title: Hotărârea Curții (Camera a treia) din 21 iunie 2012.#Mahagében Kft împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) și Péter Dávid împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11).#Cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare formulate de Baranya Megyei Bíróság și de Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság.#Fiscalitate — TVA — A șasea directivă — Directiva 2006/112/CE — Drept de deducere — Condiții de exercitare — Articolul 273 — Măsuri naționale pentru lupta împotriva fraudei — Practică a autorităților fiscale naționale — Refuzul dreptului de deducere în cazul unui comportament nelegal al emitentului facturii aferente bunurilor sau serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept — Sarcina probei — Obligația persoanei impozabile de a se asigura cu privire la comportamentul legal al emitentului acestei facturi și de a-l dovedi.#Cauzele conexate C-80/11 și C-142/11.

text:
               Părţi
               Motivele
               Dizpozitiv

            Părţi
            În cauzele conexate C-80/11 și C-142/11,
            având ca obiect cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare formulate în temeiul articolului 267 TFUE de Baranya Megyei Bíróság (Ungaria) și de Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (Ungaria), prin deciziile din 9 februarie 2011 și din 9 martie 2011, primite de Curte la 22 februarie 2011 și la 23 martie 2011, în procedurile
            Mahagében kft
            împotriva
            Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága  (C-80/11),
            și
            Péter Dávid
            împotriva
            Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11),
            CURTEA (Camera a treia),
            compusă din domnul K. Lenaerts, președinte de cameră, domnii J. Malenovský, E. Juhász, G. Arestis și T. von Danwitz (raportor), judecători,
            avocat general: domnul P. Mengozzi,
            grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
            având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 15 martie 2012,
            luând în considerare observațiile prezentate:
            — pentru guvernul maghiar, de M. Fehér, precum și de K. Szíjjártó și de K. Veres, în calitate de agenți;
            — pentru guvernul spaniol, de S. Centeno Huerta, în calitate de agent;
            — pentru guvernul Regatului Unit, de P. Moser, barrister;
            — pentru Comisia Europeană, de V. Bottka și de A. Sipos, precum și de C. Soulay, în calitate de agenți,
            având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
            pronunță prezenta
            Hotărâre

            Motivele
            1. Cererile de pronunțare a unor hotărâri preliminare privesc interpretarea prevederilor cuprinse în A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2001/115/CE a Consiliului din 20 decembrie 2001 (JO 2002, L 15, p. 24, denumită în continuare „A șasea directivă”) și în Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
            2. Aceste cereri au fost formulate în cadrul a două litigii între Mahagében kft (denumită în continuare „Mahagében”), pe de o parte, și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-Dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (Direcția regională de impozite a Dél-Dunántúl), pe de altă parte, și, respectiv, domnul Dávid, pe de o parte, și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (Direcția regională de impozite a Észak-Alföld), pe de altă parte, având ca obiect refuzul administrației fiscale de a admite dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) achitate în amonte pentru operațiuni considerate suspecte.
            Cadrul juridic
            Dreptul Uniunii
            3. Directiva 2006/112 a abrogat și a înlocuit de la 1 ianuarie 2007, în conformitate cu articolele 411 și 413 din aceasta, legislația Uniunii în domeniul TVA-ului, în special A șasea directivă. Potrivit considerentelor (1) și (3) ale Directivei 2006/112, reformarea celei de A șasea directive era necesară pentru a prezenta toate dispozițiile aplicabile într-o formă clară și logică, într-o structură și o redactare revizuite, fără a include, în principiu, modificări de fond. Dispozițiile din Directiva 2006/112 sunt astfel, în esență, identice cu dispozițiile corespunzătoare din A șasea directivă.
            4. Articolul 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva 2006/112, care reia, în esență, cuprinsul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă, supune TVA-ului livrarea de bunuri și prestarea de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.
            5. Potrivit articolului 167 din Directiva 2006/112, care are același cuprins ca și articolul 17 alineatul (1) de A șasea directivă, „[d]reptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă”.
            6. Articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, care reia, în esență, cuprinsul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, în versiunea care rezultă din articolul 28f punctul 1 din această ultimă directivă, prevede:
            „În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
            (a) TVA-ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă”.
            7. Articolul 178 din Directiva 2006/112, care figurează în capitolul 4, intitulat „Norme care reglementează exercitarea dreptului de deducere”, din titlul X din această directivă prevede:
            „Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții:
            (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238, 239 și 240;
            [...]”
            8. Această dispoziție corespunde articolului 18 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă, în versiunea care rezultă din articolul 28f punctul 2 din această directivă, care face trimitere la cerințele prevăzute la articolul 22 alineatul (3) din directiva menționată, în forma rezultată din articolul 28h din aceasta.
            9. Potrivit articolului 220 punctul 1 din Directiva 2006/112, care reia, în esență, textul articolului 22 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, în versiunea care rezultă din articolul 28h din această ultimă directivă, orice persoană impozabilă se asigură că o factură este emisă fie de propria persoană sau de clientul său, fie de un terț, în numele său și în contul său, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii pe care le-a efectuat către altă persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă.
            10. Articolul 226 din Directiva 2006/112 reia, în esență, textul articolului 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, în versiunea care rezultă din articolul 28h din această ultimă directivă, și enumeră detaliile care, fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de Directiva 2006/112, trebuie să fie exclusiv menționate în scopuri TVA pe facturile emise în temeiul articolelor 220 și 221 din această directivă.
            11. Articolul 273 din Directiva 2006/112, care are, în esență, același cuprins ca și articolul 22 alineatul (8) din A șasea directivă, în versiunea care rezultă din articolul 28h din această ultimă directivă, prevede:
            „Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.
            Opțiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare față de cele stabilite în capitolul 3.”
            Dreptul maghiar
            12. Articolul 32 alineatul 1 litera a) din Legea LXXIV din 1992 privind taxa pe valoarea adăugată [az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, Magyar Közlöny  1992/128 (XII.19.), (denumită în continuare „Legea privind TVA-ul”)] prevede că o persoană impozabilă are dreptul de a deduce din valoarea impozitului datorat valoarea impozitului care, în urma unei livrări de bunuri sau a unei prestări de servicii efectuată în favoarea acestuia, îi este repercutat de o altă persoană impozabilă.
            13. Potrivit articolului 34 alineatul 1 din această lege, „[d]reptul de deducere poate fi exercitat numai de persoana impozabilă obligată la plata impozitului care își ține contabilitatea în conformitate cu sistemele în partidă simplă sau în partidă dublă”.
            14. Potrivit articolului 35 alineatul 1 litera a) din legea respectivă, fără a aduce atingere dispozițiilor din Legea generală fiscală, dreptul la deducere poate fi exercitat numai dacă se dispune de documentele care atestă valoarea taxei contabilizate în amonte. Sunt considerate astfel de documente facturile și facturile simplificate, documentele care țin loc de factură, emise în numele persoanei impozabile.
            15. Articolul 44 alineatul 5 din Legea privind TVA prevede:
            „Emitentul facturii sau al facturii simplificate este responsabil de caracterul veridic al datelor care figurează pe factură sau pe factura simplificată. Nu pot fi puse în discuție drepturile în materie fiscală ale persoanei impozabile care figurează pe documentul justificativ în calitate de cumpărător, dacă aceasta a luat toate măsurile de precauție necesare în ceea ce privește faptul generator, având în vedere împrejurările livrării bunurilor sau ale prestării serviciilor.”
            Acțiunile principale și întrebările preliminare
            Cauza C-80/11
            16. La 1 iunie 2007, Mahagében a încheiat cu Rómahegy-Kert kft (denumită în continuare „RK”) un contract pentru livrarea de bușteni de salcâm în stare brută între 1 iunie 2007 și 31 decembrie 2007. În această perioadă, RK a emis șaisprezece facturi pe numele Mahagében pentru livrarea a diferite cantități de bușteni. În șase dintre aceste facturi figura numărul bonului de livrare atașat ca anexă la acestea. RK a menționat toate facturile în declarația sa fiscală, afirmând că livrările au fost efectuate și a plătit TVA-ul după livrare. Și Mahagében a inclus aceste facturi în declarația fiscală și a exercitat dreptul de deducere. Cantitățile de bușteni de salcâm cumpărate de la RK au figurat în stocurile Mahagében și au fost revândute de aceasta unor diferite întreprinderi.
            17. În cadrul unui control cu privire la achizițiile și la livrările efectuate de RK, administrația fiscală a ajuns la concluzia că societatea menționată nu dispunea de stocuri de bușteni de salcâm, iar cantitatea de bușteni de salcâm achiziționată în cursul anului 2007 nu era suficientă pentru efectuarea livrărilor facturate pe numele Mahagében. În pofida faptului că, în timpul controlului, ambele părți contractante au declarat că nu au păstrat bonurile de livrare, ulterior Mahagében a prezentat administrației fiscale copia a 22 de bonuri de livrare ca dovadă a caracterului real al operațiunilor în cauză.
            18. Prin decizia din 1 iunie 2010, administrația fiscală a constatat existența unei datorii fiscale în sarcina Mahagében și, în plus, i-a aplicat o amendă și penalități de întârziere, considerând că Mahagében nu avea dreptul la deducerea aferentă facturilor emise de RK menționate. Astfel, având în vedere rezultatul controlului efectuat la aceasta, facturile respective nu ar putea fi considerate autentice.
            19. Reclamația Mahagében împotriva deciziei din 1 iunie 2010 a fost respinsă de pârâta din acțiunea principală. Această respingere era, printre altele, întemeiată pe constatarea că RK, în calitate de emitent al facturilor în cauză, nu a putut să prezinte niciun document care să justifice tranzacțiile corespunzătoare, precum bonuri de livrare, că nu putea să dispună de cantitatea de bunuri menționată în aceste facturi și că nu dispunea nici de un camion adecvat pentru livrarea acestor bunuri, nici de documente justificative referitoare la prețul plătit pentru transportul acestora. În plus, Mahagében nu ar fi luat măsurile de precauție necesare în sensul articolului 44 alineatul 5 din Legea privind TVA-ul, întrucât aceasta nu verificase, printre altele, dacă RK era persoană impozabilă existentă și dacă aceasta dispunea de bunurile pe care Mahagében dorea să le achiziționeze.
            20. Mahagében a formulat o acțiune în justiție în fața Baranya Megyei Bíróság (Tribunalul Districtual din Baranya) cu scopul de a obține anularea datoriei fiscale constatate împotriva sa, precum și a amenzii și a penalităților de întârziere. Aceasta susține, printre altele, că a luat toate măsurile de precauție necesare la momentul încheierii contractului cu RK. Influența sa asupra tranzacției ar fi fost limitată la a se asigura că societatea prestatoare era înregistrată, dispunea de un număr de identificare fiscală și avea capacitatea de a îndeplini tranzacția în cauză. În plus, aceasta s-ar fi asigurat de calitatea și de cantitatea mărfurilor la momentul recepției acestora la sediul său, care era locul de executare a livrării potrivit contractului menționat.
            21. Baranya Megyei Bíróság se îndoiește de faptul că dreptul de deducere poate fi refuzat pentru simplul fapt că emitentul facturii nu a înscris în contabilitatea sa achiziționarea bunurilor în cauză și că, în lipsa unui camion, acesta nu avea posibilitatea de a le furniza, deși a afirmat că a efectuat livrarea și a îndeplinit obligația de declarare și de plată a impozitului.
            22. Apreciind că soluționarea acțiunii principale depinde de interpretarea dreptului Uniunii, Baranya Megyei Bíróság a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
            „1) Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că o persoană impozabilă, care îndeplinește toate condițiile de fond pentru deducerea TVA-ului, în conformitate cu dispozițiile directivei menționate, poate fi privată de dreptul său de deducere prin intermediul unei reglementări sau al unei practici naționale care interzice deducerea TVA-ului plătit cu ocazia achiziționării de bunuri în cazul în care factura reprezintă singurul document autentic care atestă realizarea efectivă a livrării bunurilor, dar persoana impozabilă nu dispune de un document eliberat de emitentul facturii care să ateste că acesta dispunea de bunurile respective, că putea să le livreze și că a îndeplinit obligațiile de declarare? Statul membru poate impune destinatarului facturii, în temeiul articolului 273 din directiva menționată, pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și pentru a preveni evaziunea, să dețină alte documente care să demonstreze că emitentul facturii dispunea de bunurile în cauză și că acestea au fost livrate sau transportate?
            2) Este conformă cu principiile neutralității și proporționalității, recunoscute în numeroase ocazii de Curte [...] în legătură cu aplicarea [Directivei 2006/112], noțiunea de precauție necesară prevăzută la articolul 44 alineatul 5 din Legea [...] privind TVA-ul, în măsura în care autoritatea fiscală și jurisprudența obligă destinatarul facturii să se asigure că emitentul facturii este persoană impozabilă, a înregistrat bunurile în contabilitate, dispune de facturile de achiziționare a acestora și că și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului?
            3) Articolul 167 și articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 [...] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări sau unei practici naționale care subordonează exercitarea dreptului de deducere condiției ca persoana impozabilă destinatară a facturii să demonstreze respectarea obligațiilor legale de către societatea emitentă a facturii?”
            Cauza C-142/11
            23. Acțiunea principală din cauza C-142/11 privește două operațiuni distincte.
            24. În primul rând, domnul Dávid se angajase, în temeiul unui contract de întreprindere, să efectueze diferite lucrări de construcție. După executarea acestui contract în luna mai 2006, mandatarul comitentului a emis certificatul de finalizare a lucrărilor, în care se indicau 1 992 de ore lucrate, pe baza fișelor de prezență, care menționau, printre altele, orarul și locul efectuării lucrărilor, numele, data nașterii și semnătura lucrătorilor, precum și numele și ștampila domnului Dávid.
            25. În cursul unui control fiscal privind această operațiune, domnul Dávid a declarat că nu avea angajați și că a realizat lucrarea prin intermediul unui subcontractant, domnul Máté. Acesta nu a putut face nicio declarație cu privire la identitatea lucrătorilor angajați de acest subcontractant. Prețul stipulat în contractul dintre domnul Dávid și domnul Máté a fost plătit pe baza certificatului de finalizare a lucrărilor.
            26. Controalele fiscale au revelat că nici domnul Máté nu dispunea de lucrători și de mijloacele necesare pentru a efectua lucrările pe care le facturase și că facturile emise de el reproduceau numai facturile emise de un alt subcontractant. Acesta din urmă, care era socrul domnului Máté, nu a folosit muncitori declarați în perioada în cauză și nu a prezentat o declarație de impunere pentru exercițiul fiscal în cauză.
            27. În lumina tuturor acestor elemente, administrația fiscală a constatat că facturile emise de ultimul subcontractant nu puteau atesta corespunzător cerințelor legale caracterul real al operațiunii economice care apărea în acestea și că domnul Máté nu realiza nicio activitate efectivă de subcontractant. Chiar dacă controalele efectuate nu au pus în discuție faptul că lucrările au fost efectuate în realitate și nici faptul că au fost efectuate de muncitorii care figurează în fișele de prezență, nu ar fi posibil să se cunoască, corespunzător cerințelor legale, ce întreprindere efectuase lucrările și nici ce întreprindere angajase lucrătorii menționați. În aceste condiții, facturile primite de domnul Dávid nu ar reflecta o operațiune economică reală și, prin urmare, ar fi fictive. În plus, domnul Dávid nu ar fi luat măsurile de precauție necesare în sensul articolului 44 alineatul 5 din Legea privind TVA-ul.
            28. În al doilea rând, domnul Dávid se angajase, în cursul anului 2006, față de o societate să efectueze anumite lucrări pe care le-a efectuat recurgând la un alt subcontractant. Cu toate acestea, la momentul controlului fiscal, acesta din urmă se afla deja în lichidare. Nu era posibilă contactarea fostului reprezentant, iar acesta nu predase niciun document administratorului judiciar. În opinia autorității fiscale, nimic nu dovedea că prețul și părțile menționate în factura emisă de acest subcontractant corespundeau realității. În plus, domnul Dávid nu ar fi luat măsurile de precauție necesare impuse de legea menționată, neasigurându-se că subcontractantul respectiv dispunea de mijloacele necesare pentru efectuarea lucrărilor în cauză.
            29. În aceste condiții, autoritatea fiscală a refuzat dreptul de deducere care rezulta din cele două operațiuni în cauză, a constatat o datorie fiscală a domnului Dávid pentru TVA și i-a aplicat o amendă, precum și penalități de întârziere.
            30. Domnul Dávid a formulat o acțiune în fața Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (Tribunalul Districtual din Jász-Nagykun-Szolnok) împotriva deciziei adoptate de autoritatea fiscală, susținând, printre altele, că luase măsurile de precauție necesare. Astfel, acesta s-ar fi asigurat că operațiunea economică a fost efectuată în realitate și ar fi verificat calitatea de persoană impozabilă a emitentului facturii. El nu poate fi considerat răspunzător de nicio neîndeplinire de către subcontractant a obligațiilor fiscale ale acestuia.
            31. Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság se întreabă dacă persoana impozabilă are dreptul de a deduce TVA-ul achitat în amonte fără a proceda la verificări suplimentare în cazul în care autoritatea fiscală nu demonstrează existența unui comportament neglijent sau intenționat, eventual cu scopul evaziunii fiscale și imputabil emitentului facturii sau emitenților celorlalte facturi destinate acestuia, de care destinatarul facturii, și anume persoana impozabilă, nu avea cunoștință sau la care nu a participat.
            32. Instanța menționată consideră că, ținând seama de dispozițiile cuprinse în A șasea directivă, nu poate fi impusă persoanei impozabile care își exercită dreptul de deducere a TVA-ului o răspundere obiectivă în raport cu facturile primite de aceasta și, în cazul neîndeplinirii obligațiilor imputabile emitentului acestor facturi, sarcina de a dovedi comportamentul așteptat de la acesta nu poate reveni persoanei impozabile, în conformitate cu articolul 44 alineatul 5 din Legea privind TVA-ul.
            33. În aceste condiții, Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
            „1) Dispozițiile privind deducerea [TVA-ului] cuprinse în A șasea directivă [...] și, în ceea ce privește anul [2007], în Directiva [2006/112], pot fi interpretate în sensul că autoritatea fiscală – pe baza răspunderii obiective – poate restrânge sau exclude dreptul de deducere pe care persoana impozabilă urmărește să îl exercite în situația în care emitentul facturii nu poate dovedi că utilizarea altor subcontractanți a fost realizată în mod legal?
            2) În situația în care autoritatea fiscală nu contestă caracterul real al operațiunii economice care apare pe factură, care îndeplinește de asemenea cerințele formale impuse de lege, această autoritate poate refuza în mod legal rambursarea TVA-ului pentru motivul că nu este posibilă stabilirea identității subcontractanților utilizați de emitentul facturii sau că facturile emise de subcontractanți nu respectă reglementarea aplicabilă?
            3) Autoritatea fiscală care refuză dreptul de deducere [în împrejurări precum cele descrise în cea de a doua întrebare] este obligată să demonstreze în cadrul procedurii fiscale că persoana impozabilă care exercită dreptul de deducere cunoștea faptul că întreprinderile care figurau după acesta în lista de subcontractanți acționau în mod nelegal, eventual cu scopul de a evita plata taxelor, sau că persoana impozabilă însăși a contribuit la aceasta?”
            34. Prin Ordonanța președintelui Curții din 15 iunie 2011, cauzele C-80/11 și C-142/10 au fost conexate pentru buna desfășurare a procedurii scrise și orale, precum și în vederea pronunțării hotărârii.
            Cu privire la întrebările preliminare
            35. Cu titlu introductiv, trebuie constatat că, având în vedere datele diferite ale faptelor din acțiunea principală, întrebările adresate se referă atât la A șasea directivă, cât și la Directiva 2006/112. Astfel cum s-a subliniat la punctul 3 din prezenta hotărâre, această din urmă directivă, în principiu, nu a adus modificări de fond în raport cu A șasea directivă. În special, dispozițiile din aceste două directive care sunt pertinente în cadrul acțiunilor principale sunt, în esență, identice. În aceste condiții, este suficient să se examineze întrebările adresate în raport cu dispozițiile din Directiva 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 septembrie 2011, Słaby și alții, C-180/10 și C-181/10, Rep., p. I-8461, punctele 28 și 49-51).
            Cu privire la întrebările adresate în cauza C-142/11
            36. Prin intermediul acestor întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea TVA-ului pe care îl datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească faptul că persoana impozabilă respectivă avea cunoștință de comportamentul nelegal menționat sau că a contribuit ea însăși la acesta.
            37. Pentru a răspunde la întrebările menționate, în primul rând, trebuie să se amintească faptul că, potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, Rec., p. I-8195, punctul 28, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C-25/07, Rep., p. I-5129, punctul 14, și Hotărârea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C-274/10, Rep., p. I-7289, punctul 42).
            38. Astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő, C-392/09, Rep., p. I-8791, punctul 34, precum și Hotărârea Comisia/Ungaria, citată anterior, punctul 43).
            39. Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea în special Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, precum și Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul 24).
            40. Problema de a ști dacă TVA-ul datorat pentru operațiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către Trezorerie nu influențează dreptul persoanei impozabile de deducere a TVA-ului achitat în amonte. Astfel, TVA-ul se aplică asupra fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului (a se vedea Ordonanța din 3 martie 2004, Transport Service, C-395/02, Rec., p. I-1991, punctul 26, Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen și alții, C-354/03, C-355/03 și C-484/03, Rec., p. I-483, punctul 54, precum și Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 49).
            41. În al doilea rând, trebuie amintit că combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin Directiva 2006/112 (a se vedea printre altele Hotărârea Halifax și alții, citată anterior, punctul 71, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, Rep., p. I-12605, punctul 36, precum și Hotărârea din 27 octombrie 2011, Tanoarch, C-504/10, Rep., p. I-10853, punctul 50). În această privință, Curtea a statuat deja că justițiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii (a se vedea în special Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 32, precum și Hotărârile citate anterior Halifax și alții, punctul 68, și Kittel și Recolta Recycling, punctul 54).
            42. În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Fini H, punctele 33 și 34, și Kittel și Recolta Recycling, punctul 55, precum și Hotărârea din 29 martie 2012, Véleclair, C-414/10, punctul 32).
            43. Or, în ceea ce privește acțiunea principală, din decizia de trimitere reiese că este clar că reclamantul din acțiunea principală care dorește să exercite dreptul de deducere este o persoană impozabilă în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 și că prestările de servicii invocate pentru a justifica acest drept au fost utilizate în aval de reclamantul menționat pentru propriile operațiuni taxate.
            44. În plus, din decizia de trimitere reiese că întrebările adresate se întemeiază pe premisele potrivit cărora, în primul rând, operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere a fost efectuată, astfel cum aceasta rezultă din factura corespunzătoare, și, în al doilea rând, această factură cuprinde toate informațiile impuse de Directiva 2006/112, astfel încât condițiile de fond și de formă prevăzute de această directivă pentru nașterea și exercitarea dreptului de deducere sunt reunite. Trebuie să se observe, în special, că decizia de trimitere nu menționează că reclamantul din acțiunea principală a făcut el însuși manipulări precum prezentarea de declarații false sau emiterea de facturi nelegale.
            45. În aceste împrejurări, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în temeiul jurisprudenței care rezultă de la punctele 56-61 din Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că această operațiune era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator în amonte.
            46. Astfel, o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxate efectuate de aceasta în aval (a se vedea Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 56).
            47. În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționată, astfel cum este amintit la punctele 37-40 din prezenta hotărâre, să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen și alții, punctele 52 și 55, și Kittel și Recolta Recycling, punctele 45, 46 și 60).
            48. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții, C-384/04, Rec., p. I-4191, punctul 32, precum și Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Rep., p. I-771, punctul 23).
            49. Dat fiind că refuzarea dreptului de deducere conform punctului 45 din prezenta hotărâre este o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menționat, revine autorității fiscale să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare.
            50. Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate în cauza C-142/11 că articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea TVA-ului pe care îl datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.
            Cu privire la întrebările adresate în cauza C-80/11
            51. Prin intermediul acestor întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite.
            52. În această privință, din decizia de trimitere și, în special, din prima întrebare reiese că întrebările adresate în cauza C-80/11 sunt, la fel ca cele adresate în cauza C-142/11, întemeiate pe premisa potrivit căreia condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, în special cea care impune ca persoana impozabilă să dispună de o factură care atestă realizarea efectivă a livrării de bunuri și care să fie conformă cerințelor directivei menționate. Astfel, având în vedere răspunsul de la punctul 50 din prezenta hotărâre, care este valabil de asemenea în cazurile de livrări de bunuri, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când se dovedește, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare.
            53. Potrivit jurisprudenței Curții, operatorii care iau toate măsurile care pot fi pretinse în mod rezonabil de la un operator pentru a se asigura că operațiunile lor nu sunt implicate într-o fraudă, indiferent dacă este vorba de o fraudă privind TVA-ul sau de alte fraude, trebuie să se poată baza pe legalitatea acestor operațiuni fără a risca să piardă dreptul de deducere a TVA-ului achitat în amonte (a se vedea Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 51).
            54. În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C-409/04, Rep., p. I-7797, punctele 65 și 68, Hotărârea Netto Supermarkt, citată anterior, punctul 24, precum și Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, Rep., p. I-14191, punctul 25).
            55. În plus, conform articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligații decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și pentru a preveni evaziunea.
            56. Cu toate acestea, chiar dacă această dispoziție conferă o marjă de apreciere statelor membre (a se vedea Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, punctul 23), această posibilitate nu poate fi utilizată, potrivit celui de al doilea paragraf al articolului menționat, pentru a impune obligații de facturare suplimentare celor stabilite în capitolul 3, intitulat „Facturare”, din titlul XI, intitulat „Obligațiile persoanelor impozabile și ale anumitor persoane neimpozabile”, din directiva menționată și, în special, în articolul 226 din aceasta.
            57. În plus, măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 în vederea colectării în mod corect a taxei și a prevenirii evaziunii fiscale nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului și, prin urmare, neutralitatea TVA-ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA (a se vedea în acest sens printre altele Hotărârile citate anterior Gabalfrisa și alții, punctul 52, și Halifax și alții, punctul 92, Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Rep., p. I-10385, punctul 49, precum și Hotărârea Dankowski, citată anterior, punctul 37).
            58. În ceea ce privește măsurile naționale în cauză în acțiunea principală, trebuie arătat că Legea privind TVA-ul nu prevede obligații concrete, ci se limitează să prevadă la articolul 44 alineatul 5 că drepturile în materie fiscală ale persoanei impozabile care figurează pe o factură în calitate de cumpărător nu pot fi repuse în discuție dacă aceasta a luat toate măsurile de precauție necesare în ceea ce privește faptul generator, având în vedere împrejurările livrării de bunuri sau ale prestării de servicii.
            59. În aceste condiții, rezultă din jurisprudența amintită la punctele 53 și 54 din prezenta hotărâre că stabilirea de măsuri care, într-o anumită situație, pot fi pretinse în mod rezonabil de la o persoană impozabilă care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt implicate într-o fraudă săvârșită de un operator în amonte depinde în mod esențial de situația respectivă.
            60. Desigur, atunci când există indicii care permit să se presupună existența unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situației, să se vadă obligat să obțină informații cu privire la un alt operator de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia.
            61. Cu toate acestea, administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință.
            62. Astfel, în principiu, este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind TVA-ul, precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude.
            63. Potrivit jurisprudenței Curții, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente (a se vedea Hotărârea din 17 iulie 2008, Comisia/Italia, C-132/06, Rep., p. I-5457, punctul 37, și Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, Rep., p. I-7639, punctul 21).
            64. În acest scop, Directiva 2006/112 impune, în special, la articolul său 242 obligația fiecărei persoane impozabile de a ține o contabilitate suficient de detaliată în scopul de a permite aplicarea TVA și controlarea aplicării TVA-ului de către autoritățile fiscale. Pentru a facilita exercitarea acestei sarcini, articolele 245 și 249 din această directivă prevăd dreptul autorităților competente de a avea acces la facturile pe care persoana impozabilă este obligată să le stocheze potrivit articolului 244 din directiva menționată.
            65. În consecință, prin impunerea, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere, în sarcina persoanelor impozabile a măsurilor enumerate la punctul 61 din prezenta hotărâre, administrația fiscală ar transfera persoanelor impozabile, contrar dispozițiilor menționate, propriile atribuții de control.
            66. Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate în cauza C-80/11 că articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat.
            Cu privire la cheltuielile de judecată
            67. Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

            Dizpozitiv
            Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:
            1) Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.
            2) Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat.


Hotărârea Curții din data de 25 octombrie 1977. # Metro SB-Großmärkte GmbH & Co. KG împotriva Comisiei Comunităților Europene. # Cauza 26-76.


title: Hotărârea Curții (camera a treia) din data de 4 iunie 2009.#Finanzamt Düsseldorf-Süd împotriva SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG.#Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Bundesfinanzhof - Germania.#A șasea directivă TVA - Articolul 4 alineatul (5) al doilea și al patrulea paragraf - Posibilitatea statelor membre de a considera că sunt activități ale autorității publice activitățile organismelor de drept public scutite în temeiul articolelor 13 și 28 din A șasea directivă - Norme de exercitare - Drept de deducere - Denaturări semnificative ale concurenței.#Cauza C-102/08.

text:
      Cauza C‑102/08
      Finanzamt Düsseldorf‑Süd
      împotriva
      SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG
      (cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Bundesfinanzhof)
      „A șasea directivă TVA – Articolul 4 alineatul (5) al doilea și al patrulea paragraf – Posibilitatea statelor membre de a considera că sunt activități ale autorității publice activitățile organismelor de drept
         public scutite în temeiul articolelor 13 și 28 din A șasea directivă – Norme de exercitare – Drept de deducere – Denaturări semnificative ale concurenței”

      Sumarul hotărârii
      1.        Dispoziții fiscale – Armonizarea legislațiilor – Impozite pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
            – Persoane impozabile – Organisme de drept public – Neimpozitarea activităților realizate în calitate de autorități publice
      [Directiva 77/388 a Consiliului, art. 4 alin. (5) al patrulea paragraf]
      2.        Dispoziții fiscale – Armonizarea legislațiilor – Impozite pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
            – Persoane impozabile – Organisme de drept public – Neimpozitarea activităților realizate în calitate de autorități publice
      [Directiva 77/388 a Consiliului, art. 4 alin. (5) al doilea paragraf]
      1.        Statele membre trebuie să prevadă o dispoziție expresă pentru a putea face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 4 alineatul
         (5) al patrulea paragraf din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele
         pe cifra de afaceri, posibilitate potrivit căreia unele activități specifice ale organismelor de drept public, scutite în
         temeiul articolului 13 sau 28 din această directivă, sunt considerate activități ale autorității publice.

      În această privință, statele membre au posibilitatea de a alege tehnica normativă pe care o consideră cea mai adecvată. Astfel,
         de exemplu, acestea au posibilitatea fie să se limiteze la a relua în legislația națională formula utilizată în A șasea directivă
         sau o expresie echivalentă, fie să stabilească o listă a activităților organismelor de drept public scutite în temeiul articolului
         13 sau 28 din A șasea directivă care sunt considerate activități ale autorității publice. Astfel, o autoritate executivă poate
         fi autorizată printr‑o dispoziție legislativă să specifice care dintre activitățile organismelor de drept public scutite în
         temeiul articolului 13 sau 28 din A șasea directivă sunt considerate activități ale autorității publice, cu condiția ca dispozițiile
         de aplicare a acesteia să aibă o forță de constrângere incontestabilă, să îndeplinească cerințele de specificitate, de precizie
         și de claritate impuse pentru a garanta certitudinea situațiilor juridice și să poată fi supuse controlului instanțelor naționale.

      (a se vedea punctele 56-58 și dispozitiv 1)
      2.        Articolul 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea legislațiilor statelor membre
         referitoare la impozitele pe cifra de afaceri trebuie interpretat în sensul că organismele de drept public trebuie considerate
         persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile pe care le realizează în calitate de autorități publice nu numai
         atunci când nesupunerea acestora la plata impozitului în temeiul primului sau al celui de al patrulea paragraf al dispoziției
         respective ar conduce la denaturări semnificative ale concurenței în detrimentul concurenților de drept privat ai acestora,
         ci și atunci când ar conduce la astfel de denaturări în detrimentul propriu.

      (a se vedea punctul 76 și dispozitiv 2)
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia)
      4 iunie 2009(*)

      „A șasea directivă TVA – Articolul 4 alineatul (5) al doilea și al patrulea paragraf – Posibilitatea statelor membre de a considera că sunt activități ale autorității publice activitățile organismelor de drept
         public scutite în temeiul articolelor 13 și 28 din A șasea directivă – Norme de exercitare – Drept de deducere – Denaturări semnificative ale concurenței”

      În cauza C‑102/08,
      având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Bundesfinanzhof
         (Germania), prin decizia din 20 decembrie 2007, primită de Curte la 5 martie 2008, în procedura

      Finanzamt Düsseldorf‑Süd
      împotriva
      SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG,

      CURTEA (Camera a treia),
      compusă din domnul A. Rosas, președinte de cameră, domnii A. Ó Caoimh, J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka și A. Arabadjiev (raportor),
         judecători,

      avocat general: domnul M. Poiares Maduro,
      grefier: doamna L. Hewlett, administrator principal,
      având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 21 ianuarie 2009,
      luând în considerare observațiile prezentate:
      –        pentru SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, de domnul U. Prinz, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater,
         și de A. Cordewener, Rechtsanwalt;

      –        pentru guvernul german, de domnii M. Lumma și C. Blaschke, în calitate de agenți;
      –        pentru Irlanda, de domnii D. O’Hagan și M. MacGrath, în calitate de agenți, precum și domnul N. Travers, BL;
      –        pentru Comisia Comunităților Europene, de domnul D. Triantafyllou, în calitate de agent,
      având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
      pronunță prezenta
      Hotărâre
      1        Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 4 alineatul (5) al doilea și al patrulea
         paragraf din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre
         referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO
         L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).

      2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Finanzamt Düsseldorf‑Süd (administrația fiscală din Düsseldorf‑Süd,
         denumită în continuare „Finanzamt”), pe de o parte, și SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach
         KG (denumită în continuare „Salix”), pe de altă parte, în legătură cu dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (denumită
         în continuare „TVA”) achitată în amonte în cadrul construirii unei clădiri închiriate ulterior unui organism de drept public
         care, la rândul său, a închiriat‑o în parte pe termen lung unor terți care sunt supuși la plata TVA‑ului.

       Cadrul juridic
       Reglementarea comunitară
      3        Potrivit articolului 2 din A șasea directivă, sunt supuse TVA‑ului „livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate
         cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.

      4        Articolul 4 alineatul (5) din A șasea directivă prevede:

      „Statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru
         activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe,
         contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective.

      Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile
         pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări
         semnificative ale concurenței.

      În orice caz, aceste organisme sunt considerate persoane impozabile în ceea ce privește activitățile prevăzute în anexa D,
         cu condiția ca activitățile respective să nu fie efectuate la o scară neglijabilă.

      Statele membre pot considera ca activități ale autorităților publice care sunt scutite în temeiul articolului 13 sau 28, activitățile
         în care organismele menționate anterior sunt implicate ca autorități publice.”

      5        Conform articolului 13 punctul B litera (b) primul paragraf din A șasea directivă, statele membre scutesc „leasingul și închirierea
         de bunuri imobile, cu excepția: […] închirierii de spații pentru parcarea vehiculelor”.

      6        Articolul 13 punctul C din aceeași directivă rezervă statelor membre posibilitatea de a acorda persoanelor impozabile dreptul
         de a opta pentru impozitarea leasingului sau a închirierii de bunuri imobile și permite acestor state atât să limiteze sfera
         de aplicare a dreptului de opțiune, cât și să stabilească normele de exercitare a acestuia.

       Reglementarea națională
      7        Articolul 2 alineatele (1) și (3) din Legea din 1993 privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl.
         1993 I, p. 565), în versiunea în vigoare în 1995 (denumită în continuare „UStG”), avea următorul cuprins:

      „(1)      Este întreprinzător acela care exercită în mod independent o activitate industrială, comercială sau profesională. Întreprinderea
         cuprinde ansamblul activității industriale, comerciale sau profesionale a întreprinzătorului. Prin activitate industrială,
         comercială sau profesională se înțelege orice activitate permanentă exercitată pentru a obține venituri, chiar dacă intenția
         de a obține un profit lipsește sau dacă o grupare de persoane își exercită activitățile numai față de membrii acesteia.

      […]
      (3)      Persoanele juridice de drept public exercită o activitate industrială, comercială sau profesională numai în cadrul întreprinderilor
         cu caracter industrial sau comercial [articolul 1 alineatul (1) punctul 6 și articolul 4 din Körperschaftsteuergesetz] și
         al exploatațiilor lor agricole sau silvicole […].”

      8        Articolul 4 alineatul (1)2 litera (a) din UStG prevedea că, printre cifrele de afaceri vizate la articolul 1 alineatul (1)
         punctele 1-3 din UStG, sunt scutite „închirierea și leasingul de bunuri imobile, de titluri la care se aplică dispozițiile
         din dreptul civil privind bunurile imobile și de drepturi privind o prerogativă a statului aferentă utilizării unor bunuri
         imobile și funciare”.

      9        Conform articolului 9 alineatul (1) din UStG, „întreprinzătorul poate trata o operațiune scutită în temeiul articolului 4
         […] punctele 12 […] ca fiind impozabilă atunci când acea operațiune este efectuată în beneficiul unui alt întreprinzător și
         pentru necesitățile acestuia din urmă”.

      10      În temeiul articolului 9 alineatul (2) din UStG, renunțarea la scutire era permisă „numai în măsura în care beneficiarul prestației
         utilizează sau intenționează să utilizeze exclusiv în scopul realizării unor operațiuni care nu exclud deducerea taxei aferente
         intrărilor. Intră în sarcina întreprinzătorului să dovedească respectarea acestor condiții”.

      11      Articolul 1 alineatul (1) punctul 6 din Legea privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz, BGBl. 1991 I, p. 637),
         în versiunea în vigoare în 1995 (denumită în continuare „KStG”), prevedea că „întreprinderile cu caracter industrial sau comercial”
         ale persoanelor juridice de drept public ale căror organe de conducere sau al căror sediu se află pe teritoriul național sunt
         supuse integral la plata impozitului pe profit.

      12      Articolul 4 din KStG prevedea:

      „(1)      Fără a aduce atingere dispozițiilor alineatului 5, sunt considerate întreprinderi cu caracter industrial sau comercial ale
         persoanelor juridice de drept public, în sensul articolului 1 alineatul (1) punctul 6, toate întreprinderile care servesc
         la exercitarea unei activități durabile în scopul de a obține venituri, cu excepția agriculturii și a silviculturii, și care
         se deosebesc din punct de vedere economic de toate celelalte activități ale persoanei juridice; nu fac parte dintre condițiile
         impuse intenția de a realiza beneficii și participarea la schimburile economice generale.

      (2)      De asemenea, o întreprindere cu caracter industrial și comercial care constituie în sine o persoană juridică de drept public
         este supusă integral la plata impozitului.

      […]
      (4)      Se consideră că închirierea unei astfel de întreprinderi intră în sfera de activitate a unei întreprinderi cu caracter industrial
         sau comercial.

      5.      Nu fac parte dintre întreprinderile cu caracter industrial sau comercial întreprinderile care servesc în mod preponderent
         la exercitarea autorității publice (întreprinderile cu caracter administrativ). Existența unor puteri de constrângere sau
         a unui monopol nu este suficientă pentru a reține calificarea drept întreprindere cu caracter administrativ.”

      13      Din decizia de trimitere reiese că, în cadrul regimului impozitului pe profit, se consideră că închirierea unui patrimoniu
         imobiliar nu face parte dintre activitățile unei „întreprinderi cu caracter industrial sau comercial”. În opinia unora, această
         apreciere ar decurge din ficțiunea juridică de la articolul 4 alineatul (4) din KStG, în timp ce alții consideră că ar decurge
         din articolul 14 din Codul impozitelor din 1977 (Abgabenordnung 1977), în versiunea în vigoare în 1995 (denumit în continuare
         „AO”).

      14      Articolul 14 din AO prevedea că o „exploatare comercială este o activitate independentă permanentă care permite obținerea
         unor câștiguri sau a altor avantaje economice și care depășește cadrul unei gestiuni de patrimoniu. Nu se cere să existe intenția
         de a realiza un profit. În general, există gestiune de patrimoniu atunci când un patrimoniu este utilizat pentru a obține
         un profit, de exemplu atunci când un patrimoniu care constă într‑un capital este investit și produce dobânzi sau atunci când
         un patrimoniu imobiliar este dat cu chirie sau cu arendă”.

       Acțiunea principală și întrebările preliminare
      15      La 20 martie 1995, Salix, societate de închiriere de bunuri imobiliare, a încheiat un „contract de leasing imobiliar” cu Industrie-
         und Handelskammer Offenbach (Camera de Comerț și Industrie din Offenbach, denumită în continuare „IHK”), organism de drept
         public. Prin acest contract, Salix se angaja să pună la dispoziția IHK, pentru o durată de închiriere de 27 de ani, o clădire
         administrativă care urma să fie construită, echipată cu un garaj subteran.

      16      În același an, Salix a finalizat acea clădire și a pus‑o la dispoziția IHK. Aceasta din urmă a repartizat o parte dintre birouri
         pentru propriile‑i necesități și a subînchiriat pe termen lung restul birourilor unor terți supuși la plata impozitului pe
         profit. În ceea ce privește garajul subteran, IHK a rezervat de asemenea o parte dintre locurile de parcare pentru propriile‑i
         necesități, a subînchiriat pe termen lung o altă parte dintre acestea terților care au închiriat birourile și a pus restul
         locurilor de parcare la dispoziția unor persoane din exteriorul clădirii, pe termen scurt și cu titlu oneros.

      17      Pentru a putea deduce TVA‑ul achitat în amonte în cadrul construirii clădirii și aferent părții din imobil care a fost subînchiriată
         de IHK, Salix, în temeiul articolului 9 alineatul (1) din UStG, a renunțat la scutirea operațiunilor de închiriere, prevăzută
         la articolul 4 alineatul (12) litera (a) din UStG. Salix aprecia că această renunțare îi dădea dreptul la deducerea respectivă,
         din moment ce a închiriat clădirea pentru necesitățile unui alt întreprinzător, și anume IHK, care, la rândul său, o utiliza
         în parte pentru operațiuni care dădeau dreptul de a reduce impozitul plătit în amonte.

      18      Totuși, cu ocazia unui control fiscal efectuat la Salix, controlorul fiscal i‑a refuzat această deducere pentru partea din
         clădire care era subînchiriată pe termen lung pentru motivul că, prin efectuarea acestei subînchirieri, IHK nu a acționat
         în calitate de „întreprinzător” în sensul articolului 9 alineatul (1) din UStG.

      19      În această privință, controlorul fiscal a arătat că ar reieși din articolul 2 alineatul (3) prima teză din UStG că persoanele
         juridice de drept public nu puteau acționa în calitate de întreprinzător decât în cadrul unei „întreprinderi cu caracter industrial
         sau comercial”, astfel cum este definită la articolul 1 alineatul (1) punctul 6 și la articolul 4 din KStG.

      20      Or, în opinia controlorului fiscal, numai închirierea pe termen scurt putea fi considerată o activitate exercitată în cadrul
         unei „întreprinderi cu caracter industrial sau comercial” în sensul acelor dispoziții, închirierea pe termen lung, ca simplă
         „gestiune de patrimoniu”, neintrând în sfera acestei activități.

      21      În consecință, la 20 aprilie 2001, Finanzamt a emis o decizie rectificativă de impunere a TVA‑ului pentru anul 1995, refuzând
         deducerea TVA‑ului achitat în amonte de Salix în cadrul construirii clădirii și aferent părții din imobil închiriate pe termen
         lung de IHK.

      22      Totuși, autoritățile fiscale competente cu impozitarea IHK nu au avut aceeași opinie. Acestea au confirmat atât calitatea
         de întreprinzător avută de IHK pentru ansamblul serviciilor de subînchiriere, cât și validitatea renunțării sale la scutirea
         acestor activități.

      23      În urma respingerii reclamației pe care a formulat‑o împotriva deciziei rectificative de impunere, Salix a sesizat Finanzgericht
         Düsseldorf (Tribunalul pentru Contencios Fiscal din Düsseldorf).

      24      Finanzgericht Düsseldorf a admis acțiunea formulată de Salix. Deși a apreciat că IHK nu a efectuat operațiunile de subînchiriere
         pe termen lung în calitate de întreprinzător în sensul dreptului fiscal german, Finanzgericht Düsseldorf a conchis că trebuia
         totuși să se considere că IHK a acționat, în această privință, în calitate de persoană impozabilă și, prin urmare, în calitate
         de „întreprinzător”, în temeiul unei interpretări a dreptului național conforme articolului 4 alineatul (5) al doilea și al
         patrulea paragraf din A șasea directivă.

      25      Finanzgericht Düsseldorf a considerat că, în cazul în care IHK este lipsită de posibilitatea de a opta pentru plata impozitului
         și, în consecință, de a deduce TVA‑ul achitat în amonte, refuzul de a i se recunoaște calitatea de întreprinzător ar plasa‑o
         într‑o poziție dezavantajoasă în raport cu concurenții privați pe piețele relevante. Or, acest fapt ar putea crea „denaturări
         semnificative ale concurenței” pe care articolul 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă ar urmări să le
         prevină.

      26      Introducând un recurs în fața Bundesfinanzhof, Finanzamt solicită anularea hotărârii pronunțate de Finanzgericht Düsseldorf
         și respingerea acțiunii formulate de Salix. În susținerea recursului, Finanzamt afirmă că ar reieși din jurisprudența Curții
         că noțiunea „denaturări semnificative ale concurenței” ar viza în mod exclusiv protejarea sectorului privat al economiei,
         și anume întreprinderile private supuse la plata impozitului, împotriva unei concurențe din partea unor organisme de drept
         public neimpozabile. În consecință, o aplicare a acestei dispoziții și în beneficiul organismelor de drept public ar fi contrară
         obiectivului urmărit prin această dispoziție.

      27      În primul rând, Bundesfinanzhof tinde să considere că statele membre se pot prevala de posibilitatea, prevăzută la articolul
         4 alineatul (5) al patrulea paragraf din A șasea directivă, de a considera activități ale autorităților publice activitățile
         organismelor de drept public scutite în temeiul articolului 13 sau 28 din această directivă numai dacă o dispoziție legislativă
         expresă este adoptată în acest sens.

      28      În această privință, reiese din decizia de trimitere că, în ceea ce privește supunerea la plata impozitului a organismelor
         de drept public care exercită activități de închiriere și de leasing de bunuri imobile, nicio dispoziție legislativă expresă
         nu a fost adoptată în Germania. În cauza principală, posibilitatea de a supune acele organisme la plata impozitului atunci
         când efectuează astfel de operațiuni depinde numai de interpretarea noțiunii „gestiune de patrimoniu”. Or, această noțiune
         nu figurează în legislația pertinentă, și anume nici în articolul 2 alineatul (3) din UStG, nici în articolul 1 alineatul
         (1) punctul 6 din KStG, nici în articolul 4 din KStG și nici în vreo delegație legislativă pe care aceste dispoziții ar fi
         acordat‑o administrației.

      29      În al doilea rând, Bundesfinanzhof se întreabă dacă aplicarea articolului 4 alineatul (5) al patrulea paragraf din A șasea
         directivă este exclusă în cauza principală, din cauza faptului că însăși IHK, mai degrabă decât unul dintre concurenții săi
         privați, ar putea suferi denaturări semnificative ale concurenței în sensul celui de al doilea paragraf din dispoziția respectivă,
         în cazul în care operațiunile sale de subînchiriere pe termen lung ar fi considerate neimpozabile.

      30      Astfel, Bundesfinanzhof consideră că, deși obiectivul principal al articolului 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea
         directivă este acela de a proteja sectorul privat al economiei față de activitățile neimpozitate ale organismelor de drept
         public, totuși, aceasta nu ar exclude ca organismele respective să poată beneficia de asemenea de condiția de concurență prevăzută
         de dispoziția menționată anterior. În această privință, Bundesfinanzhof arată că articolul 4 alineatul (5) al doilea paragraf
         din A șasea directivă nu ar conține nicio restricționare a acestei condiții de concurență, întrucât această dispoziție ar
         viza producerea unor denaturări semnificative ale concurenței, indiferent de victimă. Totuși, Bundesfinanzhof consideră că
         fiecare dintre cele două interpretări aflate în opoziție ar putea găsi un temei în jurisprudența Curții.

      31      În aceste împrejurări, Bundesfinanzhof a decis să suspende judecata și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

      „1)      Statele membre pot «considera», în temeiul articolului 4 alineatul (5) al patrulea paragraf din A șasea directivă […], activitățile
         statelor, ale regiunilor, ale departamentelor, ale comunelor și ale altor organisme de drept public scutite în temeiul articolului
         13 din aceeași directivă ca fiind activități ale autorității publice numai prin adoptarea unor dispoziții legislative exprese
         în acest sens?

      2)      Noțiunea «denaturare semnificativă a concurenței», în sensul dispozițiilor celui de al patrulea paragraf coroborate cu ale
         celui de al doilea paragraf ale articolului 4 alineatul (5) din A șasea directivă […], presupune în mod necesar ca nesupunerea
         la plata impozitului a unui organism de drept public să conducă la denaturări semnificative ale concurenței, în dezavantajul
         persoanelor impozabile de drept privat concurente, sau include de asemenea ipoteza în care nesupunerea la plata impozitului
         a unui organism de drept public ar produce denaturări semnificative ale concurenței în detrimentul acestuia?”

       Cu privire la întrebările preliminare
       Cu privire la prima întrebare
      32      Prin intermediul primei întrebări, Bundesfinanzhof solicită Curții să stabilească dacă statele membre se pot prevala de posibilitatea,
         prevăzută la articolul 4 alineatul (5) al patrulea paragraf din A șasea directivă, de a considera că reprezintă activități
         ale autorității publice activitățile organismelor de drept public, scutite în temeiul articolului 13 sau 28 din această directivă,
         numai atunci când o dispoziție legislativă expresă este adoptată în acest sens.

       Observațiile prezentate Curții
      33      Potrivit opiniei exprimate de Salix, reiese din jurisprudența Curții că, pentru a se prevala de posibilitatea prevăzută la
         articolul 4 alineatul (5) al patrulea paragraf din A șasea directivă, statele membre trebuie să adopte acte legislative care
         să menționeze expres această posibilitate. Astfel, statele membre ar fi obligate, în cadrul transpunerii directivelor comunitare,
         să aleagă instrumente normative imperative din dreptul național, în scopul de a stabili un cadru legal precis, lipsit de echivoc
         și ușor de recunoscut pentru toți operatorii economici. Salix mai consideră că aceste acte ar putea totuși să conțină o delegare,
         în beneficiul administrației, a competențelor de execuție subordonate.

      34      În opinia guvernului german, transpunerea articolului 4 alineatul (5) al patrulea paragraf din A șasea directivă impune adoptarea
         unei dispoziții legislative, însă această dispoziție nu trebuie să fie în mod imperativ expresă. Astfel, în ceea ce privește
         transpunerea posibilității prevăzute de acea dispoziție, ar fi suficient ca intenția legiuitorului să poată fi dedusă cu claritate
         din dispozițiile legislative aplicabile prin intermediul metodelor de interpretare juridică recunoscute. Or, contrar celor
         indicate de instanța de trimitere, anumite dispoziții legislative ar fi fost adoptate pentru transpunerea dispoziției respective.

      35      Irlanda susține că, potrivit jurisprudenței constante a Curții, atunci când transpun o directivă în ordinea juridică națională,
         statele membre trebuie să atingă obiectivele prevăzute de acea directivă, însă au în același timp libertatea de a alege forma
         și modalitățile adecvate pentru a obține acest rezultat. În cauza principală, acest guvern apreciază că reglementarea germană,
         întrucât face o distincție clară între gestiunea de patrimoniu și operațiunile comerciale, ar oferi o bază legală suficient
         de sigură pentru aplicarea articolului 4 alineatul (5) al patrulea paragraf din A șasea directivă, astfel încât lipsa unor
         dispoziții exprese ar fi lipsită de efect.

      36      În opinia Comisiei Comunităților Europene, respectarea principiilor generale ale dreptului comunitar impune ca transpunerea
         directivelor comunitare să fie efectuată prin intermediul unor norme din dreptul național clare, precise, dotate cu efect
         direct față de cetățeni, care trebuie să facă obiectul unei publicări oficiale și care nu pot fi modificate la dorința administrației
         publice. În consecință, statele membre ar trebui să prevadă acte cu putere de lege sau norme administrative. În cauza principală,
         o dispoziție expresă și definită cu precizie s‑ar dovedi a fi cu atât mai necesară cu cât ar fi vorba despre determinarea
         domeniului de aplicare al unei derogări de la principiul impozitării oricărei persoane care îndeplinește, în mod independent,
         una dintre activitățile economice menționate la articolul 4 alineatul (2) din A șasea directivă.

       Aprecierea Curții
      37      Cu titlu introductiv, trebuie arătat că reiese din articolul 13 punctul B litera (b) primul paragraf din A șasea directivă
         că activitatea de închiriere a locurilor de parcare pentru vehicule nu figurează printre activitățile scutite. În consecință,
         o astfel de activitate nu poate fi asimilată, în temeiul articolului 4 alineatul (5) al patrulea paragraf din A șasea directivă,
         unei activități realizate în calitate de autoritate publică, în sensul primului paragraf din această dispoziție, în cazul
         în care nu ar îndeplini ea însăși această condiție (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 decembrie 2000, Fazenda Pública,
         C‑446/98, Rec., p. I‑11435, punctul 44).

      38      Totuși, trebuie precizat că noțiunea „închiriere de bunuri imobile” care face obiectul scutirii prevăzute la articolul 13
         punctul B litera (b) din A șasea directivă cuprinde în mod necesar, pe lângă închirierea bunurilor care constituie obiectul
         principal al acesteia, închirierea tuturor bunurilor care îi sunt accesorii. Prin urmare, nu poate fi exclusă de la scutirea
         astfel prevăzută închirierea locurilor de parcare pentru vehicule, atunci când această închiriere este strâns legată de închirierea
         imobilelor destinate unei alte utilizări, în sensul că cele două închirieri formează o operațiune economică unică (Hotărârea
         din 13 iulie 1989, Henriksen, 173/88, Rec., p. 2763, punctele 14 și 15).

      39      În cauza principală, ar fi, eventual, de competența instanței de trimitere să verifice, luând în considerare toate circumstanțele
         pertinente, dacă subînchirierea pe termen lung de către IHK a unei părți dintre locurile destinate parcării subterane a vehiculelor
         chiriașilor pe termen lung ai birourilor situate în același imobil face parte dintr‑o operațiune economică unică în sensul
         jurisprudenței menționate la punctul precedent. Astfel, în cazul în care concluzia la care s‑ar ajunge ar fi diferită, subînchirierea
         de către IHK a acestor locuri de parcare nu ar putea, în orice caz, să fie asimilată, în temeiul articolului 4 alineatul (5)
         al patrulea paragraf din A șasea directivă, unei activități realizate în calitate de autoritate publică, în sensul primului
         paragraf din această dispoziție.

      40      În ceea ce privește întrebarea dacă statele membre se pot prevala de posibilitatea prevăzută la articolul 4 alineatul (5)
         al patrulea paragraf din A șasea directivă numai dacă au adoptat în prealabil o dispoziție legislativă expresă în acest sens,
         trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței constante a Curții, transpunerea normelor comunitare în dreptul intern nu impune
         în mod necesar o preluare formală și textuală a dispozițiilor lor într‑o dispoziție expresă și specifică și că poate fi suficient
         un context juridic general, cu condiția ca acesta să asigure efectiv deplina aplicare a directivei într‑un mod suficient de
         clar și de precis (Hotărârea din 28 februarie 1991, Comisia/Germania, C‑131/88, Rec., p. I‑825, punctul 6, Hotărârea din 15
         noiembrie 2001, Comisia/Italia, C‑49/00, Rec., p. I‑8575, punctul 21, precum și Hotărârea din 28 aprilie 2005, Comisia/Italia,
         C‑410/03, Rec., p. I‑3507, punctul 60).

      41      În vederea îndeplinirii cerinței de respectare a securității juridice, este foarte important ca, în cazul în care această
         directivă urmărește să creeze drepturi pentru particulari, să se permită beneficiarilor să își cunoască toate drepturile și,
         dacă este cazul, să le exercite în fața instanțelor naționale (a se vedea Hotărârea Comisia/Germania, citată anterior, punctul
         6, Hotărârea din 15 noiembrie 2001, Comisia/Italia, citată anterior, punctele 21 și 22, precum și Hotărârea din 28 aprilie
         2005, Comisia/Italia, citată anterior, punctul 60).

      42      Astfel, fiecare stat membru este obligat să transpună directivele într‑un mod care respectă pe deplin cerințele de claritate
         și de certitudine a situațiilor juridice impuse de legiuitorul comunitar, în interesul persoanelor vizate stabilite în statele
         membre. În acest scop, dispozițiile unei directive trebuie aplicate cu o forță de constrângere incontestabilă, precum și cu
         specificitatea, precizia și claritatea care se impun (Hotărârea din 18 octombrie 2001, Comisia/Irlanda, C‑354/99, Rec., p. I‑7657,
         punctul 27 și jurisprudența citată).

      43      În special, simple practici administrative, care prin natura lor pot fi modificate în funcție de voința administrației și
         care sunt lipsite de o publicitate adecvată, nu pot fi considerate o executare valabilă a obligațiilor care decurg din Tratatul
         CE (a se vedea Hotărârea din 7 martie 1996, Comisia/Franța, C‑334/94, Rec., p. I‑1307, punctul 30, și Hotărârea din 13 martie
         1997, Comisia/Franța, C‑197/96, Rec., p. I‑1489, punctul 14).

      44      Deși este de competența instanței de trimitere să aprecieze dacă în cauza principală sunt îndeplinite condițiile de transpunere,
         menționate la punctele 40-43 din prezenta hotărâre, Curtea poate totuși, pentru a oferi acestei instanțe un răspuns util,
         să îi furnizeze toate indicațiile pe care le consideră necesare (a se vedea în special Hotărârea din 1 iulie 2008, MOTOE,
         C‑49/07, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 30, și Hotărârea din 22 decembrie 2008, Magoora, C‑414/07, nepublicată încă
         în Repertoriu, punctul 33).

      45      În speță, din decizia de trimitere reiese că, în temeiul dreptului fiscal german, IHK are sau nu are posibilitatea de a opta
         pentru plata impozitului după cum activitatea de închiriere a bunurilor imobile de către organismele de drept public este
         considerată o activitate a unui întreprinzător efectuată în cadrul unei întreprinderi cu caracter industrial sau comercial
         ori o activitate de simplă gestiune a unui patrimoniu.

      46      În această privință, din decizia de trimitere mai reiese că, astfel cum s‑a arătat la punctul 28 din prezenta hotărâre, noțiunea
         decisivă de gestiune de patrimoniu nu figurează în legislația pertinentă, și anume nici în UStG, nici în KStG și nici în vreo
         delegație legislativă pe care aceste dispoziții ar fi acordat‑o administrației.

      47      În măsura în care guvernul german arată că articolul 14 din AO prevede noțiunea de gestiune de patrimoniu și o diferențiază
         de activitățile de întreprinzător, trebuie totuși arătat că din decizia de trimitere reiese că situațiile precum cea din cauza
         principală nu intră în mod direct în domeniul de aplicare al articolului 14.

      48      Astfel, instanța de trimitere, pe de o parte, a precizat că distincția dintre gestiunea de patrimoniu și activitățile de întreprinzător
         nu figurează în legislația pertinentă. Pe de altă parte, aceasta a indicat în mod expres că, în măsura în care se consideră
         că distincția respectivă se aplică în cadrul regimului impozitului pe profit, această apreciere este doar rezultatul unei
         deducții care, în plus, se întemeiază, în opinia unora, pe articolul 14 din AO și, în opinia altora, pe articolul 4 alineatul
         (4) din KStG.

      49      În sfârșit, reiese din decizia de trimitere că, în mod contrar opiniei exprimate de Finanzamt, administrația fiscală competentă
         să soluționeze cererea depusă de IHK vizând deducerea TVA‑ului plătit în amonte a considerat că și închirierea pe termen lung
         este o activitate de întreprinzător care, în definitiv, conferă dreptul la o deducere. Prin urmare, trebuie constatat că există
         practici administrative divergente.

      50      În plus, din decizia de trimitere reiese că, în ceea ce privește supunerea la plata impozitelor a organismelor de drept public
         care desfășoară activități de leasing și de închiriere de bunuri imobile, nicio dispoziție legislativă expresă nu a fost adoptată
         în Germania.

      51      În această privință, trebuie subliniat că articolul 4 alineatul (5) al patrulea paragraf din A șasea directivă prevede că
         statele membre au posibilitatea, iar nu obligația să considere activități ale autorităților publice care sunt scutite în temeiul
         articolului 13 sau 28 din A șasea directivă activitățile în care organismele de drept public sunt implicate ca autorități
         publice. În consecință, transpunerea acestei dispoziții în dreptul național nu este obligatorie.

      52      Rezultă că, pentru a beneficia de posibilitatea prevăzută de această dispoziție, statele membre sunt obligate să fac uz de
         această posibilitate.

      53      De asemenea, trebuie arătat că posibilitatea respectivă permite statelor membre să facă uz, pentru aceste activități, de derogarea
         prevăzută la articolul 4 alineatul (5) primul paragraf din A șasea directivă de la regula generală menționată la articolul
         2 punctul 1 și la articolul 4 alineatele (1) și (2) din această directivă, potrivit căreia orice activitate de natură economică
         este supusă TVA‑ului.

      54      Or, din moment ce articolul 4 alineatul (5) al patrulea paragraf din A șasea directivă prevede o derogare de la una dintre
         regulile generale stabilite prin această directivă, această dispoziție este de strictă interpretare.

      55      În aceste circumstanțe, trebuie să se considere că, pentru a se prevala de posibilitatea prevăzută la articolul 4 alineatul
         (5) al patrulea paragraf din A șasea directivă, statele membre trebuie să efectueze o alegere specifică în acest sens. Astfel,
         acestea trebuie să prevadă că unele activități specifice ale organismelor de drept public scutite în temeiul articolului 13
         sau 28 din A șasea directivă sunt considerate activități ale autorității publice.

      56      În această privință, trebuie precizat că statele membre au posibilitatea de a alege tehnica normativă pe care o consideră
         cea mai adecvată. Astfel, de exemplu, acestea au posibilitatea fie să se limiteze la a relua în legislația națională formula
         utilizată în A șasea directivă sau o expresie echivalentă, fie să stabilească o listă a activităților organismelor de drept
         public scutite în temeiul articolului 13 sau 28 din A șasea directivă care sunt considerate activități ale autorității publice
         (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 octombrie 1989, Comune di Carpaneto Piacentino și alții, 231/87 și 129/88, Rec.,
         p. 3233, punctul 18).

      57      Astfel, o autoritate executivă poate fi autorizată printr‑o dispoziție legislativă să specifice care dintre activitățile organismelor
         de drept public scutite în temeiul articolului 13 sau 28 din A șasea directivă sunt considerate activități ale autorității
         publice, cu condiția ca dispozițiile de aplicare a acesteia să aibă o forță de constrângere incontestabilă, să îndeplinească
         cerințele de specificitate, de precizie și de claritate impuse pentru a garanta certitudinea situațiilor juridice și să poată
         fi supuse controlului instanțelor naționale (a se vedea, prin analogie, Hotărârea Fazenda Pública, citată anterior, punctul
         35).

      58      Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la prima întrebare că statele membre trebuie să prevadă o dispoziție
         expresă pentru a putea face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 4 alineatul (5) al patrulea paragraf din A șasea directivă,
         posibilitate potrivit căreia unele activități specifice ale organismelor de drept public, scutite în temeiul articolului 13
         sau 28 din această directivă, sunt considerate activități ale autorității publice.

       Cu privire la a doua întrebare
      59      Prin intermediul celei de a doua întrebări, Bundesfinanzhof solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 4 alineatul
         (5) al doilea paragraf din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că organismele de drept public trebuie considerate
         persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile pe care le realizează în calitate de autorități publice nu numai
         atunci când neimpozabilitatea acestora în temeiul primului sau al celui de al patrulea paragraf al dispoziției respective
         ar conduce la denaturări semnificative ale concurenței în detrimentul concurenților de drept privat ai acestora, ci și atunci
         când ar conduce la astfel de denaturări în detrimentul propriu.

       Observațiile prezentate Curții
      60      Salix, guvernul german și Comisia arată că modul de redactare a articolului 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea
         directivă vizează fără distincție toate „denaturările semnificative ale concurenței”, indiferent de persoana prejudiciată.
         Or, nesupunerea la plata impozitului a acestor organisme, prin faptul că le exclude de la dreptul de deducere a TVA‑ului achitat
         în amonte, ar putea conduce și la denaturări ale concurenței în detrimentul persoanelor nesupuse la plata TVA‑ului. Din moment
         ce concurența este denaturată, indiferent dacă este în avantajul organismelor de drept public sau al concurenților de drept
         privat ai acestora, ar trebui să se considere că principiul neutralității fiscale, care exprimă în materie de TVA principiul
         egalității de tratament, este încălcat. Astfel, o interpretare de acest gen s‑ar înscrie în logica protecției concurenței
         în sine, fără a lua în considerare calitatea subiectivă a operatorului individual în cauză.

      61      În schimb, Irlanda arată că, în pofida faptului că modul de redactare a articolului 4 alineatul (5) al doilea paragraf din
         A șasea directivă nu prezintă detalii privind noțiunea „denaturări semnificative ale concurenței”, acest articol 4 alineatul
         (5) ar urmări să excludă organismele de drept public din domeniul de aplicare al Celei de a șasea directive. Legiuitorul comunitar
         nu ar fi avut niciodată intenția să permită organismelor de drept public să invoce ele însele această excepție în scopul de
         a obține statutul de operatori impozabili pentru activitățile pe care le desfășoară. În plus, o astfel de interpretare ar
         lipsi de conținut puterea de apreciere acordată statelor membre prin al patrulea paragraf al acestei dispoziții și, pe de
         altă parte, ar fi contrară obiectivului urmărit de al doilea paragraf al aceleiași dispoziții care ar fi, conform jurisprudenței
         Curții, acela de a proteja concurenții de drept privat de activitatea organismelor de drept public.

       Aprecierea Curții
      62      Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, în temeiul articolului 4 alineatul (5) primul paragraf din A șasea directivă, organismele
         de drept public nu sunt considerate persoane supuse la plata TVA‑ului pentru activitățile sau operațiunile de natură economică
         pe care le realizează în calitate de autorități publice și că, în temeiul celui de al patrulea paragraf al aceleiași dispoziții,
         statele membre pot considera că activitățile acestor organisme care sunt scutite în temeiul articolului 13 sau 28 din această
         directivă reprezintă activități ale autorității publice.

      63      Totuși, chiar și atunci când desfășoară astfel de activități în calitate de autorități publice, aceste organisme trebuie considerate
         persoane impozabile, conform articolului 4 alineatul (5) al doilea paragraf, în măsura în care nesupunerea la plata impozitului
         a acestora ar conduce la denaturări semnificative ale concurenței.

      64      Prin urmare, este de competența instanței de trimitere să stabilească mai întâi dacă activitatea de închiriere desfășurată
         de IHK constituie o activitate realizată de un organism de drept public care acționează în calitate de autoritate publică
         în sensul articolului 4 alineatul (5) primul sau al patrulea paragraf din A șasea directivă. Numai într‑o astfel de situație
         articolul 4 alineatul (5) al doilea paragraf este aplicabil (a se vedea în acest sens Hotărârea Fazenda Pública, citată anterior,
         punctul 43, și Hotărârea din 16 septembrie 2008, Isle of Wight Council și alții, C‑288/07, nepublicată încă în Repertoriu,
         punctele 30-32).

      65      În primul rând, trebuie amintit că, potrivit articolului 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă, atunci
         când se angajează în activități sau operațiuni în calitate de autorități publice, organismele de drept public trebuie considerate
         persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective „în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile
         determină denaturări semnificative ale concurenței”.

      66      Prin urmare, modul de redactare a articolului 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă nu precizează persoanele
         pe care urmărește să le protejeze de aceste denaturări semnificative ale concurenței cauzate de nesupunerea la plata impozitului
         a organismelor de drept public.

      67      În al doilea rând, trebuie amintit că articolul 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă, prin faptul că prevede
         o derogare la neimpozitarea organismelor de drept public pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează în calitate
         de autorități publice, urmărește să restabilească regula generală, enunțată la articolul 2 punctul 1 și la articolul 4 alineatele
         (1) și (2) din această directivă, potrivit căreia orice activitate de natură economică este, în principiu, supusă TVA‑ului
         (a se vedea Hotărârea Isle of Wight Council și alții, citată anterior, punctul 38).

      68      În consecință, articolul 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă nu poate fi interpretat în mod restrictiv
         (a se vedea Hotărârea Isle of Wight Council și alții, citată anterior, punctul 60).

      69      În al treilea rând, în ceea ce privește obiectivele articolului 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă,
         la care se referă în special Irlanda, nimic nu arată că această dispoziție ar urmări să asigure că organismele de drept public
         suportă consecințele unor denaturări semnificative ale concurenței care ar putea fi cauzate de nesupunerea la plata impozitului
         a acestora, în temeiul primului sau al celui de al patrulea paragraf al dispoziției respective.

      70      În al patrulea rând, trebuie amintit că dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 și următoarele din A șasea directivă
         face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea
         impozitelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C‑62/93,
         Rec., p. I‑1883 punctul 18, Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, Rec., p. I‑1577 punctul
         43, precum și Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, Rec., p. I‑6161 punctul 47).

      71      Astfel, regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în
         cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, în consecință, neutralitatea
         impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca
         acele activități să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (a se vedea în special Hotărârea din 22 februarie 2001,
         Abbey National, C‑408/98, Rec., p. I‑1361, punctul 24, Hotărârea din 21 aprilie 2005, HE, C‑25/03, Rec., p. I‑3123, punctul
         70, precum și Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48).

      72      Prin urmare, dreptul de deducere este, în principiu, aplicabil în toate etapele din lanțul livrărilor de bunuri și al prestărilor
         de servicii efectuate de persoane impozabile care acționează în această calitate pentru necesitățile activităților economice
         ale altor persoane impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen și alții, C‑354/03, C‑355/03
         și C‑484/03, Rec., p. I‑483, punctul 52, precum și Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 45).

      73      Or, nu se poate exclude faptul că neimpozitarea unui organism de drept public care se angajează în anumite activități și operațiuni
         ce împiedică exercitarea acestui drept de deducere a TVA‑ului poate avea repercusiuni în cadrul lanțului livrărilor de bunuri
         și al prestărilor de servicii în detrimentul unor persoane impozabile care își exercită activitatea în sectorul privat.

      74      Astfel, în cauza principală, după cum s‑a arătat la punctele 17-21 din prezenta hotărâre, neimpozitarea IHK a împiedicat Salix,
         o persoană juridică de drept privat, să beneficieze de dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte.

      75      Din toate cele de mai sus rezultă că articolul 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă vizează și denaturările
         concurenței în detrimentul organismelor de drept public.

      76      În aceste condiții, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea
         directivă trebuie interpretat în sensul că organismele de drept public trebuie considerate persoane impozabile pentru activitățile
         sau operațiunile pe care le realizează în calitate de autorități publice nu numai atunci când nesupunerea la plata impozitului
         a acestora în temeiul primului sau al celui de al patrulea paragraf al dispoziției respective ar conduce la denaturări semnificative
         ale concurenței în detrimentul concurenților de drept privat ai acestora, ci și atunci când ar conduce la astfel de denaturări
         în detrimentul propriu.

       Cu privire la cheltuielile de judecată
      77      Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
         este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
         observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

      Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:
      1)      Statele membre trebuie să prevadă o dispoziție expresă pentru a putea face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 4 alineatul
            (5) al patrulea paragraf din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor
            statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară
            de evaluare, posibilitate potrivit căreia unele activități specifice ale organismelor de drept public, scutite în temeiul
            articolului 13 sau 28 din această directivă, sunt considerate activități ale autorității publice.
      2)      Articolul 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă 77/388 trebuie interpretat în sensul că organismele de
            drept public trebuie considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile pe care le realizează în calitate
            de autorități publice nu numai atunci când nesupunerea la plata impozitului a acestora în temeiul primului sau al celui de
            al patrulea paragraf al dispoziției respective ar conduce la denaturări semnificative ale concurenței în detrimentul concurenților
            de drept privat ai acestora, ci și atunci când ar conduce la astfel de denaturări în detrimentul propriu.
      Semnături
      * Limba de procedură: germana.


Hotărârea Tribunalului de Primă Instanță (camera a patra) din data de 9 iulie 2003. # Petros Efthymiou împotriva Comisiei Comunităților Europene. # Funcționari. # Cauza T-22/01.


Hotărârea Tribunalului de Primă Instanță (camera a treia) din data de 18 octombrie 2001. # X împotriva Băncii Centrale Europene. # Funcționari - Concediere. # Cauza T-333/99.