title: Hotărârea Curții (Camera întâi) din 14 septembrie 2017.#Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements împotriva Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs.#Cerere de decizie preliminară formulată de First-tier Tribunal (Tax Chamber).#Trimitere preliminară – Fiscalitate directă – Libertatea de stabilire – Libera prestare a serviciilor – Libera circulaţie a capitalurilor – Trust – Fiduciari – Alte persoane juridice – Noţiune – Impozit pe plusvalorile aferente bunurilor deţinute în trust ca urmare a transferului locului de reşedinţă fiscală a fiduciarilor în alt stat membru – Determinarea cuantumului impozitului la momentul acestui transfer – Percepere imediată a impozitului – Justificare – Proporţionalitate.#Cauza C-646/15.

text:
         HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)
      14 septembrie 2017 (
            *1
         )
      „Trimitere preliminară – Fiscalitate directă – Libertatea de stabilire – Libera prestare a serviciilor – Libera circulație a capitalurilor – Trust – Fiduciari – Alte persoane juridice – Noțiune – Impozit pe plusvalorile aferente bunurilor deținute în trust ca urmare a transferului locului de reședință fiscală a fiduciarilor în alt stat membru – Determinarea cuantumului impozitului la momentul acestui transfer – Percepere imediată a impozitului – Justificare – Proporționalitate”
      În cauza C‑646/15,
      având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunalul de Primă Instanță, Camera fiscală, Regatul Unit), prin decizia din 30 noiembrie 2015, primită de Curte la 3 decembrie 2015, în procedura

         Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements

      împotriva

         Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,

      CURTEA (Camera întâi),
      compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, și domnii E. Regan, J.‑C. Bonichot, C. G. Fernlund (raportor) și S. Rodin, judecători,
      avocat general: doamna J. Kokott,
      grefier: domnul R. Schiano, administrator,
      având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 20 octombrie 2016,
      luând în considerare observațiile prezentate:

               –

               pentru Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements, de M. Lemos, barrister, și de P. Baker, QC;

               –

               pentru guvernul Regatului Unit, de M. Holt, de D. Robertson și de S. Simmons, în calitate de agenți, asistați de R. Hill și de J. Bremner, barristers;

               –

               pentru guvernul austriac, de C. Pesendorfer, în calitate de agent;

               –

               pentru guvernul norvegian, de K. B. Moen, de K. E. B. Kloster și de J. T. Kaasin, în calitate de agenți;

               –

               pentru Comisia Europeană, de W. Roels și de J. Samnadda, în calitate de agenți;

               –

               pentru Autoritatea de Supraveghere AELS, de C. Zatschler, de Ø. Bø și de A. Steinarsdóttir, în calitate de agenți,

         după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 21 decembrie 2016,
      pronunță prezenta
      Hotărâre

               1

               Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 49, 54, 56 și 63 TFUE.

               2

               Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (denumiți în continuare „Trustees Panayi”), pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (denumiți în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, cu privire la impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust cu ocazia transferului locului de reședință a fiduciarilor în alt stat membru decât statul membru de origine.

         Cadrul juridic din Regatul Unit
      Trusturile

               3

               Reiese din dosarul înaintat Curții că, în țările de common law, termenul trust vizează în principiu o operațiune tripartită, prin care fondatorul trustului transmite bunuri unei persoane, fiduciarul, pentru ca acesta să le administreze potrivit actului constitutiv al trustului în favoarea unei terțe persoane, beneficiarul. Trusturile constituite în favoarea persoanelor specificate sunt denumite uneori settlements.

               4

               Trustul se caracterizează prin faptul că proprietatea asupra bunurilor care îl constituie se împarte între proprietatea juridică și proprietatea economică, care revin fiduciarului și, respectiv, beneficiarului.

               5

               Deși este recunoscut prin lege și produce efecte juridice, trustul este lipsit de personalitate juridică proprie și trebuie să acționeze prin intermediul fiduciarului său. Astfel, bunurile care constituie trustul nu intră în patrimoniul fiduciarului. Acesta din urmă trebuie să administreze bunurile respective ca patrimoniu separat, distinct de patrimoniul său. Obligația esențială a fiduciarului este de a respecta condițiile și îndatoririle stipulate în actul constitutiv al trustului și dreptul în general.

         Impozitarea plusvalorilor

               6

               Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (Legea din 1992 privind impozitarea plusvalorilor), în versiunea aplicabilă la data faptelor din cauza principală (denumită în continuare „TCGA”), prevede la articolul 2 alineatul (1) că o persoană datorează impozitul pe plusvalorile acumulate într‑un exercițiu fiscal pentru perioada în care a avut reședința sau reședința obișnuită în Regatul Unit.

               7

               Potrivit articolului 69 din TCGA, fiduciarii trebuie să fie considerați „ca un grup de persoane unitar și permanent”, distinct de persoanele care pot îndeplini de‑a lungul timpului funcția de fiduciari. Acest articol prevede în plus că „se consideră că respectivul grup are reședința sau reședința obișnuită în Regatul Unit, cu excepția cazului în care administrarea generală a trusturilor se realizează în mod obișnuit în afara Regatului Unit și niciun fiduciar sau majoritatea fiduciarilor nu are/au reședința sau reședința obișnuită în această țară”.

               8

               Articolul 80 alineatele (1)-(4) din TCGA prevede:
               „Fiduciarii care încetează să aibă reședința în Regatul Unit
               (1)   Prezentul articol se aplică atunci când fiduciarii trustului încetează la un moment dat («data relevantă») să aibă reședința sau reședința obișnuită în Regatul Unit.
               (2)   Fiduciarii sunt considerați, în sensul prezentei legi,

                        (a)

                        că au dispus de active definite imediat înainte de data relevantă și

                        (b)

                        că le‑au reachiziționat imediat

                  la prețul pieței de la această dată.
               (3)   Sub rezerva dispozițiilor alineatelor (4) și (5) de mai jos, activele definite sunt toate activele care constituie proprietatea trustului imediat înainte de data relevantă […]
               (4)   Dacă, imediat după data relevantă,

                        (a)

                        fiduciarii exercită o activitate comercială în Regatul Unit prin intermediul unei sucursale sau a unei agenții și

                        (b)

                        există active în Regatul Unit care fie sunt utilizate într‑o sau pentru o activitate comercială, fie sunt utilizate sau deținute pentru sucursală sau pentru agenție, activele care se încadrează la litera (b) de mai sus nu sunt active definite.”

               9

               Din cuprinsul cererii de decizie preliminară rezultă că, potrivit articolului 87 din TCGA, plusvalorile realizate de fiduciarii care nu au reședința sau reședința obișnuită în Regatul Unit sunt alocate beneficiarilor în măsura în care fiduciarii efectuează plăți de capital beneficiarilor. Același articol prevede că plusvalorile realizate de fiduciarii nerezidenți sunt calculate ca și când acești fiduciari ar avea reședința în Regatul Unit. Acest total al plusvalorilor realizate este alocat ulterior beneficiarilor care primesc plăți de capital de la fiduciari. Plățile de capital sunt definite în sens larg pentru a include cea mai mare parte a prestațiilor primite din trust. Dacă un beneficiar are reședința și domiciliul în Regatul Unit, poate fi obligat să plătească un impozit pe plusvalori pentru plusvalorile care i‑au fost alocate cu titlu de plăți de capital.

               10

               În plus, articolul 91 din TCGA prevede o majorare a cuantumului impozitului dacă există un decalaj între realizarea de plusvalori de către fiduciari și primirea de plăți de capital de către beneficiar.

         Litigiul principal și întrebările preliminare

               11

               Cele patru trusturi care fac obiectul procedurii principale au fost create în cursul anului 1992 de domnul Panico Panayi (denumite în continuare „trusturile Panayi”), un resortisant cipriot, în beneficiul copiilor săi și al altor membri ai familiei sale. Acesta a transferat acestor trusturi 40 % din acțiunile la Cambos Entreprises Limited, societatea‑mamă a întreprinderilor pe care le‑a înființat.

               12

               Din actele constitutive ale trusturilor menționate rezultă că nici domnul Panayi, nici doamna Panayi, în timpul vieții acestuia, nu au calitatea de beneficiari. Cu toate acestea, domnul Panayi își păstrează, în calitate de curator, dreptul de a desemna fiduciari noi sau fiduciari suplimentari. În schimb, beneficiarii acestor trusturi nu dispun de un astfel de drept.

               13

               La momentul creării trusturilor Panayi, domnul Panayi, soția sa și copiii lor erau rezidenți în Regatul Unit. Fiduciarii inițiali ai trusturilor Panayi erau domnul Panayi și KSL Trustees Limited, o „trust company” cu sediul în Regatul Unit. În anul 2003, doamna Panayi a fost adăugată ca fiduciar suplimentar.

               14

               La începutul anului 2004, domnul și doamna Panayi au decis să părăsească Regatul Unit și să se întoarcă definitiv în Cipru. Înainte de a pleca, au demisionat amândoi, la data de 19 august 2004, din funcțiile lor de fiduciari. Ca înlocuitori, domnul Panayi a desemnat în aceeași zi trei noi fiduciari, toți cu reședința în Cipru. În schimb, KSL Trustees Limited, societatea rezidentă în Regatul Unit, și‑a păstrat funcția de fiduciar până la data de 14 decembrie 2005. Astfel, la data de 19 august 2004, majoritatea fiduciarilor trusturilor Panayi au încetat să aibă reședința în Regatul Unit.

               15

               La 19 decembrie 2005, fiduciarii Panayi au vândut acțiunile deținute în trusturile Panayi și au reinvestit produsul acestei vânzări. La 31 ianuarie 2006, respectivii fiduciari și‑au depus declarațiile de impozit care conțineau autoevaluări lor pentru exercițiul fiscal 2004/2005 în legătură cu fiecare dintre trusturile Panayi. O scrisoare de însoțire furniza administrației fiscale precizări cu privire la schimbarea de fiduciari Panayi și la actul ulterior de cesiune de acțiuni de către acești fiduciari.

               16

               Întrucât aceste declarații nu conțineau autoevaluările relevante referitoare la o datorie întemeiată pe articolul 80 din TCGA, administrația a inițiat o anchetă. În luna septembrie 2010, administrația menționată a adoptat în privința fiduciarilor o decizie de reevaluare a impozitului pentru motivul că, în temeiul acestei dispoziții, se datora un impozit. Astfel, administrația a apreciat că faptul generator al acestui impozit era numirea, la 19 august 2004, a noilor fiduciari întrucât majoritatea fiduciarilor Panayi nu mai erau rezidenți la acea dată în Regatul Unit și, prin urmare, administrația trusturilor Panayi era considerată ca fiind relocată în Cipru în cursul exercițiului fiscal 2004/2005. Scadența acestui impozit a fost fixată la 31 ianuarie 2006.

               17

               Fiduciarii Panayi au formulat o acțiune la First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunalul de Primă Instanță, Camera fiscală, Regatul Unit), prin care au contestat compatibilitatea impozitării la ieșire și a perceperii imediate prevăzute la articolul 80 din TCGA cu libertățile fundamentale de circulație din dreptul Uniunii.

               18

               Administrația fiscală apreciază la rândul său că, dată fiind natura juridică a trustului în lumina dreptului Angliei și al Țării Galilor, niciuna dintre libertățile de circulație nu este aplicabilă în speță. În ipoteza în care una dintre aceste libertăți ar fi considerată aplicabilă, administrația admite că perceperea imediată a impozitului la ieșire ar constitui a priori o restricție, dar ea ar fi totuși justificată și proporțională.

               19

               Instanța de trimitere arată că, dacă fiduciarii și‑ar fi păstrat calitatea de rezident în Regatul Unit, vânzarea pe care au efectuat‑o la 19 decembrie 2005 cu privire la acțiunile deținute în trust ar fi constituit faptul generator al impozitului pe plusvalorile aferente acestora. Acest impozit ar fi devenit exigibil la 31 ianuarie 2007.

               20

               Această instanță arată că, în cauzele privind prelevările la ieșire, Curtea nu a fost pusă în situația să examineze dacă un trust, fondatorul său, fiduciarii săi sau beneficiarii săi se puteau prevala de vreuna dintre libertățile fundamentale de circulație. În ipoteza în care una dintre aceste libertăți ar fi aplicabilă, instanța de trimitere ridică problema dacă o restricție poate fi justificată printr‑un motiv imperativ de interes general privind repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre și, eventual, dacă această restricție este proporțională.

               21

               În aceste condiții, First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunalul de Primă Instanță, Camera fiscală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

                        „1)

                        Este compatibil cu libertatea de stabilire, cu libera circulație a capitalurilor sau cu libera prestare a serviciilor faptul că un stat membru adoptă și menține în vigoare o dispoziție precum cea prevăzută la articolul 80 din TCGA potrivit căruia trebuie să fie impozitate plusvalorile latente aferente activelor unui trust, în situația în care fiduciarii respectivului trust încetează, indiferent în ce moment, să aibă reședința sau reședința obișnuită pe teritoriul statului membru în cauză?

                        2)

                        În ipoteza în care un astfel de impozit restrânge exercitarea libertății relevante, un astfel de impozit poate fi justificat în temeiul repartizării echilibrate a competenței de impozitare, iar un astfel de impozit este proporțional, în situația în care legislația nu oferă fiduciarilor posibilitatea de a amâna plata impozitului sau de a-l plăti eșalonat și nici nu ia în considerare eventualele scăderi ulterioare ale valorii activelor trustului?

                  În special, instanța de trimitere adresează următoarele întrebări preliminare:

                        3)

                        Este afectată vreuna dintre libertățile fundamentale în cazul în care un stat membru percepe un impozit pe plusvalorile latente aferente creșterii valorii activelor deținute de trusturi la data la care majoritatea fiduciarilor nu mai au reședința sau reședința obișnuită pe teritoriul statului membru în cauză?

                        4)

                        Restricția privind libertatea generată de impozitarea la ieșire este justificată de nevoia de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare, în situația în care mai exista posibilitatea perceperii unui impozit pe plusvalorile realizate, însă numai dacă urmau să intervină anumite împrejurări specifice în viitor?

                        5)

                        Caracterul proporțional trebuie să fie stabilit în funcție de elementele specifice cauzei? În special, restricția generată de perceperea unui astfel de impozit este proporțională:

                                 a)

                                 în condițiile în care legislația nu prevede opțiunea de a amâna plata impozitului sau de a‑l achita eșalonat și nici opțiunea de a se lua în considerare eventuala scădere ulterioară, în urma retragerii, a valorii activelor trustului,

                                 b)

                                 însă, în situația particulară a calculării impozitului, care face obiectul litigiului, activele au fost vândute înainte ca impozitul să fie datorat, iar valoarea activelor în cauză nu a scăzut în intervalul de timp cuprins între relocarea trustului și data vânzării activelor?”

         Cu privire la întrebările preliminare

               22

               Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care, potrivit dreptului național, fiduciarii sunt tratați ca un grup de persoane unitar și permanent, distinct de persoanele care pot îndeplini de‑a lungul timpului funcția de fiduciari, se opun unei legislații a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust atunci când majoritatea fiduciarilor își transferă reședința în alt stat membru, fără a permite ca impozitul astfel datorat să fie perceput ulterior.

               23

               Pentru a răspunde la întrebările adresate, este necesar mai întâi să se stabilească dacă trusturile precum cele în discuție în litigiul principal fac obiectul libertății de stabilire și, eventual, dacă această libertate este aplicabilă unei situații precum cea în discuție în litigiul principal.

         Cu privire la aplicarea libertății de stabilire în cazul trusturilor

               24

               Articolul 49 TFUE impune eliminarea restricțiilor privind libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru pe teritoriul unui alt stat membru. Conform articolului 54 primul paragraf TFUE, societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii sunt asimilate, pentru aplicarea dispozițiilor Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, persoanelor fizice resortisante ale statelor membre.

               25

               Potrivit articolului 54 al doilea paragraf TFUE, prin societăți se înțelege societățile constituite în conformitate cu dispozițiile legislației civile sau comerciale, inclusiv societățile cooperative și alte persoane juridice de drept public sau privat, cu excepția celor fără scop lucrativ.

               26

               În această privință, este necesar să se constate că libertatea de stabilire, care constituie una dintre dispozițiile fundamentale ale dreptului Uniunii (Hotărârea din 24 mai 2011, Comisia/Belgia, C‑47/08, EU:C:2011:334, punctul 77 și jurisprudența citată) ce contribuie la obiectivul realizării pieței interne (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 decembrie 2005, SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, punctul 19), are o aplicabilitate foarte largă.

               27

               Rezultă astfel din jurisprudența Curții, în primul rând, că derogările de la această libertate sunt de strictă interpretare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 1974, Reyners, 2/74, EU:C:1974:68, punctele 43-55, precum și Hotărârea din 1 februarie 2017, Comisia/Ungaria, C‑392/15, EU:C:2017:73, punctul 106 și jurisprudența citată), în al doilea rând, că, deși dispozițiile tratatului referitoare la libertatea menționată urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea se opun în același timp ca statul membru de origine să împiedice stabilirea în alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi sau a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa (Hotărârea din 27 septembrie 1988, Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, punctul 16, precum și Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 33 și jurisprudența citată) și, în al treilea rând, că noțiunea de stabilire în sensul tratatului are o aplicabilitate foarte largă ce implică pentru un resortisant al Uniunii posibilitatea de a participa în mod stabil și continuu la viața economică a unui alt stat membru decât statul său de origine și de a profita de acest lucru, favorizând astfel întrepătrunderea economică și socială în interiorul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, punctul 25).

               28

               În speță, este cert, pe de o parte, că trusturile în discuție în litigiul principal sunt constituite potrivit legislației Regatului Unit și, pe de altă parte, că nu sunt considerate, în lumina acestei legislații, societăți de drept civil sau comercial și nici societăți cooperative. În consecință, este necesar să se stabilească dacă aceste trusturi se pot încadra în noțiunea „alte persoane juridice” de drept public sau privat care urmăresc un scop lucrativ, în sensul articolului 54 al doilea paragraf TFUE.

               29

               În această privință, după cum a precizat în esență avocatul general la punctele 33 și 34 din concluzii, această noțiune „alte persoane juridice” cuprinde o entitate care, potrivit dreptului național, dispune de drepturi și obligații care îi permit să acționeze ca atare în ordinea juridică de interes, în pofida lipsei unei forme juridice speciale și care urmărește un scop lucrativ.

               30

               În speță, din dosarul înaintat Curții reiese în primul rând că, potrivit dreptului național avut în vedere, bunurile transmise trustului formează un patrimoniu separat, distinct de patrimoniul personal al fiduciarilor, și că aceștia din urmă au dreptul și obligația de a administra aceste bunuri și de a dispune de ele potrivit condițiilor stipulate în actul constitutiv al trustului și dreptului național.

               31

               În al doilea rând, astfel cum s‑a arătat la punctele 7 și 8 din prezenta hotărâre, pe de o parte, potrivit articolului 69 din TCGA, fiduciarii sunt recunoscuți în dreptul național drept un grup de persoane unitar și permanent, distinct de persoanele care pot îndeplini de‑a lungul timpului funcția de fiduciari. Același articol prevede de asemenea că acest grup este considerat ca având reședința sau reședința obișnuită în Regatul Unit, cu excepția cazului în care administrarea generală a trusturilor se realizează în mod obișnuit în afara Regatului Unit, iar fiduciarii sau majoritatea acestora nu au reședința sau reședința obișnuită în această țară. Pe de altă parte, potrivit articolului 80 din TCGA, atunci când unii fiduciari ai unui trust încetează la un moment dat să aibă reședința sau reședința obișnuită în Regatul Unit, se consideră că au dispus cu puțin înaintea acestei date de activele care constituie proprietatea trustului și că le‑au reachiziționat imediat la prețul pieței.

               32

               Astfel, rezultă că legislația în discuție în litigiul principal, în aplicarea dispozițiilor sale, tratează fiduciarii în ansamblul lor, ca entitate, iar nu în mod individual, ca fiind debitori ai impozitului pe plusvalorile latente aferente bunurilor trustului atunci când se consideră că trustul și‑a transferat sediul administrativ în alt stat membru decât Regatul Unit. Un astfel de transfer intervine în momentul în care majoritatea fiduciarilor încetează să mai aibă reședința în Regatul Unit. Activitatea fiduciarilor în raport cu proprietatea și cu administrarea bunurilor trustului este deci legată intrinsec de trustul însuși și, prin urmare, constituie un tot indivizibil cu trustul. În aceste condiții, un astfel de trust ar trebui să fie considerat o entitate care, potrivit dreptului național, dispune de drepturi și obligații care îi permit să acționeze ca atare în ordinea juridică în chestiune.

               33

               În ceea ce privește problema dacă trusturile în discuție în litigiul principal urmăresc un scop lucrativ, este suficient să se constate că din dosarul înaintat Curții reiese că aceste trusturi sunt lipsite de scop caritabil sau social și că au fost constituite pentru ca beneficiarii să se bucure de profiturile realizate prin bunurile respectivului trust.

               34

               Rezultă că o entitate precum un trust care, potrivit dreptului național, dispune de drepturi și obligații care îi permit să acționeze ca atare și care exercită o activitate economică efectivă se poate prevala de libertatea de stabilire.

               35

               Se pune astfel problema dacă această libertate este aplicabilă într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care transferul locului de reședință a fiduciarilor în alt stat membru decât Regatul Unit constituie faptul generator al impozitării plusvalorilor aferente bunurilor deținute în trust.

         Cu privire la aplicabilitatea libertății de stabilire

               36

               Curtea a apreciat deja că o societate constituită potrivit dreptului unui stat membru care își transferă sediul administrativ efectiv în alt stat membru, fără ca acest transfer de sediu să afecteze calitatea sa de societate din primul stat membru, se poate prevala de libertatea de stabilire pentru a contesta legalitatea unui impozit pe care primul stat membru îl stabilește în sarcina sa cu ocazia respectivului transfer de sediu (Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 33).

               37

               În cauza principală, trebuie constatat în primul rând că, din moment ce fiduciarii au dreptul și obligația de a administra bunurile deținute în trust, iar faptul generator al impozitării plusvalorilor aferente bunurilor unui trust este transferul locului de reședință a acestor fiduciari în afara Regatului Unit, acest transfer al locului de reședință atrage, în lumina dreptului național, și transferul sediului administrativ al acestui trust.

               38

               În al doilea rând, din dosarul prezentat Curții reiese că transferul sediului administrativ în discuție în litigiul principal nu apare că a fost afectat, din perspectiva dreptului național în cauză, de calitatea de trust a trusturilor în discuție în litigiul principal.

               39

               În aceste condiții, jurisprudența Curții referitoare la impozitarea plusvalorilor aferente bunurilor unei societăți cu ocazia transferului sediului administrativ efectiv al acesteia în alt stat membru se aplică și în cazul în care un stat membru impozitează plusvalorile aferente bunurilor deținute în trust ca urmare a transferului sediului administrativ al trustului în alt stat membru. În consecință, libertatea de stabilire este aplicabilă unei situații precum cea în discuție în litigiul principal.

               40

               În consecință, trebuie să se stabilească dacă o legislație a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care, în cazul transferului sediului administrativ al unui trust în alt stat membru, prevede, pe de o parte, impozitarea plusvalorilor aferente bunurilor deținute în trust cu ocazia acestui transfer și, pe de altă parte, perceperea imediată a impozitului datorat aferent acestor bunuri, constituie o restricție privind această libertate.

         Cu privire la existența unei restricții privind libertatea de stabilire

               41

               Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că articolul 49 TFUE impune eliminarea restricțiilor privind libertatea de stabilire. Această libertate implică, pentru societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și care au sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii, dreptul de a‑și desfășura activitatea în alte state membre prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții (Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 32 și jurisprudența citată).

               42

               Astfel cum s‑a amintit deja la punctul 27 din prezenta hotărâre, deși, potrivit modului lor de redactare, prevederile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic, în egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într‑un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa.

               43

               Trebuie considerate ca fiind restricții privind libertatea de stabilire toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți (Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 34 și jurisprudența citată).

               44

               În speță, din dosarul prezentat Curții reiese că numai în cazul transferului sediului administrativ al unui trust în alt stat membru decât Regatul Unit legislația în discuție în litigiul principal prevede, pe de o parte, impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust la momentul acestui transfer și, pe de altă parte, perceperea imediată a impozitului datorat în legătură cu acestea. În schimb, situația ar fi diferită în cazul unui transfer similar în interiorul teritoriului național.

               45

               În consecință, după cum admite guvernul Regatului Unit, plusvalorile latente în discuție în litigiul principal nu ar fi fost impozitate de Regatul Unit dacă fiduciarii nou desemnați ar fi avut reședința în acest stat membru.

               46

               În consecință, este necesar să se constate că legislația în discuție în litigiul principal conține o diferență de tratament între un trust care își păstrează sediul administrativ în Regatul Unit și un trust al cărui sediu administrativ este transferat în alt stat membru ca urmare a faptului că locul de reședință a noilor săi fiduciari se află în acest alt stat membru.

               47

               Această diferență de tratament este de natură, pe de o parte, să descurajeze fiduciarii, administratorii trustului, să transfere sediul administrativ al trustului în alt stat membru și, pe de altă parte, să descurajeze fondatorul trustului să desemneze noi fiduciari nerezidenți, întrucât actul constitutiv al trustului îi permite. Ea constituie, în consecință, o restricție privind libertatea de stabilire.

               48

               Această restricție nu poate fi acceptată decât dacă vizează situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau dacă este justificată de motive imperative de interes general recunoscute în dreptul Uniunii. În plus, într‑o asemenea ipoteză, trebuie ca restricția să fie de natură să garanteze realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia (Hotărârea din 17 decembrie 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, punctele 26 și 29, precum și jurisprudența citată).

               49

               Referitor, mai întâi, la caracterul comparabil al situațiilor vizate, este suficient să se constate că, raportat la legislația unui stat membru care urmărește să impoziteze plusvalorile realizate pe teritoriul său, situația unui trust care își transferă sediul administrativ în alt stat membru este similară celei a unui trust care își păstrează sediul administrativ în acest prim stat membru, în ceea ce privește impozitarea plusvalorilor aferente bunurilor trustului care au fost realizate în primul stat membru anterior acestui transfer (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 38).

               50

               În continuare, potrivit Regatului Unit, o astfel de restricție se justifică prin motivul de interes general legat de menținerea repartizării echilibrate a competenței de impozitare între statele membre.

               51

               În acest context, este necesar să se amintească, pe de o parte, că menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre este un obiectiv legitim recunoscut de Curte. Pe de altă parte, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare adoptate de Uniune, statele membre păstrează competența de a defini, pe cale convențională sau unilaterală, criteriile de repartizare a competenței lor de impozitare, în scopul de a evita dubla impunere (Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 42 și jurisprudența citată).

               52

               În speță, decurge din jurisprudența Curții că transferul sediului administrativ al unui trust dintr‑un stat membru către un alt stat membru nu poate însemna că statul membru de origine trebuie să renunțe la dreptul său de a impozita o plusvaloare realizată în cadrul competenței sale de impozitare anterior acestui transfer. În această privință, Curtea a considerat astfel că un stat membru este îndreptățit, în conformitate cu principiul teritorialității fiscale asociat unui element temporal, și anume reședința fiscală a contribuabilului pe teritoriul național în perioada în care au apărut plusvalorile latente, să impoziteze plusvalorile respective la data emigrării contribuabilului. O astfel de măsură vizează prevenirea situațiilor de natură să compromită dreptul statului membru de origine de a‑și exercita competența de impozitare în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul său și poate fi justificată, așadar, prin motive legate de menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre (Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 46 și jurisprudența citată).

               53

               Totuși, Curtea a precizat că obiectivul care constă în menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre nu poate justifica o măsură națională decât atunci când statul membru pe teritoriul căruia au fost realizate venituri este în mod efectiv împiedicat să își exercite competența de impozitare a respectivelor venituri (Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, punctul 56).

               54

               Or, în cauza principală, fiduciarii Panayi susțin că, inclusiv în lipsa unei impozitări imediate a plusvalorilor vizate la momentul transferului sediului administrației trusturilor în discuție în litigiul principal, Regatul Unit nu ar fi fost împiedicat să impoziteze aceste plusvalori aferente bunurilor deținute în trusturile Panayi deoarece, potrivit articolului 87 din TCGA, plusvalorile realizate de fiduciari nerezidenți și alocate beneficiarilor rezidenți sub forma unor plăți de capital ar putea fi impozitate de la acești beneficiari.

               55

               Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 50 din concluzii, o legislație națională precum cea în discuție în litigiul principal, prin faptul că subordonează integral competența de impozitare pe care o menține statul membru în cauză puterii discreționare a fiduciarilor și a beneficiarilor nu poate fi considerată suficientă pentru a menține competența de impozitare a acestui stat membru cu privire la plusvalorile realizate pe teritoriul său.

               56

               În consecință, este necesar să se constate că o legislație a unui stat membru care prevede, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust la momentul transferului sediului administrativ al acestui trust în alt stat membru, cu toate că acest prim stat membru are posibilitatea de a păstra o eventuală competență de impozitare a acestor plusvalori, este adecvată pentru a garanta menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre, din moment ce acest prim stat membru își pierde competența de impozitate a acestor plusvalori după acest transfer.

               57

               Referitor, în sfârșit, la proporționalitatea măsurii în cauză, decurge din jurisprudența Curții, pe de o parte, că respectă principiul proporționalității faptul că statul membru de origine, în scopul de a asigura exercitarea competenței de impozitare, stabilește cuantumul impozitului datorat pe plusvalorile latente realizate pe teritoriul său la data la care competența sa de impozitare cu privire la aceste plusvalori încetează, în cazul de față la momentul transferului sediului administrativ al trustului în alt stat membru (Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 52). Pe de altă parte, o legislație a unui stat membru care prevede posibilitatea ca un trust care își transferă sediul administrativ în alt stat membru să opteze între perceperea imediată a cuantumului impozitului aplicabil acestor plusvalori și perceperea ulterioară a cuantumului impozitului respectiv împreună, eventual, cu dobânzi conform legislației naționale aplicabile ar constitui o măsură care afectează mai puțin libertatea de stabilire decât o percepere imediată a impozitului datorat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 49 și jurisprudența citată).

               58

               Pe de altă parte, în acest context, trebuie precizat că o percepere ulterioară nu poate conduce la o obligare a statului membru de origine să țină cont de eventualele pierderi care ar fi rezultat după transferul sediului administrativ al unui trust în alt stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 61).

               59

               Or, din dosarul prezentat Curții reiese că legislația în discuție în litigiul principal prevede doar perceperea imediată a impozitului în cauză. Rezultă că o astfel de legislație depășește ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivul menținerii repartizării competenței de impozitare între statele membre și constituie, prin urmare, o restricție nejustificată privind libertatea de stabilire.

               60

               Această apreciere nu poate fi repusă în discuție de faptul că, în circumstanțele din cauza principală, plusvalorile au fost realizate după determinarea cuantumului impozitului, dar înainte ca el să devină exigibil, întrucât caracterul disproporționat al legislației în discuție în litigiul principal rezultă din împrejurarea că această legislație nu prevede posibilitatea ca un contribuabil să amâne momentul perceperii impozitului datorat.

               61

               Având în vedere toate considerațiile precedente, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care, potrivit dreptului național, fiduciarii sunt tratați ca un grup de persoane unitar și permanent, distinct de persoanele care pot îndeplini de‑a lungul timpului funcția de fiduciari, se opun unei legislații a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust atunci când majoritatea fiduciarilor își transferă reședința în alt stat membru, fără a permite ca impozitul astfel datorat să fie perceput ulterior.

         Cu privire la cheltuielile de judecată

               62

               Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

               Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

                     Dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care, potrivit dreptului național, fiduciarii sunt tratați ca un grup de persoane unitar și permanent, distinct de persoanele care pot îndeplini de‑a lungul timpului funcția de fiduciari, se opun unei legislații a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust atunci când majoritatea fiduciarilor își transferă reședința în alt stat membru, fără a permite ca impozitul astfel datorat să fie perceput ulterior.

                     Semnături

            (
            *1
         )	Limba de procedură: engleza.


Hotărârea Tribunalului Funcției Publice (camera a treia) din 25 iunie 2014. # Ginny Maynard împotriva Oficiul European de Poliție (Europol). # Cauza F-121/12.


Hotărârea Tribunalului (Camera a noua) din 8 octombrie 2014. # Laboratoires Polive împotriva Oficiului pentru Armonizare în cadrul Pieței Interne (mărci de comerț, desene și modele industriale) (OAPI). # Cauza T-77/13.


Hotărârea Tribunalului (Camera a șasea) din 10 septembrie 2015.#EE Ltd împotriva Oficiului pentru Armonizare în cadrul Pieței Interne (mărci, desene și modele industriale) (OAPI).#Marcă comunitară – Cerere de înregistrare a unei mărci comunitare figurative care reprezintă puncte albe pe fond albastru – Motiv absolut de refuz – Lipsa caracterului distinctiv – Articolul 7 alineatul (1) litera (b) din Regulamentul (CE) nr. 207/2009.#Cauza T-94/14.


Hotărârea Tribunalului (Camera a șasea) din 4 octombrie 2017.#PP Gappol Marzena Porczyńska împotriva Oficiului Uniunii Europene pentru Proprietate Intelectuală.#Marcă a Uniunii Europene – Procedură de opoziție – Cerere de înregistrare a mărcii Uniunii Europene figurative GAPPOL – Marcă a Uniunii Europene verbală anterioară GAP – Acțiune incidentă – Motive relative de refuz – Risc de confuzie – Articolul 8 alineatul (1) litera (b) din Regulamentul (CE) nr. 207/2009 [devenit articolul 8 alineatul (1) litera (b) din Regulamentul (UE) 2017/1001] – Renume – Profit necuvenit obținut din caracterul distinctiv sau din renume – Articolul 8 alineatul (5) din Regulamentul nr. 207/2009 [devenit articolul 8 alineatul (5) din Regulamentul 2017/1001] – Obligație de motivare – Articolul 75 din Regulamentul nr. 207/2009 (devenit articolul 94 din Regulamentul 2017/1001).#Cauza T-411/15.


title: Hotărârea Tribunalului (camera a doua) din 5 iunie 2013. # Recombined Dairy System A/S împotriva Comisiei Europene. # Uniune vamală - Import de concentrate de lactoglobulină provenind din Noua Zeelandă - Recuperare ulterioară a taxelor la import - Cerere de remitere a taxelor la import - Articolul 220 alineatul (2) litera (b) și articolul 236 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92. # Cauza T-65/11.

text:
               Părţi
               Motivele
               Dizpozitiv

            Părţi
            În cauza T-65/11,
            Recombined Dairy System A/S,  cu sediul în Horsens (Danemarca), reprezentată de T. Kristjánsson și de T. Gønge, avocați,
            reclamantă,
            împotriva
            Comisiei Europene, reprezentată de A.-M. Caeiros, de L. Keppenne și de B.-R. Killmann, în calitate de agenți, asistați de P. Dyrberg, avocat,
            pârâtă,
            având ca obiect o cerere de anulare în parte a Deciziei C(2010) 7692 final a Comisiei din 12 noiembrie 2010 de constatare a faptului că înscrierea ulterioară în evidența contabilă a anumitor taxe la import este justificată și că remiterea acestor taxe nu este justificată (dosar REC 03/08),
            TRIBUNALUL (Camera a doua),
            compus din domnii N. J. Forwood, președinte, F. Dehousse (raportor) și J. Schwarcz, judecători,
            grefier: doamna C. Kristensen, administrator,
            având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 6 decembrie 2012,
            pronunță prezenta
            Hotărâre

            Motivele
            Istoricul cauzei
            1. Reclamanta, Recombined Dairy System A/S, a importat în Uniunea Europeană concentrate de lactoglobulină (denumite în continuare „LGC”) provenind din Noua Zeelandă. Există diferite forme de LGC, caracterizate prin conținutul lor în proteine de zer.
            2. În 1993 și în 1994, reclamanta a depus la autoritățile vamale daneze mai multe cereri prin care solicita informații tarifare obligatorii (denumite în continuare „ITO”) pentru zece LGC, printre care LGC 312, 392 și 472. ITO pentru aceste trei produse au fost eliberate reclamantei pe baza informațiilor primite, fără a se proceda la analiza produselor. Informațiile transmise de reclamantă și reluate în ITO făceau referire, printre altele, la un conținut de proteine de zer, calculat din substanța uscată, mai mare de 80 % și la o compoziție de 75 % de beta-lactoglobulină și de imunoglobulină și de 25 % alte proteine de zer. LGC în discuție au fost clasificate la poziția tarifară 3504 din Nomenclatura combinată care figurează în anexa I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun (JO L 256, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 4, p. 3), cu modificările ulterioare (denumită în continuare „nomenclatura”). Poziția tarifară 3504 din nomenclatură vizează, printre altele, „concentratele de proteine din lapte”. ITO pentru aceste trei produse erau valabile de la 13 aprilie 1994 până la 12 aprilie 2000.
            3. În 1995, reclamanta a depus la autoritățile vamale daneze o cerere prin care solicita obținerea unei ITO pentru LGC 450. Aceste autorități au informat reclamanta că nu era necesară o nouă ITO întrucât LGC 450 este în mare măsură identic cu LGC 472, pentru care se eliberase deja o ITO. Reclamanta și-a retras cererea. În consecință, ea nu a obținut o ITO pentru LGC 450.
            4. Pentru alte tipuri de produse, și anume LGC 131 și 8471, reclamanta nu a depus cereri de obținere a unei ITO.
            5. În urma unei analize efectuate pe un eșantion, care releva un conținut de proteine de zer inferior celui declarat inițial (și anume un conținut de proteine de zer mai mic de 80 %), autoritățile vamale daneze au procedat la o analiză a tuturor LGC importate de reclamantă. Pe această bază, ele au decis, la 27 noiembrie 2000, să clasifice LGC 131, 312, 392, 450 și 8471 la poziția tarifară 0404 din nomenclatură și să dispună înscrierea ulterioară în evidența contabilă a taxelor la import pentru aceste produse. Poziția tarifară menționată vizează, printre altele, „zer[ul], chiar concentrat”. De asemenea, în acea decizie ele au indicat că, dacă conținutul de proteine de zer declarat inițial de reclamantă ar fi fost corect (și anume un conținut de proteine de zer mai mare de 80 %), ar fi clasificat produsele în discuție la poziția tarifară 3502 din nomenclatură. Poziția tarifară menționată viza, printre altele, „concentratele de mai multe proteine de zer care conțin, în greutate calculată din substanța uscată, peste 80 % proteine de zer”. Astfel, ele au renunțat să clasifice produsele respective la poziția tarifară 3504 din nomenclatură.
            6. Întrucât reclamanta a contestat clasificarea tarifară și metoda de analiză utilizată, autoritățile vamale daneze și-au modificat metoda și, în final, au concluzionat că conținutul de proteine al LGC declarat inițial de reclamantă era corect (și anume un conținut de proteine de zer calculat din substanța uscată mai mare de 80 %). Ele au decis să reexamineze clasificarea tarifară efectuată și și-au modificat decizia clasificând LGC 131, 312, 392, 450 și 8471 la poziția tarifară 3502 din nomenclatură. Această schimbare de clasificare tarifară nu a avut niciun efect asupra deciziei lor de înscriere ulterioară în evidența contabilă a taxelor la import aferente produselor vizate.
            7. La 13 iunie 2005, reclamanta a depus la autoritățile vamale daneze o cerere de remitere a taxelor la import întemeiată, pe de o parte, pe articolul 220 alineatul (2) litera (b) coroborat cu articolul 236 și, pe de altă parte, pe articolul 239 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar (JO L 302, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 5, p. 58, denumit în continuare „Codul vamal”). Cererea sa privea importul de LGC, în perioada cuprinsă între 1 septembrie 1997 și 2 august 2000, pentru care fie nu se emisese niciodată ITO, fie perioada de validitate a ITO eliberate anterior expirase la momentul importului. Autoritățile vamale daneze au respins această cerere printr-o decizie din 1 august 2005.
            8. La 22 septembrie 2005, reclamanta a introdus o acțiune împotriva acestei decizii la Landsskatteretten (Tribunalul Fiscal Național, Danemarca).
            9. La 13 septembrie 2007, Landsskatteretten a obligat autoritățile vamale daneze să transmită cererea formulată de reclamantă Comisiei Comunităților Europene, pentru ca aceasta să adopte o decizie. Landsskatteretten a considerat, printre altele, că nu se putea exclude posibilitatea ca, ținând seama de împrejurările speței, condițiile prevăzute la articolul 220 alineatul (2) litera (b) sau la articolul 239 din Codul vamal să fie îndeplinite.
            10. La 6 octombrie 2008, autoritățile daneze au sesizat Comisia cu o cerere prin care i-au solicitat să decidă, în temeiul articolului 220 alineatul (2) litera (b) din Codul vamal, dacă era justificat să nu se procedeze la înscrierea ulterioară în evidența contabilă a taxelor la import și, în subsidiar, dacă, în temeiul articolului 239 din Codul vamal, era justificată remiterea taxelor respective.
            11. Prin Decizia C(2010) 7692 final din 12 noiembrie 2010 de constatare a faptului că înscrierea ulterioară în evidența contabilă a anumitor taxe la import este justificată și că remiterea acestor taxe nu este justificată (dosar REC 03/08) (denumită în continuare „decizia atacată”), Comisia a considerat, în primul rând, că era justificat, în temeiul articolului 220 alineatul (2) litera (b) din Codul vamal, să nu se procedeze la înscrierea ulterioară în evidența contabilă a taxelor la import pentru importurile de LGC 450 efectuate anterior datei de 13 aprilie 2000. Pentru importurile de alte produse, și anume LGC 131, 312, 392 și 8471, precum și LGC 450 importate începând cu 13 aprilie 2000, Comisia a considerat că se justifica să se procedeze la înscrierea ulterioară în evidența contabilă a taxelor la import. În al doilea rând, ea a estimat, în temeiul articolului 239 din Codul vamal, că remiterea taxelor la import era justificată pentru importurile de LGC 312 și 392, precum și pentru importurile de LGC 450 realizate începând cu 13 aprilie 2000. În schimb, ea a concluzionat că nu se justifica nicio remitere a taxelor la import pentru importurile de LGC 131 și 8471. În această privință, ea a indicat că nu exista nicio situație specială, în sensul articolului 239 din Codul vamal, întrucât reclamanta nu a solicitat niciodată ITO pentru aceste produse.
            Procedura și concluziile părților
            12. Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 28 ianuarie 2011, reclamanta a introdus prezenta acțiune.
            13. Pe baza raportului judecătorului raportor, Tribunalul (Camera a doua) a decis deschiderea procedurii orale.
            14. În ședința din 6 decembrie 2012 au fost ascultate pledoariile părților și răspunsurile acestora la întrebările orale adresate de Tribunal.
            15. Reclamanta solicită Tribunalului:
            – anularea articolului 1 alineatele (2) și (4) din decizia atacată;
            – obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
            16. Comisia solicită Tribunalului:
            – respingerea acțiunii;
            – obligarea reclamantei la plata cheltuielilor de judecată.
            În drept
            17. Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că, astfel cum reclamanta a confirmat în ședință, prin prezenta acțiune se solicită anularea articolului 1 alineatele (2) și (4) din decizia atacată, în măsura în care se referă la importurile de LGC 131 și 8471.
            18. Reclamanta invocă două motive în susținerea acțiunii. Primul motiv, invocat cu titlu principal, se întemeiază pe încălcarea articolului 220 alineatul (2) litera (b) și a articolului 236 din Codul vamal. Al doilea motiv, invocat în subsidiar, se întemeiază pe încălcarea articolului 239 din Codul vamal.
            19. Tribunalul consideră oportun să examineze mai întâi primul motiv invocat de reclamantă.
            20. Reclamanta susține, în esență, că clasificarea LGC în discuție la poziția tarifară 3504 din nomenclatură constituie o eroare imputabilă autorităților vamale daneze, indiferent de împrejurarea că LGC menționate au beneficiat sau nu au beneficiat de o ITO.
            21. Comisia contestă argumentele reclamantei. Ea arată în special că LGC, în general, nu sunt toate identice pe plan tarifar. De asemenea, subliniază că nu a fost eliberată nicio ITO pentru produsele în discuție în prezentul litigiu. În plus, numărul importurilor de LGC 131 și 8471 nu ar fi semnificativ. În sfârșit, nu ar fi fost prezentată nicio documentație din care să rezulte că desemnarea mărfii în declarațiile vamale ar corespunde specificațiilor din nomenclatură.
            22. Cu titlu introductiv, trebuie amintit că procedurile prevăzute la articolele 220 și 239 din Codul vamal urmăresc același scop, și anume limitarea plății ulterioare a taxelor la import sau la export la cazurile în care această plată este justificată și compatibilă cu un principiu fundamental, precum principiul protecției încrederii legitime. Pe de altă parte, rambursarea sau remiterea taxelor la import sau a taxelor la export, care nu poate fi acordată decât în anumite condiții și în cazuri special prevăzute, constituie o excepție de la regimul normal al importurilor și al exporturilor și, în consecință, dispozițiile care prevăd o astfel de rambursare sau o astfel de remitere sunt de strictă interpretare (a se vedea Ordonanța Curții din 1 octombrie 2009, Agrar-Invest-Tatschl/Comisia, C-552/08 P, Rep., p. I-9265, punctele 52 și 53 și jurisprudența citată).
            23. În ceea ce privește articolul 220 alineatul (2) litera (b) din Codul vamal, trebuie amintit că, potrivit acestei dispoziții, autoritățile competente procedează la înscrierea ulterioară în evidența contabilă a taxelor la import numai dacă sunt îndeplinite trei condiții cumulative. Mai întâi, este necesar ca taxele să nu fi fost percepute ca urmare a unei erori din partea autorităților competente înseși, apoi, ca eroarea săvârșită de acestea să fi fost de asemenea natură încât să nu fi putut să fie detectată în mod rezonabil de un debitor de bună-credință și, în sfârșit, ca acesta din urmă să fi respectat toate dispozițiile prevăzute de reglementarea în vigoare în ceea ce privește declarația sa vamală. Dacă aceste condiții sunt îndeplinite, debitorul are dreptul ca, în privința sa, să nu se procedeze la o înscriere ulterioară în evidența contabilă (a se vedea Hotărârea Curții din 18 octombrie 2007, Agrover, C-173/06, Rep., p. I-8783, punctul 30 și jurisprudența citată).
            24. În ceea ce privește prima dintre aceste condiții, trebuie amintit că articolul 220 alineatul (2) litera (b) din Codul vamal are drept obiectiv protejarea încrederii legitime a debitorului în privința temeiniciei tuturor elementelor care intervin în decizia de a înscrie sau de a nu înscrie în evidența contabilă taxele vamale. Încrederea legitimă a debitorului poate să facă obiectul protecției prevăzute la acest articol numai dacă autoritățile competente „înseși” sunt cele care au creat temeiul acestei încrederi. Astfel, numai erorile imputabile unui comportament activ al autorităților competente dau naștere dreptului ca taxele vamale să nu fie înscrise ulterior în evidența contabilă (a se vedea Hotărârea Agrover, punctul 23 de mai sus, punctul 31 și jurisprudența citată).
            25. Această condiție nu poate, în principiu, să fie considerată îndeplinită atunci când autoritățile competente sunt induse în eroare de declarații inexacte făcute de exportator, a căror validitate nu trebuie verificată sau apreciată de acestea. Într-o asemenea situație, cel care suportă riscul pe care îl implică un document comercial care se dovedește fals cu ocazia unui control ulterior este debitorul (a se vedea Hotărârea Curții din 14 noiembrie 2002, Ilumitrónica, C-251/00, Rec., p. I-10433, punctele 43 și 44 și jurisprudența citată). În schimb, potrivit jurisprudenței, se poate considera că autoritățile competente au comis o eroare în situația în care nu au ridicat nicio obiecție cu privire la clasificarea tarifară a mărfurilor efectuată de operatorul economic în declarațiile sale vamale, în condițiile în care declarațiile respective conțineau toate datele factuale necesare aplicării reglementării în cauză, astfel încât un control pe care autoritățile competente îl pot efectua ulterior să nu poată revela un element nou. Aceasta este în special situația atunci când toate declarațiile vamale prezentate de operatorul economic au fost complete, în sensul că în acestea se menționa, printre altele, desemnarea mărfurilor potrivit specificațiilor din nomenclatură alături de poziția tarifară declarată, iar importurile în discuție au fost destul de numeroase și s-au desfășurat într-o perioadă relativ îndelungată fără ca poziția tarifară să fi fost contestată (a se vedea Hotărârea Curții din 1 aprilie 1993, Hewlett Packard Franța, C-250/91, Rec., p. I-1819, punctele 19 și 20 și jurisprudența citată).
            26. În prezenta cauză, în ceea ce privește importurile de LGC 131 și 8471, în decizia atacată Comisia a considerat că autoritățile vamale daneze nu au comis nicio eroare întrucât reclamantei nu îi fusese eliberată nicio ITO pentru aceste produse [considerentul (31) al deciziei atacate]. Pe de altă parte, Comisia a concluzionat că reclamanta a acționat cu bună-credință și a respectat toate dispozițiile în vigoare în ceea ce privește declarația vamală [considerentul (39) al deciziei atacate].
            27. În primul rând, este necesar să se respingă de la bun început argumentele Comisiei, reluate în decizia atacată și reiterate în fața Tribunalului, prin care se susține, în esență, că absența eliberării unei ITO nu ar permite să se constate o eroare din partea autorităților vamale. Astfel, împrejurarea că reclamanta nu a solicitat o ITO pentru produsele respective nu semnifică, în sine, că autoritățile vamale nu au comis erori. Orice altă interpretare ar lipsi de sens articolul 220 alineatul (2) litera (b) din Codul vamal. De altfel, în jurisprudență s-a recunoscut că autoritățile vamale ar putea să comită erori în situații în care reclamanta nu ar fi titulara sau nu ar fi solicitat eliberarea unei ITO (Hotărârea Curții din 22 octombrie 1987, Foto-Frost, 314/85, Rec., p. 4199).
            28. În al doilea rând, trebuie arătat că, astfel cum rezultă din decizia atacată, autoritățile vamale daneze au comis o eroare de clasificare tarifară cu ocazia eliberării unor ITO [considerentele (24) și (33) ale deciziei atacate].
            29. În al treilea rând, Comisia arată în considerentul (45) al deciziei atacate că, începând cu luna noiembrie 1999, adică înainte de sfârșitul perioadei de import de LGC 131 și 8471 în litigiu, care se întinde de la 1 septembrie 1997 la 2 august 2000, autoritățile vamale daneze știau că poziția tarifară a produselor care beneficiaseră de o ITO era eronată, fără a revoca totuși ITO respective. Din decizia atacată rezultă de asemenea că analizele efectuate de autoritățile vamale daneze se refereau nu numai la produsele care au beneficiat de o ITO, ci și la LGC 131, care nu beneficiase de o ITO [considerentele (9) și (10) ale deciziei atacate]. În consecință, autoritățile vamale daneze știau, încă din luna noiembrie 1999, că poziția tarifară a unuia dintre cele două produse în discuție în prezentul litigiu era eronată. Cu toate acestea, ele nu au inițiat o procedură de recuperare mai devreme de 27 noiembrie 2000 [considerentul (13) al deciziei atacate]. De asemenea, ele nu au revocat, deși aveau această posibilitate, ITO în curs de validitate care expirau la 12 aprilie 2000. Pe de altă parte, este necesar să se arate că, între luna noiembrie 1999 și luna noiembrie 2000, reclamanta a importat sub poziția tarifară 3504 din nomenclatură aproximativ 240 t de LGC 131, în 13 operațiuni de import, și 40 t de LGC 8471, în două operațiuni de import, în condițiile în care autoritățile vamale daneze știau că clasificarea tarifară a LGC în sens larg și în special a LGC 131 era eronată. În sfârșit, în ceea ce privește, în mod specific, LGC 131, este necesar să se arate că, contrar celor indicate de Comisie în înscrisurile sale, importurile de către reclamantă a acestui produs erau semnificative în perioada de import în litigiu, întrucât reprezentau mai multe sute de tone și 45 de operațiuni de import. Este necesar să se adauge că părțile sunt de acord, astfel cum s-a confirmat în ședință, cu privire la faptul că produsele în discuție, în măsura în care sunt constituite din proteine de zer, nu puteau fi clasificate la poziția tarifară 3504 din nomenclatură, astfel cum au făcut totuși autoritățile vamale în ITO. Autoritățile vamale daneze au recunoscut, de altfel, această împrejurare, întrucât, în decizia lor din 27 noiembrie 2000 de înscriere ulterioară în evidența contabilă a taxelor la import au indicat că „clasificarea la codul de mărfuri 3504 este exclusă, dat fiind că nu sunt avute în vedere proteine de lapte, ci proteine de zer”. Rezultă că, ținând seama de descrierea produselor în cauză în declarațiile de import, care vizau în mod specific o proteină de zer, și anume „lactoglobulina”, autoritățile vamale ar fi trebuit să poată să identifice eroarea de clasificare tarifară.
            30. În al patrulea rând, este necesar să se arate că nici autoritățile vamale daneze, nici Comisia în decizia atacată nu au contestat caracterul complet al tuturor declarațiilor vamale prezentate de reclamantă. În special, Comisia a reținut, în decizia atacată, că „din cerere rezultă că trebuie să se considere că persoana interesată a acționat cu bună-credință și că a respectat toate dispozițiile în vigoare în ceea ce privește declarația vamală” [considerentul (39) al deciziei atacate]. Afirmația Comisiei din înscrisurile sale potrivit căreia „desemnarea mărfurilor în declarație nu era completă” nu are astfel niciun temei în decizia atacată. De altfel, Comisia nu a putut să indice, în ședință, un temei juridic care să permită să se considere că declarațiile vamale efectuate de reclamantă nu erau complete. În plus, în ceea ce privește afirmația Comisiei potrivit căreia reclamanta nu ar fi depus nicio documentație tehnică referitoare la LGC 131 și 8471 care să permită să se determine clasificarea tarifară a acestora, trebuie amintit că LGC 131 făcea parte dintre produsele care au făcut obiectul unei analize tehnice din partea autorităților vamale în anul 1999 [considerentul (9) al deciziei atacate]. În plus, nu se contestă că LGC 131 și 8471 au fost clasificate de către autoritățile vamale daneze, după control, la aceeași poziție tarifară ca și celelalte LGC, inclusiv LGC care beneficiaseră de o ITO. În sfârșit, trebuie amintit că părțile sunt de acord cu privire la faptul că produsele în discuție, având în vedere că sunt constituite din proteine de zer, nu puteau fi clasificate la poziția tarifară 3504 din nomenclatură. În consecință, este necesar să se considere că desemnarea mărfurilor în declarațiile de import ale reclamantei, și anume „lactoglobulină”, adică o proteină de zer, era suficient de precisă pentru a permite autorităților vamale să determine, cel puțin, că produsele în discuție nu trebuiau să fie clasificate la poziția tarifară menționată.
            31. În al cincilea rând, cu ocazia unei convorbiri telefonice cu reclamanta la 2 noiembrie 1995, autoritățile vamale daneze au precizat că nu era necesară obținerea unei ITO pentru un produs, în speță LGC 450, care era, potrivit cererii depuse de reclamantă, „în mare măsură identic” cu un produs care beneficia de o ITO, în speță LGC 472. Această convorbire telefonică a fost confirmată printr-o scrisoare adresată de reclamantă autorităților vamale daneze la 3 noiembrie 1995, fără ca cuprinsul acestei scrisori să fi fost ulterior infirmat, fapt confirmat și de Comisie în considerentul (35) al deciziei atacate. Autoritățile vamale înseși, reluând prin aceasta argumentele reclamantei prezentate în fața lor, menționau existența și cuprinsul acestei convorbiri telefonice în cererea pe care au adresat-o Comisiei. Această situație de fapt a determinat, de altfel, Comisia să concluzioneze, în același considerent al deciziei atacate, că autoritățile vamale daneze comiseseră o eroare în ceea ce privește importurile de LGC 450 anterioare datei de 13 aprilie 2000.
            32. În ceea ce privește produsele în discuție în prezentul litigiu, Comisia arată în considerentul (24) al deciziei atacate că, potrivit cererii adresate de autoritățile vamale daneze, neînscrierea în evidența contrabilă și remiterea taxelor la import ar fi justificate dacă „produsele pentru care nu s-a eliberat o ITO ar fi, din punctul de vedere al clasificării tarifare, identice cu produsele pentru care s-a eliberat o ITO”. Această constatare de fapt nu a fost contestată de Comisie în decizia atacată.
            33. În plus, trebuie să se sublinieze că, oricare ar fi poziția tarifară aleasă de autoritățile vamale daneze în deciziile lor de impunere, toate LGC în discuție au fost întotdeauna clasificate la aceeași poziție tarifară. Rezultă că, pentru autoritățile vamale daneze, LGC 131 și 8471 erau produse identice pe plan tarifar cu celelalte LGC importate, inclusiv cu cele care au beneficiat de o ITO. Această apreciere este susținută și de cererea autorităților vamale daneze adresată Comisiei în care se preciza că „toate eșantioanele aveau un conținut global de proteine de cel puțin 80 % în greutate calculată din substanța uscată” sau că produsele respective erau „constituite din concentrate de mai multe proteine de zer cu un conținut mai mare de 80 % de proteine de zer în greutate”. Această constatare de fapt este reluată și de Landsskatteretten în decizia sa din 13 septembrie 2007. Or, ținând seama de explicațiile furnizate de părți în înscrisurile lor, pentru clasificarea tarifară a produselor în cauză se face, în mod exclusiv, o distincție între produsele care au un conținut de proteine de zer mai mare de 80 % și cele care au un conținut de proteine de zer mai mic de 80 %. Rezultă că produsele în discuție, potrivit explicațiilor date de autoritățile vamale daneze, erau în mod efectiv identice din punctul de vedere al clasificării tarifare, ceea ce Comisia a recunoscut în ședință. În special, Comisia nu a putut să indice, în ședință, elemente de diferențiere pertinente între LGC în discuție care să permită să se considere că LGC respective nu constituie un singur tip de marfă în sensul reglementării vamale (Hotărârea Curții din 2 decembrie 2010, Schenker, C-199/09, Rep., p. I-12311, punctul 24). Pe de altă parte, Comisia nu a repus niciodată în discuție afirmația autorităților vamale daneze referitoare la identitatea din punct de vedere tarifar dintre produsele în discuție și nici nu a formulat cereri de informații suplimentare. Cu privire la acest aspect, trebuie să se arate că, potrivit articolului 871 alineatul (5) din Regulamentul (CEE) nr. 2454/93 al Comisiei din 2 iulie 1993 de stabilire a unor dispoziții de aplicare a Codului vamal (JO L 253, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 7, p. 3), în cazul în care se dovedește că informațiile comunicate de statul membru sunt insuficiente pentru a-i permite să hotărască în deplină cunoștință de cauză cu privire la cazul care îi este prezentat, Comisia poate solicita acestui stat membru sau oricărui alt stat membru comunicarea de informații suplimentare. Rezultă din ceea ce precedă că, în speță, reclamanta putea să considere că LGC 131 și 8471, chiar dacă nu beneficiau de o ITO, trebuiau să fie clasificate la aceeași poziție tarifară ca produsele care beneficiau sau care beneficiaseră de o ITO.
            34. Având în vedere toate aceste elemente, este necesar să se considere că autoritățile vamale daneze au comis o eroare, în sensul articolului 220 alineatul (2) litera (b) din Codul vamal, în ceea ce privește clasificarea tarifară a LGC 131 și 8471. Decizia atacată este, prin urmare, afectată de nelegalitate în această privință, întrucât se întemeiază pe inexistența unei asemenea erori.
            35. În consecință, fără a fi necesară examinarea celui de al doilea motiv invocat de reclamantă în subsidiar, trebuie să se admită primul motiv al acțiunii și să se anuleze, prin urmare, articolul 1 alineatele (2) și (4) din decizia atacată, în măsura în care privește importurile de LGC 131 și 8471.
            Cu privire la cheltuielile de judecată
            36. Potrivit articolului 87 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Tribunalului, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată, conform concluziilor reclamantei.

            Dizpozitiv
            Pentru aceste motive,
            TRIBUNALUL (Camera a doua)
            declară și hotărăște:
            1) Anulează articolul 1 alineatele (2) și (4) din Decizia C(2010) 7692 final a Comisiei din 12 noiembrie 2010 de constatare a faptului că înscrierea ulterioară în evidența contabilă a anumitor taxe la import este justificată și că remiterea acestor taxe nu este justificată (dosar REC 03/08), în măsura în care privește importurile de concentrate de lactoglobulină 131 și 8471.
            2) Comisia Europeană suportă propriile cheltuieli de judecată, precum și cheltuielile de judecată efectuate de Recombined Dairy System A/S.

    ---documentbreak---

         HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera a doua)
      5 iunie 2013 (
            *1
         )
      „Uniune vamală — Import de concentrate de lactoglobulină provenind din Noua Zeelandă — Recuperare ulterioară a taxelor la import — Cerere de remitere a taxelor la import — Articolul 220 alineatul (2) litera (b) și articolul 236 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92”
      În cauza T-65/11,

         Recombined Dairy System A/S, cu sediul în Horsens (Danemarca), reprezentată de T. Kristjánsson și de T. Gønge, avocați,
      reclamantă,
      împotriva

         Comisiei Europene, reprezentată de A.-M. Caeiros, de L. Keppenne și de B.-R. Killmann, în calitate de agenți, asistați de P. Dyrberg, avocat,
      pârâtă,
      având ca obiect o cerere de anulare în parte a Deciziei C(2010) 7692 final a Comisiei din 12 noiembrie 2010 de constatare a faptului că înscrierea ulterioară în evidența contabilă a anumitor taxe la import este justificată și că remiterea acestor taxe nu este justificată (dosar REC 03/08),
      TRIBUNALUL (Camera a doua),
      compus din domnii N. J. Forwood, președinte, F. Dehousse (raportor) și J. Schwarcz, judecători,
      grefier: doamna C. Kristensen, administrator,
      având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 6 decembrie 2012,
      pronunță prezenta

         Hotărâre

         Istoricul cauzei

               1

               Reclamanta, Recombined Dairy System A/S, a importat în Uniunea Europeană concentrate de lactoglobulină (denumite în continuare „LGC”) provenind din Noua Zeelandă. Există diferite forme de LGC, caracterizate prin conținutul lor în proteine de zer.

               2

               În 1993 și în 1994, reclamanta a depus la autoritățile vamale daneze mai multe cereri prin care solicita informații tarifare obligatorii (denumite în continuare „ITO”) pentru zece LGC, printre care LGC 312, 392 și 472. ITO pentru aceste trei produse au fost eliberate reclamantei pe baza informațiilor primite, fără a se proceda la analiza produselor. Informațiile transmise de reclamantă și reluate în ITO făceau referire, printre altele, la un conținut de proteine de zer, calculat din substanța uscată, mai mare de 80 % și la o compoziție de 75 % de beta-lactoglobulină și de imunoglobulină și de 25 % alte proteine de zer. LGC în discuție au fost clasificate la poziția tarifară 3504 din Nomenclatura combinată care figurează în anexa I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun (JO L 256, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 4, p. 3), cu modificările ulterioare (denumită în continuare „nomenclatura”). Poziția tarifară 3504 din nomenclatură vizează, printre altele, „concentratele de proteine din lapte”. ITO pentru aceste trei produse erau valabile de la 13 aprilie 1994 până la 12 aprilie 2000.

               3

               În 1995, reclamanta a depus la autoritățile vamale daneze o cerere prin care solicita obținerea unei ITO pentru LGC 450. Aceste autorități au informat reclamanta că nu era necesară o nouă ITO întrucât LGC 450 este în mare măsură identic cu LGC 472, pentru care se eliberase deja o ITO. Reclamanta și-a retras cererea. În consecință, ea nu a obținut o ITO pentru LGC 450.

               4

               Pentru alte tipuri de produse, și anume LGC 131 și 8471, reclamanta nu a depus cereri de obținere a unei ITO.

               5

               În urma unei analize efectuate pe un eșantion, care releva un conținut de proteine de zer inferior celui declarat inițial (și anume un conținut de proteine de zer mai mic de 80 %), autoritățile vamale daneze au procedat la o analiză a tuturor LGC importate de reclamantă. Pe această bază, ele au decis, la 27 noiembrie 2000, să clasifice LGC 131, 312, 392, 450 și 8471 la poziția tarifară 0404 din nomenclatură și să dispună înscrierea ulterioară în evidența contabilă a taxelor la import pentru aceste produse. Poziția tarifară menționată vizează, printre altele, „zer[ul], chiar concentrat”. De asemenea, în acea decizie ele au indicat că, dacă conținutul de proteine de zer declarat inițial de reclamantă ar fi fost corect (și anume un conținut de proteine de zer mai mare de 80 %), ar fi clasificat produsele în discuție la poziția tarifară 3502 din nomenclatură. Poziția tarifară menționată viza, printre altele, „concentratele de mai multe proteine de zer care conțin, în greutate calculată din substanța uscată, peste 80 % proteine de zer”. Astfel, ele au renunțat să clasifice produsele respective la poziția tarifară 3504 din nomenclatură.

               6

               Întrucât reclamanta a contestat clasificarea tarifară și metoda de analiză utilizată, autoritățile vamale daneze și-au modificat metoda și, în final, au concluzionat că conținutul de proteine al LGC declarat inițial de reclamantă era corect (și anume un conținut de proteine de zer calculat din substanța uscată mai mare de 80 %). Ele au decis să reexamineze clasificarea tarifară efectuată și și-au modificat decizia clasificând LGC 131, 312, 392, 450 și 8471 la poziția tarifară 3502 din nomenclatură. Această schimbare de clasificare tarifară nu a avut niciun efect asupra deciziei lor de înscriere ulterioară în evidența contabilă a taxelor la import aferente produselor vizate.

               7

               La 13 iunie 2005, reclamanta a depus la autoritățile vamale daneze o cerere de remitere a taxelor la import întemeiată, pe de o parte, pe articolul 220 alineatul (2) litera (b) coroborat cu articolul 236 și, pe de altă parte, pe articolul 239 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar (JO L 302, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 5, p. 58, denumit în continuare „Codul vamal”). Cererea sa privea importul de LGC, în perioada cuprinsă între 1 septembrie 1997 și 2 august 2000, pentru care fie nu se emisese niciodată ITO, fie perioada de validitate a ITO eliberate anterior expirase la momentul importului. Autoritățile vamale daneze au respins această cerere printr-o decizie din 1 august 2005.

               8

               La 22 septembrie 2005, reclamanta a introdus o acțiune împotriva acestei decizii la Landsskatteretten (Tribunalul Fiscal Național, Danemarca).

               9

               La 13 septembrie 2007, Landsskatteretten a obligat autoritățile vamale daneze să transmită cererea formulată de reclamantă Comisiei Comunităților Europene, pentru ca aceasta să adopte o decizie. Landsskatteretten a considerat, printre altele, că nu se putea exclude posibilitatea ca, ținând seama de împrejurările speței, condițiile prevăzute la articolul 220 alineatul (2) litera (b) sau la articolul 239 din Codul vamal să fie îndeplinite.

               10

               La 6 octombrie 2008, autoritățile daneze au sesizat Comisia cu o cerere prin care i-au solicitat să decidă, în temeiul articolului 220 alineatul (2) litera (b) din Codul vamal, dacă era justificat să nu se procedeze la înscrierea ulterioară în evidența contabilă a taxelor la import și, în subsidiar, dacă, în temeiul articolului 239 din Codul vamal, era justificată remiterea taxelor respective.

               11

               Prin Decizia C(2010) 7692 final din 12 noiembrie 2010 de constatare a faptului că înscrierea ulterioară în evidența contabilă a anumitor taxe la import este justificată și că remiterea acestor taxe nu este justificată (dosar REC 03/08) (denumită în continuare „decizia atacată”), Comisia a considerat, în primul rând, că era justificat, în temeiul articolului 220 alineatul (2) litera (b) din Codul vamal, să nu se procedeze la înscrierea ulterioară în evidența contabilă a taxelor la import pentru importurile de LGC 450 efectuate anterior datei de 13 aprilie 2000. Pentru importurile de alte produse, și anume LGC 131, 312, 392 și 8471, precum și LGC 450 importate începând cu 13 aprilie 2000, Comisia a considerat că se justifica să se procedeze la înscrierea ulterioară în evidența contabilă a taxelor la import. În al doilea rând, ea a estimat, în temeiul articolului 239 din Codul vamal, că remiterea taxelor la import era justificată pentru importurile de LGC 312 și 392, precum și pentru importurile de LGC 450 realizate începând cu 13 aprilie 2000. În schimb, ea a concluzionat că nu se justifica nicio remitere a taxelor la import pentru importurile de LGC 131 și 8471. În această privință, ea a indicat că nu exista nicio situație specială, în sensul articolului 239 din Codul vamal, întrucât reclamanta nu a solicitat niciodată ITO pentru aceste produse.

         Procedura și concluziile părților

               12

               Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 28 ianuarie 2011, reclamanta a introdus prezenta acțiune.

               13

               Pe baza raportului judecătorului raportor, Tribunalul (Camera a doua) a decis deschiderea procedurii orale.

               14

               În ședința din 6 decembrie 2012 au fost ascultate pledoariile părților și răspunsurile acestora la întrebările orale adresate de Tribunal.

               15

               Reclamanta solicită Tribunalului:

                        —

                        anularea articolului 1 alineatele (2) și (4) din decizia atacată;

                        —

                        obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.

               16

               Comisia solicită Tribunalului:

                        —

                        respingerea acțiunii;

                        —

                        obligarea reclamantei la plata cheltuielilor de judecată.

         În drept

               17

               Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că, astfel cum reclamanta a confirmat în ședință, prin prezenta acțiune se solicită anularea articolului 1 alineatele (2) și (4) din decizia atacată, în măsura în care se referă la importurile de LGC 131 și 8471.

               18

               Reclamanta invocă două motive în susținerea acțiunii. Primul motiv, invocat cu titlu principal, se întemeiază pe încălcarea articolului 220 alineatul (2) litera (b) și a articolului 236 din Codul vamal. Al doilea motiv, invocat în subsidiar, se întemeiază pe încălcarea articolului 239 din Codul vamal.

               19

               Tribunalul consideră oportun să examineze mai întâi primul motiv invocat de reclamantă.

               20

               Reclamanta susține, în esență, că clasificarea LGC în discuție la poziția tarifară 3504 din nomenclatură constituie o eroare imputabilă autorităților vamale daneze, indiferent de împrejurarea că LGC menționate au beneficiat sau nu au beneficiat de o ITO.

               21

               Comisia contestă argumentele reclamantei. Ea arată în special că LGC, în general, nu sunt toate identice pe plan tarifar. De asemenea, subliniază că nu a fost eliberată nicio ITO pentru produsele în discuție în prezentul litigiu. În plus, numărul importurilor de LGC 131 și 8471 nu ar fi semnificativ. În sfârșit, nu ar fi fost prezentată nicio documentație din care să rezulte că desemnarea mărfii în declarațiile vamale ar corespunde specificațiilor din nomenclatură.

               22

               Cu titlu introductiv, trebuie amintit că procedurile prevăzute la articolele 220 și 239 din Codul vamal urmăresc același scop, și anume limitarea plății ulterioare a taxelor la import sau la export la cazurile în care această plată este justificată și compatibilă cu un principiu fundamental, precum principiul protecției încrederii legitime. Pe de altă parte, rambursarea sau remiterea taxelor la import sau a taxelor la export, care nu poate fi acordată decât în anumite condiții și în cazuri special prevăzute, constituie o excepție de la regimul normal al importurilor și al exporturilor și, în consecință, dispozițiile care prevăd o astfel de rambursare sau o astfel de remitere sunt de strictă interpretare (a se vedea Ordonanța Curții din 1 octombrie 2009, Agrar-Invest-Tatschl/Comisia, C-552/08 P, Rep., p. I-9265, punctele 52 și 53 și jurisprudența citată).

               23

               În ceea ce privește articolul 220 alineatul (2) litera (b) din Codul vamal, trebuie amintit că, potrivit acestei dispoziții, autoritățile competente procedează la înscrierea ulterioară în evidența contabilă a taxelor la import numai dacă sunt îndeplinite trei condiții cumulative. Mai întâi, este necesar ca taxele să nu fi fost percepute ca urmare a unei erori din partea autorităților competente înseși, apoi, ca eroarea săvârșită de acestea să fi fost de asemenea natură încât să nu fi putut să fie detectată în mod rezonabil de un debitor de bună-credință și, în sfârșit, ca acesta din urmă să fi respectat toate dispozițiile prevăzute de reglementarea în vigoare în ceea ce privește declarația sa vamală. Dacă aceste condiții sunt îndeplinite, debitorul are dreptul ca, în privința sa, să nu se procedeze la o înscriere ulterioară în evidența contabilă (a se vedea Hotărârea Curții din 18 octombrie 2007, Agrover, C-173/06, Rep., p. I-8783, punctul 30 și jurisprudența citată).

               24

               În ceea ce privește prima dintre aceste condiții, trebuie amintit că articolul 220 alineatul (2) litera (b) din Codul vamal are drept obiectiv protejarea încrederii legitime a debitorului în privința temeiniciei tuturor elementelor care intervin în decizia de a înscrie sau de a nu înscrie în evidența contabilă taxele vamale. Încrederea legitimă a debitorului poate să facă obiectul protecției prevăzute la acest articol numai dacă autoritățile competente „înseși” sunt cele care au creat temeiul acestei încrederi. Astfel, numai erorile imputabile unui comportament activ al autorităților competente dau naștere dreptului ca taxele vamale să nu fie înscrise ulterior în evidența contabilă (a se vedea Hotărârea Agrover, punctul 23 de mai sus, punctul 31 și jurisprudența citată).

               25

               Această condiție nu poate, în principiu, să fie considerată îndeplinită atunci când autoritățile competente sunt induse în eroare de declarații inexacte făcute de exportator, a căror validitate nu trebuie verificată sau apreciată de acestea. Într-o asemenea situație, cel care suportă riscul pe care îl implică un document comercial care se dovedește fals cu ocazia unui control ulterior este debitorul (a se vedea Hotărârea Curții din 14 noiembrie 2002, Ilumitrónica, C-251/00, Rec., p. I-10433, punctele 43 și 44 și jurisprudența citată). În schimb, potrivit jurisprudenței, se poate considera că autoritățile competente au comis o eroare în situația în care nu au ridicat nicio obiecție cu privire la clasificarea tarifară a mărfurilor efectuată de operatorul economic în declarațiile sale vamale, în condițiile în care declarațiile respective conțineau toate datele factuale necesare aplicării reglementării în cauză, astfel încât un control pe care autoritățile competente îl pot efectua ulterior să nu poată revela un element nou. Aceasta este în special situația atunci când toate declarațiile vamale prezentate de operatorul economic au fost complete, în sensul că în acestea se menționa, printre altele, desemnarea mărfurilor potrivit specificațiilor din nomenclatură alături de poziția tarifară declarată, iar importurile în discuție au fost destul de numeroase și s-au desfășurat într-o perioadă relativ îndelungată fără ca poziția tarifară să fi fost contestată (a se vedea Hotărârea Curții din 1 aprilie 1993, Hewlett Packard Franța, C-250/91, Rec., p. I-1819, punctele 19 și 20 și jurisprudența citată).

               26

               În prezenta cauză, în ceea ce privește importurile de LGC 131 și 8471, în decizia atacată Comisia a considerat că autoritățile vamale daneze nu au comis nicio eroare întrucât reclamantei nu îi fusese eliberată nicio ITO pentru aceste produse [considerentul (31) al deciziei atacate]. Pe de altă parte, Comisia a concluzionat că reclamanta a acționat cu bună-credință și a respectat toate dispozițiile în vigoare în ceea ce privește declarația vamală [considerentul (39) al deciziei atacate].

               27

               În primul rând, este necesar să se respingă de la bun început argumentele Comisiei, reluate în decizia atacată și reiterate în fața Tribunalului, prin care se susține, în esență, că absența eliberării unei ITO nu ar permite să se constate o eroare din partea autorităților vamale. Astfel, împrejurarea că reclamanta nu a solicitat o ITO pentru produsele respective nu semnifică, în sine, că autoritățile vamale nu au comis erori. Orice altă interpretare ar lipsi de sens articolul 220 alineatul (2) litera (b) din Codul vamal. De altfel, în jurisprudență s-a recunoscut că autoritățile vamale ar putea să comită erori în situații în care reclamanta nu ar fi titulara sau nu ar fi solicitat eliberarea unei ITO (Hotărârea Curții din 22 octombrie 1987, Foto-Frost, 314/85, Rec., p. 4199).

               28

               În al doilea rând, trebuie arătat că, astfel cum rezultă din decizia atacată, autoritățile vamale daneze au comis o eroare de clasificare tarifară cu ocazia eliberării unor ITO [considerentele (24) și (33) ale deciziei atacate].

               29

               În al treilea rând, Comisia arată în considerentul (45) al deciziei atacate că, începând cu luna noiembrie 1999, adică înainte de sfârșitul perioadei de import de LGC 131 și 8471 în litigiu, care se întinde de la 1 septembrie 1997 la 2 august 2000, autoritățile vamale daneze știau că poziția tarifară a produselor care beneficiaseră de o ITO era eronată, fără a revoca totuși ITO respective. Din decizia atacată rezultă de asemenea că analizele efectuate de autoritățile vamale daneze se refereau nu numai la produsele care au beneficiat de o ITO, ci și la LGC 131, care nu beneficiase de o ITO [considerentele (9) și (10) ale deciziei atacate]. În consecință, autoritățile vamale daneze știau, încă din luna noiembrie 1999, că poziția tarifară a unuia dintre cele două produse în discuție în prezentul litigiu era eronată. Cu toate acestea, ele nu au inițiat o procedură de recuperare mai devreme de 27 noiembrie 2000 [considerentul (13) al deciziei atacate]. De asemenea, ele nu au revocat, deși aveau această posibilitate, ITO în curs de validitate care expirau la 12 aprilie 2000. Pe de altă parte, este necesar să se arate că, între luna noiembrie 1999 și luna noiembrie 2000, reclamanta a importat sub poziția tarifară 3504 din nomenclatură aproximativ 240 t de LGC 131, în 13 operațiuni de import, și 40 t de LGC 8471, în două operațiuni de import, în condițiile în care autoritățile vamale daneze știau că clasificarea tarifară a LGC în sens larg și în special a LGC 131 era eronată. În sfârșit, în ceea ce privește, în mod specific, LGC 131, este necesar să se arate că, contrar celor indicate de Comisie în înscrisurile sale, importurile de către reclamantă a acestui produs erau semnificative în perioada de import în litigiu, întrucât reprezentau mai multe sute de tone și 45 de operațiuni de import. Este necesar să se adauge că părțile sunt de acord, astfel cum s-a confirmat în ședință, cu privire la faptul că produsele în discuție, în măsura în care sunt constituite din proteine de zer, nu puteau fi clasificate la poziția tarifară 3504 din nomenclatură, astfel cum au făcut totuși autoritățile vamale în ITO. Autoritățile vamale daneze au recunoscut, de altfel, această împrejurare, întrucât, în decizia lor din 27 noiembrie 2000 de înscriere ulterioară în evidența contabilă a taxelor la import au indicat că „clasificarea la codul de mărfuri 3504 este exclusă, dat fiind că nu sunt avute în vedere proteine de lapte, ci proteine de zer”. Rezultă că, ținând seama de descrierea produselor în cauză în declarațiile de import, care vizau în mod specific o proteină de zer, și anume „lactoglobulina”, autoritățile vamale ar fi trebuit să poată să identifice eroarea de clasificare tarifară.

               30

               În al patrulea rând, este necesar să se arate că nici autoritățile vamale daneze, nici Comisia în decizia atacată nu au contestat caracterul complet al tuturor declarațiilor vamale prezentate de reclamantă. În special, Comisia a reținut, în decizia atacată, că „din cerere rezultă că trebuie să se considere că persoana interesată a acționat cu bună-credință și că a respectat toate dispozițiile în vigoare în ceea ce privește declarația vamală” [considerentul (39) al deciziei atacate]. Afirmația Comisiei din înscrisurile sale potrivit căreia „desemnarea mărfurilor în declarație nu era completă” nu are astfel niciun temei în decizia atacată. De altfel, Comisia nu a putut să indice, în ședință, un temei juridic care să permită să se considere că declarațiile vamale efectuate de reclamantă nu erau complete. În plus, în ceea ce privește afirmația Comisiei potrivit căreia reclamanta nu ar fi depus nicio documentație tehnică referitoare la LGC 131 și 8471 care să permită să se determine clasificarea tarifară a acestora, trebuie amintit că LGC 131 făcea parte dintre produsele care au făcut obiectul unei analize tehnice din partea autorităților vamale în anul 1999 [considerentul (9) al deciziei atacate]. În plus, nu se contestă că LGC 131 și 8471 au fost clasificate de către autoritățile vamale daneze, după control, la aceeași poziție tarifară ca și celelalte LGC, inclusiv LGC care beneficiaseră de o ITO. În sfârșit, trebuie amintit că părțile sunt de acord cu privire la faptul că produsele în discuție, având în vedere că sunt constituite din proteine de zer, nu puteau fi clasificate la poziția tarifară 3504 din nomenclatură. În consecință, este necesar să se considere că desemnarea mărfurilor în declarațiile de import ale reclamantei, și anume „lactoglobulină”, adică o proteină de zer, era suficient de precisă pentru a permite autorităților vamale să determine, cel puțin, că produsele în discuție nu trebuiau să fie clasificate la poziția tarifară menționată.

               31

               În al cincilea rând, cu ocazia unei convorbiri telefonice cu reclamanta la 2 noiembrie 1995, autoritățile vamale daneze au precizat că nu era necesară obținerea unei ITO pentru un produs, în speță LGC 450, care era, potrivit cererii depuse de reclamantă, „în mare măsură identic” cu un produs care beneficia de o ITO, în speță LGC 472. Această convorbire telefonică a fost confirmată printr-o scrisoare adresată de reclamantă autorităților vamale daneze la 3 noiembrie 1995, fără ca cuprinsul acestei scrisori să fi fost ulterior infirmat, fapt confirmat și de Comisie în considerentul (35) al deciziei atacate. Autoritățile vamale înseși, reluând prin aceasta argumentele reclamantei prezentate în fața lor, menționau existența și cuprinsul acestei convorbiri telefonice în cererea pe care au adresat-o Comisiei. Această situație de fapt a determinat, de altfel, Comisia să concluzioneze, în același considerent al deciziei atacate, că autoritățile vamale daneze comiseseră o eroare în ceea ce privește importurile de LGC 450 anterioare datei de 13 aprilie 2000.

               32

               În ceea ce privește produsele în discuție în prezentul litigiu, Comisia arată în considerentul (24) al deciziei atacate că, potrivit cererii adresate de autoritățile vamale daneze, neînscrierea în evidența contrabilă și remiterea taxelor la import ar fi justificate dacă „produsele pentru care nu s-a eliberat o ITO ar fi, din punctul de vedere al clasificării tarifare, identice cu produsele pentru care s-a eliberat o ITO”. Această constatare de fapt nu a fost contestată de Comisie în decizia atacată.

               33

               În plus, trebuie să se sublinieze că, oricare ar fi poziția tarifară aleasă de autoritățile vamale daneze în deciziile lor de impunere, toate LGC în discuție au fost întotdeauna clasificate la aceeași poziție tarifară. Rezultă că, pentru autoritățile vamale daneze, LGC 131 și 8471 erau produse identice pe plan tarifar cu celelalte LGC importate, inclusiv cu cele care au beneficiat de o ITO. Această apreciere este susținută și de cererea autorităților vamale daneze adresată Comisiei în care se preciza că „toate eșantioanele aveau un conținut global de proteine de cel puțin 80 % în greutate calculată din substanța uscată” sau că produsele respective erau „constituite din concentrate de mai multe proteine de zer cu un conținut mai mare de 80 % de proteine de zer în greutate”. Această constatare de fapt este reluată și de Landsskatteretten în decizia sa din 13 septembrie 2007. Or, ținând seama de explicațiile furnizate de părți în înscrisurile lor, pentru clasificarea tarifară a produselor în cauză se face, în mod exclusiv, o distincție între produsele care au un conținut de proteine de zer mai mare de 80 % și cele care au un conținut de proteine de zer mai mic de 80 %. Rezultă că produsele în discuție, potrivit explicațiilor date de autoritățile vamale daneze, erau în mod efectiv identice din punctul de vedere al clasificării tarifare, ceea ce Comisia a recunoscut în ședință. În special, Comisia nu a putut să indice, în ședință, elemente de diferențiere pertinente între LGC în discuție care să permită să se considere că LGC respective nu constituie un singur tip de marfă în sensul reglementării vamale (Hotărârea Curții din 2 decembrie 2010, Schenker, C-199/09, Rep., p. I-12311, punctul 24). Pe de altă parte, Comisia nu a repus niciodată în discuție afirmația autorităților vamale daneze referitoare la identitatea din punct de vedere tarifar dintre produsele în discuție și nici nu a formulat cereri de informații suplimentare. Cu privire la acest aspect, trebuie să se arate că, potrivit articolului 871 alineatul (5) din Regulamentul (CEE) nr. 2454/93 al Comisiei din 2 iulie 1993 de stabilire a unor dispoziții de aplicare a Codului vamal (JO L 253, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 7, p. 3), în cazul în care se dovedește că informațiile comunicate de statul membru sunt insuficiente pentru a-i permite să hotărască în deplină cunoștință de cauză cu privire la cazul care îi este prezentat, Comisia poate solicita acestui stat membru sau oricărui alt stat membru comunicarea de informații suplimentare. Rezultă din ceea ce precedă că, în speță, reclamanta putea să considere că LGC 131 și 8471, chiar dacă nu beneficiau de o ITO, trebuiau să fie clasificate la aceeași poziție tarifară ca produsele care beneficiau sau care beneficiaseră de o ITO.

               34

               Având în vedere toate aceste elemente, este necesar să se considere că autoritățile vamale daneze au comis o eroare, în sensul articolului 220 alineatul (2) litera (b) din Codul vamal, în ceea ce privește clasificarea tarifară a LGC 131 și 8471. Decizia atacată este, prin urmare, afectată de nelegalitate în această privință, întrucât se întemeiază pe inexistența unei asemenea erori.

               35

               În consecință, fără a fi necesară examinarea celui de al doilea motiv invocat de reclamantă în subsidiar, trebuie să se admită primul motiv al acțiunii și să se anuleze, prin urmare, articolul 1 alineatele (2) și (4) din decizia atacată, în măsura în care privește importurile de LGC 131 și 8471.

         Cu privire la cheltuielile de judecată

               36

               Potrivit articolului 87 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Tribunalului, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată, conform concluziilor reclamantei.

               Pentru aceste motive,
               TRIBUNALUL (Camera a doua)
               declară și hotărăște:

                           1)

                           Anulează articolul 1 alineatele (2) și (4) din Decizia C(2010) 7692 final a Comisiei din 12 noiembrie 2010 de constatare a faptului că înscrierea ulterioară în evidența contabilă a anumitor taxe la import este justificată și că remiterea acestor taxe nu este justificată (dosar REC 03/08), în măsura în care privește importurile de concentrate de lactoglobulină 131 și 8471.

                           2)

                           Comisia Europeană suportă propriile cheltuieli de judecată, precum și cheltuielile de judecată efectuate de Recombined Dairy System A/S.

                           Forwood

                           Dehousse

                           Schwarcz

                     Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 5 iunie 2013.
                     Semnături

            (
            *1
         )	Limba de procedură: daneza.