title: Decizia (UE) 2016/1699 a Comisiei din 11 ianuarie 2016 privind schema de ajutoare de stat privind scutirea aplicabilă profitului excedentar SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) pusă în aplicare de Belgia [notificată cu numărul C(2015) 9837] (Text cu relevanță pentru SEE)

text:
                  27.9.2016

                  RO

                  Jurnalul Oficial al Uniunii Europene

                  L 260/61

            DECIZIA (UE) 2016/1699 A COMISIEI
      din 11 ianuarie 2016
      privind schema de ajutoare de stat privind scutirea aplicabilă profitului excedentar SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) pusă în aplicare de Belgia

            [notificată cu numărul C(2015) 9837]

      (Numai textele în limbile franceză și neerlandeză sunt autentice)
      (Text cu relevanță pentru SEE)
      COMISIA EUROPEANĂ,
      având în vedere Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, în special articolul 108 alineatul (2) primul paragraf,
      având în vedere Acordul privind Spațiul Economic European, în special articolul 62 alineatul (1) litera (a),
      după ce părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile în temeiul articolelor menționate anterior (1) și având în vedere observațiile acestora,
      întrucât:
      1.   PROCEDURĂ

                  (1)

                  Prin scrisoarea din 19 decembrie 2013, Comisia a solicitat Belgiei să îi furnizeze informații cu privire la „sistemul de decizii fiscale anticipate privind profitul excedentar” („scutire aplicabilă profitului excedentar” sau „sistemul în cauză”), care se întemeiază pe articolul 185 alineatul (2) litera (b) din „Codul privind impozitul pe venit din 1992” (denumit în continuare „CIR 92”). Comisia a solicitat, de asemenea, o listă a deciziilor anticipate privind aplicarea sistemului de scutire aplicabilă profitului excedentar.

                  (2)

                  Prin scrisoarea din 21 ianuarie 2014, Belgia a răspuns întrebărilor formulate în cererea de informații a Comisiei. Cu toate acestea, Belgia nu a trimis lista deciziilor anticipate solicitată, explicând că furnizarea unei astfel de liste ar necesita mai mult timp.

                  (3)

                  La 21 februarie 2014, Comisia a trimis întrebări suplimentare și a reiterat solicitarea privind lista deciziilor anticipate. În ceea ce privește deciziile emise în 2004, 2007, 2010 și 2013 în cadrul schemei de ajutoare în cauză, Comisia a solicitat totodată să i se comunice textul integral al deciziilor, precum și cererile de decizii corespunzătoare, anexele și, dacă este cazul, orice corespondență ulterioară referitoare la aceste cereri.

                  (4)

                  La 18 martie 2014, Belgia a răspuns întrebărilor suplimentare ale Comisiei, transmițându-i deciziile anticipate solicitate, inclusiv cererile, anexele și corespondența ulterioară referitoare la emiterea acestor decizii.

                  (5)

                  Prin scrisoarea din 28 iulie 2014, Comisia a arătat că scutirea aplicabilă profitului excedentar ar putea constitui ajutor de stat incompatibil cu piața internă. Comisia a solicitat, de asemenea, informații suplimentare cu privire la o serie de decizii specifice. Prin scrisorile din 1 septembrie și din 4 noiembrie 2014, Belgia a răspuns cererii din 28 iulie 2014.

                  (6)

                  O reuniune între serviciile Comisiei și autoritățile belgiene a avut loc la 25 septembrie 2014.

                  (7)

                  Prin scrisoarea din 3 februarie 2015, Comisia a informat Belgia că a decis să inițieze procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene („TFUE”) referitoare la scutirea aplicabilă profitului excedentar.

                  (8)

                  La 29 mai 2015, în urma unei solicitări de prelungire a termenului, Belgia și-a prezentat observațiile privind decizia de inițiere a procedurii.

                  (9)

                  La 5 iunie 2015, decizia de inițiere a procedurii oficiale de investigare (denumită în continuare „decizia de inițiere a procedurii”) a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
                      (2). În această decizie, Comisia a invitat părțile interesate să își prezinte observațiile cu privire la măsura în cauză.

                  (10)

                  La 1 și 2 iulie 2015, părțile interesate și-au prezentat observațiile cu privire la decizia de inițiere a procedurii, care au fost transmise autorităților belgiene. La 14 septembrie 2015, Belgia a informat Comisia că nu intenționează să formuleze comentarii cu privire la aceste observații.

                  (11)

                  Prin scrisoarea din 16 septembrie 2015, Comisia a solicitat Belgiei să își susțină o serie de argumente expuse în observațiile sale scrise din 29 mai 2015 privind decizia de inițiere. Belgia a răspuns la această cerere prin scrisoarea din 16 octombrie 2015.

                  (12)

                  Serviciile Comisiei și autoritățile belgiene s-au reunit la 20 octombrie și la 7 decembrie 2015.

            2.   DESCRIEREA SISTEMULUI ÎN CAUZĂ

      2.1.   Sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar

                  (13)

                  Sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar permite societăților rezidente în Belgia care fac parte dintr-un grup multinațional și instituțiilor cu sediul permanent în Belgia ale unor societăți străine care fac parte dintr-un grup multinațional („entitățile belgiene din cadrul unui grup”) să își reducă baza de impozitare în Belgia prin deducerea „profitului lor excedentar” din profitul pe care l-au înregistrat în mod real. Acest profit excedentar se determină prin estimarea profitului mediu ipotetic pe care o întreprindere autonomă (3) care desfășoară activități similare l-ar putea realiza în condiții comparabile și prin deducerea acestei sume din profitul real obținut de entitatea belgiană dintr-un anumit grup. Pentru a beneficia de o scutire aplicabilă profitului excedentar, trebuie ca „Serviciul Decizii Anticipate” să adopte o decizie anticipată.

                  (14)

                  Potrivit autorităților belgiene (4), scutirea aplicabilă profitului excedentar se justifică prin dorința de a garanta că o entitate belgiană din cadrul unui grup este impozitată numai pe profitul realizat conform principiului deplinei concurențe, permițându-i să elimine din baza impozabilă profitul înregistrat care depășește respectivul profit realizat conform principiului deplinei concurențe, ceea ce corespunde sinergiilor, economiilor de scară sau altor avantaje care decurg din apartenența la un grup multinațional și care nu ar exista pentru o întreprindere autonomă comparabilă.

                  (15)

                  Potrivit autorităților belgiene (5), valoarea profitului excedentar scutit în temeiul sistemului de scutire este determinată de o abordare în două etape:

                              —

                              În primul rând, prețurile aferente principiului deplinei concurențe aplicate tranzacțiilor încheiate între entitatea belgiană din cadrul unui grup și societățile de care aceasta este legată sunt stabilite pe baza unui raport privind prețul de transfer furnizat de contribuabil. Dat fiind că entitatea belgiană din cadrul unui grup este considerată „întreprinzătorul central” în cadrul acestei relații, acesteia i se impută profitul rezidual obținut din aceste tranzacții.

                              —

                              În al doilea rând, potrivit Belgiei, profitul rezidual nu trebuie să fie considerat ca profitul realizat conform principiului deplinei concurențe de către entitatea belgiană din cadrul unui grup, deoarece acesta poate depăși profitul pe care o întreprindere autonomă comparabilă l-ar fi realizat în condiții comparabile cu cele în care entitatea își desfășoară activitatea fără a face parte dintr-un grup multinațional. Prin urmare, acest „profit excedentar” se stabilește pe baza unui al doilea raport prezentat de contribuabil în cererea de decizie anticipată transmisă în cadrul schemei în cauză și este scutit de impozit.

                  (16)

                  Belgia susține că rapoartele prezentate pe parcursul acestor două etape aplică metodele de stabilire a prețurilor de transfer ale OCDE cele mai adecvate. În practică, informațiile furnizate arată că metoda utilizată în etapa a doua este metoda tranzacțională a marjei nete („MTMN”). Recurgerea la MTMN, în acest context, are scopul de a ajunge la o aproximare a rentabilității unei entități care face parte dintr-un grup multinațional, comparând-o cu profitul unor întreprinderi (autonome) independente (6) comparabile care desfășoară activități similare. MTMN permite estimarea profitului pe care unele întreprinderi independente l-ar putea obține dintr-o activitate, de exemplu vânzarea de bunuri, având o bază corespunzătoare cum ar fi costurile, cifra de afaceri sau investițiile în active fixe (în funcție de funcțiile îndeplinite, de riscurile asumate și de activele folosite) și aplicând un raport de profit (un „indicator al nivelului de profit”) care îl reflectă pe cel observat pe această bază pentru întreprinderi independente comparabile.

                  (17)

                  MTMN permite calcularea unui profit mediu ipotetic pentru entitatea belgiană din cadrul unui grup pe baza unui studiu care stabilește o comparație între această entitate și întreprinderi autonome comparabile (7). Profitul mediu ipotetic este stabilit ca o valoare situată în intervalul intercuartil al indicatorului nivelului de profit ales pentru o serie de întreprinderi autonome comparabile (8), a cărui medie este calculată pentru un interval de timp dat (în general, cinci ani) Belgia consideră acest profit mediu ipotetic ca fiind profitul pe care entitatea belgiană din cadrul unui grup l-ar fi realizat dacă ar fi fost o întreprindere autonomă mai degrabă decât o entitate care face parte dintr-un grup multinațional. În sensul prezentei decizii, profitul este desemnat prin termenul „profit realizat conform principiului deplinei concurențe ajustat”.

                  (18)

                  Valoarea profitului excedentar care trebuie scutit este, apoi, calculată ca fiind diferența dintre profitul realizat conform principiului deplinei concurențe estimat pentru entitatea belgiană din cadrul unui grup după prima etapă (medie calculată pentru o perioadă examinată) și „profitul realizat conform principiului deplinei concurențe ajustat” obținut pe parcursul celei de a doua etape (de asemenea, o medie calculată pentru aceeași perioadă examinată). Această diferență este exprimată într-un procent de scutire a rezultatului înainte de impozitare (EBIT (9) sau PBT (10)) pentru a obține un procent mediu al profitului excedentar pentru o perioadă examinată. Acest procent reprezintă reducerea bazei de impozitare care a fost acceptată și aplicată, în cadrul sistemului în cauză, profitului pe care entitatea belgiană din cadrul unui grup l-a înregistrat cu adevărat pentru cei cinci ani în cursul cărora decizia anticipată este obligatorie pentru administrația fiscală belgiană.

                  (19)

                  Autoritățile belgiene susțin că rezultatele comerciale așteptate de entitățile care beneficiază de sistemul în cauză sunt evaluate pe baza profitului efectiv înregistrat după trei ani. Ulterior, procentajul convenit poate fi ajustat, după caz, în cursul acestei evaluări. Cu toate acestea, nu există niciun indiciu care să arate că o astfel de evaluare a condus deja la o ajustare a procentajului de reducere convenit în cazurile examinate de către Comisie.

                  (20)

                  În temeiul articolului 185 alineatul (2) din CIR 92, o decizie anticipată este obligatorie pentru a putea beneficia de scutirea aplicată profitului excedentar. Această dispoziție limitează, de asemenea, acordarea unei astfel de decizii entităților care aparțin unui grup multinațional de societăți afiliate în contextul relațiilor lor transfrontaliere. În plus, în temeiul legii belgiene din 24 decembrie 2002 (11), deciziile anticipate nu pot fi acordate decât în situații noi (12).

                  (21)

                  Dat fiind că o decizie anticipată este necesară pentru a putea beneficia de scutirea aplicată profitului excedentar și că o astfel de decizie poate fi acordată numai pentru profitul care rezultă în urma unei situații noi, avantajul de care un grup multinațional ar putea beneficia ca urmare a sistemului în cauză este subordonat transferului sau creșterii activităților sale în Belgia și proporțional cu importanța noilor activități și a noului profit obținut în țară. Deciziile anticipate care au fost acordate în temeiul sistemului în cauză și examinate de către Comisie se referă, în mod invariabil, la modificări ale structurii organizaționale a grupului multinațional; în acest context, elementele esențiale descrise în cererile de decizii anticipate pun în evidență un transfer planificat al unor activități în Belgia, noi investiții de realizat și crearea de locuri de muncă în țară.

                  (22)

                  Pe scurt, entitățile belgiene din cadrul unui grup, care au obținut o decizie anticipată în temeiul sistemului în cauză, pot realiza, în fiecare an, pe baza articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, o ajustare negativă proactivă a bazei lor de impozitare pentru impozitul pe profit, prin deducerea așa-numitului „profit excedentar” din profitul efectiv realizat. Autoritățile belgiene consideră, prin urmare, că acest profit excedentar nu ar trebui să fie imputat entității belgiene din cadrul unui grup și, prin urmare, ar trebui exclus din baza de impozitare a acestuia în Belgia în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. În consecință, o entitate belgiană din cadrul unui grup care beneficiază de o scutire aplicată profitului excedentar se impozitează pe o sumă corespunzătoare diferenței dintre profitul înregistrat efectiv și „profitul excedentar”.

            2.2.   Cadrul legislativ și de reglementare aplicabil

      2.2.1.   Impozitul pe venit în temeiul sistemului impozitului pe profit în Belgia

                  (23)

                  CIR 92 stabilește normele de impozitare a veniturilor aplicate de Belgia. Articolul 1 definește patru categorii de impozit pe venit care acoperă impozitul pe venitul persoanelor fizice (titlul II: articolele 3-178), al societăților rezidente (titlul III: articolele 179-219), al celorlalte persoane juridice (titlul IV: articolele 220-226) și al contribuabililor nerezidenți – persoane fizice, întreprinderi, alte persoane juridice (titlul V: articolele 227-248/3).

                  (24)

                  Articolul 183 din CIR 92 prevede că veniturile supuse impozitului în temeiul titlului III (societăți rezidente) sunt de același tip ca și cele care fac obiectul impozitării în temeiul titlului II (persoane juridice) și că suma impozabilă se stabilește în conformitate cu normele aplicabile profiturilor. Articolul 24 din CIR 92 prevede că veniturile impozabile ale întreprinderilor industriale, comerciale și agricole includ toate veniturile obținute din activități antreprenoriale, cum ar fi profiturile din „toate operațiunile efectuate de instituțiile acestor întreprinderi sau prin intermediul acestora” și din „orice creștere a valorii activelor […] și orice reducere a valorii pasivelor […] în cazul în care aceste câștiguri sau pierderi au fost realizate sau exprimate în contabilitatea sau conturile anuale”.

                  (25)

                  Articolul 185 alineatul (1) din CIR 92 prevede că societățile sunt impozabile asupra valorii totale a profitului înainte de distribuire. Coroborată cu articolele 1, 24 și 183 din CIR 92, această dispoziție înseamnă că profitul impozabil în sensul dreptului fiscal belgian trebuie să includă cel puțin – ca punct de plecare și sub rezerva unor eventuale modificări ulterioare ascendent sau descendent – valoarea totală a profitului înregistrat în contul contribuabilului.

                  (26)

                  Într-adevăr, baza impozabilă în temeiul impozitului belgian pe venit este determinată pe baza profitului înregistrat efectiv în contul contribuabilului ca punct de plecare. O serie de ajustări pozitive (cum ar fi cheltuielile neadmise) sau negative (cum ar fi scutirea parțială a anumitor dividende distribuite, deducerea unor pierderi reportate, a stimulentelor fiscale) pot fi aplicate ulterior pentru a se stabili baza de impozitare. Pentru fiecare dintre aceste operațiuni, contribuabilii trebuie să furnizeze informații autorităților fiscale prin intermediul declarației de impozitare (formularul 275.1) și trebuie să fie în măsură să furnizeze documentele care justifică astfel de modificări.

                  (27)

                  Atunci când legislația fiscală belgiană prevede o scutire permanentă a unei părți din profitul înregistrat efectiv în contul contribuabilului ca rezervă, poate fi operată o ajustare în momentul primei operațiuni de calculare a bazei impozabile prin intermediul unei „majorări a situației inițiale a rezervelor”.

                  (28)

                  Prin urmare, în timp ce baza impozabilă nu corespunde, în mod necesar, întotdeauna profitului net înregistrat efectiv în conturile anuale ale contribuabilului, luând în considerare ajustările aduse acestei baze în scopuri fiscale, determinarea bazei trebuie, în orice caz, să se bazeze pe cifrele înregistrate efectiv în conturi, ca punct de plecare. Definirea bazei impozabile începe, de exemplu, prin calcularea majorării sau a reducerii nete a rezervelor impozabile (profit/pierderi pentru anul respectiv, profit/pierderi reportate, alte profituri repartizate în rezervă) în cursul anului fiscal. În cazurile justificate de aplicarea unor dispoziții de drept fiscal sau în urma unei inspecții fiscale, cifrele înregistrate în contul contribuabilului sau cele indicate în declarația de impozitare a acestuia pot face obiectul unor ajustări sau corecții.

            2.2.2.   Legea din 21 iunie 2004 de modificare a CIR 92

                  (29)

                  Prin legea din 21 iunie 2004 (13), Belgia a introdus noi dispoziții fiscale privind tranzacțiile transfrontaliere ale unor entități afiliate din cadrul unui grup multinațional. S-a adăugat un al doilea paragraf la articolul 185 din CIR 92, în vederea transpunerii în legislația fiscală belgiană a principiului „deplinei concurențe” recunoscut pe plan internațional în scopul stabilirii prețurilor de transfer (14). Articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 prevede următoarele:
                  „[…], pentru două societăți care fac parte dintr-un grup multinațional de societăți afiliate și în ceea ce privește relațiile lor transfrontaliere reciproce:

                              (a)

                              în cazul în care cele două societăți, în relațiile lor comerciale sau financiare, sunt legate prin condiții convenite sau impuse care diferă de cele care ar fi convenite între societăți independente, profiturile care, în lipsa acestor condiții, ar fi fost realizate de una dintre societăți, dar nu au putut fi realizate din cauza acestor condiții, pot fi incluse în profiturile societății respective;

                              (b)

                              în cazul în care în profiturile unei societăți sunt incluse profituri care sunt, de asemenea, incluse în profiturile unei alte societăți, iar profiturile astfel incluse reprezintă profituri care ar fi fost obținute de societatea menționată dacă condițiile convenite între cele două societăți ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente, profiturile primei societăți se ajustează în mod corespunzător.

                        Primul paragraf se aplică prin decizia anticipată fără a aduce atingere aplicării Convenției privind eliminarea dublei impuneri.”

                  (30)

                  Deși formulat diferit, articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 este similar cu articolul 9 din modelul de convenție fiscală a OCDE privind venitul și averea, care reprezintă temeiul juridic pentru ajustările prețurilor de transfer în majoritatea convențiilor încheiate între două instanțe pentru a evita dubla impozitare a veniturilor obținute de un rezident al uneia dintre instanțele în cauză (denumită în continuare „convenția privind dubla impunere”).

                  (31)

                  În conformitate cu articolul 185 alineatul (2) ultimul paragraf din CIR 92, ajustarea pozitivă menționată la litera (a) și ajustarea negativă menționată la litera (b) fac obiectul unei proceduri de autorizare prealabilă obligatorie care conduce la o decizie anticipată. Cazurile în care ajustarea decurge din punerea în aplicare a Convenției privind eliminarea dublei impuneri în cazul ajustării profiturilor unor societăți afiliate (denumită în continuare „Convenția de arbitraj a UE”) (15) sau a unei convenții privind dubla impunere constituie singura excepție de la această regulă.

                  (32)

                  Legea din 21 iunie 2004 a introdus, de asemenea, o modificare la articolul 235, 2o, din CIR 92, pentru ca normele privind stabilirea prețurilor de transfer prevăzute în articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 să se aplice, de asemenea, sediilor permanente belgiene ale unor societăți nerezidente.

            2.2.3.   Expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004 și a orientărilor cuprinse în aceasta

      2.2.3.1.   Expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004

                  (33)

                  Expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004 (denumită în continuare „expunerea de motive”) furnizează orientări privind obiectivul și aplicarea articolului 185 alineatul (2) din CIR 92 (16). În conformitate cu expunerea de motive, articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 „se bazează pe textul articolului 9 din convenția model a OCDE cu privire la impozitul pe venit și pe avere” (17). De asemenea, expunerea de motive precizează că „dispoziția propusă permite legislației belgiene să se alinieze la standardul acceptat la nivel internațional” (18). Aceasta subliniază legătura foarte strânsă dintre dreptul contabil și dreptul fiscal, ceea ce are drept consecință faptul că o derogare de la dreptul contabil în scopuri fiscale necesită o bază juridică explicită. Codificarea principiului deplinei concurențe din Codul belgian privind impozitul pe venit a fost, prin urmare, considerată necesară pentru a permite ajustări ale prețurilor de transfer care sunt impuse în conformitate cu standardele convenite la nivel internațional, dar care derogă de la dreptul contabil.

                  (34)

                  În ceea ce privește ajustarea negativă prevăzută la articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, expunerea de motive explică faptul că această dispoziție are ca scop „evitarea sau eliminarea dublei impuneri (posibile)”. Aceasta precizează, de asemenea, că respectiva ajustare este efectuată numai în cazul în care Serviciul Decizii Anticipate consideră că ajustarea primară este justificată în ceea ce privește principiul și cuantumul acesteia.

                  (35)

                  De asemenea, expunerea de motive include orientări cu privire la ceea ce trebuie considerat ca fiind un grup multinațional de societăți afiliate și cu privire la atribuțiile Serviciului Decizii Anticipate. În expunerea de motive se arată, în special, că Serviciul Decizii Anticipate va trebui să se pronunțe cu privire la metodologia utilizată, la funcțiile îndeplinite, la riscurile asumate și la activele puse în aplicare pentru determinarea bazei impozabile.

            2.2.3.2.   Circulara administrativă din 4 iulie 2006

                  (36)

                  La 4 iulie 2006, a fost publicată o circulară administrativă care conține orientări privind aplicarea articolului 185 alineatul (2) din CIR 92 (denumită în continuare „circulara”), atât pentru ajustările pozitive, cât și pentru ajustările negative ale prețurilor de transfer (19). Circulara confirmă definițiile prevăzute în expunerea de motive pentru entitățile care fac parte dintr-un grup multinațional și tranzacțiile transfrontaliere menționate la articolul 185 alineatul (2) din CIR 92. De asemenea, în circulară se descrie rolul, responsabilitățile și competențele Serviciului Decizii Anticipate.

                  (37)

                  Circulara se referă la intervenția obligatorie a Serviciului Decizii Anticipate pentru ajustările negative și la autonomia de care dispune serviciul în ceea ce privește stabilirea condițiilor de la caz la caz, care trebuie să contribuie la o eficiență și la o certitudine crescute pentru contribuabili și să îmbunătățească climatul de investiții în Belgia.

                  (38)

                  Circulara confirmă că, în scopul calculării bazei impozabile, o ajustare negativă corespunzătoare a profitului în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 va fi efectuată sub forma unei „majorări a situației inițiale a rezervelor” în declarația de impunere a întreprinderii (formularul 275.1) (20). În ceea ce privește termenul „corespunzător” utilizat la articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 în legătură cu ajustarea negativă, circulara precizează că nu va exista nicio ajustare negativă aferentă (21) atunci când ajustarea pozitivă primară realizată de o altă instanță este excesivă. Aceasta descrie, de asemenea, modul în care trebuie înregistrate ajustările prețurilor de transfer în conturile fiscale ale societății belgiene în cauză. În cele din urmă, circulara reamintește faptul că articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 se aplică de la 19 iulie 2004.

            2.2.3.3.   Răspunsurile ministrului finanțelor la întrebările parlamentare referitoare la scutirea aplicată profitului excedentar

                  (39)

                  Ca răspuns la o întrebare parlamentară adresată în 2005 (22), ministrul finanțelor din momentul respectiv a confirmat că profitul înregistrat efectiv de o entitate belgiană din cadrul unui grup care depășește un profit realizat conform principiului deplinei concurențe nu trebuie să fie impozitat în Belgia și că nu intră în atribuțiile autorităților fiscale belgiene să stabilească care sunt celelalte entități străine din cadrul unui grup care trebuie să adauge acest profit excedentar la baza lor de impozitare.

                  (40)

                  O întrebare parlamentară din 2007 cu privire la deciziile anticipate și la evaziunea fiscală internațională (23) se referă la legătura dintre literele (a) și (b) din articolul 185 alineatul (2) din CIR 92, pe de o parte, și alineatele (1) și (2) corespunzătoare din articolul 9 din modelul de convenție fiscală a OCDE privind venitul și averea, pe de altă parte. Deputatul care a pus întrebarea arăta că majoritatea convențiilor privind dubla impunere încheiate de Belgia cuprindeau numai o dispoziție referitoare la ajustările pozitive ale prețurilor de transfer. În convențiile care includ o dispoziție cu privire la ajustările negative ale prețurilor de transfer, ajustarea negativă efectuată de autoritățile belgiene constituie întotdeauna o reacție la o ajustare pozitivă realizată de către celălalt stat contractant. Deputatul menționa, de asemenea, că numai un număr mic de contribuabili ar solicita obținerea unei decizii anticipate cu privire la o ajustare pozitivă a prețurilor de transfer, chiar dacă, din punct de vedere juridic, această obligație se aplică și acestui tip de ajustare. În cele din urmă, deputatul întreba dacă Belgia ar realiza o ajustare negativă unilaterală, cu condiția ca țara străină în cauză să își alinieze ajustarea primară sau să fie informată cu privire la ajustarea negativă a Belgiei.

                  (41)

                  Ministrul finanțelor din acel moment a răspuns că numai cererile de ajustare negativă au fost primite în acest stadiu. Ministrul a afirmat, de asemenea, că Belgia nu avea responsabilitatea de a specifica țara căreia trebuia să i se impute profitul excedentar și că, în consecință, era imposibil să se stabilească țara cu care trebuia să se facă schimb de informații privind o ajustare negativă a Belgiei.

                  (42)

                  În ianuarie 2015, în urma dezvăluirilor din presă cu privire la cazul „LuxLeaks”, mai multe întrebări parlamentare au fost adresate din nou ministrului finanțelor cu privire la schimburile de informații între administrațiile fiscale sau absența acestora, promovarea sistemului de scutire aplicat profitului excedentar sub sloganul „Only in Belgium” („Doar în Belgia”) și posibilitățile oferite întreprinderilor multinaționale de a reduce suma datorată pentru impozitul pe profit datorită deciziilor anticipate (24). Ministrul finanțelor a reamintit că, în deciziile anticipate cu privire la scutirea aplicată profitului excedentar, Serviciul Decizii Anticipate se limita la aplicarea principiului deplinei concurențe și a confirmat răspunsul dat de ministrul finanțelor în 2007 cu privire la schimburile de informații.

            2.2.4.   Legea din 24 decembrie 2002 privind introducerea unui sistem de decizii fiscale anticipate

                  (43)

                  Legea din 24 decembrie 2002 autorizează ministrul finanțelor să adopte o decizie anticipată cu privire la orice cerere privind punerea în aplicare a unor dispoziții de drept fiscal (25).

                  (44)

                  Articolul 20 din legea menționată definește decizia anticipată și stabilește principiul conform căruia o astfel de decizie nu poate avea ca efect reducerea cuantumului impozitului datorat sau scutirea contribuabilului de la plata acestuia.
                  „Prin decizie anticipată trebuie să se înțeleagă actul juridic prin care Serviciul Public Federal Finanțe stabilește, în conformitate cu dispozițiile în vigoare, modul în care legea va fi aplicată unei situații sau unei operațiuni specifice care nu a produs încă efecte pe plan fiscal.
                  Decizia anticipată nu poate conduce la o scutire sau o reducere a impozitului.”

                  (45)

                  Articolul 22 din lege definește circumstanțele în care o decizie anticipată nu poate fi acordată, de exemplu în cazul în care cererea se referă la situații sau operațiuni identice cu cele care au produs deja efecte pe planul fiscal. Articolul 23 din lege definește principiul conform căruia deciziile anticipate sunt obligatorii pentru administrația fiscală pentru viitor, precum și circumstanțele în care o decizie anticipată nu este obligatorie pentru administrația fiscală. Această situație se regăsește atunci când decizia anticipată nu este în conformitate cu dispozițiile tratatelor, dreptului Uniunii sau dreptului intern.

                  (46)

                  Legea din 21 iunie 2004 introduce o modificare la Legea din 24 decembrie 2002 de instituire a unui sistem de decizii anticipate în materie de fiscalitate care implică crearea unui organism autonom în cadrul administrației belgiene responsabile cu emiterea acestor decizii anticipate (26). În temeiul Legii din 21 iunie 2004, Serviciul Decizii Anticipate a fost instituit prin Decretul regal din 23 august 2004 în cadrul Ministerului de Finanțe responsabil cu acordarea deciziilor anticipate („Service Public Fédéral Finances”). Serviciul Decizii Anticipate publică un raport anual privind activitățile sale.

            2.3.   Descrierea instrucțiunilor OCDE privind prețurile de transfer

      2.3.1.   Model de convenție fiscală a OCDE și principii ale OCDE aplicabile în ceea ce privește prețurile de transfer

                  (47)

                  Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (denumită în continuare „OCDE”) furnizează țărilor sale membre instrucțiuni privind impozitarea. Instrucțiunile OCDE privind prețurile de transfer sunt incluse în modelul de convenție fiscală a OCDE și în Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale (denumite în continuare „Orientările OCDE privind prețurile de transfer”) (27), care sunt instrumente juridice fără caracter obligatoriu.

                  (48)

                  Având în vedere caracterul neobligatoriu al modelului de convenție fiscală și al Orientărilor OCDE privind prețurile de transfer, administrațiile fiscale ale țărilor membre ale OCDE sunt pur și simplu încurajate să le urmeze. Cu toate acestea, în general, aceste două instrumente constituie un punct de referință și exercită o influență certă asupra practicilor fiscale din țările membre ale OCDE (și chiar din țările nemembre). În plus, în numeroase țări membre ale OCDE, aceste instrumente au dobândit putere de lege sau servesc drept referință pentru interpretarea convențiilor privind dubla impunere și a legislației fiscale naționale (28). Comisia citează modelul de convenție fiscală și Orientările OCDE privind prețurile de transfer în prezenta decizie, deoarece aceste instrumente sunt rezultatul discuțiilor unor experți din cadrul OCDE și oferă precizări cu privire la tehnicile care permit evidențierea unor provocări comune.

                  (49)

                  Modelul de convenție fiscală a OCDE și comentariul său oferă orientări cu privire la interpretarea convențiilor privind dubla impozitare. Orientările OCDE privind prețurile de transfer furnizează administrațiilor fiscale și întreprinderilor multinaționale orientări cu privire la aplicarea principiului deplinei concurențe în vederea stabilirii prețurilor de transfer (29). Prețurile de transfer desemnează prețurile percepute pentru tranzacții comerciale între diferite entități din cadrul aceluiași grup de întreprinderi. Legăturile care unesc membrii unui grup multinațional le pot permite acestora să stabilească în relațiile din cadrul grupului, care ar putea avea un impact asupra prețurilor de transfer (și, în consecință, asupra venitului impozabil), condiții speciale care diferă de cele care s-ar fi aplicat dacă membrii grupului ar fi acționat în calitate de întreprinderi independente (30). Acest lucru ar putea conduce la un transfer al profitului de la o jurisdicție fiscală la alta și ar putea determina atribuirea unui profit cât mai mic posibil jurisdicțiilor unde acesta este impozitat mai mult. Pentru a evita astfel de situații, administrațiile fiscale ar trebui să accepte numai prețurile de transfer între întreprinderi din cadrul aceluiași grup care remunerează tranzacțiile ca și cum aceste prețuri ar fi fost stabilite între întreprinderi independente care negociază în condiții similare de concurență deplină (31). Acesta este „principiul deplinei concurențe”.

                  (50)

                  În consecință, aplicarea principiului deplinei concurențe se bazează pe o comparație făcută între condițiile unor tranzacții (intragrup) controlate și cele ale unor tranzacții comparabile între întreprinderi independente operate în circumstanțe comparabile, asigurând faptul că niciuna dintre eventualele diferențe dintre situațiile comparate nu poate influența în mod semnificativ condițiile analizate (de exemplu, prețul sau marja) sau că măsuri corective fiabile în mod rezonabil pot fi practicate pentru a elimina efectele unor astfel de diferențe.

                  (51)

                  Atât modelul de convenție fiscală, cât și Orientările OCDE privind prețurile de transfer se bazează pe principiul la care au aderat țările membre ale OCDE și, în sens mai larg, potrivit căruia diferitele entități juridice care formează împreună un grup multinațional sunt tratate drept entități distincte în ceea ce privește impozitul pe profit („metoda entității distincte”). Rezultă din această metodă a entității distincte că fiecare entitate individuală dintr-un grup multinațional este impozitată pe veniturile sale proprii (32). Metoda entității distincte a fost aleasă ca principiu de impozitare la nivel internațional de către țările membre ale OCDE, pentru a se asigura că impozitele sunt corect alocate în fiecare țară și pentru a evita dubla impozitare, astfel încât să se evite conflictele între administrațiile fiscale și să se promoveze schimburile comerciale și investițiile internaționale.

                  (52)

                  Punctul 1.10 din Orientările OCDE privind prețurile de transfer face trimitere explicită la economiile de scară și la avantajele integrării (sinergii) în ceea ce privește metoda entității distincte, pe care se bazează principiul deplinei concurențe:
                  „În anumite cazuri, principiul deplinei concurențe prezintă deficiențe intrinsece, în măsura în care metoda entității distincte pe care se bazează nu ține întotdeauna seama de economiile de scară și de interacțiunile între diferitele activități care rezultă din integrarea întreprinderilor. Cu toate acestea, nu există criterii obiective care să fie acceptate în majoritate pentru a imputa economiile de scară sau avantajele integrării în diferitele întreprinderi asociate.”

            2.3.2.   Principiul deplinei concurențe

                  (53)

                  Principiul concurenței depline care s-a impus este enunțat în articolul 9 din modelul de convenție fiscală a OCDE, care stă la baza convențiilor privind dubla impunere dintre țări membre ale OCDE, printre care Belgia, și, din ce în ce mai mult, dintre țări nemembre. Dat fiind că flexibilitatea prevăzută în acordul privind prețurile de transfer este probabil să conducă la mutarea bazei de impozitare de la un teritoriu la altul, prezența principiului deplinei concurențe care s-a impus în convențiile privind dubla impunere servește obiectivul urmărit de aceste convenții, și anume evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale.

                  (54)

                  Articolul 9 din modelul de convenție fiscală a OCDE descrie cum trebuie să se realizeze, în practică, ajustările bazei de impozitare în materie de prețuri de transfer și specifică situațiile în care astfel de ajustări trebuie efectuate.

                              —

                              Articolul 9 primul alineat precizează că un stat contractant poate majora baza de impozitare a unui contribuabil rezident pe teritoriul său, în cazul în care consideră că prețurile de transfer aplicate au condus la o bază de impozitare prea scăzută și permite statului respectiv să îl impoziteze în consecință. Aceasta reprezintă așa-numita „ajustare primară”, prin care administrația fiscală crește profiturile impozabile declarate de un contribuabil (33).

                              —

                              Alineatul (2) de la articolul 9 are scopul de a evita ca profitul astfel impozitat de statul contractant care realizează ajustarea primară în conformitate cu primul alineat de la articolul 9 să fie de asemenea impozitat la nivelul unei întreprinderi asociate rezidentă în celălalt stat contractant (34). În acest scop, acesta îndeamnă celălalt stat contractant fie să reducă baza de impozitare a acestei întreprinderi asociate cu suma profitului ajustat impozitat de primul stat contractant după ajustarea primară, fie să prevadă o rambursare a impozitelor deja plătite. Această ajustare efectuată de către celălalt stat contractant nu este, totuși, automată. În cazul în care consideră că ajustarea primară nu este justificată, fie în principiu, fie în ceea ce privește valoarea sa, acesta poate să se abțină – și, în general, va face acest lucru – de la a realiza o astfel de ajustare (35).

                        Ajustarea negativă efectuată de către celălalt stat contractant în temeiul articolului 9 alineatul (2) se numește „ajustare corelativă” și, atunci când este acordată, împiedică efectiv dubla impunere a profitului.

                  (55)

                  Orientările OCDE privind prețurile de transfer prevăd cinci metode pentru a stabili o aproximare a prețurilor aferente principiului deplinei concurențe și repartizarea profitului între întreprinderile aceluiași grup: (i) metoda prețului comparabil pe piața liberă; (ii) metoda costului majorat; (iii) metoda prețului de revânzare; (iv) MTMN și (v) metoda tranzacțională de împărțire a profitului. Orientările OCDE privind prețurile de transfer stabilesc o distincție între metodele tradiționale bazate pe tranzacții (primele trei metode) și metodele tranzacționale bazate pe profit (ultimele două metode). Întreprinderile multinaționale au libertatea de a aplica metode de stabilire a prețurilor de transfer care nu sunt descrise în aceste principii, cu condiția ca astfel de metode să conducă la prețuri de transfer pe baza principiului deplinei concurențe (36).

                  (56)

                  MTMN constituie una dintre „metodele indirecte” pentru a stabili o aproximare a prețurilor aferente principiului deplinei concurențe pentru tranzacțiile și repartizarea profitului între întreprinderile aceluiași grup. Aceasta stabilește o aproximare a profitului aferent principiului deplinei concurențe pentru o serie de tranzacții verificate sau pentru o activitate în ansamblu, mai degrabă decât pentru o anumită tranzacție.

                  (57)

                  Atunci când se aplică MTMN, este necesar să se aleagă partea cu tranzacția verificată sau cu o serie de tranzacții verificate pentru care un indicator de profit net (37) este selectat și testat. Această alegere trebuie să fie compatibilă cu analiza funcțională efectuată. Ca regulă generală, partea testată în cadrul unui studiu bazat pe MTMN este cea la care metoda poate fi aplicată într-o manieră cât mai fiabilă și pentru care pot fi găsite comparabilele cele mai fiabile. În practică, va fi vorba de cea mai puțin complexă dintre cele două părți în cauză pe baza analizei funcționale, în timp ce profitul rezidual generat de tranzacția verificată sau de seria de tranzacții verificate va fi imputat părții celei mai complexe (38).

                  (58)

                  Prin urmare, MTMN este adeseori aplicată în cazurile în care una dintre părțile la o tranzacție verificată sau la o serie de tranzacții verificate furnizează totalitatea contribuțiilor complex și/sau a contribuțiilor unice aferente tranzacției sau tranzacțiilor efectuate, în timp ce cealaltă parte asigură funcțiile mai frecvente și/sau automate și nu aduce nicio contribuție unică, cum este cazul, de exemplu, al unui distribuitor de risc limitat. În schimb, este puțin probabil ca MTMN să fie fiabilă în cazul în care fiecare parte oferă contribuții unice de valoare. Într-un astfel de caz, metoda tranzacțională de împărțire a profitului este considerată ca o metodă de stabilire a prețurilor de transfer mai adecvată (39).

            2.4.   Beneficiarii schemei contestate

                  (59)

                  Sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar se aplică începând din 2004 și a crescut în mod constant în importanță. În conformitate cu informațiile furnizate de către Belgia, numărul de întreprinderi care au beneficiat de schema contestată de la introducerea sa se ridică la 55, pentru un total de 66 de decizii anticipate (40). Autoritățile belgiene au arătat că nu au respins nicio cerere de decizie anticipată care permite să se beneficieze de scutirea aplicabilă profitului excedentar de la introducerea schemei contestate (41). Numărul de decizii anticipate acordate pe an, de la introducerea schemei contestate în 2004, figurează în tabel.

                     Numărul de decizii anticipate de scutire aplicabilă profitului excedentar acordate din 2004

                              Anul

                              2004

                              2005

                              2006

                              2007

                              2008

                              2009

                              2010

                              2011

                              2012

                              2013

                              2014

                              Număr de cazuri

                              0

                              2

                              3

                              5

                              4

                              7

                              6

                              7

                              15

                              9

                              8

                                 Sursa: Ministerul de Finanțe belgian, 31 mai 2014

                  (60)

                  Belgia a transmis date financiare cheie pentru toate cele 66 de decizii anticipate de acordare a unei scutiri aplicabile profitului excedentar (pentru mai multe detalii, a se vedea anexa).

                  (61)

                  Situațiile în care scutirea aplicabilă profitului excedentar a fost acordată pot fi ilustrate prin exemplele prezentate la considerentele 62-64.

                  (62)

                  Primul exemplu: în cererea sa de decizie anticipată, întreprinderea A își anunță intenția de a-și crește capacitatea de producție a unui anumit produs în uzina sa din Belgia, transferând funcția de coordonare (funcția de „antreprenor central”) de la o filială străină către Belgia. Cererea susține, de asemenea, că întreprinderea A va transfera mai multe posturi echivalente cu normă întreagă („ENI”) către Belgia. În conformitate cu decizia anticipată, nu există nicio problemă legată de dubla impunere. Decizia arată că faptul că profitul contabil în Belgia este mai mare decât cel ale unei societăți independente este legat în special de priceperea, de avantajele în materie de achiziții, de listele de clienți, etc., care existau în cadrul grupului înainte ca funcția de antreprenor central să fie transferată către Belgia. Cu toate acestea, în decizia anticipată, se precizează că aceste „active necorporale” au fost puse gratuit la dispoziția entității belgiene din cadrul grupului de către acesta din urmă, ceea ce înseamnă că nu există niciun venit impozabil în altă parte în cadrul grupului și, prin urmare, niciun risc de dublă impunere. În realitate, decizia anticipată (punctul 48) precizează că „nu revine autorităților fiscale belgiene să determine contul” profit „al unor întreprinderi străine în care trebuie să figureze profitul excedentar.”

                  (63)

                  Al doilea exemplu: în cererea sa de decizie anticipată, întreprinderea B își exprimă intenția de a realiza investiții de dezvoltare în Belgia. Aceasta afirmă că noua investiție este mai avantajoasă pentru ea în calitate de entitate a unui grup decât pentru o societate independentă. Sinergiile la care se referă decizia anticipată vizează avantajele de care aceasta se bucură în Belgia sub forma unor costuri de investiție mai mici legate de faptul că ea are deja un sediu în Belgia, a unor costuri de funcționare mai mici legate de faptul că costurile generale ale sitului pot fi repartizate pe o bază de producție extinsă, și a accesului la o energie ieftină.

                  (64)

                  Al treilea exemplu: în cererea sa de decizie anticipată, întreprinderea C explică intenția sa de a face din filiala sa belgiană antreprenorul său central, în urma unei restructurări a activităților sale în Europa. Întreprinderea C ar consolida personalul cu normă întreagă în Belgia. Belgia acceptă din nou să recurgă la MTMN ținând seama de profitul înainte de impozitare obținut de întreprinderi independente în cadrul unor tranzacții comparabile pe piața liberă, ca indicator al nivelului de profit pentru calcularea bazei impozabile a antreprenorului central. Pe această bază, întreprinderea C obține o ajustare negativă de aproximativ 60 % din profitul său net înainte de impozitare.

                  (65)

                  În urma examinării unui eșantion de 22 de decizii anticipate, Comisia consideră aceste trei exemple ca fiind reprezentative pentru întregul sistem în cauză. Deși faptele, sumele în cauză și tranzacțiile diferă de la un caz la altul, acestea din urmă se referă, toate, la societățile multinaționale, care și-au intensificat activitățile în Belgia și care au solicitat și obținut ca profitul lor înregistrat efectiv în Belgia, dar care se pretinde a fi imputabil unor sinergii, la economii de scară sau la alți factori legați de apartenența la un grup, să fie dedus din baza de impozitare a impozitului pe profit. Din eșantion, Comisia a observat că scutirile aplicabile profitului excedentar nu au fost acordate unor întreprinderi mici, iar autoritățile belgiene nu au putut să susțină afirmația conform căreia scutirea aplicabilă profitului excedentar ar putea, de asemenea, să fie acordată unor entități care fac parte dintr-un grup mic sau din alte motive decât existența unor sinergii sau a unor economii de scară.

                  (66)

                  Invitate să susțină disponibilitatea scutirii aplicabile profitului excedentar pentru întreprinderile mici și mijlocii (denumite în continuare „IMM-uri”), autoritățile belgiene au citat trei exemple dintre beneficiarii cei mai mici:

                              —

                              întreprinderea D, cu un bilanț total de [100-120] (*) de milioane EUR și o cifră de afaceri de [60-80] de milioane EUR și cu [200-250] de angajați cu normă întreagă;

                              —

                              întreprinderea E, cu un bilanț total de [70-90] de milioane EUR și cu [250-300] de angajați cu normă întreagă;

                              —

                              întreprinderea F, cu un bilanț total de [50-70] de milioane EUR și o cifră de afaceri de [70-90] de milioane EUR și cu [350-400] de angajați cu normă întreagă.

                  (67)

                  Invitate să susțină disponibilitatea scutirii aplicabile profitului excedentar pentru alte motive decât existența unor sinergii sau economii de scară, autoritățile belgiene au furnizat trei exemple. În aceste decizii anticipate privind prețurile de transfer, Serviciul Decizii Anticipate a aprobat, la cererea întreprinderilor belgiene din cadrul grupurilor, o ajustare negativă corelativă la nivelul acestor întreprinderi, pe baza articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Cu toate acestea, în aceste trei cazuri, ajustarea negativă acordată entităților belgiene venea după o ajustare primară pozitivă, prin prețurile de transfer, a profitului unor întreprinderi asociate grupului lor în Germania, în Regatul Unit și în Danemarca, efectuată de administrația fiscală germană, britanică, respectiv daneză.

                  (68)

                  Prezenta decizie nu se referă nici la astfel de ajustări corelative autentice ale prețurilor de transfer, nici la alte ajustări similare. Aceasta se referă numai la deciziile anticipate de acordare a unei scutiri aplicabile profitului excedentar, care constituie o reducere unilaterală și proactivă a bazei de impozitare belgiene care nu corespunde unei ajustări pozitive primare a prețurilor de transfer efectuate de o altă jurisdicție fiscală și fără nicio altă indicație că sumele reduse ar fi fost incluse într-o bază de impozitare străină. În scopul aplicării scutirii la profitul excedentar, nu este necesar ca profitul scutit să fi fost impozitat sau chiar inclus în baza de impozitare a unei alte întreprinderi străine din grup. Această caracteristică face distincție între deciziile anticipate de scutire aplicabilă profitului excedentar și alte decizii anticipate privind prețurile de transfer acordate de Serviciul Decizii Anticipate pe baza articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, care permit, de asemenea, o reducere a profitului înregistrat efectiv în scopuri fiscale, dar în cazul în care reducerea este consecința impozitării efective sau a unei ajustări pozitive primare a prețurilor de transfer de către o administrație fiscală străină.

            3.   MOTIVE PENTRU INIȚIEREA PROCEDURII

                  (69)

                  Comisia a decis să inițieze procedura oficială de investigație, întrucât aceasta a plecat de la premisa că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar constituia o schemă de ajutor de stat interzisă în temeiul articolului 107 alineatul (1) din tratat, ca urmare a incompatibilității acesteia cu piața internă.

                  (70)

                  În primul rând, potrivit opiniei preliminare a Comisiei, sistemul de scutire aplicabil profitului excedentar constituie o schemă de ajutoare de stat în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului (42), care permite anumitor societăți belgiene care fac parte din grupuri multinaționale să obțină, fără să fie nevoie de măsuri de punere în aplicare suplimentare, o reducere semnificativă a valorii impozitului pe profit pe care trebuie să îl achite în Belgia. Comisia a ajuns la această concluzie în ciuda faptului că scutirea se acordă prin intermediul unor deciziilor fiscale anticipate.

                  (71)

                  În al doilea rând, Comisia a adoptat opinia preliminară potrivit căreia schema contestată oferea un avantaj selectiv beneficiarilor săi. Aceasta a considerat că sistemul constituia o derogare de la sistemul de referință, dat fiind că o scutire de la impozitul pe venitul societăților este acordată pentru o parte din profiturile realizate, în timp ce acestea din urmă sunt efectiv generate de către și înregistrate în conturile entității belgiene din cadrul grupului. Comisia și-a exprimat, de asemenea, îndoieli cu privire la faptul că așa-numitul profit excedentar care este exceptat în temeiul acestui sistem ar fi în conformitate cu principiul deplinei concurențe, dat fiind că posibilitatea de a identifica separat o astfel de componentă a profitului este foarte discutabilă și că profitul real obținut ca urmare a apartenenței la un grup multinațional a fost, în orice caz, mult supraestimat.

                  (72)

                  Cu titlu introductiv, Comisia a concluzionat, de asemenea, că avantajul acordat de schema contestată este selectiv, deoarece numai entitățile belgiene care fac parte dintr-un grup multinațional beneficiază de acesta. Într-adevăr, entitățile belgiene care își desfășoară activitățile exclusiv în Belgia nu puteau să declare un astfel de profit. În plus, beneficiarii schemei au transferat, în general, o parte substanțială din activitățile lor în Belgia sau au făcut investiții semnificative în țară.

                  (73)

                  De asemenea, Comisia a considerat, cu titlu preliminar, că scutirea aplicabilă profitului excedentar nu putea fi justificată prin necesitatea de a evita dubla impunere, deoarece aceasta nu este rezultatul vreunei intenții a unei alte țări de a impozita aceleași profituri.

                  (74)

                  Dat fiind că toate celelalte condiții prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din TFUE sunt îndeplinite și nu există niciun motiv aparent care să nu permită stabilirea compatibilității sistemului de scutire aplicabil profitului excedentar cu piața internă, Comisia a ajuns la concluzia preliminară că această schemă constituie o schemă de ajutor de stat incompatibil cu piața internă. Prin urmare, Comisia a decis să inițieze procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din TFUE în ceea ce privește schema în cauză.

            4.   OBSERVAȚIILE BELGIEI

                  (75)

                  Belgia a formulat observații cu privire la cadrul de evaluare a măsurii în decizia de inițiere a procedurii, a invocat încălcarea principiului egalității de tratament și a susținut că decizia de inițiere a procedurii conține o serie de erori de interpretare.

            4.1.   Observațiile Belgiei cu privire la cadrul de evaluare a măsurii și la principiul egalității de tratament

                  (76)

                  Belgia contestă faptul că, coroborarea articolului 185 alineatul (2) din CIR 92, a circularei din 4 iulie 2006, a rapoartelor anuale ale Serviciului Decizii Anticipate și a analizei deciziilor fiscale anticipate, constituie un sistem care îndeplinește criteriile prevăzute la articolul 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589. Belgia consideră că, în lipsa unei examinări aprofundate a tuturor deciziilor anticipate de acordare a scutirii aplicate profitului excedentar, analiza măsurii ca schemă de ajutor trebuie să se refere numai la dispozițiile legale. Aceasta consideră că exemplele prezentate în decizia de inițiere a procedurii au fost alese în mod selectiv și nu conduc decât la concluzii superficiale.

                  (77)

                  Belgia susține, de asemenea, că ea este singurul stat membru pentru care Comisia a inițiat procedura oficială de investigare în ceea ce privește un sistem de decizii anticipate, mai degrabă decât în ceea ce privește o măsură individuală, în timp ce majoritatea statelor membre au recurs la decizii fiscale anticipate. Belgia consideră că acest mod de a proceda este contrar principiului egalității de tratament.

            4.2.   Observațiile Belgiei cu privire la existența unor erori de interpretare în decizia de inițiere a procedurii

      4.2.1.   Rolul profitului contabil și al sistemului de referință

                  (78)

                  Belgia afirmă că Comisia acordă prea multă importanță profitului contabil al întreprinderilor belgiene pentru a stabili sistemul de referință. Legislația belgiană privind impozitul pe profit permite sau impune numeroase ajustări, atât pozitive, cât și negative, pentru a trece de la un profit contabil la un profit impozabil. Potrivit Belgiei, aceste ajustări, în special cele prevăzute la articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 constituie un element inerent sistemului de referință și se aplică tuturor contribuabililor care îndeplinesc condițiile pentru a beneficia de ajustările în cauză.

                  (79)

                  Belgia afirmă, de asemenea, că articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 urmărește să evite dubla impozitare. Întrucât nici grupurile naționale, nici entitățile autonome nu sunt afectate de problemele legate de dubla impozitare economică, acestea se află într-o situație de fapt și de drept diferită de cea a întreprinderilor multinaționale în ceea ce privește obiectivul urmărit de măsura în cauză. Prin urmare, articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu constituie o derogare de la sistemul fiscal comun.

            4.2.2.   Aplicarea de către Belgia a principiului deplinei concurențe pe baza articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu conferă niciun avantaj

                  (80)

                  Belgia afirmă că numai profitul aferent principiului deplinei concurențe poate fi impozitat în temeiul sistemului său de impozitare a societăților. În plus, având în vedere că Comisia a acceptat deja principiul deplinei concurențe ca principiu care permite stabilirea existenței unui avantaj în sensul evaluării ajutoarelor de stat, o decizie fiscală anticipată nu poate conferi un avantaj unui contribuabil decât dacă este contrară principiului deplinei concurențe.

                  (81)

                  Belgia amintește faptul că stabilirea prețurilor de transfer nu servește numai la stabilirea prețului adecvat al bunurilor și serviciilor care fac obiectul schimburilor comerciale între părți asociate, ci și la efectuarea repartizării profitului excedentar între diferitele întreprinderi din cadrul unui grup. Belgia susține că, chiar dacă toate tranzacțiile dintre întreprinderi sunt facturate în mod corect, acest lucru nu înseamnă neapărat că profitul total este în conformitate cu principiul deplinei concurențe (43). Aceasta adaugă că însuși mecanismul de ajustare pentru prețurile de transfer dovedește că, în scopuri fiscale, prețurile care figurează în conturile comerciale nu sunt relevante. În consecință, faptul că profitul comercial este mai mare decât profitul aferent principiului deplinei concurențe acceptat este lipsit de relevanță.

                  (82)

                  Belgia susține că profitul excedentar nu poate fi atribuit entităților belgiene conform metodei entității distincte, pe care se bazează în special principiul deplinei concurențe. În consecință, excluderea acestui profit din baza de impozitare a entităților belgiene nu le conferă niciun avantaj. Potrivit Belgiei, nu există niciun consens la nivel internațional cu privire la modul în care profitul realizat datorită sinergiilor din cadrul unui grup și/sau a economiilor de scară ar trebui să fie distribuit între diferitele entități din cadrul unui grup. Chiar dacă profitul excedentar trebuia să fie scutit de orice impozitare ca urmare a faptului că acesta nu este impozitat de nicio altă jurisdicție fiscală, fiind scutite de Belgia, aceasta din urmă nu are responsabilitatea de a se asigura că toate profiturile sunt impozitate.

                  (83)

                  Belgia a furnizat o descriere a procedurii în două etape, menționată în linii mari la considerentul 15, utilizată pentru determinarea profitului dedus în temeiul scutirii aplicabile profitului excedentar.

                  (84)

                  Aceasta consideră că originea profitului excedentar nu este relevantă pentru a stabili dacă aceasta conferă un avantaj, întrucât impozitează integral profitul aferent principiului deplinei concurențe al entităților în cauză. Belgia afirmă că profitul excedentar rezultă, în general, din sinergii sau din economii de scară și face trimitere la punctul 1.10 din Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru a justifica neatribuirea acestui profit Belgiei (44). Aceasta consideră că, dacă profitul excedentar nu este atribuit niciunui alt teritoriu fiscal și, prin urmare, nu se supune niciunui fel de impozit, este vorba de o încălcare a principiului deplinei concurențe.

                  (85)

                  Belgia contestă existența unor incoerențe în alegerea metodei de stabilire a celui mai potrivit preț de transfer sau a părții testate. În plus, potrivit Belgiei, eventualele incoerențe constatate nu pot fi generalizate în ceea ce privește evaluarea sistemului fără realizarea unei analize aprofundate, de la caz la caz, a tuturor deciziilor anticipate.

                  (86)

                  Belgia susține că impozitarea sau nu a profitului excedentar în străinătate nu intră în responsabilitatea sa. Unele dintre deciziile anticipate care acordă o scutire aplicabilă profitului excedentar au fost publicate și anumite întreprinderi dau dovadă de transparență în conturile anuale. Schimbul de informații nu este posibil, dat fiind că nu Belgiei îi revine sarcina de a decide cu privire la alocarea profitului și la locul de impozitare. Dacă se dovedește, într-adevăr, că acest profit nu este supus niciunui impozit, este vorba despre o neconcordanță între legislația belgiană și dreptul internațional și/sau o nerespectare a principiului deplinei concurențe.

            4.2.3.   Aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu este selectivă

                  (87)

                  Referindu-se la jurisprudența Tribunalului (45), Belgia afirmă că întreprinderile care beneficiază de articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu conțin caracteristici comune care să le permită să fie distinse de celelalte întreprinderi, în afară de faptul că îndeplinesc condițiile pentru aplicarea acestei dispoziții. Potrivit Belgiei, faptul că profitul obținut în urma acestei dispoziții este limitat la societățile multinaționale nu este suficient pentru a stabili selectivitatea acesteia, dat fiind că întreprinderile de acest tip, spre deosebire de societățile offshore, de exemplu, nu au caracteristici comune în ceea ce privește sectorul economic, activitatea, dimensiunea bilanțului, numărul de angajați sau țara unde își au sediul.

                  (88)

                  Belgia contestă, de asemenea, argumentul în conformitate cu care relocalizarea unor activități substanțiale, realizarea unor investiții sau crearea de locuri de muncă în Belgia constituie o condiție implicită sau explicită pentru aplicarea deciziilor fiscale anticipate privind acordarea unei scutiri aplicabile profitului excedentar. Potrivit Belgiei, legislația nu impune nicio condiție de acest tip, iar Serviciul Decizii Anticipate nu are competența de a stabili astfel de condiții. Singura obligație juridică impusă solicitantului constă în furnizarea unei descrieri a activităților sale, precum și a unei descrieri complete a situației sau a operațiunii specifice, astfel cum este prevăzut la articolul 21 din Legea din 24 decembrie 2002 de instituire a unui sistem de decizii anticipate în dreptul fiscal belgian.

            4.2.4.   Justificare

                  (89)

                  Belgia consideră că scutirea aplicabilă profitului excedentar este justificată pentru motivul că ar constitui un mijloc necesar și proporțional de a evita o posibilă dublă impozitare. Belgia subliniază că această scutire nu are ca scop reducerea dublei impuneri efective, nici corectarea acesteia.

            4.2.5.   Recuperare

                  (90)

                  Belgia susține că, în orice caz, o recuperare a ajutoarelor ar fi exclusă în temeiul principiilor securității juridice și încrederii legitime (46), dat fiind că deciziile anterioare ale Comisiei privind prețurile de transfer și ajutorul de stat au determinat-o să considere că nu se poate concluziona cu privire la existența unui ajutor de stat atunci când un stat membru respectă principiul deplinei concurențe (47), având în vedere lipsa unei legislații armonizate la nivelul UE în acest domeniu. Belgia se referă, de asemenea, la concluziile Consiliului de Miniștri cu privire la codul de conduită privind impozitarea întreprinderilor (48), făcând referire la un alt sistem care s-ar baza pe principii identice cu cele prevăzute de sistemul de scutire aplicabil profitului excedentar (49), și invocă faptul că Comisia nu a considerat această din urmă problematică din perspectiva normelor în materie de ajutoare de stat decât la zece ani după expirarea sistemului de acorduri privind capitalul informal. În cele din urmă, recuperarea ajutorului ar fi deosebit de complexă și ar duce la o dublă impozitare, precum și la tratamentul inegal între Belgia și celelalte state membre care utilizează, de asemenea, practica deciziilor anticipate în materie fiscală.

            5.   OBSERVAȚIILE PĂRȚILOR INTERESATE

                  (91)

                  Au fost formulate observații de către AGC Glass Europe SA/NV la 1 iulie 2015 și de către […] la 3 iulie 2015. Cele două întreprinderi au beneficiat de decizii anticipate în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92.

                  (92)

                  În observațiile sale, AGC Glass Europe SA/NV susține că nu a aplicat niciodată, nici nu a pus în aplicare decizia anticipată pe care a obținut-o în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92.

                  (93)

                  […] afirmă că a fost menționată în mod greșit în decizia de inițiere a procedurii printre beneficiarii măsurii în cauză. Aceasta adaugă că a obținut un acord prealabil privind prețul, care poate duce fie la o ajustare pozitivă a prețurilor de transfer în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (a) din CIR 92, fie la o ajustare negativă în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 (50). Având în vedere cele de mai sus, aceasta consideră că nu beneficiază de sistem și solicită să fie exclusă din decizia finală și din orice acțiune de recuperare pe care ar putea să o antreneze.

            6.   EVALUAREA MĂSURII

      6.1.   Existența unei scheme de ajutor

                  (94)

                  Comisia consideră că măsura în cauză constituie o schemă de ajutor în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589. Potrivit acestui articol, schema de ajutor înseamnă „orice act în baza căruia, fără a fi necesare măsuri suplimentare de punere în aplicare, pot fi acordate ajutoare individuale întreprinderilor definite în cadrul actului într-un mod general și abstract […]”.

                  (95)

                  Jurisprudența Uniunii nu furnizează niciun indiciu în ceea ce privește interpretarea acestei definiții. Cu toate acestea, Comisia constată că instanțele Uniunii Europene au acceptat, în trecut, practica acesteia constând în a califica drept scheme de ajutor, în sensul acestei dispoziții, unele măsuri fiscale care prezentau numeroase caracteristici identice cu cele ale sistemului în cauză (51).

                  (96)

                  Prin definiție, o schemă de ajutor îndeplinește următoarele trei criterii: (i) este vorba de un act în baza căruia pot fi acordate ajutoare; (ii) schema nu necesită măsuri de aplicare suplimentare; și (iii) schema definește beneficiarii potențiali ai ajutoarelor într-un mod general și abstract.

                  (97)

                  În ceea ce privește primul dintre aceste criterii, scutirea aplicabilă profitului excedentar se acordă în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Această dispoziție, introdusă în Codul impozitelor pe venit din Belgia prin Legea din 21 iunie 2004, permite ajustările negative ale prețurilor de transfer incluse în baza de impozitare a contribuabililor atunci când sunt îndeplinite anumite condiții. Aceasta este menționată în diferitele decizii anticipate care scutesc profitul excedentar ca temeiul juridic al acestei scutiri și este menționată de Belgia în diverse documente care descriu scutirea (52).

                  (98)

                  Aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 este explicată în expunerea de motive a legii din 21 iunie 2004, în Circulara din 4 iulie 2006 și în răspunsurile oferite de către ministrul de finanțe la întrebări parlamentare cu privire la aplicarea acestei dispoziții. Aceste răspunsuri confirmă că aplicarea sistemului de scutire a profitului excedentar merge dincolo de ceea ce prevede dispoziția menționată și se extinde la profiturile care nu au fost incluse, de asemenea, în profitul unei întreprinderi asociate care face parte din același grup într-o altă jurisdicție fiscală. Absența oricărei obligații de a dovedi faptul că același profit este inclus în baza impozabilă a celor două întreprinderi asociate (una în străinătate, cealaltă în Belgia) este un element important pentru a se face distincție între deciziile anticipate care acordă scutirea aplicabilă profitului excedentar și celelalte decizii anticipate care permit o ajustare negativă a prețurilor de transfer în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 (53).

                  (99)

                  În rezumat, articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004, Circulara din 4 iulie 2006 și răspunsurile ministrului de finanțe la întrebările parlamentare cu privire la aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 constituie actele pe baza cărora se acordă scutirea aplicabilă profitului excedentar.

                  (100)

                  În ceea ce privește al doilea criteriu, Comisia consideră că termenul „măsuri de punere în aplicare” trebuie interpretat în sensul că implică exercitarea unei puteri de apreciere semnificative din partea autorității care acordă ajutorul, care poate influența suma, caracteristicile sau condițiile de acordare a ajutorului prin adoptarea unor acte ulterioare (54). Pe de altă parte, simpla aplicare tehnică a actului de acordare a ajutoarelor în cauză nu constituie o măsură de punere în aplicare în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589.

                  (101)

                  Comisia consideră că scutirea aplicabilă profitului excedentar este acordată fără să fie nevoie de măsuri de punere în aplicare suplimentare, în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589. Elementele necesare pentru a beneficia de această scutire pot fi descrise in abstracto. Ele indică existența unei linii de conduită sistematice cu privire la acordarea ajutorului, care a fost constatată în eșantionul de decizii anticipate examinat de către Comisie și descrisă de Belgia în observațiile sale privind decizia de inițiere a procedurii.

                  (102)

                  O scutire aplicabilă profitului excedentar este, astfel, acordată în prezența următoarelor elemente cumulative:

                              —

                              entitățile beneficiare aparțin unei întreprinderi multinaționale;

                              —

                              aceste entități obțin o autorizație prealabilă obligatorie prin decizia Serviciului Decizii Anticipate; prin urmare, ajutorul poate fi acordat numai pentru profitul legat de o situație nouă care nu a produs încă efecte din punct de vedere fiscal, de exemplu o reorganizare care implică relocalizarea antreprenorului central în Belgia, sau o intensificare a activităților sau realizarea de noi investiții în țară (55);

                              —

                              profitul realizat de aceste entități este mai mare decât profitul pe care entități autonome comparabile l-ar fi realizat în circumstanțe similare;

                              —

                              aceste entități nu trebuie să stabilească o ajustare pozitivă primară într-un alt stat membru.

                  (103)

                  Astfel cum se menționează la considerentul 65, Comisia a analizat un eșantion de 22 de decizii anticipate individuale, care poate fi considerat reprezentativ pentru sistemul în cauză. În realitate, chiar dacă faptele individuale, sumele în cauză și operațiunile diferă de la o decizie anticipată la alta, toate aceste decizii se referă la întreprinderi multinaționale mari, care și-au intensificat activitățile în Belgia și au solicitat și au obținut ca profiturile lor înregistrate efectiv în Belgia, dar care ar putea fi atribuite unor sinergii, unor economii de scară sau altor factori legați de apartenența acestora la un grup, să fie deduse din baza de impozitare pentru impozitul pe profit.

                  (104)

                  Contrar celor susținute de Belgia, faptul că Comisia se referă la elemente comune constatate într-un eșantion de decizii anticipate nu înseamnă că aceasta consideră că elemente de ajutor de stat rezultă din decizii anticipate individuale mai degrabă decât dintr-un sistem. Comisia consideră că deciziile anticipate reprezintă un instrument prin intermediul căruia sistemul este aplicat, în conformitate cu legislația pe care se bazează sistemul, și că descrierea anumitor decizii anticipate individuale în decizia de inițiere a procedurii nu face decât să ilustreze modul în care sistemul a fost pus în aplicare în practică. În orice caz, în secțiunea 4.1 din decizia de inițiere a procedurii, Comisia a explicat în mod clar motivele pentru care ea consideră, în acest stadiu, că măsura constituie o schemă de ajutor, astfel încât Belgia nu poate să aibă nici cea mai mică iluzie cu privire la probabilitatea ca Comisia să considere că elementele de ajutor de stat rezultă din deciziile anticipate individuale, și nu dintr-o schemă de ajutor.

                  (105)

                  Obligația de a obține o decizie anticipată individuală pentru a putea beneficia de scutirea aplicabilă profitului excedentar nu constituie o măsură de punere în aplicare, ci o modalitate tehnică de punere în aplicare a schemei de ajutor, pentru a confirma respectarea condițiilor prevăzute de schema de ajutor și a verifica metoda aleasă de contribuabil pentru a stabili valoarea pretinsului profit excedentar care trebuie scutit (56).

                  (106)

                  Această concluzie nu este afectată de faptul că Serviciul Decizii Anticipate dispune de o putere de apreciere limitată pentru a accepta rata exactă de ajustare negativă aplicată bazei de impozitare pe baza informațiilor furnizate de contribuabil sau pentru a evalua dacă unele dintre condițiile în care poate fi acordată o astfel de deducere sunt îndeplinite (de exemplu, existența unei situații noi care nu a produs încă efecte pe plan fiscal). Într-adevăr, existența unui serviciu special responsabil cu deciziile anticipate cu competențe exclusive în materie de decizii anticipate pentru a evalua fiabilitatea estimării sumei profitului excedentar declarat de contribuabil în cursul celei de a doua etape, presupune în mod necesar o putere de apreciere limitată din partea Serviciului Decizii Anticipate. Cu toate acestea, acesta permite numai garantarea unei aplicări coerente a scutirii.

                  (107)

                  Serviciul Decizii Anticipate a emis în mod sistematic decizii de acordare a scutirii aplicabile profitului suplimentar atunci când condițiile prevăzute la considerentul 102 erau îndeplinite. În plus, astfel cum Belgia a confirmat, Serviciul Decizii Anticipate nu a respins niciodată nicio cerere de decizie anticipată de acordare a unei scutiri aplicabile profitului excedentar (57).

                  (108)

                  Comisia concluzionează că scutirea aplicabilă profitului excedentar nu necesită niciun fel de măsuri de punere în aplicare suplimentare.

                  (109)

                  În ceea ce privește al treilea criteriu, documentul pe baza căruia se acordă scutirea aplicabilă profitului excedentar definește în mod general și abstract potențialii beneficiari ai acestei scutiri. Aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, care constituie temeiul juridic al deciziilor anticipate necesare pentru a putea beneficia de scutire, se limitează la entitățile care fac parte dintr-un „grup multinațional de societăți afiliate”.

                  (110)

                  În concluzie, scutirea aplicabilă profitului excedentar, astfel cum este aplicată în mod sistematic de Serviciul Decizii Anticipate, îndeplinește condițiile privind existența unei scheme de ajutor, astfel cum este definită la articolul 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589. În conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție, în cazul unei scheme de ajutor, Comisia se poate limita să analizeze caracteristicile generale ale schemei în cauză, fără a avea obligația de a examina fiecare caz concret în care schema a fost aplicată (58).

            6.2.   Existența ajutorului

                  (111)

                  În conformitate cu articolul 107 alineatul (1) din tratat, sunt incompatibile cu piața internă, în măsura în care afectează schimburile comerciale dintre statele membre, ajutoarele acordate de un stat membru sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri.

                  (112)

                  Potrivit unei jurisprudențe constante, calificarea drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat impune ca toate condițiile prevăzute de acesta să fie îndeplinite (59). Astfel, s-a stabilit că, pentru ca o măsură să poată fi calificată drept ajutor de stat, în primul rând, trebuie să fie vorba de o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat; în al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă de a afecta schimburile comerciale între statele membre; în al treilea rând, trebuie să confere un avantaj selectiv unei întreprinderi; și, în al patrulea rând, trebuie să denatureze sau să amenințe că denaturează concurența (60).

                  (113)

                  În ceea ce privește prima condiție referitoare la existența unui ajutor, scutirea aplicabilă profitului excedentar este acordată în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și a tuturor documentelor de orientare care susțin interpretarea de către autoritățile belgiene a dispoziției de acordare a scutirii. În plus, scutirea se acordă prin intermediul unor decizii anticipate obligatorii emise de către Serviciul Decizii Anticipate, un organism al administrației fiscale belgiene, și care sunt obligatorii pentru administrația fiscală belgiană. Prin urmare, scutirea aplicabilă profitului excedentar îi este imputabilă statului belgian.

                  (114)

                  În ceea ce privește finanțarea sistemului prin intermediul resurselor de stat, în conformitate cu o jurisprudență constantă a Curții de Justiție, o măsură prin care autoritățile publice acordă anumitor întreprinderi o scutire de impozit care, deși nu implică un transfer pozitiv de resurse de stat, conferă acestor întreprinderi o situație financiară mai favorabilă decât a celorlalți contribuabili, constituie un ajutor de stat (61). Comisia va arăta în secțiunea 6.3 că scutirea aplicabilă profitului excedentar determină o reducere a impozitului datorat în Belgia de către întreprinderi care au obținut o decizie anticipată în temeiul sistemului în cauză, îndepărtându-se de impozitul pe care aceste întreprinderi ar fi trebuit să îl plătească în temeiul sistemului comun de impozitare a profitului societăților în cazul în care sistemul nu ar fi existat. Prin urmare, scutirea aplicabilă profitului excedentar conduce la o pierdere de resurse de stat, întrucât orice reducere a impozitului datorat de întreprinderile beneficiare ale schemei în cauză implică o pierdere de venituri fiscale de care Belgia ar fi dispus, în mod normal.

                  (115)

                  În ceea ce privește cea de a doua condiție privind existența unui ajutor de stat, întreprinderile care beneficiază de schema în cauză sunt societăți multinaționale care își desfășoară activitatea în mai multe state membre, astfel încât orice ajutor în favoarea lor este de natură să afecteze schimburile comerciale din cadrul Uniunii. În plus, având în vedere faptul că o decizie anticipată care acordă scutirea poate fi eliberată numai pentru profitul care rezultă în urma unei situații noi, ceea ce presupune relocalizarea sau intensificarea activităților întreprinderii în Belgia, și având în vedere că avantajul adus de scutire este proporțional cu importanța noilor activități și a noilor profituri generate de întreprindere în Belgia, schema de ajutor este susceptibilă de a influența alegerile făcute de grupurile multinaționale cu privire la localizarea investițiilor lor în cadrul Uniunii și, prin urmare, de a afecta schimburile comerciale în interiorul Uniunii.

                  (116)

                  În plus, se consideră că o măsură acordată de către stat denaturează sau amenință să denatureze concurența atunci când aceasta este susceptibilă să consolideze poziția concurențială a beneficiarilor în comparație cu alte întreprinderi concurente (62). În măsura în care, prin reducerea impozitului datorat în temeiul sistemului comun de impozitare a profitului societăților, ea scutește întreprinderile beneficiare de o sarcină pe care ar fi trebuit să o suporte în mod normal, schema în cauză denaturează sau amenință să denatureze concurența prin consolidarea poziției financiare a acestor întreprinderi, astfel încât cea de a patra condiție referitoare la existența unui ajutor de stat este, de asemenea, îndeplinită.

                  (117)

                  În ceea ce privește cea de a treia condiție referitoare la existența unui ajutor de stat, Comisia va demonstra în secțiunea următoare modul în care schema în cauză conferă un avantaj selectiv pentru entitățile belgiene din cadrul unui grup admise în această schemă, precum și pentru grupurile multinaționale cărora aceste entități le aparțin. Acest avantaj rezultă dintr-o ajustare negativă unilaterală a bazei de impozitare, ceea ce a condus la o reducere a impozitului pe profit datorat de aceste entități în Belgia în raport cu impozitul pe care ar fi trebuit, în mod normal, să îl plătească în temeiul sistemului comun de impozitare a profitului societăților.

            6.3.   Existența unui avantaj selectiv

                  (118)

                  Potrivit jurisprudenței, „articolul 107 alineatul (1) din tratat impune să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, o măsură națională este de natură să favorizeze” anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri „în raport cu altele care, având în vedere obiectivul urmărit de regimul respectiv, se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă. În cazul unui răspuns afirmativ, măsura respectivă îndeplinește condiția de selectivitate” (63).

                  (119)

                  În cauzele referitoare la domeniul fiscal, Curtea de Justiție a conceput o analiză în trei etape pentru a determina dacă o măsură fiscală este selectivă (64). În prima etapă, este necesar să se stabilească care este sistemul fiscal comun sau normal aplicabil în statul membru: „sistemul de referință”. În etapa a doua este necesar să se determine dacă măsura fiscală în cauză constituie o derogare de la sistemul respectiv, în măsura în care aceasta face distincție între operatorii economici care, având în vedere obiective intrinseci ale sistemului, se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă. Dacă măsura constituie o derogare de la sistemul de referință, trebuie să se stabilească, în a treia etapă, dacă măsura este justificată de natura sau economia generală a sistemului de referință. O măsură fiscală care constituie o derogare de la aplicarea sistemului de referință poate fi justificată dacă statul membru în cauză reușește să demonstreze că această măsură rezultă direct din principiile fondatoare sau directoare ale sistemului său fiscal (65). În acest caz, măsura fiscală nu este selectivă. Sarcina probei în această a treia etapă îi revine statului membru.

            6.3.1.   Identificarea sistemului de referință

                  (120)

                  În scopul analizei caracterului selectiv al unei măsuri de ajutor, un sistem de referință este compus dintr-un set coerent de norme care se aplică, pe baza unor criterii obiective, tuturor întreprinderilor care intră sub incidența domeniului său de aplicare, astfel cum este definit prin obiectivul acestuia.

            6.3.1.1.   Sistemul de referință este sistemul impozitului pe profit în Belgia

                  (121)

                  În cazul de față, Comisia consideră că sistemul de referință este sistemul de drept comun de impozitare a profitului societăților prevăzut de sistemul impozitului pe venitul societăților în Belgia (66), al cărui obiectiv îl constituie impozitarea profiturilor tuturor societăților supuse impozitului în Belgia. Sistemul impozitului pe venit în Belgia se aplică societăților rezidente în Belgia, precum și sucursalelor belgiene ale unor societăți nerezidente. Societățile rezidente în Belgia (67) sunt obligate să plătească impozit pe profit pentru profiturile realizate la nivel mondial (68), cu excepția cazului în care se aplică o convenție privind evitarea dublei impuneri. Societățile nerezidente nu sunt supuse impozitului pe profit decât pentru anumite tipuri de venit specifice realizate în Belgia (69). În ambele cazuri, impozitul belgian pe profit este datorat pe profitul total, indiferent dacă a fost generat la nivel mondial sau în Belgia. Prin urmare, în general, toate întreprinderile care generează venituri în Belgia sunt considerate a fi într-o situație de fapt și de drept similară din perspectiva impozitării întreprinderilor.

                  (122)

                  Profitul total se determină în conformitate cu normele privind profitul enunțate în dispozițiile privind calculul profitului impozabil al antreprenorilor individuali, astfel cum este definit la articolul 24 din CIR 92. Profitul total corespunde veniturilor minus cheltuielile deductibile, care sunt de obicei înregistrate în contabilitate, astfel încât profitul realizat efectiv constituie baza pentru calcularea profitului total impozabil în temeiul sistemului impozitului pe profit în Belgia (70).

            6.3.1.2.   Scutirea aplicabilă profitului excedentar nu face parte integrantă din sistemul de referință

                  (123)

                  În temeiul sistemului impozitului pe profit în Belgia, profitul realizat efectiv face obiectul unei serii de ajustări pozitive și negative, conform dreptului fiscal belgian, pentru a obține profitul total impozabil (71). În acest sens, Belgia susține că orice ajustare adusă profitului realizat efectiv pe care o preconizează CIR 92, printre care scutirea aplicabilă profitului excedentar, face parte integrantă din sistemul de referință.

                  (124)

                  Comisia nu împărtășește punctul de vedere conform căruia scutirea aplicabilă profitului excedentar face parte integrantă din sistemul de referință din motivele prezentate la considerentele 125-128.

                  (125)

                  În primul rând, scutirea aplicabilă profitului excedentar nu este prevăzută de nicio dispoziție din CIR 92. Într-adevăr, Comisia remarcă faptul că articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, în temeiul căruia se acordă scutirea aplicabilă profitului excedentar, se referă la tranzacții sau înțelegeri specifice între două entități asociate care fac parte dintr-un grup. Caracterul de concurență deplină al condițiilor stabilite pentru aceste tranzacții sau înțelegeri poate duce la o ajustare a prețurilor de transfer în temeiul acestei dispoziții, dar nu permite, nici nu prevede o scutire unilaterală abstractă a unei părți fixe sau a unui procent fix din profitul înregistrat efectiv de o entitate belgiană care face parte dintr-un grup multinațional. Această dispoziție impune, mai degrabă, să se identifice o tranzacție sau o înțelegere (sau o serie de tranzacții) cu o contraparte specifică asociată din străinătate, care aparține grupului. Într-adevăr, doar articolul 185 alineatul (2) litera (a) din CIR 92, care se referă la ajustările pozitive ale prețurilor de transfer, permite administrației fiscale belgiene să facă o ajustare unilaterală primară a prețurilor de transfer în cazul în care condițiile stabilite pentru o tranzacție sau o înțelegere se abat de la cele care ar fi fost convenite în condiții de concurență deplină. Pe de altă parte, aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, care se referă la ajustările negative ale prețurilor de transfer, conține condiția suplimentară pe care profitul generat de tranzacție sau de înțelegere care trebuie scutit trebuie, de asemenea, să fi fost inclus în profitul contrapărții din străinătate la această tranzacție sau înțelegere.

                  (126)

                  În al doilea rând, sistemul impozitului pe profit în Belgia vizează impozitarea tuturor întreprinderilor supuse impozitului pe profiturile lor reale, indiferent dacă este vorba de societăți autonome sau care aparțin unui grup, indiferent dacă aparțin unui grup național sau multinațional, indiferent dacă aparțin unui grup multinațional mare sau mic și indiferent dacă sunt instalate în Belgia de puțin timp sau dacă își exercită activitatea în această țară de mai mulți ani. Cu alte cuvinte, toți acești contribuabili se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă din perspectiva obiectivului urmărit de sistemul impozitului pe profit, și anume impozitarea tuturor societăților supuse impozitului pe profiturile reale ale acestora. Dreptul belgian identifică, de altfel, entitățile prezente în Belgia care sunt supuse impozitului pe profit și include orice societate, asociație, instituție sau un organism oarecare constituit în mod corespunzător, cu personalitate juridică, și realizează activități sau operațiuni cu caracter lucrativ (72). Nici forma juridică a întreprinderii, nici structura sa (grup de societăți sau nu) nu constituie un criteriu decisiv în ceea ce privește perceperea impozitului pe profit în Belgia. Prin urmare, deși ajustările aduse profitului înregistrat efectiv și accesibile tuturor acestor contribuabili au un caracter general și, prin urmare, neselectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE (73), scutirea aplicabilă profitului excedentar face distincție între acești contribuabili, dat fiind că numai entitățile belgiene care fac parte dintr-un grup multinațional suficient de mare și care își desfășoară activitatea în Belgia de puțin timp pot beneficia de schema de ajutor în cauză, după cum se explică în secțiunea 6.3.2.

                  (127)

                  În al treilea rând, diferența în ceea ce privește calculul profitului impozabil între societățile autonome și societățile de grup nu are niciun impact asupra obiectivului sistemului impozitului pe profit în Belgia, și anume impozitarea profitului tuturor societăților rezidente sau care își desfășoară activitatea prin intermediul unui sediu permanent în Belgia, indiferent dacă acestea sunt autonome sau integrate. Dacă calculul profitului impozabil în cazul societăților autonome neintegrate/naționale care efectuează tranzacții pe piață este relativ simplu, dat fiind că se bazează pe diferența dintre veniturile și cheltuielile determinate de o piață concurențială, calculul profitului impozabil în cazul societăților integrate în cadrul unui grup multinațional trebuie să utilizeze date indirecte. Astfel, societățile integrate în cadrul unui grup multinațional vor trebui să stabilească prețurile care se vor aplica acestor tranzacții intragrup pentru a calcula profitul impozabil al acestora, în loc să se utilizeze prețuri dictate direct de piață. Chiar dacă se poate considera că anumite decizii strategice sunt luate în interesul superior al grupului privit în ansamblu, impozitul pe profit în Belgia este perceput de la entități individuale, nu de la grupuri. Schema de ajutor în cauză se referă în mod exclusiv la profitul impozabil al societăților belgiene din cadrul unui grup, astfel încât orice reducere a veniturilor fiscale se bazează individual pe rezultatele acestor societăți. Deși este adevărat că legislația fiscală belgiană prevede dispoziții speciale aplicabile grupurilor, acestea tind, în general, să pună pe picior de egalitate societățile neintegrate și entitățile economice structurate sub formă de grupuri, dar nu să acorde un tratament mai favorabil acestora din urmă.

                  (128)

                  În cele din urmă, în cazul în care Comisia ar accepta argumentul Belgiei cu privire la acest punct, acest lucru ar însemna că un stat membru ar putea evita aplicarea normelor Uniunii privind ajutorul de stat, prin simpla introducere a unei scutiri în Codul său fiscal.

            6.3.1.3.   Concluzie privind sistemul de referință

                  (129)

                  În concluzie, sistemul de referință care trebuie luat în considerare pentru a stabili dacă scutirea aplicabilă profitului excedentar are sau nu un caracter selectiv este sistemul impozitului pe profit din Belgia, al cărui obiectiv este de a impozita în același mod profitul tuturor societăților rezidente sau care își desfășoară activitatea prin intermediul unui sediu permanent în Belgia. Într-adevăr, dat fiind că obiectivul schemei de ajutor în cauză era ajustarea profitului impozabil al societății în scopul perceperii impozitului pe profit în Belgia în conformitate cu sistemul impozitului pe profit în Belgia, acest sistem constituie sistemul de referință în raport cu care schema trebuie să fie examinată pentru a se stabili dacă s-a acordat un avantaj selectiv pentru beneficiari.

            6.3.2.   Scutirea aplicabilă profitului excedentar constituie o derogare de la sistemul de referință

                  (130)

                  Întrucât, în prezent, este stabilit că sistemul comun al impozitului pe profit în Belgia constituie sistemul de referință în raport cu care schema de ajutor în discuție trebuie să fie evaluată, este necesar să se stabilească dacă scutirea aplicabilă profitului excedentar constituie o derogare de la sistemul de referință respectiv, conducând la o inegalitate de tratament între societăți aflate într-o situație de fapt și de drept similară, având în vedere obiectivul urmărit de sistemul respectiv.

                  (131)

                  În ceea ce privește această a doua etapă a analizei selectivității, faptul de a stabili dacă o măsură fiscală constituie sau nu o derogare de la sistemul de referință va fi, în general, corelat cu noțiunea de avantaj conferit beneficiarilor săi de această măsură. În cazul în care o măsură fiscală generează o reducere nejustificată a impozitului datorat de beneficiarii care, în lipsa unei astfel de măsuri, ar trebui să achite un impozit mai mare în cadrul sistemului de referință, această reducere constituie, în același timp, derogarea de la sistemul de referință și avantajul conferit de măsura fiscală.

                  (132)

                  Comisia consideră că scutirea aplicabilă profitului excedentar acordată în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 constituie o derogare de la sistemul impozitului pe profit în Belgia și nu simpla aplicare a acestui sistem. După cum vor demonstra următoarele două subsecțiuni, Comisia consideră că derogarea în cauză conferă un avantaj selectiv beneficiarilor schemei de ajutor în cauză.

                  (133)

                  În primul rând, scutirea aplicabilă profitului excedentar se abate de la sistemul comun de impozitare a profitului societăților prevăzut de sistemul impozitului pe profit din Belgia, potrivit căruia entitățile unor societăți rezidente sau care își desfășoară activitatea prin intermediul unui sediu permanent în Belgia sunt impozitate pe baza profitului lor total, și anume profitul înregistrat efectiv, și nu pe baza unui nivel ipotetic al profitului obținut estimând un „profit realizat conform principiului deplinei concurențe ajustat” pentru entitatea în cauză. Scutirea aplicabilă profitului excedentar conferă entităților belgiene din cadrul unui grup care beneficiază de schema de ajutor în cauză un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE prin scutirea de la plata impozitului pe profit în Belgia a unei părți din profitul acestora înregistrat efectiv (74).

                  (134)

                  În plus, și fără a aduce atingere alineatului precedent, indiferent de faptul că s-ar putea considera că sistemul de referință include o normă generală care prevede că societățile din cadrul unui grup multinațional rezidente sau care își desfășoară activitatea prin intermediul unui sediu permanent în Belgia nu ar trebui să fie impozitate pe un profit realizat efectiv care depășește un profit realizat conform principiului deplinei concurențe, ceea ce nu este cazul (75), Comisia consideră că scutirea aplicabilă profitului excedentar constituie o aplicare eronată a principiului deplinei concurențe și, așadar, o abatere de la acesta, care face parte din acest sistem (76).

            6.3.2.1.   Schema de ajutor în cauză conferă un avantaj selectiv pentru beneficiari prin derogare de la sistemul comun al impozitului pe profit în Belgia

                  (135)

                  Se poate acorda un avantaj economic prin reducerea, în diverse moduri, a sarcinii fiscale a unei întreprinderi și, în special, prin reducerea bazei de impozitare sau a valorii impozitului datorat (77). Astfel cum s-a explicat în secțiunea 2.1, sistemul de scutire aplicabil profitului excedentar permite entităților rezidente sau care își desfășoară activitatea prin intermediul unui sediu permanent în Belgia care fac parte dintr-un grup multinațional să își reducă impozitul datorat în Belgia prin deducerea din profitul înregistrat efectiv a așa-numitului profit „excedentar”. Acest profit excedentar se calculează prin estimarea profitului mediu ipotetic pe care o întreprindere autonomă care desfășoară activități similare l-ar putea realiza în circumstanțe comparabile. Diferența dintre profitul înregistrat efectiv al entității și acest profit mediu ipotetic se traduce apoi printr-un procent de scutire a profitului înainte de impozitare pentru a obține un procent din profitul excedentar mediu în decursul unei anumite perioade. Acest procent reprezintă baza de impozitare stabilită pentru beneficiar în cadrul schemei de ajutor în cauză pentru perioada de cinci ani în cursul căreia decizia anticipată este obligatorie pentru administrația fiscală belgiană.

                  (136)

                  Scutirea aplicabilă profitului excedentar nu este, totuși, accesibilă tuturor entităților unor societăți aflate într-o situație de fapt și de drept similară, ceea ce, având în vedere obiectivul sistemului impozitului pe profit în Belgia, care este de a impozita profitul societăților, corespunde tuturor societăților supuse impozitului pe profit în Belgia. Într-adevăr, sistemul impozitului pe profit în Belgia nu conține niciun principiu sau normă care să scutească de impozit profitul înregistrat efectiv care depășește un nivel ipotetic de profit realizat conform principiului concurenței depline (78). Articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, invocat de Belgia pentru a acorda scutirea aplicabilă profitului excedentar în cadrul schemei în cauză nu are nici acest sens, nici acest efect. Schema în cauză constituie mai degrabă o derogare de la regula generală prevăzută de legislația fiscală belgiană conform căreia profitul înregistrat efectiv este impozitat.

                  (137)

                  Prin urmare, Comisia confirmă punctul de vedere exprimat în considerentul 89 din decizia de inițiere a procedurii, și anume că schema în cauză este selectivă la mai multe niveluri și pentru mai multe motive.

                  (138)

                  În primul rând, scutirea aplicabilă profitului excedentar este disponibilă numai pentru entitățile care fac parte dintr-un grup multinațional, nu și pentru entitățile autonome sau care fac parte din grupuri naționale de societăți. Având în vedere că schema de ajutor în cauză este întemeiată pe articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, care limitează aplicarea scutirii – și acordarea unei decizii anticipate necesare pentru a beneficia de scutire – în cazul entităților implicate în tranzacții transfrontaliere, numai entitățile belgiene care fac parte dintr-un grup multinațional pot beneficia de această scutire aplicabilă profitului excedentar. Cu alte cuvinte, avantajul economic acordat beneficiarilor în temeiul schemei în cauză este selectiv de jure, deoarece este disponibil numai pentru entitățile care aparțin unui grup multinațional, nu și pentru entitățile autonome sau care fac parte dintr-un grup național de societăți. În special, entitățile care fac parte dintr-un grup național de societăți ar putea, de asemenea, servi drept antreprenor central în urma unei reorganizări interne și, prin urmare, ar putea susține, de asemenea, că profitul lor înregistrat efectiv în urma acestei reorganizări este mai mare decât un profit mediu ipotetic pe care o societate autonomă care desfășoară activități similare s-ar putea aștepta să îl înregistreze datorită (presupusei) creări de sinergii sau de economii de scară la nivel național. Cu toate acestea, spre deosebire de antreprenorii centrali cu sediul în Belgia ai concurenților lor internaționali care lucrează cu societăți străine afiliate grupului, aceste entități nu pot beneficia de reducerea asupra bazei lor de impozitare prevăzută în temeiul schemei în cauză în cazul unui profit excedentar, deoarece aceste entități nu intră în domeniul de aplicare al articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92.

                  (139)

                  În al doilea rând, pentru a beneficia de scutirea aplicabilă profitului excedentar în cadrul schemei de ajutor în cauză, Serviciul Decizii Anticipate trebuie să elibereze autorizația prealabilă sub forma unei decizii anticipate, autorizație care poate fi obținută numai pentru viitoarele situații sau operațiuni care nu au generat încă efecte pe plan fiscal și nu pentru situații existente. Sistemul de decizii anticipate în materie de fiscalitate introdus în Codul fiscal belgian prin Legea din 24 decembrie 2002 prevede că o decizie anticipată nu se va aplica decât „unei situații sau unei operațiuni specifice care nu a produs încă efecte pe plan fiscal” pentru contribuabilul în cauză (79). Mai precis, un contribuabil nu are dreptul de a solicita o decizie anticipată care să acopere consecințele fiscale ale situației sale actuale, numai consecințele fiscale ale unei „situații noi” putând fi acoperite de o decizie fiscală anticipată. Aceste condiții se aplică, de asemenea, deciziilor fiscale anticipate care acordă o scutire aplicabilă profitului excedentar în temeiul schemei de ajutor în cauză. Într-adevăr, în eșantionul de decizii anticipate prin care se acordă o scutire aplicabilă profitului excedentar analizat de către Comisie, fiecare decizie anticipată menționa investiții semnificative și/sau crearea de locuri de muncă și/sau relocalizarea unor activități în Belgia (80). Aceste elemente nu sunt identificate în mod explicit drept condiții pentru acordarea scutirii aplicabile profitului excedentar în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, dar sunt esențiale pentru a putea beneficia de o decizie anticipată, ceea ce este obligatoriu pentru aplicarea scutirii privind profitul excedentar. Obligația „situației noi”, care rezultă din obligația de a solicita o decizie anticipată în prealabil pentru a beneficia de scutirea aplicabilă profitului excedentar (81), presupune, prin urmare, de drept, o selectivitate între grupurile multinaționale care își modifică modelul de afaceri prin dezvoltarea de noi activități în Belgia și toți ceilalți operatori economici (inclusiv grupurile multinaționale), care continuă să urmărească modele de afaceri existente în Belgia.

                  (140)

                  În al treilea rând, sistemul de scutire aplicabil profitului excedentar scutește profitul care rezultă – după cum se pretinde – din sinergii, din economii de scară sau din alte avantaje care decurg din apartenența la un grup multinațional. Deși toate grupurile de societăți pot pretinde aceste avantaje, numai entitățile care aparțin unui grup multinațional suficient de mare pentru a genera beneficii semnificative obținute în urma unor sinergii, a unor economii de scară și a altor avantaje intragrup sunt încurajate să obțină o decizie anticipată în temeiul schemei în cauză. Acest lucru se datorează faptului că procesul de obținere a unei decizii anticipate necesită o cerere detaliată care prezintă situația nouă care justifică scutirea, detaliind prezența entității în ceea ce privește locurile de muncă și furnizând un studiu complet privind profitul excedentar, care este mult mai restrictiv pentru grupurile mai mici de societăți decât pentru cele de dimensiuni mari. Sinergiile și economiile de costuri invocate în cererile de decizii anticipate impun efectiv ca domeniul de aplicare și amploarea activităților să fie suficient de importante pentru a justifica solicitarea unei decizii anticipate. Într-adevăr, ca răspuns la o cerere a Comisiei, Belgia nu a fost în măsură să furnizeze un singur exemplu de scutire aplicabilă profitului excedentar solicitată și obținută de o entitate belgiană care face parte dintr-un grup multinațional de mici dimensiuni. Cu alte cuvinte, schema în cauză este, de asemenea, selectivă de facto, întrucât numai entitățile belgiene care fac parte dintr-un grup multinațional de dimensiuni mari sau, în cel mai bun caz, medii, pot beneficia efectiv de scutirea aplicabilă profitului excedentar, și nu entitățile care fac parte dintr-un grup multinațional de dimensiuni mici.

                  (141)

                  În concluzie, întrucât schema în cauză permite numai entităților belgiene care fac parte dintr-un grup multinațional suficient de important care pune în aplicare noi activități în Belgia să își reducă baza de impozitare prin deducerea din profitul înregistrat efectiv a așa-numitului profit „excedentar”, trebuie să se considere că schema respectivă conferă un avantaj selectiv acestor entități în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. Într-adevăr, prin reducerea cuantumului impozitului datorat în mod normal în temeiul sistemului comun de impozitare a profitului societăților, scutirea aplicabilă profitului excedentar reduce bugetul acestor entități belgiene cu o sarcină pe care ele ar trebui să o suporte în mod normal, conferindu-le astfel un avantaj selectiv.

                  (142)

                  Belgia justifică diferența de tratament acordată de schema în cauză referindu-se la Hotărârea Tribunalului din 7 noiembrie 2014 în cauza T-399/11 și susținând că faptul că o măsură fiscală este limitată la societățile multinaționale nu este suficient pentru a constata selectivitatea acesteia, deoarece acest grup de societăți, spre deosebire, de exemplu, de societățile offshore, nu au caracteristici comune în ceea ce privește sectorul economic, activitatea, importanța bilanțului, numărul de angajați sau țara unde își au sediul (82). Cu toate acestea, hotărârea la care Belgia se referă este nu doar contestată (83), ci nu se aplică schemei în cauză, dat fiind că se referă la problema dacă un avantaj fiscal în legătură cu tranzacții financiare specifice a fost selectiv, în timp ce schema în cauză vizează avantaje acordate unor categorii specifice de întreprinderi. Într-adevăr, în hotărârea la care Belgia face trimitere, Tribunalul a considerat că o măsură fiscală care favorizează achiziționarea unor filiale străine în raport cu achiziționarea unor filiale naționale nu implică niciun avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE, dat fiind că aceasta nu împiedică a priori nicio categorie de întreprinderi să profite de ea. Pe de altă parte, numai anumite categorii de întreprinderi pot beneficia de sistemul de scutire aplicabil profitului excedentar, adică entitățile care fac parte dintr-un grup multinațional suficient de important care desfășoară noi activități în Belgia.

                  (143)

                  Comisia nu consideră, după cum afirmă Belgia, nici că avantajul selectiv este legat de lipsa impozitării în străinătate a profiturilor scutite în Belgia, dat fiind că Belgia este cea care reduce unilateral baza de impozitare a entității din cadrul grupului belgian care beneficiază de schema de ajutor în cauză, independent de impozitarea efectivă sau presupusă a aceluiași profit de către un alt stat membru. În orice caz, articolul 107 alineatul (1) din TFUE interzice acordarea unui ajutor de stat de către un stat membru. În consecință, problema dacă o anumită schemă de ajutor conferă un avantaj beneficiarilor săi trebuie să fie evaluată în funcție de acțiunile statului membru în cauză, adică Belgia. Această evaluare nu trebuie să ia în considerare un eventual efect neutru sau negativ al sistemului la nivelul celorlalte societăți din cadrul grupului ca urmare a tratamentului acestora de către alte state membre.

            6.3.2.2.   Schema în cauză conferă un avantaj selectiv prin devierea de la principiul deplinei concurențe

                  (144)

                  Indiferent dacă se poate considera că sistemul impozitului pe profit în Belgia conține sau nu o normă generală care interzice impozitarea profitului înregistrat efectiv de către entitățile din cadrul unui grup multinațional care depășește un profit realizat conform principiului deplinei concurențe, ceea ce Comisia contestă (84), scutirea aplicabilă profitului excedentar constituie o derogare de la sistemul de referință, dat fiind că motivele care justifică atât măsura de scutire, cât și metoda utilizată pentru determinarea profitului excedentar în sensul aplicării schemei în cauză încalcă principiul deplinei concurențe, care face parte din acest sistem.

            (a)   Principiul deplinei concurențe în temeiul articolului 107 alineatul (1) din tratat

                  (145)

                  Curtea de Justiție s-a pronunțat deja în sensul că o reducere a bazei de impozitare care rezultă dintr-o măsură fiscală ce permite unui contribuabil să recurgă, în cadrul tranzacțiilor intragrup, la prețuri de transfer care nu sunt apropiate de prețurile care ar fi practicate în condiții de liberă concurență între întreprinderi independente, care negociază în condiții comparabile, în conformitate cu principiul deplinei concurențe, conferă un avantaj selectiv respectivului contribuabil, prin faptul că impozitul pe care trebuie să îl plătească în temeiul sistemului fiscal general este mai mic decât cel pe care trebuie să îl plătească întreprinderi independente care își calculează baza de impozitare pe baza profitului înregistrat efectiv (85).

                  (146)

                  În hotărârea privind regimul fiscal aplicat de Belgia centrelor de coordonare (86), Curtea de Justiție a examinat o acțiune formulată împotriva unei decizii a Comisiei care concluziona, în special, că modul de determinare a venitului impozabil prevăzut de acest regim oferea un avantaj selectiv acestor centre (87). Conform acestui regim, profitul impozabil era stabilit la o sumă forfetară, corespunzătoare unui procent din valoarea totală a costurilor și a cheltuielilor de funcționare, din care erau excluse cheltuielile de personal și cheltuielile financiare. Potrivit Curții, [p]entru a examina dacă determinarea veniturilor impozabile, astfel cum este prevăzută în regimul centrelor de coordonare, conferă un avantaj acestora din urmă, este necesar […] să se compare regimul respectiv cu cel de drept comun întemeiat pe diferența dintre venituri și cheltuieli pentru o întreprindere care își desfășoară activitățile în condiții de concurență liberă. În continuare, Curtea a considerat că „excluderea [costurilor cu personalul și a cheltuielilor financiare] din costurile care determină venitul impozabil al centrelor în cauză nu conduce la prețuri de transfer similare cu cele care ar fi practicate în condiții de liberă concurență”, ceea ce, potrivit Curții, „[conferă] un avantaj economic acestor centre” (88).

                  (147)

                  Prin urmare, Curtea a admis că o măsură fiscală care determină o societate aparținând unui grup să perceapă prețuri de transfer care nu sunt conforme cu cele care ar fi practicate în condiții de liberă concurență, și anume prețuri negociate de întreprinderi independente în circumstanțe comparabile în temeiul principiului deplinei concurențe, conferă un avantaj selectiv acestei companii prin faptul că determină o reducere a bazei sale de impozitare și, în consecință, a impozitului datorat în temeiul sistemului comun al impozitului pe profit. Acest principiu potrivit căruia tranzacțiile realizate între societăți ale aceluiași grup ar trebui să fie remunerate ca și cum ar fi fost încheiate de societăți independente care negociază în circumstanțe comparabile în condiții de concurență deplină este denumit, în general, „principiul deplinei concurențe”.

                  (148)

                  Principiul concurenței depline are scopul de a garanta că tranzacțiile efectuate între societăți din cadrul aceluiași grup sunt tratate din punct de vedere fiscal în funcție de valoarea profitului care ar fi fost obținut dacă aceleași tranzacții ar fi fost încheiate de societăți independente, în lipsa cărora societățile din cadrul grupului ar beneficia de un tratament favorabil în conformitate cu sistemul comun al impozitului pe profit în ceea ce privește calcularea profitului lor impozabil, spre deosebire de societățile autonome, ceea ce ar determina un tratament inegal în ceea ce privește obiectivul unui astfel de sistem, care este de a impozita profitul tuturor societăților din jurisdicția sa fiscală.

                  (149)

                  Pentru a evalua dacă Belgia a acordat un avantaj selectiv prin intermediul sistemului în cauză, Comisia trebuie să verifice dacă metoda utilizată de Belgia pentru a determina profitul realizat conform principiului deplinei concurențe ajustat în a doua etapă a sistemului, se îndepărtează de o metodă care conduce la o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață și, prin urmare, a principiului deplinei concurențe. În măsura în care metoda conduce la o reducere a cuantumului impozitului datorat de entitatea belgiană în temeiul sistemului comun al impozitului pe profit în Belgia, comparativ cu întreprinderile aflate într-o situație de drept și de fapt comparabilă, se consideră că acest sistem oferă un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE.

                  (150)

                  Prin urmare, principiul concurenței depline face, obligatoriu, parte integrantă din evaluarea realizată de Comisie, în temeiul articolului 107 alineatul (1) din TFUE, cu privire la măsurile fiscale acordate societăților dintr-un grup, indiferent dacă un stat membru a integrat acest principiu în sistemul său juridic intern și sub ce formă. Acesta se aplică pentru a determina dacă profitul impozabil al unei societăți care aparține unui grup, în scopul calculării impozitului pe profit, a fost calculat prin aplicarea unei metode care se apropie de condițiile pieței, astfel încât această societate să nu beneficieze de un tratament mai favorabil, în conformitate cu sistemul comun al impozitului pe profit, decât cel rezervat unor societăți autonome al căror profit impozabil este determinat de piață. Astfel, pentru a se evita orice ambiguitate, principiul deplinei concurențe pe care Comisia îl aplică pentru evaluarea ajutoarelor de stat nu este cel care rezultă din articolul 9 din modelul de convenție fiscală al OCDE și din Orientările OCDE privind prețurile de transfer, care constituie instrumente fără caracter obligatoriu, ci un principiu general al egalității de tratament în ceea ce privește impozitarea care intră în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) din TFUE, care obligă statele membre și reglementează normele fiscale naționale (89).

                  (151)

                  În speță, Comisia consideră că metoda de stabilire a „profitului obținut conform principiului deplinei concurențe ajustat” în cursul celei de a doua etape, prevăzută de schema în cauză, astfel cum este descrisă la considerentul 15, se abate de la principiul deplinei concurențe, ceea ce duce la acordarea unui avantaj selectiv pentru entitățile care beneficiază de schema respectivă. Potrivit descrierii făcute de autoritățile belgiene sistemului în cauză și în lumina informațiilor prezentate în eșantionul de decizii anticipate individuale examinat de Comisie (90), entitățile belgiene din cadrul grupului care beneficiază de o scutire a profitului lor excedentar sunt considerate ca gestionând și asumându-și funcțiile cele mai complexe din cadrul grupului lor multinațional (indiferent dacă este vorba de toate funcțiile sau numai de cele legate de un domeniu de activitate sau de un teritoriu geografic) Conform explicațiilor oferite în următoarea subsecțiune, Comisia consideră, în consecință, că profitul rezidual total care rezultă din tranzacții intragrup încheiate între aceste entități și societățile lor asociate din cadrul grupului ar trebui să fie imputabil entităților belgiene din cadrul grupului în temeiul profitului lor obținut conform principiului deplinei concurențe (în cadrul primei etape). Aplicarea principiului deplinei concurențe nu lasă loc unei recunoașteri și unei imputări generale distincte a profitului obținut din sinergii și din economii de scară într-o evaluare a prețurilor de transfer (în cadrul celei de a doua etape).

            (b)   Profitul rezidual este profitul obținut conform principiului deplinei concurențe de către entitatea belgiană din cadrul grupului, care acționează în calitate de „antreprenor central”

                  (152)

                  Autoritățile belgiene descriu sistemul în cauză ca bazându-se pe ideea că entitățile belgiene din cadrul grupului acționează în calitate de „antreprenori centrali” (91). Potrivit acestora, principalele responsabilități în ceea ce privește procesul decizional strategic și tactic și funcțiile cele mai complexe ale grupului – indiferent dacă este vorba de toate funcțiile sau doar de cele legate de o linie de activitate sau de un teritoriu geografic – sunt consolidate în cadrul acestor entități belgiene din cadrul grupului. Astfel, entitățile asociate din cadrul grupului care colaborează cu aceste entități belgiene din cadrul grupului ar trebui să fie subcontractanți sau producători, furnizori de servicii de cercetare, distribuitori limitați sau brokeri/agenți (92) sau alte entități care exercită funcții „automatice” și cu responsabilități limitate.

                  (153)

                  Astfel cum se explică în considerentul 15, scutirea aplicabilă profitului excedentar este acordată printr-o abordare în două etape. În cadrul primei etape a acestei abordări, entitatea belgiană din cadrul grupului consideră profitul obținut conform principiului deplinei concurențe ca fiind un profit rezidual, ceea ce implică utilizarea unei metode unilaterale de stabilire a prețurilor de transfer, ca MTMN, care este cea mai utilizată în practică (93). Aceasta din urmă este uneori considerată ca o metodă de calcul a prețurilor de transfer corespunzătoare pentru a determina prețurile și condițiile pentru tranzacția verificată între entități care exercită funcții complexe și entități care exercită funcții mai puțin complexe. Partea testată atunci când se aplică MTMN este, în general, partea la tranzacția la care metoda poate fi aplicată într-o manieră cât mai fiabilă și pentru care pot fi găsite comparabilele cele mai fiabile, prin urmare, cel mai adesea, va fi vorba de cea care prezintă analiza funcțională cea mai puțin complexă (94). Atunci când se aplică MTMN, profitul net al părții testate este evaluat în raport cu o bază adecvată, cum ar fi costurile, vânzările sau activele (95). Pe de altă parte, profitul rezidual (sau, eventual, pierderea reziduală) care decurge din seria de tranzacții verificate atunci când se aplică MTMN va reveni părții netestate, adică, de obicei, entitatea cu profilul cel mai complex.

                  (154)

                  Fără a aduce atingere oportunității de a aplica o metodă unilaterală de stabilire a prețurilor de transfer pentru a determina profitul obținut conform principiului deplinei concurențe de către entitatea belgiană din cadrul grupului în prima etapă pentru fiecare caz special în care o decizie anticipată a fost acordată în temeiul schemei de ajutor în cauză (96), Comisia consideră că entitatea belgiană din cadrul grupului, în calitate de antreprenor central responsabil cu luarea unor decizii strategice și tactice în cadrul grupului și care gestionează și exercită funcțiile cele mai complexe în cadrul grupului multinațional, ar trebui să obțină, în compensație, o creștere a rentabilității preconizate pentru a asigura un rezultat în concordanță cu condițiile de piață. (97). Pe de altă parte, contrapărțile asociate în cadrul grupului care sunt expuse unui risc scăzut nu ar primi decât o remunerație limitată în schimbul faptului că sunt protejate împotriva riscurilor antreprenoriale și a pierderilor conexe (98). Cu alte cuvinte, la sfârșitul exercițiului de stabilire a prețurilor de transfer efectuat în prima etapă, profitul rezidual care rezultă din tranzacțiile din interiorul grupului este imputat entității belgiene din cadrul grupului, în calitate de „antreprenor central”. Prin urmare, acest profit rezidual este egal cu profitul obținut conform principiului concurenței depline de către entitatea belgiană din cadrul grupului în temeiul sistemului impozitului pe profit în Belgia și, în cazul sistemului de scutire aplicabil profitului excedentar, acesta este, de asemenea, egal cu profitul realizat efectiv.

                  (155)

                  Cu toate acestea, pe parcursul celei de a doua etape a procedurii descrise în considerentul 15, entitatea belgiană din cadrul grupului estimează profitul pe care o societate autonomă comparabilă l-ar fi realizat în circumstanțe comparabile pentru a ajunge la un „profit obținut conform principiului concurenței depline ajustat” prin aplicarea MTMN, de această dată cu entitatea belgiană din cadrul grupului în calitate de parte testată. Diferența între profitul obținut după prima și după cea de a doua etapă (profit rezidual minus „profit obținut conform principiului concurenței depline ajustat” calculat în etapa a doua) constituie suma „profitului excedentar” care este scutit de impozitul pe profit în temeiul schemei în cauză (99). Potrivit Belgiei, cea de a doua etapă a procesului este justificată de faptul că entitățile belgiene din cadrul unui grup multinațional nu ar trebui să fie impozitate decât pe „profitul obținut conform principiului concurenței depline ajustat” și, prin urmare, profitul înregistrat efectiv care depășește acest profit obținut în conformitate cu principiul concurenței depline ajustat poate fi ignorat în scopuri fiscale, întrucât constituie un „profit excedentar”.

                  (156)

                  Comisia nu consideră că cea de a doua etapă este în conformitate cu principiul concurenței depline. Astfel cum se explică în considerentul 153, în general, profitul rezidual rezultat din tranzacțiile în interiorul grupului ar trebui, în toate elementele sale, să fie considerat ca fiind profitul obținut conform principiului concurenței depline al antreprenorului central, în ceea ce privește riscurile antreprenoriale și costurile conexe suportate de acesta din urmă (adică eventualele costuri administrative sau de reducere a riscului, sau costurile care ar putea fi generate de realizarea riscului) în calitate de antreprenor central în structura grupului. Prin urmare, partea din profit pe care Belgia o consideră a fi „excedentară” nu este, în realitate, decât o componentă a profitului rezidual imputabil entității belgiene din cadrul grupului în calitate de antreprenor central în cadrul grupului său multinațional. Neluarea în considerare a oricărui profit de acest tip în baza de impozitare a antreprenorului central constituie, prin urmare, o derogare nejustificată de la un mecanism de piață, ceea ce contravine principiului concurenței depline și duce la acordarea unui avantaj selectiv entităților care beneficiază de sistemul în cauză, prin faptul că determină o reducere a bazei lor de impozitare în temeiul sistemului impozitului pe profit în Belgia.

                  (157)

                  Belgia afirmă că entitățile belgiene din cadrul grupului înregistrează o parte din profitul rezidual nu din cauza funcțiilor, riscurilor și activelor lor proprii, ci pentru că fac parte dintr-un grup multinațional. Belgia califică această parte din profit drept profit obținut din sinergii sau economii de scară și afirmă că acesta nu ar trebui să fie imputat antreprenorului central belgian în temeiul principiului concurenței depline. Comisia nu este de acord cu acest raționament.

                  (158)

                  În primul rând, principiul concurenței depline nu sprijină o ajustare generală negativă a profitului obținut din sinergii sau economii de scară. Pe de altă parte, este necesar ca întregul profit rezidual care rezultă din tranzacții între întreprinderi asociate grupului să fie imputat unei întreprinderi din cadrul grupului care are calitatea de antreprenor central, având în vedere contribuția sa unică în cadrul respectivului grup, astfel cum demonstrează funcțiile îndeplinite, riscurile asumate și activele utilizate (100). Repartizarea funcțiilor, a riscurilor și a activelor între părți afiliate în tranzacții controlate este cea care determină cărei entități i se va atribui un profit rezidual și în ce măsură, conform principiului concurenței depline, inclusiv în ceea ce privește profitul obținut din sinergii sau din economii de scară, atunci când este cazul.

                  (159)

                  Comisia consideră, în această privință, că profitul calificat de către Belgia drept „profit excedentar”, chiar dacă este (parțial) corelat cu sinergii și economii de scară, nu ar trebui să fie realocat, ci impozitat în locul în care este generat (101). Profitul obținut ca urmare a sinergiilor și a economiilor de scară nu este determinat, plătit sau atribuit în mod separat în conformitate cu principiul concurenței depline. Alocarea acestuia decurge în mod automat din prețurile și condițiile de transfer convenite între întreprinderi asociate pentru toate tranzacțiile și toate acordurile dintre întreprinderi. În cazul în care aceste condiții și prețuri sunt în conformitate cu principiul concurenței depline, profitul obținut din sinergii și din economii de scară și modul în care acesta este distribuit între entitățile din cadrul grupului vor decurge, în mod automat, din aceste condiții și prețuri. Trebuie, prin urmare, să fie impozitat în locul în care este generat.

                  (160)

                  De asemenea, chiar și atunci când avantajul obținut din sinergii și din economii de scară în grupuri poate fi considerat relevant, acesta nu trebuie să fie compensat în mod separat, nici (re)alocat în mod specific membrilor grupului multinațional. Acesta este în mod automat distribuit între părțile afiliate ca urmare a aplicării principiului concurenței depline la prețurile de transfer stabilite pentru tranzacțiile și serviciile între întreprinderi (102).

                  (161)

                  În al doilea rând, modul în care se poate ajunge la profitul obținut conform principiului concurenței depline ajustat în cursul celei de a doua etape a procedurii descrise în considerentul 15 este, în esență, în contradicție cu orice metodă, oricare ar fi aceasta, de stabilire a prețurilor de transfer utilizată pentru obținerea profitului inițial, conform principiului concurenței depline, în prima etapă a procedurii respective. Astfel, având în vedere faptul că doar entitățile care acționează în calitate de antreprenor central pot beneficia de scutirea aplicabilă profitului excedentar, orice metodă de stabilire a prețurilor de transfer aplicată în prima etapă trebuie să trateze aceste entități ca fiind părțile cele mai complexe și cele mai expuse riscului într-o serie de tranzacții controlate. În a doua etapă, aceleași entități sunt considerate totuși, în continuare, ca părțile testate și ca aspectul cel mai puțin complex al tranzacției în sensul aplicării MTMN.

                  (162)

                  Cu toate acestea, MTMN nu este considerată fiabilă decât pentru a stabili o estimare a remunerației conform principiului concurenței depline pentru partea care exercită funcțiile simple, mai puțin complexe și care implică puține riscuri la o tranzacție sau o serie de tranzacții cu o entitate asociată care îndeplinește funcțiile complexe și suportă riscurile antreprenoriale. (103). În cazul în care entitatea belgiană din cadrul grupului este antreprenorul central, părțile mai puțin complexe în cadrul grupului multinațional sunt entitățile străine asociate ale acestei entități belgiene din cadrul grupului. Având în vedere că aceste entități asociate ar trebui să beneficieze de o compensație prin intermediul unui randament standard pentru funcțiile standard pe care le îndeplinesc, entității belgiene din cadrul grupului ar trebui să i se impute, în conformitate cu condițiile de piață, un profit rezidual și nestandardizat, pentru funcțiile complexe pe care le exercită în cadrul grupului. Testând cele două părți la tranzacțiile controlate prin intermediul unei metode unilaterale de stabilire a prețurilor de transfer, cum ar fi MTMN, în diferite etape ale evaluării prețului de transfer, precum în sistemul în cauză, se constată că profitul operațional combinat pentru tranzacțiile realizate între părțile asociate nu este egal cu suma profitului obținut prin aplicarea MTMN celor două părți, ceea ce implică un procent de venituri neimpozitate, încălcând principiul concurenței depline.

                  (163)

                  Cu alte cuvinte, presupunând că principiul concurenței depline a fost aplicat corect în urma primei etape, condițiile și prețurile care reglementează tranzacția între entitățile belgiene din cadrul grupului și entitățile asociate din cadrul grupului ar trebui să se reflecte în profitul înregistrat efectiv. Având în vedere aplicarea corectă a acestui principiu, profitul standard poate fi imputat entităților străine asociate și înregistrat efectiv de către acestea din urmă, iar profitul rezidual este imputabil antreprenorului central și înregistrat efectiv de către entitățile belgiene din cadrul grupului.

                  (164)

                  Punctul 1.10 din Orientările OCDE (104), pe care se bazează Belgia pentru a justifica scutirea aplicabilă profitului excedentar, nu permite să se ignore, nici să se scutească de la impozitare profitul obținut din sinergii sau din economii de scară, fără ca acestea din urmă să fie realocate unuia sau mai multor membri ai grupului (105). Chiar dacă acest punct menționează dificultatea și lipsa unui consens în ceea ce privește alocarea profitului legat de sinergii sau de economii de scară entităților distincte din cadrul unui grup multinațional, acesta nu recomandă, în niciun caz, ca profiturile respective să nu fie nici afectate, nici impozitate, în cazul excepțional în care ar putea fi stabilite sinergii.

                  (165)

                  Același lucru este valabil și în cazul ajustării fiscale unilaterale și abstracte prevăzute de schema în cauză și susținute de modelul de convenție fiscală al OCDE, care constituie baza a numeroase convenții privind dubla impozitare între membri și nemembri ai OCDE. Într-adevăr, ajustarea unilaterală efectuată de către Belgia asupra profitului înregistrat efectiv de către entitatea din cadrul grupului presupune în mod necesar că profitul excedentar scutit în temeiul acestui sistem nu poate fi și nu va fi impus de o altă jurisdicție fiscală pentru motivul că aceste alte state nu recunosc dreptul de a impozita profitul obținut în mod specific din sinergii sau economii de scară, deoarece acestea nu se referă decât la Belgia, stat în care acesta este înregistrat efectiv.

                  (166)

                  În al treilea rând, pentru a beneficia de scutirea aplicabilă profitului excedentar în temeiul schemei în cauză, nu este necesar să se dovedească existența unor sinergii sau a unor economii de scară, nici ca acestea să fie cuantificate în cursul celei de a doua etape. În schimb, existența unor sinergii sau economii de scară este prezumată în mod abstract și calculată ca diferența dintre profitul obținut conform principiului concurenței depline de către entitatea belgiană, în urma primei etape a procedurii descrise în considerentul 15 (astfel cum se reflectă în profitul său înregistrat efectiv) și un profit obținut conform principiului concurenței depline ajustat, calculat la sfârșitul celei de a doua etape.

                  (167)

                  Belgia nu solicită ca entitățile belgiene din cadrul grupului să justifice prezența și/sau originea profitului obținut din sinergii sau din economii de scară pentru a beneficia de schema în cauză. Cu toate acestea, este posibil ca sinergiile unei reorganizări a întreprinderii, în urma căreia se speră obținerea unei creșteri a profitului grupului multinațional, să nu se materializeze. Se poate întâmpla ca punerea în aplicare a unui model operațional global conceput pentru a crește sinergiile grupului să genereze, de fapt, costuri suplimentare și pierderi de eficiență (106). În astfel de cazuri, aplicarea schemei în cauză ar conduce totuși la o deducere a „profitului excedentar” din profitul înregistrat efectiv de către entitatea belgiană din cadrul grupului.

                  (168)

                  În plus, contrar recomandărilor OCDE (107), autoritățile belgiene să accepte în mod automat faptul că profitul excedentar, care constituie o parte a întregului profit rezidual generat de tranzacții combinate, este obținut din sinergii, din economii de scară sau din elemente/din factori nedefiniți legați de grup. Prin urmare, acest profit excedentar este complet separat de analiza funcțiilor, a riscurilor și a activelor părților la tranzacțiile controlate, care constituie fundamentul oricărui exercițiu de stabilire a prețurilor de transfer. Prin urmare, acesta a fost eliminat din exercițiul de acordare a profitului, care stă la baza principiului concurenței depline.

            (c)   Concluzie privind existența unui avantaj selectiv

                  (169)

                  În lumina celor de mai sus, Comisia concluzionează că metoda de determinare a profitului impozabil al entităților belgiene din cadrul grupului în temeiul acestei scheme este diferită de o metodă care conduce la o estimare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață și, prin urmare, de principiul concurenței depline. Având în vedere faptul că aplicarea acestei metode conduce la o reducere a profitului înregistrat efectiv de către aceste entități, care ar trebui să constituie punctul de plecare pentru calcularea profitului lor impozabil total în temeiul sistemului impozitului pe profit al societăților în Belgia (108), acest sistem trebuie să fie considerat ca acordând un avantaj selectiv pentru aceste entități în vederea aplicării articolului 107 alineatul (1) din TFUE.

                  (170)

                  Prin derogare de la principiul concurenței depline, schema în cauză reduce impozitul datorat de către beneficiarii săi în temeiul sistemului impozitului pe profit în Belgia în comparație cu societățile autonome al căror profit impozabil este determinat de piață. Această derogare de la principiul concurenței depline conferă, de asemenea, un avantaj selectiv acestor beneficiari în raport cu entitățile care fac parte dintr-un grup de societăți naționale și cu entitățile care aparțin unui grup multinațional care continuă să urmărească modele de întreprinderi existente în Belgia (109), dintre care niciunul nu poate solicita decizia anticipată necesară pentru a beneficia de acest sistem, dat fiind că aceste entități sunt impozitate, toate, pe baza profitului lor înregistrat efectiv. În cele din urmă, această derogare conferă un avantaj selectiv beneficiarilor săi față de entitățile care fac parte dintr-un mic grup multinațional, întrucât acestea din urmă vor fi, de asemenea, impozitate pe baza profitului realizat efectiv (110).

            6.3.3.   Nu există nicio justificare prin natura și economia generală a sistemului fiscal

                  (171)

                  O măsură care constituie o derogare de la sistemul de referință poate fi considerată totuși neselectivă dacă se justifică prin natura sau economia generală a sistemului respectiv. Acest lucru este valabil în cazul în care o măsură decurge în mod direct din principiile de bază sau directoare intrinseci ale sistemului de referință sau din mecanismele inerente pentru funcționarea și eficiența sistemului (111).

                  (172)

                  Belgia consideră că schema de ajutor în cauză este justificată pentru a evita o posibilă dublă impozitare. Dubla impozitare se referă la situațiile în care același profit este impozitat de două ori în sarcina aceluiași contribuabil (dublă impozitare juridică) sau a doi contribuabili diferiți (dubla impozitare economică). În cazul în care necesitatea de a se evita o dublă impozitare poate fi invocată pentru a justifica, eventual, o derogare de la sistemul comun al impozitului pe profit (112), Belgia nu a demonstrat că schema de ajutor în cauză urmărea, într-adevăr, acest obiectiv. Belgia a admis chiar că schema nu era destinată să reducă sau să elimine dubla impozitare reală, ci doar dubla impozitare potențială (113). În consecință, nu se poate considera că scutirea aplicabilă profitului excedentar decurge în mod direct din principiile de bază sau directoare intrinseci ale sistemului de referință sau rezultă din mecanisme inerente necesare pentru funcționarea și eficiența sistemului.

                  (173)

                  În timp ce, potrivit articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, această dispoziție se aplică în situațiile care implică două societăți (identificate sau identificabile) și administrația fiscală poate aplica o ajustare negativă (corelativă) profitului impozabil al unei întreprinderi belgiene dacă același profit este, de asemenea, inclus în profitul impozabil al unei întreprinderi asociate străine, răspunsurile oferite de către ministrul de finanțe la întrebările parlamentare privind aplicarea acestei dispoziții indică în mod clar aplicarea pe scară largă a scutirii privind profitul excedentar, dincolo de domeniul de aplicare al acestei dispoziții, la profitul care nu a fost nici înregistrat, nici inclus în baza de impozitare a unei entități asociate străine din cadrul grupului pe un alt teritoriu fiscal. Dacă limitarea unei ajustări negative corelative la societățile care fac parte dintr-un grup multinațional, în conformitate cu articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, poate fi justificată prin natura sau economia generală a sistemului, această situație nu se regăsește în cazul scutirii aplicabile profitului excedentar.

                  (174)

                  Absența oricărei obligații de a dovedi faptul că același profit este inclus în baza de impozitare a două întreprinderi asociate (una în străinătate, iar cealaltă în Belgia) este un element important de diferențiere a deciziilor anticipate de acordare a scutirii aplicabile profitului excedentar de celelalte decizii anticipate în materie de prețuri de transfer, care permit o ajustare corelativă negativă a prețurilor de transfer în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Pentru cel de al doilea tip de decizii anticipate, ajustarea negativă reprezintă răspunsul la o situație în care profitul înregistrat în Belgia și scutit a fost, de asemenea, declarat ca profit impozabil de către o entitate asociată din cadrul grupului într-o altă jurisdicție fiscală sau atunci când o ajustare pozitivă inițială a fost efectuată de către o administrație fiscală străină asupra profitului impozabil al entității asociate străine respective (114). Pe de altă parte, scutirea aplicabilă profitului excedentar acordă, în prealabil, o scutire unilaterală care nu impune ca profitul scutit să fi fost sau să fie inclus în baza de impozitare a unei entități asociate unui grup străin într-o altă jurisdicție fiscală sau ca acest profit să fie impozitat efectiv pe acest teritoriu.

                  (175)

                  În consecință, nu se poate considera nici că scutirea aplicabilă profitului excedentar răspunde unor situații de dublă impozitare, în mod necesar și proporțional (115). Prin urmare, schema în cauză depășește cu mult ceea ce este necesar și proporțional pentru atingerea obiectivului de a evita dubla impozitare și nu se poate justifica, așadar, prin natura sau economia generală a sistemului respectiv.

                  (176)

                  În plus, Comisia nu consideră că principiul concurenței depline și, în special, articolul 9 din modelul de convenție fiscală a OCDE, care reflectă acest principiu în ceea ce privește dubla impunere, justifică ajustarea negativă unilaterală a bazei de impozitare a unui contribuabil, acordată în temeiul sistemului de scutire aplicabilă profitului excedentar.

                  (177)

                  Comisia reamintește că aplicarea principiului concurenței depline de către administrațiile fiscale este menită, în principal, să împiedice ca întreprinderi care fac parte dintr-un grup internațional să poată influența prețurile de transfer și, astfel, repartizarea profitului între ele, o posibilitate de care nu dispun societățile autonome. Prin urmare, aplicarea normală a principiului concurenței depline conferă administrațiilor fiscale dreptul de a mări baza de impozitare a întreprinderilor care efectuează tranzacții în interiorul grupului pentru a se asigura că contribuabilii care efectuează tranzacții numai în condițiile pieței beneficiază de același tratament.

                  (178)

                  În cazul în care principiul concurenței depline permite administrațiilor fiscale să realizeze ajustări pozitive unilaterale ale bazei de impozitare a întreprinderilor din cadrul grupului care nu respectă acest principiu în momentul stabilirii prețurilor de transfer, o ajustare negativă a prețurilor de transfer care duce la o reducere fiscală este prevăzută (fără a fi obligatorie) în conformitate cu principiul concurenței depline numai în situația excepțională în care există o ajustare corelativă aplicată ca urmare a unei ajustări primare efectuate de o altă jurisdicție fiscală, și anume pe o bază simetrică. Astfel cum s-a explicat în secțiunea 6.3.2.2, o ajustare negativă unilaterală a profitului înregistrat efectiv, realizată din precauție, nu rezultă din aplicarea corectă a principiului concurenței depline, nici în general, nici în cazul specific al scutirii aplicabile profitului excedentar.

                  (179)

                  Într-adevăr, articolul 9 din modelul de convenție fiscală a OCDE se aplică numai în cazul în care s-a stabilit că același profit este inclus în baza de impozitare a două întreprinderi distincte stabilite în diferite jurisdicții fiscale și au fost sau sunt susceptibile de a fi „impozitate în consecință” în ambele jurisdicții.

                  (180)

                  În cele din urmă, îngrijorări în ceea ce privește o dublă neimpozitare legată de ajustările prețurilor de transfer au fost, de asemenea, exprimate de Forumul comun al UE privind prețurile de transfer (116), care a adoptat un raport în 2014 pentru a remedia problemele practice legate de ajustarea, la un moment ulterior, a prețurilor de transfer stabilite în momentul unei tranzacții, denumit „ajustare compensatorie” (117). Raportul subliniază importanța de a calcula în mod simetric profitul întreprinderilor asociate în ceea ce privește relațiile lor comerciale sau financiare. Întreprinderile care sunt părți la o tranzacție ar trebui să utilizeze același preț pentru fiecare tranzacție. În consecință, statele membre au fost invitate să accepte ajustările compensatorii doar în măsura în care ajustarea se realizează în mod simetric în contabilitatea celor două entități părți la tranzacție și în cazul în care ajustarea este efectuată înainte de depunerea declarației fiscale pentru a evita dubla impunere.

                  (181)

                  În concluzie, Comisia consideră că scutirea aplicabilă profitului excedentar nu poate fi considerată ca decurgând în mod direct din principiile de bază sau directoare intrinseci ale sistemului de referință sau ca rezultând din mecanismele inerente necesare pentru funcționarea și eficiența sistemului. De asemenea, Comisia concluzionează că schema în cauză depășește, așadar, cu mult ceea ce este necesar și proporțional pentru atingerea obiectivului care constă în a evita dubla impunere și, prin urmare, nu poate să se justifice prin natura sau economia generală a sistemului respectiv.

            6.3.4.   Concluzie privind existența unui avantaj selectiv

                  (182)

                  Pentru motivele expuse mai sus, Comisia concluzionează că schema de ajutor în cauză conferă un avantaj selectiv entităților belgiene care fac parte dintr-un grup multinațional, prin aplicarea unei ajustări negative unilaterale bazei de impozitare a acestora, dat fiind că această ajustare conduce la o scădere a impozitului lor datorat în Belgia în raport cu impozitul pe care aceste întreprinderi ar fi trebuit să îl plătească în temeiul sistemului de drept comun privind impozitarea profitului societăților, aplicând sistemul impozitului pe profit în Belgia.

            6.3.5.   Beneficiarii schemei de ajutor

                  (183)

                  Beneficiarii schemei de ajutor în cauză sunt entități belgiene care fac parte dintr-un grup multinațional, care au solicitat și au obținut o decizie anticipată în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și pentru care o ajustare negativă unilaterală a fost aplicată efectiv profitului real înregistrat în conturile lor, în scopul stabilirii profitului lor impozabil în conformitate cu sistemul general al impozitului pe profit în Belgia. Comisia menționează faptul că aceste entități fac parte dintr-un grup multinațional și că scutirea aplicabilă profitului excedentar produs ca urmare a apartenenței la un grup multinațional constituie obiectivul declarat al schemei în cauză.

                  (184)

                  În scopul aplicării normelor privind ajutoarele de stat, entități juridice separate pot fi considerate ca alcătuind o singură unitate economică. Această unitate economică este, așadar, considerată a fi întreprinderea care beneficiază de măsura de ajutor. După cum a afirmat anterior Curtea de Justiție, „[n]oțiunea de întreprindere, plasată în contextul dreptului concurenței, trebuie să fie înțeleasă ca desemnând o unitate economică […] chiar dacă, din punct de vedere juridic, această unitate economică este constituită din mai multe persoane, fizice sau juridice” (118). Pentru a stabili dacă mai multe entități alcătuiesc o unitate economică, Curtea de justiție urmărește să stabilească dacă suntem în prezența unei participații de control sau a unor legături organice, economice sau funcționale (119). În speță, entitățile belgiene care beneficiază de schema în cauză sunt considerate a fi antreprenorii centrali care gestionează și controlează un grup de întreprinderi (sau o activitate antreprenorială separată în cadrul unui grup de întreprinderi). Prin urmare, aceste entități controlează deseori entități asociate în cadrul grupului și sunt, la rândul lor, controlate de entitatea care gestionează grupul de întreprinderi în ansamblu. Grupul multinațional în ansamblu ar trebui, prin urmare, să fie considerat întreprinderea care beneficiază de măsura de ajutor.

                  (185)

                  În plus, grupul multinațional în ansamblu este cel care a decis să transfere o parte din activitățile sale în Belgia sau să facă investiții substanțiale în Belgia, ceea ce reprezintă o condiție pentru a putea beneficia de schema în cauză. Cu alte cuvinte, atunci când stabilirea prețurilor de transfer este necesară pentru a stabili prețurile bunurilor și serviciilor între diferite entități juridice din cadrul aceluiași grup, această stabilire afectează, prin natura sa, mai mult de o întreprindere din cadrul grupului (o creștere a prețului într-o întreprindere afectează profitul unei alte întreprinderi).

                  (186)

                  Prin urmare, indiferent dacă grupurile de întreprinderi sunt organizate sau nu în persoane juridice diferite, întreprinderile care fac parte dintr-un astfel de grup trebuie să fie considerate ca un singur grup care beneficiază de schema de ajutor în cauză (120). Prin urmare, pe lângă entități belgiene admise la schema în cauză, Comisia consideră că grupurile multinaționale cărora aceste entități le aparțin beneficiază de ajutor de stat în temeiul acestei scheme în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE.

            6.4.   Concluzii privind existența ajutorului

                  (187)

                  În lumina celor de mai sus, Comisia concluzionează că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și introdus prin Legea din 21 iunie 2004 conferă un avantaj selectiv beneficiarilor săi, precum și grupurilor multinaționale cărora le aparțin, este imputabilă Belgiei și este finanțat prin intermediul resurselor de stat, denaturează sau amenință să denatureze concurența și poate afecta schimburile comerciale în cadrul Uniunii. Schema în cauză nu constituie, așadar, ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE.

                  (188)

                  Având în vedere că schema în cauză determină o reducere a sarcinilor pe care ar trebui, în mod normal, să le suporte beneficiarii în cadrul activităților lor anuale, trebuie să se considere că aceasta acordă un ajutor pentru funcționare beneficiarilor și grupurilor multinaționale cărora aceștia le aparțin.

            6.5.   Compatibilitatea ajutorului

                  (189)

                  Un ajutor de stat este considerat compatibil cu piața internă în cazul în care acesta se încadrează în una dintre categoriile enumerate la articolul 107 alineatul (2) din TFUE (121). Acesta poate fi considerat compatibil cu piața internă în cazul în care Comisia consideră că acesta se încadrează în una dintre categoriile enumerate la articolul 107 alineatul (3) din TFUE. Cu toate acestea, este de competența statului membru care acordă ajutorul să demonstreze că acesta este compatibil cu piața internă în temeiul articolului 107 alineatul (2) sau (3) din TFUE.

                  (190)

                  Autoritățile belgiene au susținut că nu este respectată niciuna dintre condițiile care permit stabilirea compatibilității schemei de ajutor cu piața internă.

                  (191)

                  În plus, după cum s-a explicat în considerentul 188, este necesar să se considere că schema în cauză acordă un ajutor pentru funcționare. Ca regulă generală, ajutoarele de acest tip nu pot, în principiu, să fie considerate compatibile cu piața internă în temeiul articolului 107 alineatul (3) din TFUE, dat fiind că acestea nu facilitează dezvoltarea anumitor activități sau a anumitor regiuni economice și că stimulentele fiscale în cauză nu sunt limitate în timp, degresive sau proporționale cu ceea ce este necesar pentru remedierea unui dezavantaj economic specific în regiunile în cauză.

                  (192)

                  Sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar este, prin urmare, incompatibil cu piața internă.

            6.6.   Ilegalitatea ajutorului

                  (193)

                  În temeiul articolului 108 alineatul (3) din TFUE, statele membre sunt obligate să informeze Comisia despre orice plan de acordare de ajutoare (obligația de notificare) și nu pot pune în aplicare măsurile de ajutor avute în vedere înainte de adoptarea unei decizii definitive de către Comisie (obligația de suspendare).

                  (194)

                  Comisia constată că Belgia nu și-a notificat intenția de a acorda ajutoare în temeiul schemei de ajutor în cauză și, în plus, nu a respectat obligația de suspendare care îi revenea în temeiul articolului 108 alineatul (3) din TFUE. Prin urmare, în conformitate cu articolul 1 litera (f) din Regulamentul (UE) 2015/1589, sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar constituie o schemă de ajutor ilegal, pusă în aplicare cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din TFUE.

            7.   RECUPERARE

                  (195)

                  În temeiul articolului 16 alineatul (1) din Regulamentul (UE) 2015/1589, Comisia are obligația de a solicita recuperarea ajutorului ilegal și incompatibil, iar statul membru în cauză ia toate măsurile necesare pentru recuperarea ajutorului ilegal care este declarat incompatibil cu piața internă. Articolul 16 alineatul (2) din regulamentul menționat stabilește că ajutorul care trebuie recuperat include dobânda, calculată de la data la care ajutorul ilegal a fost pus la dispoziția beneficiarului până la data recuperării sale. Regulamentul (CE) nr. 794/2004 al Comisiei (122) stabilește în detaliu metodele care trebuie folosite pentru calcularea dobânzii de recuperare. În sfârșit, articolul 16 alineatul (3) din Regulamentul 2015/1589 prevede că „recuperarea se efectuează fără întârziere și în conformitate cu procedurile prevăzute de legislația națională a statului membru în cauză, cu condiția ca acestea din urmă să permită executarea imediată și efectivă a deciziei Comisiei”.

            7.1.   Încrederea legitimă și securitatea juridică

                  (196)

                  Articolul 16 alineatul (1) din Regulamentul (UE) 2015/1589 mai prevede că Comisia nu solicită recuperarea ajutorului dacă acest lucru ar contraveni unui principiu general de drept.

                  (197)

                  Belgia susține, în primul rând, că principiile încrederii legitime și securității juridice ar trebui să împiedice recuperarea ajutoarelor. Decizii anterioare ale Comisiei privind prețurile de transfer și ajutorul de stat ar fi determinat-o să considere că o măsură fiscală specifică nu poate să implice un ajutor de stat, întrucât statul membru respectă principiul concurenței depline. În plus, Belgia susține că faptul că valoarea ajutorului este dificil de cuantificat și că recuperarea ar putea conduce la o dublă impozitare ar trebui să împiedice o astfel de recuperare.

                  (198)

                  În ceea ce privește invocarea, de către autoritățile belgiene, a principiului de protecție a încrederii legitime, Comisia reamintește că, în conformitate cu jurisprudența Uniunii (123), un stat membru ale cărui autorități au acordat un ajutor cu încălcarea normelor de procedură prevăzute la articolul 108 alineatul (3) din TFUE nu poate invoca încrederea legitimă a beneficiarilor pentru a se sustrage obligației de a lua măsurile necesare pentru punerea în aplicare a unei decizii a Comisiei prin care i se impune să recupereze ajutorul. A admite o astfel de posibilitate ar însemna, într-adevăr, să se priveze dispozițiile articolelor 107 și 108 din TFUE de orice efect util, deoarece autoritățile naționale ar putea să se bazeze, astfel, pe ilegalitatea propriului lor comportament pentru a submina eficacitatea deciziilor luate de Comisie în temeiul dispozițiilor respective din TFUE. Astfel, nu este de competența statului membru în cauză, ci a întreprinderii beneficiare, să invoce existența împrejurărilor excepționale pe care și-ar fi putut întemeia încrederea legitimă pentru a contesta recuperarea unui ajutor ilegal (124). Având în vedere că niciunul dintre beneficiarii schemei de ajutor în cauză nu a susținut încrederea legitimă în ceea ce privește legalitatea schemei de ajutor menționate, Comisia consideră că invocarea acestui principiu de către Belgia este nerelevantă în vederea recuperării ajutorului în conformitate cu prezenta decizie.

                  (199)

                  În orice caz, pentru a putea să se prevaleze de principiul de protecție al încrederii legitime, aceasta trebuie să fie rezultatul unui act al Comisiei care a determinat apariția speranțelor întemeiate (125). Autoritățile belgiene nu pot să invoce nicio speranță clară în ceea ce privește sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar. În special, pe lângă faptul că raportul grupului „Codul de conduită” pe care președinția și-a fondat concluziile din 19 martie 2003 nu a fost publicat, Curtea a confirmat că concluziile Consiliul Uniunii Europene prin care se aprobă un acord încheiat de către statele membre în contextul examinării, de către grupul „Codul de conduită”, a unor măsuri fiscale naționale nu constituie asigurări precise (126). În special, Curtea a confirmat că „aceste concluzii ale Consiliului exprimă o voință de natură politică și nu ar putea, din cauza conținutului lor, să producă efecte juridice pe care justițiabilii ar putea să le invoce în fața Curții. În plus, aceste concluzii nu pot în niciun caz să presupună o obligație pentru Comisie în ceea ce privește exercitarea competențelor proprii, care îi sunt conferite de tratat în materie de ajutoare de stat.”

                  (200)

                  În ceea ce privește invocarea principiului securității juridice de către Belgia și, în special, practica decizională anterioară a Comisiei de aprobare a principiului concurenței depline, Comisia amintește, cu titlu introductiv, că această practică decizională nu îi impune nicio obligație. Orice eventuală măsură de ajutor trebuie să fie evaluată pe baza caracteristicilor proprii în funcție de criteriile obiective prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din TFUE, astfel încât, dacă o practică decizională contrară ar fi dovedită, aceasta nu ar putea afecta validitatea constatărilor făcute în prezenta decizie (127).

                  (201)

                  De asemenea, Comisia constată că, în conformitate cu deciziile citate de către autoritățile belgiene, ea a concluzionat în trecut că o derogare de la aplicarea principiului concurenței depline în vederea determinării profitului impozabil al unui grup constituie ajutor de stat în cazul în care aceasta duce la o reducere a impozitului care trebuie plătit de entitatea respectivă în conformitate cu sistemul comun de impozitare a profitului întreprinderilor (128). De asemenea, Comisia reamintește că a concluzionat în mod clar, în cadrul examinării sistemului în favoarea unor noi centre de coordonare propus de către Belgia, că profitul obținut de o entitate belgiană care depășește un profit determinat conform așa-numitei metode „cost-plus” trebuia să fie impozitat în Belgia, chiar dacă această metodă a condus la un profit considerat conform cu principiul concurenței depline (129). Această concluzie a fost confirmată de Curtea de Justiție (130). Întrucât sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar constituie o abatere de la principiul concurenței depline, astfel cum s-a arătat în secțiunea 6.3.2.2, Belgia nu s-ar putea baza pe deciziile menționate pentru a susține că o recuperare ar fi contrară principiului general al securității juridice. Dimpotrivă, Belgia ar fi trebuit să cunoască faptul că un sistem de impozitare care conduce la un tratament favorabil pentru beneficiarii săi, constând dintr-o reducere artificială a bazei de impozitare, ar putea conduce la o încălcare a normelor privind ajutoarele de stat. Prin urmare, în caz de îndoială, aceasta ar fi trebuit să notifice Comisiei schema în cauză înainte de a o pune în aplicare.

                  (202)

                  În ceea ce privește pretinsa dificultate de a cuantifica valoarea ajutorului în temeiul schemei de ajutor, Comisia nu vede motivul pentru care o astfel de cuantificare este dificil de realizat. Având în vedere că scutirea aplicabilă profitului excedentar se calculează ca un procent din profit înainte de impozitare aplicat profitului înregistrat efectiv de entitatea belgiană a unui grup, pentru a elimina avantajul selectiv indus de această măsură, este suficient să se ramburseze diferența dintre impozitul datorat pe baza profitului înregistrat efectiv și impozitul plătit efectiv ca urmare a schemei în cauză, majorată cu dobânda cumulată cu privire la suma respectivă, începând de la data acordării ajutorului.

                  (203)

                  În sfârșit, în ceea ce privește argumentul Belgiei conform căruia recuperarea poate duce la o dublă impozitare, Comisia face trimitere la secțiunea 6.3.3 și reamintește că dubla impozitare poate apărea numai în cazul în care același profit este inclus în baza de impozitare a entității belgiene din cadrul unui grup și în cea a unei entități asociate străine. Scutirea aplicabilă profitului excedentar se referă, totuși, la o ajustare unilaterală care nu este acordată ca urmare a unei impozitări anterioare a aceluiași profit de către un alt teritoriu fiscal. În orice caz, chiar dacă riscul dublei impuneri reprezenta o preocupare legitimă, aceasta ar putea fi depășită datorită mecanismelor de rezoluție normală instituite în temeiul unor convenții bilaterale privind dubla impunere, a convenției de arbitraj a UE sau a punerii corecte în aplicare a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Într-adevăr, astfel cum se explică în considerentul 173, ajustările negative efectuate de administrația fiscală belgiană ca urmare a impozitării aceluiași profit de către o altă jurisdicție fiscală (în urma declarării acesteia de către persoana impozabilă sau a unei ajustări pozitive inițiale aplicate de jurisdicția fiscală străină) ar fi justificate de natura și economia generală a sistemului fiscal și nu ar constitui ajutor de stat.

                  (204)

                  În concluzie, niciunul dintre argumentele prezentate de Belgia pentru prevenirea sau limitarea recuperării ajutorului acordat ca urmare a aplicării schemei în cauză nu poate fi admis.

            7.2.   Metoda de recuperare

                  (205)

                  În conformitate cu TFUE și cu jurisprudența constantă a Curții de Justiție, Comisia are competența de a decide dacă statul membru în cauză trebuie să anuleze sau să modifice un ajutor în privința căruia a constatat că este incompatibil cu piața internă. De asemenea, Curtea a susținut în permanență faptul că obligația unui stat de a suprima un ajutor considerat incompatibil cu piața internă de către Comisie, are drept scop restabilirea situației existente anterior. În acest sens, aceasta a considerat că obiectivul este atins odată cu rambursarea de către beneficiar a sumelor acordate sub formă de ajutor ilegal, pierzând astfel avantajul de care beneficiase față de concurenții săi de pe piață, iar situația anterioară plății ajutorului este restabilită.

                  (206)

                  Nicio dispoziție din dreptul Uniunii nu impune Comisiei să stabilească valoarea exactă a ajutorului care trebuie recuperat atunci când dispune restituirea ajutorului declarat incompatibil cu piața internă. Dimpotrivă, este suficient ca decizia Comisiei să includă informații care permit destinatarului să calculeze el însuși, fără prea multă dificultate, suma respectivă (131).

                  (207)

                  În ceea ce privește ajutoarele de stat ilegale care constau în măsuri fiscale, comunicarea privind impozitarea întreprinderilor precizează, la punctul 35, că suma care trebuie recuperată se calculează pe baza unei comparații dintre impozitul plătit efectiv și cel care ar fi trebuit plătit în temeiul normei general aplicabile. Pentru a calcula valoarea impozitului care ar fi trebuit plătit dacă normele general aplicabile ar fi fost respectate, și anume dacă scutirea aplicabilă profitului excedentar nu ar fi fost acordată, administrația fiscală belgiană trebuie să reevalueze impozitul datorat de entitățile care beneficiază de schema de ajutor în cauză pentru fiecare exercițiu financiar în care au beneficiat de aceasta. Cuantumul ajutorului care trebuie recuperat de la fiecare beneficiar (132) trebuie să țină cont:

                              —

                              de valoarea impozitului neplătit ca urmare a tuturor deciziilor anticipate adoptate în favoarea beneficiarului; și

                              —

                              de dobânda cumulată la această sumă, calculată de la data acordării ajutorului.

                        Se consideră că ajutorul a fost acordat la data la care suma neplătită ar fi trebuit să fie achitată, pentru fiecare exercițiu fiscal, în absența deciziei anticipate.

                  (208)

                  Valoarea impozitului neplătit în cursul unui anumit exercițiu financiar ca urmare a unei decizii anticipate specifice este egală cu:

                              —

                              profitul dedus efectiv dintr-o bază de impozitare pozitivă,

                              —

                              înmulțit cu rata impozitului pe profit în exercițiul fiscal în cauză.

                  (209)

                  În principiu, ar trebui să se țină cont de deducerea profitului excedentar declarat de persoana impozabilă în declarația sa fiscală anuală, eventual după corectarea de către administrația fiscală belgiană în cadrul unui control fiscal, în scopul calculării valorii impozitului neplătit.

                  (210)

                  Dacă deducerea la care beneficiarul are dreptul pentru un anumit exercițiu financiar nu poate fi (pe deplin) efectuată în cursul anului respectiv din cauza unei baze de impozitare pozitive insuficiente și dacă suma care nu este dedusă efectiv este reportată pentru un exercițiu fiscal ulterior, ajutorul este considerat ca fiind acordat în cursul exercițiului sau exercițiilor financiare ulterioare, atunci când sumele reprezentând profitul excedentar pot fi deduse efectiv dintr-o bază de impozitare pozitivă.

                  (211)

                  Având în vedere că recuperarea ar trebui să garanteze că impozitul datorat în final de beneficiarul sistemului este impozitul pe care acesta ar fi trebuit să îl plătească în lipsa sistemului de scutire aplicabilă profitului excedentar, metoda descrisă la considerentele 207-210 poate fi încă precizată în colaborare cu autoritățile belgiene în cursul procesului de recuperare pentru a stabili cuantumul efectiv al avantajului fiscal acordat beneficiarilor în funcție de situația individuală a acestora Impozitul care ar fi trebuit să fie plătit în lipsa sistemului de scutire aplicabilă profitului excedentar trebuie calculat pe baza sistemului general aplicabil în Belgia în momentul acordării ajutorului și ținând seama de situația de drept și de fapt reală a beneficiarului, și nu de alte situații ipotetice bazate pe circumstanțe operaționale și juridice diferite, pe care beneficiarul ar fi putut să le aleagă în lipsa sistemului de scutire menționat.

            8.   CONCLUZIE

                  (212)

                  În concluzie, Comisia consideră că Belgia a pus în aplicare în mod ilegal sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar, încălcând articolul 108 alineatul (3) din TFUE. În temeiul articolului 16 din Regulamentul (UE) 2015/1589, Belgia are obligația de a recupera toate ajutoarele acordate beneficiarilor schemei menționate,

            ADOPTĂ PREZENTA DECIZIE:
      Articolul 1
      Sistemul de scutire a profitului excedentar, care se întemeiază pe articolul 185 alineatul (2) litera (b) din Codul privind impozitul pe venit din 1992, în temeiul căruia Belgia a emis decizii anticipate în favoarea unor entități belgiene din cadrul unor grupuri de întreprinderi multinaționale, prin care acordă entităților respective profitul obținut în urma unei scutiri de la plata impozitului pe profit pentru o parte din profitul realizat, constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE, care este incompatibil cu piața internă și a fost pus în aplicare în mod ilegal de Belgia, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din TFUE.
      Articolul 2
      (1)   Belgia trebuie să recupereze ajutorul ilegal și incompatibil menționat la articolul 1 de la beneficiarii acestuia.
      (2)   Orice sumă încă nerecuperată de la beneficiari după recuperarea descrisă la alineatul (1) trebuie recuperată de la grupul de întreprinderi din care face parte beneficiarul.
      (3)   Sumele de recuperat sunt purtătoare de dobândă începând de la data la care au fost puse la dispoziția beneficiarilor până la momentul recuperării lor efective.
      (4)   Dobânda pentru sumele care trebuie recuperate se calculează pe o bază compusă, în conformitate cu capitolul V din Regulamentul (CE) nr. 794/2004.
      (5)   Belgia trebuie să pună capăt ajutorului menționat la articolul 1 și să anuleze toate plățile neefectuate încă în ceea ce privește acest ajutor începând de la data adoptării prezentei decizii.
      (6)   Belgia respinge orice cerere de decizie anticipată prezentată la Serviciul Decizii Anticipate în conformitate cu schema de ajutor menționată la articolul 1 sau pendinte la data adoptării prezentei decizii.
      Articolul 3
      (1)   Recuperarea ajutorului acordat menționată la articolul 1 este imediată și efectivă.
      (2)   Belgia trebuie să se asigure că prezenta decizie este pusă în aplicare integral, în termen de patru luni de la data notificării acesteia.
      Articolul 4
      (1)   În termen de două luni de la data notificării prezentei decizii, Belgia transmite Comisiei următoarele informații:

                  (a)

                  lista beneficiarilor ajutorului menționat la articolul 1 și suma totală primită de fiecare dintre aceștia cu acest titlu;

                  (b)

                  suma totală (principal și dobândă) care trebuie recuperată de la fiecare beneficiar;

                  (c)

                  o descriere detaliată a măsurilor deja adoptate și a celor planificate în vederea conformării cu cerințele din prezenta decizie;

                  (d)

                  documentele care să demonstreze că beneficiarii au fost somați să ramburseze ajutorul.

            (2)   Belgia informează Comisia cu privire la evoluția măsurilor naționale luate în vederea punerii în aplicare a prezentei decizii până la recuperarea completă a ajutorului acordat menționat la articolul 1. Belgia transmite imediat, la simpla solicitare a Comisiei, orice informație privind măsurile care au fost deja adoptate și măsurile planificate în vederea conformării cu prezenta decizie. De asemenea, ea furnizează informații detaliate privind valoarea ajutorului și a dobânzilor recuperate deja de la beneficiari.
      Articolul 5
      Prezenta decizie se adresează Regatului Belgiei.

         Adoptată la Bruxelles, 11 ianuarie 2016.

               Pentru Comisie

            Margrethe VESTAGER

               Membru al Comisiei

         (1)  JO C 188, 5.6.2015, p. 24.

         (2)  A se vedea nota de subsol 1.

         (3)  A se vedea punctul 30 din Observațiile Belgiei din 29 mai 2015 privind decizia de inițiere a procedurii, în care termenul „autonom” este descris ca faptul de a nu fi membru al unui grup multinațional de societăți afiliate.

         (4)  A se vedea în special Observațiile Belgiei din 29 mai 2015 privind decizia de inițiere a procedurii, punctele 39 și 40.

         (5)  A se vedea Observațiile Belgiei din 29 mai 2015 privind decizia de inițiere a procedurii, punctul 30.

         (6)  A se vedea glosarul Orientărilor OCDE privind prețurile de transfer: „Două întreprinderi sunt independente una față de cealaltă dacă nu sunt asociate.”

         (7)  În anumite cazuri, Comisia a constatat că entitățile selectate ca fiind comparabile în scopul studiului comparativ nu sunt întreprinderi autonome considerate similare, ci societăți holding sau societăți-mamă considerate similare, și anume un grup consolidat, selectat pe baza unor date consolidate.

         (8)  Rentabilitatea vânzărilor reprezintă indicatorul nivelului de profit cel mai frecvent utilizat pentru a stabili baza impozabilă a entității belgiene din cadrul unui grup.

         (9)  Earnings Before Interest and taxes, adică Profit înainte de impozitare și cheltuieli financiare.

         (10)  Profit before tax, adică Profit înainte de impozitare.

         (11)  Legea din 24 decembrie 2002 de modificare a regimului societăților cu privire la impozitul pe venit și de instituire a unui sistem de decizii anticipate în materie de fiscalitate, publicată în Moniteur Belge nr. 410, ediția a doua, 31 decembrie 2002, p. 58817.

         (12)  A se vedea considerentele 44 și 45.

         (13)  Legea din 21 iunie 2004 de modificare a Codului privind impozitul pe venit din 1992 și Legea din 24 decembrie 2002 de modificare a sistemului de impozitare a venitului societăților și de instituire a unui sistem de decizii anticipate în materie de fiscalitate, publicată în Moniteur Belge din 9 iulie 2004: http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi/article_body.pl?language=fr&caller=summary&pub_date=04-07-09&numac=2004003278. Legea a intrat în vigoare la data de 19 iulie 2004.

         (14)  A se vedea secțiunea 2.3.2.

         (15)  JO L 225, 20.8.1990, p. 10.

         (16)  DOC 51, 1079/001; Camera reprezentanților din Belgia, 30 aprilie 2004: http://www.lachambre.be/FLWB/pdf/51/1079/51K1079001.pdf

         (17)  Examinare articol cu articol, articolul 2: „Noțiunea de principiu al deplinei concurențe este introdusă în legislația fiscală prin adăugarea unui al doilea alineat la articolul 185 din CIR 92. Acesta se bazează pe textul articolului 9 din convenția model a OCDE cu privire la impozitul pe venit și pe avere.”

         (18)  id. „Dispoziția propusă permite legislației belgiene să se alinieze la standardul acceptat la nivel internațional.”

         (19)  Circulara nr. Ci.RH.421/569.019 (AOIF 25/2006) din 4 iulie 2007.

         (20)  A se vedea considerentul 27.

         (21)  Glosarul principiilor OCDE privind prețurile de transfer definește ajustarea aferentă după cum urmează: „Ajustare a impozitului datorat de către întreprinderea asociată stabilită într-o altă țară, efectuată de către administrația fiscală din această țară pentru a ține cont de o ajustare primară efectuată de administrația fiscală din prima țară, în scopul de a obține o repartizare coerentă a profiturilor între cele două țări”.

         (22)  Procesul-verbal al reuniunii Comisiei pentru finanțe și buget din 13 aprilie 2005, CRABV 51 COM 559-19.

         (23)  Procesul-verbal al reuniunii Comisiei pentru finanțe și buget din 11 aprilie 2007, CRABV 51 COM 1271-06.

         (24)  Procesul-verbal al reuniunii Comisiei pentru finanțe și buget din 6 ianuarie 2015, CRABV 54 COM 043-02.

         (25)  A se vedea nota de subsol 11.

         (26)  A se vedea nota de subsol 13.

         (27)  Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, OCDE, iulie 2010. Orientările OCDE privind prețurile de transfer, în versiunea lor inițială, au fost adoptate la 27 iunie 1995 de Comitetul pentru probleme fiscale al OCDE. Orientările din 1995 au făcut obiectul unei actualizări majore în iulie 2010. În cadrul prezentei decizii, orice trimitere la Orientările OCDE privind prețurile de transfer trebuie să fie înțeleasă ca făcând trimitere la Orientările din 2010.

         (28)  În Belgia, principiul deplinei concurențe a fost consacrat de Legea privind impozitul pe profit, prin introducerea articolului 185 alineatul (2) din CIR 92.

         (29)  Administrațiile fiscale ale țărilor membre ale OCDE sunt încurajate să urmeze Orientările OCDE. Cu toate acestea, în general, Orientările OCDE privind prețurile de transfer servesc drept punct de referință și exercită o influență semnificativă asupra practicilor fiscale din țările membre ale OCDE (și chiar din țările nemembre).

         (30)  A se vedea punctul 6 din prefața Orientărilor OCDE privind prețurile de transfer.

         (31)  Administrațiile fiscale și autoritățile legislative sunt conștiente de această problemă și legislația fiscală permite, în general, administrațiilor fiscale să corecteze declarațiile fiscale ale întreprinderilor afiliate care nu aplică în mod corect prețurile de transfer pentru a-și reduce venitul impozabil, prin prețuri de substituire care corespund unei aproximări fiabile a celor aprobate de întreprinderi independente care negociază în condiții similare de concurență deplină.

         (32)  A se vedea punctul 1.15 din Orientările OCDE privind prețurile de transfer.

         (33)  Articolul 9 alineatul (1) prevede că: „În cazul în care […] cele două întreprinderi [asociate] sunt, în relațiile lor comerciale sau financiare, legate prin condiții convenite sau impuse, care diferă de cele care ar fi convenite între întreprinderi independente, profitul care, în lipsa acestor condiții, ar fi fost realizat de una dintre întreprindere, dar nu a putut fi realizat de fapt din cauza acestor condiții, poate fi inclus în profitul întreprinderii respective și impozitat în consecință.”

         (34)  Articolul 9 alineatul (2) prevede că: „Atunci când un stat contractant include în profitul unei întreprinderi din acest stat – și impozitează în consecință – profitul pentru care o întreprindere din celălalt stat contractant a fost impozitată în acest din urmă stat, iar profitul astfel inclus este un profit care ar fi fost realizat de întreprinderea din primul stat dacă condițiile convenite între cele două întreprinderi ar fi fost cele care ar fi fost convenite între întreprinderi independente, celălalt stat efectuează o ajustare corespunzătoare a valorii impozitului care a fost plătit pe respectivul profit. În vederea stabilirii acestei ajustări, se iau în considerare celelalte dispoziții din prezenta convenție și, dacă este necesar, are loc o consultare între autoritățile competente ale statelor contractante.”

         (35)  În cazul unui dezacord între părțile implicate cu privire la valoarea și tipul de ajustare corespunzătoare, procedura amiabilă prevăzută la articolul 25 din modelul de convenție fiscală a OCDE trebuie să fie pusă în aplicare, chiar în lipsa unei dispoziții precum articolul 9 alineatul (2). Autoritățile competente în cauză sunt obligate numai să facă tot ce le stă în putință, dar nu să obțină un anumit rezultat, astfel încât problema legată de dubla impunere nu ar putea fi rezolvată dacă statele contractante nu au convenit asupra unei clauze de arbitraj în convenția fiscală.

         (36)  În conformitate cu punctul 2.9 din Orientările OCDE privind prețurile de transfer. „Cu toate acestea, celelalte metode nu trebuie să se substituie celor recunoscute de OCDE atunci când acestea din urmă sunt mai adecvate pentru circumstanțele în speță.”

         (37)  Un indicator al profitului net este definit în glosarul Orientărilor OCDE privind prețurile de transfer ca raportul din profitul net pe o bază adecvată (de exemplu, cheltuieli, cifră de afaceri, active). Indicatorii de profit net sunt, de asemenea, denumiți în mod curent indicatori ai nivelului de profit.

         (38)  A se vedea punctul 3.18 din Orientările OCDE privind prețurile de transfer.

         (39)  A se vedea punctul 2.59 din Orientările OCDE privind prețurile de transfer.

         (40)  Informații actualizate la 31 mai 2015.

         (41)  A se vedea răspunsul din 18 martie 2014 la întrebarea 1 din a doua cerere de informații a Comisiei: „Precizăm că nu a fost acordată nicio decizie negativă.”

         (*)  Face obiectul obligației de păstrare a secretului profesional.

         (42)  Cu începere de la 14 octombrie 2015, Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (text codificat) (JO L 248, 24.9.2015, p. 9) a abrogat și a înlocuit Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 93 din Tratatul CE (JO L 83, 27.3.1999, p. 1). Trimiterile la Regulamentul (CE) nr. 659/1999 se interpretează ca trimiteri la Regulamentul (UE) 2015/1589 și se citesc în conformitate cu tabelul de corespondență din anexa II la acest regulament.

         (43)  În această privință, Belgia face trimitere la exemplele privind serviciile intragrup neremunerate prevăzute la punctele 7.12 și 7.13 din Orientările OCDE privind prețurile de transfer.

         (44)  A se vedea considerentul 52.

         (45)  Cauza T-399/11, Banco Santander SA și Santusa Holding/Comisia, ECLI:EU:T:2014:938.

         (46)  A se vedea cauzele conexate C-182/03 și C-217/03, Belgia și Forum 187 ASBL/Comisia, ECLI:EU:C:2006:416, punctele 69 și 147.

         (47)  Ibid.

         (48)  A se vedea concluziile formulate de Președinție cu ocazia Consiliului Ecofin din 19 martie 2003, care fac trimitere la raportul grupului „Codul de conduită” cu numărul de referință 7018/1/03 FISC 31 REV 1 și care sunt disponibile la următoarea adresă: http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/en/ecofin/75013.pdf

         (49)  Sistemul denumit „acorduri privind capitalul informal”, identificat ca sistemul E002 în documentele din Codul de conduită.

         (50)  […] a anexat la observațiile sale decizia anticipată în cauză, precum și studiul privind prețurile de transfer pe care se bazează.

         (51)  A se vedea, în special, cauzele conexate C-182/03 și C-217/03, Belgia și Forum 187 ASBL/Comisia, ECLI:EU:C:2006:416 și cauza C-519/07 P, Comisia/Koninklijke FrieslandCampina, ECLI:EU:C:2009:556.

         (52)  Pot conduce, de asemenea, la concluzia că există o schemă de ajutor faptul că, în raportul său anual, Serviciul Decizii Anticipate menționează deciziile care scutesc profitul excedentar ca o categorie specifică de decizii anticipate și faptul că alte autorități belgiene promovează schema de ajutor. A se vedea, în special, Regiunea Bruxelles Capitală, http://www.investinbrussels.com, „Belgian R&D incentives unparalleled in Europe”, 18/1/13: „Companies established in Belgium acting as the principal in a centralised business model can also apply an «excess accounting profit» ruling, resulting in an average tax rate of between 7-9 %.”; Service Public Fédéral Finances, Cellule Fiscalité des Investissements Étrangers, prezentări intitulate „Stimulente fiscale în Belgia”, 2009, și „Fiscalitate belgiană: Noi măsuri inovatoare”, Paris, 9 octombrie 2007, consultabile la următoarea adresă: http://finances.belgium.be/fr/sur_le_spf/structure_et_services/services_du_president/Fiscaliteit_van_de_buitenlandse_investeringen/publications/presentations

         (53)  Nu toate ajustările negative efectuate în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 se întemeiază pe existența așa-numitului profit excedentar. Această dispoziție este, de asemenea, temeiul juridic pentru ajustările unor prețuri de transfer efectuate atunci când, la solicitarea unor contribuabili belgieni, Belgia este de acord să reducă baza de impozitare belgiană ca reacție la o ajustare pozitivă inițială efectuată de o altă jurisdicție fiscală. Faptul că articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 este, de asemenea, utilizat ca temei juridic pentru ajustările negative ale bazei de impozitare, altele decât cele referitoare la scutirea aplicabilă profitului excedentar, nu îl împiedică să constituie temeiul juridic al schemei contestate.

         (54)  De exemplu, în cazul în care o entitate publică este autorizată să utilizeze diferite instrumente pentru promovarea economiei locale și stabilește o serie de măsuri de ajutor în acest sens, acest lucru presupune exercitarea unei puteri de apreciere considerabile în ceea ce privește suma, caracteristicile sau condițiile ajutorului, precum și obiectivul pe care acordarea acestuia urmărește să îl atingă, și, prin urmare, nu putem concluziona cu privire la existența unei scheme de ajutor. A se vedea Decizia 2012/252/UE a Comisiei din 13 iulie 2011 privind ajutorul de stat nr. C 6/08 (ex NN 69/07) pus în aplicare de Finlanda pentru Ålands Industrihus Ab (JO L 125, 12.5.2012, p. 33), considerentul 110.

         (55)  În cazul în care contribuabilul este, în principiu, obligat să prezinte un studiu privind prețurile de transfer, scutirea aplicabilă profitului excedentar se aplică în principiu, fără a fi necesar să se dovedească existența unei duble impuneri. Scutirea are la bază, de asemenea, tot ipoteza că profitul excedentar poate fi atribuit unor sinergii, unor economii de scară sau altor avantaje obținute ca urmare a apartenenței la un grup multinațional.

         (56)  A se vedea, prin analogie, Decizia 2003/601/CE a Comisiei din 17 februarie 2003 privind schema de ajutor C 54/2001 (ex NN55/2000) Irlanda – venituri străine (JO L 204, 13.8.2003, p. 51) (în special, considerentul 30 din această decizie); Decizia 2003/755/CE a Comisiei din 17 februarie 2003 privind schema de ajutor pusă în aplicare de către Belgia în favoarea centrelor de coordonare stabilite în Belgia (JO L 282, 30.10.2003, p. 25) (în special, considerentul 13 din această decizie: pentru a putea beneficia de statutul fiscal special acordat de schema de ajutor, centrele de coordonare trebuie, în prealabil, să fie agreate individual prin decret regal); Decizia 2003/515/CE a Comisiei din 17 februarie 2003 privind schema de ajutor pusă în aplicare de către Țările de Jos pentru activitățile de finanțare internaționale (JO L 180, 18.7.2003, p. 52) (în special, considerentul 16 din această decizie: constituirea unei rezerve pentru riscuri care antrenează o scutire fiscală în temeiul schemei de ajutor care trebuia să fie autorizată de administrația fiscală neerlandeză); Decizia 2003/501/CE a Comisiei din 16 octombrie 2002 privind schema de ajutor de stat C 49/2001 (ex NN 46/2000) – Centre de coordonare – pusă în aplicare de către Luxemburg (JO L 170, 9.7.2003, p. 20) (în special, considerentul 9 din această decizie: un acord administrativ prealabil era necesar pentru a putea beneficia de statutul fiscal special acordat de sistemul centrelor de coordonare); și Decizia 2003/81/CE a Comisiei din 22 august 2002 privind schema de ajutor de stat pe care Regatul Spaniei o aplică centrelor de coordonare din Biscaye, C 48/2001 (JO L 31, 6.2.2003, p. 26) (în special, considerentul 14 din această decizie: pentru a putea beneficia de sistemul fiscal al centrelor de coordonare, întreprinderile trebuie, mai întâi, să primească autorizarea autorităților fiscale, care este valabilă pentru o perioadă de maximum cinci ani).

         (57)  A se vedea considerentul 59.

         (58)  A se vedea cauzele conexate C-182/03 și C-217/03, Belgia și Forum 187 ASBL/Comisia, ECLI:EU:C:2006:416, punctul 82; cauza 248/84, Germania/Comisia, ECLI:EU:C:1987:437, punctul 18; și cauza C-75/97, Belgia/Comisia, ECLI:EU:C:1999:311, punctul 48.

         (59)  A se vedea cauza C-399/08 P, Comisia/Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, punctul 38 și jurisprudența citată.

         (60)  A se vedea cauza C-399/08 P, Comisia/Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, punctul 39 și jurisprudența citată.

         (61)  A se vedea cauzele conexate C-106/09 P și C-107/09 P Comisia/Government of Gibraltar și Regatul Unit, ECLI:EU:C:2011:732, punctul 72 și jurisprudența citată.

         (62)  A se vedea cauza 730/79, Philip Morris, ECLI:EU:C:1980:209, punctul 11; și cauzele conexate T-298/97, T-312/97 etc., Alzetta ECLI:EU:T:2000:151, punctul 80.

         (63)  Cauza C-172/03, Heiser ECLI:EU:C:2005:130, punctul 40.

         (64)  A se vedea cauzele conexate C-78/08-C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2011:550, punctele 49 și 63.

         (65)  A se vedea cauzele conexate C-78/08-C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2011:550, punctul 65.

         (66)  A se vedea cauzele conexate C-182/03 și C-217/03, Belgia și Forum 187 ASBL/Comisia, ECLI:EU:C:2006:416, punctul 95.

         (67)  Și anume, societățile care își au în Belgia sediul social, locul principal de desfășurare a activității sau sediul de conducere sau de administrare [articolul 2 alineatul (1) punctul 5 din CIR 92].

         (68)  A se vedea articolul 185 alineatul (1) din CIR 92.

         (69)  Acesta include veniturile provenite din bunuri imobile situate în Belgia, veniturile provenite din active sau din capitaluri belgiene și profiturile realizate prin intermediul unui sediu permanent de desfășurare a activității situat în Belgia (articolele 227-229 din CIR 92).

         (70)  A se vedea considerentul 25.

         (71)  A se vedea considerentele 26-28.

         (72)  Articolul 179, coroborat cu articolul 2 alineatul (1) punctul 5 din CIR 92.

         (73)  A se vedea cauza C-6/12 P, Oy, ECLI:EU:2013:525, punctul 18; și cauzele conexate C-106/09 P și C-107/09 P, Comisia/Government of Gibraltar și Regatul Unit, ECLI:EU:C:2011:732, punctul 73.

         (74)  A se vedea secțiunea 6.3.2.1.

         (75)  A se vedea secțiunea 6.3.1.2.

         (76)  A se vedea secțiunea 6.3.2.2.

         (77)  A se vedea cauza C-66/02, Italia/Comisia, ECLI:EU:C:2005:768, punctul 78; cauza C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze e.a., ECLI:EU:C:2006:8, punctul 132; cauza C-522/13, Ministerio de Defensa et Navantia, ECLI:EU:C:2014:2262, punctele 21-31. A se vedea, de asemenea, punctul 9 din Comunicarea Comisiei privind aplicarea normelor privind ajutorul de stat în cazul măsurilor referitoare la impozitarea directă a activităților economice (JO C 384, 10.12.1998, p. 3). A se vedea, de asemenea, Decizia 2003/601/CE, considerentele 33-35.

         (78)  A se vedea considerentul 125.

         (79)  A se vedea considerentul 44.

         (80)  A se vedea Decizia din 26 februarie 2013 în dosarul 2011.569, § 42: „Programul de investiție legat de aceste proiecte este următorul: […] punere în funcțiune a unei a treia linii de producție: investiție de 2,2 milioane USD […] punere în funcțiune a unei a patra și a cincea linii de producție: investiție suplimentară de cel puțin 5 milioane USD […]”; § 43: „În ceea ce privește crearea de locuri de muncă, astfel de investiții ar trebui să genereze o creștere a numărului de lucrători ai grupului în Belgia de cel puțin 30-40 de angajați cu normă întreagă”; § 83: „[…] (Solicitanta) se angajează să își mărească capacitățile de producție în Belgia. […]” și § 91: „(solicitanta) va realiza un profit mai mare în Belgia prin economiile de scară și prin sinergiile de care va beneficia ca urmare a creșterii capacității sale de producție în urma deciziei de investiții suplimentare de către grup”; Decizia din 30 ianuarie 2007 în dosarul 600.460, § 15: „[…] the business intends to relocate the Central Entrepreneur company from (abroad) to Belgium in the course of 2007”; § 18: „The Entrepreneur activities that are currently carried out (abroad) require the employment of 15 positions. All these positions will be transferred to Belgium”; decizia din 15 decembrie 2005 în dosarul 500.249, § 6: „De totale investering bedroeg circa EUR 109,5 miljoen. De geraamde extra banentoename als gevolg van deze nieuwe investering […] wordt geraamd op 25 mensen”; decizia din 10 decembrie 2013 în dosarul 2013.540, secțiunea 2: Impact asupra gradului de ocupare a forței de muncă în Belgia […] § 68: „Prin crearea unui organism central de achiziție și a biroului calității în Belgia, 20 de noi locuri de muncă vor putea fi create sau păstrate în Belgia. Recrutarea a 4 alte persoane este, de asemenea, avută în vedere pe termen mediu, după 2015.” § 69: „[…] numărul de puncte de vânzare în Belgia, precum și suprafața comercială […] ar trebui să crească. Prin urmare, se poate avea în vedere crearea de noi locuri de muncă în rețeaua belgiană de distribuție.” § 70: „De asemenea, trebuie să se sublinieze (faptul că), în caz de faliment, numărul de locuri de muncă pierdute în cadrul (întreprinderii preluate) s-ar fi ridicat la […] 300 de angajați cu normă întreagă.” § 71-72: „Trebuie notat că (solicitanta) are în vedere, de asemenea, […] să creeze un nou antrepozit de stocare […] ceea ce ar conduce la crearea de noi locuri de muncă”.

         (81)  Pentru deciziile anticipate, altele decât cele privind aplicarea scutirii privind profitul excedentar, această obligație nu ar ridica probleme de selectivitate. Deciziile anticipate ordinare oferă doar o siguranță juridică în ceea ce privește tratamentul fiscal în conformitate cu normele care se aplică în mod egal tuturor societăților, cu sau fără decizii anticipate. Prin urmare, în afară de scutirea aplicabilă profitului excedentar, profitul impozabil va fi, în principiu, același, indiferent dacă a fost stabilit a priori printr-o decizie anticipată sau a posteriori printr-o declarație fiscală. Cu toate acestea, decizia anticipată care acordă scutirea aplicabilă profitului excedentar funcționează, în practică, ca o autorizație prealabilă. Legislația prevede că reducerile în caz de profit excedentar care depășește profitul realizat conform principiului deplinei concurențe trebuie stabilit prin intermediul unei decizii anticipate și nu poate fi solicitat a posteriori într-o declarație fiscală. Prin urmare, o societate care înregistrează efectiv profit (excedentar) ridicat în cadrul activității sale obișnuite nu poate beneficia de scutirea aplicabilă profitului excedentar. Prin urmare, două societăți care se află în aceeași situație de drept și de fapt, una ca urmare a unei restructurări și cealaltă în cadrul activității sale normale, vor fi tratate în mod diferit, întrucât numai prima societate are dreptul de a solicita o decizie anticipată de acordare a unei scutiri aplicabile profitului excedentar.

         (82)  Cauza T-399/11, Banco Santander SA și Santusa Holding/Comisia, ECLI:EU:T:2014:938.

         (83)  Cauza C-21/15 P, Comisia/Banco Santander și Santusa.

         (84)  A se vedea secțiunea 6.3.1.2 și considerentul 136.

         (85)  A se vedea cauzele conexate C-182/03 și C-217/03, Belgia și Forum 187 ASBL/Comisia, ECLI:EU:C:2006:416.

         (86)  Ibid.

         (87)  Decizia 2003/757/CE a Comisiei din 17 februarie 2003 privind schema de ajutor de stat pusă în aplicare de Belgia în favoarea centrelor de coordonare stabilite în Belgia (JO L 282, 30.10.2003, p. 25).

         (88)  A se vedea cauzele conexate C-182/03 și C-217/03, Belgia și Forum 187 ASBL/Comisia, ECLI:EU:C:2006:416, punctele 95-97.

         (89)  A se vedea cauzele conexate C-182/03 și C-217/03, Belgia și Forum 187 ASBL/Comisia, ECLI:EU:C:2006:416, punctul 81. A se vedea, de asemenea, cauza T-538/11 Belgia/Comisia, ECLI:EU:C:2015:188, punctele 65 și 66 și jurisprudența citată.

         (90)  A se vedea considerentul 65.

         (91)  Orientările OCDE privind prețurile de transfer nu definesc noțiunea de „antreprenor central”. Punctul 9.2 din aceste orientări introduce termenul „entitate care comandă” pentru contrapartea unei filiale străine care joacă rolul de distribuitor limitat, agent, broker sau subcontractant/producător pentru entitatea care comandă, însă aceste principii nu definesc mai precis termenul de „entitate care comandă”. Alte exemple în care o entitate este desemnată ca entitate care comandă în cadrul unei tranzacții controlate sunt prevăzute la punctele 9.26 și 9.27 din Orientările OCDE privind prețurile de transfer. Într-o structură de grup, poate fi rațional din punct de vedere economic să se repartizeze funcțiile între, de exemplu, o entitate care ia în considerare decizii comerciale strategice și o altă entitate responsabilă cu funcțiile de producție și de executare. În acest scop, o astfel de structură trebuie să fie în concordanță cu condițiile de piață pentru a respecta principiul deplinei concurențe.

         (92)  O descriere a producției contractate se regăsește la punctul 7.40 din Orientările OCDE privind prețurile de transfer. Distribuirea limitată este descrisă la punctul 9.127 și o trimitere la noțiunea de „agent” este inclusă la punctul 6.37 din Orientările OCDE privind prețurile de transfer.

         (93)  Celelalte metode unilaterale sunt metoda „cost-plus” și metoda prețului de revânzare.

         (94)  A se vedea considerentul 57.

         (95)  A se vedea nota de subsol 37 și punctele 2.58 și următoarele din Orientările OCDE.

         (96)  Orientările OCDE privind prețurile de transfer, adoptate în 1995, care erau în vigoare la momentul în care schema contestată a fost instituită, privilegiază în mod expres metodele tradiționale bazate pe tranzacții, cum ar fi CUP, comparativ cu metodele tranzacționale, cum ar fi MTMN, pentru a stabili dacă prețul de transfer este în conformitate cu prețul obținut în conformitate cu principiul concurenței depline (a se vedea punctul 3.49 din Orientările OCDE din 1995). Punctul 2.3 din Orientările OCDE din 2010 prevede, în această privință, că: „În cazul în care, pe baza criteriilor descrise la punctul 2.2, o metodă tradițională bazată pe tranzacții și o metodă tranzacțională a profiturilor pot fi aplicate cu un grad de fiabilitate identic, metoda tradițională bazată pe tranzacții este preferabilă metodei tranzacționale a profiturilor”.

         (97)  A se vedea punctul 1.45 din Orientările OCDE. În plus, punctul 9.39 din aceleași orientări enunță următoarele: „În general, […] alocarea către una dintre părți a riscurilor asociate unei tranzacții controlate implică faptul că această parte ar trebui: […] (c) În general, să vadă riscul compensat de o creștere a randamentului preconizat.”

         (98)  Cu condiția ca justificarea economică a structurii antreprenorului central să poată fi dovedită. A se vedea, de asemenea, punctul 1.47 din Orientările OCDE.

         (99)  Prin urmare, profitul rezidual este egal cu suma profitului mediu ipotetic al unei întreprinderi autonome considerate comparabile, astfel cum s-a descris la considerentul 17, numit și „profit obținut conform principiului concurenței depline ajustat” și a „profitului excedentar”.

         (100)  A se vedea, de asemenea, considerentul 154.

         (101)  Acest lucru este, de asemenea, confirmat la punctul 1.158 din raportul OCDE intitulat „Alinierea prețurilor de transfer calculate la crearea de valori, Acțiuni 8-10-2015 Rapoarte finale”, Proiect OCDE/G20 cu privire la eroziunea bazei de impozitare și la transferul profiturilor, OECD Publishing, Paris (denumit în continuare „raportul final BEPS al OCDE”), care furnizează orientări suplimentare cu privire la sinergiile menționate la punctul 7.13 din Orientările OCDE: „[…] atunci când unele avantaje și inconveniente sinergice rezultă numai din apartenența la un grup multinațional, fără acțiune deliberată și concertată din partea acestui grup multinațional, sau din exercitarea oricărui serviciu sau a oricărei alte funcții de către membri ai grupului, astfel de avantaje sinergice nu pot fi compensate în mod separat, nici repartizate în mod specific între membrii grupului.” ([…] when synergistic benefits or burdens of group membership arise purely as a result of membership in an MNE group and without the deliberate concerted action of group members or the performance of any service or other function by group members, such synergistic benefits of group membership need not be separately compensated or specifically allocated among members of the MNE group.– traducere neoficială, versiunea în limba franceză nu a fost publicată încă).

         (102)  A se vedea exemplele date la punctele 1.168 și 1.169 din raportul final BEPS al OCDE.

         (103)  A se vedea punctul 3.18 din Orientările OCDE: „În general, partea testată este cea pentru care poate fi aplicată o metodă privind prețul de transfer în modul cel mai fiabil și pentru care pot fi găsite comparabilele cele mai fiabile; cel mai adesea, va fi cea a cărei analiză funcțională este cea mai puțin complexă”.

         (104)  A se vedea considerentul 52.

         (105)  În caz contrar, interpretarea de către Belgia a principiului concurenței depline înseamnă că o aplicare generală a acestei interpretări a Orientărilor OCDE de către toate statele care găzduiesc entități ale unor grupuri multinaționale ar conduce în mod necesar la concluzia că profitul unui grup obținut din sinergii din interiorul grupului sau din economii de scară nu poate fi impozitat în niciunul dintre aceste state.

         (106)  A se vedea punctul 9.58 din Orientările OCDE.

         (107)  A se vedea considerentul 159.

         (108)  A se vedea considerentul 25.

         (109)  A se vedea considerentele 138 și 139.

         (110)  A se vedea considerentul 111.

         (111)  A se vedea, de exemplu, cauzele conexate C-78/08-C-80/08, Paint Graphos, EU:C:2011:550, punctul 69.

         (112)  A se vedea, prin analogie, cauzele conexate C-78/08-C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2011:550, punctul 71, în care Curtea face referire la posibilitatea de a invoca natura sau economia generală a sistemului fiscal național pentru a justifica faptul că societățile cooperative care își distribuie toate profiturile către membri nu sunt impozitate la nivel de cooperativă, cu condiția ca impozitul să fie perceput la nivelul membrilor lor.

         (113)  A se vedea considerentul 89.

         (114)  Comisia constată că Belgia a furnizat trei exemple de decizii anticipate în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, care vizează pur și simplu rezolvarea unor situații reale de dublă impozitare (a se vedea considerentul 67). Cu toate acestea, aceste decizii anticipate sunt, în mod clar, diferite de cele care acordă scutirea aplicabilă profitului excedentar. Într-adevăr, pentru deciziile anticipate care autorizează o ajustare negativă a prețurilor de transfer, aceasta va conduce la o înregistrare simetrică a profitului în contabilitatea societăților care iau parte la tranzacția controlată. Prin urmare, o ajustare negativă a bazei de impozitare ar fi justificată de natura și de economia generală a sistemului fiscal și nu ar constitui, așadar, un ajutor de stat, în măsura în care aceasta a fost motivată de voința de a compensa o ajustare pozitivă într-un alt teritoriu fiscal. Pe de altă parte, scutirea aplicabilă profitului excedentar nu poate fi justificată prin motive similare, deoarece niciun alt teritoriu fiscal nu revendică profitul, astfel încât nu se pune problema dublei impozitări.

         (115)  A se vedea cauzele conexate C-78/08-C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2011:550, punctul 75.

         (116)  Forumul comun al UE privind prețurile de transfer (FCPT) a fost instituit în mod formal prin Decizia 2007/75/CE a Comisiei din 22 decembrie 2006 de stabilire a unui grup de experți privind prețurile de transfer (JO L 32, 6.2.2007, p. 189); acesta asistă și consiliază Comisia Europeană în ceea ce privește aspectele fiscale referitoare la prețurile de transfer. FCPT are un reprezentant al administrațiilor fiscale din fiecare stat membru și 18 membri ai unor organizații neguvernamentale. Președintele său este independent.

         (117)  Raport referitor la ajustările compensatorii, salutat de Consiliul Uniunii Europene în concluziile sale din 10 martie 2015. În glosarul Orientărilor OCDE, termenul „ajustare compensatorie” este definit după cum urmează: „Ajustare în cadrul căreia contribuabilul declară autorităților fiscale un preț de transfer care corespunde, în opinia sa, unui preț de concurență deplină în cadrul unei tranzacții între întreprinderi asociate, chiar dacă prețul respectiv diferă de suma aplicată efectiv între întreprinderile asociate. Această ajustare ar avea loc înainte de depunerea declarației fiscale.” În general, raportul se referă la ajustările prețurilor de transfer la inițiativa contribuabilului efectuate la o dată ulterioară (de obicei, la sfârșitul anului), prețuri de transfer care au fost stabilite în momentul în care o tranzacție sau o serie de tranzacții a avut loc sau înainte de această tranzacție sau serie de tranzacții.

         (118)  Cauza C-170/83, Hydrotherm ECLI:EU:C:1984:271, punctul 11. A se vedea, de asemenea, cauza T-137/02, Pollmeier Malchow/Comisia, ECLI:EU:T:2004:304, punctul 50.

         (119)  Cauza C-480/09 P, Acea Electrabel Produzione SpA/Comisia, ECLI:EU:C:2010:787, punctele 47-55; cauza C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze SpA și alții, ECLI:EU:C:2006:8, punctul 112.

         (120)  A se vedea, prin analogie, cauza 323/82, Intermills, ECLI:EU:C:1984:345, punctul 11: „Din informațiile furnizate chiar de către solicitante, rezultă că, în urma restructurării, atât societatea Intermills, cât și cele trei societăți industriale sunt controlate de regiunea Walonia și că, în urma transferului instalațiilor de producție la cele trei societăți nou constituite, societatea Intermills rămâne implicată în cadrul acestora. Prin urmare, trebuie să se constate că, în ciuda faptului că cele trei societăți industriale au, fiecare, o individualitate juridică distinctă de fosta societate Intermills, toate aceste societăți formează împreună un grup unic, în orice caz în ceea ce privește ajutorul acordat de autoritățile belgiene. […]”.

         (121)  Derogările prevăzute la articolul 107 alineatul (2) din tratat, referitoare la ajutoarele cu caracter social acordate consumatorilor individuali, ajutoarele destinate reparării pagubelor provocate de calamități naturale sau de alte evenimente excepționale și ajutoarele acordate economiei anumitor regiuni din Republica Federală Germania, nu se aplică în prezentul caz.

         (122)  Regulamentul (CE) nr. 794/2004 al Comisiei din 21 aprilie 2004 de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 659/1999 al Consiliului de stabilire a normelor de aplicare a articolului 93 din Tratatul CE (JO L 140, 30.4.2004, p. 1).

         (123)  A se vedea cauza C-5/89, Comisia/Germania, ECLI:EU:C:1990:320, punctul 17, și cauza C-310/99, Italia/Comisia, ECLI:EU:C:2002:143, punctul 104.

         (124)  A se vedea cauza T-67/94, Ladbroke Racing/Comisia, ECLI:EU:T:1998:7, punctul 183; a se vedea, de asemenea, cauzele conexate T-116/01 și T-118/01, P&O European Ferries (Vizcaya) SA și Diputacion Floral de Vizcaya/Comisia, ECLI:EU:T:2003:217, punctul 203.

         (125)  A se vedea cauza T-290/97, Mehibas Dordtselaan/Comisia, ECLI:EU:T:2000:8, punctul 59, și cauzele conexate C-182/03 și C-217/03, Belgia și Forum 187 ASBL/Comisia, ECLI:EU:C:2006:416, punctul 147.

         (126)  A se vedea cauzele conexate C-182/03 și C-217/03, Belgia și Forum 187 ASBL/Comisia, ECLI:EU:C:2006:416, punctele 150-152.

         (127)  A se vedea cauza C-138/09 Todaro Nunziatina & C., ECLI:EU:C:2010:291, punctul 21.

         (128)  A se vedea decizia Comisiei din 11 iulie 2001 în cauza C 47/2001 (ex NN 42/2000) – Germania: Centre de control și de coordonare a unor întreprinderi străine (JO C 304, 30.10.2001, p. 2). Decizia 2003/501/CE.

         (129)  A se vedea Decizia 2005/378/CE a Comisiei din 8 septembrie 2004 privind schema de ajutor pe care Belgia intenționează să o pună în aplicare în favoarea centrelor de coordonare (JO L 125, 18.5.2005, p. 10), în special considerentele 22, 34 și 37 și articolul 1 litera (b) din aceasta.

         (130)  A se vedea și cauzele conexate C-182/03 și C-217/03, Belgia și Forum 187 ASBL/Comisia, ECLI:EU:C:2006:416.

         (131)  A se vedea cauza C-441/06, Comisia/Franța, ECLI:EU:C:2007:616, punctul 29 și jurisprudența citată.

         (132)  Lista beneficiarilor transmisă de autoritățile belgiene și anexată la prezenta decizie nu este considerată de către Comisie decât în scop pur informativ. Aceasta nu limitează în niciun fel obligația care îi revine Belgiei de a identifica toți beneficiarii ajutoarelor acordate în temeiul sistemului contestat și de a recupera de la aceștia întreaga sumă care le-a fost acordată, inclusiv din partea beneficiarilor care au obținut avantaje fiscale în temeiul schemei menționate care nu sunt enumerate în anexă și noile avantaje fiscale acordate în temeiul acesteia beneficiarilor care figurează pe această listă.

         ANEXĂ

            LISTA DECIZIILOR ANTICIPATE EMISE ÎN TEMEIUL SCHEMEI DE AJUTOR ÎN CAUZĂ

                     Nr. decizie

                     Data

                     Societatea

                     Valabilitate (Începutul)

                     Valabilitate (Sfârșitul)

                     EBIT scutit (%)

                     NPBT scutit (%)

                     Profit excedentar total
                     Declarații
                     Ex. Imp. 2005-2014

                     500.117

                     26.5.2005

                     BASF Antwerpen

                     Perioadă de 3 ani

                     […]

                     500.249

                     15.12.2005

                     Eval Europe NV

                     1.4.2004

                     2009

                     […]

                     500.343

                     4.5.2006

                     BASF Antwerpen

                     Perioadă de 4 ani

                     […]

                     600.144

                     17.10.2006

                     Celio International NV

                     1.2.2007

                     2012

                     […]

                     600.279

                     21.11.2006

                     […] (*)

                     1.1.2007

                     2012

                     [40-60]

                     600.460

                     30.1.2007

                     BP Aromatics Limited NV

                     1.1.2007

                     [40-60]

                     […]

                     600.469

                     6.2.2007

                     BASF Antwerpen

                     Perioadă de 5 ani și, respectiv, de 3 ani

                     […]

                     700.064

                     8.5.2007

                     […] (*)

                     8.5.2007

                     2012

                     700.075

                     10.7.2007

                     The Heating Company

                     10.7.2007

                     2012

                     [60-80]

                     […]

                     700.357

                     25.11.2008

                     LMS International

                     1.1.2008

                     2013

                     [60-80]

                     […]

                     700.412

                     27.11.2007

                     […] (*)

                     1.1.2007

                     2012

                     800.044

                     12.8.2008

                     […] (*)

                     1.1.2008

                     2013

                     [60-80]

                     800.122

                     1.7.2008

                     Tekelec International sprl

                     1.6.2008

                     2013

                     [60-80]

                     […]

                     800.225

                     15.7.2008

                     VF Europe bvba

                     1.1.2010

                     2015

                     [60-80]

                     […]

                     800.231

                     13.1.2009

                     Noble International Europe bvba

                     1.9.2007

                     2012

                     [60-80]

                     […]

                     800.346

                     9.6.2009

                     […] (*)

                     1.5.2010

                     2015

                     800.407

                     8.9.2009

                     […] (*)

                     1.1.2011

                     2015

                     800.441

                     11.3.2009

                     Eval Europe NV

                     11.3.2009

                     2013

                     […]

                     800.445

                     13.1.2009

                     Bridgestone Europe NV

                     1.1.2006

                     2011

                     > OM [1-4]

                     […]

                     900.161

                     26.5.2009

                     St Jude Medical CC bvba

                     1.1.2009

                     2014

                     > OM [1-4]

                     […]

                     900.417

                     22.12.2009

                     Trane bvba

                     1.1.2010

                     2015

                     [40-60]

                     […]

                     900.479

                     29.6.2010

                     […] (*)

                     1.1.2010

                     2015

                     2010.054

                     20.4.2010

                     […] (*)

                     1.3.2010

                     2015

                     > OM [1-4]

                     2010.106

                     20.4.2010

                     Luciad NV

                     1.1.2009

                     2014

                     [40-60] (2009-2011)
                     [40-60] (2012-2013)

                     […]

                     2010.112

                     13.7.2010

                     […] (*)

                     1.1.2011

                     2016

                     [60-80]

                     2010.239

                     6.9.2011

                     Ontex bvba

                     1.1.2011

                     2016

                     [60-80]

                     […]

                     2010.277

                     7.9.2010

                     […] (*)

                     [60-80]

                     2010.284

                     13.7.2010

                     […] (*)

                     1.1.2010

                     2015

                     [60-80]

                     2010.488

                     15.2.2011

                     Dow Corning Europe SA

                     1.1.2010

                     2015

                     > OM [1-4]

                     […]

                     2011.028

                     22.2.2011

                     Soudal NV

                     1.1.2010

                     2015

                     [40-60]

                     […]

                     2011.201

                     13.9.2011

                     Belgacom Int. Carrier Services

                     1.1.2010

                     2015

                     [20-40]

                     […]

                     2011.326

                     6.9.2011

                     Atlas Copco Airpower NV

                     1.1.2010

                     2015

                     [40-60]

                     […]

                     2011.337

                     8.11.2011

                     Evonik Oxena Antwerpen NV

                     1.1.2012

                     2017

                     [20-40]

                     […]

                     2011.469

                     13.12.2011

                     BP Aromatics Limited NV

                     1.1.2012

                     […]

                     2011.488

                     24.1.2012

                     […] (*)

                     1.1.2015

                     2020

                     [60-80]

                     2011.542

                     28.2.2012

                     Chep Equipment Pooling NV

                     1.7.2010

                     2015

                     [20-40]

                     […]

                     2011.569

                     26.2.2013

                     Nomacorc

                     1.1.2012

                     2016

                     [60-80]

                     […]

                     2011.572

                     18.12.2012

                     […] (*)

                     2012.031

                     25.9.2012

                     Pfizer Animal Health SA

                     1.12.2012

                     2017

                     [80-100]

                     […]

                     2012.038

                     6.3.2012

                     Kinepolis Group NV

                     1.1.2012

                     2016

                     [60-80]

                     […]

                     2012.062

                     24.5.2012

                     Celio International NV

                     1.2.2012

                     2017

                     […]

                     2012.066

                     3.4.2012

                     […] (*)

                     1.1.2013

                     2018

                     [60-80]

                     2012.101

                     17.4.2012

                     […] (*)

                     1.1.2014

                     2019

                     [60-80]

                     2012.180

                     18.9.2012

                     FLIR Systems Trading Belgium bvba

                     1.8.2012

                     [60-80]

                     […]

                     2012.182

                     18.9.2012

                     […] (*)

                     31.7.2013

                     2015

                     [40-60]

                     2012.229

                     28.8.2012

                     ABI

                     1.1.2011

                     2016

                     [80-100]

                     […]

                     2012,229

                     29.8.2012

                     AMPAR

                     [80-100]

                     […]

                     2012.355

                     6.11.2012

                     Knauf Insulation SPRL

                     1.1.2013

                     2017

                     [60-80]

                     […]

                     2012.375

                     20.11.2012

                     Capsugel Belgium NV

                     1.1.2012

                     2017

                     [60-80]

                     […]

                     2012.379

                     20.11.2012

                     Wabco Europe BVBA

                     1.1.2012

                     2017

                     [40-60]

                     […]

                     2012.446

                     18.12.2012

                     […] (*)

                     1.1.2015

                     2020

                     [60-80]

                     2012.468

                     26.2.2013

                     BASF Antwerpen

                     Perioadă de 6 ani

                     […]

                     2013.052

                     16.4.2013

                     […] (*)

                     Perioadă de 3 ani

                     2013.111

                     30.4.2013

                     Delta Light NV

                     31.8.2012

                     2016

                     [60-80]

                     […]

                     2013.138

                     17.9.2013

                     […] (*)

                     1.1.2012

                     2017

                     [60-80]

                     2013.156

                     25.6.2013

                     Punch Powertrain NV

                     1.1.2013

                     2017

                     [60-80]

                     […]

                     2013.331

                     8.10.2013

                     Puratos NV

                     1.1.2013

                     2018

                     [40-60]

                     […]

                     2013.443

                     10.12.2013

                     Omega Pharma International

                     1.1.2013

                     2018

                     [40-60]

                     […]

                     2013.540

                     10.12.2013

                     […] (*)

                     1.1.2014

                     2019

                     [60-80]

                     2013.579

                     28.1.2014

                     Esko Graphics BVBA

                     1.1.2012

                     2017

                     [60-80]

                     […]

                     2013.612

                     25.2.2014

                     Magnetrol International NV

                     1.1.2012

                     2016

                     [60-80]

                     […]

                     2014.091

                     1.4.2014

                     Mayckawa Europe NV

                     31.12.2013

                     2018

                     [60-80]

                     […]

                     2014.098

                     10.6.2014

                     […] (*)

                     1.1.2014

                     2019

                     [60-80]

                     2014.173

                     13.5.2014

                     […] (*)

                     1.1.2012

                     2016

                     [60-80]

                     2014.185

                     24.6.2014

                     […] (*)

                     [60-80]

                     2014.288

                     5.8.2014

                     […] (*)

                     1.7.2014

                     2019

                     [60-80]

                     2014.609

                     23.12.2014

                     […] (*)

                     1.1.2014

                     2019

                     [60-80]

                        TOTAL excedent

                        [< 2 100 000 000
                         (**)
                        ]

            (*)  Conform informațiilor primite din partea Belgiei, aceste societăți nu au declarat niciun profit excedentar în declarațiile lor fiscale până în anul fiscal 2013.

            (**)  Această sumă reprezintă profitul excedentar total declarat de societăți în declarațiile lor fiscale, dar nu oferă niciun indiciu cu privire la ajutoarele de stat acordate.

            Sursa: Comunicarea autorităților belgiene din 29 mai 2015 care a urmat deciziei de inițiere a procedurii.