title: Hotărârea Curții (camera a doua) din data de 2 octombrie 2008.#Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH împotriva Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg.#Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Finanzgericht Hamburg - Germania.#Libertatea de stabilire - Legislație fiscală - Impozit pe profit - Evaluarea părților necotate în societăți de capitaluri.#Cauza C-360/06.

text:
      Cauza C‑360/06
      Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH
      împotriva
      Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
      (cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Finanzgericht Hamburg)
      „Libertatea de stabilire – Legislație fiscală – Impozit pe profit – Evaluarea părților necotate în societăți de capitaluri”
      Sumarul hotărârii
      Libera circulație a persoanelor – Libertatea de stabilire – Legislație fiscală – Impozit pe avere
      [Tratatul CEE, art. 52 (devenit art. 52 din Tratatul CE, acesta însuși devenit, după modificare, art. 43 CE) și art. 58 (devenit
            art. 58 din Tratatul CE, acesta însuși devenit art. 48 CE)]
      În lipsa unei justificări valabile, articolul 52 din Tratatul CEE (devenit articolul 52 din Tratatul CE, acesta însuși devenit,
         după modificare, articolul 43 CE) și articolul 58 din Tratatul CEE (devenit articolul 58 din Tratatul CE, acesta însuși devenit
         articolul 48 CE) se opun aplicării unei legislații fiscale a unui stat membru, în măsura în care, în cadrul evaluării părților
         sociale necotate ale unei societăți de capitaluri în vederea determinării impozitului pe avere pe care trebuie să îl plătească
         societatea‑mamă a respectivei societăți de capitaluri, aceasta are ca efect atribuirea unei valori mai ridicate participării
         acestei societăți la capitalul unei societăți de persoane stabilite într‑un alt stat membru decât participării acesteia într‑o
         societate de persoane stabilită în statul membru respectiv, cu condiția totuși ca o astfel de participație să fie de natură
         să îi confere o influență certă asupra deciziilor societății de persoane stabilite într‑un alt stat membru și să îi permită
         să stabilească activitățile acesteia.

      Astfel, întrucât o asemenea diferență de tratament dă naștere la un dezavantaj fiscal pentru societatea‑mamă care deține integral
         societatea de capitaluri respectivă, aceasta din urmă ar putea fi descurajată să participe la capitalul unei societăți de
         persoane stabilite într‑un alt stat membru.

      Necesitatea de a garanta coerența regimului fiscal nu poate justifica restricția care rezultă dintr‑o astfel de legislație
         în măsura în care, pentru ca un argument întemeiat pe o asemenea justificare să poată fi admis, trebuie stabilită existența
         unei legături directe între avantajul fiscal respectiv și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală determinată.

      O astfel de legislație nu poate de altfel să fie justificată prin argumentul legat de eficacitatea controalelor fiscale în
         condițiile în care autoritățile fiscale ar putea solicita chiar contribuabililor respectivi să furnizeze elementele de probă
         pe care le consideră necesare pentru calcularea valorii participațiilor acestor contribuabili în societăți stabilite în alte
         state membre.

      (a se vedea punctele 31-33, 37 și 39-42 și dispozitivul)
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua)
      2 octombrie 2008(*)

      „Libertatea de stabilire – Legislație fiscală – Impozit pe profit – Evaluarea părților necotate în societăți de capitaluri”
      În cauza C‑360/06,
      având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Finanzgericht
         Hamburg (Germania), prin decizia din 11 august 2006, primită de Curte la 5 septembrie 2006, în procedura

      Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH
      împotriva
      Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg,
      cu participarea:
      Heinrich Bauer Verlag KG,
      CURTEA (Camera a doua),
      compusă din domnul C. W. A. Timmermans, președinte de cameră, domnii L. Bay Larsen (raportor), J. Makarczyk, J.‑C. Bonichot
         și doamna C. Toader, judecători,

      avocat general: doamna V. Trstenjak,
      grefier: domnul B. Fülöp, administrator,
      având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 8 noiembrie 2007,
      luând în considerare observațiile prezentate:
      –        pentru Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH, de domnul R. Scheidmann, Steuerberater, asistat de domnii K. Eicker și R. Obser,
         Rechtsanwälter;

      –        pentru Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, de domnul M. Fromm, în calitate de agent;
      –        pentru guvernul german, de domnul M. Lumma, asistat de domnul C. Blaschke, în calitate de agenți;
      –        pentru Comisia Comunităților Europene, de domnii R. Lyal și W. Mölls, în calitate de agenți,
      după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 10 ianuarie 2008,
      pronunță prezenta
      Hotărâre
      1        Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 52 din Tratatul CEE (devenit articolul
         52 din Tratatul CE, acesta însuși devenit, după modificare, articolul 43 CE) și a articolului 58 din Tratatul CEE (devenit
         articolul 58 din Tratatul CE, acesta însuși devenit articolul 48 CE).

      2        Această cerere a apărut în cadrul unui litigiu între Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH (denumit în continuarea „HBV”),
         pe de o parte, și Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (denumit în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte, având ca
         obiect stabilirea valorii părților deținute de HBV, care deține participații în două societăți stabilite în străinătate, în
         vederea determinării cuantumului impozitului pe avere pentru Heinrich Bauer Verlag KG (denumită în continuare „HB”), societatea‑mamă
         a HBV, pentru exercițiul fiscal 1988.

       Cadrul juridic
      3        Din cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare reiese că, potrivit dreptului german, în cadrul evaluării părților societăților
         de capitaluri necotate în vederea determinării impozitului pe avere, participațiile acestora în societăți de persoane străine
         sunt evaluate la valoarea lor de piață, în timp ce, în ceea ce privește participațiile în societăți de persoane naționale,
         evaluarea se face numai pe baza valorii lor patrimoniale. Dacă valoarea comercială nu poate fi estimată prin referire la o
         cesiune realizată în ultimele 12 luni înaintea evaluării, aceasta este determinată pe baza valorii patrimoniale și a perspectivelor
         de rentabilitate ale societății respective.

       Acțiunea principală și întrebarea preliminară
      4        HBV este o societate de capitaluri necotată la bursă cu sediul în Germania. Toate părțile capitalului său sunt deținute de
         societatea sa mamă, HB.

      5        HBV deține participații în societăți străine în comandită simplă, și anume societatea spaniolă Bauer Ediciones Sociedad en
         Comandita Madrid (denumită în continuare „HBE”), constituită în 1986, și societatea austriacă Basar Zeitungs‑und Verlagsgesellschaft
         mbH und Co. KG Wien (denumită în continuare „WBC”), ale căror părți le‑a dobândit integral în anul 1988.

      6        Valoarea părților HBV a trebuit să fie evaluată în vederea stabilirii, pentru exercițiul fiscal 1988, a cuantumului impozitului
         pe avere la care trebuia să fie supusă HB.

      7        Pentru evaluarea respectivă, Finanzamt a ținut cont nu numai de valoarea patrimonială, cu alte cuvinte de valoarea intrinsecă
         a societăților HBE și WBC, dar și de perspectivele lor de rentabilitate.

      8        HBV a formulat o acțiune împotriva deciziei Finanzamt în fața Finanzgericht Hamburg, arătând că numai valoarea patrimonială
         a societăților trebuia luată în considerare. În plus, ar fi contrar logicii sistemului ca, pentru societățile de persoane
         naționale, să se procedeze la o evaluare exclusiv a valorii patrimoniale, în timp ce pentru societățile de persoane străine
         ar fi luat în considerare nu numai patrimoniul, dar și perspectivele de profit, aceste două elemente luate împreună corespunzând
         valorii comerciale sau valorii de piață.

      9        În ceea ce privește participarea HBV în HBE, Finanzgericht Hamburg subliniază că diferența de metodă de evaluare a unei participații
         într‑o societate în funcție de împrejurarea dacă aceasta este națională sau este străină determină stabilirea de valori diferite
         care s‑ar repercuta direct asupra cuantumului sarcinii fiscale datorate cu titlu de impozit pe avere. Astfel, faptul că participația
         deținută în străinătate este considerată la o valoare mai mare decât participația într‑o societate națională pare a fi de
         natură să determine o restricție privind libertatea de stabilire.

      10      În opinia instanței de trimitere, o asemenea restricție nu ar putea fi admisă decât dacă ar urmări un obiectiv legitim compatibil
         cu Tratatul CEE. Or, această instanță nu ar fi în măsură să identifice un astfel de obiectiv de natură să justifice inegalitatea
         de tratament astfel evocată.

      11      În ceea ce privește participarea pe care HBV o deține în WBC, nu ar putea fi luată în considerare o încălcare a libertății
         de stabilire în aplicarea articolului 52 alineatul (1) din tratat pentru anul 1988, întrucât Republica Austria nu face parte
         din Uniunea Europeană decât începând cu anul 1995. Aceeași este situația și în ceea ce privește Acordul privind Spațiul Economic
         European, semnat la 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, denumit în continuare „Acordul privind SEE”), la care acest stat era parte,
         dar care nu a intrat în vigoare decât începând cu 1 ianuarie 1994.

      12      În plus, nu ar putea să existe nicio atingere adusă liberei circulații a capitalurilor, dispozițiile în materie valabile pentru
         perioada în litigiu neopunându‑se diferenței de evaluare dintre o participare într‑o societate de persoane națională și o
         participare într‑o societate de persoane stabilită într‑un alt stat membru sau într‑un stat terț.

      13      În aceste condiții, Finanzgericht Hamburg a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare
         preliminară:

      „Este contrar dispozițiilor coroborate ale articolelor 52 și 58 din tratat [...] ca, în cadrul evaluării părților necotate
         în societăți de capitaluri, valoarea atribuită participării într‑o societate de persoane națională să fie inferioară valorii
         atribuite participării într‑o societate de persoane stabilită în alt stat membru?”

       Observație introductivă
      14      Finanzamt arată în observațiile sale că instanța de trimitere se înșală în ceea ce privește repercusiunile sistemului german
         de evaluare a părților societăților de capitaluri necotate la bursă asupra respectării libertăților fundamentale ale tratatului.
         În realitate, nu ar exista discriminare, nici directă, nici indirectă, întrucât, din punct de vedere fiscal, elemente de rentabilitate
         ar fi luate în considerare atât pentru participațiile naționale, cât și pentru participațiile străine.

      15      În această privință, este important de amintit că nu este de competența Curții să se pronunțe cu privire la interpretarea
         dispozițiilor din dreptul național, dar este de competența acesteia să țină seama, în cadrul repartizării competențelor între
         instanțele comunitare și cele naționale, de contextul de fapt și normativ în care se încadrează întrebarea preliminară, astfel
         cum este descris în decizia de trimitere (a se vedea Hotărârea din 25 octombrie 2001, Ambulanz Glöckner, C‑475/99, Rec., p. I‑8089,
         punctul 10, precum și Hotărârea din 13 noiembrie 2003, Neri, C‑153/02, Rec., p. I‑13555, punctele 34 și 35).

      16      Prin urmare, trebuie să analizăm întrebarea preliminară în contextul de fapt și normativ definit de Finanzgericht Hamburg
         în decizia de trimitere.

       Cu privire la întrebarea preliminară
      17      Cu titlu preliminar, trebuie amintit că, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie
         totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar și să se abțină de la orice discriminare bazată pe
         cetățenie sau pe naționalitate (a se vedea printre altele Hotărârea din 13 aprilie 2000, Baars, C‑251/98, Rec., p. I‑2787,
         punctul 17, și Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Lammers & Van Cleef, C‑105/07, Rep., p. I‑173, punctul 12).

      18      În ceea ce privește participarea HBV în WBC, guvernul german și Comisia Comunităților Europene arată că, în privința exercițiului
         fiscal 1988, libertățile fundamentale nu puteau să fie invocate în condițiile în care Republica Austria nu era încă membru
         al Comunității Europene și Acordul privind SEE nu fusese încă semnat.

      19      În ceea ce privește participarea HBV în HBE, guvernul german susține că, în speță, libertatea de stabilire nu intră în discuție,
         în măsura în care angajamentele HBV în Spania nu se încadrează în exercitarea acestei libertăți, ci reprezintă mai degrabă
         o simplă investiție de capitaluri în cadrul liberei circulații a capitalurilor.

      20      Potrivit guvernului menționat, participarea HBV în HBE în calitate de comanditar nu ar permite primei societăți să aibă o
         influență sigură asupra activității societății spaniole. Dimpotrivă, HBV ar fi exclusă de la procesul decizional și de la
         reprezentarea HBE în raport cu terții. Or, libertatea de stabilire nu ar putea intra în discuție decât în cazul deținerii
         de către un resortisant al statului membru în cauză, în capitalul unei societăți stabilite într‑un alt stat membru, a unor
         participații care îi permit să exercite o influență certă asupra deciziilor acestei societăți și să stabilească astfel activitățile
         acesteia.

      21      În ceea ce privește participarea HBV în WBC, trebuie să se analizeze dacă dispozițiile tratatului privind libertatea de stabilire
         și în special articolele 52 și 58 din tratat sunt aplicabile unei astfel de situații.

      22      În această privință, trebuie să se amintească faptul că, astfel precum au menționat guvernul german, Comisia și avocatul general
         la punctul 49 din concluzii, pe de o parte, Republica Austria nu face parte din Comunitate decât începând cu 1 ianuarie 1995,
         iar pe de altă parte, Acordul privind SEE nu a intrat în vigoare decât la 1 ianuarie 1994.

      23      Rezultă că nici libertatea de stabilire în temeiul articolelor 52 și 58 din tratat și nici dispoziția corespunzătoare a articolului
         31 din Acordul privind SEE nu erau aplicabile evaluării participării HBV în WBC.

      24      În ceea ce privește participarea HBV în HBE, trebuie să se analizeze de asemenea dacă articolele 52 și 58 din tratat sunt
         aplicabile unei astfel de situații.

      25      Potrivit unei jurisprudențe constante, libertatea de stabilire, pe care articolul 52 din tratat o recunoaște resortisanților
         statelor membre și care presupune accesul acestora la activitățile independente și exercitarea acestora în aceleași condiții
         cu cele definite pentru resortisanții proprii de legislația statului membru de stabilire, cuprinde, potrivit articolului 58
         din tratat, în ceea ce privește societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social,
         administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Comunității, dreptul de a‑și desfășura activitatea
         în statul membru respectiv prin intermediul unei sucursale sau al unei agenții. Pentru societăți, trebuie arătat în acest
         context, că sediul acestora, în sensul amintit mai sus, servește la stabilirea, asemenea cetățeniei pentru persoanele fizice,
         a legăturii lor cu ordinea juridică a unui stat (a se vedea printre altele Hotărârea din 14 decembrie 2000, AMID, C‑141/99,
         Rec., p. I‑11619, punctul 20).

      26      Este important de asemenea să se precizeze că, deși, potrivit modului lor de redactare, dispozițiile privind libertatea de
         stabilire au drept scop asigurarea beneficiului tratamentului național în statul membru gazdă, acestea se și opun ca statul
         membru de origine să împiedice stabilirea în alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi sau a unei societăți constituite
         în conformitate cu legislația sa, răspunzând, prin urmare, definiției de la articolul 58 din tratat (a se vedea Hotărârea
         AMID, citată anterior, punctul 21).

      27      Potrivit unei jurisprudențe constante, prevederile naționale care reglementează deținerea de către un resortisant sau de către
         o societate a statului membru în cauză, la capitalul unei societăți stabilite într‑un alt stat membru, a unor participații
         care îi permit să exercite o influență certă asupra deciziilor acestei societăți și să stabilească activitățile acesteia se
         includ în domeniul de aplicare materială al dispozițiilor tratatului referitoare la libertatea de stabilire (a se vedea Hotărârea
         din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Rep. p. I‑2647, punctele 22 și 70, precum și Hotărârea din 18 iulie 2007,
         Oy AA, C‑231/05, Rep., p. I‑6373, punctul 20).

      28      Este de competența instanței de trimitere să verifice dacă acesta este cazul în acțiunea principală.

      29      În orice scop util, trebuie să se amintească faptul că acesta este cazul în special atunci când o societate rezidentă deține
         o participație egală cu 100 % din capitalul unei societăți stabilite într‑un alt stat membru sau atunci când părțile sociale
         ale unei societăți cu sediul într‑un stat membru sunt deținute, în mod direct sau indirect, de către membrii aceleiași familii,
         care au reședința într‑un alt stat membru și care urmăresc aceleași interese, iau, de comun acord, prin intermediul aceluiași
         reprezentant în adunarea generală a societății, deciziile referitoare la aceasta și îi stabilesc activitățile (a se vedea
         Hotărârea Rewe Zentralfinanz, citată anterior, punctul 23, precum și Hotărârea din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services,
         C‑298/05, Rep., p. I‑10451, punctele 13, 14 și 31).

      30      În măsura în care participarea HBV în HBE face ca prima societate să se încadreze în domeniul de aplicare al dispozițiilor
         tratatului privind libertatea de stabilire, trebuie să se verifice dacă articolele 52 și 58 din tratat se opun aplicării unei
         legislații fiscale a unui stat membru, în măsura în care, în cadrul evaluării părților sociale necotate ale unei societăți
         de capitaluri, aceasta are ca efect atribuirea unei valori mai ridicate participării acesteia din urmă la capitalul unei societăți
         de persoane stabilite într‑un alt stat membru decât participării acesteia într‑o societate de persoane stabilită în statul
         membru respectiv.

      31      În speță, situația fiscală a unei societăți de capitaluri rezidentă în Germania, care are, precum HBV, o participație la capitalul
         unei societăți de persoane stabilite într‑un alt stat membru, precum HBE, este, astfel cum a arătat instanța de trimitere,
         mai puțin favorabilă, din punctul de vedere al impozitului pe avere pe care trebuie să îl plătească societatea‑mamă a respectivei
         societăți de capitaluri, decât situația pe care ar avea‑o dacă respectiva societate de persoane ar fi stabilită în Germania.

      32      În consecință, o astfel de diferență de tratament dă naștere la un dezavantaj fiscal pentru o societate precum HB, societate‑mamă
         a HBV.

      33      Ținând seama de această diferență și de faptul că HBV este integral deținută de societatea‑mamă amintită, aceasta ar putea
         fi descurajată să participe la capitalul unei societăți de persoane stabilite într‑un alt stat membru (a se vedea în acest
         sens Hotărârea Rewe Zentralfinanz, citată anterior, punctul 31).

      34      În această privință, trebuie să se sublinieze că o restricție privind libertatea de stabilire nu poate fi admisă decât dacă
         urmărește un obiectiv legitim compatibil cu tratatul și dacă se justifică prin motive imperative de interes general. În acest
         caz, în plus, ar trebui ca aceasta să fie de natură să asigure realizarea obiectivului în cauză și să nu depășească ceea ce
         este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (a se vedea în special Hotărârea din 21 noiembrie 2002, X și Y, C‑436/00, Rec.,
         p. I‑10829, punctul 49).

      35      Finanzamt susține că determinarea valorii patrimoniale a societății HBE prin integrarea perspectivelor sale de rentabilitate
         este necesară din motive de coerență fiscală în scopul asigurării omogenității taxării situațiilor de fapt comparabile. Într‑adevăr,
         în lipsa integrării perspectivelor de rentabilitate în cadrul evaluării părților sociale ale HBV, părțile deținute în societăți
         străine ar fi defavorizate.

      36      Guvernul german susține că, în orice caz, legislația în litigiu este justificată datorită dificultăților practice de ordin
         administrativ pentru a calcula valoarea participațiilor în societăți stabilite în alte state membre.

      37      În ceea ce privește justificarea invocată de Finanzamt, trebuie amintit că necesitatea de a menține coerența unui regim fiscal
         poate justifica o restricție a exercitării libertăților fundamentale garantate prin tratat. Cu toate acestea, pentru ca un
         argument întemeiat pe o asemenea justificare să poată fi admis, trebuie stabilită existența unei legături directe între avantajul
         fiscal respectiv și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală determinată (a se vedea în special Hotărârea Rewe Zentralfinanz,
         citată anterior, punctul 62, și Hotărârea din 11 octombrie 2007, Hollmann, C‑443/06, Rep., p. I‑8491, punctul 56).

      38      Or, în ceea ce privește impozitul pe avere în discuție în acțiunea principală, nu s‑a dovedit că ar exista o legătură directă
         între avantajul fiscal legat de o participație la capitalul unei societăți de persoane stabilite în statul membru de impunere
         și un impozit fiscal corespunzător.

      39      În consecință, este necesar să se considere că o restricție precum cea care rezultă din legislația fiscală în cauză în acțiunea
         principală nu poate fi justificată prin necesitatea de a garanta coerența regimului fiscal.

      40      În ceea ce privește argumentul invocat de guvernul german, trebuie să se sublinieze că, în mai multe rânduri, Curtea a statuat
         că eficacitatea controalelor fiscale constituie un motiv imperativ de interes general, susceptibil să justifice o restricție
         a exercitării libertăților fundamentale garantate prin tratat (a se vedea Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia
         Walter Stauffer, C‑386/04, Rec., p. I‑8203, punctul 47).

      41      Chiar dacă s‑ar presupune că Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată
         de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (JO L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1,
         p. 21) nu se aplică în acțiunea principală, această împrejurare nu ar putea justifica faptul ca modul de calcul al valorii
         participațiilor în societăți stabilite în alte state membre să fie conceput în mod dezavantajos față de modul de calcul al
         valorii participațiilor în societăți stabilite în statul membru respectiv. Într‑adevăr, autoritățile fiscale ar putea solicita
         chiar contribuabililor respectivi să furnizeze elementele de probă pe care le consideră necesare pentru calcularea valorii
         participațiilor acestor contribuabili în societăți stabilite în alte state membre (a se vedea în acest sens Hotărârea din
         25 octombrie 2007, Geurts și Votgen, C‑464/05, Rep., p. I‑9325, punctul 28).

      42      Având în vedere cele de mai sus, prin urmare, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că, în lipsa unei justificări
         valabile, articolele 52 și 58 din tratat se opun aplicării unei legislații fiscale a unui stat membru, în măsura în care,
         în cadrul evaluării părților sociale necotate ale unei societăți de capitaluri în împrejurări precum cele din acțiunea principală,
         aceasta are ca efect atribuirea unei valori mai ridicate participării acestei societăți la capitalul unei societăți de persoane
         stabilite într‑un alt stat membru decât participării acesteia într‑o societate de persoane stabilită în statul membru respectiv,
         cu condiția totuși ca o astfel de participație să fie de natură să îi confere o influență certă asupra deciziilor societății
         de persoane stabilite într‑un alt stat membru și să îi permită să stabilească activitățile acesteia.

      43      Având în vedere dosarul cauzei, este important, în orice scop util, să se sublinieze că, în orice caz, articolul 67 alineatul
         (1) din Tratatul CEE (devenit articolul 67 alineatul (1) din Tratatul CE, abrogat prin Tratatul de la Amsterdam) nu implica,
         de la sfârșitul procedurii tranzitorii, eliminarea restricțiilor privind circulația capitalurilor, aceasta intervenind în
         temeiul Directivei 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat (JO L 178,
         p. 5, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 10), adoptată în temeiul articolului 69 și al articolului 70 alineatul (1) din Tratatul
         CEE (devenite articolul 69 și, respectiv, articolul 70 din Tratatul CE, abrogate prin Tratatul de la Amsterdam) (a se vedea
         Hotărârea din 14 noiembrie 1995, Svensson și Gustavsson, C‑484/93, Rec., p. I‑3955, punctele 5 și 6). Or, directiva respectivă
         trebuia, conform articolului 6 alineatul (1) din aceasta, să fie transpusă în dreptul intern cel mai târziu la 1 iulie 1990,
         cu alte cuvinte după perioada în cauză în acțiunea principală.

       Cu privire la cheltuielile de judecată
      44      Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
         este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
         observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

      Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:
      În lipsa unei justificări valabile, articolul 52 din Tratatul CEE (devenit articolul 52 din Tratatul CE, acesta însuși devenit,
            după modificare, articolul 43 CE) și articolul 58 din Tratatul CEE (devenit articolul 58 din Tratatul CE, acesta însuși devenit
            articolul 48 CE) se opun aplicării unei legislații fiscale a unui stat membru, în măsura în care, în cadrul evaluării părților
            sociale necotate ale unei societăți de capitaluri în împrejurări precum cele din acțiunea principală, aceasta are ca efect
            atribuirea unei valori mai ridicate participării acestei societăți la capitalul unei societăți de persoane stabilite într‑un
            alt stat membru decât participării acesteia într‑o societate de persoane stabilită în statul membru respectiv, cu condiția
            totuși ca o astfel de participație să fie de natură să îi confere o influență certă asupra deciziilor societății de persoane
            stabilite într‑un alt stat membru și să îi permită să stabilească activitățile acesteia.
      Semnături
      * Limba de procedură: germana.


Hotărârea Tribunalului de Primă Instanță (camera a patra) din data de 27 martie 1990. # Jose Manuel Pinto Teixeira împotriva Comisiei Comunităților Europene. # Funcționari. # Cauza T-62/89.


Hotărârea Curții (camera a treia) din data de 6 iulie 2006.#Comisia Comunităților Europene împotriva Republicii Portugheze.#Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru - Directivă 92/100/CEE.#Cauza C-53/05.


Hotărârea Curții (camera a cincea) din data de 14 iulie 1998. # Aher-Waggon GmbH împotriva Bundesrepublik Deutschland. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Bundesverwaltungsgericht - Germania. # Măsuri cu efect echivalent. # Cauza C-389/96.


title: Hotărârea Curții (camera a doua) din 27 ianuarie 2011.#Vandoorne NV împotriva Belgische Staat.#Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Hof van Beroep te Gent - Belgia.#A șasea directivă TVA - Articolul 11 secțiunea C alineatul (1) și articolul 27 alineatele (1) și (5) - Bază de impozitare - Măsuri de simplificare - Tutun prelucrat - Timbre fiscale - Colectare unică a TVA-ului la sursă - Furnizor intermediar - Neplata totală sau parțială a prețului - Refuzul de restituire a TVA-ului.#Cauza C-489/09.

text:
      Cauza C‑489/09
      Vandoorne NV
      împotriva
      Belgische Staat
      (cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de hof van beroep te Gent)
      „A șasea directivă TVA – Articolul 11 secțiunea C alineatul (1) și articolul 27 alineatele (1) și (5) – Bază de impozitare – Măsuri de simplificare – Tutun prelucrat – Timbre fiscale – Colectare unică a TVA‑ului la sursă – Furnizor intermediar – Neplata totală sau parțială a prețului – Refuzul de restituire a TVA‑ului”
      Sumarul hotărârii
      Dispoziții fiscale – Armonizarea legislațiilor – Impozite pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
            – Bază de impozitare – Măsuri naționale derogatorii
      [Directiva 77/388 a Consiliului, art. 11 secțiunea C alin. (1) și art. 27 alin. (1) și (5)]
      Articolul 11 secțiunea C alineatul (1) și articolul 27 alineatele (1) și (5) din A șasea directivă 77/388 privind armonizarea
         legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2004/7,
         trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care, prevăzând, în vederea simplificării procedurii
         de colectare a taxei pe valoarea adăugată și a combaterii fraudei sau a evaziunii fiscale în ceea ce privește produsele din
         tutun prelucrat, perceperea acestei taxe prin intermediul timbrelor fiscale, o singură dată și la sursă de la producătorul
         sau de la importatorul acestor produse, exclude dreptul furnizorilor intermediari care intervin ulterior în lanțul livrărilor
         succesive de a obține restituirea taxei pe valoarea adăugată în caz de neplată de către cumpărător a prețului produselor menționate.

      Astfel, articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă nu se opune decât măsurilor susceptibile să influențeze într‑un mod
         care nu este de neglijat cuantumul taxei datorate în stadiul consumului final. Or, chiar dacă, în anumite împrejurări, precum
         pierderea produselor, vânzarea lor în pierdere sau vânzarea lor nelegală la un preț diferit de prețul cu amănuntul indicat
         pe timbrele fiscale, producătorul sau importatorul ar putea fi obligat, în cadrul regimului derogatoriu citat anterior, să
         achite un cuantum al taxei respective superior celui care ar fi rezultat din aplicarea sistemului armonizat de drept comun
         de colectare a taxei pe valoarea adăugată, simpla eventualitate că astfel de împrejurări se produc nu este totuși suficientă
         pentru a considera că acest regim ar putea influența într‑un mod care să nu fie de neglijat cuantumul taxei datorate în stadiul
         consumului final. Astfel, o măsură de simplificare implică, prin natura sa, o abordare mai globală decât cea a normei pe care
         o înlocuiește și nu corespunde, așadar, în mod necesar situației exacte a fiecărei persoane impozabile.

      În plus, întrucât furnizorii intermediari nu sunt obligați la plata taxei pe valoarea adăugată aferente livrărilor de tutun
         prelucrat, aceștia nu pot solicita restituirea taxei, în temeiul articolului 11 secțiunea C alineatul (1) din A șasea directivă,
         în caz de neplată a prețului acestor livrări de către cumpărător. În această privință, împrejurarea că valoarea taxei pe valoarea
         adăugată achitate la sursă de către producător sau de către importator prin intermediul timbrelor fiscale este inclusă din
         punct de vedere economic în prețul livrărilor efectuate acestor furnizori este lipsită de relevanță. Astfel, o asemenea împrejurare
         nu repune în discuție faptul că furnizorii menționați nu sunt ținuți de nicio obligație fiscală cu privire la normele referitoare
         la taxa pe valoarea adăugată.

      Pe de altă parte, în cadrul unui astfel de regim de percepere simplificată a taxei pe valoarea adăugată, întrucât cuantumul
         taxei achitate de către producător sau de către importator prin intermediul timbrelor fiscale nu se raportează la contrapartida
         efectiv primită de fiecare furnizor, ci la prețul produselor în stadiul consumului final, pierderea de către un furnizor intermediar
         a creanței față de cocontractantul său nu determină nicio reducere a bazei de impozitare.

      În sfârșit, faptul de a permite unui furnizor intermediar, în cadrul unui regim de simplificare a procedurii de colectare
         a taxei pe valoarea adăugată, să obțină restituirea unui cuantum al acestei taxe sau chiar a totalității acesteia atunci când
         cumpărătorul nu plătește prețul livrărilor ar risca tot atât de mult să complice în mod semnificativ perceperea taxei pe valoarea
         adăugată cât și să favorizeze abuzurile și fraudele, în timp ce simplificarea procedurii de colectare a acestei taxe și prevenirea
         unor astfel de abuzuri și de fraude constituie tocmai obiectivele urmărite prin acest regim, în conformitate cu articolul
         27 alineatul (1) din A șasea directivă. De aici rezultă că excluderea dreptului la restituirea taxei pe valoarea adăugată
         pentru un furnizor intermediar în caz de neplată a prețului de către cumpărătorul de produse din tutun prelucrat livrate acestuia
         din urmă constituie o consecință inerentă a unui astfel de regim, ce are ca obiect și ca efect, conform criteriilor definite
         la articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă, simplificarea procedurii de colectare a taxei pe valoarea adăugată și
         combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale în ceea ce privește aceste produse.

      (a se vedea punctele 30, 31, 38-40, 43, 45 și 46 și dispozitivul)
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua)
      27 ianuarie 2011(*)

      „A șasea directivă TVA – Articolul 11 secțiunea C alineatul (1) și articolul 27 alineatele (1) și (5) – Bază de impozitare – Măsuri de simplificare – Tutun prelucrat – Timbre fiscale – Colectare unică a TVA‑ului la sursă – Furnizor intermediar – Neplata totală sau parțială a prețului – Refuz de restituire a TVA‑ului”
      În cauza C‑489/09,
      având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de hof van beroep
         te Gent (Belgia), prin decizia din 17 noiembrie 2009, primită de Curte la 30 noiembrie 2009, în procedura

      Vandoorne NV
      împotriva
      Belgische Staat,

      CURTEA (Camera a doua),
      compusă din domnul J. N. Cunha Rodrigues, președinte de cameră, domnii A. Arabadjiev, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (raportor) și
         doamna P. Lindh, judecători,

      avocat general: domnul J. Mazák,
      grefier: domnul A. Calot Escobar,
      luând în considerare observațiile prezentate:
      –        pentru Vandoorne NV, de D. Blommaert, advocaat;
      –        pentru guvernul belgian, de doamna M. Jacobs și de domnul J.-C. Halleux, în calitate de agenți;
      –        pentru guvernul ceh, de domnul M. Smolek, în calitate de agent;
      –        pentru Comisia Europeană, de domnul W. Roels și de doamna M. Afonso, în calitate de agenți,
      având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
      pronunță prezenta
      Hotărâre
      1        Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 11 secțiunea C alineatul (1) și a articolului
         27 alineatele (1) și (5) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor
         statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară
         de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2004/7/CE a Consiliului din 20 ianuarie 2004 (JO
         L 27, p. 44, denumită în continuare „A șasea directivă”).

      2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între societatea Vandoorne NV (denumită în continuare „Vandoorne”),
         pe de o parte, și Belgische Staat (statul belgian), pe de altă parte, cu privire la refuzul acestuia din urmă de a restitui
         acestei societăți taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) aferentă livrărilor de tutun prelucrat care au
         făcut obiectul unei neplăți de către cocontractantul societății menționate.

       Cadrul juridic
       Reglementarea Uniunii
      3        Articolul 2 din A șasea directivă prevede:

      „Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată:
      1.      livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă
         care acționează ca atare;

      2.      importul de bunuri.” [traducere neoficială]
      4        Articolul 5 alineatul (1) din această directivă prevede:

      „«Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”. [traducere
         neoficială]

      5        La titlul VII, intitulat „Fapte generatoare și exigibilitatea impozitelor”, articolul 10 din directiva menționată are următorul
         cuprins:

      „(1)      În sensul prezentei directive:
      (a)      «Fapt generator» înseamnă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca taxa să devină exigibilă;
      (b)      Taxa devine «exigibilă» atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita
         taxa de la persoana obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

      (2)      Faptul generator intervine și taxa devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile. […]” [traducere
         neoficială]

      6        Articolul 11 secțiunea C alineatul (1) din A șasea directivă, care figurează în cadrul titlului VIII al acesteia, intitulat
         „Suma impozabilă”, prevede:

      „În cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare,
         baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre.

      Totuși, în cazul neplății totale sau parțiale, statele membre pot deroga de la această normă.” [traducere neoficială]
      7        Articolul 27 din aceeași directivă, care figurează în cadrul titlului XV din aceasta, intitulat „Proceduri de simplificare”,
         are următorul cuprins:

      „(1)  Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru să introducă măsuri speciale de
         derogare de la dispozițiile prezentei directive în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului sau al prevenirii
         anumitor forme de evaziune fiscală sau de fraudă. Măsurile destinate simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului nu pot
         influența decât în mică măsură valoarea globală a încasărilor din impozite ale statelor membre, colectate în stadiul consumului
         final.

      […]
      (5)      Statele membre care la 1 ianuarie 1977 aplică măsuri speciale de tipul celor menționate la alineatul (1) pot menține aceste
         măsuri, cu condiția să notifice Comisia cu privire la aceasta înainte de 1 ianuarie 1978 și ca astfel de derogări, dacă au
         ca scop simplificarea procedurii de aplicare a impozitului, să respecte cerințele prevăzute la alineatul (1).” [traducere
         neoficială]

      8        Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind
         deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129), care se aplică
         tutunului prelucrat, prevede la articolul 6 alineatul (1) că accizele sunt exigibile în momentul punerii în consum, și anume,
         în special în momentul prelucrării produselor în cauză în afara unui regim de suspendare.

      9        Articolul 10 din Directiva 95/59/CE a Consiliului din 27 noiembrie 1995 privind alte impozite decât impozitele pe cifra de
         afaceri care afectează consumul de tutun prelucrat (JO L 291, p. 40, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 5) are următorul cuprins:

      „(1)      Cel mai târziu în etapa finală, se armonizează normele de colectare a accizelor. Pe parcursul etapelor premergătoare, accizele
         se colectează, în principiu, prin intermediul timbrelor fiscale. Dacă statele membre colectează accizele prin intermediul
         timbrelor fiscale, au obligația de a pune respectivele timbre la dispoziția producătorilor și comercianților din alte state
         membre. Dacă statele respective colectează accizele prin alte mijloace, trebuie să se asigure că niciun obstacol de ordin
         administrativ sau tehnic nu afectează comerțul dintre statele membre în acest domeniu.

      (2)      Importatorii și producătorii naționali de tutun prelucrat fac obiectul unui sistem stabilit în alineatul (1) în ceea ce privește
         normele detaliate de percepere și plată a accizelor.”

       Reglementarea națională
      10      Articolul 77 alineatul 1 punctul 7° din Codul taxei pe valoarea adăugată (denumit în continuare „Codul TVA‑ului”) are următorul
         cuprins:

      „Fără a aduce atingere aplicării articolului 334 din Legea‑cadru din 27 decembrie 2004, taxa care a grevat o livrare de bunuri,
         o prestare de servicii sau o achiziție intracomunitară a unui bun este restituită în limita corespunzătoare:

      […]
      7°       în caz de pierdere totală sau parțială a creanței prețului.”
      11      Articolul 58 alineatul 1 din Codul TVA‑ului prevede:

      „În ceea ce privește tutunul prelucrat care este importat, dobândit în sensul articolului 25ter sau care este produs în Belgia,
         taxa este percepută în toate cazurile în care, în temeiul actelor cu putere de lege și al normelor administrative referitoare
         la regimul fiscal al tutunului, trebuie achitată acciza belgiană. Taxa este calculată pe baza prețului înscris pe timbrul
         fiscal sau, dacă nu este prevăzut niciun preț, pe baza adoptată pentru colectarea accizei.

      […]
      Taxa astfel percepută ține loc de taxă care se aplică importului, achizițiilor intracomunitare și livrărilor de tutun prelucrat.
      Regele stabilește modalitățile de colectare a taxei aplicabile tutunului prelucrat și persoanele obligate la plata acesteia.”
      12      Articolul 58 alineatul 1 din Codul TVA‑ului era în vigoare la adoptarea celei de A șasea directive. În temeiul articolului
         27 alineatul (5) din această directivă, Regatul Belgiei a notificat, la 19 decembrie 1977, această dispoziție Comisiei. Textul
         acestei notificări era următorul:

      „B.      Achitarea impozitului într‑o fază prealabilă.
      1.      Produsele din tutun prelucrat
      Pentru a facilita controlul colectării TVA‑ului în acest sector, taxa care este datorată cu ocazia importului și al livrării
         de tutun prelucrat este percepută în același timp cu accizele. Astfel, cu ocazia cumpărării timbrelor fiscale de către producător
         sau de către importator, TVA‑ul este plătit pe prețul care trebuie plătit de către consumator. În etapele ulterioare nu este
         perceput niciun TVA, dar, bineînțeles, nu poate fi operată nicio deducere. Toate vânzările de tutun prelucrat trebuie să fie
         facturate cu taxa inclusă.”

      13      Decretul regal nr. 13 din 29 decembrie 1992 referitor la regimul tutunului prelucrat în domeniul taxei pe valoarea adăugată
         (Belgisch Staatsblad din 31 decembrie 1992, p. 28086, denumit în continuare „Decretul regal nr. 13”) prevede:

      „Articolul 1
      [TVA‑ul] aplicabil tutunului prelucrat, inclusiv înlocuitorilor de tutun importați, dobândiți în sensul articolului 25ter
         din [Codul TVA‑ului] sau produși în Belgia este exigibil în același moment cu acciza.

      Cuantumul taxei calculate conform articolului 58 paragraful 1 din [Codul TVA‑ului] este plătit de persoana obligată la plata
         accizelor către persoana încasatoare însărcinată cu colectarea acestei accize.

      […]
      Articolul 2
      Prin derogare de la articolul 5 punctele 8° și 9° din Decretul regal nr. 1 referitor la măsuri prin care se urmărește asigurarea
         plății taxei pe valoarea adăugată, livrările de tutun prelucrat sunt facturate la prețul în care este inclusă taxa. În plus,
         factura conține mențiunea: «Tutun prelucrat: TVA perceput la sursă și nedeductibil».”

      14      Articolul 6 din Legea din 10 iunie 1997 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația
         și monitorizarea acestor produse (Belgisch Staatsblad din 1 august 1997, p. 19836) prevede că accizele sunt exigibile în momentul punerii în consum, și anume în special în momentul
         prelucrării produselor în cauză în afara unui regim de suspendare.

      15      Articolul 10 bis din Legea din 3 aprilie 1997 privind regimul fiscal al tutunului prelucrat (Belgisch Staatsblad din 16 mai 1997, p. 12105) prevede că acciza, acciza specială și TVA‑ul trebuie să fie achitate cu ocazia emiterii mărcilor
         fiscale.

       Acțiunea principală și întrebările preliminare
      16      Vandoorne este înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA pentru activitatea economică ce constă în comerțul en gros de tutun prelucrat. În această calitate, Vandoorne intervine ca intermediar în lanțul de comercializare a acestor produse
         dintre producători și/sau importatori, pe de o parte, și revânzătorii și/sau vânzătorii cu amănuntul, pe de altă parte.

      17      În această privință, din dosarul supus Curții reiese că tutunul prelucrat, livrat societății Vandoorne în scopul desfășurării
         activităților sale, este deja prevăzut cu timbre fiscale care au fost aplicate de furnizorii săi în calitate de producători
         sau de importatori ai acestor produse, în temeiul articolului 58 alineatul 1 din Codul TVA‑ului și al dispozițiilor Decretului
         regal nr. 13.

      18      Este cert că, în conformitate cu articolul 2 din acest decret regal, facturile referitoare la aceste livrări efectuate către
         Vandoorne conțin mențiunea „Tutun prelucrat: TVA perceput la sursă și nedeductibil” și, prin urmare, nu indică niciun cuantum
         distinct al TVA‑ului. Livrările acelorași produse efectuate de Vandoorne cocontractanților săi conțin aceeași mențiune și,
         prin urmare, nici acestea nu indică vreun cuantum distinct al TVA‑ului.

      19      În declarația sa de TVA referitoare la primul trimestru al anului 2006, Vandoorne a solicitat administrației fiscale restituirea
         TVA‑ului aferent livrărilor de tutun prelucrat către Capitol BVBA (denumită în continuare „Capitol”) în urma pierderii definitive
         a creanței aferente acestor livrări după falimentul acestei societăți, intervenit la 14 martie 2005.

      20      Această cerere a fost respinsă de administrația fiscală pentru motivul că nu se imputase niciun TVA pe aceste livrări, TVA‑ul
         aferent produselor în cauză fiind achitat de producător împreună cu accizele în temeiul colectării unice, potrivit articolului
         58 alineatul (1) din Codul TVA‑ului.

      21      Prin hotărârea din 8 octombrie 2008, rechtbank van eerste aanleg te Brugge a respins de asemenea ca nefondată cererea formulată
         de Vandoorne.

      22      Sesizată în apel, hof van beroep te Gent constată, la fel ca Belgische Staat, că, în speță, în temeiul articolului 58 alineatul
         1 din Codul TVA‑ului și al dispozițiilor Decretului regal nr. 13, în cursul etapei comerciale în litigiu, survenită între
         Vandoorne și Capitol, nu fusese prelevată nicio sumă cu titlu de TVA de vreme ce TVA‑ul fusese perceput integral la sursă
         de la producător sau de la importator în același timp cu accizele și de vreme ce livrările efectuate către prima dintre aceste
         societăți erau însoțite de o factură care nu menționa TVA‑ul ca o componentă distinctă a prețului, astfel încât aceasta nu
         procedase la deducerea TVA‑ului. De asemenea, factura eliberată de Vandoorne către Capitol nu ar menționa TVA‑ul în mod distinct,
         ci ar indica faptul că acesta a fost achitat la sursă și că nu este deductibil. Or, articolul 77 alineatul 1 din Codul TVA‑ului
         ar prevedea numai o posibilitate de „restituire” a TVA‑ului „care a grevat livrarea de bunuri”.

      23      Această instanță ridică totuși problema dacă aplicarea măsurii de simplificare prevăzută la articolul 27 din A șasea directivă
         poate avea drept consecință lipsirea unui astfel de furnizor intermediar de dreptul la restituirea TVA‑ului, de vreme ce această
         taxă este inclusă în prețul plătit de furnizorul respectiv. Astfel, chiar dacă sistemul implică faptul că, de vreme ce timbrele
         fiscale au fost aplicate de producător sau de importator, TVA‑ul își pierde identitatea, nu se poate nega faptul că, în fiecare
         etapă comercială ulterioară, cuantumul acestei taxe este plătit integral fără ca persoana impozabilă să poată proceda la deducerea
         lui. Or, atunci când un furnizor intermediar pierde creanța pe care o deține față de cocontractantul său, acesta nu ar putea
         percepe cuantumul TVA‑ului corespunzător, deși a plătit același cuantum al TVA‑ului propriului său furnizor.

      24      În aceste condiții, hof van beroep te Gent a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare
         preliminară:

      „Legislația belgiană, în special articolul 58 alineatul 1 coroborat cu articolul 77 alineatul 1 punctul 7° din Codul TVA‑ului,
         este conformă cu articolul 27 din A șasea directivă […], în temeiul căruia statele membre pot adopta măsuri de simplificare,
         și/sau cu articolul 11 secțiunea C [alineatul] (1) din aceeași directivă, prin care se conferă un drept la restituirea TVA‑ului
         în cazul neplății totale sau parțiale, dacă aceste dispoziții naționale […] prevăd o simplificare a procedurii de colectare
         a TVA‑ului pentru livrarea de tutun prelucrat prin colectarea unică a acestei taxe la sursă și […] refuză intermediarilor
         din lanțul de livrare, care sunt supuși taxei și care au plătit TVA‑ul pe tutunul prelucrat, dreptul la restituirea acestei
         taxe în cazul pierderii totale sau parțiale a prețului de cumpărare?”

       Cu privire la întrebarea preliminară
      25      Cu titlu preliminar, trebuie amintit că nu este de competența Curții să se pronunțe, în cadrul unei proceduri prevăzute la
         articolul 267 TFUE, asupra compatibilității dispozițiilor naționale cu dreptul Uniunii. Curtea este totuși competentă să furnizeze
         instanței naționale toate elementele de interpretare proprii acestui drept care pot să îi permită să aprecieze această compatibilitate
         în vederea judecării cauzei cu care este sesizată (a se vedea în special Hotărârea din 5 iulie 2007, Fendt Italiana, C‑145/06
         și C‑146/06, Rep., p. I‑5869, punctul 30, precum și Hotărârea din 9 martie 2010, ERG și alții, C‑379/08 și C‑380/08, Rep.,
         p. I‑2007, punctul 25).

      26      În aceste condiții, întrebarea adresată trebuie înțeleasă în sensul că instanța de trimitere solicită, în esență, Curții să
         stabilească dacă articolul 11 secțiunea C alineatul (1) și articolul 27 alineatele (1) și (5) din A șasea directivă trebuie
         interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în acțiunea principală, care, prevăzând
         perceperea TVA‑ului prin intermediul timbrelor fiscale, o singură dată și la sursă de la producătorul sau de la importatorul
         de tutun prelucrat, exclude dreptul furnizorilor intermediari care intervin ulterior în lanțul livrărilor succesive de a obține
         restituirea TVA‑ului în caz de neplată a prețului acestor produse de către cumpărător.

      27      În această privință, trebuie să se amintească faptul că măsurile naționale derogatorii prevăzute la articolul 27 alineatele
         (1) și (5) din A șasea directivă, permise „în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului sau al prevenirii anumitor
         forme de evaziune fiscală sau de fraudă”, sunt de strictă interpretare și nu pot deroga de la respectarea bazei de impozitare
         a TVA‑ului, prevăzută la articolul 11 din directiva menționată, decât în limitele strict necesare pentru atingerea acestui
         obiectiv (a se vedea Hotărârea din 10 aprilie 1984, Comisia/Belgia, 324/82, Rec., p. 1861, punctul 29, precum și Hotărârea
         din 29 mai 1997, Skripalle, C‑63/96, Rec., p. I‑2847, punctul 24). În plus, acestea trebuie să fie necesare și adecvate pentru
         realizarea obiectivelor specifice pe care le urmăresc și trebuie să afecteze cât mai puțin posibil obiectivele și principiile
         celei de A șasea directive (Hotărârea din 19 septembrie 2000, Ampafrance și Sanofi, C‑177/99 și C‑181/99, Rec., p. I‑7013,
         punctul 60, precum și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Sudholz, C‑17/01, Rec., p. I‑4243, punctul 46).

      28      În speță, rezultă că, la fel ca regimul olandez în discuție în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii din 15 iunie
         2006, Heintz van Landewijck (C‑494/04, Rec., p. I‑5381, punctele 24, 44, 54 și 62), regimul derogator care figurează în reglementarea
         națională în discuție în acțiunea principală și care permite colectarea TVA‑ului prin intermediul timbrelor fiscale are ca
         obiect și ca efect atât prevenirea fraudelor și a abuzurilor, cât și simplificarea procedurii de colectare a TVA‑ului, care
         se efectuează, datorită acestui regim derogator, într‑o singură etapă a lanțului de comercializare a produselor, prevăzându‑se
         că TVA‑ul este perceput în același timp cu accizele, înainte să intervină faptul generator al taxei în temeiul articolului
         10 din A șasea directivă. Astfel, acest regim privește momentul exigibilității acesteia din urmă, astfel încât acest moment
         coincide cu cel al colectării accizelor (a se vedea Hotărârea din 14 iulie 2005, British American Tobacco și Newman Shipping,
         C‑435/03, Rec., p. I‑7077, punctele 45 și 46).

      29      Pe de altă parte, este cert că, la fel ca regimul olandez în discuție în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Heintz
         van Landewijck, citată anterior (punctul 55), acest regim, astfel cum reiese atât din articolul 58 alineatul 1 din Codul TVA‑ului,
         cât și din conținutul notificării efectuate de Regatul Belgiei în temeiul articolului 27 alineatul (5) din A șasea directivă,
         reprodusă la punctul 12 din prezenta hotărâre, aplică cuantumul TVA‑ului datorat la prețul produselor în stadiul consumului
         final, cuantumul respectiv fiind stabilit în raport cu prețul cu amănuntul care trebuie plătit de consumator.

      30      În această privință, trebuie amintit că articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă nu se opune decât măsurilor susceptibile
         să influențeze într‑un mod care nu este de neglijat cuantumul taxei datorate în stadiul consumului final (a se vedea Hotărârea
         din 12 iulie 1988, Direct Cosmetics și Laughtons Photographs, 138/86 și 139/86, Rec., p. 3937, punctul 52, precum și Hotărârea
         Heintz van Landewijck, citată anterior, punctul 57).

      31      Or, chiar dacă, în anumite împrejurări, precum pierderea produselor, vânzarea lor în pierdere sau vânzarea lor nelegală la
         un preț diferit de prețul cu amănuntul indicat pe timbrele fiscale, producătorul sau importatorul ar putea fi obligat, în
         cadrul unui regim precum cel în cauză în acțiunea principală, să achite un cuantum al TVA‑ului superior celui care ar fi rezultat
         din aplicarea sistemului armonizat de drept comun de colectare a TVA‑ului, simpla eventualitate că astfel de împrejurări se
         produc nu este totuși suficientă pentru a considera că acest regim ar putea influența într‑un mod care să nu fie de neglijat
         cuantumul taxei datorate în stadiul consumului final (a se vedea în acest sens Hotărârea Heintz van Landewijck, citată anterior,
         punctele 56-58). Astfel, o măsură de simplificare implică, prin natura sa, o abordare mai globală decât cea a normei pe care
         o înlocuiește și nu corespunde, așadar, în mod necesar situației exacte a fiecărei persoane impozabile (Hotărârea Sudholz,
         citată anterior, punctul 62).

      32      De aici rezultă că un regim precum cel în discuție în acțiunea principală nu încalcă criteriile definite la articolul 27 alineatul
         (1) din A șasea directivă și, pentru aceleași motive, nu depășește ceea ce este necesar în vederea simplificării procedurii
         de colectare a TVA‑ului și a combaterii fraudei sau a evaziunii fiscale (a se vedea în acest sens Hotărârea Heintz van Landewijck,
         citată anterior, punctele 58 și 59).

      33      În observațiile sale scrise depuse în prezenta cauză, Vandoorne arată totuși că acest regim este contrar articolului 11 secțiunea
         C alineatul (1) și articolului 27 alineatele (1) și (5) din A șasea directivă prin faptul că exclude dreptul la restituirea
         TVA‑ului în caz de neplată a prețului. Astfel, permițând statelor membre să instituie un regim de colectare unică a TVA‑ului
         la sursă, prin derogare de la norma generală care prevede colectarea TVA‑ului în fiecare stadiu al lanțului economic, articolul
         27 din A șasea directivă ar autoriza numai măsuri naționale de simplificare a procedurii de colectare a TVA‑ului destinate
         evitării fraudei sau a evaziunii fiscale. În schimb, întrucât orice excepție este de strictă interpretare, o astfel de derogare
         nu ar putea să aibă niciun efect asupra altor norme referitoare la TVA, precum cele care reglementează restituirea acestei
         taxe. Pe de altă parte, pierderea creanței pe care ar fi suferit‑o în speță i‑ar cauza exact același prejudiciu ca cel suferit
         de o persoană impozabilă normală căreia i se aplică regimul TVA‑ului fracționat, deoarece, în cadrul regimului derogator în
         cauză, fiecare verigă intermediară suportă TVA‑ul inclus în prețul plătit furnizorului său de tutun prelucrat.

      34      Această argumentare nu poate fi reținută.

      35      Astfel, după cum reiese din cuprinsul punctului 28 din prezenta hotărâre, este cert că, în cadrul unui regim precum cel în
         discuție în acțiunea principală, TVA‑ul referitor la tutunul prelucrat este perceput prin intermediul timbrelor fiscale, o
         singură dată și, în mod anticipat, la sursă, numai de la producătorul sau de la importatorul acestor produse, în același timp
         cu perceperea accizelor, înainte să intervină faptul generator al taxei în temeiul articolului 10 din A șasea directivă.

      36      Rezultă că furnizorii intermediari, precum Vandoorne în acțiunea principală, care intervin ulterior producătorului sau importatorului
         în lanțul livrărilor succesive ale acestor produse, pe de o parte, nu trebuie să achite, cu ocazia livrărilor care le sunt
         efectuate de către propriul furnizor, niciun cuantum al TVA‑ului aferent intrărilor care poate da dreptul la deducerea imediată
         și integrală a acestei taxe, în temeiul articolului 17 alineatul (2) din A șasea directivă, și, pe de altă parte, nu sunt
         ei înșiși obligați la plata vreunui cuantum al TVA‑ului aferent ieșirilor, în temeiul articolului 10 alineatul (2) din directiva
         menționată, cu ocazia livrărilor efectuate cumpărătorului produselor respective.

      37      Astfel, într‑o situație precum cea în discuție în acțiunea principală, este cert că, după cum s‑a arătat deja la punctul 18
         din prezenta hotărâre, facturile aferente acestor diferite livrări, în conformitate cu articolul 2 din Decretul regal nr. 13,
         reprodus la punctul 13 din hotărârea respectivă, nu menționează niciun cuantum distinct al TVA‑ului, aceste facturi indicând
         un preț care include cuantumul TVA‑ului achitat de producător sau de importator și conținând mențiunea „Tutun prelucrat: TVA
         perceput la sursă și nedeductibil”.

      38      În aceste condiții, întrucât furnizorii intermediari nu sunt obligați la plata TVA‑ului aferent livrărilor de tutun prelucrat,
         aceștia nu pot solicita restituirea taxei, în temeiul articolului 11 secțiunea C alineatul (1) din A șasea directivă, în caz
         de neplată a prețului acestor livrări de către cumpărător.

      39      În această privință, împrejurarea că valoarea TVA‑ului achitat la sursă de către producător sau de către importator prin intermediul
         timbrelor fiscale este inclusă din punct de vedere economic în prețul livrărilor efectuate acestor furnizori este lipsită
         de relevanță. Astfel, o asemenea împrejurare nu repune în discuție faptul că furnizorii menționați nu sunt ținuți de nicio
         obligație fiscală cu privire la normele referitoare la TVA.

      40      Pe de altă parte, în cadrul unui regim de percepere simplificată a TVA‑ului precum cel în discuție în acțiunea principală,
         întrucât cuantumul TVA‑ului achitat de către producător sau de către importator prin intermediul timbrelor fiscale nu se raportează
         la contrapartida efectiv primită de fiecare furnizor, ci, astfel cum s‑a constatat deja la punctul 29 din prezenta hotărâre,
         la prețul produselor în stadiul consumului final, pierderea de către un furnizor intermediar, precum cel în cauză în acțiunea
         principală, a creanței față de cocontractantul său nu determină nicio reducere a bazei de impozitare.

      41      În aceste condiții, trebuie să se constate că restituirea către un astfel de furnizor intermediar a unui cuantum al TVA‑ului
         în caz de neplată a prețului de către cumpărătorul livrărilor de tutun prelucrat ar influența într‑un mod care nu este de
         neglijat, contrar celor impuse la articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă, cuantumul taxei datorate în stadiul consumului
         final și, prin urmare, veniturile fiscale ale statului membru percepute în acest stadiu. Aceasta ar fi situația, a fortiori, dacă cererea de restituire a TVA‑ului ar trebui să privească integralitatea cuantumului achitat de producătorul sau de importatorul
         de tutun prelucrat, pentru motivul că taxa plătită în mod anticipat de aceștia grevează în totalitatea sa prețul facturat
         de fiecare furnizor intermediar cocontractantului său.

      42      Or, este probabil ca, astfel cum a indicat Comisia în observațiile sale, aceste produse, ținând seama de natura lor, să poată
         fi încă vândute consumatorilor finali, în special într‑o cauză precum cea din acțiunea principală, de către reprezentantul
         cumpărătorului declarat în stare de faliment. Astfel, nu ar fi exclus ca produsele respective, contrar principiului prevăzut
         de sistemul comun al TVA‑ului, să fie consumate fără ca o parte sau chiar totalitatea taxei datorate să fi fost achitată către
         stat.

      43      În plus, este necesar să se sublinieze că faptul de a permite unui furnizor intermediar, în cadrul unui astfel de regim, să
         obțină restituirea unui cuantum al TVA‑ului sau chiar a totalității acestuia atunci când cumpărătorul, invocând în special
         starea sa de insolvabilitate, nu plătește prețul livrărilor ar risca tot atât de mult să complice în mod semnificativ perceperea
         TVA‑ului cât și, astfel cum au arătat guvernele belgian și ceh în observațiile lor, să favorizeze abuzurile și fraudele, în
         timp ce simplificarea procedurii de colectare a TVA‑ului și prevenirea unor astfel de abuzuri și de fraude constituie tocmai
         obiectivele urmărite prin acest regim, în conformitate cu articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă (a se vedea, prin
         analogie, Hotărârea Heintz van Landewijck, citată anterior, punctele 43, 62 și 65, precum și Hotărârea din 13 decembrie 2007,
         BATIG, C‑374/06, Rep., p. I‑11271, punctul 39).

      44      Or, astfel cum a arătat deja Curtea, piața țigărilor este deosebit de favorabilă dezvoltării unui comerț ilegal [a se vedea
         Hotărârea din 10 decembrie 2002, British American Tobacco (Investments) și Imperial Tobacco, C‑491/01, Rec., p. I‑11453, punctul
         87, Hotărârea din 29 aprilie 2004, British American Tobacco, C‑222/01, Rec., p. I‑4683, punctul 72, precum și Hotărârea BATIG,
         citată anterior, punctul 34].

      45      De aici rezultă că excluderea dreptului la restituirea TVA‑ului pentru un furnizor intermediar, precum Vandoorne, în caz de
         neplată a prețului de către cumpărătorul de produse din tutun prelucrat livrate acestuia din urmă constituie o consecință
         inerentă a unui regim precum cel în discuție în acțiunea principală, ce are ca obiect și ca efect, conform criteriilor definite
         la articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă, simplificarea procedurii de colectare a TVA‑ului și combaterea fraudei
         sau a evaziunii fiscale în ceea ce privește aceste produse.

      46      În consecință, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 11 secțiunea C alineatul (1) și articolul 27 alineatele
         (1) și (5) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție
         în acțiunea principală, care, prevăzând, în vederea simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului și a combaterii fraudei
         sau a evaziunii fiscale în ceea ce privește produsele din tutun prelucrat, perceperea acestei taxe prin intermediul timbrelor
         fiscale, o singură dată și la sursă de la producătorul sau de la importatorul acestor produse, exclude dreptul furnizorilor
         intermediari care intervin ulterior în lanțul livrărilor succesive de a obține restituirea TVA‑ului în caz de neplată de către
         cumpărător a prețului produselor menționate.

       Cu privire la cheltuielile de judecată
      47      Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
         este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
         observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

      Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:
      Articolul 11 secțiunea C alineatul (1) și articolul 27 alineatele (1) și (5) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului
            din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul
            comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2004/7/CE a Consiliului
            din 20 ianuarie 2004, trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în
            acțiunea principală, care, prevăzând, în vederea simplificării procedurii de colectare a taxei pe valoarea adăugată și a combaterii
            fraudei sau a evaziunii fiscale în ceea ce privește produsele din tutun prelucrat, perceperea acestei taxe prin intermediul
            timbrelor fiscale, o singură dată și la sursă de la producătorul sau de la importatorul acestor produse, exclude dreptul furnizorilor
            intermediari care intervin ulterior în lanțul livrărilor succesive de a obține restituirea taxei pe valoarea adăugată în caz
            de neplată de către cumpărător a prețului produselor menționate.
      Semnături
      * Limba de procedură: olandeza.


Hotărârea Curții (camera a șasea) din data de 23 ianuarie 2003. # Renate Sterbenz (C-421/00) și Paul Dieter Haug (C-426/00 și C-16/01). # Cereri având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Unabhängiger Verwaltungssenat für Kärnten, Unabhängiger Verwaltungssenat Wien și Verwaltungsgerichtshof - Austria. # Apropierea legislațiilor - Articols 28 CE și 30 CE - Directivă 79/112/CEE. # Cauze conexate C-421/00, C-426/00 și C-16/01.


Hotărârea Curții (camera a șasea) din data de 8 martie 2001. # Konsumentombudsmannen (KO) împotriva Gourmet International Products AB (GIP). # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Stockholms tingsrätt - Suedia. # Libera circulație a mărfurilor - Libertatea de a presta servicii. # Cauza C-405/98.


Hotărârea Tribunalului (Camera a treia) din 9 septembrie 2014.#MasterCard, Inc. și alții împotriva Comisiei Europene.#Accesul la documente – Regulamentul (CE) nr. 1049/2001 – Documente referitoare la un studiu cu privire la costurile și avantajele comercianților legate de acceptarea diferitor modalități de plată – Documente provenind de la un terț – Refuzul accesului – Excepție privind protecția procesului decizional – Excepție privind protecția intereselor comerciale ale unui terț.#Cauza T‑516/11.