title: Hotărârea Curții (camera a cincea) din 27 iunie 2013. # Staatssecretaris van Financiën împotriva Codirex Expeditie BV. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Hoge Raad der Nederlanden - Țările de Jos. # Codul vamal comunitar - Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 - Mărfuri depozitate temporar - Mărfuri necomunitare - Regim vamal de tranzit comunitar extern - Momentul atribuirii unei destinații vamale - Acceptarea declarației vamale - Acordarea liberului de vamă mărfurilor - Datorie vamală. # Cauza C-542/11.

text:
         HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a cincea)
      27 iunie 2013 (
            *1
         )
      „Codul vamal comunitar — Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 — Mărfuri depozitate temporar — Mărfuri necomunitare — Regim vamal de tranzit comunitar extern — Momentul atribuirii unei destinații vamale — Acceptarea declarației vamale — Acordarea liberului de vamă mărfurilor — Datorie vamală”
      În cauza C-542/11,
      având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Hoge Raad der Nederlanden (Țările de Jos), prin decizia din 30 septembrie 2011, primită de Curte la 24 octombrie 2011, în procedura

         Staatssecretaris van Financiën,

      împotriva

         Codirex Expeditie BV,

      CURTEA (Camera a cincea),
      compusă din domnul T. von Danwitz, președinte de cameră, și domnii A. Rosas, E. Juhász (raportor), D. Šváby și C. Vajda, judecători,
      avocat general: domnul N. Jääskinen,
      grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
      având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 12 decembrie 2012,
      luând în considerare observațiile prezentate:

               —

               pentru guvernul olandez, de M. Noort și de C. Wissels, în calitate de agenți;

               —

               pentru guvernul elen, de I. Bakopoulos și de I. Pouli, în calitate de agenți;

               —

               pentru Comisia Europeană, de B.-R. Killmann și de W. Roels, în calitate de agenți,

         după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 28 februarie 2013,
      pronunță prezenta

         Hotărâre

               1

               Cererea de decizie preliminară privește interpretarea dispozițiilor Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar (JO L 302, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 5, p. 58), astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 648/2005 al Parlamentului European și al Consiliului din 13 aprilie 2005 (JO L 117, p. 13, Ediție specială, 02/vol. 17, p. 220, denumit în continuare „Codul vamal”).

               2

               Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Staatssecretaris van Financiën (secretarul de stat pentru finanțe, denumit în continuare „Staatssecretaris”), pe de o parte, și Codirex Expeditie BV (denumită în continuare „Codirex”), pe de altă parte, în legătură cu mai multe decizii de impunere referitoare la taxe vamale și la taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”).

         Cadrul juridic

         Dreptul Uniunii

               3

               Potrivit articolului 4 punctele 15-17 și 20 din Codul vamal, în sensul acestuia, se aplică următoarele definiții:

                        „15.

                        «Destinația vamală a mărfurilor» reprezintă:

                                 (a)

                                 plasarea mărfurilor sub un regim vamal;

                                 (b)

                                 introducerea lor într-o zonă liberă sau într-un antrepozit liber;

                                 (c)

                                 reexportarea lor de pe teritoriul vamal al Comunității;

                                 (d)

                                 distrugerea lor;

                                 (e)

                                 abandonarea lor în favoarea bugetului statului.

                        16.

                        «Regim vamal» reprezintă:

                                 (a)

                                 punerea în liberă circulație;

                                 (b)

                                 tranzitul;

                           […]

                        17.

                        «Declarație vamală» reprezintă documentul în care o persoană indică în forma și modalitatea prevăzută dorința de a plasa mărfurile sub un anumit regim vamal.

                  […]

                        20.

                        «Acordarea liberului de vamă» reprezintă acțiunea prin care autoritățile vamale pun mărfurile la dispoziție în scopurile prevăzute de regimul vamal sub care au fost plasate.”

               4

               Articolul 37 din acest cod prevede:
               „(1)   Mărfurile introduse pe teritoriul vamal al Comunității se află sub supraveghere vamală din momentul intrării lor. Ele pot fi supuse controlului vamal în conformitate cu dispozițiile în vigoare.
               (2)   Ele rămân sub o astfel de supraveghere atâta timp cât este necesar pentru a se stabili statutul lor vamal, dacă este cazul, și, în cazul mărfurilor necomunitare și fără a aduce atingere articolului 82 alineatul (1), până ce li se modifică statutul vamal, ele intră într-o zonă liberă sau antrepozit liber sau se reexportă sau se distrug în conformitate cu articolul 182.”

               5

               Articolul 40 din codul menționat prevede printre altele că mărfurile care intră pe teritoriul vamal al Comunității sunt prezentate la vamă de persoana care le-a introdus pe acest teritoriu sau, după caz, de persoana care se ocupă de transportul mărfurilor după introducerea lor.

               6

               Potrivit articolului 48 din Codul vamal, „[m]ărfurilor necomunitare prezentate în vamă li se acordă o destinație vamală, autorizată pentru astfel de mărfuri necomunitare”.

               7

               Articolul 50 din acest cod are următorul cuprins:
               „Până în momentul când li se atribuie destinația vamală, mărfurile prezentate în vamă pot obține, după ce au fost prezentate, statutul de «mărfuri depozitate temporar». Aceste mărfuri sunt numite în continuare «mărfuri depozitate temporar».”

               8

               Articolul 51 din codul menționat prevede:
               „(1)   Mărfurile depozitate temporar pot fi depozitate doar în locuri aprobate de autoritățile vamale în condițiile prevăzute de acele autorități.
               (2)   Autoritățile vamale pot solicita titularului mărfurilor să constituie o garanție pentru asigurarea plății oricărei datorii vamale care poate lua naștere în conformitate cu articolul 203 sau 204.”

               9

               Articolul 59 din Codul vamal prevede:
               „(1)   Toate mărfurile destinate plasării sub un regim vamal fac obiectul unei declarații pentru regimul vamal respectiv.
               (2)   Mărfurile comunitare declarate pentru un regim de export, de perfecționare pasivă, de tranzit sau de antrepozit vamal sunt supuse supravegherii vamale din momentul acceptării declarației vamale până în momentul în care ele părăsesc teritoriul vamal al Comunității, sunt distruse sau declarația vamală este invalidată.”

               10

               Articolul 62 din acest cod are următorul cuprins:
               „(1)   Declarațiile scrise se fac pe un formular corespunzător modelului oficial recomandat în acest scop. Ele se semnează și conțin toate detaliile necesare aplicării dispozițiilor care reglementează regimul vamal pentru care se declară mărfurile.
               (2)   Declarația trebuie însoțită de toate documentele solicitate pentru aplicarea dispozițiilor care reglementează regimul vamal pentru care se declară mărfurile.”

               11

               Potrivit articolului 63 din codul menționat:
               „Declarația care respectă condițiile prevăzute la articolul 62 este acceptată de autoritățile vamale pe loc, cu condiția ca mărfurile la care se referă să fie prezentate în vamă.”

               12

               Articolul 67 din Codul vamal prevede:
               „Dacă nu se prevede în mod expres altfel, data folosită în scopurile tuturor dispozițiilor care reglementează regimul vamal pentru care s-au declarat mărfurile este data acceptării declarației de către autoritățile vamale.”

               13

               Potrivit articolului 68 din acest cod, pentru verificarea declarațiilor pe care le-au acceptat, autoritățile vamale pot efectua un control al documentelor care fac obiectul declarației și al documentelor de însoțire și examina mărfurile și preleva mostre pentru analize sau pentru verificări detaliate. Drepturile și obligațiile declarantului sunt prevăzute printre altele la articolele 69-70 din același cod.

               14

               Articolul 71 din codul menționat prevede că rezultatele verificării declarației sunt utilizate în scopul aplicării dispozițiilor care reglementează regimul vamal sub care sunt plasate mărfurile și că, atunci când nu s-a procedat la verificarea declarației, această aplicare se efectuează pe baza datelor de referință cuprinse în declarație.

               15

               Potrivit articolului 72 alineatul (1) din Codul vamal:
               „Autoritățile vamale iau măsurile necesare identificării mărfurilor atunci când este necesară identificarea pentru a respecta condițiile care reglementează regimul vamal pentru care au fost declarate mărfurile.”

               16

               Din cuprinsul articolului 73 alineatul (1) din acest cod reiese că, în principiu, atunci când sunt îndeplinite condițiile de plasare a mărfurilor sub regimul respectiv, autoritățile vamale acordă liber de vamă mărfurilor imediat ce datele de referință din declarație au fost verificate sau acceptate fără verificare.

               17

               Articolul 74 alineatul (1) prima teză din codul menționat prevede:
               „Atunci când acceptarea unei declarații vamale duce la nașterea unei datorii vamale, mărfurilor cuprinse în acea declarație nu li se acordă liberul de vamă decât dacă datoria vamală a fost plătită sau garantată.”

               18

               Potrivit articolului 91 alineatul (1) litera (a) din Codul vamal:
               „Regimul de tranzit extern permite circulația dintr-un punct într-altul pe teritoriul vamal al Comunității:

                        (a)

                        a mărfurilor necomunitare, fără ca aceste mărfuri să fie supuse drepturilor de import și altor taxe sau măsuri de politică comercială.”

               19

               Articolul 96 alineatul (1) din acest cod prevede:
               „Principalul obligat este titularul regimului de tranzit comunitar extern. El răspunde pentru:

                        (a)

                        prezentarea în vamă a mărfurilor intacte la biroul vamal de destinație în termenul prevăzut și cu respectarea întocmai a măsurilor de identificare adoptate de autoritățile vamale;

                        (b)

                        respectarea dispozițiilor referitoare la regimul de tranzit comunitar.”

               20

               Articolul 203 din Codul vamal prevede:
               „(1)   O datorie vamală la import ia naștere prin:

                        —

                        sustragerea de sub supravegherea vamală a mărfurilor supuse drepturilor de import.

                  (2)   Datoria vamală ia naștere în momentul sustragerii mărfurilor de sub supravegherea vamală.
               (3)   Debitorii vamali sunt:

                        —

                        persoana care a sustras mărfurile de sub supraveghere vamală,

                        —

                        orice persoană care a participat la o astfel de acțiune și care știa sau ar fi trebuit să știe în mod normal că mărfurile au fost sustrase de sub supraveghere vamală,

                        —

                        orice persoană care a dobândit sau a deținut mărfurile în cauză și care știa sau ar fi trebuit să știe, în mod normal, în momentul cumpărării sau al primirii mărfurilor, că ele au fost sustrase de sub supraveghere vamală și,

                        —

                        după caz, persoana care trebuie să execute obligațiile care rezultă din depozitarea temporară a mărfurilor sau din utilizarea regimului vamal sub care sunt plasate acele mărfuri.”

         Cauza principală și întrebarea preliminară

               21

               Un lot de carne de vită congelată, transportat pe vapor într-un container din Brazilia către Țările de Jos, a fost descărcat în portul Rotterdam (Țările de Jos) de societatea Seaport International. Aceasta l-a depus în terminalul său în așteptarea atribuirii unei destinații vamale a mărfurilor.

               22

               În timp ce containerul se găsea în acest terminal, la 6 noiembrie 2007, Codirex a formulat, pe cale electronică, o declarație vamală în vederea plasării lotului menționat sub regimul vamal de tranzit comunitar extern. Autoritățile vamale au acceptat această declarație imediat. La acel moment, mărfurile în cauză aveau statutul de „mărfuri depozitate temporar” în sensul articolului 50 din Codul vamal.

               23

               La 7 noiembrie 2007, autoritățile vamale au aplicat sigilii pe container și au acordat liberul de vamă pentru acesta. Containerul a fost transportat pe cale rutieră la întreprinderea destinatară, și anume Eurofrigo BV (denumită în continuare „Eurofrigo”), situată în parcul industrial din Maasvlakte (Țările de Jos).

               24

               Întrucât autoritățile vamale nu au primit nicio confirmare a sosirii mărfii la Eurofrigo, acestea au efectuat o anchetă. La 27 decembrie 2007, Eurofrigo le-a adus la cunoștință că, deși sigiliile containerului rămăseseră intacte, din livrare lipseau două pachete în raport cu cele menționate în declarația vamală.

               25

               La 17 februarie 2008, autoritățile vamale au invitat Codirex, în calitatea sa de declarant, să furnizeze informații mai precise în legătură cu mărfurile lipsă. Întrucât Codirex nu a răspuns la această solicitare, autoritățile i-au adresat, la 3 iulie 2008, o decizie de impunere în care o invitau să plătească taxele vamale și să achite TVA-ul.

               26

               Inspectorul fiscal, sesizat de Codirex cu o contestație împotriva acestei decizii de impunere, a menținut actul respectiv.

               27

               Codirex a introdus o acțiune împotriva acestei decizii la Rechtbank te Haarlem (Tribunalul Districtual Haarlem).

               28

               În hotărârea sa, această instanță a considerat că mărfurile necomunitare declarate în vederea plasării lor sub regimul de tranzit vamal își mențin statutul de mărfuri depozitate temporar până la momentul în care serviciile vamale le acordă liberul de vamă și că, în consecință, dispozițiile regimului de tranzit vamal nu erau, în speță, opozabile societății Codirex. Rechtbank te Haarlem, referindu-se la Hotărârea din 15 septembrie 2005, United Antwerp Maritime Agencies și Seaport Terminals (C-140/04, Rec., p. I-8245, punctele 35-39), a hotărât că, între momentul depozitării temporare și momentul în care autoritățile vamale au acordat liberul de vamă în vederea tranzitării mărfurilor, Codirex, care nu putea să dispună fizic de mărfuri, nu putea fi considerată debitor vamal în sensul articolului 203 alineatul (3) a patra liniuță din Codul vamal.

               29

               Staatssecretaris a formulat recurs împotriva acestei decizii la Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă). Aceasta a apreciat că pentru pronunțarea unei hotărâri este necesară o interpretare a Codului vamal.

               30

               În aceste condiții, Hoge Raad der Nederlanden a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
               „Care este momentul când mărfurilor necomunitare, declarate ca având statutul de «mărfuri depozitate temporar» în vederea plasării sub regimul vamal de tranzit comunitar extern, li se atribuie o destinație vamală în sensul articolului 50 din [Codul vamal]?”

         Cu privire la întrebarea preliminară

               31

               Pe baza informațiilor comunicate de instanța de trimitere, examinarea cauzei este întemeiată pe ipoteza că, la momentul declarației vamale, toate pachetele declarate și destinate tranzitului comunitar extern erau prezente în containerul care se afla în terminalul Seaport International, dar două pachete au dispărut înainte de aplicarea sigiliului vamal pe containerul menționat.

               32

               Rezultă din cuprinsul articolului 203 alineatele (1) și (2) din Codul vamal că sustragerea mărfurilor supuse taxelor la import de sub supravegherea vamală dă naștere, la momentul acestei sustrageri, unei datorii vamale la import. Respectiva sustragere de sub supravegherea vamală include orice acțiune sau orice omisiune care are drept rezultat, chiar dacă numai temporar, împiedicarea accesului autorității vamale competente la mărfuri aflate sub supraveghere vamală și a efectuării controalelor prevăzute la articolul 37 alineatul (1) din codul menționat (a se vedea Hotărârea United Antwerp Maritime Agencies și Seaport Terminals, citată anterior, punctul 28 și jurisprudența citată).

               33

               Dacă la momentul sustragerii mărfurilor în cauză de sub supravegherea vamală acestea au fost plasate deja sub regimul de tranzit comunitar extern, titularul acestui regim este cel care, în calitate de principal obligat în sensul articolului 96 alineatul (1) din Codul vamal, trebuie să execute obligațiile care rezultă din utilizarea regimului menționat și debitorul datoriei vamale în sensul articolului 203 alineatul (3) a patra liniuță din acest cod, dacă dispozițiile care figurează la primele trei liniuțe ale alineatului (3) nu se aplică.

               34

               În schimb, dacă la momentul respectivei sustrageri mărfurile nu fuseseră încă plasate sub regimul de tranzit comunitar extern, ci erau încă mărfuri depozitate temporar, debitorul datoriei vamale este, în cazul în care dispozițiile care figurează la primele trei liniuțe ale articolului 203 alineatul (3) din Codul vamal nu se aplică, persoana care, întrucât este cea care trebuie să execute obligațiile care decurg din depozitarea temporară a mărfurilor, deține aceste mărfuri, după descărcarea lor, pentru a asigura deplasarea sau depozitarea acestora (a se vedea în acest sens Hotărârea United Antwerp Maritime Agencies și Seaport Terminals, citată anterior, punctul 39 și dispozitivul). Pe baza informațiilor care reies din dosar, această persoană nu este Codirex.

               35

               În consecință, trebuie să se determine momentul la care, în temeiul Codului vamal, ia sfârșit depozitarea temporară a mărfurilor și începe plasarea lor sub regimul de tranzit comunitar extern.

               36

               Mai întâi, este necesar să se arate că din Hotărârea din 1 februarie 2001, D. Wandel (C-66/99, Rec., p. I-873, punctele 35-38 și 45), pronunțată în legătură cu mărfuri importate destinate punerii în liberă circulație, reiese că aceste mărfuri rămân depozitate temporar până la acordarea liberului de vamă și că nu își schimbă statutul vamal decât atunci când autoritățile vamale acordă liberul de vamă.

               37

               În această privință, trebuie amintit că punerea în liberă circulație este, potrivit articolului 4 punctul 16 litera (a) din Codul vamal, în egală măsură un regim vamal și că plasarea mărfurilor sub un astfel de regim constituie de asemenea o destinație vamală.

               38

               Astfel, după cum arată avocatul general la punctul 60 din concluzii, raționamentul Curții în Hotărârea D. Wandel, citată anterior, deși era vorba despre un regim diferit de cel în discuție în litigiul principal, pare să poată fi transpus în prezenta cauză.

               39

               În continuare, din cuprinsul articolului 4 punctul 17 din Codul vamal reiese că declarația vamală reprezintă documentul în care o persoană indică în forma și modalitatea prevăzută dorința de a plasa mărfurile sub un anumit regim vamal.

               40

               Desigur, conform articolului 67 din codul menționat, dacă nu se prevede în mod expres altfel, data folosită în scopurile tuturor dispozițiilor care reglementează regimul vamal pentru care s-au declarat mărfurile este data acceptării acestei declarații de către autoritățile vamale.

               41

               Cu toate acestea, simpla acceptare a declarației nu este suficientă pentru a pune capăt depozitării temporare.

               42

               Astfel, articolul 37 alineatul (2) din Codul vamal prevede că mărfurile care sunt introduse pe teritoriul vamal al Comunității rămân sub supraveghere vamală atât timp cât este necesar pentru a se stabili statutul lor vamal și, în cazul mărfurilor necomunitare și fără a aduce atingere articolului 82 alineatul (1) din acest cod, până ce li se modifică statutul vamal.

               43

               Potrivit articolului 50 din Codul vamal, mărfurile prezentate în vamă au statutul de mărfuri depozitate temporar începând de la această prezentare și până când li se atribuie o destinație vamală.

               44

               Plasarea mărfurilor sub un regim vamal reprezintă, în temeiul articolului 4 punctul 15 litera (a) din acest cod, o destinație vamală, iar tranzitul constituie, potrivit articolului 4 punctul 16 litera (b), un regim vamal. Articolul 4 punctul 20 din codul menționat definește acordarea liberului de vamă unor mărfuri drept acțiunea prin care autoritățile vamale pun mărfurile la dispoziție în scopurile prevăzute de regimul vamal sub care au fost plasate.

               45

               În consecință, într-o situație precum cea în discuție în cauza principală, mărfurile rămân depozitate temporar până când fac obiectul tranzitului comunitar extern.

               46

               Or, mărfurile nu pot fi în tranzit comunitar extern decât atunci când toate condițiile acestui tranzit sunt îndeplinite.

               47

               În privința acestor condiții, trebuie să se arate că sunt necesare, dacă este cazul, verificarea declarațiilor vamale, luarea măsurilor de identificare a mărfurilor în cauză și impunerea constituirii unei garanții de plată a unei eventuale datorii vamale.

               48

               Astfel, autoritățile vamale pot, după ce au acceptat declarația vamală, să efectueze, în temeiul articolului 68 din Codul vamal, o verificare a declarațiilor pe care le-au acceptat, procedând la un control al documentelor și/sau la o examinare a mărfurilor.

               49

               În ceea ce privește măsurile de identificare luate de autoritățile vamale, trebuie subliniat, asemenea Comisiei Europene, că verificarea prevăzută la articolul 68 trebuie să fie analizată în coroborare cu articolul 71 și cu articolul 73 alineatul (1) din acest cod și înseamnă că acceptarea formală a unei declarații poate fi urmată de adoptarea unor măsuri precum cele prevăzute la articolul 72 din codul menționat pentru a garanta aplicarea adecvată a procedurii vamale căreia i-au fost supuse mărfurile. În speță, în cauza principală, între acceptarea declarației vamale și acordarea liberului de vamă, autoritățile au procedat printre altele la sigilarea containerului pentru a asigura respectarea regimului de tranzit comunitar extern.

               50

               În ceea ce privește obligația constituirii unei garanții, trebuie amintit că, potrivit articolului 91 alineatul (1) litera (a) din Codul vamal, tranzitul comunitar extern permite circulația dintr-un punct în altul pe teritoriul vamal a mărfurilor necomunitare, fără ca acestea să fie supuse taxelor la import. Această circulație este, în consecință, supusă condițiilor foarte stricte definite la articolul 91 alineatul (2) și la articolele 94 și 96 din acest cod. Se prevede printre altele că, în principiu, trebuie să fie constituită o garanție pentru asigurarea plății datoriei vamale care poate lua naștere în ceea ce privește mărfurile, că acestea trebuie să fie prezentate intacte la biroul vamal de destinație în termenul prevăzut și că măsurile de identificare adoptate de autorități trebuie să fi fost respectate.

               51

               În consecință, atunci când sunt constatate erori cu ocazia verificării declarațiilor, când obligațiile care decurg din adoptarea măsurilor de identificare nu sunt respectate sau când nu a fost depusă garanția solicitată, mărfurile nu pot face obiectul unui tranzit comunitar extern.

               52

               În schimb, atunci când sunt îndeplinite condițiile de plasare a mărfurilor sub regimul vamal în cauză, autoritățile vamale acordă liber de vamă mărfurilor, conform articolului 73 alineatul (1) din Codul vamal, imediat ce datele de referință din declarație au fost verificate sau acceptate fără verificare.

               53

               Necesitatea sau posibilitatea aplicării de către autoritățile vamale a măsurilor de verificare, de identificare sau de garantare nu permite să se considere că, prin simpla acceptare a declarației vamale, pot fi îndeplinite toate condițiile regimului de tranzit comunitar extern.

               54

               În plus, faptul că mărfuri precum cele în discuție în cauza principală nu pot fi supuse regimului de tranzit comunitar extern decât de la acordarea liberului de vamă decurge din definiția care figurează la articolul 4 punctul 20 din Codul vamal, care evidențiază faptul că punerea la dispoziție a mărfurilor de către autoritățile vamale este făcută „în scopurile prevăzute de regimul vamal sub care au fost plasate”.

               55

               Având în vedere cele ce precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolele 50, 67 și 73 din Codul vamal trebuie interpretate în sensul că mărfurile necomunitare care au făcut obiectul unei declarații vamale acceptate de autoritățile vamale în vederea plasării lor sub regimul vamal de tranzit comunitar extern și care au statutul de mărfuri depozitate temporar sunt plasate sub acest regim vamal și obțin astfel o destinație vamală la momentul acordării liberului de vamă.

         Cu privire la cheltuielile de judecată

               56

               Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

               Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

                     Articolele 50, 67 și 73 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 648/2005 al Parlamentului European și al Consiliului din 13 aprilie 2005, trebuie interpretate în sensul că mărfurile necomunitare care au făcut obiectul unei declarații vamale acceptate de autoritățile vamale în vederea plasării lor sub regimul vamal de tranzit comunitar extern și care au statutul de mărfuri depozitate temporar sunt plasate sub acest regim vamal și obțin astfel o destinație vamală la momentul acordării liberului de vamă.

                     Semnături

            (
            *1
         )	Limba de procedură: olandeza.
    ---documentbreak---

               Părţi
               Motivele
               Dizpozitiv

            Părţi
            În cauza C-542/11,
            având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Hoge Raad der Nederlanden (Țările de Jos), prin decizia din 30 septembrie 2011, primită de Curte la 24 octombrie 2011, în procedura
            Staatssecretaris van Financiën,
            împotriva
            Codirex Expeditie BV,
            CURTEA (Camera a cincea),
            compusă din domnul T. von Danwitz, președinte de cameră, și domnii A. Rosas, E. Juhász (raportor), D. Šváby și C. Vajda, judecători,
            avocat general: domnul N. Jääskinen,
            grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
            având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 12 decembrie 2012,
            luând în considerare observațiile prezentate:
            – pentru guvernul olandez, de M. Noort și de C. Wissels, în calitate de agenți;
            – pentru guvernul elen, de I. Bakopoulos și de I. Pouli, în calitate de agenți;
            – pentru Comisia Europeană, de B.-R. Killmann și de W. Roels, în calitate de agenți,
            după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 28 februarie 2013,
            pronunță prezenta
            Hotărâre

            Motivele
            1. Cererea de decizie preliminară privește interpretarea dispozițiilor Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar (JO L 302, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 5, p. 58), astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 648/2005 al Parlamentului European și al Consiliului din 13 aprilie 2005 (JO L 117, p. 13, Ediție specială, 02/vol. 17, p. 220, denumit în continuare „Codul vamal”).
            2. Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Staatssecretaris van Financiën (secretarul de stat pentru finanțe, denumit în continuare „Staatssecretaris”), pe de o parte, și Codirex Expeditie BV (denumită în continuare „Codirex”), pe de altă parte, în legătură cu mai multe decizii de impunere referitoare la taxe vamale și la taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”).
            Cadrul juridic
            Dreptul Uniunii
            3. Potrivit articolului 4 punctele 15-17 și 20 din Codul vamal, în sensul acestuia, se aplică următoarele definiții:
            „15. «Destinația vamală a mărfurilor» reprezintă:
            (a) plasarea mărfurilor sub un regim vamal;
            (b) introducerea lor într-o zonă liberă sau într-un antrepozit liber;
            (c) reexportarea lor de pe teritoriul vamal al Comunității;
            (d) distrugerea lor;
            (e) abandonarea lor în favoarea bugetului statului.
            16. «Regim vamal» reprezintă:
            (a) punerea în liberă circulație;
            (b) tranzitul;
            […]
            17. «Declarație vamală» reprezintă documentul în care o persoană indică în forma și modalitatea prevăzută dorința de a plasa mărfurile sub un anumit regim vamal.
            […]
            20. «Acordarea liberului de vamă» reprezintă acțiunea prin care autoritățile vamale pun mărfurile la dispoziție în scopurile prevăzute de regimul vamal sub care au fost plasate.”
            4. Articolul 37 din acest cod prevede:
            „(1) Mărfurile introduse pe teritoriul vamal al Comunității se află sub supraveghere vamală din momentul intrării lor. Ele pot fi supuse controlului vamal în conformitate cu dispozițiile în vigoare.
            (2) Ele rămân sub o astfel de supraveghere atâta timp cât este necesar pentru a se stabili statutul lor vamal, dacă este cazul, și, în cazul mărfurilor necomunitare și fără a aduce atingere articolului 82 alineatul (1), până ce li se modifică statutul vamal, ele intră într-o zonă liberă sau antrepozit liber sau se reexportă sau se distrug în conformitate cu articolul 182.”
            5. Articolul 40 din codul menționat prevede printre altele că mărfurile care intră pe teritoriul vamal al Comunității sunt prezentate la vamă de persoana care le-a introdus pe acest teritoriu sau, după caz, de persoana care se ocupă de transportul mărfurilor după introducerea lor.
            6. Potrivit articolului 48 din Codul vamal, „[m]ărfurilor necomunitare prezentate în vamă li se acordă o destinație vamală, autorizată pentru astfel de mărfuri necomunitare”.
            7. Articolul 50 din acest cod are următorul cuprins:
            „Până în momentul când li se atribuie destinația vamală, mărfurile prezentate în vamă pot obține, după ce au fost prezentate, statutul de «mărfuri depozitate temporar». Aceste mărfuri sunt numite în continuare «mărfuri depozitate temporar».
            8. Articolul 51 din codul menționat prevede:
            „(1) Mărfurile depozitate temporar pot fi depozitate doar în locuri aprobate de autoritățile vamale în condițiile prevăzute de acele autorități.
            (2) Autoritățile vamale pot solicita titularului mărfurilor să constituie o garanție pentru asigurarea plății oricărei datorii vamale care poate lua naștere în conformitate cu articolul 203 sau 204.”
            9. Articolul 59 din Codul vamal prevede:
            „(1) Toate mărfurile destinate plasării sub un regim vamal fac obiectul unei declarații pentru regimul vamal respectiv.
            (2) Mărfurile comunitare declarate pentru un regim de export, de perfecționare pasivă, de tranzit sau de antrepozit vamal sunt supuse supravegherii vamale din momentul acceptării declarației vamale până în momentul în care ele părăsesc teritoriul vamal al Comunității, sunt distruse sau declarația vamală este invalidată.”
            10. Articolul 62 din acest cod are următorul cuprins:
            „(1) Declarațiile scrise se fac pe un formular corespunzător modelului oficial recomandat în acest scop. Ele se semnează și conțin toate detaliile necesare aplicării dispozițiilor care reglementează regimul vamal pentru care se declară mărfurile.
            (2) Declarația trebuie însoțită de toate documentele solicitate pentru aplicarea dispozițiilor care reglementează regimul vamal pentru care se declară mărfurile.”
            11. Potrivit articolului 63 din codul menționat:
            „Declarația care respectă condițiile prevăzute la articolul 62 este acceptată de autoritățile vamale pe loc, cu condiția ca mărfurile la care se referă să fie prezentate în vamă.”
            12. Articolul 67 din Codul vamal prevede:
            „Dacă nu se prevede în mod expres altfel, data folosită în scopurile tuturor dispozițiilor care reglementează regimul vamal pentru care s-au declarat mărfurile este data acceptării declarației de către autoritățile vamale.”
            13. Potrivit articolului 68 din acest cod, pentru verificarea declarațiilor pe care le-au acceptat, autoritățile vamale pot efectua un control al documentelor care fac obiectul declarației și al documentelor de însoțire și examina mărfurile și preleva mostre pentru analize sau pentru verificări detaliate. Drepturile și obligațiile declarantului sunt prevăzute printre altele la articolele 69-70 din același cod.
            14. Articolul 71 din codul menționat prevede că rezultatele verificării declarației sunt utilizate în scopul aplicării dispozițiilor care reglementează regimul vamal sub care sunt plasate mărfurile și că, atunci când nu s-a procedat la verificarea declarației, această aplicare se efectuează pe baza datelor de referință cuprinse în declarație.
            15. Potrivit articolului 72 alineatul (1) din Codul vamal:
            „Autoritățile vamale iau măsurile necesare identificării mărfurilor atunci când este necesară identificarea pentru a respecta condițiile care reglementează regimul vamal pentru care au fost declarate mărfurile.”
            16. Din cuprinsul articolului 73 alineatul (1) din acest cod reiese că, în principiu, atunci când sunt îndeplinite condițiile de plasare a mărfurilor sub regimul respectiv, autoritățile vamale acordă liber de vamă mărfurilor imediat ce datele de referință din declarație au fost verificate sau acceptate fără verificare.
            17. Articolul 74 alineatul (1) prima teză din codul menționat prevede:
            „Atunci când acceptarea unei declarații vamale duce la nașterea unei datorii vamale, mărfurilor cuprinse în acea declarație nu li se acordă liberul de vamă decât dacă datoria vamală a fost plătită sau garantată.”
            18. Potrivit articolului 91 alineatul (1) litera (a) din Codul vamal:
            „Regimul de tranzit extern permite circulația dintr-un punct într-altul pe teritoriul vamal al Comunității:
            (a) a mărfurilor necomunitare, fără ca aceste mărfuri să fie supuse drepturilor de import și altor taxe sau măsuri de politică comercială.”
            19. Articolul 96 alineatul (1) din acest cod prevede:
            „Principalul obligat este titularul regimului de tranzit comunitar extern. El răspunde pentru:
            (a) prezentarea în vamă a mărfurilor intacte la biroul vamal de destinație în termenul prevăzut și cu respectarea întocmai a măsurilor de identificare adoptate de autoritățile vamale;
            (b) respectarea dispozițiilor referitoare la regimul de tranzit comunitar.”
            20. Articolul 203 din Codul vamal prevede:
            „(1) O datorie vamală la import ia naștere prin:
            – sustragerea de sub supravegherea vamală a mărfurilor supuse drepturilor de import.
            (2) Datoria vamală ia naștere în momentul sustragerii mărfurilor de sub supravegherea vamală.
            (3) Debitorii vamali sunt:
            – persoana care a sustras mărfurile de sub supraveghere vamală,
            – orice persoană care a participat la o astfel de acțiune și care știa sau ar fi trebuit să știe în mod normal că mărfurile au fost sustrase de sub supraveghere vamală,
            – orice persoană care a dobândit sau a deținut mărfurile în cauză și care știa sau ar fi trebuit să știe, în mod normal, în momentul cumpărării sau al primirii mărfurilor, că ele au fost sustrase de sub supraveghere vamală și,
            – după caz, persoana care trebuie să execute obligațiile care rezultă din depozitarea temporară a mărfurilor sau din utilizarea regimului vamal sub care sunt plasate acele mărfuri.”
            Cauza principală și întrebarea preliminară
            21. Un lot de carne de vită congelată, transportat pe vapor într-un container din Brazilia către Țările de Jos, a fost descărcat în portul Rotterdam (Țările de Jos) de societatea Seaport International. Aceasta l-a depus în terminalul său în așteptarea atribuirii unei destinații vamale a mărfurilor.
            22. În timp ce containerul se găsea în acest terminal, la 6 noiembrie 2007, Codirex a formulat, pe cale electronică, o declarație vamală în vederea plasării lotului menționat sub regimul vamal de tranzit comunitar extern. Autoritățile vamale au acceptat această declarație imediat. La acel moment, mărfurile în cauză aveau statutul de „mărfuri depozitate temporar” în sensul articolului 50 din Codul vamal.
            23. La 7 noiembrie 2007, autoritățile vamale au aplicat sigilii pe container și au acordat liberul de vamă pentru acesta. Containerul a fost transportat pe cale rutieră la întreprinderea destinatară, și anume Eurofrigo BV (denumită în continuare „Eurofrigo”), situată în parcul industrial din Maasvlakte (Țările de Jos).
            24. Întrucât autoritățile vamale nu au primit nicio confirmare a sosirii mărfii la Eurofrigo, acestea au efectuat o anchetă. La 27 decembrie 2007, Eurofrigo le-a adus la cunoștință că, deși sigiliile containerului rămăseseră intacte, din livrare lipseau două pachete în raport cu cele menționate în declarația vamală.
            25. La 17 februarie 2008, autoritățile vamale au invitat Codirex, în calitatea sa de declarant, să furnizeze informații mai precise în legătură cu mărfurile lipsă. Întrucât Codirex nu a răspuns la această solicitare, autoritățile i-au adresat, la 3 iulie 2008, o decizie de impunere în care o invitau să plătească taxele vamale și să achite TVA-ul.
            26. Inspectorul fiscal, sesizat de Codirex cu o contestație împotriva acestei decizii de impunere, a menținut actul respectiv.
            27. Codirex a introdus o acțiune împotriva acestei decizii la Rechtbank te Haarlem (Tribunalul Districtual Haarlem).
            28. În hotărârea sa, această instanță a considerat că mărfurile necomunitare declarate în vederea plasării lor sub regimul de tranzit vamal își mențin statutul de mărfuri depozitate temporar până la momentul în care serviciile vamale le acordă liberul de vamă și că, în consecință, dispozițiile regimului de tranzit vamal nu erau, în speță, opozabile societății Codirex. Rechtbank te Haarlem, referindu-se la Hotărârea din 15 septembrie 2005, United Antwerp Maritime Agencies și Seaport Terminals (C-140/04, Rec., p. I-8245, punctele 35-39), a hotărât că, între momentul depozitării temporare și momentul în care autoritățile vamale au acordat liberul de vamă în vederea tranzitării mărfurilor, Codirex, care nu putea să dispună fizic de mărfuri, nu putea fi considerată debitor vamal în sensul articolului 203 alineatul (3) a patra liniuță din Codul vamal.
            29. Staatssecretaris a formulat recurs împotriva acestei decizii la Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă). Aceasta a apreciat că pentru pronunțarea unei hotărâri este necesară o interpretare a Codului vamal.
            30. În aceste condiții, Hoge Raad der Nederlanden a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
            „Care este momentul când mărfurilor necomunitare, declarate ca având statutul de «mărfuri depozitate temporar» în vederea plasării sub regimul vamal de tranzit comunitar extern, li se atribuie o destinație vamală în sensul articolului 50 din [Codul vamal]?”
            Cu privire la întrebarea preliminară
            31. Pe baza informațiilor comunicate de instanța de trimitere, examinarea cauzei este întemeiată pe ipoteza că, la momentul declarației vamale, toate pachetele declarate și destinate tranzitului comunitar extern erau prezente în containerul care se afla în terminalul Seaport International, dar două pachete au dispărut înainte de aplicarea sigiliului vamal pe containerul menționat.
            32. Rezultă din cuprinsul articolului 203 alineatele (1) și (2) din Codul vamal că sustragerea mărfurilor supuse taxelor la import de sub supravegherea vamală dă naștere, la momentul acestei sustrageri, unei datorii vamale la import. Respectiva sustragere de sub supravegherea vamală include orice acțiune sau orice omisiune care are drept rezultat, chiar dacă numai temporar, împiedicarea accesului autorității vamale competente la mărfuri aflate sub supraveghere vamală și a efectuării controalelor prevăzute la articolul 37 alineatul (1) din codul menționat (a se vedea Hotărârea United Antwerp Maritime Agencies și Seaport Terminals, citată anterior, punctul 28 și jurisprudența citată).
            33. Dacă la momentul sustragerii mărfurilor în cauză de sub supravegherea vamală acestea au fost plasate deja sub regimul de tranzit comunitar extern, titularul acestui regim este cel care, în calitate de principal obligat în sensul articolului 96 alineatul (1) din Codul vamal, trebuie să execute obligațiile care rezultă din utilizarea regimului menționat și debitorul datoriei vamale în sensul articolului 203 alineatul (3) a patra liniuță din acest cod, dacă dispozițiile care figurează la primele trei liniuțe ale alineatului (3) nu se aplică.
            34. În schimb, dacă la momentul respectivei sustrageri mărfurile nu fuseseră încă plasate sub regimul de tranzit comunitar extern, ci erau încă mărfuri depozitate temporar, debitorul datoriei vamale este, în cazul în care dispozițiile care figurează la primele trei liniuțe ale articolului 203 alineatul (3) din Codul vamal nu se aplică, persoana care, întrucât este cea care trebuie să execute obligațiile care decurg din depozitarea temporară a mărfurilor, deține aceste mărfuri, după descărcarea lor, pentru a asigura deplasarea sau depozitarea acestora (a se vedea în acest sens Hotărârea United Antwerp Maritime Agencies și Seaport Terminals, citată anterior, punctul 39 și dispozitivul). Pe baza informațiilor care reies din dosar, această persoană nu este Codirex.
            35. În consecință, trebuie să se determine momentul la care, în temeiul Codului vamal, ia sfârșit depozitarea temporară a mărfurilor și începe plasarea lor sub regimul de tranzit comunitar extern.
            36. Mai întâi, este necesar să se arate că din Hotărârea din 1 februarie 2001, D. Wandel (C-66/99, Rec., p. I-873, punctele 35-38 și 45), pronunțată în legătură cu mărfuri importate destinate punerii în liberă circulație, reiese că aceste mărfuri rămân depozitate temporar până la acordarea liberului de vamă și că nu își schimbă statutul vamal decât atunci când autoritățile vamale acordă liberul de vamă.
            37. În această privință, trebuie amintit că punerea în liberă circulație este, potrivit articolului 4 punctul 16 litera (a) din Codul vamal, în egală măsură un regim vamal și că plasarea mărfurilor sub un astfel de regim constituie de asemenea o destinație vamală.
            38. Astfel, după cum arată avocatul general la punctul 60 din concluzii, raționamentul Curții în Hotărârea D. Wandel, citată anterior, deși era vorba despre un regim diferit de cel în discuție în litigiul principal, pare să poată fi transpus în prezenta cauză.
            39. În continuare, din cuprinsul articolului 4 punctul 17 din Codul vamal reiese că declarația vamală reprezintă documentul în care o persoană indică în forma și modalitatea prevăzută dorința de a plasa mărfurile sub un anumit regim vamal.
            40. Desigur, conform articolului 67 din codul menționat, dacă nu se prevede în mod expres altfel, data folosită în scopurile tuturor dispozițiilor care reglementează regimul vamal pentru care s-au declarat mărfurile este data acceptării acestei declarații de către autoritățile vamale.
            41. Cu toate acestea, simpla acceptare a declarației nu este suficientă pentru a pune capăt depozitării temporare.
            42. Astfel, articolul 37 alineatul (2) din Codul vamal prevede că mărfurile care sunt introduse pe teritoriul vamal al Comunității rămân sub supraveghere vamală atât timp cât este necesar pentru a se stabili statutul lor vamal și, în cazul mărfurilor necomunitare și fără a aduce atingere articolului 82 alineatul (1) din acest cod, până ce li se modifică statutul vamal.
            43. Potrivit articolului 50 din Codul vamal, mărfurile prezentate în vamă au statutul de mărfuri depozitate temporar începând de la această prezentare și până când li se atribuie o destinație vamală.
            44. Plasarea mărfurilor sub un regim vamal reprezintă, în temeiul articolului 4 punctul 15 litera (a) din acest cod, o destinație vamală, iar tranzitul constituie, potrivit articolului 4 punctul 16 litera (b), un regim vamal. Articolul 4 punctul 20 din codul menționat definește acordarea liberului de vamă unor mărfuri drept acțiunea prin care autoritățile vamale pun mărfurile la dispoziție în scopurile prevăzute de regimul vamal sub care au fost plasate.
            45. În consecință, într-o situație precum cea în discuție în cauza principală, mărfurile rămân depozitate temporar până când fac obiectul tranzitului comunitar extern.
            46. Or, mărfurile nu pot fi în tranzit comunitar extern decât atunci când toate condițiile acestui tranzit sunt îndeplinite.
            47. În privința acestor condiții, trebuie să se arate că sunt necesare, dacă este cazul, verificarea declarațiilor vamale, luarea măsurilor de identificare a mărfurilor în cauză și impunerea constituirii unei garanții de plată a unei eventuale datorii vamale.
            48. Astfel, autoritățile vamale pot, după ce au acceptat declarația vamală, să efectueze, în temeiul articolului 68 din Codul vamal, o verificare a declarațiilor pe care le-au acceptat, procedând la un control al documentelor și/sau la o examinare a mărfurilor.
            49. În ceea ce privește măsurile de identificare luate de autoritățile vamale, trebuie subliniat, asemenea Comisiei Europene, că verificarea prevăzută la articolul 68 trebuie să fie analizată în coroborare cu articolul 71 și cu articolul 73 alineatul (1) din acest cod și înseamnă că acceptarea formală a unei declarații poate fi urmată de adoptarea unor măsuri precum cele prevăzute la articolul 72 din codul menționat pentru a garanta aplicarea adecvată a procedurii vamale căreia i-au fost supuse mărfurile. În speță, în cauza principală, între acceptarea declarației vamale și acordarea liberului de vamă, autoritățile au procedat printre altele la sigilarea containerului pentru a asigura respectarea regimului de tranzit comunitar extern.
            50. În ceea ce privește obligația constituirii unei garanții, trebuie amintit că, potrivit articolului 91 alineatul (1) litera (a) din Codul vamal, tranzitul comunitar extern permite circulația dintr-un punct în altul pe teritoriul vamal a mărfurilor necomunitare, fără ca acestea să fie supuse taxelor la import. Această circulație este, în consecință, supusă condițiilor foarte stricte definite la articolul 91 alineatul (2) și la articolele 94 și 96 din acest cod. Se prevede printre altele că, în principiu, trebuie să fie constituită o garanție pentru asigurarea plății datoriei vamale care poate lua naștere în ceea ce privește mărfurile, că acestea trebuie să fie prezentate intacte la biroul vamal de destinație în termenul prevăzut și că măsurile de identificare adoptate de autorități trebuie să fi fost respectate.
            51. În consecință, atunci când sunt constatate erori cu ocazia verificării declarațiilor, când obligațiile care decurg din adoptarea măsurilor de identificare nu sunt respectate sau când nu a fost depusă garanția solicitată, mărfurile nu pot face obiectul unui tranzit comunitar extern.
            52. În schimb, atunci când sunt îndeplinite condițiile de plasare a mărfurilor sub regimul vamal în cauză, autoritățile vamale acordă liber de vamă mărfurilor, conform articolului 73 alineatul (1) din Codul vamal, imediat ce datele de referință din declarație au fost verificate sau acceptate fără verificare.
            53. Necesitatea sau posibilitatea aplicării de către autoritățile vamale a măsurilor de verificare, de identificare sau de garantare nu permite să se considere că, prin simpla acceptare a declarației vamale, pot fi îndeplinite toate condițiile regimului de tranzit comunitar extern.
            54. În plus, faptul că mărfuri precum cele în discuție în cauza principală nu pot fi supuse regimului de tranzit comunitar extern decât de la acordarea liberului de vamă decurge din definiția care figurează la articolul 4 punctul 20 din Codul vamal, care evidențiază faptul că punerea la dispoziție a mărfurilor de către autoritățile vamale este făcută „în scopurile prevăzute de regimul vamal sub care au fost plasate”.
            55. Având în vedere cele ce precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolele 50, 67 și 73 din Codul vamal trebuie interpretate în sensul că mărfurile necomunitare care au făcut obiectul unei declarații vamale acceptate de autoritățile vamale în vederea plasării lor sub regimul vamal de tranzit comunitar extern și care au statutul de mărfuri depozitate temporar sunt plasate sub acest regim vamal și obțin astfel o destinație vamală la momentul acordării liberului de vamă.
            Cu privire la cheltuielile de judecată
            56. Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

            Dizpozitiv
            Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:
            Articolele 50, 67 și 73 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 648/2005 al Parlamentului European și al Consiliului din 13 aprilie 2005, trebuie interpretate în sensul că mărfurile necomunitare care au făcut obiectul unei declarații vamale acceptate de autoritățile vamale în vederea plasării lor sub regimul vamal de tranzit comunitar extern și care au statutul de mărfuri depozitate temporar sunt plasate sub acest regim vamal și obțin astfel o destinație vamală la momentul acordării liberului de vamă.


Hotărârea Curții (camera a cincea) din data de 11 iunie 1987. # Pretore di Salò împotriva X. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Pretura di Salò - Italia. # Cauza 14/86.


title: Hotărârea Curții (Camera întâi) din 28 aprilie 2016.#Staatssecretaris van Financiën împotriva Het Oudeland Beheer BV.#Cerere de decizie preliminară formulată de Hoge Raad der Nederlanden.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – TVA – Operațiuni impozabile – Utilizare în scopul desfășurării activității economice a unor bunuri obținute «în cadrul activității» – Asimilare cu o livrare efectuată cu titlu oneros – Bază de impozitare.#Cauza C-128/14.

text:
         HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)
      28 aprilie 2016 (
            *1
         )
      „Trimitere preliminară — Fiscalitate — TVA — Operațiuni impozabile — Utilizare în scopul desfășurării activității economice a unor bunuri obținute «în cadrul activității» — Asimilare cu o livrare efectuată cu titlu oneros — Bază de impozitare”
      În cauza C‑128/14,
      având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos, Țările de Jos), prin decizia din 21 februarie 2014, primită de Curte la 18 martie 2014, în procedura

         Staatssecretaris van Financiën

      împotriva

         Het Oudeland Beheer BV,

      CURTEA (Camera întâi),
      compusă din domnul A. Tizzano, vicepreședintele Curții, îndeplinind funcția de președinte al Camerei întâi, domnii F. Biltgen, A. Borg Barthet și E. Levits (raportor) și doamna M. Berger, judecători,
      avocat general: domnul P. Mengozzi,
      grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
      având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 16 iulie 2015,
      luând în considerare observațiile prezentate:

               —

               pentru Het Oudeland Beheer BV, de A. J. de Ruiter, belastingadviseur;

               —

               pentru guvernul olandez, de K. Bulterman, de C. S. Schillemans și de M. Noort, în calitate de agenți;

               —

               pentru Comisia Europeană, de W. Roels și de C. Soulay, în calitate de agenți,

         după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 15 octombrie 2015,
      pronunță prezenta

         Hotărâre

               1

               Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 5 alineatul (3) litera (b), a articolului 5 alineatul (7) litera (a), precum și a articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (JO 1995, L 102, p. 18) (denumită în continuare „A șasea directivă”).

               2

               Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Staatssecretaris van Financiën (secretarul de stat pentru finanțe, Țările de Jos), pe de o parte, și Het Oudeland Beheer BV (denumită în continuare „Oudeland”), pe de altă parte, în legătură cu stabilirea bazei de impozitare a unei livrări, în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă, efectuată de această societate.

         Cadrul juridic

         Dreptul Uniunii

               3

               Deși A șasea directivă a fost abrogată și înlocuită, începând de la 1 ianuarie 2007, de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), ținând seama de data faptelor în discuție în litigiul principal, acesta din urmă este guvernat în continuare de A șasea directivă.

               4

               Potrivit articolului 2 din A șasea directivă:
               „Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată:

                        (1)

                        livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare […].” [traducere neoficială]

               5

               Articolul 5 din această directivă, intitulat „Livrarea de bunuri”, prevede:
               „(1)   «Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.
               […]
               (3)   Statele membre pot considera bunuri corporale:
               […]

                        (b)

                        drepturile in rem care îi conferă titularului dreptul de a utiliza bunurile imobile;

                  […]
               (5)   Statele membre pot considera livrări, în sensul alineatului (1), predarea anumitor lucrări de construcții.
               […]
               (7)   Statele membre pot considera livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros fiecare dintre următoarele tranzacții:

                        (a)

                        utilizarea de către o persoană impozabilă în scopul desfășurării activității sale economice a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, cumpărate sau importate în cadrul activității respective, în cazul în care taxa pe valoare adăugată aferentă bunurilor respective nu este deductibilă în întregime, în cazul în care acestea sunt achiziționate de la altă persoană impozabilă;

                  […]” [traducere neoficială]

               6

               Articolul 11 din A șasea directivă prevede:
               „A. Pe teritoriul țării
               (1)   Baza de impozitare este constituită:

                        (a)

                        pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la literele (b), (c) și (d), din toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv din subvenții legate de prețul livrării sau al prestării;

                        (b)

                        în cazul livrărilor menționate la articolul 5 alineatele (6) și (7), din prețul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absența unui preț de cumpărare, prețul de cost, stabilit în momentul livrării.

                  […]” [traducere neoficială]

               7

               Articolul 13 din această directivă, intitulat „Scutiri pe teritoriul țării”, prevede:
               „B. Alte scutiri
               Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz:
               […]

                        (g)

                        livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, alta decât livrarea prevăzută la articolul 4 alineatul (3) litera (a);

                  […]
               „C. Opțiuni
               Statele membre pot acorda persoanelor lor impozabile dreptul de a opta pentru taxarea următoarelor operațiuni:

                        (a)

                        leasingul sau închirierea de bunuri imobile

                  […]
               Statele membre pot limita sfera de aplicare a acestui drept de opțiune și stabilesc normele de exercitare a acestuia.” [traducere neoficială]

               8

               Articolul 17 din directiva menționată, intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”, prevede:
               „(1)   Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
               (2)   În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:

                        (a)

                        taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

                  […]

                        (c)

                        taxa pe valoarea adăugată datorată în temeiul articolului 5 alineatul (7) litera (a) și al articolului 6 alineatul (3).

                  […]
               (5)   În cazul bunurilor și serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru operațiunile care dau drept de deducere prevăzute la alineatele (2) și (3), cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, deducerea este permisă numai pentru partea din taxa pe valoarea adăugată care poate fi atribuită primelor operațiuni.
               […]” [traducere neoficială]

         Dreptul olandez

               9

               Articolul 3 din Wet op de Omzetbelasting 1968 (Legea din 1968 privind impozitul pe cifra de afaceri), în versiunea aplicabilă în cauza principală (denumită în continuare „Wet OB”), prevede:
               „1.   Sunt considerate livrări de bunuri:
               […]

                        c)

                        livrarea de bunuri imobile de către persoana care le‑a produs, cu excepția terenurilor pe care nu se află construcții, altele decât terenurile construibile […]

                  […]

                        h)

                        utilizarea în scopul desfășurării unei activități economice a bunurilor produse în propria întreprindere, în cazul în care taxa aferentă bunurilor respective nu este deductibilă sau nu este deductibilă în întregime, dacă acestea ar fi fost achiziționate de la un antreprenor; sunt considerate bunuri produse în propria întreprindere și cele realizate la comandă, cu punerea la dispoziție a materialelor necesare, inclusiv a terenului; prezenta secțiune nu se aplică terenurilor pe care nu s‑au ridicat construcții, altele decât terenurile construibile […]

                  […]
               2.   Sunt de asemenea calificate drept livrări de bunuri constituirea, transmiterea și modificarea unor drepturi asupra unor bunuri imobile, cu excepția ipotecilor și a rentelor funciare, precum și renunțarea la astfel de drepturi și rezilierea unor astfel de drepturi, cu excepția cazului în care contraprestația rezultată, majorată cu impozitul pe cifra de afaceri, este inferioară valorii economice a acestor drepturi. Valoarea economică se ridică cel puțin la prețul de cost, inclusiv taxa pe cifra de afaceri, al bunului imobil la care se referă dreptul, astfel cum s‑ar prezenta la crearea de către un terț independent în momentul operațiunii.”

               10

               Articolul 8 alineatele 3 și 5 din Wet OB prevede:
               „3.   Pentru livrările de bunuri în sensul articolului 3 alineatul 1 literele g) și h) și al articolului 3a alineatul 1, contraprestația se stabilește la suma, fără taxa pe cifra de afaceri, care ar trebui achitată pentru aceste bunuri dacă, la momentul livrării, acestea ar fi cumpărate sau produse în starea în care se aflau la momentul respectiv.
               […]
               5.   Prin decret cu o sferă de aplicare generală se poate stabili în ce măsură:
               […]

                        b)

                        sarcinile aferente unei proprietăți grevate de rente funciare, unor drepturi de emfiteoză, unui drept de superficie, unei servituți, unor apartamente, unor drepturi de afiliere într‑o societate funciară (lidmaatschapsrechten) și altor drepturi similare fac parte din contraprestație;

                  […]”

               11

               Articolul 5 din Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Decretul de punere în executare a Legii din 1968 privind impozitul pe cifra de afaceri, denumit în continuare „decretul de punere în executare”) prevede:
               „1.   Pentru constituirea, transmiterea, renunțarea sau rezilierea unui drept de emfiteoză, a unui drept de superficie sau a unei servituți, valoarea redevenței, a retribuției sau a chiriei face parte din contraprestație, cu condiția ca aceasta să nu depășească valoarea economică a bunului vizat de dreptul respectiv. Valoarea economică cuprinde cel puțin prețul de cost, inclusiv impozitul pe cifra de afaceri, al bunului imobil la care se raportează dreptul, astfel cum ar rezulta dacă l‑ar produce un terț independent în momentul operațiunii.
               […]
               5.   Valoarea unei redevențe, a unei retribuții, a unei chirii sau a unei indemnizații se determină în conformitate cu anexa A la prezentul decret.
               […]”

               12

               Anexa A la decretul de punere în executare prevede:
               […]

                        „b)

                        valoarea unei redevențe, a unei retribuții, a unei chirii sau a unei indemnizații care trebuie achitată după o anumită perioadă constă în suma care trebuie achitată anual înmulțită cu numărul de ani în care trebuie efectuate plăți […].”

         Litigiul principal și întrebările preliminare

               13

               La 8 martie 2004, Oudeland a încheiat, în calitate de emfiteot, un contract de emfiteoză având ca obiect o parcelă de teren și o clădire de birouri aflată în construcție situată pe acea parcelă (denumită în continuare „clădirea de birouri în cauză”), în schimbul plății unei redevențe anuale care trebuia achitată în avans (denumită în continuare „redevența anuală”). Durata acestei locațiuni a fost stabilită la 20 de ani, cuantumul anual al redevenței ridicându‑se la 330000 de euro.

               14

               Conform articolului 3 alineatul 2 din Wet OB, dispoziție întemeiată pe articolul 5 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, constituirea unui drept de emfiteoză a fost asimilată livrării unui bun imobil în vederea perceperii taxei pe valoarea adăugată (TVA) și a fost, așadar, supusă acestei taxe. Potrivit articolului 8 alineatul 5 litera b) din legea menționată coroborat cu articolul 5 alineatul 5 din decretul de punere în executare, baza de impozitare a unei livrări cum este cea în discuție în litigiul principal include valoarea dreptului de emfiteoză, calculată conform anexei A litera b) din decretul de punere în executare, respectiv valoarea capitalizată a tuturor redevențelor. În speță, această valoare a fost stabilită la 3844500 de euro.

               15

               Prin urmare, constituirea dreptului de emfiteoză în discuție în litigiul principal a fost supusă TVA‑ului. Oudeland a plătit această taxă, în cuantum de 730455 de euro, antreprenorului cu care a încheiat emfiteoza în cauză și a efectuat deducerea acestui cuantum în declarația sa privind TVA‑ul aferentă lunii martie a anului 2004.

               16

               În urma constituirii dreptului de emfiteoză, Oudeland a asigurat finalizarea construcției clădirii de birouri în cauză și a recepționat‑o drept clădire finalizată. Costurile de finalizare a acestei clădiri s‑au ridicat la 1571749 de euro. Din acest cuantum, Oudeland a plătit și a dedus imediat un cuantum 298632 de euro cu titlu de TVA. În cursul finalizării respectivei clădiri a intervenit termenul de scadență al primei redevențe anuale, iar Oudeland a efectuat plata acesteia.

               17

               Oudeland a dat spre închiriere clădirea de birouri în cauză începând cu 1 iunie 2004. Conform legislației naționale aplicabile, care se întemeiază pe articolul 13 secțiunea C litera (a) din A șasea directivă, Oudeland a optat să renunțe, pentru o parte a respectivei clădiri și cu acordul chiriașilor acesteia, la scutirea de TVA prevăzută pentru închirierea de bunuri imobile. Închirierea celeilalte părți a imobilului era scutită de TVA.

               18

               Oudeland a considerat că închirierea clădirii de birouri în cauză trebuia calificată drept livrare în scopul desfășurării activității sale economice a unui bun produs în cadrul activității sale, în sensul articolului 3 alineatul 1 litera h) din Wet OB și al articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă. Aceasta a achitat TVA‑ul aferent părții din clădire care beneficia de scutirea de respectiva taxă și care nu dădea, așadar, dreptul la deducerea acesteia. În declarația sa, Oudeland stabilise baza de impozitare a livrării în discuție în litigiul principal ca reprezentând costurile totale, fără TVA, ale finalizării construcției, majorate cu cuantumul redevenței anuale scadente deja la momentul livrării.

               19

               Administrația fiscală a apreciat că baza de impozitare care trebuia reținută pentru închirierea clădirii de birouri în cauză trebuia să fie constituită din costurile aferente finalizării construcției, majorate cu valoarea capitalizată a totalității redevențelor. O decizie de rectificare pentru perioada cuprinsă între 1 și 30 iunie 2004 a fost notificată Oudeland, pentru un cuantum egal cu diferența dintre baza de impozitare calculată de Oudeland și cea stabilită de această administrație. În pofida reclamației prezentate de Oudeland, această decizie a fost menținută.

               20

               Întrucât acțiunea formulată de Oudeland împotriva deciziei de respingere a reclamației sale a fost declarată nefondată printr‑o decizie a Rechtbank te ‘s‑Gravenhage (Tribunalul Haga, Țările de Jos), Oudeland a declarat apel împotriva acestei decizii la Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage (Curtea de Apel Haga, Țările de Jos).

               21

               Această instanță de apel a statuat că, în conformitate cu articolul 8 alineatul 3 din Wet OB, baza de impozitare a livrărilor, în sensul articolului 3 alineatul 1 litera h) din această lege, includea prețul de cost al terenului deținut de Oudeland în temeiul contractului de emfiteoză încheiat și că, în această privință, trebuia avută în vedere valoarea pentru Oudeland a acestui teren la momentul livrării prevăzute la articolul 3 alineatul 1 litera h) din Wet OB. În plus, potrivit instanței menționate, această valoare nu putea fi asimilată celei reprezentate de teren în acel moment pentru un proprietar, ci trebuia să se limiteze la cuantumul redevenței anuale plătite înainte de finalizarea clădirii de birouri în cauză.

               22

               Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage (Curtea de Apel Haga) a anulat, în consecință, decizia Rechtbank te ‘s‑Gravenhage (Tribunalul Haga), decizia administrației fiscale prin care a fost respinsă reclamația Oudeland, precum și decizia de rectificare notificată acestei societăți.

               23

               Secretarul de stat pentru finanțe a declarat recurs la Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos, Țările de Jos) împotriva hotărârii pronunțate în apel.

               24

               Litigiul dintre părți privește modul în care trebuie să se stabilească baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă. În timp ce Oudeland apreciază că numai cuantumurile plătite până la data livrării, și anume sumele reprezentate de redevențele anuale scadente la acea dată, precum și costurile pentru finalizarea clădirii de birouri în cauză fac parte din această bază de impozitare, secretarul de stat pentru finanțe se întemeiază, pentru a stabili valoarea dreptului de emfiteoză, pe valoarea capitalizată a totalității redevențelor.

               25

               Instanța de trimitere ridică problema dacă, în conformitate cu Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Gemeente Vlaardingen (C‑299/11, EU:C:2012:698), din baza de impozitare trebuie excluse elemente ale prețului de cost pentru care a fost achitat TVA‑ul, și anume valoarea dreptului de emfiteoză și costurile de finalizare a clădirii de birouri în cauză, și dacă acest lucru este valabil și în cazul în care o persoană impozabilă a dedus imediat și integral, în temeiul dispozițiilor dreptului național, TVA‑ul astfel plătit.

               26

               Dacă elementele prețului de cost menționate la punctul anterior din prezenta hotărâre trebuie incluse în baza de impozitare prevăzută la articolul 8 alineatul 3 din Wet OB coroborat cu articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă, instanța de trimitere dorește să afle în ce mod trebuie stabilită această bază în ceea ce privește dreptul de emfiteoză și, mai precis, în ce mod valoarea redevențelor datorate succesiv în temeiul acestui drept se integrează în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă.

               27

               În aceste condiții, Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

                        „1)

                        Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că prețul de cost al terenului sau al altor materii sau materiale pentru care persoana impozabilă a plătit TVA‑ul la achiziție, care a avut loc în speță prin constituirea unui drept in rem de folosință asupra unui bun imobil, nu trebuie inclus în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă? Situația este diferită în cazul în care persoana impozabilă a dedus acest TVA aferent achiziției, în temeiul prevederilor naționale, indiferent dacă acestea sunt contrare sau nu sunt contrare dispozițiilor din A șasea directivă în această privință?

                        2)

                        Într‑o situație cum este cea din speță, în care terenul a fost dobândit împreună cu clădirea în construcție prin constituirea unui drept in rem în sensul articolului 5 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din această directivă trebuie interpretat în sensul că valoarea redevenței, și anume valoarea sumelor care trebuie achitate anual, pentru perioada sau pentru restul perioadei dreptului in rem, trebuie inclusă în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă?”

         Cu privire la întrebările preliminare

         Cu privire la prima întrebare

               28

               Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că valoarea unui drept in rem care îi oferă titularului său dreptul de utilizare a unui bun imobil și costurile de finalizare a clădirii de birouri construite pe terenul în cauză pot fi incluse în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă în cazul în care persoana impozabilă a achitat deja TVA‑ul aferent acestei valori și acestor costuri, dar a și dedus imediat și integral această taxă.

               29

               Potrivit articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă, statele membre pot considera livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros utilizarea de către o persoană impozabilă în scopul desfășurării activității sale economice a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, cumpărate sau importate în cadrul activității respective, dacă TVA‑ul aferent bunurilor în cauză nu este deductibil în întregime, în cazul în care acestea sunt achiziționate de la altă persoană impozabilă.

               30

               Această posibilitate permite statelor membre să își organizeze legislația fiscală astfel încât întreprinderile care, din cauza faptului că exercită o activitate scutită de TVA, sunt în imposibilitatea de a deduce TVA‑ul pe care l‑au plătit la achiziționarea bunurilor lor de întreprindere să nu suporte un dezavantaj în raport cu concurenții care exercită aceeași activitate prin intermediul unor bunuri pe care le‑au obținut fără plata TVA‑ului, producându‑le ei înșiși sau, în mod mai general, obținându‑le în cadrul activității lor (Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, punctul 26).

               31

               Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 42 din concluzii, aplicabilitatea articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă este supusă îndeplinirii a trei condiții cumulative.

               32

               În primul rând, bunul în cauză trebuie să fie un „bun produs, construit, extras, prelucrat, […] în cadrul activității [unei persoane impozabile]”. Curtea a statuat că, pentru ca posibilitatea de asimilare cu o livrare efectuată cu titlu oneros să fie utilizată în așa fel încât să elimine în mod efectiv orice inegalitate în materie de TVA între persoanele impozabile care și‑au dobândit bunurile de la o altă persoană impozabilă și cele care le‑au obținut în cadrul activității lor, articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă acoperă nu numai bunurile integral produse, construite, extrase sau prelucrate de însăși întreprinderea respectivă, ci și acele bunuri produse, construite, extrase sau prelucrate de un terț prin intermediul unor materii puse la dispoziție de întreprinderea menționată, întrucât această asimilare trebuie să se extindă la totalitatea bunurilor finalizate sau îmbunătățite de terț (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, punctele 27 și 28, precum și Hotărârea din 10 septembrie 2014, Gemeente ‘s‑Hertogenbosch, C‑92/13, EU:C:2014:2188, punctul 28).

               33

               În al doilea rând, persoana impozabilă trebuie să fi utilizat aceste bunuri în scopul desfășurării activității sale economice.

               34

               În al treilea rând, dobândirea respectivului bun de la o altă persoană impozabilă nu trebuie să deschidă primei persoane impozabile dreptul la o deducere completă a TVA‑ului.

               35

               Odată făcute aceste precizări, trebuie subliniat că, în speță, după ce a dobândit, pe de o parte, prin încheierea unui contract de emfiteoză, un drept asupra parcelei de teren în cauză și asupra clădirii de birouri în construcție situate pe acest teren, a plătit TVA‑ul aferent acestei achiziții și a dedus respectiva taxă în declarația sa privind TVA‑ul din luna martie a anului 2004 și, pe de altă parte, după ce a finalizat construcția acestei clădiri, a plătit TVA‑ul aferent costurilor pentru finalizarea sa și a dedus taxa menționată, Oudeland a dat spre închiriere respectiva clădire de birouri, renunțând numai în parte la scutirea de TVA prevăzută pentru închirierea de bunuri imobile.

               36

               Întrucât închirierea de către Oudeland a imobilului astfel finalizat a fost considerată o utilizare în scopul desfășurării activităților comerciale a unui bun obținut în cadrul acestei activități și întrucât acest imobil a fost utilizat în parte în alte scopuri decât operațiuni impozabile, această închiriere a fost astfel asimilată cu o livrare în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă și a fost supusă TVA‑ului.

               37

               Conform articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă, baza de impozitare este constituită, în cazul livrărilor menționate la articolul 5 alineatul (7) litera (a) din directiva menționată, din „prețul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absența unui preț de cumpărare, din prețul de cost, stabilit în momentul livrării”.

               38

               Curtea a precizat în această privință că din articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) rezultă clar că numai în lipsa unui preț de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare, baza de impozitare este constituită din „prețul de cost” (Hotărârea din 23 aprilie 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, punctul 37).

               39

               În această privință, instanța de trimitere arată că în speță este cert că prețul de cumpărare al unui bun analog clădirii de birouri în cauză lipsește. În consecință, trebuie avut în vedere prețul de cost.

               40

               Cu toate acestea, instanța de trimitere ridică problema dacă elemente ale prețului de cost cu privire la care a fost achitat TVA‑ul, și anume valoarea emfiteozei și costurile de finalizare a clădirii de birouri în cauză, trebuie excluse din baza de impozitare, în condițiile în care persoana impozabilă a dedus imediat și integral, în temeiul dispozițiilor dreptului național aplicabil, TVA‑ul astfel plătit pentru constituirea dreptului de emfiteoză și pentru finalizarea acestei clădiri.

               41

               În această privință, Curtea a precizat că posibilitatea de asimilare cu o livrare efectuată cu titlu oneros nu poate fi utilizată pentru a încasa un cuantum al TVA‑ului aferent valorii bunurilor pentru care această persoană impozabilă achitase deja, în cadrul unei impozitări anterioare, TVA‑ul (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, punctul 32).

               42

               Astfel, o asemenea impozitare repetată ar fi incompatibilă atât cu caracteristica esențială a TVA‑ului, potrivit căreia acesta se aplică cu privire la valoarea adăugată a bunurilor sau a serviciilor în cauză, taxa datorată cu ocazia unei tranzacții fiind calculată în urma deducerii taxei care a fost plătită cu ocazia tranzacției anterioare (a se vedea în special Hotărârea din 16 decembrie 1992, Beaulande, C‑208/91, EU:C:1992:524, punctul 14, Hotărârea din 17 septembrie 1997, UCAL, C‑347/95, EU:C:1997:411, punctul 34, precum și Hotărârea din 29 aprilie 2004, GIL Insurance și alții, C‑308/01, EU:C:2004:252, punctul 33), cât și cu finalitatea posibilității de asimilare menționate, care constă, desigur, în a permite statelor membre să supună TVA‑ului utilizarea unor bunuri în scopul desfășurării unor activități scutite de TVA, dar nu înseamnă în niciun caz autorizarea statelor respective să supună în mai multe rânduri TVA‑ului aceeași parte a valorii acestor bunuri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, punctul 32).

               43

               Astfel cum a subliniat în esență avocatul general la punctul 49 din concluzii, în cazul în care TVA‑ul achitat pe elementele prețului de cost a fost ulterior dedus, impozitarea care rezultă din asimilarea cu o livrare efectuată cu titlu oneros nu conduce la o taxare repetată a aceleiași valori. Astfel, numai atunci când TVA‑ul aferent acestor elemente rămâne în sarcina persoanei impozabile, ca urmare a faptului că aceasta nu le‑a dedus, elementele respective nu trebuie luate în considerare în baza de impozitare în temeiul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă.

               44

               În această privință, Curtea a statuat că în niciun caz baza de impozitare prevăzută la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă nu poate cuprinde o valoare pentru care persoana impozabilă a plătit deja TVA‑ul fără să fi putut să îl deducă ulterior (a se vedea Hotărârea din 23 aprilie 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, punctul 42 și jurisprudența citată).

               45

               Rezultă că, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 50 din concluzii, pot fi incluse în baza de impozitare menționată la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă valori pentru care persoana impozabilă a achitat deja TVA‑ul, dar l‑a dedus.

               46

               În consecință, având în vedere toate considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că valoarea unui drept in rem care îi oferă titularului său dreptul de utilizare a unui bun imobil și costurile de finalizare a unei clădiri de birouri construite pe terenul în cauză pot fi incluse în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă în cazul în care persoana impozabilă a achitat deja TVA‑ul aferent acestei valori și acestor costuri, dar l‑a și dedus imediat și integral.

         Cu privire la a doua întrebare

               47

               Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă, într‑o situație precum cea din cauza principală, în care un teren și o clădire în construcție pe acest teren au fost dobândite prin constituirea unui drept in rem care dă titularului său dreptul de a utiliza aceste bunuri imobile, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că valoarea acestui drept in rem care trebuie luată în considerare în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din această directivă corespunde valorii sumelor care trebuie plătite anual cu titlu de contraprestație, pe toată durata emfiteozei care instituie acest drept in rem, sau valorii sumelor care trebuie plătite pe durata rămasă din această emfiteoză.

               48

               În primul rând, trebuie amintit că, astfel cum s‑a precizat la punctele 38 și 39 din prezenta hotărâre, numai în lipsa unui preț de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare, baza de impozitare este constituită din „prețul de cost” și că în speță lipsește prețul de cumpărare al unui bun analog clădirii de birouri în cauză.

               49

               În consecință, baza de impozitare a livrării în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă este constituită, în cauza principală, din prețul de cost.

               50

               În al doilea rând, din înseși termenii articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă reiese că prețul de cost, precum și prețurile de cumpărare ale bunurilor sau ale unor bunuri similare trebuie stabilite la momentul la care se efectuează livrarea în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din această directivă.

               51

               În al treilea rând, trebuie amintit că, în temeiul dispoziției naționale care pune în aplicare posibilitatea prevăzută la articolul 5 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, constituirea dreptului de emfiteoză a fost asimilată în speță cu livrarea unui bun. În ceea ce privește constituirea unui drept de emfiteoză cu o durată de 20 de ani, cum este cel în discuție în litigiul principal, conform dispozițiilor dreptului național aplicabil, contraprestația pentru această livrare se stabilește pe baza unei sume anuale fixe înmulțite cu numărul de ani în care trebuie efectuate plățile, cuantumul astfel obținut fiind ulterior corectat sau capitalizat la momentul constituirii acestui drept, conform dispozițiilor reglementării naționale. În speță, constituirea unui drept de emfiteoză a determinat o singură plată a TVA‑ului datorat pentru cuantumul total al contraprestației astfel stabilite.

               52

               Trebuie precizat că modalitățile de determinare a acestei contraprestații nu fac obiectul întrebărilor adresate de instanța de trimitere, valoarea respectivei contraprestații nefiind contestată în cadrul litigiului principal.

               53

               Întrucât din răspunsul dat la prima întrebare rezultă că achitarea TVA‑ului aferent valorii dreptului de emfiteoză nu se opune luării în considerare a acestei valori în baza de impozitare a livrării în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă, în măsura în care această taxă a fost dedusă imediat și integral și nu s‑a contestat că respectiva valoare constituie unul dintre elementele prețului de cost, trebuie să se stabilească dacă trebuie luată în considerare valoarea integrală a dreptului de emfiteoză, astfel cum susține guvernul olandez, sau o parte a acesteia.

               54

               În această privință, trebuie să se arate că emfiteoza este limitată în timp și că, așa cum s‑a menționat la punctul 51 din prezenta hotărâre, valoarea contraprestației pentru constituirea dreptului de emfiteoză se stabilește în funcție de durata convenită a contractului de emfiteoză.

               55

               Dacă livrarea, în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă, nu intervine la momentul constituirii dreptului de emfiteoză, ci ulterior, valoarea acestui drept care trebuie luată în considerare în baza de impozitare corespunde valorii reziduale a acestuia la momentul livrării (a se vedea prin analogie Hotărârea din 17 mai 2001, Fischer și Brandenstein, C‑322/99 și C‑323/99, EU:C:2001:280, punctul 80, precum și Hotărârea din 8 mai 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, punctul 32).

               56

               Această valoare reziduală a dreptului de emfiteoză se stabilește în funcție de durata rămasă din emfiteoză și cuprinde valoarea sumelor anuale care mai trebuie plătite pentru aceasta, corectate sau capitalizate potrivit aceleiași metode cu cea utilizată pentru a stabili valoarea dreptului de emfiteoză.

               57

               Această interpretare este confirmată de finalitatea posibilității de asimilare pe care articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă o recunoaște statelor membre, astfel cum s‑a amintit la punctul 30 din prezenta hotărâre.

               58

               Astfel, dacă, la momentul în care se efectuează livrarea, în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă, un concurent ar trebui, pe durata rămasă a emfiteozei încheiate de Oudeland, să încheie un contract de emfiteoză având ca obiect același bun, pentru a utiliza clădirea de birouri în cauză pentru aceeași activitate cu cea desfășurată de Oudeland, prețul de cost al dreptului de emfiteoză ar corespunde pentru respectivul client valorii acestui drept la momentul acestei încheieri și, așadar, valorii reziduale a acestuia.

               59

               A considera, asemenea guvernului olandez, că trebuie să se ia în considerare valoarea integrală a emfiteozei care corespunde contraprestației la momentul constituirii acesteia ar însemna să se facă abstracție de faptul, menționat de avocatul general la punctul 70 din concluzii, că valoarea emfiteozei scade, în general, odată cu trecerea timpului și ar conduce la ignorarea regulii potrivit căreia prețul de cost trebuie stabilit la momentul la care se efectuează livrarea, în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă.

               60

               De asemenea, sumele redevențelor anuale scadente deja reprezintă, desigur, sumele plătite de Oudeland în temeiul dreptului de emfiteoză, dar aceste sume nu reprezintă valoarea acestui drept la momentul livrării, în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din această directivă.

               61

               Având în vedere considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care un teren și o clădire în construcție pe acest teren au fost dobândite prin constituirea unui drept in rem care dă titularului său dreptul de a utiliza aceste bunuri imobile, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că valoarea acestui drept in rem care trebuie luată în considerare în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din această directivă corespunde valorii sumelor care trebuie plătite anual cu titlu de contraprestație, pe durata rămasă din contractul de emfiteoză care instituie acest drept in rem, corectate sau capitalizate potrivit aceleiași metode cu cea utilizată pentru a stabili valoarea de constituire a dreptului de emfiteoză.

         Cu privire la cheltuielile de judecată

               62

               Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

               Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

                           1)

                           Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (d) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, trebuie interpretat în sensul că valoarea unui drept in rem care îi oferă titularului său dreptul de utilizare a unui bun imobil și costurile de finalizare a clădirii de birouri construite pe terenul în cauză pot fi incluse în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă în cazul în care persoana impozabilă a achitat deja TVA‑ul aferent acestei valori și acestor costuri, dar l‑a și dedus imediat și integral.

                           2)

                           Într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care un teren și o clădire în construcție pe acest teren au fost dobândite prin constituirea unui drept in rem care dă titularului său dreptul de a utiliza aceste bunuri imobile, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, trebuie interpretat în sensul că valoarea acestui drept in rem care trebuie luată în considerare în baza de impozitare a unei livrări în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din această directivă corespunde valorii sumelor care trebuie plătite anual cu titlu de contraprestație, pe durata rămasă din contractul de emfiteoză care instituie acest drept in rem, corectate sau capitalizate potrivit aceleiași metode cu cea utilizată pentru a stabili valoarea de constituire a dreptului de emfiteoză.

                     Semnături

            (
            *1
         )	Limba de procedură: neerlandeza.