title: Hotărârea Curții (camera a treia) din data de 19 noiembrie 2009.#Krzysztof Filipiak împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.#Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - Polonia.#Legislație în materia impozitului pe venit - Dreptul la o deducere din baza impozabilă a cotizațiilor la asigurarea socială - Dreptul la o reducere a impozitului în funcție de cotizațiile la asigurarea de sănătate plătite - Refuz în cazul în care cotizațiile sunt plătite într-un alt stat membru decât statul de impozitare - Compatibilitatea cu articolele 43 CE și 49 CE - Hotărâre a instanței constituționale naționale - Neconstituționalitatea dispozițiilor naționale - Amânarea pierderii forței obligatorii a respectivelor dispoziții - Supremația dreptului comunitar - Efecte pentru instanța de trimitere.#Cauza C-314/08.

text:
      Cauza C‑314/08
      Krzysztof Filipiak
      împotriva
      Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
      (cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu)
      „Legislație în materia impozitului pe venit – Dreptul la o deducere din baza impozabilă a cotizațiilor la asigurarea socială – Dreptul la o reducere a impozitului în funcție de cotizațiile la asigurarea de sănătate plătite – Refuz în cazul în care cotizațiile sunt plătite într‑un alt stat membru decât statul de impozitare – Compatibilitatea cu articolele 43 CE și 49 CE – Hotărâre a instanței constituționale naționale – Neconstituționalitatea dispozițiilor naționale – Amânarea pierderii forței obligatorii a respectivelor dispoziții – Supremația dreptului comunitar – Efecte pentru instanța de trimitere”
      Sumarul hotărârii
      1.        Libera circulație a persoanelor – Libertatea de stabilire – Libera prestare a serviciilor – Restricții – Legislație fiscală
            – Impozit pe venit
      (art. 43 CE și 49 CE)
      2.        Drept comunitar – Supremație – Drept național contrar – Inaplicabilitate de drept a normelor existente
      1.        Articolele 43 CE și 49 CE se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia un contribuabil rezident poate obține, pe
         de o parte, deducerea din baza de impozitare a cuantumului cotizațiilor la asigurarea socială plătite cu ocazia exercițiului
         fiscal și, pe de altă parte, reducerea impozitului pe venit pe care îl datorează în funcție de cotizațiile la asigurarea de
         sănătate plătite în cursul acestei perioade, numai în situația în care respectivele cotizații sunt plătite în statul membru
         de impozitare, astfel de avantaje fiind refuzate atunci când aceste cotizații sunt plătite într‑un alt stat membru, chiar
         dacă aceste cotizații nu au fost deduse în acest ultim stat membru.

      O asemenea reglementare instituie o diferență de tratament între contribuabilii rezidenți. Astfel, orice contribuabil care
         are reședința în statul membru de impozitare, dar își desfășoară activitatea economică într‑un alt stat membru în care este
         supus la asigurarea socială obligatorie și la asigurarea de sănătate obligatorie nu poate deduce din baza de calcul a impozitului
         cuantumul cotizațiilor pe care le plătește sau să reducă impozitul datorat în statul membru de impozitare în funcție de respectivele
         cotizații și, în consecință, este defavorizat față de orice alt contribuabil care are reședința în statul menționat, dar care
         își limitează activitatea economică în interiorul frontierelor acestui stat plătindu‑și în același timp cotizațiile obligatorii
         la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate către organismul public național competent. Or, în ceea ce privește impozitarea
         veniturilor acestora în statul membru de impozitare, contribuabilii rezidenți nu sunt în mod obiectiv în situații diferite,
         de natură să explice o astfel de diferență de tratament în funcție de locul de plată al cotizațiilor, în măsura în care sunt
         supuși integral obligației fiscale în acest stat membru. Astfel, impozitarea veniturilor acestora în acest stat membru ar
         trebui să se desfășoare după aceleași principii și, pentru acest motiv, în temeiul acelorași avantaje fiscale. În aceste condiții,
         refuzul de a acorda contribuabilului rezident avantajele fiscale în cauză poate descuraja respectivul contribuabil să beneficieze
         de libertatea de stabilire și de libera prestare a serviciilor prevăzute la articolele 43 CE și 49 CE și constituie o restricție
         privind aceste libertăți.

      (a se vedea punctele 66-71 și 74 și dispozitiv 1)
      2.        În măsura în care dreptul comunitar se opune unor dispoziții naționale, supremația dreptului comunitar impune instanței naționale
         să aplice dreptul comunitar și să înlăture aplicarea dispozițiilor naționale contrare, independent de hotărârea instanței
         constituționale naționale care a decis amânarea pierderii forței obligatorii a acelorași dispoziții, considerate neconstituționale.

      (a se vedea punctul 85 și dispozitiv 2)
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia)
      19 noiembrie 2009(*)

      „Legislație în materia impozitului pe venit – Dreptul la o deducere din baza impozabilă a cotizațiilor la asigurarea socială – Dreptul la o reducere a impozitului în funcție de cotizațiile la asigurarea de sănătate plătite – Refuz în cazul în care cotizațiile sunt plătite într‑un alt stat membru decât statul de impozitare – Compatibilitatea cu articolele 43 CE și 49 CE – Hotărâre a instanței constituționale naționale – Neconstituționalitatea dispozițiilor naționale – Amânarea pierderii forței obligatorii a respectivelor dispoziții – Supremația dreptului comunitar – Efecte pentru instanța de trimitere”
      În cauza C‑314/08,
      având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Wojewódzki Sąd
         Administracyjny w Poznaniu (Polonia), prin decizia din 30 mai 2008, primită de Curte la 14 iulie 2008, în procedura

      Krzysztof Filipiak
      împotriva
      Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
      CURTEA (Camera a treia),
      compusă din domnul J. N. Cunha Rodrigues, președintele Camerei a doua, îndeplinind funcția de președinte al Camerei a treia,
         domnii A. Rosas (raportor) și A. Ó Caoimh, judecători,

      avocat general: domnul M. Poiares Maduro,
      grefier: domnul R. Grass,
      având în vedere procedura scrisă,
      luând în considerare observațiile prezentate:
      –        pentru guvernul polonez, de domnul M. Dowgielewicz, în calitate de agent;
      –        pentru Comisia Comunităților Europene, de domnul R. Lyal și de doamna K. Herrmann, în calitate de agenți,
      având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
      pronunță prezenta
      Hotărâre
      1        Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolelor 43 CE și 49 CE.

      2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Filipiak, resortisant polonez supus integral la plata
         impozitului în Polonia, pe de o parte, și Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (directorul camerei fiscale din Poznań), pe de
         altă parte, cu privire la refuzul administrației fiscale poloneze de a‑i acorda beneficiul avantajelor fiscale în legătură
         cu cotizațiile la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate plătite cu ocazia exercițiului fiscal, în cazul în care
         cotizațiile sunt plătite într‑un alt stat membru decât statul de impozitare, în timp ce astfel de avantaje fiscale sunt acordate
         contribuabilului ale cărui cotizații sunt plătite în statul membru de impozitare.

       Cadrul juridic național
      3        Articolul 2 din Constituția poloneză prevede:

      „Republica Polonă este un stat de drept, democratic, ce pune în aplicare principiile justiției sociale.”
      4        Potrivit articolului 8 din Constituția poloneză:

      „1.      Constituția este norma supremă a Republicii Polone.
      2.      Cu excepția dispozițiilor constituționale contrare, dispozițiile Constituției sunt direct aplicabile.”
      5        Articolul 32 din Constituția poloneză prevede:

      „1.      Toate persoanele sunt egale în fața legii. Toate persoanele au dreptul la un tratament egal din partea autorităților publice.
      2.      Nimeni nu poate fi discriminat în viața politică, socială sau economică indiferent de motiv.”
      6        Articolul 91 din Constituția poloneză prevede:

      „1.      După publicarea sa în Jurnalul Oficial al Republicii Polone, un tratat ratificat face parte integrantă din ordinea juridică
         națională; acesta este direct aplicabil, cu excepția cazului în care aplicarea sa depinde de promulgarea unei legi.

      2.      Tratatul ratificat în temeiul unei legi de autorizare prevalează față de lege atunci când aceasta este incompatibilă cu tratatul.
      3.      În cazul în care se prevede în tratatul ratificat de Republica Polonă și care instituie o organizație internațională, dreptul
         promulgat de această organizație este direct aplicabil și prevalează față de legile naționale în caz de conflict.”

      7        Potrivit articolului 188 din Constituția poloneză:

      „Trybunał Konstytucyjny [Tribunalul Constituțional polonez] se pronunță cu privire la:
      1)      conformitatea legilor și a tratatelor cu Constituția;
      2)      conformitatea legilor cu tratatele ratificate a căror ratificare necesită autorizarea prealabilă a unei legi;
      3)      conformitatea cu Constituția, cu tratatele ratificate și cu legile, a actelor administrative care provin de la autoritățile
         centrale ale statului;

      4)      conformitatea cu Constituția a obiectivelor sau a activității partidelor politice;
      5)      sesizarea privind constituționalitatea prevăzută la articolul 79 alineatul 1.”
      8        Articolul 190 alineatele 1-4 din Constituția poloneză are următorul cuprins:

      „1.      Hotărârile Trybunał Konstytucyjny sunt obligatorii erga omnes și definitive.

      […]
      3.      Hotărârea Trybunał Konstytucyjny produce efecte de la data publicării, totuși Trybunał poate stabili o altă dată a pierderii
         forței obligatorii a actului normativ. Acest termen nu poate depăși 18 luni în cazul unei legi și 12 luni în cazul unui alt
         act normativ. […]

      4.      Hotărârea Trybunał Konstytucyjny prin care se declară neconformitatea cu Constituția, cu tratatul sau cu legea a actului normativ
         în temeiul căruia a fost pronunțată o decizie judecătorească definitivă, o decizie administrativă definitivă sau o decizie
         cu privire la o altă cauză are ca efect reluarea procedurii, anularea deciziei sau o altă soluție, în funcție de principiile
         și de procedeele prevăzute de dispozițiile corespunzătoare procedurii angajate.”

      9        Articolul 3 alineatul 1 din Legea din 26 iulie 1991 privind impozitul pe venitul persoanelor fizice (ustawa z dnia 26 lipca
         1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U din 2000, nr. 14, poziția 176, denumită în continuare „Legea privind
         impozitul pe venit”), care stabilește principiul supunerii integrale obligației fiscale, prevede:

      „Persoanele fizice rezidente pe teritoriul polonez sunt supuse unei obligații fiscale în privința tuturor veniturilor acestora,
         indiferent de locul în care se află sursa acestor venituri […]”.

      10      Articolul 26 alineatul 1 punctul 2 din această lege prevede:

      „Sub rezerva aplicării articolului 24 alineatul 3, a articolelor 29-30c, precum și a articolului 30e, baza de impozitare este
         constituită din venitul stabilit în conformitate cu articolul 9, cu articolul 24 alineatele 1, 2, 4, alineatele 4a-4e și alineatul
         6 sau cu articolul 24b alineatele 1 și 2 sau cu articolul 25, după deducerea cuantumului:

      […]
      2)      cotizațiilor prevăzute de Legea din 13 octombrie 1998 privind regimul de securitate socială [Dz. U nr. 137, poziția 887, cu
         modificările ulterioare; denumită în continuare «Legea privind regimul de securitate socială»]:

      a)      plătite direct în cursul anului de impozitare la o asigurare socială personală pentru limită de vârstă, de pensie, de sănătate
         sau de accident cu scopul de a acoperi contribuabilul și pe colaboratorii săi;

      b)      percepute în cursul anului de impozitare […] asupra resurselor contribuabilului […]”.
      11      Articolul 27b din Legea privind impozitul pe venit prevede:

      „1.      Impozitul pe venit, calculat în conformitate cu articolul 27 sau 30c, este redus, în primul rând, cu cuantumul cotizațiilor
         la asigurarea de sănătate prevăzute de Legea din 27 august 2004 privind finanțarea publică a asistenței medicale [ustawa z
         dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U nr. 210, poziția 2135;
         denumită în continuare «Legea privind finanțarea publică a asistenței medicale»]:

      1)      plătite direct de contribuabil în cursul anului de impozitare conform dispozițiilor privind finanțarea publică a asistenței
         medicale;

      2)      percepute în cursul anului de impozitare de către debitor în conformitate cu aceleași dispoziții;
      [...]
      2.      Cuantumul cotizațiilor la asigurarea de sănătate deductibile din impozit nu depășește 7,75 % din baza de calcul a cotizațiilor
         menționate.

      […]”.
       Acțiunea principală și întrebările preliminare
      12      Din decizia de trimitere reiese că, la data faptelor din acțiunea principală, domnul Filipiak, cetățean polonez, desfășura
         o activitate economică în Țările de Jos în calitate de asociat în cadrul unei societăți de persoane de drept olandez a cărei
         structură organizațională corespundea cu cea a societății în nume colectiv de drept polonez.

      13      De asemenea, din decizia de trimitere reiese că domnul Filipiak este supus integral obligației fiscale în Polonia, fapt din
         care se poate concluziona că, în temeiul articolului 3 din Legea privind impozitul pe venit, reședința sa este în acest stat
         membru.

      14      În Țările de Jos, domnul Filipiak și‑a plătit cotizațiile exigibile în temeiul asigurării sociale și al asigurării de sănătate
         în conformitate cu legislația olandeză.

      15      Prin corespondența din 28 iunie 2006, domnul Filipiak a solicitat directorului administrației fiscale din Nowy Tomyśl un aviz
         scris privind domeniul și modul de aplicare al dreptului fiscal.

      16      În cererea sa de aviz, domnul Filipiak a observat că dispozițiile Legii privind impozitul pe venit se opun deducerii din baza
         de impozitare a cuantumului cotizațiilor plătite în Țările de Jos în temeiul asigurării sociale și al reducerii impozitului
         în limita cuantumului cotizațiilor la asigurarea de sănătate plătite de asemenea în Țările de Jos. Acesta arată că astfel
         de dispoziții sunt discriminatorii și că, în aceste împrejurări, în vederea aplicării directe a dreptului comunitar, s‑ar
         impune să nu fie luate în considerare respectivele dispoziții.

      17      În răspunsul la cererea de aviz, directorul administrației fiscale din Nowy Tomyśl, prin deciziile din 2 august 2007, a considerat
         că poziția domnului Filipiak nu era întemeiată.

      18      Acesta a arătat că, în temeiul articolului 26 alineatul 1 punctul 2 din Legea privind impozitul pe venit, numai cotizațiile
         menționate de Legea privind regimul de securitate socială pot fi deduse din baza de impozitare și că, în temeiul articolului
         27b alineatul 1 din prima lege, pot fi deduse din impozit doar cotizațiile la asigurarea de sănătate prevăzute de Legea privind
         finanțarea publică a asistenței medicale. Întrucât cotizațiile plătite în temeiul dreptului olandez nu îndeplinesc criteriile
         stabilite de aceste dispoziții, acestea nu pot fi scăzute din baza de calcul a impozitului și, respectiv, din impozitul pe
         venit aplicat în Polonia.

      19      După ce a examinat reclamațiile cu care a fost sesizat de domnul Filipiak, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu a confirmat
         deciziile din 2 august 2007 ale directorului administrației fiscale din Nowy Tomyśl.

      20      Domnul Filipiak a formulat acțiuni la Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Tribunalul Administrativ al Voievodatului
         din Poznań) împotriva acestor decizii, pe care le consideră contrare, în special, articolului 26 alineatul 1 punctul 2 și
         articolului 27b alineatul 1 din Legea privind impozitul pe venit, articolului 39 alineatul (2) CE, articolului 3 alineatul
         (1) din Regulamentul (CEE) nr. 1408/71 al Consiliului din 14 iunie 1971 privind aplicarea regimurilor de securitate socială
         în raport cu lucrătorii salariați, cu lucrătorii care desfășoară activități independente și cu membrii familiilor acestora
         care se deplasează în cadrul Comunității, în versiunea modificată și actualizată prin Regulamentul (CE) nr. 118/97 al Consiliului
         din 2 decembrie 1996 (JO L 28, p. 1, Ediție specială, 05/vol. 4, p. 35), astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE)
         nr. 647/2005 al Parlamentului European și al Consiliului din 13 aprilie 2005 (JO L 117, p. 1, Ediție specială, 05/vol. 7,
         p. 211, denumit în continuare „Regulamentul nr. 1408/71”) și unor diferite dispoziții din Constituția poloneză.

      21      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu consideră că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile unei încălcări a liberei circulații
         a lucrătorilor consacrată la articolul 39 CE. În această privință, instanța subliniază că întrucât reclamantul din acțiunea
         principală participă în calitate de întreprinzător în cadrul unei societăți în nume colectiv situată în Țările de Jos, acesta
         desfășoară o activitate în nume propriu și nu lucrează în subordinea sau sub controlul unei alte persoane. Prin urmare, nu
         poate fi considerat un „lucrător” în sensul articolului 39 CE.

      22      Instanța de trimitere consideră indispensabil să aprecieze dacă dispozițiile în litigiu sunt conforme unei dispoziții care
         nu a fost invocată de domnul Filipiak, și anume articolul 43 CE, în situația în care acestea exclud posibilitatea ca un contribuabil,
         supus integral în Polonia obligației fiscale în ceea ce privește ansamblul veniturilor sale și care desfășoară o activitate
         economică pe teritoriul unui alt stat membru, să deducă din baza de impozitare cuantumul cotizațiilor obligatorii la asigurarea
         socială plătite în Țările de Jos și să își reducă impozitul pe venit cu cuantumul cotizațiilor obligatorii la asigurarea de
         sănătate plătite de asemenea în Țările de Jos, chiar dacă aceste cotizații nu au fost deduse în acest din urmă stat membru.

      23      Această instanță arată că Trybunał Konstytucyjny s‑a pronunțat deja cu privire la problema conformității în raport cu Constituția
         poloneză a articolului 26 alineatul 1 punctul 2 și a articolului 27b din Legea privind impozitul pe venit.

      24      Într‑adevăr, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2007 (K 18/06, Dz. U din 2007, nr. 211, poziția 1549), Trybunał Konstytucyjny
         a statuat că, în măsura în care, prin dispozițiile fiscale în cauză, se refuză contribuabililor menționați la articolul 27
         alineatul 9 din Legea privind impozitul pe venit posibilitatea de a deduce, din veniturile și din impozitele datorate pe baza
         unei activități desfășurate în afara frontierelor poloneze, cotizațiile la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate
         în cazul în care respectivele cotizații nu au fost deduse în statul membru pe teritoriul căruia această activitate a fost
         desfășurată, respectivele dispoziții nu sunt conforme principiului egalității în fața legii consacrat la articolul 32 din
         Constituția poloneză coroborat cu principiul justiției sociale prevăzut la articolul 2 din respectiva constituție.

      25      Prin aceeași hotărâre, în aplicarea articolului 190 alineatul 3 din Constituția poloneză, Trybunał Konstytucyjny a hotărât
         să amâne data la care dispozițiile pe care le declară neconstituționale își vor pierde orice forță obligatorie la o altă dată
         decât cea a publicării respectivei hotărâri, și anume 30 noiembrie 2008.

      26      În aceste condiții, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții
         următoarele întrebări preliminare:

      „1)      Principiul consacrat la articolul 43 primul și al doilea paragraf CE trebuie interpretat în sensul că se opune articolului
         26 alineatul 1 punctul 2 din Legea [privind impozitul pe venit], în temeiul căruia nu pot fi deduse din baza de calcul a impozitului
         pe venit decât cotizațiile obligatorii la asigurarea socială plătite în temeiul dispozițiilor de drept național, precum și
         articolului 27b alineatul 1 din aceeași lege, în temeiul căruia nu se pot deduce din impozitul pe venit decât cotizațiile
         obligatorii la asigurarea de sănătate plătite în temeiul dispozițiilor de drept intern atunci când un cetățean polonez, supus
         integral la plata impozitului pe venit în Polonia, a plătit într‑un alt stat membru cotizații obligatorii la asigurarea socială
         și la asigurarea de sănătate provenite din veniturile impozabile în Polonia pe baza unei activități economice exercitate în
         respectivul stat membru, iar aceste cotizații nu au fost deduse nici din veniturile, nici din impozitele din acest alt stat
         membru?

      2)      Principiul supremației dreptului comunitar și principiul ce decurge din articolul 10 CE și din articolul 43 primul și al doilea
         paragraf CE trebuie interpretate în sensul că acestea au prioritate față de dispozițiile de drept național prevăzute la articolul
         91 alineatele 2 și 3, precum și la articolul 190 alineatele 1 și 3 din Constituția poloneză […] în măsura în care intrarea
         în vigoare a unei hotărâri a Trybunał Konstytucyjny a fost amânată în temeiul dispozițiilor respective?”

       Cu privire la admisibilitate
       Observațiile prezentate Curții
      27      Guvernul polonez pune la îndoială posibilitatea Curții de a statua cu privire la întrebările ridicate de instanța națională.

      28      Acest guvern arată astfel că interpretarea dreptului comunitar solicitată și întrebările preliminare adresate de instanța
         de trimitere nu prezintă o legătură suficientă cu obiectul acțiunii principale. Condiția potrivit căreia decizia Curții trebuie
         să se dovedească indispensabilă pentru a permite instanței de trimitere să statueze cu privire la cauza cu care este sesizată
         nu ar fi îndeplinită. Astfel, examinarea elementelor de fapt și de drept expuse de instanța de trimitere ar conduce la concluzia
         că litigiul ar putea și chiar ar trebui să fie analizat exclusiv în temeiul dispozițiilor de drept național.

      29      În această privință, guvernul polonez observă că, prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere urmărește
         să stabilească dacă, în cazul în care statuează cu privire la acțiunea principală, trebuie să țină seama de dispozițiile în
         cauză din Legea privind impozitul pe venit în măsura în care acestea aduc atingere dreptului contribuabilului de a deduce
         în Polonia cotizațiile la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate plătite în străinătate.

      30      Or, în Hotărârea sa din 7 noiembrie 2007, Trybunał Konstytucyjny a oferit deja un răspuns la această întrebare, întrucât s‑a
         pronunțat deja asupra faptului că, în situația din acțiunea principală, contribuabilul trebuie să poată deduce cuantumul cotizațiilor
         la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate.

      31      Potrivit guvernului polonez, Hotărârea din 7 noiembrie 2007 a Trybunał Konstytucyjny prin care se declară neconformitatea
         în raport cu Constituția poloneză a dispozițiilor legislative în discuție are ca efect inaplicabilitatea acestora de către
         instanțe, cu alte cuvinte înlăturarea lor completă din ordinea juridică.

      32      Faptul că, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2007, Trybunał Konstytucyjny a amânat data la care dispozițiile neconstituționale
         își vor pierde forța obligatorie nu ar implica faptul că dispozițiile calificate ca neconstituționale trebuie să fie aplicate
         până la data specificată de Trybunał Konstytucyjny. Nu am putea considera că, până la această dată, dispozițiile în cauză
         sunt conforme Constituției și că, începând cu această dată, trebuie să fie considerate neconstituționale.

      33      În consecință, guvernul polonez consideră că instanța de trimitere trebuie să aplice articolul 26 alineatul 1 punctul 2 și
         articolul 27b alineatul 1 din Legea privind impozitul pe venit ținând seama de interpretarea acestor dispoziții în raport
         cu Constituția poloneză. În speța din acțiunea principală, instanța de trimitere ar trebui, în temeiul interpretării efectuate
         de Trybunał Konstytucyjny și al principiilor egalității în fața legii și al justiției sociale, să refuze aplicarea dispozițiilor
         în litigiu, în măsura în care acestea exclud orice deducere a cotizațiilor la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate
         în situația în care aceste cotizații nu au fost deduse în statul membru al Uniunii Europene pe teritoriul căruia a fost desfășurată
         activitatea economică și au fost plătite cotizațiile.

      34      În consecință, nu ar fi necesar, pentru a statua cu privire la acțiunea principală, să se răspundă la întrebarea dacă articolul
         43 CE se opune unor dispoziții cum sunt cele în discuție în acțiunea principală.

      35      În ceea ce privește a doua întrebare preliminară, interpretarea dreptului comunitar solicitată de instanța de trimitere nu
         ar fi necesară pentru a soluționa litigiul cu care este sesizată ținând seama de caracterul evident al acestei interpretări.

      36      Guvernul polonez arată că instanța de trimitere pare să plece de la principiul că amânarea pierderii forței obligatorii a
         dispozițiilor în discuție în acțiunea principală coroborată cu principiul caracterului definitiv al deciziilor Trybunał Konstytucyjny
         nu îi permite să controleze conformitatea dispozițiilor în litigiu cu dreptul comunitar și să refuze aplicarea acestor dispoziții
         în situația în care instanța ar concluziona în sensul neconformității acestora cu dreptul comunitar.

      37      Or, guvernul polonez consideră că o astfel de poziție nu este adecvată, având în vedere caracterul autonom al diferitelor
         controale jurisdicționale, care sunt controlul conformității dispozițiilor în cauză cu Constituția poloneză și controlul conformității
         acelorași dispoziții cu dreptul comunitar.

      38      Decizia Trybunał Konstytucyjny care amână pierderea forței obligatorii a dispozițiilor calificate drept neconstituționale
         nu s‑ar opune controlului jurisdicțional al acestor dispoziții în ceea ce privește conformitatea lor cu dreptul comunitar
         și, în ipoteza unui conflict de norme, nu ar scuti instanța de trimitere de obligația de a se abține de la aplicarea respectivelor
         dispoziții în situația în care acestea ar fi considerate neconforme cu dreptul comunitar. Într‑adevăr, articolul 91 din Constituția
         poloneză impune instanței naționale obligația de a nu aplica o normă de drept național contrară dreptului comunitar.

      39      În consecință, potrivit guvernului polonez, în afară de posibilitatea de a nu aplica dispozițiile în litigiu calificate drept
         neconstituționale, instanța de trimitere care concluzionează în sensul că aceste dispoziții sunt incompatibile cu articolul
         43 CE ar avea deplina competență, de o manieră autonomă, de a refuza să le aplice în soluționarea cauzei, în temeiul dreptului
         național și eventual al jurisprudenței Curții de Justiție privind principiul supremației dreptului comunitar.

       Aprecierea Curții
      40      Trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, în cadrul procedurii instituite la articolul 234 CE, numai instanța
         națională, care este sesizată cu soluționarea litigiului și care trebuie să își asume răspunderea pentru hotărârea judecătorească
         ce urmează a fi pronunțată, are competența să aprecieze, luând în considerare particularitățile cauzei, atât necesitatea unei
         hotărâri preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează
         Curții. În consecință, în cazul în care întrebările adresate au ca obiect interpretarea dreptului comunitar, Curtea este,
         în principiu, obligată să se pronunțe (a se vedea printre altele Hotărârea din 13 martie 2001, PreussenElektra, C‑379/98,
         Rec., p. I‑2099, punctul 38, și Hotărârea din 23 aprilie 2009, Rüffler, C‑544/07, nepublicată încă în Repertoriu, punctul
         36).

      41      Cu toate acestea, Curtea a hotărât de asemenea că, în circumstanțe excepționale, este îndreptățită să analizeze condițiile
         în care este sesizată de instanța națională în scopul de a‑și verifica propria competență (a se vedea în acest sens Hotărârea
         din 16 decembrie 1981, Foglia, 244/80, Rec., p. 3045, punctul 21, precum și Hotărârile citate anterior PreussenElektra, punctul
         39, și Rüffler, punctul 37).

      42      Curtea poate refuza să se pronunțe asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanță națională numai dacă este evident
         că interpretarea solicitată a dreptului comunitar nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acțiunii principale,
         atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare
         pentru a răspunde în mod util întrebărilor care i‑au fost adresate (Hotărârile citate anterior PreussenElektra, punctul 39,
         și Rüffler, punctul 38).

      43      În această privință, trebuie să se constate că reiese în mod clar din decizia de trimitere că, independent de problema constituționalității
         dispozițiilor în cauză, acțiunea principală și prima întrebare preliminară se referă la problema compatibilității din perspectiva
         dreptului comunitar a unei reglementări în temeiul căreia dreptul la o reducere a impozitului în funcție de cotizațiile la
         asigurarea de sănătate plătite și dreptul de a deduce din baza de impozitare cotizațiile la asigurarea socială care au fost
         plătite sunt refuzate în situația în care respectivele cotizații au fost plătite într‑un alt stat membru.

      44      A doua întrebare se înscrie în continuarea celei dintâi și solicită Curții să se pronunțe cu privire la consecințele pentru
         instanța națională ale constatării unei eventuale incompatibilități cu dreptul comunitar a dispozițiilor care, pe de altă
         parte, sunt considerate neconforme Constituției. Prin aceasta se urmărește să se stabilească, în esență, dacă, în ipoteza
         în care articolul 43 CE s‑ar opune unor dispoziții cum sunt cele în discuție în acțiunea principală, supremația dreptului
         comunitar ar impune instanței naționale să aplice dreptul comunitar și să înlăture aplicarea dispozițiilor naționale în litigiu
         și aceasta înainte chiar să producă efecte Hotărârea din 7 noiembrie 2007 a Trybunał Konstytucyjny prin care s‑a statuat în
         sensul neconformității respectivelor dispoziții cu anumite prevederi din Constituția poloneză.

      45      Având în vedere cele de mai sus, nu rezultă în mod evident că interpretarea solicitată nu are nicio legătură cu realitatea
         sau cu obiectul acțiunii principale, că problema este de natură ipotetică sau că, în speță, Curtea nu dispune de elementele
         de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care i‑au fost adresate.

      46      Prin urmare, întrebările adresate sunt admisibile.

       Cu privire la fond
       Cu privire la prima întrebare
      47      Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 43 CE se opune
         unei reglementări naționale în temeiul căreia un contribuabil poate obține, pe de o parte, deducerea din baza de impozitare
         a cuantumului cotizațiilor la asigurarea socială plătite cu ocazia exercițiului fiscal și, pe de altă parte, reducerea impozitului
         pe venit pe care îl datorează în funcție de cotizațiile la asigurarea de sănătate plătite în cursul acestei perioade, numai
         în situația în care respectivele cotizații sunt plătite în statul membru de impozitare, astfel de avantaje fiind refuzate
         atunci când aceste cotizații sunt plătite într‑un alt stat membru.

       Observațiile prezentate Curții
      48      Poziția guvernului polonez cu privire la prima întrebare poate fi dedusă în esență din observațiile pe care le‑a formulat
         cu privire la admisibilitate și care sunt expuse la punctele 29-33 din prezenta hotărâre.

      49      Potrivit Comisiei Comunităților Europene, din descrierea situației domnului Filipiak făcută de instanța de trimitere se poate
         concluziona că reclamantul din acțiunea principală a putut în mod personal să îndeplinească funcțiile legate de activitatea
         acestei societăți și să exercite un control. Astfel, situația sa ar intra, la prima vedere, sub incidența articolului 43 CE.
         Cu toate acestea, și articolul 49 CE ar putea fi pertinent pentru soluționarea litigiului cu care a fost sesizată instanța
         națională, întrucât nu s‑ar putea exclude faptul că domnul Filipiak, rezident în Polonia, prestează de asemenea servicii pe
         teritoriul olandez.

      50      Comisia consideră că dispozițiile în discuție în acțiunea principală, care exclud dreptul contribuabililor rezidenți la avantaje
         fiscale în temeiul cotizațiilor la asigurarea obligatorie atunci când respectivele cotizații au fost plătite într‑un alt stat
         membru decât Republica Polonă, instituie o restricție nejustificată în mod obiectiv atât privind articolul 43 CE, cât și privind
         articolul 49 CE.

       Răspunsul Curții
      51      Trebuie observat că, în formularea primei întrebări, instanța de trimitere limitează cererea sa de interpretare a articolului
         43 CE numai la situația în care cotizațiile obligatorii la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate plătite într‑un
         alt stat membru decât Republica Polonă nu au fost deduse în acest alt stat membru. Prin urmare, pentru a se răspunde la această
         întrebare, ne vom întemeia pe premisa că nu au putut fi deduse în acest alt stat membru cotizațiile obligatorii plătite în
         Țările de Jos de către un contribuabil precum domnul Filipiak.

      –       Cu privire la dispozițiile aplicabile din Tratatul CE
      52      Conform unei jurisprudențe consacrate, noțiunea „stabilire” în sensul dat de articolul 43 CE este o noțiune foarte largă,
         care implică posibilitatea unui resortisant comunitar de a participa, în mod stabil și continuu, la viața economică a unui
         stat membru diferit de statul de origine al acestuia (Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard, C‑55/94, Rec., p. I‑4165,
         punctul 25, și Hotărârea din 7 septembrie 2006, N, C‑470/04, Rec., p. I‑7409, punctul 26). Astfel, un resortisant comunitar
         care are reședința într‑un stat membru și care deține în capitalul unei societăți stabilite într‑un alt stat membru o participație
         care îi conferă o influență certă asupra deciziilor acestei societăți și îi permite să stabilească activitățile acesteia poate
         intra sub incidența libertății de stabilire (a se vedea în acest sens Hotărârea N, citată anterior, punctul 27, Hotărârea
         din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Rep., p. I‑2647, punctele 22 și 70, precum și Hotărârea din 2 octombrie
         2008, Heinrich Bauer Verlag, C‑360/06, Rep., p. I‑7333, punctul 27).

      53      Astfel cum a subliniat Comisia, situația unui contribuabil cum este domnul Filipiak, asociat în cadrul unei societăți de persoane
         de drept olandez a cărei structură organizațională corespunde cu cea a societății în nume colectiv din dreptul polonez, lasă
         să se înțeleagă că acest contribuabil a putut în mod personal să îndeplinească funcțiile legate de activitatea economică a
         acestei societăți și că exercită un control cu privire la această activitate.

      54      Cu toate acestea, decizia de trimitere nu arată dacă situația domnului Filipiak se include în domeniul de aplicare al articolului
         43 CE în sensul jurisprudenței Curții, cu alte cuvinte, dacă el deține în societatea stabilită într‑un alt stat membru o participație
         care îi permite să exercite o influență certă asupra deciziilor respectivei societăți și să stabilească activitățile acesteia.
         În orice caz, revine instanței naționale să aprecieze dacă aceasta este într‑adevăr situația și dacă poziția domnului Filipiak
         intră în domeniul de aplicare al articolului 43 CE.

      55      Pe de altă parte, astfel cum a subliniat Comisia, decizia de trimitere nu arată dacă un contribuabil cum este domnul Filipiak,
         în plus față de exercitarea unui control asupra activității economice a societății olandeze în care este asociat, prestează
         și servicii pe teritoriul olandez.

      56      În consecință, deși o astfel de situație poate intra sub incidența articolului 43 CE, aceasta poate intra și sub incidența
         dispozițiilor tratatului privind libera prestare a serviciilor, întrucât nu se poate exclude faptul că domnul Filipiak, contribuabil
         cu reședința în Polonia, nu numai că exercită un control asupra activității economice a societății olandeze în care este asociat,
         dar și prestează servicii pe teritoriul olandez.

      57      Situația unui contribuabil cum este domnul Filipiak poate fi examinată, așadar, în lumina principiului libertății de stabilire
         prevăzut la articolul 43 CE și a principiului liberei prestări a serviciilor menționat la articolul 49 CE.

      –       Cu privire la existența unei restricții privind libertățile de circulație
      58      Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că ansamblul dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație a persoanelor
         urmărește facilitarea exercitării de activități profesionale de orice natură de către resortisanții comunitari pe întreg teritoriul
         Comunității Europene și se opune măsurilor care i‑ar putea defavoriza atunci când doresc să exercite o activitate economică
         pe teritoriul unui alt stat membru (a se vedea în special Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Comisia/Germania, C‑152/05, Rep.,
         p. I‑39, punctul 21, și Hotărârea din 16 octombrie 2008, Renneberg, C‑527/06, Rep., p. I‑7735, punctul 43).

      59      Conform unei jurisprudențe consacrate, libertatea de stabilire recunoscută cetățenilor statelor membre și care presupune accesul
         acestora la activitățile independente și exercitarea acestora în aceleași condiții cu cele definite pentru resortisanții proprii
         de legislația statului membru cuprinde, potrivit articolului 48 CE, în ceea ce privește societățile constituite în conformitate
         cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității
         în cadrul Comunității, dreptul de a‑și desfășura activitatea în statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al
         unei sucursale sau al unei agenții (a se vedea Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Lammers & Van Cleeff, C‑105/07, Rep., p. I‑173,
         punctul 18, precum și Hotărârea din 23 aprilie 2009, Comisia/Grecia, C‑406/07, punctul 36).

      60      Curtea a arătat de asemenea în mai multe ocazii că, deși, potrivit modului de redactare, prevederile referitoare la libertatea
         de stabilire urmăresc în special să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic, în
         egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într‑un alt stat a unuia dintre resortisanții săi ori a
         unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa, răspunzând, prin urmare, definiției de la articolul 48 CE (a
         se vedea Hotărârea din 13 aprilie 2000, Baars, C‑251/98, Rec., p. I‑2787, punctul 28, Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie
         du Saillant, C‑9/02, Rec., p. I‑2409, punctul 42, și Hotărârea Heinrich Bauer Verlag, citată anterior, punctul 26).

      61      Pe de altă parte, articolul 49 CE se opune aplicării oricărei reglementări naționale al cărei efect este de a face ca prestarea
         de servicii între statele membre să fie mai dificilă decât prestarea de servicii care are un caracter pur intern în cadrul
         unui stat membru (a se vedea Hotărârea din 11 septembrie 2007, Comisia/Germania, C‑318/05, Rep., p. I‑6957, punctul 81, Hotărârea
         din 18 decembrie 2007, Jundt, C‑281/06, Rep., p. I‑12231, punctul 52, precum și Hotărârea din 11 iunie 2009, X și Passenheim‑van
         Schoot, C‑155/08 și C‑157/08, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 32).

      62      Restricțiile interzise de articolele 43 CE și 49 CE există în special atunci când dispozițiile fiscale ale unui stat membru
         care se aplică unor activități economice transfrontaliere sunt mai puțin avantajoase decât cele care se aplică unor activități
         economice desfășurate în interiorul frontierelor acestui stat membru.

      63      Într‑o cauză cum este cea din acțiunea principală, articolul 26 alineatul 1 punctul 2 din Legea privind impozitul pe venit
         permite contribuabililor supuși impozitării în Polonia să diminueze baza de calcul a impozitului pe venit cu cuantumul cotizațiilor
         obligatorii la asigurarea socială plătite în conformitate cu Legea privind regimul de securitate socială. Articolul 27b din
         Legea privind impozitul pe venit permite contribuabililor supuși impozitării în Polonia să reducă cuantumul impozitului lor
         pe venit în funcție de cuantumul cotizațiilor obligatorii la asigurarea de sănătate plătite în conformitate cu Legea privind
         finanțarea publică a asistenței medicale.

      64      Trebuie observat că domnul Filipiak, contribuabil polonez care își desfășoară activitatea sa economică în calitate de asociat
         în cadrul unei societăți de persoane stabilite într‑un alt stat membru decât Republica Polonă, este supus asigurării sociale
         și asigurării de sănătate obligatorii în Tările de Jos, iar nu în Polonia. Într‑adevăr, în conformitate cu articolul 13 alineatul
         (2) litera (b) din Regulamentul nr. 1048/71, persoana care desfășoară o activitate independentă pe teritoriul unui stat membru
         se supune legislației statului respectiv, chiar dacă are reședința pe teritoriul altui stat membru. Potrivit alineatului (1)
         al aceluiași articol, o persoană se află sub incidența legislației unui singur stat membru în materie de asigurare socială.

      65      Instanța de trimitere a arătat că, pe de altă parte, cotizațiile la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate plătite
         de domnul Filipiak în temeiul legislației olandeze sunt identice, în ceea ce privește natura și finalitatea acestora, cotizațiilor
         plătite de contribuabilii polonezi în conformitate cu legislația poloneză privind regimul de securitate socială și finanțarea
         publică a asistenței medicale.

      66      O reglementare precum cea în discuție în acțiunea principală instituie o diferență de tratament între contribuabilii rezidenți
         după cum cotizațiile la asigurarea de sănătate care ar putea fi luate în considerare pentru reducerea cuantumului impozitului
         pe venit datorat în Polonia sau cotizațiile la asigurarea socială care ar putea fi deduse din baza impozabilă în Polonia au
         fost sau nu au fost plătite în cadrul regimurilor naționale obligatorii de asigurare de sănătate sau de asigurare socială.

      67      Din acestea rezultă că orice contribuabil care are reședința în Polonia, dar își desfășoară activitatea economică într‑un
         alt stat membru în care este supus la asigurarea socială obligatorie și la asigurarea de sănătate obligatorie nu va putea
         deduce din baza de calcul a impozitului cuantumul cotizațiilor pe care le plătește sau să reducă impozitul datorat în Polonia
         în funcție de respectivele cotizații. În consecință, va fi defavorizat față de orice alt contribuabil care are reședința în
         Polonia, dar care își limitează activitatea economică în interiorul frontierelor acestui stat plătind‑și în același timp cotizațiile
         obligatorii la asigurarea socială și la asigurarea de sănătate către organismul public polonez competent.

      68      Or, în ceea ce privește impozitarea veniturilor acestora în Polonia, trebuie să se arate că, în speță, contribuabilii rezidenți
         nu sunt în mod obiectiv în situații diferite, de natură să explice o astfel de diferență de tratament în funcție de locul
         de plată al cotizațiilor.

      69      Astfel, situația unui contribuabil precum domnul Filipiak, care are reședința în Polonia și care desfășoară o activitate economică
         într‑un alt stat membru, în care este afiliat în cadrul regimurilor de asigurare de sănătate și de asigurare socială obligatorii,
         și situația unui contribuabil ce are de asemenea reședința în Polonia, dar care își desfășoară activitatea profesională chiar
         în acest stat, în care este afiliat în cadrul regimurilor naționale de asigurare de sănătate și de asigurare socială, sunt
         comparabile în privința principiilor de impozitare, în măsura în care, în Polonia, amândoi sunt supuși integral obligației
         fiscale.

      70      Astfel, impozitarea veniturilor acestora în acest stat membru ar trebui să se desfășoare după aceleași principii și, pentru
         acest motiv, în temeiul acelorași avantaje fiscale.

      71      În aceste condiții, refuzul de a acorda contribuabilului rezident dreptul fie de a deduce din baza de impozitare în Polonia
         cuantumul cotizațiilor obligatorii la asigurarea socială plătite într‑un alt stat membru, fie de a reduce impozitul datorat
         în acest stat membru în funcție de cotizațiile obligatorii la asigurarea de sănătate plătite într‑un alt stat membru decât
         Republica Polonă, poate descuraja respectivul contribuabil să beneficieze de libertatea de stabilire și de libera prestare
         a serviciilor prevăzute la articolele 43 CE și 49 CE și constituie o restricție privind aceste libertăți (a se vedea în acest
         sens, cu referire la articolul 18 CE, Hotărârea Rüffler, citată anterior, punctele 72 și 73).

      72      Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că dispozițiile naționale care pot descuraja sau disuada exercitarea libertăților
         fundamentale garantate prin articolele 43 CE și 49 CE pot fi justificate totuși pentru motive imperative de interes general.

      73      Or, nicio posibilă justificare nu a fost invocată de guvernul polonez și nici nu a fost luată în considerare de instanța de
         trimitere.

      74      Având în vedere considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolele 43 CE și 49 CE se opun
         unei reglementări naționale în temeiul căreia un contribuabil rezident poate obține, pe de o parte, deducerea din baza de
         impozitare a cuantumului cotizațiilor la asigurarea socială plătite cu ocazia exercițiului fiscal și, pe de altă parte, reducerea
         impozitului pe venit pe care îl datorează în funcție de cotizațiile la asigurarea de sănătate plătite în cursul acestei perioade,
         numai în situația în care respectivele cotizații sunt plătite în statul membru de impozitare, astfel de avantaje fiind refuzate
         atunci când aceste cotizații sunt plătite într‑un alt stat membru, chiar dacă aceste cotizații nu au fost deduse în acest
         ultim stat membru.

       Cu privire la a doua întrebare
      75      Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă, în ipoteza în care
         s‑ar fi răspuns la prima întrebare că articolul 43 CE și/sau articolul 49 CE se opun unor dispoziții naționale cum sunt cele
         în discuție în acțiunea principală, în aceste condiții, supremația dreptului comunitar impune instanței naționale să aplice
         dreptul comunitar și să înlăture aplicarea dispozițiilor naționale în litigiu în cadrul cauzei cu care este sesizată, independent
         de hotărârea instanței constituționale naționale care a decis amânarea pierderii forței obligatorii a acelorași dispoziții,
         considerate neconstituționale.

       Observațiile prezentate Curții
      76      Poziția guvernului polonez cu privire la a doua întrebare poate fi dedusă în esență din observațiile pe care acesta le‑a formulat
         din perspectiva admisibilității și care sunt expuse la punctele 36-39 din prezenta hotărâre.

      77      Comisia arată că, prin a doua întrebare, se urmărește să se afle dacă principiul supremației dreptului comunitar și articolul
         10 CE, precum și articolul 43 CE se opun aplicării unor dispoziții de drept național care permit Trybunał Konstytucyjny să
         amâne, în una dintre hotărârile sale, data la care își va pierde validitatea un act normativ național pe care l‑a considerat
         prin aceeași hotărâre neconstituțional.

      78      Comisia consideră că nu există legătură între a doua întrebare și soluționarea acțiunii principale. În situația domnului Filipiak,
         amânarea, de către Trybunał Konstytucyjny, a datei la care dispozițiile în litigiu își vor pierde validitatea nu se opune
         ca instanța de trimitere, conform principiului supremației dreptului comunitar, să nu aplice respectivele dispoziții.

      79      Din aceasta Comisia deduce că posibilitatea, în temeiul articolului 190 alineatul 3 din Constituția poloneză, de a amâna data
         la care dispozițiile în litigiu își vor pierde validitatea, posibilitate care a fost utilizată de Trybunał Konstytucyjny în
         hotărârea sa din 7 noiembrie 2007, nu este contrară principiului supremației dreptului comunitar și nici articolelor 10 CE
         și 43 CE, deoarece această posibilitate nu este contrară obligației, pentru organismele administrative naționale și pentru
         instanțele naționale, de a nu aplica dispozițiile din legea națională contrare articolului 43 CE.

      80      Prin urmare, Comisia consideră că principiul supremației dreptului comunitar și articolele 10 CE, precum și 43 CE trebuie
         interpretate în sensul că nu se opun aplicării dispozițiilor de drept național care permit Trybunał Konstytucyjny de a amâna,
         printr‑o hotărâre, data la care dispozițiile din legea națională, pe care le‑a considerat prin aceeași hotărâre neconstituționale,
         își vor pierde forța obligatorie.

       Răspunsul Curții
      81      Potrivit unei jurisprudențe consacrate, instanța națională care trebuie să aplice, în cadrul competenței sale, dispozițiile
         de drept comunitar are obligația de a asigura efectul deplin al acestor norme, înlăturând, dacă este necesar, din oficiu,
         aplicarea oricărei dispoziții contrare a legislației naționale, chiar ulterioară, fără a trebui să solicite sau să aștepte
         eliminarea prealabilă a acesteia pe cale legislativă sau prin orice alt procedeu constituțional (a se vedea în acest sens
         Hotărârea din 9 martie 1978, Simmenthal, 106/77, Rec., p. 629, punctul 24, Hotărârea din 4 iunie 1992, Debus, C‑13/91 și C‑113/91,
         Rec., p. I‑3617, punctul 32, și Hotărârea din 18 iulie 2007, Lucchini, C‑119/05, Rep., p. I‑6199, punctul 61, precum și Hotărârea
         din 27 octombrie 2009, ČEZ, C‑115/08, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 138).

      82      În temeiul principiului supremației dreptului comunitar, conflictul dintre o dispoziție din legea națională și o dispoziție
         din tratat aplicabilă în mod direct se soluționează, pentru o instanță națională, prin aplicarea dreptului comunitar, înlăturând,
         dacă este nevoie, aplicarea dispoziției naționale contrare, iar nu prin constatarea nulității dispoziției naționale, competența
         organismelor și a instanțelor în această privință aparținând fiecărui stat membru.

      83      Trebuie să amintim că, în acest context, Curtea a statuat deja că incompatibilitatea cu dreptul comunitar a unei norme de
         drept național ulterioare nu are ca efect inexistența acesteia. Confruntată cu o astfel de situație, instanța națională este
         obligată să înlăture aplicarea acestei norme, având în vedere că această obligație nu se limitează la puterea instanțelor
         naționale competente de a aplica, dintre diversele procedee din ordinea juridică internă, pe cele care sunt adecvate pentru
         protecția drepturilor individuale conferite de dreptul comunitar (Hotărârea din 22 octombrie 1998, IN.CO.GE.’90 și alții,
         C‑10/97-C‑22/97, Rec., p. I‑6307, punctul 21).

      84      Din aceasta rezultă că, într‑o situație precum cea a reclamantului din acțiunea principală, amânarea de către Trybunał Konstytucyjny
         a datei la care dispozițiile în litigiu își vor pierde forța obligatorie nu se opune ca instanța de trimitere, conform principiului
         supremației dreptului comunitar, să nu aplice aceste dispoziții în cadrul litigiului cu care este sesizată în situația în
         care le consideră contrare dreptului comunitar.

      85      În măsura în care, astfel cum rezultă de la punctul 74 din prezenta hotărâre, s‑a răspuns la prima întrebare că articolele
         43 CE și 49 CE se opun unor dispoziții naționale cum sunt cele în discuție în acțiunea principală, trebuie să se răspundă
         la a doua întrebare că, în aceste condiții, supremația dreptului comunitar impune instanței naționale să aplice dreptul comunitar
         și să înlăture aplicarea dispozițiilor naționale contrare, independent de hotărârea instanței constituționale naționale care
         a decis amânarea pierderii forței obligatorii a acelorași dispoziții, considerate neconstituționale.

       Cu privire la cheltuielile de judecată
      86      Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
         este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
         observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

      Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:
      1)      Articolele 43 CE și 49 CE se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia un contribuabil rezident poate obține, pe
            de o parte, deducerea din baza de impozitare a cuantumului cotizațiilor la asigurarea socială plătite cu ocazia exercițiului
            fiscal și, pe de altă parte, reducerea impozitului pe venit pe care îl datorează în funcție de cotizațiile la asigurarea de
            sănătate plătite în cursul acestei perioade, numai în situația în care respectivele cotizații sunt plătite în statul membru
            de impozitare, astfel de avantaje fiind refuzate atunci când aceste cotizații sunt plătite într‑un alt stat membru, chiar
            dacă aceste cotizații nu au fost deduse în acest ultim stat membru.
      2)      În aceste condiții, supremația dreptului comunitar impune instanței naționale să aplice dreptul comunitar și să înlăture aplicarea
            dispozițiilor naționale contrare, independent de hotărârea instanței constituționale naționale care a decis amânarea pierderii
            forței obligatorii a acelorași dispoziții, considerate neconstituționale.
      Semnături
      * Limba de procedură: poloneza.


title: Hotărârea Curții (camera a doua) din data de 17 ianuarie 2008.#Theodor Jäger împotriva Finanzamt Kusel-Landstuhl.#Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Bundesfinanzhof - Germania.#Libera circulație a capitalurilor - Articolele 73b și 73d din Tratatul CE (devenite articolele 56 CE și 58 CE) - Impozite pe succesiuni - Evaluarea bunurilor cuprinse în moștenire - Bun agricol și forestier situat în alt stat membru - Metodă mai puțin favorabilă de evaluare a bunului și de calcul al impozitului datorat.#Cauza C-256/06.

text:
      Cauza C‑256/06
      Theodor Jäger
      împotriva
      Finanzamt Kusel‑Landstuhl
      (cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Bundesfinanzhof)
      „Libera circulație a capitalurilor — Articolele 73b și 73d din Tratatul CE (devenite articolele 56 CE și 58 CE) — Impozite pe succesiuni — Evaluarea bunurilor cuprinse în moștenire — Bun agricol și forestier situat în alt stat membru — Metodă mai puțin favorabilă de evaluare a bunului și de calcul al impozitului datorat”
      Sumarul hotărârii
      Libera circulație a capitalurilor — Restricții — Impozit pe succesiuni
      [Tratatul CE, art. 73b alin. (1) și art. 73d (devenite art. 56 alin. (1) CE și art. 58 CE]
      Articolul 73b alineatul (1) din tratat [devenit articolul 56 alineatul (1) CE] coroborat cu articolul 73d din tratat (devenit
         articolul 58 CE) trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru care, în vederea calculării
         impozitului pe o succesiune constituită din bunuri situate pe teritoriul statului respectiv și un bun agricol și forestier
         situat în alt stat membru,

      – prevede că bunul situat în acest alt stat membru este luat în considerare la valoarea sa de piață, în timp ce unui bun identic
         situat pe teritoriul național i se aplică o procedură specială de evaluare ale cărei rezultate nu corespund în medie decât
         unui nivel de 10 % din valoarea de piață menționată, și

      – rezervă bunurilor agricole și forestiere situate pe teritoriul național aplicarea unei deduceri acordate în considerarea
         acestor bunuri, precum și luarea în considerare a valorii lor reziduale doar în limita a 60 % din cuantumul acesteia.

      Într‑adevăr, o astfel de reglementare, în măsura în care determină ca o moștenire ce cuprinde un bun agricol și forestier
         situat în alt stat membru să fie supusă, în primul stat membru, unui impozit pe succesiune mai ridicat decât cel care ar fi
         datorat dacă bunurile care constituie moștenirea ar fi situate exclusiv pe teritoriul acestui din urmă stat, are ca efect
         restrângerea circulației capitalurilor prin diminuarea valorii unei moșteniri ce cuprinde un astfel de bun situat în afara
         teritoriului național.

      O astfel de reglementare națională nu poate fi justificată pe motiv că se raportează la situații care nu sunt comparabile
         în mod obiectiv, din moment ce calcularea impozitului pe succesiune este, în aplicarea reglementării menționate, direct legată
         de valoarea bunurilor incluse în moștenire, și, prin urmare, nu există în mod obiectiv nicio diferență de situație de natură
         să justifice o inegalitate de tratament fiscal în ceea ce privește nivelul impozitului pe succesiune datorat pentru un bun
         situat pe teritoriul național și, respectiv, un bun situat în alt stat membru.

      Pe de altă parte, obiectivul ce constă în evitarea situației în care sarcina impozitului pe succesiuni pune în pericol continuarea
         activității exploatărilor agricole și forestiere și, astfel, menținerea funcției sociale a acestora din urmă nu poate justifica
         reglementarea în cauză, având în vedere că niciun element nu permite să se constate că exploatările situate în alte state
         membre nu se află într‑o situație comparabilă cu cea a exploatărilor situate pe teritoriul național.

      Situația este aceeași în cazul unor eventuale dificultăți întâmpinate cu ocazia determinării valorii unui bun situat pe teritoriul
         unui alt stat membru potrivit unei proceduri naționale speciale, întrucât aceste dificultăți nu pot fi suficiente pentru a
         justifica un refuz categoric de a acorda avantajul fiscal, astfel cum este prevăzut de reglementarea în cauză, care, în afară
         de procedura de evaluare menționată, rezervă bunurilor situate pe teritoriul național și aplicarea altor două avantaje fiscale.

      (a se vedea punctele 32, 43, 44, 52, 54, 55 și 57 și dispozitivul)
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua)
      17 ianuarie 2008(*)

      „Libera circulație a capitalurilor – Articolele 73b și 73d din Tratatul CE (devenite articolele 56 CE și 58 CE) – Impozite pe succesiuni – Evaluarea bunurilor cuprinse în moștenire – Bun agricol și forestier situat în alt stat membru – Metodă mai puțin favorabilă de evaluare a bunului și de calcul al impozitului datorat”
      În cauza C‑256/06,
      având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Bundesfinanzhof
         (Germania), prin Decizia din 11 aprilie 2006, primită de Curte la 8 iunie 2006, în procedura

      Theodor Jäger
      împotriva
      Finanzamt Kusel‑Landstuhl,
      CURTEA (Camera a doua),
      compusă din domnul C. W. A. Timmermans, președinte de cameră, domnii L. Bay Larsen (raportor), K. Schiemann, J. Makarczyk
         și doamna C. Toader, judecători,

      avocat general: domnul J. Mazák,
      grefier: domnul R. Grass,
      având în vedere procedura scrisă,
      luând în considerare observațiile prezentate:
      –        pentru domnul Jäger, de K. Cronauer, Rechtsanwältin;
      –        pentru Finanzamt Kusel‑Landstuhl, de domnul M. Trauten, în calitate de agent;
      –        pentru guvernul german, de domnii M. Lumma și U. Forsthoff, în calitate de agenți;
      –        pentru Comisia Comunităților Europene, de domnii R. Lyal și W. Mölls, în calitate de agenți,
      după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 11 septembrie 2007,
      pronunță prezenta
      Hotărâre
      1        Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolelor 73b și 73d din Tratatul CE (devenite
         articolele 56 CE și, respectiv, 58 CE).

      2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Jäger, pe de o parte, și Finanzamt Kusel‑Landstuhl (denumită
         în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte, cu privire la calculul impozitelor datorate pentru o moștenire ce cuprinde bunuri
         situate în Germania și un teren cu destinație agricolă și forestieră situat în Franța și, în special, cu privire la normele
         privind evaluarea acestor bunuri.

       Cadrul juridic
       Reglementarea comunitară
      3        Anexa I la Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat [articol
         abrogat prin Tratatul de la Amsterdam] (JO L 178, p. 5, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 10), intitulată „Nomenclatorul mișcărilor
         de capital menționate la articolul 1 din directivă”, cuprinde treisprezece categorii de mișcări de capital.

      4        Cea de a unsprezecea categorie, consacrată „Circulați[ei] capitalului cu caracter personal”, cuprinde în special o rubrică
         intitulată „Moșteniri și succesiuni [a se citi «Moșteniri și legate»]”.

       Reglementarea națională
       Aplicarea impozitului pe succesiune asupra bunurilor situate în alt stat membru
      5        În temeiul articolului 2 alineatul (1) punctul 1 din Legea privind impozitul pe succesiuni și donații (Erbschaftsteuer- und
         Schenkungsteuergesetz), în versiunea publicată în BGBl. 1997 I, p. 378 (denumită în continuare „ErbStG”), totalitatea devoluțiunii
         patrimoniului unei persoane cu domiciliul în Germania este supusă impozitului pe succesiune la data la care impozitul a luat
         naștere. Bunurile situate în străinătate sunt de asemenea supuse acestui impozit.

      6        Articolul 21 din ErbStG reglementează imputarea impozitului pe succesiune plătit în alt stat în lipsa unei convenții fiscale
         de evitare a dublei impuneri, în vederea calculării, în Germania, a impozitului pe succesiune. Alineatul (1) prima teză din
         acest articol prevede:

      „În cazul dobânditorilor al căror patrimoniu străin este supus, într‑o țară străină, unei impuneri – străine – corespunzătoare
         impozitului german pe succesiune, impozitul din străinătate, stabilit și datorat de dobânditor, plătit și care nu poate beneficia
         de reducere, este imputat la cerere asupra impozitului german pe succesiune, în cazurile prevăzute la articolul 2 alineatul
         (1) punctul 1 și în măsura în care dispozițiile unei convenții [fiscale] de evitare a dublei impuneri nu sunt aplicabile,
         dacă patrimoniul străin este de asemenea supus impozitului german pe succesiune.”

      7        Teza a doua a acestei dispoziții prevede:

      „Dacă patrimoniul transmis nu este constituit decât în parte dintr‑un patrimoniu străin, partea din impozitul german pe succesiune
         corespunzătoare acestui patrimoniu trebuie să fie determinată astfel încât impozitul pe succesiune aferent întregului patrimoniu
         impozabil, inclusiv patrimoniul străin impozabil, să fie împărțit proporțional în funcție de raportul dintre patrimoniul străin
         impozabil și întregul patrimoniu impozabil.”

       Normele de evaluare a bunurilor agricole și forestiere
      8        Potrivit articolului 12 alineatul (6) din ErbStG coroborat cu articolele 9 și 31 din Legea privind evaluarea (Bewertungsgesetz,
         BGBl. 1991 I, p. 230, denumită în continuare „BewG”), un patrimoniu agricol și forestier situat în străinătate este evaluat
         la valoarea sa de piață. Aceasta este definită, în temeiul articolului 9 alineatul (2) din BewG, prin prețul la care acest
         bun ar putea fi vândut în cadrul operațiunilor comerciale normale.

      9        În schimb, un patrimoniu agricol și forestier situat în Germania este evaluat, în conformitate cu articolul 12 alineatul (3)
         din ErbStG, potrivit unei proceduri speciale prevăzute la articolele 140-144 din BewG. Evaluările realizate în conformitate
         cu această procedură nu reprezintă, în medie, decât 10 % din valoarea de piață a patrimoniilor respective.

      10      Aceste prevederi din BewG, care au fost introduse în legea menționată prin articolul 1 punctul 36 din Legea fiscală anuală
         din 1997 (Jahressteuergesetz 1997, BGBl. 1996 I, p. 2049) din 20 decembrie 1996, permit evaluarea unității de exploatare a
         patrimoniului agricol și forestier național potrivit unei proceduri simplificate de calcul al valorii de randament care recurge
         la valori standardizate pentru diferite tipuri de exploatări și se bazează în special pe veniturile medii constante ale exploatărilor
         cu scop lucrativ, în Germania, la 1 ianuarie 1996. În subsidiar și la cerere, BewG prevede o evaluare conform procedurii veniturilor
         individuale.

       Normele privind calculul impozitului pe succesiune asupra unui bun agricol și forestier
      11      Articolul 13a alineatul (1) punctul 1 din ErbStG prevede, în cazul dobândirii prin moștenire a unui patrimoniu agricol și
         forestier situat în Germania, o „deducere acordată în considerarea bunurilor” de 500 000 DEM din valoarea acestui patrimoniu,
         care se adaugă la deducerea personală de 400 000 DEM, acordată în temeiul articolului 16 din aceeași lege.

      12      În plus, în temeiul articolului 13a alineatul (2) din ErbStG, valoarea restantă din patrimoniul respectiv după aplicarea deducerii
         acordate în considerarea bunurilor este luată în considerare, în vederea calculării impozitului, sub forma unei „evaluări
         la o valoare redusă” doar până la 60 %.

      13      Conform articolului 13a alineatul (4) din aceeași lege, deducerea acordată în considerarea bunurilor, precum și evaluarea
         la o valoare redusă nu sunt aplicate patrimoniilor agricole și forestiere situate în străinătate.

       Acțiunea principală și întrebarea preliminară
      14      Domnul Jäger, care are reședința în Franța, este moștenitorul unic al mamei sale, decedată în 1998, al cărei ultim domiciliu
         se afla în Germania.

      15      Moștenirea cuprindea, pe lângă bunuri situate în Germania, o proprietate funciară situată în Franța și exploatată în scopuri
         agricole și forestiere. Tatăl domnului Jäger, el însuși decedat în 1994, dobândise o parte din această proprietate în luna
         august a anului 1988, iar ulterior, în luna ianuarie a anului 1990, achiziționase terenuri care formează cealaltă parte din
         respectiva proprietate.

      16      Întrucât, în Franța, valoarea sa de piață fusese stabilită la 5 444 666 FRF (1 618 152 DEM), aceeași proprietate a fost supusă,
         în acest stat membru, unui impozit pe succesiune în cuantum de 1 192 148 FRF (354 306 DEM).

      17      Printr‑o decizie din 3 ianuarie 2000, Finanzamt a calculat impozitul pe succesiune datorat de domnul Jäger.

      18      Acest impozit a fost calculat asupra unei mase succesorale nete de 1 737 167 DEM, cuprinzând proprietatea funciară situată
         în Franța, având o valoare de piață de 1 618 152 DEM, și bunuri situate în Germania, evaluate la 119 015 DEM. După aplicarea
         deducerii personale de 400 000 DEM, cuantumul impozabil a fost redus la suma rotunjită de 1 337 100 DEM. Pe baza acestui cuantum,
         Finanzamt a stabilit un impozit în cuantum de 254 049 DEM.

      19      Ca urmare a unei cereri a domnului Jäger formulate în temeiul articolului 21 alineatul (1) a doua teză din ErbStG, Finanzamt
         a imputat asupra acestui din urmă cuantum o sumă de 236 644 DEM cu titlu de impozit pe succesiune plătit deja în Franța.

      20      Pe baza acestor elemente, în Decizia din 3 ianuarie 2000 menționată mai sus, Finanzamt a stabilit impozitul pe succesiune
         datorat de domnul Jäger la 17 405 DEM.

      21      Domnul Jäger a formulat o reclamație împotriva deciziei emise de Finanzamt, precum și o acțiune în fața Finanzgericht. Întrucât
         acestea nu au fost admise, persoana interesată a formulat recurs în „Revision” în fața Bundesfinanzhof. Considerând că, cel
         mai târziu de la pronunțarea Hotărârii din 11 decembrie 2003, Barbier (C‑364/01, Rec., p. I‑15013), părea îndoielnic ca prevederile
         de drept german, în măsura în care stabilesc o distincție în funcție de locul în care sunt situate bunurile care fac obiectul
         moștenirii sau al unei părți a acesteia, să poată fi conciliate cu principiul liberei circulații a capitalurilor, Bundesfinanzhof
         a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

      „Este compatibil cu articolul 73b [alineatul (1)] din Tratatul de instituire a Comunității Europene [devenit articolul 56
         alineatul (1) CE] ca, în scopul calculării impozitului pe succesiune,

      –        un patrimoniu agricol și forestier (străin) situat în alt stat membru să fie evaluat la valoarea sa de piață (valoare comercială),
         în timp ce unui patrimoniu agricol și forestier național i se aplică o procedură specială de evaluare ale cărei rezultate
         nu corespund în medie decât unui nivel de 10 % din valoarea de piață și ca

      –        dobândirea unui patrimoniu agricol și forestier german să fie scutită în limitele unei deduceri speciale, iar valoarea reziduală
         să nu fie evaluată decât la 60 %,

      în cazul în care această reglementare are drept consecință, atunci când un moștenitor primește o moștenire constituită dintr‑un
         patrimoniu național și un patrimoniu agricol și forestier străin, ca dobândirea patrimoniului național să fie supusă, ca urmare
         a situării în străinătate a patrimoniului agricol și forestier, unui impozit pe succesiune superior celui care s‑ar aplica
         dacă acest patrimoniu agricol și forestier ar fi situat el însuși în Germania?”

       Cu privire la întrebarea preliminară
      22      Prin intermediul întrebării formulate, Bundesfinanzhof solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 73b alineatul
         (1) din tratat se opune unei reglementări a unui stat membru precum cea în discuție în acțiunea principală care, în vederea
         calculării impozitului pe o succesiune constituită din bunuri situate pe teritoriul statului respectiv și un bun agricol și
         forestier situat în alt stat membru,

      –        prevede că bunul situat în acest alt stat membru este luat în considerare la valoarea sa de piață, în timp ce unui bun identic
         situat pe teritoriul național i se aplică o procedură specială de evaluare ale cărei rezultate nu corespund în medie decât
         unui nivel de 10 % din valoarea de piață a acestui bun și

      –        rezervă bunurilor agricole și forestiere situate pe teritoriul național aplicarea unei deduceri acordate în considerarea acestor
         bunuri, precum și luarea în considerare a valorii lor reziduale doar în limita a 60 % din cuantumul acesteia.

      23      Cu titlu prealabil, trebuie amintit că, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie
         totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar (a se vedea în special Hotărârea din 7 septembrie
         2004, Manninen, C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 19, Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
         C‑386/04, Rec., p. I‑8203, punctul 15, și Hotărârea din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Rep., p. I‑2647, punctul
         21).

      24      Trebuie amintit de asemenea că Tratatul CE nu definește noțiunea de circulație a capitalurilor. Totuși, potrivit unei jurisprudențe
         constante, în măsura în care articolul 73b din tratat a preluat, în esență, cuprinsul articolului 1 din Directiva 88/361 și
         chiar dacă aceasta a fost adoptată în temeiul articolului 69 și al articolului 70 alineatul (1) din Tratatul CEE (articolele
         67-73 din Tratatul CEE au fost înlocuite de articolele 73b-73g din Tratatul CE, ele însele devenite articolele 56 CE-60 CE),
         nomenclatorul mișcărilor de capital care îi este anexat păstrează valoarea indicativă pe care o avea pentru a defini noțiunea
         de circulație a capitalurilor (a se vedea în special Hotărârea din 23 februarie 2006, van Hilten‑van der Heijden, C‑513/03,
         Rec., p. I‑1957, punctul 39, și Hotărârea din 3 octombrie 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Rec., p. I‑9521, punctul 41).

      25      În această privință, Curtea, amintind în special că moștenirile, care constau în transmiterea către una sau mai multe persoane
         a patrimoniului lăsat de o persoană decedată, sunt cuprinse în titlul XI din anexa I la Directiva 88/361, intitulat „Circulația
         capitalului cu caracter personal”, a statuat, la punctul 42 din Hotărârea van Hilten‑van der Heijden, citată anterior, că
         moștenirile constituie mișcări de capital în sensul articolului 73b din tratat (a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea
         Barbier, citată anterior, punctul 58), cu excepția cazurilor în care elementele constitutive se limitează la interiorul unui
         singur stat membru.

      26      Or, o situație în care o persoană care are reședința în Germania la momentul decesului său lasă moștenire unei alte persoane,
         care are reședința în Franța, bunuri situate în aceste două state membre și care fac împreună obiectul calculului impozitului
         pe succesiune în Germania nu constituie nicidecum, după cum a arătat în mod corect Comisia Comunităților Europene, o situație
         pur internă.

      27      În consecință, moștenirea în discuție în acțiunea principală reprezintă o mișcare de capital în sensul articolului 73b alineatul
         (1) din tratat.

      28      Prin urmare, trebuie să se analizeze mai întâi dacă, astfel cum susțin domnul Jäger și Comisia, o reglementare națională precum
         cea în discuție în acțiunea principală constituie o restricție privind circulația capitalurilor.

      29      Guvernul german susține că reglementarea națională în discuție în acțiunea principală nu constituie o restricție privind circulația
         capitalurilor. Pe de o parte, acesta susține că, întrucât tatăl domnului Jäger a dobândit inițial bunul situat în Franța înainte
         de 1 iunie 1990, dată la care Directiva 88/361 trebuia să fie transpusă în dreptul național, drepturile conferite de această
         directivă sau de tratat nu puteau fi invocate direct de dobânditorul bunului în discuție. Pe de altă parte, potrivit acestui
         guvern, un asemenea dobânditor nu ar putea fi descurajat de efectele unei reglementări precum cea în discuție în acțiunea
         principală, care, într‑adevăr, nu sunt suportate nicidecum de însăși persoana interesată, ci cel mult de moștenitorii acesteia.
         Din acest motiv, efectele unei astfel de reglementări ar fi prea indirecte pentru a putea constitui o restricție privind circulația
         capitalurilor.

      30      În această privință, din jurisprudența Curții reiese că prevederile naționale care determină valoarea unui bun imobil în vederea
         calculării cuantumului impozitului datorat în cazul dobândirii prin moștenire pot fi de natură nu numai să descurajeze cumpărarea
         de bunuri imobile situate în statul membru respectiv, precum și înstrăinarea de astfel de bunuri în favoarea unei alte persoane
         de către un rezident al unui alt stat membru, dar acestea pot avea de asemenea ca efect diminuarea valorii moștenirii unui
         rezident al unui alt stat membru decât cel în care se găsesc bunurile menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea Barbier,
         citată anterior, punctul 62).

      31      În plus, în ceea ce privește cazul moștenirilor, jurisprudența a confirmat că măsurile interzise de articolul 73b alineatul
         (1) din tratat, prin faptul că reprezintă restricții privind circulația capitalurilor, includ acele măsuri care au ca efect
         diminuarea valorii moștenirii unui rezident al unui alt stat decât statul membru în care se găsesc bunurile respective și
         în care este impozitată moștenirea bunurilor menționate (Hotărârea van Hilten‑van der Heijden, citată anterior, punctul 44).

      32      În cazul de față, prevederile naționale în discuție în acțiunea principală, în măsura în care determină ca o moștenire ce
         cuprinde un bun agricol și forestier situat în alt stat membru să fie supusă, în Germania, unui impozit pe succesiune mai
         ridicat decât cel care ar fi datorat dacă bunurile care constituie moștenirea ar fi situate exclusiv pe teritoriul acestui
         din urmă stat, au ca efect restrângerea circulației capitalurilor prin diminuarea valorii unei moșteniri ce cuprinde un astfel
         de bun situat în afara teritoriului german.

      33      Această concluzie nu ar putea fi pusă în discuție de argumentele invocate de guvernul german, menționate la punctul 29 din
         prezenta hotărâre, din moment ce acestea nu au relevanță în raport cu criteriile ce decurg din jurisprudența citată la punctele
         30 și 31 din aceasta. În cazul de față, reglementarea națională în discuție în acțiunea principală a produs efecte asupra
         valorii moștenirii după 1 iunie 1990, iar acestea din urmă nu sunt vădit prea indirecte pentru a putea constitui o restricție
         privind circulația capitalurilor.

      34      Situația este aceeași în ceea ce privește argumentul guvernului german potrivit căruia nu poate exista o restricție care să
         rezulte din diminuarea valorii moștenirii, incidența unei reglementări precum cea în discuție în acțiunea principală fiind
         doar consecința inevitabilă a coexistenței sistemelor fiscale naționale. Această împrejurare este, într‑adevăr, fără relevanță
         în raport cu criteriile ce decurg din jurisprudența citată la punctele 30 și 31 din prezenta hotărâre. De altfel, trebuie
         să se constate că, în orice caz, diminuarea valorii moștenirii decurge din aplicarea exclusivă a reglementării germane respective.

      35      Rezultă din cele de mai sus că subordonarea acordării de avantaje fiscale în materia impozitului pe succesiune condiției ca
         bunul dobândit pe cale succesorală să fie situat pe teritoriul național constituie o restricție privind libera circulație
         a capitalurilor interzisă, în principiu, de articolul 73b alineatul (1) din tratat.

      36      În continuare, trebuie analizat dacă restricția privind libera circulație a capitalurilor astfel constatată poate fi justificată
         în raport cu prevederile tratatului.

      37      În această privință, este necesar să se amintească faptul că, potrivit articolului 73d alineatul (1) litera (a) din tratat,
         „[a]rticolul 73b nu aduce atingere dreptului statelor membre […] de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale
         care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește […] locul unde
         capitalurile lor au fost investite”.

      38      În opinia Finanzamt și a guvernului german, din această prevedere reiese că Republica Federală Germania are dreptul să rezerve
         beneficiul evaluării potrivit procedurii speciale numai bunurilor situate pe teritoriul său. Finanzamt adaugă faptul că articolul
         31 din BewG este justificat de articolul 73d alineatul (1) litera (a) din tratat, interpretat în lumina Declarației nr. 7
         anexate la Actul final al Tratatului privind Uniunea Europeană, întrucât regimul de evaluare a bunurilor situate în străinătate,
         în discuție în acțiunea principală, exista la sfârșitul anului 1993, în sensul acestei declarații.

      39      Fără a fi necesar să se pronunțe cu privire la aspectul dacă acest regim de evaluare a bunurilor situate în străinătate exista
         sau nu exista la 31 decembrie 1993, trebuie amintit că, în Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C‑35/98, Rec., p. I‑4071),
         Curtea a avut ocazia de a răspunde unei argumentări întemeiate pe articolul 73d alineatul (1) litera (a) din tratat, deși
         situația de fapt din acțiunea principală era anterioară intrării în vigoare a acestei prevederi. Aceasta a subliniat că, anterior
         intrării în vigoare a articolului 73d alineatul (1) litera (a) din tratat, în măsura în care stabileau anumite distincții,
         prevederi fiscale naționale de tipul celor avute în vedere la acest articol puteau fi compatibile cu dreptul comunitar, din
         moment ce se aplicau unor situații care nu erau comparabile în mod obiectiv (punctul 43).

      40      Acestea fiind precizate, trebuie arătat că articolul 73d alineatul (1) litera (a) din tratat, ca derogare de la principiul
         fundamental al liberei circulații a capitalurilor, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Prin urmare, această
         prevedere nu poate fi interpretată în sensul că orice reglementare fiscală care prevede o distincție între contribuabili în
         funcție de locul în care aceștia își au reședința sau în funcție de statul membru în care își investesc capitalurile ar fi
         compatibilă în mod automat cu tratatul.

      41      Într‑adevăr, derogarea prevăzută la articolul 73d alineatul (1) litera (a) din tratat este ea însăși, după cum a evidențiat
         guvernul german, limitată de articolul 73d alineatul (3) din tratat, care prevede că dispozițiile naționale menționate la
         alineatul (1) al acestui articol „nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată
         a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 73b” (a se vedea Hotărârile
         citate anterior Verkooijen, punctul 44, și Manninen, punctul 28). În plus, pentru a fi justificată, diferența de tratament
         între bunurile agricole și forestiere situate în Germania și cele situate în celelalte state membre nu trebuie să depășească
         ceea ce este necesar pentru ca obiectivul urmărit prin reglementarea în cauză să fie atins.

      42      Așadar, trebuie să se facă distincția între tratamentele inegale permise în temeiul articolului 73d alineatul (1) litera (a)
         din tratat și discriminările arbitrare interzise în temeiul alineatului (3) al aceluiași articol. Or, din jurisprudență reiese
         că, pentru ca o reglementare fiscală națională precum cea în discuție în acțiunea principală, care, în vederea calculării
         impozitului pe succesiune, realizează o distincție între bunurile situate în alt stat membru și cele situate pe teritoriul
         german, să poată fi considerată compatibilă cu prevederile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor, este
         necesar ca diferența de tratament să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată de
         un motiv imperativ de interes general (a se vedea Hotărârile Verkooijen, citată anterior, punctul 43, Manninen, citată anterior,
         punctul 29, și Hotărârea din 11 octombrie 2007, Hollmann, C‑443/06, Rep., p. I‑8491, punctul 45).

      43      În această privință, trebuie în primul rând să se constate că diferența de cuantum dintre impozitele plătite după cum moștenirea
         cuprinde numai un bun agricol și forestier situat în Germania sau include, de asemenea, un astfel de bun situat în alt stat
         membru, nu poate fi justificată pe motiv că se raportează la situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv.

      44      Într‑adevăr, calcularea impozitului este, în aplicarea reglementării naționale în discuție în acțiunea principală, direct
         legată de valoarea bunurilor incluse în moștenire, astfel încât nu există în mod obiectiv nicio diferență de situație de natură
         să justifice o inegalitate de tratament fiscal în ceea ce privește nivelul impozitului pe succesiune datorat pentru un bun
         situat în Germania și, respectiv, un bun situat în alt stat membru. Prin urmare, o situație precum cea a domnului Jäger este
         comparabilă cu cea a oricărui alt moștenitor a cărui succesiune nu cuprinde decât un bun agricol și forestier situat în Germania
         și lăsat moștenire de o persoană cu domiciliul în același stat.

      45      Prin urmare, trebuie, în sfârșit, să se cerceteze dacă restricția privind circulația capitalurilor care rezultă dintr‑o reglementare
         precum cea în discuție în acțiunea principală poate fi justificată în mod obiectiv printr‑un motiv imperativ de interes general.

      46      Potrivit guvernul german, un motiv imperativ de interes general justifică această reglementare.

      47      Mai întâi, acesta arată că reglementarea menționată urmărește compensarea sarcinilor speciale pe care le generează menținerea
         funcției sociale îndeplinite de exploatările agricole și forestiere. Această reglementare ar permite să se evite, pe de o
         parte, ca moștenitorul unei societăți agricole să fie constrâns să o vândă sau să o abandoneze pentru a putea plăti impozitul
         pe succesiune și, pe de altă parte, ca astfel de exploatări, care garantează productivitatea și locurile de muncă și care,
         în plus, sunt ținute să respecte obligațiile care le revin în temeiul ordinii juridice naționale, să fie dezmembrate.

      48      Potrivit guvernului german, acest motiv imperativ de interes general ar putea fi reținut astfel cum este reținută, pe de altă
         parte, necesitatea de a garanta coerența sistemului fiscal. Într‑adevăr, ar exista o legătură directă între obligațiile speciale
         care rezultă din subordonarea acestor exploatări față de un interes general și tipul special de evaluare aplicat acestora
         în materie de succesiuni.

      49      În continuare, Finanzamt și guvernul german susțin că reglementarea în discuție în acțiunea principală este justificată prin
         faptul că autoritățile germane nu sunt obligate să ia în considerare existența unui interes general comparabil în alte state
         membre. Aceasta ar fi situația din moment ce obligațiile și sarcinile speciale care grevează un bun agricol și forestier situat
         în Germania nu afectează cu necesitate în același mod bunurile de aceeași natură situate în alte state membre. În această
         privință, Finanzamt adaugă faptul că, deși în alte state membre erau impuse obligații și sarcini comparabile pentru acest
         tip de bunuri, Republica Federală Germania nu ar fi obligată să asigure compensarea acestora.

      50      Desigur, nu este exclus ca anumite obiective referitoare la continuarea activității exploatărilor agricole și forestiere,
         precum și la menținerea locurilor de muncă în cadrul acestora în caz de succesiune să poată prezenta în sine, în anumite împrejurări
         și în anumite condiții, caracter de interes general și să poată justifica restricții ale liberei circulații a capitalurilor
         (a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 ianuarie 2007, Festersen, C‑370/05, Rep., p. I‑1129, punctul 28).

      51      Totuși, în ceea ce privește argumentele prezentate de Finanzamt și de guvernul german, trebuie arătat că acestea nu au putut
         demonstra necesitatea de a refuza beneficiul unei evaluări favorabile, precum și al altor avantaje fiscale oricărui moștenitor
         care dobândește pe cale succesorală o exploatare agricolă și forestieră ce nu este situată pe teritoriul german (a se vedea
         în acest sens, cu privire la un avantaj fiscal limitat la activități de cercetare realizate în statul membru respectiv, Hotărârea
         din 10 martie 2005, Laboratoires Fournier, C‑39/04, Rec., p. I‑2057, punctul 23, precum și, cu privire la o scutire de impozit
         pe succesiune rezervată anumitor întreprinderi care mențin locuri de muncă pe teritoriul statului membru respectiv, Hotărârea
         din 25 octombrie 2007, C‑464/05, Geurts și Vogten, Rep., p. I‑9325, punctul 27).

      52      Într‑adevăr, trebuie arătat că, în ceea ce privește obiectivul ce constă în evitarea situației în care sarcina impozitului
         pe succesiuni pune în pericol continuarea activității exploatărilor agricole și forestiere și, astfel, menținerea funcției
         sociale a acestora din urmă, niciun element din cauza principală nu permite să se constate că exploatările situate în alte
         state membre nu se află într‑o situație comparabilă cu cea a exploatărilor situate în Germania.

      53      În sfârșit, pentru a justifica reglementarea națională în discuție în acțiunea principală, guvernul german invocă obstacolele
         practice care s‑ar opune transpunerii criteriilor de evaluare prevăzute de această reglementare în ceea ce privește bunurile
         agricole și forestiere situate în alte state membre. Acesta explică faptul că această procedură de evaluare se bazează pe
         valori de randament standardizate pentru diferitele tipuri de exploatări în cauză și că aceste valori au fost extrase din
         documente statistice elaborate de administrația germană. Asemenea informații nu ar fi disponibile în ceea ce privește bunurile
         agricole și forestiere situate în alte state membre.

      54      În această privință, trebuie arătat că, deși se poate dovedi, într‑adevăr, dificil pentru autoritățile naționale să aplice
         procedura de evaluare prevăzută la articolele 140-144 din BewG unui bun agricol și forestier situat în alt stat membru, această
         dificultate nu poate justifica un refuz categoric de a acorda avantajul fiscal în cauză, din moment ce li s‑ar putea solicita
         contribuabililor vizați să furnizeze ei înșiși autorităților menționate informațiile pe care le consideră necesare pentru
         a asigura aplicarea acestei proceduri într‑un mod adaptat exploatărilor situate în alte state membre.

      55      Trebuie adăugat că eventualele dificultăți întâmpinate cu ocazia determinării valorii unui bun situat pe teritoriul unui alt
         stat membru potrivit unei proceduri naționale speciale nu pot fi, în orice caz, suficiente pentru a justifica obstacole în
         calea liberei circulații a capitalurilor precum cele care decurg din reglementarea în discuție în acțiunea principală, care,
         în afară de procedura de evaluare menționată, rezervă bunurilor situate pe teritoriul german și aplicarea altor două avantaje
         fiscale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 martie 2004, Comisia/Franța, C‑334/02, Rec., p. I‑2229, punctul 29).

      56      Prin urmare, trebuie să se concluzioneze că, din moment ce nu s‑a stabilit că reglementarea națională în discuție în acțiunea
         principală este justificată de un motiv imperativ de interes general, articolul 73b alineatul (1) din tratat se opune unei
         astfel de reglementări.

      57      În aceste condiții, trebuie să se răspundă la întrebarea formulată că articolul 73b alineatul (1) din tratat coroborat cu
         articolul 73d din tratat trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru care, în vederea calculării
         impozitului pe o succesiune constituită din bunuri situate pe teritoriul statului respectiv și un bun agricol și forestier
         situat în alt stat membru,

      –        prevede că bunul situat în acest alt stat membru este luat în considerare la valoarea sa de piață, în timp ce unui bun identic
         situat pe teritoriul național i se aplică o procedură specială de evaluare ale cărei rezultate nu corespund în medie decât
         unui nivel de 10 % din valoarea de piață menționată, și

      –        rezervă bunurilor agricole și forestiere situate pe teritoriul național aplicarea unei deduceri acordate în considerarea acestor
         bunuri, precum și luarea în considerare a valorii lor reziduale doar în limita a 60 % din cuantumul acesteia.

       Cu privire la cheltuielile de judecată
      58      Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
         este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
         observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

      Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:
      Articolul 73b alineatul (1) din Tratatul CE [devenit articolul 56 alineatul (1) CE] coroborat cu articolul 73d din Tratatul
            CE (devenit articolul 58 CE) trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru care, în vederea
            calculării impozitului pe o succesiune constituită din bunuri situate pe teritoriul statului respectiv și un bun agricol și
            forestier situat în alt stat membru,
      –        prevede că bunul situat în acest alt stat membru este luat în considerare la valoarea sa de piață, în timp ce unui bun identic
            situat pe teritoriul național i se aplică o procedură specială de evaluare ale cărei rezultate nu corespund în medie decât
            unui nivel de 10 % din valoarea de piață menționată, și
      –        rezervă bunurilor agricole și forestiere situate pe teritoriul național aplicarea unei deduceri acordate în considerarea acestor
            bunuri, precum și luarea în considerare a valorii lor reziduale doar în limita a 60 % din cuantumul acesteia.
      Semnături
      * Limba de procedură: germana.