title: Hotărârea Curții (camera a treia) din data de 8 mai 2008.#Ecotrade SpA împotriva Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3.#Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Commissione tributaria provinciale di Genova - Italia.#A șasea directivă TVA - Taxare inversă - Dreptul de deducere - Termen de decădere - Neregulă contabilă și privind declarațiile care afectează operațiunile supuse sistemului de taxare inversă.#Cauze conexate C-95/07 și C-96/07.

text:
      Cauzele conexate C‑95/07 și C‑96/07
      Ecotrade SpA
      împotriva
      Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3
      (cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare formulate de Commissione tributaria provinciale di Genova )
      „A șasea directivă TVA – Taxare inversă – Drept de deducere – Termen de decădere – Neregulă contabilă și privind declarațiile care afectează operațiunile supuse sistemului de taxare inversă”
      Sumarul hotărârii
      1.        Dispoziții fiscale – Armonizarea legislațiilor – Impozite pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
            – Deducerea taxei achitate în amonte
      [Directiva 77/388 a Consiliului, art. 17, art. 18 alin. (2) și (3) și art. 21 alin. (1) lit. (b)]
      2.        Dispoziții fiscale – Armonizarea legislațiilor – Impozite pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
            – Deducerea taxei achitate în amonte
      [Directiva 77/388 a Consiliului, art. 18 alin. (1) lit. (d) și art. 22]
      1.        Articolul 17, articolul 18 alineatele (2) și (3), precum și articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă 77/388
         privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, astfel cum a fost modificată
         prin Directiva 2000/17, nu se opun unei reglementări naționale care prevede un termen de decădere pentru exercitarea dreptului
         de deducere de către o persoană impozabilă, în măsura în care sunt respectate principiul echivalenței, care impune ca termenul
         să se aplice în același mod drepturilor similare în materie fiscală întemeiate pe dreptul intern și celor întemeiate pe dreptul
         comunitar, și principiul efectivității, în temeiul căruia termenul de decădere nu poate face practic imposibilă sau excesiv
         de dificilă exercitarea dreptului de deducere.

      Principiul efectivității nu este încălcat prin simplul fapt că administrația fiscală dispune, pentru a proceda la recuperarea
         taxei pe valoarea adăugată neachitate, de un termen care îl depășește pe cel acordat persoanelor impozabile pentru exercitarea
         dreptului lor de deducere, din moment ce situația administrației fiscale nu poate fi comparată cu aceea a unei persoane impozabile,
         iar faptul că un termen de decădere începe să curgă în privința administrației fiscale la o dată ulterioară celei de la care
         începe să curgă termenul de decădere aplicabil persoanei impozabile pentru exercitarea dreptului său de deducere nu este de
         natură să aducă atingere principiului egalității.

      (a se vedea punctele 46, 51 și 54 și dispozitiv 1)
      2.        Articolul 18 alineatul (1) litera (d) și articolul 22 din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor
         membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/17, se opun unei practici
         de rectificare a declarațiilor și de recuperare a taxei pe valoarea adăugată care sancționează o nerespectare, pe de o parte,
         a obligațiilor care rezultă din formalitățile stabilite de reglementarea națională în aplicarea articolului 18 alineatul (1)
         litera (d) și, pe de altă parte, a obligațiilor contabile, precum și a celor privind declarațiile care decurg din articolul
         22 alineatul (2) și, respectiv, din articolul 22 alineatul (4) cu refuzul dreptului de deducere în situația aplicării mecanismului
         de taxare inversă.

      Astfel, nerespectarea de către o persoană impozabilă a formalităților impuse de un stat membru în temeiul articolului 18 alineatul
         (1) litera (d) din A șasea directivă nu poate să o priveze de dreptul său de deducere, din moment ce, în temeiul principiului
         neutralității fiscale, deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente intrărilor trebuie să fie acordată, dacă cerințele de
         fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

      În plus, măsurile luate de statele membre pentru a se asigura că persoanele impozabile își îndeplinesc obligațiile privind
         declarațiile și plata sau pentru a impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru colectarea taxei și pentru prevenirea
         evaziunii fiscale nu pot să fie folosite în așa fel încât să pună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a taxei
         pe valoarea adăugată. Or, o practică de rectificare și de recuperare, care sancționează nerespectarea de către persoana impozabilă
         a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce
         este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a unor astfel de obligații în sensul articolului
         22 alineatul (7) din A șasea directivă, din moment ce dreptul comunitar nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul,
         o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării pentru a sancționa nerespectarea obligațiilor amintite.
         Respectiva practică depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea corectă a taxei pe valoarea adăugată
         și prevenirea evaziunii fiscale, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere, dacă rectificarea declarației
         de către administrația fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă
         pentru a proceda la deducere.

      (a se vedea punctele 62, 63, 65-68 și 72 și dispozitiv 2)
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia)
      8 mai 2008(*)

      „A șasea directivă TVA – Taxare inversă – Dreptul de deducere – Termen de decădere – Neregulă contabilă și privind declarațiile care afectează operațiunile supuse sistemului de taxare inversă”
      În cauzele conexate C‑95/07 și C‑96/07,
      având ca obiect cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare formulate în temeiul articolului 234 CE de Commissione tributaria
         provinciale di Genova (Italia), prin Deciziile din 13 decembrie 2006, primite de Curte la 20 februarie 2007, în procedurile

      Ecotrade SpA
      împotriva
      Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3,
      CURTEA (Camera a treia),
      compusă din domnul A. Rosas, președinte de cameră, domnii U. Lõhmus, A. Ó Caoimh, doamna P. Lindh și domnul A. Arabadjiev
         (raportor), judecători,

      avocat general: doamna E. Sharpston,
      grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
      având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 16 ianuarie 2008,
      luând în considerare observațiile prezentate:
      –        pentru Ecotrade SpA, de A. Lovisolo și N. Raggi, avvocati;
      –        pentru guvernul italian, de domnul I. M. Braguglia, în calitate de agent, asistat de domnul G. De Bellis, avvocato dello Stato;
      –        pentru guvernul cipriot, de doamna A. Pantazi-Lambrou, în calitate de agent;
      –        pentru Comisia Comunităților Europene, de domnul A. Aresu și de doamna M. Afonso, în calitate de agenți,
      după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 13 martie 2008,
      pronunță prezenta
      Hotărâre
      1        Cererile de pronunțare a unei hotărâri preliminare privesc interpretarea articolului 17, a articolului 18 alineatul (1) litera
         (d), a articolului 21 alineatul (1) și a articolului 22 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind
         armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea
         adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/17/CE a Consiliului
         din 30 martie 2000 (JO L 84, p. 24, denumită în continuare „A șasea directivă”).

      2        Aceste cereri au fost formulate în cadrul a două litigii între Ecotrade SpA (denumită în continuare „Ecotrade”), pe de o parte,
         și Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3 (denumită în continuare „Agenzia”), pe de altă parte, cu privire la mai multe
         înștiințări de plată emise de aceasta din urmă, privind rectificarea, pentru calcularea taxei pe valoarea adăugată (denumită
         în continuare „TVA”), a declarațiilor fiscale întocmite de această societate comercială pentru exercițiile financiare 2000
         și 2001.

       Cadrul juridic
       Reglementarea comunitară
      3        În ceea ce privește dreptul de deducere, articolul 17 alineatul (1) și alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, în
         redactarea sa care rezultă din articolul 28f alineatul (1) din aceeași directivă, prevede:

      „(1)      Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
      (2)      În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana
         impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care are obligația de a o plăti:

      (a)      taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată în interiorul statului pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi
         livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă”. [traducere neoficială]

      4        Potrivit articolului 17 alineatul (6), atât timp cât Consiliul Uniunii Europene nu a stabilit cheltuielile care nu dau drept
         de deducere a TVA‑ului, statele membre pot continua să aplice toate excluderile prevăzute de legislațiile lor naționale la
         momentul intrării în vigoare a celei de A șasea directive, precizându‑se totodată că nu se acordă dreptul de deducere a taxei
         pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economică desfășurată, precum cheltuielile de lux, de divertisment
         sau de spectacole. Articolul 17 alineatul (7) permite statelor membre, sub rezerva unei proceduri de consultare prevăzute
         la articolul 29 din aceeași directivă, să excludă total sau parțial, din motive economice conjuncturale, din sistemul de deduceri
         o parte din bunurile de capital sau pe toate ori alte bunuri.

      5        În conformitate cu articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă, în redactarea sa care rezultă din articolul
         28g din aceeași directivă, taxa pe valoarea adăugată se plătește, în cadrul sistemului intern, de către client pentru un serviciu
         menționat, printre altele, la articolul 28b secțiunea C din aceeași directivă dacă acest serviciu este prestat de către o
         persoană impozabilă stabilită în străinătate. Articolul 28b secțiunea C, la care se face trimitere în articol, se referă la
         „prestarea de servicii în transportul intracomunitar de bunuri”. Acest sistem, care se aplică, de altfel, și altor servicii,
         este bine cunoscut sub denumirea curentă de „procedura de taxare inversă”.

      6        În ceea ce privește normele care reglementează exercitarea dreptului de deducere în circumstanțe precum cele descrise la punctul
         anterior, articolul 18 alineatul (1) litera (d) din a șasea directivă, în redactarea sa care rezultă din articolul 28f alineatul
         (2) din aceeași directivă, prevede că, pentru a‑și exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să respecte
         formalitățile stabilite de fiecare stat membru.

      7        Articolul 18 alineatele (2) și (3) din A șasea directivă are următorul cuprins:

      „(2)      Persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a taxei pe valoarea adăugată datorate pentru o anumită
         perioadă fiscală valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut și este exercitat
         în conformitate cu alineatul (1).

      (3)      Statele membre stabilesc condițiile și procedurile prin care o persoană impozabilă poate fi autorizată să efectueze o deducere
         pe care nu a efectuat‑o în conformitate cu alineatele (1) și (2).” [traducere neoficială]

      8        Pe de altă parte, articolul 22 din A șasea directivă, în redactarea sa care rezultă din articolul 28h din aceasta, prevede
         anumite obligații în sarcina persoanei impozabile. Printre aceste obligații figurează aceea prevăzută la articolul 22 alineatul
         (2) litera (a), în temeiul căreia persoana impozabilă trebuie să facă înregistrări contabile suficient de detaliate pentru
         aplicarea taxei pe valoarea adăugată și verificarea acesteia de către autoritatea fiscală, precum și obligația prevăzută la
         alineatul (4) literele (a) și (b) din același articol, în temeiul căreia persoana impozabilă trebuie să depună, în termenul
         stabilit, o declarație care trebuie să includă toate informațiile necesare pentru calcularea taxei exigibile și a deducerilor
         care trebuie operate.

      9        În sfârșit, alineatele (7) și (8) din articolul 22 menționat au următorul cuprins:

      „(7)      Statele membre adoptă măsurile necesare pentru a se asigura că persoanele care, în conformitate cu articolul 21 alineatul
         (1) literele (a) și (b), sunt considerate răspunzătoare pentru plata taxei în locul unei persoane impozabile stabilite în
         străinătate [...] își îndeplinesc obligațiile prevăzute mai sus privind declarațiile și plata.

      (8)      Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru colectarea taxei și pentru prevenirea evaziunii
         fiscale, sub rezerva respectării principiului tratamentului egal pentru operațiunile interne și operațiunile desfășurate între
         statele membre de persoane impozabile și cu condiția ca aceste obligații să nu implice, în schimburile comerciale dintre statele
         membre, formalități la trecerea frontierei.” [traducere neoficială]

       Reglementarea națională
      10      În dreptul italian, principalele dispoziții relevante în materia TVA‑ului sunt prevăzute, pe de o parte, în Decretul președintelui
         Republicii nr. 633 din 26 octombrie 1972, care instituie și reglementează taxa pe valoarea adăugată (supliment ordinar la
         GURI nr. 292 din 11 noiembrie 1972), astfel cum a fost modificat în mai multe rânduri (denumit în continuare „DPR nr. 633/72”),
         și, pe de altă parte, în Decretul‑lege nr. 331 din 30 august 1993 (GURI nr. 203 din 30 august 1993, denumit în continuare
         „Decretul‑lege nr. 331/93”).

      11      Articolul 17 al treilea paragraf prima teză din DPR nr. 633/72 prevede:

      „Obligațiile referitoare [...] la prestările de servicii efectuate pe teritoriul statului de către operatori nerezidenți [...]
         sunt îndeplinite de cesionarii sau de beneficiarii, cu reședința pe teritoriul statului, care [...] utilizează serviciile
         în cadrul unei întreprinderi, a exercitării unei activități artistice sau a unei profesii.”

      12      Articolul 19 primul paragraf din DPR nr. 633/72 prevede:

      „[...] Dreptul de deducere a taxei referitoare la bunurile și la serviciile achiziționate sau importate ia naștere în momentul
         în care taxa devine exigibilă și poate fi exercitat, cel mai târziu, în cadrul declarației pentru al doilea an care urmează
         celui în care s‑a născut dreptul de deducere și în condițiile existente la momentul nașterii dreptului însuși.”

      13      Potrivit articolului 23 alineatele (1) și (2) din DPR nr. 633/72, intitulat „Înregistrarea facturilor”, în termen de 15 zile,
         contribuabilul trebuie să înscrie facturile emise într‑un registru ad‑hoc, prin indicarea, pentru fiecare factură în parte,
         a numărului de ordine și a datei de emitere, a sumei impozabile corespunzătoare operațiunii sau operațiunilor și a valorii
         TVA‑ului, separate în funcție de cota aplicabilă, precum și a întreprinderii, a denumirii sociale a cesionarului bunului sau
         a beneficiarului serviciului sau, în situațiile prevăzute la articolul 17 alineatul (3) din același decret, a cedentului sau
         a prestatorului.

      14      Articolul 25 alineatul (1) din DPR nr. 633/72, intitulat „Înregistrarea achizițiilor”, impune contribuabililor obligația de
         a numerota în ordine progresivă facturile și borderourile vamale referitoare la bunurile și la serviciile achiziționate sau
         importate în cadrul întreprinderii lor, inclusiv facturile emise în temeiul articolului 17 alineatul (3) din decretul menționat,
         și de a le înscrie într‑un registru înainte de închiderea periodică a conturilor sau de declarația anuală prin care contribuabilul
         își exercită dreptul de deducere a TVA‑ului aferent acestor facturi.

      15      În temeiul articolului 47 alineatul (1) din Decretul‑lege nr. 331/93, intitulat „Înregistrarea operațiunilor intracomunitare”,
         facturile referitoare, printre altele, la serviciile de transport intracomunitar de bunuri și la prestarea de servicii aferente
         acestuia trebuie înscrise distinct în luna în care au fost recepționate sau ulterior, dar, în orice caz, în termen de 15 zile
         de la recepție, în registrul facturilor emise prevăzut la articolul 23 alineatele (1) și (2) din DPR nr. 633/72, precum și
         în registrul de achiziții prevăzut la articolul 25 alineatul (1) din același decret, fiind indicate luna recepției și, respectiv,
         luna în care au fost emise.

      16      În sfârșit, articolul 57 primul paragraf prima teză din DPR nr. 633/72 prevede:

      „Deciziile de rectificare sau înștiințările de plată [...] trebuie notificate, sub sancțiunea decăderii, până la data de 31
         decembrie a celui de al patrulea an care urmează celui în care a fost depusă declarația.”

       Acțiunea principală și întrebările preliminare
      17      Ecotrade este o societate comercială pe acțiuni de drept italian, specializată în comerțul de zgură granulată de furnal și
         de alți aditivi, în special ipsos sintetic și cenușă, folosiți la producerea de ciment.

      18      În cadrul exercițiilor financiare 2000 și 2001, Ecotrade a încredințat transportul acestor materiale din Italia în alte state
         membre ale Comunității Europene unor operatori care nu erau stabiliți în Italia. În facturile emise de către operatorii menționați
         pentru serviciile efectuate în favoarea Ecotrade, aceștia au descris serviciile respective ca fiind fie „navlosire de nave”,
         fie „transporturi” (denumite în continuare „operațiunile în cauză”). Aceste facturi nu indicau totuși valoarea TVA‑ului, unele
         dintre ele menționând că operațiunile respective erau scutite.

      19      Astfel, Ecotrade a considerat că operațiunile în cauză nu erau supuse TVA‑ului. În consecință, societatea a înscris facturile
         referitoare la aceste operațiuni numai în registrul de achiziții, nu și în registrul de facturi emise, și aceasta cu scutirea
         de la plata TVA‑ului. Așadar, TVA‑ul aferent acestor operațiuni nu a figurat în declarațiile fiscale întocmite de Ecotrade
         pentru exercițiile financiare 2000 și 2001.

      20      Cu prilejul unui control efectuat în cursul anului 2004, Agenzia a considerat că operațiunile în cauză reprezentau servicii
         de transport intracomunitar de bunuri, supuse TVA‑ului, și că le era aplicabil sistemul de taxare inversă, fapt necontestat
         de Ecotrade, cu excepția unei facturi. Totodată, Agenzia a constatat că societatea comercială nu respectase cerințele contabile
         corespunzătoare acestui sistem de taxare inversă pentru că facturile în discuție fuseseră înscrise numai în registrul de achiziții,
         nu și în registrul de facturi emise.

      21      În consecință, prin mai multe înștiințări de plată, Agenzia a procedat la rectificarea, pentru calcularea TVA‑ului, a declarațiilor
         fiscale întocmite de Ecotrade pentru exercițiile financiare 2000 și 2001, cuantumul taxelor nedeclarate fiind calculat la
         aproximativ 321 000 de euro, iar penalitățile aplicate fiind în cuantum de aproximativ 361 000 de euro.

      22      Ulterior, Agenzia a considerat că Ecotrade era decăzută din dreptul de deducere a TVA‑ului pentru că nu și‑a exercitat dreptul
         în termenul de doi ani de la momentul la care această taxă a devenit exigibilă, astfel cum prevede articolul 19 primul paragraf
         a doua teză din DPR nr. 633/72, în timp ce administrația fiscală era încă în termen pentru recuperarea TVA‑ului aferent serviciilor
         în discuție, întrucât, în temeiul articolului 57 primul paragraf din decretul menționat, deciziile de rectificare și înștiințările
         de plată pot fi notificate în termen de patru ani de la depunerea declarațiilor fiscale referitoare la taxele contestate.

      23      Prin mai multe acțiuni introduse la 13 februarie 2005 la Commissione tributaria provinciale di Genova, Ecotrade a contestat
         înștiințările de plată în discuție și a solicitat anularea acestora. Pentru a justifica procedura contabilă pe care a urmat‑o,
         societatea comercială a susținut că facturile referitoare la operațiunile în discuție au fost înregistrate în mod legal în
         registrul de achiziții, dar că aceste facturi nu au fost înscrise în registrul de facturi emise întrucât s‑a considerat în
         mod eronat că operațiunile menționate erau scutite de la plata TVA‑ului. Totuși, această neregulă nu ar fi trebuit să compromită
         exercitarea dreptului de deducere, întrucât nu a luat naștere nicio datorie față de administrația fiscală. În consecință,
         orice limitare în timp a dreptului de deducere ar fi inaplicabilă în speță.

      24      Agenzia a răspuns în fața instanței de trimitere că Ecotrade ar fi trebuit să emită o „autofactură” cu privire la operațiunile
         în cauză, să calculeze TVA‑ul datorat, să îl înscrie în registrul de facturi emise, precum și în registrul de achiziții, obținând
         astfel un credit de TVA pentru deducerea taxei aferente intrărilor. Potrivit acestei metode, TVA‑ul calculat în debit nu este
         plătit efectiv de către beneficiar, fiind neutralizat prin TVA‑ul calculat în credit. Or, dreptul de deducere ar trebui exercitat
         în termenul stabilit, sub sancțiunea decăderii. În consecință, Ecotrade, care nu a respectat procedura contabilă prevăzută
         de reglementarea națională, ar avea obligația să plătească TVA‑ul datorat, întrucât a pierdut dreptul de deducere a acestuia
         ca urmare a intervenirii decăderii.

      25      În aceste condiții, Commissione tributaria provinciale di Genova a hotărât să suspende judecarea cauzelor și să adreseze Curții
         următoarele întrebări preliminare, al căror conținut este identic în cauzele C‑95/07 și C‑96/07:

      „1)      Interpretarea corectă a articolului 17, a articolului 21 alineatul (1) și a articolului 22 din a șasea directivă [...] se
         opune unei reglementări naționale, în speță, articolul 19 din DPR nr. 633/72, care condiționează exercitarea dreptului de
         a deduce [TVA‑ul] datorat de o persoană impozabilă în exercitarea activității sale ca întreprindere de respectarea unui termen
         (de doi ani), sancțiunea nerespectării termenului fiind decăderea din drept, în special în cazurile în care obligația de plată
         a TVA‑ului pentru achiziționarea de bunuri sau de servicii rezultă din aplicarea mecanismului de taxare inversă, care permite
         administrației să solicite plata taxei într‑un termen (de patru ani, prevăzut la articolul 57 din DPR nr. 633/72) cu o durată
         mai mare decât cel prevăzut în favoarea întreprinderii pentru exercitarea dreptului său de deducere, aceasta fiind, dimpotrivă,
         decăzută din drept la expirarea termenului care i se aplică?

      2)      Interpretarea corectă a articolului 18 alineatul (1) litera (d) din a șasea directivă se opune unei legislații naționale care,
         la stabilirea «formalităților» menționate la acest articol prin intermediul mecanismului de taxare inversă, reglementat de
         dispozițiile coroborate ale articolului 17 al treilea paragraf și ale articolelor 23 și 25 din DPR nr. 633/72, prevede (doar
         în detrimentul contribuabilului) respectarea unui termen limită – astfel cum impune articolul 19 din DPR nr. 633/72 – pentru
         exercitarea dreptului de deducere stabilit la articolul 17 din a șasea directivă?”

      26      Prin Ordonanța președintelui Curții din 27 aprilie 2007, cauzele C‑95/07 și C‑96/07 au fost conexate pentru buna desfășurare
         a procedurii scrise și orale, precum și în vederea pronunțării hotărârii.

       Cu privire la întrebările preliminare
       Observațiile prezentate Curții
      27      Ecotrade invocă faptul că A șasea directivă nu limitează în timp dreptul de deducere, având în vedere că întregul sistem de
         TVA, întemeiat pe principiul neutralității, este conceput astfel încât să asigure persoanei impozabile, în toate situațiile,
         acest drept fundamental inerent întregului sistem fiscal de TVA. În plus, reglementarea națională în cauză în acțiunile principale
         nu ar putea fi justificată prin invocarea articolului 17 alineatele (6) și (7) și a articolului 22 alineatul (7) și (8) din
         directiva menționată, care nu ar fi aplicabile în acțiunile principale.

      28      În ceea ce privește „formalitățile” stabilite de fiecare stat membru în aplicarea articolului 18 alineatul (1) litera (d)
         din A șasea directivă, formalități care trebuie respectate de persoana impozabilă pentru a putea exercita dreptul de deducere
         în cadrul sistemului de taxare inversă, Ecotrade susține că aceste formalități nu ar putea fi disproporționate sau incompatibile
         cu mecanismul general al TVA‑ului. Prin urmare, respectarea acestor formalități nu ar putea avea ca efect pierderea definitivă
         a dreptului de deducere de către persoana impozabilă. În orice caz, limitarea dreptului de deducere în dreptul italian nu
         ar fi proporțională, întrucât, pentru rectificarea declarațiilor eronate, administrația fiscală dispune de un termen mai lung
         decât cel acordat persoanei impozabile pentru a solicita deducerea.

      29      Guvernele italian și cipriot subliniază că termenul prevăzut pentru exercitarea dreptului de deducere constituie o formalitate
         pe care statele membre o pot stabili în temeiul articolului 18 alineatul (1) litera (d) și alineatul (3), precum și al articolului
         22 alineatul (8) din A șasea directivă. Articolul 18 nu ar conține nicio dispoziție care să contravină puterii discreționare
         a statelor membre de a stabili limitarea în timp a deducerii. Potrivit alineatului (2) din articolul 18, care se referă la
         „aceeași perioadă”, exercitarea dreptului de deducere ar trebui să se realizeze cât mai repede posibil, astfel încât, dacă
         persoana impozabilă nu își exercită dreptul de deducere în această perioadă, posibilitatea sa de a solicita deducerea într‑o
         perioadă ulterioară să poată fi exercitată în anumite condiții, pe care statele membre le pot impune în temeiul articolului
         18 alineatul (3).

      30      În plus, aceste guverne apreciază că termenul acordat administrației pentru a recupera taxa nu poate fi egal cu cel de care
         dispune persoana impozabilă pentru exercitarea dreptului său de deducere, din motive obiective și de ordin practic, având
         în vedere că administrația are nevoie de timp, în urma depunerii declarației fiscale, pentru a controla și a verifica conținutul
         acesteia.

      31      Pe de altă parte, guvernul italian admite că statele membre trebuie să respecte principiul efectivității, pentru a nu face
         imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului de deducere. Totuși, acesta susține că termenul de doi ani este cât
         se poate de adaptat în acest sens.

      32      Comisia Comunităților Europene arată că deducerea ar trebui să fie exercitată cu respectarea termenelor fiscale prevăzute.
         Așadar, exercitarea acesteia nu ar putea fi amânată la nesfârșit. Din această cauză, stabilirea de termene de decădere pentru
         exercitarea dreptului de deducere nu ar fi incompatibilă cu obiectivele urmărite de A șasea directivă, cu condiția ca aceste
         termene să nu fie mai puțin favorabile decât cele prevăzute pentru exercitarea unor drepturi similare în materie fiscală (principiul
         echivalenței) și să nu fie natură să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de
         ordinea juridică comunitară (principiul efectivității). Comisia concluzionează că principiul echivalenței nu este respectat,
         întrucât reglementarea în cauză în acțiunea principală acordă un termen de patru ani administrației fiscale pentru a efectua
         rectificări sau recuperări, în timp ce pentru deducerea TVA‑ului achitat nu se prevede decât un termen de doi ani. În ceea
         ce privește respectarea principiul efectivității, Comisia subliniază că un termen de decădere bienal pentru exercitarea dreptului
         de deducere ar putea, pentru aceleași motive, să facă excesiv de dificilă exercitarea acestui drept.

      33      În plus, Comisia consideră că ar fi absolut excesiv și disproporționat ca statul membru în discuție să urmărească să se îmbogățească
         nejustificat ca urmare a neexecutării unor simple formalități contabile, deși trebuie să îi fie recunoscută statului posibilitatea
         de a sancționa în mod adecvat neregulile în discuție.

      34      În ipoteza în care Curtea ar decide că articolul 19 din DPR nr. 633/72 nu este compatibil cu A șasea directivă, guvernul cipriot
         propune ca efectele în timp ale hotărârii care se va pronunța să fie limitate, astfel încât aceasta să nu se aplice decât
         pentru perioada ulterioară pronunțării.

       Răspunsul Curții
      35      Cu titlu introductiv, trebuie arătat că întrebările instanței de trimitere urmăresc să se stabilească dacă articolul 17, articolul
         18 alineatul (1) litera (d), articolul 21 alineatul (1) și articolul 22 din a șasea directivă se opun unei reglementări naționale
         precum cea în cauză în acțiunile principale, care, în situația aplicării sistemului de taxare inversă, condiționează exercitarea
         dreptului de deducere a TVA‑ului de respectarea unui termen de decădere care este inferior celui de care dispune administrația
         fiscală pentru a proceda la recuperarea taxei.

      36      Totuși, din decizia de trimitere rezultă că, în esență, acțiunile principale își au originea în neregula contabilă comisă
         de Ecotrade, respectiv în înscrierea eronată a operațiunilor în cauză numai în registrul de achiziții, cu scutirea de la plata
         TVA‑ului, o astfel de neregulă afectând și declarațiile fiscale referitoare la TVA întocmite de societate, fapt care a condus
         Agenzia să procedeze la rectificarea acestor declarații. Situația în speță este clar distinctă de ipoteza în care contribuabilul,
         cunoscând caracterul impozabil al unei livrări, omite, prin introducerea unei cereri tardive sau din neglijență, să solicite
         deducerea de TVA aferent intrărilor în termenul prevăzut de reglementarea națională.

      37      Trebuie amintit în această privință că, potrivit unei jurisprudențe constante, îi revine Curții să furnizeze instanței naționale
         toate elementele de interpretare proprii dreptului comunitar care pot fi utile pentru soluționarea cauzei cu care este sesizată,
         indiferent dacă această instanță s‑a referit sau nu la acestea în enunțul întrebărilor sale (a se vedea în special Hotărârea
         din 2 februarie 1994, Verband Sozialer Wettbewerb, așa‑numită „Clinique”, C‑315/92, Rec., p. I‑317, punctul 7, Hotărârea din
         4 martie 1999, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, C‑87/97, Rec., p. I‑1301, punctul 16, Hotărârea din 7 septembrie
         2004, Trojani, C‑456/02, Rec., p. I‑7573, punctul 38, precum și Hotărârea din 12 mai 2005, RAL (Channel Islands) și alții,
         C‑452/03, Rec., p. I‑3947, punctul 25).

      38      Prin urmare, se impune reformularea întrebărilor adresate de instanța de trimitere, care trebuie examinate împreună, în sensul
         că aceasta din urmă solicită să se stabilească, în primul rând, dacă articolul 17, articolul 18 alineatele (2) și (3), precum
         și articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă se opun stabilirii unui termen de decădere pentru exercitarea
         dreptului de deducere a TVA‑ului, astfel cum este cel prevăzut de reglementarea națională în cauză în acțiunile principale,
         în situația aplicării sistemului de taxare inversă (denumit în continuare „termenul de decădere”) și, în al doilea rând, dacă
         articolul 18 alineatul (1) litera (d) și articolul 22 din aceeași directivă se opun unei practici de rectificare a declarațiilor
         și de recuperare a TVA‑ului care sancționează o neregulă contabilă și privind declarațiile, precum cea în cauză în acțiunile
         principale, cu refuzul dreptului de deducere în situația aplicării sistemului de taxare inversă (denumită în continuare „practica
         de rectificare și de recuperare”).

       Cu privire la termenul de decădere
      39      Trebuie subliniat de la bun început că o persoană impozabilă care datorează TVA în calitate de destinatar al unor servicii
         este în măsură să invoce dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă (a se
         vedea Hotărârea din 1 aprilie 2004, Bockemühl, C‑90/02, Rec., p. I‑3303, punctul 37). Potrivit unei jurisprudențe constante,
         dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat
         (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, Rec., p. I‑1577, punctul 43, precum și Hotărârea
         Bockemühl, citată anterior, punctul 38).

      40      De asemenea, potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul de deducere se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate
         operațiunilor aferente intrărilor (a se vedea în special Hotărârea din 21 septembrie 1998, Comisia/Franța, 50/87, Rec., p. 4797,
         punctele 15-17, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Rec., p. I‑1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa
         și alții, citată anterior, punctul 43, precum și Hotărârea Bockemühl, citată anterior, punctul 38).

      41      Într‑adevăr, astfel cum rezultă din modul de redactare a articolului 18 alineatul (2) din a șasea directivă, dreptul de deducere
         se exercită, în principiu, „în aceeași perioadă” pentru care acest drept a apărut.

      42      O persoană impozabilă poate proceda totuși la deducerea taxei, în temeiul articolul 18 alineatul (3) din a șasea directivă,
         chiar dacă nu și‑a exercitat dreptul în cursul perioadei în care a luat naștere acest drept. Cu toate acestea, în această
         ipoteză, dreptul său de deducere poate fi exercitat în anumite condiții și prin anumite proceduri stabilite de statele membre.

      43      Rezultă că statele membre pot impune ca dreptul de deducere să fie exercitat fie în perioada în care a luat naștere, fie într‑o
         perioadă mai lungă, sub rezerva respectării anumitor condiții sau proceduri stabilite prin reglementările lor naționale.

      44      În plus, posibilitatea de a exercita dreptul de deducere fără nicio limitare în timp ar contraveni principiului securității
         juridice, care impune ca situația fiscală a persoanei impozabile, din punctul de vedere al drepturilor și al obligațiilor
         față de administrația fiscală, să nu poată fi pusă în discuție la nesfârșit.

      45      În consecință, nu poate fi reținută teza potrivit căreia dreptul de deducere nu ar putea fi condiționat de niciun termen de
         decădere.

      46      Trebuie adăugat că un termen de decădere, a cărui expirare are drept consecință sancționarea contribuabilului insuficient
         de diligent, care a omis să solicite deducerea de TVA aferent intrărilor, determinându–l să piardă dreptul de deducere, nu
         ar putea fi considerat incompatibil cu sistemul instituit prin A șasea directivă, în măsura în care, pe de o parte, acest
         termen se aplică în același mod drepturilor similare în materie fiscală întemeiate pe dreptul intern și celor întemeiate pe
         dreptul comunitar (principiul echivalenței) și, pe de altă parte, nu face practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea
         dreptului de deducere (principiul efectivității) (a se vedea Hotărârea din 27 februarie 2003, Santex, C‑327/00, Rec., p. I‑1877,
         punctul 55, și Hotărârea din 11 octombrie 2007, Lämmerzahl, C‑241/06, Rep., p. I-8415, punctul 52).

      47      În ceea ce privește principiul echivalenței, nu rezultă din dosar și, în fond, nici nu s‑a susținut în fața Curții că termenul
         de decădere prevăzut la articolul 19 primul paragraf din DPR nr. 633/72 nu respectă acest principiu.

      48      În ceea ce privește principiul efectivității, trebuie să se sublinieze că un termen de decădere de doi ani, precum cel în
         cauză în acțiunile principale, nu poate, în sine, să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului
         de deducere, dat fiind că articolul 18 alineatul (2) din A șasea directivă permite statelor membre să impună persoanei impozabile
         să își exercite dreptul de deducere în cursul aceleiași perioade în care a luat naștere acest drept.

      49      Trebuie să se analizeze totodată dacă această concluzie nu este infirmată de faptul că, potrivit reglementării naționale,
         administrația fiscală dispune, pentru a solicita recuperarea TVA‑ului datorat, de un termen mai lung decât cel acordat persoanei
         impozabile pentru a solicita deducerea taxei.

      50      În această privință, trebuie să se sublinieze că administrația fiscală nu cunoaște informațiile necesare pentru a stabili
         valoarea TVA‑ului exigibil și pe cea a deducerilor care trebuie operate decât în momentul în care primește declarația fiscală
         a persoanei impozabile. Așadar, în cazul în care declarația este inexactă sau se dovedește incompletă, numai din acest moment
         administrația poate proceda la rectificarea declarației respective și, eventual, la recuperarea taxei neachitate (a se vedea
         în acest sens Hotărârea din 19 noiembrie 1998, SFI, C‑85/97, Rec., p. I‑7447, punctul 32).

      51      Așadar, situația administrației fiscale nu poate fi comparată cu aceea a unei persoane impozabile (Hotărârea SFI, citată anterior,
         punctul 32). Or, astfel cum deja s‑a pronunțat Curtea, faptul că un termen de decădere începe să curgă în privința administrației
         fiscale la o dată ulterioară celei de la care începe să curgă termenul de decădere aplicabil persoanei impozabile pentru exercitarea
         dreptului său de deducere nu este de natură să aducă atingere principiului egalității (a se vedea în acest sens, Hotărârea
         SFI, citată anterior, punctul 33).

      52      Prin urmare, un termen de decădere, precum cel în cauză în acțiunile principale, nu face practic imposibilă sau excesiv de
         dificilă exercitarea dreptului de deducere prin simplul fapt că administrația fiscală dispune, pentru a proceda la recuperarea
         TVA‑ului neachitat, de un termen care îl depășește pe cel acordat persoanei impozabile pentru exercitarea unui astfel de drept.

      53      Această concluzie rămâne valabilă în cazul în care, precum în acțiunile principale, se aplică sistemul de taxare inversă.
         Într‑adevăr, articolul 18 alineatele (2) și (3) din A șasea directivă își găsește aplicare și în cazul unui astfel de sistem.
         Aceasta rezultă fără echivoc din modul de redactare a acestor dispoziții, care fac trimitere, ambele, în mod expres la alineatul
         (1) din articolul 18, care, la litera (d), se referă la ipoteza taxării inverse.

      54      În lumina celor care precedă, trebuie să se răspundă instanței de trimitere că articolul 17, articolul 18 alineatele (2) și
         (3), precum și articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă nu se opun unei reglementări naționale care prevede
         un termen de decădere pentru exercitarea dreptului de deducere, astfel cum este cel în cauză în acțiunile principale, în măsura
         în care sunt respectate principiile echivalenței și efectivității. Principiul efectivității nu este încălcat prin simplul
         fapt că administrația fiscală dispune, pentru a proceda la recuperarea TVA‑ului neachitat, de un termen care îl depășește
         pe cel acordat persoanelor impozabile pentru exercitarea dreptului lor de deducere.

       Cu privire la practica de rectificare și de recuperare
      55      Trebuie analizată întrebarea dacă A șasea directivă se opune unei practici de rectificare și de recuperare care sancționează
         o neregulă contabilă ce constă, astfel cum s‑a amintit la punctul 36 din prezenta hotărâre, în înscrierea eronată a operațiunilor
         în cauză numai în registrul de achiziții, cu scutirea de la plata TVA‑ului, neregulă care afectează și declarațiile fiscale
         întocmite de Ecotrade, cu refuzul dreptului de deducere în situația aplicării sistemului de taxare inversă.

      56      Trebuie să se precizeze în această privință că, în conformitate cu sistemul de taxare inversă consacrat la articolul 21 alineatul
         (1) litera (b) din A șasea directivă, Ecotrade, în calitate de destinatar al prestărilor de servicii furnizate de persoanele
         impozabile stabilite în străinătate, era obligată la plata TVA‑ului pentru operațiunile efectuate, cu alte cuvinte la TVA‑ul
         aferent intrărilor, păstrând, în principiu, dreptul de a deduce exact aceeași taxă, astfel încât nicio sumă nu este datorată
         la bugetul public.

      57      Totuși, în situația aplicării sistemului de taxare inversă, precum în acțiunile principale, articolul 18 alineatul (1) litera
         (d) din A șasea directivă dă dreptul statelor membre să stabilească formalitățile pe care persoana impozabilă trebuie să le
         respecte pentru a‑și putea exercita dreptul de deducere.

      58      Din aplicarea unei astfel de formalități, consacrate în dreptul italian în special prin articolul 47 alineatul (1) din Decretul‑lege
         nr. 331/93, rezultă că Ecotrade ar fi trebuit să emită o „autofactură” privind operațiunile în cauză și să înscrie, separat,
         această autofactură, precum și factura emisă de prestatorul de servicii respective în registrul facturilor emise și în cel
         al achizițiilor, astfel încât societatea comercială ar fi avut un credit de TVA care corespunde exact taxei datorate.

      59      În plus, potrivit articolului 22 alineatele (2) și (4) din A șasea directivă, persoana impozabilă trebuie să facă înregistrări
         contabile suficient de detaliate pentru aplicarea TVA‑ului și verificarea acestuia de către autoritatea fiscală și să depună
         o declarație care trebuie să cuprindă toate informațiile necesare pentru calcularea taxei exigibile și a deducerilor care
         trebuie operate. Pentru a se asigura că persoanele impozabile îndeplinesc aceste obligații, alineatul (7) din articolul 22
         autorizează statele membre să adopte măsurile necesare în acest scop, inclusiv în situația taxării inverse.

      60      Or, în acțiunile principale se pune problema nerespectării de către Ecotrade, pe de o parte, a obligațiilor sale care rezultă
         din formalitățile stabilite prin reglementarea națională adoptată în aplicarea articolului 18 alineatul (1) litera (d) din
         A șasea directivă și, pe de altă parte, a obligațiilor contabile, precum și a celor privind declarațiile care decurg din articolul
         22 alineatul (2) și, respectiv, din articolul 22 alineatul (4) din această directivă (denumită în continuare „nerespectarea
         obligațiilor contabile”).

      61      Așadar, trebuie să se examineze dacă o astfel de nerespectare poate fi în mod valabil sancționată cu refuzul dreptului de
         deducere în situația aplicării taxării inverse.

      62      În ceea ce privește obligațiile care decurg din articolul 18 alineatul (1) litera (d) din A șasea directivă, deși este adevărat
         că această dispoziție permite statelor membre să stabilească formalitățile privind exercitarea dreptului de deducere în situația
         taxării inverse, nerespectarea acestora de către persoana impozabilă nu poate să o priveze de dreptul său de deducere.

      63      Într‑adevăr, din moment ce este incontestabil că sistemul de taxare inversă era aplicabil acțiunilor principale, principiul
         neutralității fiscale impune ca deducerea TVA‑ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite,
         chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din
         27 septembrie 2007, Collée, C‑146/05, Rep., p. I‑7861, punctul 31).

      64      În consecință, din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă,
         în calitate de destinatar al prestării de servicii în cauză, este obligată la plata TVA‑ului, aceasta nu ar putea impune,
         în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea
         exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Bockemühl, citată anterior, punctul 51).

      65      Aceasta rezultă din articolul 22 alineatele (7) și (8) din A șasea directivă, în temeiul căruia statele membre adoptă măsurile
         necesare pentru a se asigura că persoanele impozabile își îndeplinesc obligațiile privind declarațiile și plata sau impun
         alte obligații pe care le consideră necesare pentru colectarea taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale.

      66      Într‑adevăr, deși aceste dispoziții permit statelor membre să adopte anumite măsuri, acestea nu trebuie totuși să depășească
         ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor menționate la punctul anterior. Aceste măsuri nu pot, prin urmare, să fie
         folosite în așa fel încât să pună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA‑ului, care constituie un principiu
         fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară în materie (a se vedea Hotărârea din 18 decembrie
         1997, Molenheide și alții C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 și C‑47/96, Rec., p. I‑7281, punctul 47, precum și Hotărârea Gabalfrisa
         și alții, citată anterior, punctul 52).

      67      Or, o practică de rectificare și de recuperare, precum cea în cauză în acțiunile principale, care sancționează nerespectarea
         de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește
         în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a unor astfel de obligații
         în sensul articolului 22 alineatul (7) din A șasea directivă, din moment ce dreptul comunitar nu împiedică statele membre
         să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării pentru a sancționa nerespectarea
         obligațiilor amintite.

      68      Respectiva practică depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea corectă a TVA‑ului și prevenirea evaziunii
         fiscale în sensul articolului 22 alineatul (8) din A șasea directivă, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de
         deducere dacă rectificarea declarației de către administrația fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere
         de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Gabalfrisa și alții,
         citată anterior, punctele 53 și 54).

      69      O astfel de practică de rectificare și de recuperare nu ar putea fi justificată nici în temeiul articolului 17 alineatele
         (6) și (7) din A șasea directivă. Într‑adevăr, cele două dispoziții nu se aplică într‑o situație precum cea din acțiunile
         principale, din moment ce ele reglementează însăși existența dreptului de deducere, și nu condițiile de exercitare a acestuia.
         Astfel, alineatul (6) menționat nu se aplică decât cheltuielilor care nu sunt legate strict de activitatea economică desfășurată,
         precum cheltuielile de lux, de divertisment sau de spectacole, or, este cert că astfel de cheltuieli nu sunt în cauză în acțiunile
         principale. În ceea ce privește facultatea de care dispun statele membre în temeiul alineatului (7), este suficient să se
         sublinieze că acestea nu o pot invoca decât cu condiția de a fi recurs în prealabil la consultarea prevăzută la articolul
         29 din aceeași directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 ianuarie 2002, Metropol și Stadler, C‑409/99, Rec., p. I‑81,
         punctele 61-63, precum și Hotărârea din 14 septembrie 2006, Stradasfalti, C‑228/05, Rec., p. I‑8391, punctul 29), ceea ce,
         potrivit actelor din dosar, nu este cazul Republicii Italiene.

      70      Pe de altă parte, nu rezultă din deciziile de trimitere și, în fond, nici nu s‑a susținut în fața Curții că nerespectarea
         de către Ecotrade a obligațiilor contabile se datorează relei sale credințe sau unei evaziuni fiscale comise de această societate.

      71      În orice caz, buna‑credință a persoanei impozabile nu este relevantă pentru răspunsul care trebuie dat instanței de trimitere
         decât în măsura în care există, din cauza conduitei acestei persoane impozabile, riscul pierderii de venituri fiscale pentru
         statul membru respectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea Collée, citată anterior, punctele 35 și 36). Totuși, nu s‑ar putea
         considera că nerespectarea obligațiilor contabile, precum cea în cauză în acțiunea principală, determină riscul pierderii
         de venituri fiscale, dat fiind că, astfel cum s‑a amintit la punctul 56 din prezenta hotărâre, în cadrul aplicării sistemului
         de taxare inversă, nicio sumă nu este datorată, în principiu, la bugetul public. Pentru aceste motive, o astfel de nerespectare
         nu ar putea să fie asimilată unei operațiuni viciate de o fraudă sau unei utilizări abuzive a normelor comunitare, dacă nu
         a fost efectuată cu scopul de a se obține un avantaj fiscal necuvenit (a se vedea în acest sens Hotărârea Collée, citată anterior,
         punctul 39).

      72      Prin urmare, trebuie să se răspundă instanței de trimitere că articolul 18 alineatul (1) litera (d) și articolul 22 din A
         șasea directivă se opun unei practici de rectificare și de recuperare care sancționează o nerespectare, precum cea comisă
         în acțiunile principale, pe de o parte, a obligațiilor care rezultă din formalitățile stabilite de reglementarea națională
         în aplicarea articolului 18 alineatul (1) litera (d) și, pe de altă parte, a obligațiilor contabile, precum și a celor privind
         declarațiile care decurg din articolul 22 alineatul (2) și, respectiv, din articolul 22 alineatul (4) cu refuzul dreptului
         de deducere în situația aplicării sistemului de taxare inversă.

      73      Având în vedere răspunsul dat la punctul 54 din prezenta hotărâre, nu este necesară pronunțarea cu privire la propunerea guvernului
         cipriot de a limita în timp efectele prezentei hotărâri.

       Cu privire la cheltuielile de judecată
      74      Întrucât, în privința părților din acțiunile principale, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
         este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
         observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

      Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:
      1)      Articolul 17, articolul 18 alineatele (2) și (3), precum și articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă 77/388/CEE
            a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri
            – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/17/CE
            a Consiliului din 30 martie 2000, nu se opun unei reglementări naționale care prevede un termen de decădere pentru exercitarea
            dreptului de deducere, astfel cum este cel în cauză în acțiunile principale, în măsura în care sunt respectate principiile
            echivalenței și efectivității. Principiul efectivității nu este încălcat prin simplul fapt că administrația fiscală dispune,
            pentru a proceda la recuperarea taxei pe valoarea adăugată neachitate, de un termen care îl depășește pe cel acordat persoanelor
            impozabile pentru exercitarea dreptului lor de deducere.
      2)      Cu toate acestea, articolul 18 alineatul (1) litera (d) și articolul 22 din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată
            prin Directiva 2000/17/CE, se opun unei practici de rectificare a declarațiilor și de recuperare a taxei pe valoarea adăugată
            care sancționează o nerespectare, precum cea comisă în acțiunile principale, pe de o parte, a obligațiilor care rezultă din
            formalitățile stabilite de reglementarea națională în aplicarea articolului 18 alineatul (1) litera (d) și, pe de altă parte,
            a obligațiilor contabile, precum și a celor privind declarațiile care decurg din articolul 22 alineatul (2) și, respectiv,
            din articolul 22 alineatul (4) cu refuzul dreptului de deducere în situația aplicării mecanismului de taxare inversă.
      Semnături
      * Limba de procedură: italiana.


title: Hotărârea Curții (Camera a treia) din 5 iulie 2012.#Michel Bourgès-Maunoury și Marie-Louise Heintz, căsătorită Bourgès-Maunoury, împotriva Direction des services fiscaux dʼEure-et-Loir.#Cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de tribunal de grande instance de Chartres.#Privilegiile și imunitățile Comunităților Europene — Scutire de impozitele naționale a veniturilor plătite de Uniune — Luarea în considerare a veniturilor plătite de Uniune la calcularea plafonului impozitului de solidaritate pe avere.#Cauza C-558/10.

text:
         HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia)
      5 iulie 2012 (
            *1
         )
      „Privilegiile și imunitățile Comunităților Europene — Scutire de impozitele naționale a veniturilor plătite de Uniune — Luarea în considerare a veniturilor plătite de Uniune la calcularea plafonului impozitului de solidaritate pe avere”
      În cauza C-558/10,
      având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 267 TFUE de tribunal de grande instance de Chartres (Franța), prin decizia din 24 noiembrie 2010, primită de Curte la 29 noiembrie 2010, în procedura

         Michel Bourgès-Maunoury,

         Marie-Louise Heintz, căsătorită Bourgès-Maunoury,

      împotriva

         Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir,

      CURTEA (Camera a treia),
      compusă din domnul K. Lenaerts, președinte de cameră, doamna R. Silva de Lapuerta, și domnii E. Juhász, T. von Danwitz și D. Šváby (raportor), judecători,
      avocat general: domnul P. Cruz Villalón,
      grefier: doamna A. Impellizzeri, administrator,
      având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 23 noiembrie 2011,
      luând în considerare observațiile prezentate:

               —

               pentru domnul Bourgès-Maunoury și doamna Heintz, căsătorită Bourgès-Maunoury, de T. Davidian, avocat;

               —

               pentru guvernul francez, de G. de Bergues și de A. Adam, în calitate de agenți;

               —

               pentru guvernul belgian, de J.-C. Halleux și de M. Jacobs, în calitate de agenți;

               —

               pentru guvernul olandez, de C. Wissels și de M. de Ree, în calitate de agenți;

               —

               pentru Comisia Europeană, de F. Clotuche-Duvieusart și de I. Martínez del Peral, precum și de R. Lyal, în calitate de agenți,

         după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 16 februarie 2012,
      pronunță prezenta

         Hotărâre

               1

               Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene, anexat inițial la Tratatul de instituire a unui Consiliu unic și a unei Comisii unice ale Comunităților Europene (JO 1967, 152, p. 13), iar ulterior, în temeiul Tratatului de la Amsterdam, la Tratatul CE (denumit în continuare „protocolul”).

               2

               Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Bourgès-Maunoury și soția sa, doamna Heintz, pe de o parte, și direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir (Direcția de Servicii Fiscale din Eure-et-Loir), pe de altă parte, cu privire la luarea în considerare a veniturilor plătite de Uniunea Europeană la calcularea plafonului impozitului de solidaritate pe avere (denumit în continuare „ISF”).

         Cadrul juridic

         Dreptul Uniunii

               3

               Articolul 13 din protocol, în versiunea în vigoare la data faptelor din acțiunea principală, prevedea:
               „În condițiile și respectând procedura stabilită de către Consiliu, hotărând la propunerea Comisiei, toate indemnizațiile, salariile și retribuțiile plătite de Comunități funcționarilor și altor agenți ai acestora sunt impozitate de acestea.
               Sunt scutite de impozite naționale indemnizațiile, salariile și retribuțiile plătite de Comunități propriilor funcționari și agenți.”

         Dreptul francez

               4

               ISF, care a fost instituit prin Legea nr. 88-1149 din 23 decembrie 1988 a bugetului pe anul 1989 (JORF din 28 decembrie 1988, p. 16320) (loi no 88-1149, du 23 décembre 1988, de finances pour 1989), era reglementat de dispozițiile articolelor 885 A-885 X din Codul general al impozitelor (code général des impôts, denumit în continuare „CGI”), în versiunea sa aplicabilă la data faptelor din acțiunea principală.

               5

               Articolul 885 A din CGI prevedea:
               „Sunt supuse impozitului anual de solidaritate pe avere, atunci când valoarea bunurilor lor este superioară limitei primei tranșe de impozitare stabilite la articolul 885 U:

                        1o

                        Persoanele fizice care au domiciliul fiscal în Franța, pentru bunurile acestora situate în Franța sau în afara teritoriului Franței.

                  [...]

                        2o

                        Persoanele fizice care nu au domiciliul fiscal în Franța, pentru bunurile acestora situate în Franța.

                  Cu excepția cazurilor prevăzute la articolul 6 alineatul 4 literele a și b, cuplurile căsătorite fac obiectul unei impozitări comune.
               Condițiile de impozitare se apreciază la 1 ianuarie al fiecărui an.
               [...]”

               6

               ISF este însoțit de un mecanism de plafonare descris la articolul 885 V bis din CGI. Articolul menționat avea următorul cuprins:
               „[ISF] al contribuabilului care are domiciliul fiscal în Franța se reduce cu diferența dintre, pe de o parte, totalul acestui impozit și al impozitelor datorate în Franța și în străinătate pentru veniturile și câștigurile din anul precedent, calculate înainte de deducerea creditelor fiscale și a reținerilor nonliberatorii, și, pe de altă parte, 85 % din totalul veniturilor nete din anul precedent rezultate în urma scăderii cheltuielilor profesionale, după deducerea numai a deficitelor profesionale a căror deducere este autorizată la articolul 156 [din CGI], precum și al veniturilor scutite de impozitul pe venit realizate în cursul aceluiași an în Franța sau în afara Franței și al câștigurilor supuse unei rețineri liberatorii. Această reducere nu poate depăși o sumă egală cu 50 % din cuantumul contribuției care rezultă potrivit articolului 885 V sau, dacă acesta este mai mare, cuantumul impozitului corespunzător unui patrimoniu impozabil egal cu limita superioară a celei de a treia tranșe de impozitare prevăzute la articolul 885 U.
               Câștigurile de capital sunt determinate fără luarea în considerare a pragurilor, a reducerilor și a scutirilor prevăzute de prezentul cod.
               În sensul primului paragraf, în cazul în care impozitul pe venit se aplică asupra veniturilor unor persoane ale căror bunuri nu intră în baza de calcul a [ISF] al contribuabilului, acesta este redus în funcție de procentul venitului acestor persoane în raport cu venitul total.”

         Acțiunea principală și întrebarea preliminară

               7

               Domnul Bourgès-Maunoury și doamna Heintz sunt foști funcționari ai Uniunii și primesc, în această calitate, indemnizații pentru încetarea definitivă a raporturilor de muncă sau pensii pentru limită de vârstă.

               8

               Întrucât au domiciliul în Franța și sunt supuși la plata ISF, domnul Bourgès-Maunoury și doamna Heintz au depus, pentru anii 2002-2004, 2006 și 2007, declarațiile lor de ISF fără să includă indemnizațiile și pensiile plătite de Uniune în ansamblul celorlalte venituri ale lor pentru calculul plafonului prevăzut la articolul 885 V bis din CGI.

               9

               Întrucât omiseseră să solicite aplicarea plafonului ISF pentru anul 2005, aceștia au introdus, la 7 iulie 2006, o declarație de rectificare în scopul de a beneficia de acest plafon fără a ține seama de retribuțiile care le sunt plătite de Uniune.

               10

               Întrucât această cerere a fost respinsă de direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir, la 27 decembrie 2006, domnul Bourgès-Maunoury și doamna Heintz au sesizat tribunal de grande instance de Chartres (Tribunalul de Mare Instanță din Chartres) cu o acțiune îndreptată împotriva acestei decizii de respingere. În temeiul articolului 24 din Statutul funcționarilor Comunităților Europene, ei au solicitat de asemenea asistența Comisiei Comunităților Europene în această privință, care le-a fost acordată prin decizia din 6 martie 2007.

               11

               Prin hotărârea din 10 octombrie 2007, tribunal de grande instance de Chartres a respins cererea domnului Bourgès-Maunoury și a doamnei Heintz.

               12

               Prin hotărârea din 27 noiembrie 2008, cour d’appel de Versailles (Curtea de Apel din Versailles) a infirmat această hotărâre în măsura în care prin aceasta s-a respins cererea menționată pentru anul 2005.

               13

               Prin hotărârea din 19 ianuarie 2010, Cour de cassation (Curtea de Casație) a respins recursul formulat de administrația fiscală franceză împotriva hotărârii cour d’appel de Versailles menționate.

               14

               În paralel, prin decizia din 1 septembrie 2008, direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir a efectuat o rectificare a ISF pe care domnul Bourgès-Maunoury și doamna Heintz îl datorau pentru anii 2002-2004, 2006 și 2007, pentru motivul că veniturile care le-au fost plătite de Uniune trebuiau să fie luate în considerare pentru calcularea plafonului ISF.

               15

               La 19 ianuarie 2009, direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir a emis împotriva soților Bourgès-Maunoury două înștiințări de plată a cotizațiilor de ISF datorate pentru anii menționați. Reclamația împotriva acestor înștiințări, introdusă de aceștia din urmă la 4 februarie 2009, a fost respinsă prin decizia acestei direcții din 18 februarie 2009.

               16

               Domnul Bourgès-Maunoury și doamna Heintz au introdus, la 16 aprilie 2009, o acțiune împotriva acestei decizii de respingere la tribunal de grande instance de Chartres, făcând trimitere la hotărârile menționate mai sus ale cour d’appel de Versailles și Cour de cassation. Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir a replicat că din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene reiese că scutirea fiscală de care beneficiază funcționarii Uniunii nu poate în niciun caz să conducă la situația ca aceștia din urmă să fie considerați ca nepercepând niciun venit.

               17

               Instanța de trimitere consideră că articolul 885 V bis din CGI nu poate decât să conducă la luarea în considerare a ansamblului veniturilor unei persoane fizice, inclusiv a celor care provin de la Uniune, în calculul cuantumului reducerii de ISF, astfel încât acest impozit va fi mai mare atunci când se ține seama, pentru determinarea plafonului acestuia, de veniturile naționale și comunitare ale unei persoane fizice.

               18

               Instanța de trimitere subliniază, în plus, că Cour de cassation, în hotărârea sa menționată la punctul 13 din prezenta hotărâre, a statuat că articolul 885 V bis din CGI are drept efect grevarea în mod indirect a veniturilor de origine comunitară ale reclamanților din acțiunea principală.

               19

               În aceste condiții, tribunal de grande instance de Chartres, având îndoieli cu privire la interpretarea articolului 13 al doilea paragraf din protocol, a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
               „Articolul 13 al doilea paragraf din capitolul V din protocol [...] se opune ca toate veniturile unui contribuabil, inclusiv veniturile comunitare, [să fie] luate în considerare la calcularea plafonului impozitului de solidaritate pe avere?”

         Cu privire la întrebarea preliminară

               20

               Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 13 al doilea paragraf din protocol trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale, precum cea din acțiunea principală, care ia în considerare veniturile, inclusiv pensiile și indemnizațiile pentru încetarea definitivă a raporturilor de muncă, plătite de Uniune funcționarilor și agenților săi sau foștilor săi funcționari și foștilor săi agenți în cadrul stabilirii plafonului unui impozit precum ISF.

               21

               În ceea ce privește principiile a căror aplicare permite să se răspundă la întrebarea adresată, Curtea a subliniat, în Hotărârea din 16 decembrie 1960, Humblet/État belge (6/60, Rec., p. 1125, 1156 și 1157), că numai scutirea remunerațiilor plătite de Uniune de orice impozit național permite instituțiilor acesteia din urmă să exercite în mod eficient competența exclusivă de a stabili cuantumul efectiv al veniturilor funcționarilor săi și că o astfel de competență ar fi exclusă dacă statele membre ar păstra dreptul de a supune impozitului aceste venituri potrivit propriului lor sistem fiscal. Astfel, s-a constatat că tratatele exclud remunerațiile plătite funcționarilor Uniunii de la suveranitatea fiscală a statelor membre și că competența exclusivă menționată a acesteia de a stabili cuantumul efectiv al veniturilor funcționarilor este indispensabilă nu numai pentru a consolida independența cadrelor administrative ale Uniunii în raport cu puterile naționale, ci și pentru a garanta egalitatea de tratament a funcționarilor de cetățenii diferite.

               22

               Protocolul prevede astfel o distincție clară între, pe de o parte, veniturile de origine națională supuse autorității administrațiilor naționale ale statelor membre și, pe de altă parte, veniturile plătite de Uniune funcționarilor sau agenților săi, care sunt supuse în mod exclusiv dreptului acesteia din urmă în ceea ce privește eventualul lor caracter impozabil. Această repartizare a competențelor fiscale ale statelor membre și, respectiv, ale Uniunii trebuie să excludă orice impozitare, nu numai directă, ci și indirectă, de către statele membre a veniturilor plătite de Uniune și care nu sunt supuse competenței acestora din urmă (Hotărârea Humblet/État belge, citată anterior, p. 1158, Hotărârea din 24 februarie 1988, Comisia/Belgia, 260/86, Rec., p. 955, punctul 10, Hotărârea din 22 martie 1990, Tither, C-333/88, Rec., p. I-1133, punctul 12, și Hotărârea din 14 octombrie 1999, Vander Zwalmen și Massart, C-229/98, Rec., p. I-7113, punctul 21).

               23

               Astfel cum rezultă de la punctul 2 litera a) din dispozitivul Hotărârii Humblet/État belge, citată anterior, Curtea a declarat că articolul 13 din protocol interzice statelor membre stabilirea în sarcina unui funcționar sau a unui agent al Uniunii a oricărui impozit care are drept cauză, în tot sau în parte, veniturile plătite de Uniune.

               24

               În speță, situația este similară celei care a determinat pronunțarea Hotărârii Humblet/État belge, citată anterior, dat fiind că veniturile plătite de Uniune funcționarilor sau agenților săi sunt de asemenea impozitate indirect (a se vedea Hotărârea Humblet/État belge, citată anterior, p. 1159).

               25

               Astfel, în ceea ce privește o legislație precum cea din acțiunea principală, trebuie să se constate că luarea în considerare a cuantumului veniturilor plătite de Uniune în calculul plafonului de 85 % din totalul veniturilor, astfel cum este prevăzută la articolul 885 V bis din CGI, crește cuantumul total al veniturilor contribuabilului și, în consecință, cuantumul maximal al ISF, ceea ce conduce la creșterea cotei finale de impozitare în detrimentul funcționarului sau al agentului Uniunii, astfel cum a subliniat, de altfel, cour d’appel de Versailles în hotărârea din 27 noiembrie 2008 menționată la punctul 12 din prezenta hotărâre.

               26

               În consecință, aplicarea articolului 885 V bis din CGI determină punerea în sarcina contribuabililor a unui impozit care are drept efect grevarea în mod indirect a veniturilor plătite acestora de Uniune, astfel cum a constatat Cour de cassation în hotărârea sa menționată la punctul 13 din prezenta hotărâre.

               27

               Împrejurarea, invocată de direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir în acțiunea principală, potrivit căreia veniturile plătite de Uniune nu sunt luate în considerare pentru stabilirea bazei de calcul, ci numai în cadrul mecanismului de plafonare a ISF, nu este de natură a infirma această analiză.

               28

               Astfel, perceperea unui impozit național, precum ISF, luând în considerare totodată, pentru determinarea cuantumului final al acestuia, veniturile plătite de Uniune care sunt scutite de impozite naționale echivalează cu impozitarea indirectă a acestor venituri, cu încălcarea articolului 13 al doilea paragraf din protocol.

               29

               În mod identic, împrejurarea că mecanismul de plafonare a ISF urmărește să limiteze efectul de confiscare al acestuia și să ia în considerare capacitățile contributive reale ale contribuabilului nu este de natură să permită impozitarea indirectă, cu încălcarea articolului 13 al doilea paragraf din protocol, a veniturilor plătite de Uniune funcționarilor sau agenților săi.

               30

               În interesul securității juridice, trebuie constatat că, dat fiind că veniturile plătite de Uniune și supuse impozitelor acesteia nu pot fi impozitate nici direct, nici indirect de un stat membru și că acestea sunt excluse de la suveranitatea fiscală a statelor membre, persoana care beneficiază de astfel de venituri este de asemenea exclusă de la orice obligație de a declara cuantumul acestora autorităților unui stat membru.

               31

               În sfârșit, trebuie subliniat că un stat membru poate prevedea un mecanism de plafonare a unui impozit precum ISF, cu condiția totuși ca un astfel de mecanism să respecte dreptul Uniunii și în special articolul 13 din protocol.

               32

               Trebuie să se răspundă, așadar, la întrebarea adresată că articolul 13 al doilea paragraf din protocol trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale, precum cea din acțiunea principală, care ia în considerare veniturile, inclusiv pensiile și indemnizațiile pentru încetarea definitivă a raporturilor de muncă, plătite de Uniune funcționarilor și agenților săi sau foștilor săi funcționari și foștilor săi agenți, în cadrul stabilirii plafonului unui impozit precum ISF.

         Cu privire la cheltuielile de judecată

               33

               Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

               Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

                     Articolul 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene, anexat inițial la Tratatul de instituire a unui Consiliu unic și a unei Comisii unice ale Comunităților Europene, iar ulterior, în temeiul Tratatului de la Amsterdam, la Tratatul CE, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale, precum cea din acțiunea principală, care ia în considerare veniturile, inclusiv pensiile și indemnizațiile pentru încetarea definitivă a raporturilor de muncă, plătite de Uniunea Europeană funcționarilor și agenților săi sau foștilor săi funcționari și foștilor săi agenți, în cadrul stabilirii plafonului unui impozit precum impozitul de solidaritate pe avere.

                     Semnături

            (
            *1
         )	Limba de procedură: franceza.