odbitka poreza iz članka 49. stavka 2. točke (a) raspolaže računom poreznog obveznika izdanim u skladu s člankom 71.;

                  […]”

               22

               Člankom 55.b stavkom 1. navedenog zakona propisano je:
               „Podnositelj zahtjeva ostvaruje pravo na povrat poreza nakon što podnese elektronički zahtjev za povrat putem elektroničkog portala države članice u kojoj ima sjedište, mjesto poslovanja, organizaciju, prebivalište ili uobičajeno boravište. Zahtjev za povrat podnosi se najkasnije do 30. rujna kalendarske godine koja slijedi nakon razdoblja povrata. Daňový úrad Bratislava I (Porezna uprava Bratislava I) odmah obavještava podnositelja zahtjeva elektroničkim putem o datumu primitka njegova zahtjeva za povrat.”

               23

               Članak 71. stavci 1. i 2. Zakona br. 222/2004 određuje:
               „1.   Za potrebe ovog zakona primjenjuju se sljedeće definicije:

                        (a)

                        ‚račun’ znači svaka isprava ili poruka na papiru ili u elektroničkom obliku u skladu s odredbama ovog zakona ili važećeg zakona koji uređuje sastavljanje računa u drugoj državi članici;

                  […]
               2.   Računom se smatraju i sve druge isprave ili poruke koje izmjenjuju izvorni račun te se posebno i nedvosmisleno odnose na njega.”

               24

               Članak 45. stavak 1. zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (Zakon br. 511/1992 o upravi za poreze i ostala davanja, koji se odnosi i na izmjenu organizacije područnih poreznih tijela), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon br. 511/1992), glasi kako slijedi:
               „Osim ako ovim zakonom ili posebnim zakonom nije predviđeno drukčije, porez se ne može obračunati, kao ni dodatni iznos, te se ne može priznati pravo na povrat preplaćenog iznosa, kao ni pravo na povrat poreza, nakon proteka pet godina računajući od kraja godine u kojoj je porezni obveznik morao podnijeti prijavu poreza ili prijavu PDV‑a ili računajući od godine u kojoj je obveznik imao obvezu platiti porez bez podnošenja prijave poreza ili prijave PDV‑a, ili računajući od godine u kojoj je porezni obveznik ostvario pravo na povrat preplaćenog iznosa ili pravo na povrat poreza […].”

         Glavni postupak i prethodna pitanja

               25

               U razdoblju od 2004. do 2010. Hella Leuchten‑Systeme GmbH, društvo sa sjedištem u Njemačkoj, kao i Hella Slovakia Front Lighting s. r. o. i Hella Slovakia – Signal Lighting, društva sa sjedištima u Slovačkoj (u daljnjem tekstu, zajedno nazvani: društva Hella), isporučili su Volkswagenu AG modele za proizvodnju rasvjetnih sustava za automobile. Tom su prigodom društva Hella izdala račune bez PDV‑a zato što su smatrala da nije riječ o isporuci robe, nego o „novčanim naknadama” koje su izuzete od PDV‑a.

               26

               Tijekom 2010. društva Hella su utvrdila da njihovo postupanje nije bilo u skladu sa slovačkim pravom. Ona su stoga sastavila račune u kojima se iskazuje PDV koji Volkswagen mora platiti za isporuku predmetne robe, sukladno Zakonu br. 222/2004, podnijela pripadajuće prijave tog poreza za sve godine od 2004. do 2010. i uplatila PDV u državni proračun.

               27

               Volkswagen je 1. srpnja 2011. Poreznoj upravi Bratislava I (Slovačka) podnio zahtjev za povrat PDV‑a koji je bio primijenjen na te isporuke.

               28

               Rješenjem od 3. travnja 2012. ta je porezna uprava djelomično usvojila taj zahtjev i odredila povrat PDV‑a u iznosu od 1536622,92 eura, koji je odgovarao isporuci robe provedenoj od 2007. do 2010. Nasuprot tomu, odbila je taj zahtjev u dijelu u kojem se odnosio na razdoblje od 2004. do 2006. zbog isteka prekluzivnog roka od pet godina predviđenog slovačkim pravom. Ona u tom pogledu smatra da je pravo na povrat PDV‑a nastalo na datum isporuke robe, odnosno kada je nastala obveza obračuna PDV‑a, slijedom čega je pravo na povrat tog poreza za razdoblje od 2004. do 2006. prestalo na dan podnošenja zahtjeva za povrat. Tu je odluku potvrdila Porezna uprava Slovačke Republike postupajući u svojstvu žalbenog tijela.

               29

               Volkswagen je za poništenje potonje odluke podnio tužbu Krajskom súdu v Bratislave (Okružni sud u Bratislavi), koji je njegovu tužbu odbio.

               30

               Volkswagen je potom podnio žalbu protiv te presude Najvyššem súdu Slovenskej republiky (Vrhovni sud Slovačke Republike), sudu koji je uputio zahtjev, ističući kako tumačenje nacionalnog prava kada je riječ o određivanju početka trajanja prekluzivnog roka od pet godina, propisanog člankom 45. stavkom 1. Zakona br. 511/1992, u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku, nije u skladu s pravom Unije i sudskom praksom Suda s obzirom na to da, prema njegovu mišljenju, pravo na povrat PDV‑a nastaje samo kada je provedena isporuka robe ili usluga i kada je isporučitelj obračunao PDV izdavanjem računa. Prekluzivni rok ne može stoga početi teći ako ta dva uvjeta nisu ispunjena.

               31

               Prije nego što ocijeni osnovanost Volkswagenove argumentacije i, prema tome, utvrdi početak trajanja prekluzivnog roka od pet godina tijekom kojega obveznici mogu, pod prijetnjom gubitka prava, zahtijevati povrat obračunatog PDV‑a, Najvyšší súd Slovenskej republiky (Vrhovni sud Slovačke Republike) se pita je li u skladu s pravom Unije praksa poreznih tijela prema kojoj taj rok počinje teći na datum isporuke robe ili usluge koja podliježe PDV‑u.

               32

               U tim okolnostima Najvyšší súd Slovenskej republiky (Vrhovni sud Slovačke Republike) odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

                        „1.

                        Treba li Direktivu 2008/9 i pravo na povrat poreza tumačiti na način da je za ostvarenje prava na povrat PDV‑a potrebno kumulativno ispuniti dva uvjeta:

                                 (a)

                                 isporuku robe ili usluga i

                                 (b)

                                 obračun PDV‑a u računu isporučitelja?

                           Drugim riječima, je li moguće da porezni obveznik kojemu u računu nije obračunat PDV zatraži povrat poreza?

                        2.

                        Je li u skladu s načelom proporcionalnosti ili porezne neutralnosti PDV‑a da se rok za povrat poreza računa od datuma kada nisu bili ispunjeni svi materijalni uvjeti za ostvarenje prava na povrat poreza?

                        3.

                        Treba li, s obzirom na načelo porezne neutralnosti, odredbe članka 167. i članka 178. točke (a) Direktive o PDV‑u, u okolnostima poput onih u glavnom postupku i pod uvjetom da su ispunjeni drugi materijalni i postupovni uvjeti potrebni za ostvarenje prava na odbitak poreza, tumačiti na način da se one protive načinu postupanja poreznih tijela kojim se poreznom obvezniku ne priznaje pravo na povrat poreza zatražen unutar predviđenog roka u smislu Direktive 2008/9 u slučaju kad mu je isporučitelj u računu obračunao porez i koji je potonji platio prije isteka prekluzivnog roka predviđenog nacionalnim pravom?

                        4.

                        Jesu li slovačka porezna tijela, s obzirom na načelo porezne neutralnosti i načelo proporcionalnosti koja su temeljna načela zajedničkog sustava PDV‑a, prekoračila granice onog što je nužno za postizanje cilja određenog Direktivom 2006/112 kada poreznom obvezniku nisu priznala pravo na povrat plaćenog poreza zbog isteka prekluzivnog roka za povrat predviđenog nacionalnim pravom, iako u tom razdoblju porezni obveznik nije mogao ostvariti pravo na povrat i iako je porez bio pravilno naplaćen i rizik utaje poreza ili neplaćanja u potpunosti je bio isključen?

                        5.

                        Mogu li se načelo pravne sigurnosti, načelo zaštite legitimnih očekivanja i pravo na dobru upravu u smislu članka 41. Povelje tumačiti na način da im se protivi tumačenje odredbi nacionalnog prava na temelju kojeg je, radi poštovanja roka za povrat poreza, odlučujući trenutak onaj u kojem je tijelo javne uprave donijelo odluku o povratu poreza, a ne trenutak u kojem je porezni obveznik ostvario pravo na povrat tog poreza?”

         O prethodnim pitanjima

            Prvo do četvrto pitanje

               33

               Svojim pitanjima od prvog do četvrtog, koja je potrebno zajedno ispitati, sud koji je uputio zahtjev pita, u bitnome, treba li pravo Unije tumačiti na način da mu se protivi propis određene države članice na temelju kojega je, u okolnostima poput onih u glavnom postupku u kojima je PDV obračunat obvezniku i koji je obveznik platio više godina nakon isporuke predmetne robe, obvezniku odbijeno pravo na povrat PDV‑a zato što je prekluzivni rok za primjenu tog prava predviđen navedenim propisom počeo teći od datuma isporuke te je istekao prije podnošenja zahtjeva za povrat.

               34

               Kako bi se odgovorilo na to pitanje, treba podsjetiti da je cilj Direktive 2008/9, sukladno njezinu članku 1., utvrditi detaljna pravila za povrat PDV‑a, kako je propisano člankom 170. Direktive 2006/112, poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan u državi članici povrata, a koji zadovoljavaju uvjete navedene u članku 3. Direktive 2008/9.

               35

               Međutim, cilj Direktive 2008/9 nije utvrđivanje uvjeta ostvarivanja, a ni obujma, prava na povrat. Naime, članak 5. drugi stavak te direktive propisuje, ne dovodeći u pitanje članak 6., da se za potrebe te direktive pravo na povrat ulazno plaćenog PDV‑a određuje prema Direktivi 2006/112 kako se ona primjenjuje u državi članici povrata.

               36

               Prema tome, pravo poreznog obveznika s poslovnim nastanom u državi članici na ostvarenje povrata PDV‑a plaćenog u drugoj državi članici, kako je uređeno Direktivom 2008/9, ovisi o pravu, koje je u njegovu korist propisano Direktivom 2006/112, da odbije ulazno plaćeni PDV plaćen u njegovoj državi članici (vidjeti u tom smislu presudu od 25. listopada 2012., Daimler i Widex, C‑318/11 i C‑319/11, EU:C:2012:666, t. 41. i navedenu sudsku praksu).

               37

               Sukladno ustaljenoj sudskoj praksi Suda, pravo poreznih obveznika da od PDV‑a koji su dužni platiti odbiju pretporez koji moraju platiti ili koji su platili za primljenu robu i usluge predstavlja temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a koje je uspostavljeno zakonodavstvom Unije (presuda od 15. rujna 2016., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, t. 26. i navedena sudska praksa).

               38

               Stoga je svrha režima odbitaka u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti. Zajednički sustav PDV‑a osigurava dakle neutralnost u odnosu na porezno opterećenje svih gospodarskih aktivnosti, neovisno o ciljevima ili rezultatima tih aktivnosti, pod uvjetom da navedene aktivnosti same podliježu PDV‑u (vidjeti u tom smislu presude od 15. rujna 2016., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, t. 27., i od 21. rujna 2017., SMS group, C‑441/16, EU:C:2017:712, t. 40. i navedenu sudsku praksu).

               39

               Kao što je Sud više puta naglasio, pravo na odbitak iz članka 167. i sljedećih u Direktivi 2006/112 čini sastavni dio mehanizma PDV‑a te se, načelno, ne može ograničiti. Posebice, to se pravo neposredno ostvaruje za sve poreze koji se odnose na ulazne transakcije (presude od 15. rujna 2016., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, t. 37., i od 19. listopada 2017., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, t. 36. i navedena sudska praksa).

               40

               Pravo na odbitak PDV‑a ipak podliježe poštovanju kako materijalnih tako i formalnih zahtjeva ili uvjeta (presuda od 19. listopada 2017., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, t. 38.).

               41

               Što se tiče materijalnih zahtjeva ili uvjeta, iz članka 168. točke (a) Direktive 2006/112 proizlazi da je za ostvarivanje navedenog prava potrebno, s jedne strane, da zainteresirana osoba bude „porezni obveznik” u smislu te direktive i, s druge strane, da robu i usluge na kojima temelji pravo na odbijanje PDV‑a porezni obveznik upotrebljava u svrhe svojih vlastitih izlaznih oporezovanih transakcija i da ulaznu isporuku tih roba ili usluga izvrši drugi porezni obveznik (vidjeti u tom smislu presude od 15. rujna 2016., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, t. 28. i navedenu sudsku praksu, i od 19. listopada 2017., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, t. 39.).

               42

               Što se tiče načina ostvarivanja prava na odbitak PDV‑a, koji se izjednačuju s formalnim zahtjevima ili uvjetima, člankom 178. točkom (a) Direktive 2006/112 predviđa se da porezni obveznik mora raspolagati računom izdanim sukladno njezinim člancima 220. do 236. i člancima 238. do 240. (presuda od 19. listopada 2017., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, t. 40.).

               43

               Iz prethodno navedenog proizlazi, kao što ističe nezavisni odvjetnik u točki 58. svojega mišljenja da, iako u skladu s člankom 167. Direktive 2006/112 pravo na odbitak PDV‑a nastaje istodobno s obvezom obračuna poreza, njegovo je ostvarivanje, u skladu s člankom 178. te direktive, načelno moguće tek od trenutka u kojem porezni obveznik raspolaže računom (vidjeti u tom smislu presudu od 15. rujna 2016., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, t. 35. i navedenu sudsku prasku).

               44

               Sukladno članku 167. i članku 179. prvom stavku Direktive 2006/112, pravo na odbitak PDV‑a načelno se ostvaruje u istom vremenskom razdoblju u kojem je on nastao, i to u trenutku kada nastane obveza obračuna poreza.

               45

               Međutim, sukladno člancima 180. i 182. te direktive, poreznom se obvezniku može dopustiti odbitak i u slučaju da nije ostvario svoje pravo u razdoblju kada je to pravo nastalo, poštujući pritom uvjete i postupke utvrđene nacionalnim propisima (presuda od 28. srpnja 2016., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, t. 32. i navedena sudska praksa).

               46

               Međutim, mogućnost ostvarenja prava na odbitak PDV‑a bez vremenskog ograničenja bila bi protivna načelu pravne sigurnosti koje zahtijeva da se porezna situacija poreznog obveznika u vezi s njegovim pravima i obvezama prema poreznim tijelima ne smije vremenski neograničeno dovoditi u pitanje (presuda od 28. srpnja 2016., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, t. 33. i navedena sudska praksa).

               47

               Sud je tako već utvrdio da se prekluzivni rok, čije propuštanje ima za posljedicu sankcioniranje nedovoljno pažljivog poreznog obveznika koji je propustio zatražiti odbitak ulaznog PDV‑a te time izgubio pravo na odbitak PDV‑a, ne može smatrati nespojivim sa sustavom uspostavljenim Direktivom 2006/112 sve dok se, s jedne strane, taj rok primjenjuje na isti način na istovjetna prava u području poreza koja se temelje na unutarnjem pravu i na ona koja se temelje na pravu Unije (načelo ekvivalentnosti) i dok se, s druge strane, u praksi ne onemogućava ili pretjerano otežava ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a (načelo djelotvornosti) (vidjeti u tom smislu presudu od 28. srpnja 2016., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, t. 34. i 35. kao i navedenu sudsku praksu).

               48

               Osim toga, sukladno članku 273. Direktive 2006/112, države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a i spriječile utaju. Borba protiv eventualne utaje, izbjegavanja plaćanja poreza i zlouporaba je, naime, cilj koji ta direktiva prepoznaje i potiče. Međutim, mjere koje države članice mogu poduzeti na temelju članka 273. te direktive ne smiju prekoračivati ono što je nužno za ostvarivanje tih ciljeva. Zato se takve mjere ne mogu koristiti na način da bi sustavno dovodile u pitanje pravo na odbitak PDV‑a i, stoga, neutralnost PDV‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 28. srpnja 2016., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, t. 49. i 50. kao i navedenu sudsku praksu).

               49

               U ovom slučaju iz odluke suda koji je uputio zahtjev proizlazi da su, iako je isporuka predmetne robe bila provedena tijekom razdoblja od 2004. do 2010., društva Hella provela ispravak PDV‑a tek tijekom 2010. izdavanjem računa koji uključuju PDV, podnošenjem pripadajućih prijava poreza nadležnom nacionalnom tijelu te uplaćivanjem iznosa PDV‑a u državnu riznicu. Iz toga također proizlazi da je isključen rizik od porezne utaje ili neplaćanja PDV‑a. U tim okolnostima Volkswagen objektivno nije bio u mogućnosti ostvariti svoje pravo na povrat prije tog ispravka s obzirom na to da prethodno nije raspolagao računima niti je znao da je dužan platiti PDV.

               50

               Naime, tek su nakon tog ispravka bili ispunjeni materijalni i formalni uvjeti za ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a te je Volkswagen stoga mogao zahtijevati da ga se rastereti PDV‑a koji se morao platiti ili koji je bio plaćen sukladno Direktivi 2006/112 i načelu porezne neutralnosti. Prema tome, budući da Volkswagen nije dokazao nedovoljnu pažnju, te da nije bilo zlouporabe ili prijevarnog tajnog sporazuma s društvima Hella, prekluzivni rok koji je počeo teći računajući od datuma isporuke robe i koji je, za određena razdoblja, istekao prije tog ispravka ne može biti valjan temelj uskrate prava na povrat PDV‑a.

               51

               Posljedično, na pitanja od prvog do četvrtog treba odgovoriti da pravo Unije treba tumačiti na način da mu se protivi propis određene države članice na temelju kojega je, u okolnostima poput onih u glavnom postupku u kojima je PDV obračunat obvezniku i koji je obveznik platio više godina nakon isporuke predmetne robe, obvezniku odbijeno pravo na povrat PDV‑a zato što je prekluzivni rok za ostvarivanje tog prava predviđen navedenim propisom počeo teći od datuma isporuke te je istekao prije podnošenja zahtjeva za povrat.

            Peto pitanje

               52

               Uzimajući u obzir odgovor na pitanja od prvog do četvrtog, iz kojeg proizlazi da se usklađenost određenog nacionalnog propisa ili prakse s pravom Unije može, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, ocjenjivati s obzirom na Direktivu 2006/112, na peto pitanje nije potrebno odgovoriti.

         Troškovi

               53

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenog, Sud (drugo vijeće) odlučuje:

                     Pravo Unije treba tumačiti na način da mu se protivi propis određene države članice na temelju kojega je, u okolnostima poput onih u glavnom postupku u kojima je porez na dodanu vrijednost (PDV) obračunat obvezniku i koji je obveznik platio više godina nakon isporuke predmetne robe, obvezniku odbijeno pravo na povrat PDV‑a zato što je prekluzivni rok za ostvarivanje tog prava predviđen navedenim propisom počeo teći od datuma isporuke te je istekao prije podnošenja zahtjeva za povrat.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: slovački


title: Presuda Suda (prvo vijeće) od 22. ožujka 2018.#Marc Jacob protiv Ministre des Finances et des Comptes publics i Ministre des Finances et des Comptes publics protiv Marca Lassusa.#Zahtjevi za prethodnu odluku koje je uputio Conseil d'État.#Zahtjev za prethodnu odluku – Izravno oporezivanje – Sloboda poslovnog nastana – Spajanja, podjele, prijenosi imovine i zamjene dionica društava iz različitih država članica – Direktiva 90/434/EEZ – Članak 8. – Transakcija zamjene vrijednosnih papira – Kapitalni dobici od te transakcije – Odgoda oporezivanja – Gubici prilikom naknadnog prijenosa preuzetih vrijednosnih papira – Ovlast oporezivanja države rezidentnosti – Različit tretman – Opravdanje – Očuvanje raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica.#Spojeni predmeti C-327/16 i C-421/16.

text:
         PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
      22. ožujka 2018. (
            *1
         )
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Izravno oporezivanje – Sloboda poslovnog nastana – Spajanja, podjele, prijenosi imovine i zamjene dionica društava iz različitih država članica – Direktiva 90/434/EEZ – Članak 8. – Transakcija zamjene vrijednosnih papira – Kapitalni dobici od te transakcije – Odgoda oporezivanja – Gubici prilikom naknadnog prijenosa preuzetih vrijednosnih papira – Ovlast oporezivanja države rezidentnosti – Različit tretman – Opravdanje – Očuvanje raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica”
      U spojenim predmetima C‑327/16 i C‑421/16,
      povodom dvaju zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koje je uputio Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska), odlukama od 31. svibnja 2016. i 19. srpnja 2016., koje je Sud zaprimio 10. lipnja 2016. odnosno 28. srpnja 2016., u postupcima

         Marc Jacob

      protiv

         Ministre des Finances et des Comptes publics (C‑327/16),
      i

         Ministre des Finances et des Comptes publics

      protiv

         Marca Lassusa (C‑421/16),
      SUD (prvo vijeće),
      u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednica vijeća, K. Lenaerts, predsjednik Suda, u svojstvu suca prvog vijeća, C. G. Fernlund (izvjestitelj), A. Arabadjiev i E. Regan, suci,
      nezavisni odvjetnik: M. Wathelet,
      tajnik: V. Giacobbo‑Peyronnel, administratorica,
      uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 13. rujna 2017.,
      uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

               –

               za M. Jacoba, E. Ginter i J. Bellet, avocats,

               –

               za francusku vladu, D. Colas, E. de Moustier i S. Ghiandoni, u svojstvu agenata,

               –

               za austrijsku vladu, G. Eberhard, u svojstvu agenta,

               –

               za finsku vladu, J. Heliskoski, u svojstvu agenta,

               –

               za švedsku vladu, A. Falk, C. Meyer‑Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren, H. Shev i F. Bergius, u svojstvu agenata,

               –

               za Europsku komisiju, N. Gossement i W. Roels, u svojstvu agenata,

         saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 15. studenoga 2017.,
      donosi sljedeću

         Presudu

               1

               Zahtjevi za prethodnu odluku odnose se na tumačenje članka 8. Direktive Vijeća 90/434/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, prijenose imovine i zamjene dionica društava iz različitih država članica (SL 1990., L 225, str. 1.), kako je izmijenjena Aktom o uvjetima pristupanja Kraljevine Norveške, Republike Austrije, Republike Finske i Kraljevine Švedske (SL 1994., C 241, str. 21.), prilagođenim Odlukom 95/1/EZ, Euratom, EZUČ Vijeća Europske unije od 1. siječnja 1995. (SL 1995., L 1, str. 1.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o spajanju), i članka 49. UFEU‑a.

               2

               Zahtjevi su upućeni u okviru sporova između Marca Jacoba i ministre des Finances et des Comptes publics (ministar financija; u daljnjem tekstu: porezna uprava) te porezne uprave i Marca Lassusa u vezi s odlukama porezne uprave o oporezivanju kapitalnih dobitaka proizašlih iz transakcije zamjene vrijednosnih papira prilikom naknadnog prijenosa preuzetih vrijednosnih papira.

         Pravni okvir

            Pravo Unije

               3

               Prva, četvrta i osma uvodna izjava Direktive o spajanju predviđaju:
               „[…] spajanja, podjele, prijenosi imovine i zamjene dionica društava iz različitih država članica mogu biti nužni radi stvaranja uvjeta u Zajednici koji odgovaraju uvjetima na unutarnjem tržištu te osiguravanja učinkovitog funkcioniranja zajedničkog tržišta; da se takvi postupci ne bi trebali sprečavati ograničenjima, nepovoljnijim uvjetima i nepravilnostima koji proizlaze iz poreznih propisa država članica; da se, u skladu s tim, za takve postupke moraju uvesti porezni propisi koji su sa stajališta tržišnog natjecanja neutralni kako bi se omogućilo usklađivanje poduzeća sa zahtjevima zajedničkog tržišta, povećanje njihove produktivnosti i jačanje sposobnosti konkuriranja na međunarodnoj razini;
               […]
               […] u okviru zajedničkog poreznog sustava treba izbjeći oporezivanje prilikom spajanja, podjele, prijenosa imovine ili zamjene dionica uz istodobno očuvanje financijskih interesa država prenesenog društva ili preuzetog društva;
               […]
               […] dodjela vrijednosnih papira društva preuzimatelja ili društva stjecatelja dioničarima prenesenog društva ne smije sama po sebi dovesti do oporezivanja u rukama takvih dioničara”. [neslužbeni prijevod]

               4

               Iz članka 1. te direktive jasno proizlazi da „[s]ve države članice tu direktivu primjenjuju na transakcije spajanja, podjele, prijenosa imovine i zamjenu dionica u kojima sudjeluju društva iz dviju ili više država članica”. [neslužbeni prijevod]

               5

               Članak 2. Direktive o spajanju određuje:
               „Za potrebe primjene ove Direktive, primjenjuju se sljedeće definicije
               […]

                        (d)

                        zamjena dionica znači postupak u kojemu društvo stječe udio u kapitalu drugoga društva na temelju kojega prvo društvo stječe većinu glasačkih prava u drugomu društvu, u zamjenu za to da članovima drugoga društva u zamjenu za njihove vrijednosne papire izda vrijednosne papire koji predstavljaju kapital preuzetog društva te, prema potrebi, isplatu u gotovini koja ne prelazi 10 % nominalne vrijednosti ili, u odsutnosti nominalne vrijednosti, knjigovodstvene vrijednosti tih vrijednosnih papira

                  […]

                        (g)

                        preuzeto društvo znači društvo čiji je udio steklo drugo društvo zamjenom vrijednosnih papira;

                        (h)

                        društvo stjecatelj znači društvo koje je steklo udio u drugom društvu zamjenom vrijednosnih papira;

                  […]” [neslužbeni prijevod]

               6

               Članak 3. Direktive o spajanju određuje:
               „Za potrebe primjene ove direktive, pojam ‚trgovačko društvo države članice’ označava svako trgovačko društvo:

                        (a)

                        koje ima jedan od oblika navedenih u Prilogu;

                        (b)

                        u skladu s poreznim zakonodavstvom države članice smatra se, za potrebe poreza, rezidentom u toj državi članici i pod uvjetima ugovora o dvostrukom oporezivanju zaključenog s trećom državom, ne smatra se rezidentom izvan Zajednice za potrebe poreza;

                        (c)

                        koje osim toga bez mogućnosti izbora ili izuzeća podliježe jednom od sljedećih poreza:
                        […]

                                 –

                                 impôt sur les sociétés u Francuskoj,
                                 […]

                                 –

                                 impôt sur le revenu des collectivités u Luksemburgu,
                                 […]

                  ili bilo kojem drugom porezu koji može nadomjestiti navedene poreze.” [neslužbeni prijevod]

               7

               Sukladno članku 8. stavcima 1. i 2. Direktive o spajanju:
               „1.   Prilikom spajanja, podjele ili zamjene dionica, dodjela vrijednosnih papira, koji predstavljaju kapital društva preuzimatelja ili društva stjecatelja, dioničaru prenesenog društva ili stečenog društva u zamjenu za vrijednosne papire, koji predstavljaju kapital prenesenog društva ili preuzetog društva, sama po sebi ne smije dovesti do oporezivanja prihoda, dobiti ili kapitalnih dobitaka toga dioničara.
               2.   Države članice uvjetuju primjenu stavka 1. time da dioničar preuzetim vrijednosnim papirima ne pripiše poreznu vrijednost koja je veća od vrijednosti zamijenjenih vrijednosnih papira neposredno prije spajanja, podjele ili zamjene dionica.
               Primjena stavka 1. ne sprečava države članice da oporezuju dobitke koji proizlaze iz naknadnog prijenosa preuzetih vrijednosnih papira na isti način kao dobitke koji proizlaze iz prijenosa vrijednosnih papira koji su postojali prije stjecanja.
               […]” [neslužbeni prijevod]

            Pravo koje proizlazi iz međunarodnih ugovora

               8

               Članak 18. Sporazuma potpisanog 10. ožujka 1964. između Francuske i Belgije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i uspostavljanju pravila za uzajamnu upravnu i pravnu pomoć u području poreza na dohodak predviđa:
               „Osim ako je drukčije navedeno u prethodnim člancima ovog ugovora, prihodi rezidenata jedne države ugovornice mogu se oporezivati samo u toj državi.”

               9

               Člankom 13. stavcima 3. i 4. Ugovora između vlade Francuske Republike i vlade Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske, potpisanog 22. svibnja 1968. u Londonu, o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i sprječavanju izbjegavanja plaćanja poreza na dohodak (u daljnjem tekstu: Francusko‑britanski porezni ugovor) određuje se:
               „3.   Dobiti koje proizlaze iz otuđenja svih nekretnina osim onih koje su navedene u stavcima 1. i 2. oporezuju se samo u državi ugovornici u kojoj je prenositelj rezident.
               4.   Neovisno o odredbama stavka 3., dobiti koje fizička osoba koja je rezident države ugovornice ostvari prilikom otuđenja više od 25 posto udjela koje drži samostalno ili s izravno ili neizravno povezanom osobom u društvu koje ima sjedište u drugoj državi ugovornici, oporezuju se u drugoj državi. Odredbe ovog stavka primjenjuju se samo:

                        a)

                        ako je fizička osoba državljanin druge države ugovornice, a nema državljanstvo prve države ugovornice; i

                        b)

                        ako je fizička osoba rezident druge države ugovornice tijekom bilo kojeg razdoblja tijekom pet godina koje neposredno prethode otuđenju udjela.

                  Odredbe ovog stavka primjenjuju se i na dobiti koje proizlaze iz otuđenja drugih prava u društvu iz tog društva koje, za oporezivanje kapitalne dobiti, podliježu zakonodavstvu te druge države ugovornice po istom režimu kao i dobiti koje proizlaze iz otuđenja svih dijelova.”

            Francusko pravo

               10

               U skladu s člankom 92.B stavkom II. točkom 1. Code général des impôts (Opći porezni zakonik, u daljnjem tekstu: CGI), u dijelu koji se primjenjuje na kapitalne dobitke koji podliježu odgodi oporezivanja na 1. siječnja 2000.:
               „Počevši od 1. siječnja 1992. ili od 1. siječnja 1991. za prijenose vrijednosnih papira društvu koje je obveznik poreza na dobit, oporezivanje kapitalnog dobitka ostvarenog u slučaju zamjene vrijednosnih papira koja proizlazi iz transakcije javne ponude, spajanja, podjele, preuzimanja investicijskih fondova, koju izvršava investicijsko društvo s varijabilnim kapitalom ostvarenim u skladu s propisima koji su na snazi ili prijenosom vrijednosnih papira društvu koje podliježe porezu na dobit, može se odgoditi u trenutku u kojem se obavlja prijenos ili otkup vrijednosnih papira preuzetih tijekom zamjene […]”.

               11

               Člankom 160. stavcima I. i I.b CGI‑ja, u verziji koja se primjenjivala u vrijeme nastanka činjenica u glavnim predmetima, navodi se:
               „I. […] Oporezivanje kapitalnih dobitaka ostvarenih na taj način podložno je samo uvjetu da prava koja izravno ili neizravno u pogledu dobiti društva imaju prenositelj ili njegov bračni drug, njihovi srodnici u uzlaznoj liniji i njihovi potomci, ukupno prelaze 25 % te dobiti u bilo kojem trenutku tijekom posljednjih pet godina. Međutim, ako se na prijenos pristalo u korist jedne od osoba navedenih u ovom podstavku, kapitalni dobitak izuzet je od oporezivanja ako se sva ta prava u društvu, ili dio njih, ne prodaju ponovno trećim osobama u roku od pet godina. Suprotno tomu, kapitalni dobitak oporezuje se u ime prvog prenositelja tijekom godine u kojoj su prava ponovno prodana trećim osobama.
               […]
               Kapitalni gubitci pretrpljeni tijekom jedne godine mogu se odbiti isključivo od kapitalnih dobitaka iste naravi ostvarenih tijekom iste godine ili u sljedećih pet godina.
               […]
               I.b […] 4. Oporezivanje kapitalnog dobitka ostvarenog od 1. siječnja 1991. u slučaju zamjene prava u društvu koja proizlazi iz transakcije spajanja, podjele ili prijenosa vrijednosnih papira društvu koje podliježe porezu na dobit može se odgoditi pod uvjetima predviđenima u članku 92. B stavku II. […]”.

               12

               Na temelju članka 164. B stavka I. točke (f) tog zakonika, u verziji koja se primjenjivala 1999., dohodcima iz francuskog izvora smatraju se „kapitalni dobitci navedeni u članku 160. i koji proizlaze iz prijenosa prava povezanih s društvima sa sjedištem u Francuskoj”.

               13

               Člankom 244.a B CGI‑ja u verziji koja se primjenjivala na datum prijenosa vrijednosnih papira 1999. predviđalo se:
               „Prihodi od prijenosa prava u društvu navedenih u članku 160. koje ostvaruju fizičke osobe koje nisu porezni rezidenti u Francuskoj u smislu članka 4. B ili pravne osobe ili tijela u bilo kojem obliku koja imaju sjedište izvan Francuske, utvrđuju se i oporezuju u skladu s pravilima predviđenima u članku 160.”

         Glavni postupci i prethodna pitanja

            Predmet C‑327/16

               14

               M. Jacob, francuski porezni rezident, prenio je 23. prosinca 1996. vrijednosne papire koje je držao u društvu osnovanom u skladu s francuskom pravom na drugo društvo osnovano u skladu s francuskim pravom, u zamjenu za vrijednosne papire potonjeg društva. U skladu s poreznim zakonodavstvom primjenjivim na dan nastanka činjenica, oporezivanje kapitalnog dobitka ostvarenog prilikom te transakcije zamjene vrijednosnih papira odgođeno je.

               15

               M. Jacob preselio je 1. listopada 2004. svoju poreznu rezidentnost iz Francuske u Belgiju.

               16

               M. Jacob prenio je 21. prosinca 2007. sve vrijednosne papire preuzete prilikom predmetne transakcije zamjene. Nakon tog prijenosa, kapitalni dobitak za koji je oporezivanje bilo odgođeno oporezovan je za godinu 2007., zajedno sa zateznim kamatama i uvećanjem od 10 %.

               17

               Presudom od 8. lipnja 2012. tribunal administratif de Montreuil (Upravni sud u Montreuilu, Francuska) oslobodio ga je takvog dodatnog plaćanja poreza na dobit. Cour administrative d’appel de Versailles (Žalbeni upravni sud u Versaillesu, Francuska) presudom od 28. svibnja 2015. ukinuo je tu presudu i ponovno naložio plaćanje svih poreza kojih je M. Jacob bio oslobođen.

               18

               Dana 1. listopada 2015. M. Jacob podnio je žalbu u kasacijskom postupku pred Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska), ističući da nacionalno zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku, kojim se nastoji osigurati prenošenje u francusko pravo članka 8. Direktive o spajanju, povrjeđuje ciljeve koje slijedi taj članak 8. M. Jacob tvrdi da je, u skladu s tim člankom 8., oporezivi događaj u pogledu kapitalnog dobitka naknadni prijenos preuzetih vrijednosnih papira, a ne zamjena vrijednosnih papira, jer je ta transakcija samo porezno neutralna prijelazna transakcija.

               19

               Sud koji je uputio zahtjev u biti navodi da tumačenje predmetnog nacionalnog zakonodavstva ovisi o tumačenju članka 8. Direktive o spajanju.

               20

               U tim je okolnostima Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

                        „1.

                        Treba li odredbe članka 8. Direktive [o spajanju] tumačiti na način da se njima, u slučaju transakcije zamjene vrijednosnih papira koja je obuhvaćena područjem primjene Direktive, zabranjuje mehanizam odgode oporezivanja kojim se predviđa da se, odstupanjem od pravila prema kojem oporezivi događaj u pogledu kapitalnog dobitka nastaje tijekom godine u kojoj ga se ostvaruje, taj kapitalni dobitak od zamjene utvrđuje i isplaćuje prilikom transakcije zamjene vrijednosnih papira, te oporezuje u godini tijekom koje nastaje događaj kojim se okončava odgoda oporezivanja, što osobito može biti prijenos vrijednosnih papira preuzetih u trenutku razmjene?

                        2.

                        Treba li odredbe članka 8. Direktive [o spajanju] tumačiti na način da se njima, u slučaju transakcije zamjene vrijednosnih papira koja je obuhvaćena područjem primjene Direktive zabranjuje da kapitalni dobitak od zamjene vrijednosnih papira, pod pretpostavkom da je oporeziv, oporezuje država rezidentnosti poreznog obveznika u trenutku transakcije zamjene, iako je on na dan prijenosa vrijednosnih papira preuzetih prilikom te zamjene u pogledu koje se kapitalni dobitak od zamjene stvarno oporezuje, preselio svoju poreznu rezidentnost u drugu državu članicu?”

            Predmet C‑421/16

               21

               M. Lassus, britanski porezni rezident od 1997., prenio je 7. prosinca 1999. na društvo osnovano u skladu s luksemburškim pravom vrijednosne papire koje je držao u društvu osnovanom u skladu s francuskim pravom, u zamjenu za vrijednosne papire prvog društva. Tom je prilikom utvrđen kapitalni dobitak za koji je, u skladu sa zakonodavstvom na snazi u vrijeme nastanka činjenica, odgođeno oporezivanje.

               22

               Iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da je nakon te transakcije zamjene M. Lassus stekao druge vrijednosne papire u navedenom društvu osnovanom u skladu s luksemburškim pravom. U prosincu 2002. M. Lassus prenio je 45 % vrijednosnih papira koje je držao u tom istom društvu.

               23

               Smatrajući da su vrijednosni papiri koje je M. Lassus preuzeo prilikom te transakcije zamjene bili preneseni u visini od 45 %, porezna uprava oporezovala je odgovarajući dio kapitalnog dobitka za koji je odgođeno oporezivanje koji je utvrdila za 1999. Slijedom toga, porezna je uprava M. Lassusu naložila plaćanje dodatnog poreza na dohodak za 2002.

               24

               Osporavajući taj dodatni porez, M. Lassus podnio je tužbu Tribunal administratif de Paris (Upravni sud u Parizu, Francuska), koji ju je odbio. Nakon što mu je podnesena žalba, Cour administrative d’appel de Paris (Žalbeni upravni sud u Parizu, Francuska) ukinuo je odluku tog prvog suda te je time naložio da se M. Lassusa oslobodi plaćanja navedenog poreza. Porezna uprava stoga je Conseilu d’État (Državno vijeće) podnijela žalbu u kasacijskom postupku protiv potonje odluke.

               25

               Sud koji je uputio zahtjev iznosi da se, u skladu sa zakonodavstvom u glavnom postupku i člankom 13. stavkom 4. točkama (a) i (b) francusko‑britanskog sporazuma, kapitalni dobitak proizašao iz transakcije zamjene vrijednosnih papira koji je 1999. ostvario britanski porezni rezident M. Lassus mogao oporezovati u Francuskoj.

               26

               Osim toga, taj sud smatra da se, odstupanjem od pravila prema kojem se oporezivi događaj u pogledu kapitalnog dobitka utvrđuje u godini tijekom koje je ostvaren, na temelju predmetnog nacionalnog zakonodavstva može samo utvrditi kapitalni dobitak proizašao iz transakcije vrijednosnih papira u godini u kojoj se ta zamjena dogodila te oporezovati u godini u kojoj nastaje događaj kojim se okončava odgoda oporezivanja, odnosno godini tijekom koje se dogodio prijenos vrijednosnih papira preuzetih u trenutku zamjene.

               27

               U tom okviru, okolnost da se kapitalni dobitak od naknadnog prijenosa vrijednosnih papira preuzetih u zamjenu oporezuje u drugoj državi članici, a ne u Francuskoj Republici, prema mišljenju tog suda nema utjecaja na ovlast te potonje države članice da provede oporezivanje kapitalnog dobitka proizašlog iz transakcije zamjene o kojem je riječ u glavnom postupku.

               28

               Međutim, M. Lassus dovodi u pitanje to tumačenje. Ponajprije ističe da mehanizam dogode uveden nacionalnim zakonodavstvom nije u skladu s odredbama članka 8. Direktive o spajanju. Smatra da se tim člankom predviđa da je oporezivi događaj prijenos preuzetih vrijednosnih papira, a ne transakcija zamjene vrijednosnih papira, uzimajući u obzir da ta transakcija odgovara porezno neutralnoj prijelaznoj transakciji. Osim toga tvrdi da je u ovom slučaju, na dan prijenosa vrijednosnih papira preuzetih u zamjenu, Francuska Republika izgubila ovlast oporezivanja predmetnog kapitalnog dobitka jer je prijenos bio obuhvaćen poreznom nadležnosti Ujedinjene Kraljevine.

               29

               Osim toga, pod pretpostavkom da je prijenos bio oporeziv u Francuskoj, uzimajući u obzir da se nacionalnim zakonodavstvom poreznim obveznicima rezidentima omogućuje da kapitalni gubitak od prijenosa odbiju od kapitalnih dobitaka iste naravi, odbijanje porezne uprave da kapitalni gubitak koji je nastao u prijenosu vrijednosnih papira 2002. odbije od kapitalnog dobitka od transakcije zamjene vrijednosnih papira za koji je odgođeno oporezivanje čini prepreku slobodi poslovnog nastana.

               30

               U tim je okolnostima Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

                        „1.

                        Treba li […] odredbe članka 8. Direktive [o spajanju] tumačiti na način da se njima, u slučaju transakcije zamjene vrijednosnih papira koja je obuhvaćena područjem primjene Direktive, zabranjuje mehanizam odgode oporezivanja kojim se predviđa da se, odstupanjem od pravila prema kojem oporezivi događaj u pogledu kapitalnog dobitka nastaje tijekom godine u kojoj ga se ostvaruje, taj kapitalni dobitak od zamjene utvrđuje i isplaćuje prilikom transakcije zamjene vrijednosnih papira, te oporezuje u godini tijekom koje nastaje događaj kojim se okončava odgoda oporezivanja, što osobito može biti prijenos vrijednosnih papira preuzetih u trenutku razmjene?

                        2.

                        Može li država koja je u trenutku transakcije zamjene imala ovlast oporezovati kapitalni dobitak od zamjene vrijednosnih papira to i učiniti, pod pretpostavkom da je taj dobitak oporeziv, iako je prijenos vrijednosnih papira preuzetih prilikom te zamjene u poreznoj nadležnosti druge države članice?

                        3.

                        Ako je odgovor [na prethodna pitanja] taj da se Direktivi ne protivi oporezivanje kapitalnog dobitka koji proizlazi iz zamjene vrijednosnih papira u trenutku naknadnog prijenosa vrijednosnih papira preuzetih tijekom zamjene, čak i ako te dvije transakcije nisu u poreznoj nadležnosti iste države članice, može li država članica, u kojoj je odgođeno oporezivanje kapitalnog dobitka od zamjene, taj kapitalni dobitak oporezovati prilikom tog prijenosa, u skladu s mjerodavnim odredbama bilateralnog poreznog ugovora, a da se u obzir ne uzme posljedica prijenosa kad je ona kapitalni gubitak? To se pitanje postavlja s obzirom na Direktivu [o spajanju] kao i slobodu poslovnog nastana zajamčenu člankom 43. [UEZ‑a], koji je postao članak 49. [UFEU‑a], s obzirom na to da bi porezni obveznik, koji je prilikom transakcije zamjene i transakcije prijenosa vrijednosnih papira bio porezni rezident u Francuskoj, mogao, pod uvjetima navedenima u točki 4. ove odluke, koristiti odbitak kapitalnog gubitka od prijenosa.

                        4.

                        Ako je na treće pitanje odgovoreno da treba uzeti u obzir kapitalni gubitak od prijenosa vrijednosnih papira preuzetih prilikom zamjene, treba li država članica u kojoj je ostvaren kapitalni dobitak od zamjene, od njega odbiti kapitalni gubitak od prijenosa ili treba, s obzirom na to da prijenos nije u njezinoj poreznoj nadležnosti, odustati od oporezivanja kapitalnog dobitka od zamjene?

                        5.

                        Ako je na četvrto pitanje odgovoreno da kapitalni gubitak od prijenosa valja odbiti od kapitalnog dobitka od zamjene, koju kupovnu cijenu prenesenih vrijednosnih papira valja upotrijebiti za izračun tog kapitalnog gubitka od prijenosa? Osobito, treba li kao jediničnu kupovnu cijenu prenesenih vrijednosnih papira upotrijebiti ukupnu vrijednost vrijednosnih papira društva, preuzetih prilikom zamjene, kako je prikazana na prijavi kapitalnog dobitka, podijeljenu s brojem tih vrijednosnih papira preuzetih prilikom zamjene, ili treba upotrijebiti ponderiranu prosječnu kupovnu cijenu, uzimajući u obzir i transakcije nakon zamjene, kao što su druga stjecanja ili besplatne podjele vrijednosnih papira istog društva?”

               31

               Odlukom predsjednika Suda od 10. studenoga 2017. predmeti C‑327/16 i C‑421/16 spojeni su radi provođenja usmenog postupka i donošenja presude.

         O prethodnim pitanjima

            Dopuštenost

               32

               Kao što je to nezavisni odvjetnik naveo u točki 46. svojeg mišljenja, iz članka 1. Direktive o spajanju proizlazi da se ona primjenjuje na transakcije spajanja, podjele, prijenosa imovine i prekograničnu zamjenu dionica u kojima sudjeluju društva iz dviju ili više različitih država članica. Međutim, činjenice glavnog postupka koje se odnose na predmet C‑327/16 odnose se na transakciju zamjene vrijednosnih papira koja uključuje dva društva sa sjedištem u jednoj i istoj državi članici, u ovom slučaju u Francuskoj.

               33

               S tim u vezi, valja podsjetiti da je Sud proglasio dopuštenima zahtjeve za prethodnu odluku u slučajevima u kojima se, čak i ako činjenice iz glavnog postupka ne potpadaju izravno pod područje primjene prava Unije, te odredbe primjenjuju na temelju nacionalnog zakonodavstva, koje je radi rješavanja situacija čiji se svaki element odnosi na unutrašnjost jedne države članice usvojilo rješenja prava Unije (vidjeti u tom smislu presudu od 15. studenoga 2016., Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, t. 53. i navedenu sudsku praksu).

               34

               Naime, u takvim slučajevima, postoji jasan interes Unije da se, radi izbjegavanja budućih razlika u tumačenju, odredbe i pojmovi iz prava Unije jednako tumače, bez obzira na okolnosti u kojima ih treba primijeniti (presuda od 14. ožujka 2013., Allianz Hungária Biztosító i dr., C‑32/11, EU:C:2013:160, t. 20. i navedena sudska praksa).

               35

               U ovom slučaju, valja navesti, kao prvo, da se postavljena pitanja odnose na tumačenje odredaba prava Unije, odnosno Direktive o spajanju.

               36

               Kao drugo, u odgovoru na zahtjev za pojašnjenje Suda od 21. srpnja 2016. sud koji je uputio zahtjev pojasnio je da se zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku, prilagođeno radi provedbe Direktive o spajanju, primjenjuje pod istim uvjetima na transakcije zamjene vrijednosnih papira, bez obzira na to jesu li potpuno unutarnje ili prekogranične, ako na datum zamjene porezni obveznik, imatelj vrijednosnih papira, ima poreznu rezidentnost u Francuskoj.

               37

               Budući da se nacionalno zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku usklađuje, u pogledu rješenja koja se primjenjuju na situacije u kojima je transakcija zamjene vrijednosnih papira potpuno unutarnja, s onima Direktive o spajanju, valja utvrditi da su pitanja koja je sud koji je uputio zahtjev postavio u predmetu C‑327/16 dopuštena.

               38

               Kad je riječ o predmetu C‑421/16, austrijska vlada u biti smatra da nije obuhvaćena područjem primjene Direktive o spajanju situacija u kojoj dioničar preuzetog društva ima poreznu rezidentnost u državi članici različitoj od one preuzetog društva ili društva stjecatelja. Naime, u glavnom postupku M. Lassus je u vrijeme transakcije zamjene vrijednosnih papira imao svoju poreznu rezidentnost u Ujedinjenoj Kraljevini, a preuzeto društvo i društvo stjecatelj imali su sjedište u Francuskoj odnosno u Luksemburgu.

               39

               S tim u vezi, valja navesti da nijedna odredba Direktive o spajanju ne predviđa takvo ograničenje njezina područja primjene.

               40

               Naime, kao što je to navedeno u točki 32. ove presude, Direktiva o spajanju se primjenjuje kada dođe do zamjene vrijednosnih papira, u smislu članka 2. te direktive, u kojoj sudjeluju dva ili više društava iz različitih država članica koja ispunjavaju uvjete iz članka 3. Direktive o spajanju.

               41

               Prema tome, za utvrđenje područja primjene Direktive o spajanju nije relevantna činjenica da imatelj predmetnih vrijednosnih papira ima svoju poreznu rezidentnost u državi članici različitoj od država članica društava koja sudjeluju u zamjeni vrijednosnih papira.

               42

               U ovom slučaju, nije sporno, s jedne strane, da se transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku odnosi na dva društva iz dviju različitih država članica i, s druge strane, da predmetna društva ispunjavaju uvjete iz članka 3. te direktive.

               43

               U tim okolnostima, ne može se smatrati da se Direktiva o spajanju primjenjuje samo u slučaju u kojem je dioničar preuzetog društva porezni rezident u istoj državi članici koja je država preuzetog društva ili društva stjecatelja. Prema tome, valja odgovoriti na pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev u predmetu C‑421/16.

            Meritum

         Prva pitanja

               44

               Prvim pitanjima u predmetima C‑327/16 i C‑421/16, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 8. Direktive o spajanju tumačiti na način da mu se protivi zakonodavstvo države članice na temelju kojeg se kapitalni dobitak proizašao iz transakcije zamjene vrijednosnih papira utvrđuje prilikom te transakcije, ali je njegovo oporezivanje odgođeno do godine u kojoj nastupi događaj kojim se okončava ta odgoda, u ovom slučaju prijenos vrijednosnih papira preuzetih u zamjenu.

               45

               Uvodno, valja utvrditi da se u dvama predmetima ne navodi da su dotični porezni obveznici dodijelili zamijenjenim vrijednosnim papirima poreznu vrijednost koja je veća od vrijednosti zamijenjenih vrijednosnih papira neposredno prije transakcije predmetne zamjene. Stoga se članak 8. stavak 1. Direktive o spajanju primjenjuje na predmetne transakcije zamjene.

               46

               U skladu s tom odredbom dodjela prilikom zamjene dionica vrijednosnih papira koji predstavljaju kapital društva preuzimatelja ili društva stjecatelja, dioničaru prenesenog društva ili stečenog društva u zamjenu za vrijednosne papire, koji predstavljaju kapital potonjeg društva, sama po sebi ne smije dovesti do oporezivanja prihoda, dobiti ili kapitalnih dobitaka tog dioničara.

               47

               Na temelju tog zahtjeva porezne neutralnosti u pogledu takvog dioničara, kao što to proizlazi iz njezine prve i četvrte uvodne izjave, Direktiva o spajanju odnosi se na osiguravanje da takva zamjena vrijednosnih papira društava iz različitih država članica ne bude spriječena ograničenjima, nepovoljnijim uvjetima ili posebnim nepravilnostima koje proizlaze iz poreznih odredbi država članica (presuda od 11. prosinca 2008., A. T., C‑285/07, EU:C:2008:705, t. 21.).

               48

               Međutim, valja podsjetiti da je cilj Direktive o spajanju, prema njezinoj četvrtoj uvodnoj izjavi, očuvanje financijskih interesa država prenesenog društva ili preuzetog društva. Dakle, među tim financijskim interesima nalazi se nadležnost oporezivanja kapitalnog dobitka povezanog s vrijednosnim papirima koji su postojali prije transakcije zamjene vrijednosnih papira.

               49

               Tako članak 8. stavak 2. drugi podstavak Direktive o spajanju određuje da primjena stavka 1. tog članka ne sprečava države članice da oporezuju dobitke koji proizlaze iz naknadnog prijenosa preuzetih vrijednosnih papira na isti način kao dobitke koji proizlaze iz prijenosa vrijednosnih papira koji su postojali prije stjecanja (vidjeti u tom smislu presudu od 11. prosinca 2008., A. T., C‑285/07, EU:C:2008:705, t. 35.).

               50

               Proizlazi da, iako članak 8. stavak 1. Direktive o spajanju, time što predviđa da transakcija zamjene vrijednosnih papira ne može sama po sebi dovesti do oporezivanja kapitalnog dobitka proizašlog iz te transakcije, osigurava poreznu neutralnost te transakcije, ta porezna neutralnost međutim ne odnosi se na izuzimanje takvog kapitalnog dobitka od oporezivanja država članica koje nad tim raspolažu poreznom nadležnošću, nego jedino zabranjuje da se ta transakcija zamjene smatra oporezivim događajem.

               51

               S druge strane, ni članak 8. Direktive o spajanju ni ijedan drugi članak te direktive ne sadržava odredbe koje se odnose na odgovarajuće porezne mjere za potrebe provedbe tog članka 8.

               52

               Države članice stoga, poštujući pravo Unije, raspolažu određenim manevarskim prostorom u pogledu te provedbe (vidjeti, u tom smislu, presude od 5. srpnja 2007., Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, t. 41. do 43. i od 23. studenoga 2017., A, C‑292/16, EU:C:2017:888, t. 22.).

               53

               Kad je riječ o mjeri predviđenoj zakonodavstvom o kojem je riječ u glavnom postupku, ona se kao prvo sastoji od utvrđenja kapitalnog dobitka proizašlog iz transakcije zamjene vrijednosnih papira prilikom te transakcije i, kao drugo, odgode njezina oporezivanja do datuma naknadnog prijenosa zamijenjenih vrijednosnih papira.

               54

               Takva mjera, s obzirom na to da dovodi do toga da se oporezivi događaj tog kapitalnog dobitka odgađa do godine u kojoj nastupi događaj kojim se okončava ta odgoda oporezivanja, to jest prijenos zamijenjenih vrijednosnih papira, osigurava, kao što je to nezavisni odvjetnik naveo u točkama 59. i 60. svojeg mišljenja, da transakcija zamjene vrijednosnih papira sama po sebi ne dovodi ni do kakvog oporezivanja tog kapitalnog dobitka. Ta mjera, prema tome, poštuje načelo porezne neutralnosti u smislu članka 8. stavka 1. Direktive o spajanju.

               55

               Taj se zaključak ne može dovesti u pitanje samom okolnošću da je kapitalni dobitak proizašao iz transakcije zamjene vrijednosnih papira utvrđen prilikom te transakcije. S tim u vezi, valja pojasniti da takvo utvrđenje čini samo tehniku koja državi članici koja raspolaže poreznom nadležnošću nad vrijednosnim papirima koji su postojali prije transakcije zamjene, ali koja je, na temelju članka 8. stavka 1. Direktive o spajanju, bila spriječena da je tom prilikom izvrši, omogućuje da očuva svoju poreznu nadležnost i da je izvrši naknadno, to jest na datum prijenosa zamijenjenih vrijednosnih papira, u skladu s člankom 8. stavkom 2. drugim podstavkom te direktive.

               56

               U tim okolnostima, na prva pitanja u predmetima C‑327/16 i C‑421/16 valja odgovoriti da članak 8. Direktive o spajanju treba tumačiti na način da mu se ne protivi zakonodavstvo države članice na temelju kojeg je kapitalni dobitak proizašao iz transakcije zamjene vrijednosnih papira koja je obuhvaćena tom direktivom utvrđen prilikom te transakcije, ali je njegovo oporezivanje odgođeno do godine u kojoj nastupi događaj kojim se okončava ta odgoda oporezivanja, u ovom slučaju prijenos vrijednosnih papira preuzetih u zamjenu.

         Druga pitanja

               57

               Drugim pitanjima u predmetima C‑327/16 i C‑421/16, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 8. Direktive o spajanju tumačiti na način da mu se protivi zakonodavstvo države članice koje predviđa oporezivanje kapitalnog dobitka poveznog s transakcijom zamjene vrijednosnih papira, za koji je oporezivanje odgođeno, prilikom naknadnog prijenosa zamijenjenih vrijednosnih papira, iako taj prijenos nije u poreznoj nadležnosti te države članice.

               58

               Kao što to proizlazi iz točaka 49. i 50. ove presude, iz članka 8. stavka 2. drugog podstavka Direktive o spajanju slijedi da zahtjev porezne neutralnosti predviđen prilikom transakcije zamjene vrijednosnih papira na temelju stavka 1. tog članka 8. ne sprečava države članice da oporezuju dobitke koji proizlaze iz naknadnog prijenosa preuzetih vrijednosnih papira na isti način kao dobitke koji proizlaze iz prijenosa vrijednosnih papira koji su postojali prije stjecanja.

               59

               Taj članak 8. stavak 2. drugi podstavak tako priznaje pravo država članica koje raspolažu poreznom nadležnošću nad kapitalnim dobitkom povezanim s transakcijom zamjene vrijednosnih papira, ali koje su u skladu sa stavkom 1. tog članka 8. spriječene izvršavati tu nadležnost prilikom te transakcije zamjene, da je izvrše na datum naknadnog prijenosa zamijenjenih vrijednosnih papira.

               60

               S obzirom na to, kao što je to nezavisni odvjetnik naveo u točki 68. svojeg mišljenja, Direktivom o spajanju ne usklađuju se kriteriji raspodjele porezne ovlasti između država članica. Ona stoga ne uređuje dodjelu ovlasti oporezivanja takvog dobitka.

               61

               U nedostatku usklađivanja na razini Unije, države članice ostaju nadležne za određivanje, sporazumno ili jednostrano, uz poštovanje prava Unije, kriterija raspodjele svoje porezne nadležnosti, s ciljem uklanjanja dvostrukog oporezivanja (vidjeti analogijom presudu od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 45. i 46. i navedenu sudsku praksu).

               62

               U ovom slučaju, sud koji je uputio zahtjev smatra da kapitalni dobici proizašli iz transakcije zamjene predmetnih vrijednosnih papira, u skladu s nacionalnim pravom i pravom koje proizlazi iz međunarodnih ugovora, potpadaju pod poreznu nadležnost Francuske Republike.

               63

               U tim okolnostima i s obzirom na to da se Direktiva o spajanju, kao što to proizlazi iz točke 56. ove presude, ne protivi tomu da se oporezivanje kapitalnog dobitka odgodi do naknadnog prijenosa zamijenjenih vrijednosnih papira, ta direktiva ne sprečava dotičnu državu članicu da oporezuje kapitalni dobitak prilikom tog prijenosa.

               64

               Sama okolnost da prijenos zamijenjenih vrijednosnih papira potpada pod poreznu nadležnost države članice koja nije ona koja raspolaže poreznom nadležnošću nad kapitalnim dobitkom proizašlim iz transakcije zamjene vrijednosnih papira, kao što to proizlazi iz točaka 69. do 71. mišljenja nezavisnog odvjetnika, ne može lišiti drugu od tih dviju država članica njezina prava da oporezuje kapitalni dobitak koji je nastao u okviru njezine porezne nadležnosti.

               65

               To je utvrđenje također u skladu s načelom porezne teritorijalnosti povezanim s vremenskim elementom, koji je Sud priznao, na temelju kojeg država članica ima pravo oporezivati kapitalni dobitak nastao u okviru njezine porezne nadležnosti, u cilju očuvanja raspodjele porezne nadležnosti između država članica (vidjeti u tom smislu presudu od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 45. i 46. i navedenu sudsku praksu).

               66

               Stoga, na druga pitanja postavljena u predmetima C‑327/16 i C‑421/16 treba odgovoriti da članak 8. Direktive o spajanju treba tumačiti na način da mu se ne protivi zakonodavstvo države članice koje predviđa oporezivanje kapitalnog dobitka od transakcije zamjene vrijednosnih papira, za koji je odgođeno oporezivanje, prilikom naknadnog prijenosa vrijednosnih papira preuzetih u zamjenu, čak i ako taj prijenos nije obuhvaćen poreznom nadležnošću te države članice.

         Treće i peto pitanje u predmetu C‑421/16

               67

               Uvodno, valja napomenuti, kao što to proizlazi iz spisa kojim Sud raspolaže, da je M. Lassus, na datum transakcije zamjene vrijednosnih papira o kojoj je riječ u glavnom postupku imao poreznu rezidentnost u Ujedinjenoj Kraljevini. Međutim, u skladu s francusko‑britanskim ugovorom, on se smatrao poreznim obveznikom, imateljem vrijednosnih papira, koji boravi u Francuskoj tako da je kapitalni dobitak proizašao iz te operacije zamjene vrijednosnih papira potpadao pod poreznu nadležnost te države članice.

               68

               Iz tog spisa također proizlazi da su se, na temelju zakonodavstva o kojem je riječ u glavnom postupku, kapitalni gubici nastali tijekom jedne godine odbijali od kapitalnih dobitaka iste naravi nastalih tijekom iste ili pet sljedećih godina. Dakle, u glavnom postupku, nije sporno da su predmetni gubici nastali u roku od pet godina.

               69

               Francuska vlada pojasnila je na raspravi da se odbijanje eventualnog kapitalnog gubitka nastalog prilikom naknadnog prijenosa zamijenjenih vrijednosnih papira od kapitalnog dobitka za koji je oporezivanje odgođeno ne odobrava u situaciji u kojoj, prilikom tog prijenosa, porezni obveznik, imatelj tih vrijednosnih papira nema poreznu rezidentnost u Francuskoj.

               70

               Prema tome, trećim, četvrtim i petim pitanjem u predmetu C‑421/16, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Direktivu o spajanju i članak 49. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi zakonodavstvo države članice koje u situaciji u kojoj naknadni prijenos zamijenjenih vrijednosnih papira ne potpada pod poreznu nadležnost te države članice predviđa oporezivanje kapitalnog dobitka za koji je oporezivanje odgođeno prilikom tog prijenosa a da se ne uzima u obzir eventualni kapitalni gubitak nastao tom prilikom, iako se takav gubitak uzima u obzir kada porezni obveznik, imatelj vrijednosnih papira, ima poreznu rezidentnost u navedenoj državi članici na datum spomenutog prijenosa. Osim toga, sud koji je uputio zahtjev, ovisno o slučaju, želi znati koja su pravila odbijanja i izračuna tog gubitka.

               71

               Valja podsjetiti da transakcije koje su obuhvaćene Direktivom o spajanju čine poseban način ostvarivanja slobode poslovnog nastana, koji je važan za dobro funkcioniranje unutarnjeg tržišta i stoga čine gospodarske djelatnosti za koje države članice moraju poštovati tu slobodu (presuda od 23. studenoga 2017., A, C‑292/16, EU:C:2017:888, t. 23. i navedena sudska praksa).

               72

               Međutim, kao što je to nezavisni odvjetnik naveo u točkama 78., 100. i 101. svojeg mišljenja, Direktiva o spajanju ne uređuje ni pitanje koje se odnosi na moguće odbijanje eventualnog kapitalnog gubitka nastalog prilikom naknadnog prijenosa zamijenjenih vrijednosnih papira ni pitanje koje se odnosi na pravila takvog odbijanja i njegova izračuna. Pitanja koja se odnose na takvo odbijanje potpadaju pod nacionalno pravo države članice podrijetla uz poštovanje prava Unije, u ovom slučaju, konkretnije, članka 49. UFEU‑a.

               73

               Stoga navedena pitanja treba ispitati samo u pogledu članka 49. UFEU‑a.

               74

               S tim u vezi, važno je podsjetiti da se moraju shvatiti kao ograničenje slobode poslovnog nastana u smislu članka 49. UFEU‑a sve mjere koje zabranjuju ostvarivanje te slobode ili ga ometaju ili čine manje privlačnim (presuda od 23. studenoga 2017., A, C‑292/16, EU:C:2017:888, t. 25. i navedena sudska praksa).

               75

               U ovom slučaju, valja podsjetiti da je u trenutku naknadnog prijenosa zamijenjenih vrijednosnih papira M. Lassus bio nerezidentni porezni obveznik, imatelj vrijednosnih papira, tako da nije mogao odbiti eventualni kapitalni gubitak nastao prilikom tog prijenosa od kapitalnog dobitka proizašlog iz zamjene za koji je oporezivanje odgođeno, dok bi, da je bio rezidentni porezni obveznik, imatelj vrijednosnih papira, mogao izvršiti to odbijanje.

               76

               Takva razlika u postupanju, s obzirom na to je li u trenutku prijenosa zamijenjenih vrijednosnih papira porezni obveznik, imatelj vrijednosnih papira, imao poreznu rezidentnost u dotičnoj državi članici ili nije, može ometati ili činiti manje privlačnim, u odnosu na nerezidentne porezne obveznike, imatelje vrijednosnih papira, transakcije restrukturiranja društava koje su obuhvaćene Direktivom o spajanju i stoga čini prepeku slobodi poslovnog nastana.

               77

               To ograničenje dopušteno je samo ako se odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili ako je opravdano nekim važnim razlozima u općem interesu koje priznaje pravo Unije. Pod tom pretpostavkom, potrebno je još i da je to ograničenje prikladno za osiguranje ostvarenja predmetnog cilja i da ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo ostvarenje (presuda od 23. studenoga 2017., A, C‑292/16, EU:C:2017:888, t. 28. i navedena sudska praksa).

               78

               Kad je riječ o usporedivosti predmetnih situacija, valja primijetiti da je cilj zakonodavstva o kojem je riječ u glavnom postupku oporezovati kapitalni dobitak proizašao iz zamjene vrijednosnih papira koji je nastao u trenutku u kojem je M. Lassus smatran poreznim obveznikom koji ima poreznu rezidentnost u Francuskoj. U pogledu takvog oporezivanja, koje je odgođeno do trenutka naknadnog prijenosa zamijenjenih vrijednosnih papira, situacija nerezidentnog poreznog obveznika, imatelja vrijednosnih papira, u trenutku prijenosa, kao što je ona M. Lassusa, objektivno je usporediva sa situacijom rezidentnog poreznog obveznika, imatelja vrijednosnih papira, u trenutku tog istog prijenosa.

               79

               U pogledu pitanja može li se predmetna prepreka opravdati važnim razlozima u općem interesu koji su priznati pravom Unije, francuska vlada smatra da važan razlog u općem interesu povezan s raspodjelom porezne nadležnosti između država članica može opravdati takvu prepreku.

               80

               S tim u vezi, valja utvrditi da je očuvanje raspodjele porezne nadležnosti između država članica cilj koji je Sud priznao (vidjeti u tom smislu presudu od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 45.).

               81

               Međutim, u okolnostima kakve su one o kojima je riječ u glavnom postupku, kao što je to nezavisni odvjetnik utvrdio u točki 93. svojeg mišljenja, taj cilj ne opravdava takvu prepreku jer je u pitanju samo porezna nadležnost Francuske Republike.

               82

               S tim u vezi, važno je pojasniti da su okolnosti o kojima je riječ u glavnom postupku različite od onih u predmetima koji su doveli do sudske prakse u vezi s izlaznim oporezivanjem kapitalnih dobitaka, kao što je presuda od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785). Naime, predmet koji je doveo do te presude odnosio se na odgodu naplate poreza, to jest poreznog duga koji je bio konačno utvrđen na datum na koji je porezni obveznik, zbog prijenosa svoje porezne rezidentnosti, prestao biti obveznik poreza u državi članici podrijetla, a ne kao u glavnom postupku, na odgodu oporezivanja. U tim je okolnostima Sud smatrao, u točki 61. presude od 29. studenoga 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), da činjenica da država članica domaćin eventualno nije uzela u obzir kapitalne gubitke ne obvezuje državu članicu podrijetla da ponovno procijeni na datum konačnog prijenosa novih društvenih udjela porezni dug koji je konačno utvrđen na datum na koji je porezni obveznik, zbog prijenosa svoje porezne rezidentnosti, prestao biti obveznik poreza u državi članici podrijetla.

               83

               Međutim, posljedica odgode oporezivanja kapitalnog dobitka o kojem je riječ u glavnom postupku do naknadnog prijenosa zamijenjenih vrijednosnih papira jest ta da se taj kapitalni dobitak, bez obzira na to je li utvrđen prilikom transakcije zamjene vrijednosnih papira, oporezuje tek na datum tog naknadnog prijenosa. To znači da dotična država članica izvršava svoju poreznu nadležnost nad kapitalnim dobitkom u trenutku nastanka predmetnog gubitka. Stoga je uzimanje u obzir takvog gubitka obuhvaćeno, kao što je to navela Europska komisija s tim u vezi, obvezom te države članice koja namjerava izvršavati svoju poreznu nadležnost nad tim istim kapitalnim dobitkom koji je postao stvarno oporeziv na datum navedenog prijenosa.

               84

               Zato se članku 49. UFEU‑a protivi zakonodavstvo države članice koje, u situaciji u kojoj naknadni prijenos zamijenjenih vrijednosnih papira ne potpada pod poreznu nadležnost te države članice, predviđa oporezivanje kapitalnog dobitka za koji je oporezivanje odgođeno prilikom tog prijenosa a da se ne uzima u obzir eventualni kapitalni gubitak nastao tom prilikom, dok se takav gubitak uzima u obzir kada porezni obveznik, imatelj vrijednosnih papira, ima poreznu rezidentnost u navedenoj državi članici na datum tog prijenosa.

               85

               Kad je riječ o pravilima koja se odnose na odbijanje i izračun kapitalnih gubitaka o kojima je riječ u glavnom postupku, s obzirom na to da pravo Unije, kao što to proizlazi iz točke 72. ove presude, ne predviđa takva pravila, na državama članicama je da ih predvide, uz poštovanje prava Unije, i u ovom slučaju, konkretnije, članka 49. UFEU‑a.

               86

               S obzirom na prethodna razmatranja, na treće i peto pitanje u predmetu C‑421/16 valja odgovoriti da članak 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se protivi zakonodavstvo države članice koje u situaciji u kojoj naknadni prijenos vrijednosnih papira preuzetih u zamjenu nije obuhvaćen poreznom nadležnošću te države članice predviđa oporezivanje kapitalnog dobitka za koji je odgođeno oporezivanje prilikom tog prijenosa a da se ne uzima u obzir eventualni kapitalni gubitak nastao tom prilikom, dok se takav gubitak uzima u obzir kada porezni obveznik koji drži vrijednosne papire ima poreznu rezidentnost u navedenoj državi članici na datum tog prijenosa. Na državama članicama je da, uz poštovanje prava Unije i u ovom slučaju, konkretnije, slobode poslovnog nastana, predvide pravila u vezi s odbijanjem i izračunom tog odbitka.

         Troškovi

               87

               Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

               Slijedom navedenoga, Sud (prvo vijeće) odlučuje:

                           1.

                           Članak 8. Direktive Vijeća 90/434/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, prijenose imovine i zamjene dionica društava iz različitih država članica, kako je izmijenjena Aktom o uvjetima pristupanja Kraljevine Norveške, Republike Austrije, Republike Finske i Kraljevine Švedske, prilagođenim Odlukom 95/1/EZ, Euratom, EZUČ Vijeća Europske unije od 1. siječnja 1995., treba tumačiti na način da mu se ne protivi zakonodavstvo države članice na temelju kojeg je kapitalni dobitak proizašao iz transakcije zamjene vrijednosnih papira koja je obuhvaćena tom direktivom utvrđen prilikom te transakcije, ali je njegovo oporezivanje odgođeno do godine u kojoj nastupi događaj kojim se okončava ta odgoda oporezivanja, u ovom slučaju prijenos vrijednosnih papira preuzetih u zamjenu.

                           2.

                           Članak 8. Direktive 90/434, kako je izmijenjena Aktom o uvjetima pristupanja Kraljevine Norveške, Republike Austrije, Republike Finske i Kraljevine Švedske, prilagođenim Odlukom 95/1/EZ, treba tumačiti na način da mu se ne protivi zakonodavstvo države članice koje predviđa oporezivanje kapitalnog dobitka od transakcije zamjene vrijednosnih papira, za koji je odgođeno oporezivanje, prilikom naknadnog prijenosa vrijednosnih papira preuzetih u zamjenu, čak i ako taj prijenos nije obuhvaćen poreznom nadležnošću te države članice.

                           3.

                           Članak 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se protivi zakonodavstvo države članice koje u situaciji u kojoj naknadni prijenos vrijednosnih papira preuzetih u zamjenu nije obuhvaćen poreznom nadležnošću te države članice predviđa oporezivanje kapitalnog dobitka za koji je odgođeno oporezivanje prilikom tog prijenosa a da se ne uzima u obzir eventualni kapitalni gubitak nastao tom prilikom, dok se takav gubitak uzima u obzir kada porezni obveznik koji drži vrijednosne papire ima poreznu rezidentnost u navedenoj državi članici na datum tog prijenosa. Na državama članicama je da, uz poštovanje prava Unije i u ovom slučaju, konkretnije, slobode poslovnog nastana, predvide pravila u vezi s odbijanjem i izračunom tog odbitka.

                     Potpisi

            (
            *1
         )	Jezik postupka: francuski