title: Hotărârea Curții (camera a patra) din 14 martie 2013. # Comisia Europeană împotriva Republicii Franceze. # Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru - Directiva 92/12/CEE - Accize - Produse din tutun achiziționate într-un stat membru și transportate în alt stat membru - Criterii de apreciere exclusiv cantitative - Articolul 34 TFUE - Restricții cantitative la import. # Cauza C-216/11.

text:
         HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a patra)
      14 martie 2013 (
            *1
         )
      „Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru — Directiva 92/12/CEE — Accize — Produse din tutun achiziționate într-un stat membru și transportate în alt stat membru — Criterii de apreciere exclusiv cantitative — Articolul 34 TFUE — Restricții cantitative la import”
      În cauza C-216/11,
      având ca obiect o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor formulată în temeiul articolului 258 TFUE, introdusă la 10 mai 2011,

         Comisia Europeană, reprezentată de W. Mölls și de O. Beynet, în calitate de agenți, cu domiciliul ales în Luxemburg,
      reclamantă,
      împotriva

         Republicii Franceze, reprezentată de G. de Bergues și de N. Rouam, în calitate de agenți,
      pârâtă,
      CURTEA (Camera a patra),
      compusă din domnul L. Bay Larsen, președinte de cameră, domnii J. Malenovský, U. Lõhmus și M. Safjan și doamna A. Prechal (raportor), judecători,
      avocat general: domnul P. Cruz Villalón,
      grefier: domnul A. Calot Escobar,
      având în vedere procedura scrisă,
      după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 19 decembrie 2012,
      pronunță prezenta

         Hotărâre

               1

               Prin cererea introductivă, Comisia Europeană solicită Curții să constate că, prin utilizarea unui criteriu pur cantitativ pentru aprecierea caracterului comercial al deținerii de către particulari de tutun prelucrat provenind din alt stat membru, prin aplicarea acestui criteriu pe vehicul personal (iar nu pe persoană) și în mod global pentru toate produsele din tutun și prin împiedicarea pură și simplă a importului de către particulari de produse din tutun provenind din alt stat membru atunci când cantitatea depășește 2 kilograme pe vehicul personal, Republica Franceză nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul Directivei 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129, denumită în continuare „directiva”), în special în temeiul articolelor 8 și 9 din aceasta, și al articolului 34 TFUE.

         Cadrul juridic

         Reglementarea Uniunii

               2

               Articolul 8 din directivă prevedea:
               „În ceea ce privește produsele achiziționate de persoane particulare pentru uz propriu și transportate de acestea, principiul care reglementează piața internă stabilește că accizele sunt percepute în statul membru în care sunt achiziționate produsele.”

               3

               Potrivit articolului 9 din directivă:
               „(1)   Fără a aduce atingere articolelor 6, 7 și 8, accizele devin exigibile dacă produsele pentru consum dintr-un stat membru sunt deținute în scopuri comerciale în alt stat membru.
               În acest caz, accizele sunt datorate în statul membru pe teritoriul căruia se află produsele, de către deținătorul produselor.
               (2)   Pentru a determina dacă produsele menționate la articolul 8 sunt destinate unor scopuri comerciale, statele membre trebuie să ia în considerare, inter alia, următoarele:

                        —

                        statutul comercial al celui care deține produsele și motivele pentru care le deține;

                        —

                        locul în care se află produsele sau, dacă este cazul, modul de transport folosit;

                        —

                        orice document referitor la produse;

                        —

                        natura produselor;

                        —

                        cantitatea de produse.

                  În scopul aplicării conținutului celei de a cincea liniuțe din primul paragraf, statele membre pot stabili niveluri orientative, exclusiv ca element doveditor. Aceste niveluri orientative nu pot fi mai mici decât:

                        (a)

                           Produse din tutun

                        țigarete 800 de bucăți
                        țigări de foi (trabucuri cu o greutate mai mică sau egală cu 3 g fiecare) 400 de bucăți
                        trabucuri 200 de bucăți
                        tutun pentru fumat 1,0 kg

                  [...]”

         Reglementarea franceză

               4

               Articolul 302 D din Codul fiscal general (code général des impôts), în versiunea în vigoare la expirarea termenului stabilit în avizul motivat adresat Republicii Franceze la 23 noiembrie 2009 (denumit în continuare „CGI”), prevedea:
               „I.-1. Impozitul devine exigibil: [...]

                        4o

                        Fără a aduce atingere dispozițiilor [...] articolelor 575 G și 575 H, atunci când se constată deținerea în Franța de alcool, de băuturi alcoolice și de tutun prelucrat în scopuri comerciale pentru care deținătorul nu poate dovedi, prin prezentarea unui document de însoțire, a unei facturi sau a unui bon de casă, după caz, că acestea circulă în regim suspensiv de taxe sau că impozitul a fost plătit în Franța [...].

                  Pentru a stabili dacă aceste produse sunt deținute în Franța în scopuri comerciale, autoritățile administrative iau în considerare următoarele împrejurări:

                        a.

                        activitatea profesională a deținătorului produselor;

                        b.

                        locul unde se află produsele, mijlocul de transport utilizat sau documentele referitoare la respectivele produse;

                        c.

                        tipul produselor;

                        d.

                        cantitățile produselor, mai ales atunci când acestea sunt mai mari decât pragurile orientative stabilite la articolul 9 alineatul (2) din [directivă] [...].”

               5

               Potrivit articolului 575 G din CGI:
               „Produsele din tutun prelucrat nu pot circula după vânzarea cu amănuntul, când cantitatea acestora depășește un kilogram, fără documentul menționat în secțiunea II a articolului 302 M.”

               6

               Articolul 575 H din CGI prevedea:
               „Cu excepția furnizorilor în antrepozite, a vânzătorilor în detaliu în punctele de vânzare, a persoanelor menționate la articolul 565 punctul 3, a distribuitorilor menționați la al patrulea paragraf al articolului 568 sau, în cantități stabilite printr-un decret al ministrului responsabil pentru buget, a distribuitorilor menționați la primul paragraf al articolului menționat, nicio persoană nu poate să dețină în antrepozite, în spații comerciale sau la bordul mijloacelor de transport mai mult de 2 kilograme de tutun prelucrat.”

         Practica administrativă franceză

               7

               La expirarea termenului stabilit în avizul motivat din 23 noiembrie 2009, site-ul internet al Direcției Generale a Vămilor și a Taxelor Indirecte din cadrul Ministerului Finanțelor francez prevedea:
               „Informații generale
               Atunci când călătoriți în țările membre ale Uniunii Europene, în cazul în care faceți cumpărături pentru uz personal, nu aveți obligația de a completa o declarație și nici de a plăti taxe și impozite la plecarea din Franța sau la întoarcerea în acest stat.
               [...] Dacă achiziționați [...] tutun, legislația comunitară a prevăzut praguri orientative pentru achizițiile efectuate de persoane particulare.
               Dincolo de pragurile aplicabile tutunului [...], enumerate mai jos, și în funcție de alte criterii, achizițiile pe care le efectuați pot fi considerate comerciale de către autoritățile vamale franceze. În acest caz, va trebui să plătiți taxele și impozitele respective aplicabile în Franța, pentru fiecare produs. Pragurile menționate se aplică de asemenea în cazul plecării din Franța către alt stat al Uniunii Europene.
               Tutun
               În conformitate cu articolele 575 G și 575 H din [CGI] [...], următoarele dispoziții se aplică începând de la 1 ianuarie 2006 pentru achizițiile de tutun efectuate de persoane particulare în alt stat membru al Uniunii Europene, cu excepția celor zece noi state membre:

                        —

                        Puteți transporta 5 cartușe de țigarete (adică un kilogram de tutun) fără a deține un permis de transport.
                        Notă: acest nivel se aplică fiecărui mijloc de transport individual sau fiecărei persoane de peste 17 ani în cazul utilizării transportului în comun (acesta din urmă desemnează orice mijloc de transport care transportă peste nouă pasageri, inclusiv șoferul).

                        —

                        De la 6 la 10 cartușe, trebuie să prezentați un document de însoțire simplificat (DSA). În lipsa DSA, călătorul controlat riscă confiscarea tutunului, precum și o amendă. Călătorul poate abandona mărfurile. În acest caz, nu se va aplica nicio sancțiune.
                        Pentru obținerea acestui document, trebuie doar să vă prezentați la primul birou vamal francez, lângă frontieră..

                        —

                        Introducerea a peste 10 de cartușe de țigarete (sau 2 kilograme de tutun) este interzisă în toate cazurile. Persoana controlată riscă aplicarea sancțiunilor (confiscarea tutunului și amendă) menționate mai sus.
                        Pentru mijloacele de transport în comun (avion, vapor, autobuz, tren), aceste dispoziții se aplică individual fiecărui pasager.”

         Procedura precontencioasă

               8

               Considerând că atât legislația, cât și practica administrativă franceză în materie de import de tutun de către persoane particulare sunt contrare directivei, principiului proporționalității și articolului 28 CE, Comisia a adresat Republicii Franceze, la 23 octombrie 2007, o scrisoare de punere în întârziere, la care acest stat membru a răspuns printr-o scrisoare din 18 ianuarie 2008.

               9

               La 23 noiembrie 2009, Comisia a emis un aviz motivat, invitând Republica Franceză să adopte măsurile necesare pentru a se conforma acestuia în termen de două luni de la primirea sa. Statul membru menționat a răspuns la avizul motivat printr-o scrisoare din 22 ianuarie 2010.

               10

               Întrucât nu a fost satisfăcută de explicațiile furnizate de Republica Franceză, Comisia a decis să introducă prezenta acțiune.

         Cu privire la acțiune

         Cu privire la primul motiv, întemeiat pe încălcarea articolelor 8 și 9 din directivă

               11

               Comisia susține că legislația și practica administrativă franceze sunt contrare directivei, în special articolelor 8 și 9 din aceasta, întrucât criteriile de apreciere a deținerii în scopuri comerciale a produselor din tutun sunt criterii pur cantitative, pragurile prevăzute la articolele 575 G și 575 H din CGI se aplică în mod global pentru toate produsele din tutun deținute, aceste praguri, în caz de transport cu vehiculul personal, se aplică pe vehicul, iar nu pe persoană, iar sancțiunile prevăzute în caz de încălcare a acestor din urmă articole sunt deosebit de severe.

               12

               Republica Franceză arată, cu titlu introductiv, că articolele 575 G și 575 H din CGI reglementează numai deținerea de tutun, iar nu modalitățile și condițiile de colectare a accizelor. Aceste dispoziții nu țin, așadar, de domeniul de aplicare al articolelor 8 și 9 din directivă. În orice caz, legislația și practica administrativă franceze nu ar fi contrare directivei, iar sancțiunile prevăzute ar fi proporționale.

               13

               Trebuie amintit că directiva vizează stabilirea anumitor reguli în ceea ce privește deținerea, circulația și monitorizarea produselor supuse accizelor, în special în scopul de a garanta că exigibilitatea accizelor este identică în toate statele membre (Hotărârea din 23 noiembrie 2006, Joustra, C-5/05, Rec., p. I-11075, punctul 27 și jurisprudența citată).

               14

               Directiva stabilește în această privință o distincție între, pe de o parte, produsele care sunt deținute în scopuri comerciale și, pe de altă parte, produsele deținute pentru uz propriu (Hotărârea Joustra, citată anterior, punctul 28).

               15

               În ceea ce privește produsele deținute pentru uz propriu, articolul 8 din directivă prevede că accizele sunt datorate în statul membru în care au fost achiziționate (Hotărârea Joustra, citată anterior, punctul 31). În schimb, în ceea ce privește produsele deținute în scopuri comerciale, articolul 9 alineatul (1) din directivă prevede, în esență, că accizele devin exigibile în statul membru în care aceste produse sunt deținute.

               16

               Pentru a determina dacă anumite produse sunt deținute în scopuri comerciale, articolul 9 alineatul (2) din directivă prevede o serie de criterii. În special, astfel cum reiese din însuși modul de redactare a primului paragraf al alineatului (2), pentru a determina dacă anumite produse sunt deținute în scopuri comerciale, statele membre trebuie să ia în considerare, inter alia, mai multe elemente, cantitatea de produse deținute nefiind decât un element menționat printre mai multe altele. În plus, în ceea ce privește acest element, al doilea paragraf al alineatului (2) prevede că statele membre pot stabili niveluri orientative, exclusiv ca element doveditor.

               17

               Reiese, astfel cum a arătat avocatul general la punctele 20 și 21 din concluzii, că articolul 9 alineatul (2) din directivă nu permite statelor membre să determine dacă anumite produse sunt deținute în scopuri comerciale exclusiv pe baza unui prag pur cantitativ referitor la produsele deținute.

               18

               În ceea ce privește legislația în litigiu, este, desigur, adevărat, astfel cum subliniază Republica Franceză, că articolul 302 D din CGI, în sine, nu prevede un asemenea prag pur cantitativ pentru a determina dacă anumite produse sunt deținute în scopuri comerciale.

               19

               Cu toate acestea, având în vedere că articolul menționat prevede că este aplicabil „[f]ără a aduce atingere dispozițiilor [...] articolelor 575 G și 575 H [din CGI]”, pragurile prevăzute la aceste ultime două articole devin în realitate singurele elemente pertinente pentru a determina dacă anumite produse sunt deținute în scopuri comerciale, astfel cum confirmă practica administrativă franceză. Or, Republica Franceză nu contestă că aceste praguri au un caracter pur cantitativ.

               20

               Statul membru menționat susține de asemenea că legislația și practica sa administrativă nu sunt contrare articolului 9 alineatul (2) din directivă, pentru motivul că pragurile respective se aplică în mod global tuturor produselor din tutun deținute și că, în cazul transportului cu vehiculul personal, cantitățile de tutun sunt apreciate pe vehicul, iar nu pe persoană.

               21

               În această privință, este necesar să se arate că, astfel cum reiese din cuprinsul articolului 9 alineatul (2) al doilea paragraf din directivă, în cazul în care statele membre decid să stabilească praguri, care, potrivit acestei prevederi, nu pot fi decât orientative, referitoare la cantitatea de produse din tutun deținute în scopul calificării drept deținere în scopuri comerciale, acestea trebuie să respecte anumite praguri minime.

               22

               Or, pe de o parte, prevăzând în mod expres praguri minime pentru mai multe categorii distincte de produse din tutun, directiva nu autorizează statele membre să stabilească praguri în funcție de greutatea produselor din tutun deținute, pentru toate produsele luate în considerare împreună, decât cu condiția respectării fiecăruia dintre aceste praguri minime. Republica Franceză nu pretinde că această condiție ar fi îndeplinită în ceea ce privește pragurile prevăzute la articolele 575 G și 575 H din CGI.

               23

               Pe de altă parte, având în vedere că scopul articolului 9 alineatul (2) din directivă este de a preciza condițiile în care accizele sunt datorate de către deținătorul produselor în sensul alineatului (1) al doilea paragraf al acestui articol, trebuie să se considere că pragurile orientative minime prevăzute la articolul 9 alineatul (2) al doilea paragraf din directivă se referă la respectivul deținător și se aplică, așadar, pe persoană.

               24

               Din cele de mai sus rezultă că, prin faptul că stabilesc, pentru a determina dacă anumite produse din tutun sunt deținute în scopuri comerciale, praguri pur cantitative care se aplică în mod global tuturor acestor produse și care, în cazul transportului cu vehiculul personal, sunt apreciate pe vehicul și prin faptul că prevăd, în plus, sancțiuni în cazul depășirii acestor praguri, legislația și practica administrativă franceze sunt contrare articolului 9 din directivă și, în consecință, și articolului 8 din aceasta.

               25

               Prima critică invocată Comisie este, așadar, fondată.

         Cu privire la al doilea motiv, întemeiat pe încălcarea articolului 34 TFUE

               26

               Comisia susține că articolul 575 H din CGI este de asemenea contrar articolului 34 TFUE. Astfel, această dispoziție națională ar împiedica pur și simplu importul în Franța de către persoane particulare de produse din tutun din alt stat membru în cazul în care cantitatea depășește 2 kilograme pe vehicul personal, chiar și atunci când aceste cantități ar fi deținute pentru uzul propriu al persoanei particulare.

               27

               În această privință, trebuie amintit că, atunci când un domeniu a făcut obiectul unei armonizări exhaustive la nivel comunitar, orice măsură națională care ține de acest domeniu trebuie apreciată în raport cu dispozițiile acestei măsuri de armonizare, iar nu cu prevederile dreptului primar (Hotărârea din 14 decembrie 2004, Comisia/Germania, C-463/01, Rec., p. I-11705, punctul 36 și jurisprudența citată).

               28

               În prezenta cauză, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 24 din prezenta hotărâre, nu se contestă că articolul 575 H din CGI aduce atingere unei măsuri de armonizare exhaustivă a modului în care statele membre pot ține seama de cantitatea de produse din tutun deținute în vederea calificării drept deținere în scopuri comerciale a acestora.

               29

               Or, întrucât Comisia se limitează, prin cea de a doua critică, să solicite aprecierea în raport cu prevederile dreptului primar a unei măsuri naționale care trebuie evaluată în raport cu dispozițiile acestei măsuri de armonizare, se impune respingerea acestei critici.

               30

               În consecință, este necesar să se constate că, prin utilizarea unui criteriu pur cantitativ pentru a aprecia caracterul comercial al deținerii de către persoane particulare de tutun prelucrat din alt stat membru, precum și prin aplicarea acestui criteriu pe vehicul personal (iar nu pe persoană) și în mod global pentru toate produsele din tutun, Republica Franceză nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul directivei, în special în temeiul articolelor 8 și 9 din aceasta.

         Cu privire la cheltuielile de judecată

               31

               Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Cu toate acestea, în temeiul articolului 138 alineatul (3) din același regulament, în cazul în care părțile cad fiecare în pretenții cu privire la unul sau mai multe capete de cerere, fiecare parte suportă propriile cheltuieli de judecată. Întrucât Comisia și Republica Franceză au căzut fiecare parțial în pretenții, trebuie să se dispună ca fiecare parte să suporte propriile cheltuieli de judecată.

               Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară și hotărăște:

                           1)

                           Prin utilizarea unui criteriu pur cantitativ pentru a aprecia caracterul comercial al deținerii de către persoane particulare de tutun prelucrat din alt stat membru, precum și prin aplicarea acestui criteriu pe vehicul personal (iar nu pe persoană) și în mod global pentru toate produsele din tutun, Republica Franceză nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul Directivei 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse, în special în temeiul articolelor 8 și 9 din aceasta.

                           2)

                           Respinge în rest acțiunea.

                           3)

                           Comisia Europeană și Republica Franceză suportă propriile cheltuieli de judecată.

                     Semnături

            (
            *1
         )	Limba de procedură: franceza.


title: Hotărârea Curții (Camera a zecea) din 24 octombrie 2013. # Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva SC Rafinăria Steaua Română SA. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Inalta Curte de Casaţie şi Justiţie - România. # Fiscalitate - Taxă pe valoarea adăugată - Rambursarea excedentului de TVA prin compensare - Anularea notelor de compensare - Obligația de a plăti dobânzi de întârziere persoanei impozabile. # Cauza C-431/12.

text:
         HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a zecea)
      24 octombrie 2013 (
            *1
         )
      „Fiscalitate — Taxă pe valoarea adăugată — Rambursarea excedentului de TVA prin compensare — Anularea notelor de compensare — Obligația de a plăti dobânzi de întârziere persoanei impozabile”
      În cauza C‑431/12,
      având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Înalta Curte de Casație și Justiție (România), prin decizia din 21 iunie 2012, primită de Curte la 24 septembrie 2012, în procedura

         Agenția Națională de Administrare Fiscală

      împotriva

         SC Rafinăria Steaua Română SA,

      CURTEA (Camera a zecea),
      compusă din domnul E. Juhász, președintele Camerei a zecea, îndeplinind funcția de președinte de cameră, și domnii A. Rosas și C. Vajda (raportor), judecători,
      avocat general: doamna J. Kokott,
      grefier: domnul A. Calot Escobar,
      având în vedere procedura scrisă,
      luând în considerare observațiile prezentate:

               —

               pentru SC Rafinăria Steaua Română SA, de D. Dascălu, avocat;

               —

               pentru guvernul român, de R. H. Radu, precum și de E. Gane și de A.‑L. Crișan, în calitate de agenți;

               —

               pentru Comisia Europeană, de L. Keppenne și de L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,

         având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
      pronunță prezenta

         Hotărâre

               1

               Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

               2

               Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Agenția Națională de Administrare Fiscală (denumită în continuare „Agenția”), pe de o parte, și SC Rafinăria Steaua Română SA (denumită în continuare „Steaua Română”), pe de altă parte, cu privire la o cerere de plată a dobânzilor aferente rambursării tardive a excedentului de taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) achitată în amonte din TVA‑ul pe care Steaua Română îl datora.

         Cadrul juridic

         Dreptul Uniunii

               3

               Articolul 183 primul paragraf din Directiva TVA prevede:
               „Atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depășește valoarea TVA‑ului datorat, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condițiile pe care le stabilesc.”

               4

               Potrivit articolului 252 alineatul (2) din Directiva TVA:
               „Fiecare stat membru stabilește perioada fiscală la o lună, două luni sau trei luni.
               Cu toate acestea, statele membre pot stabili diferite perioade fiscale [a se citi «perioade fiscale diferite»], cu condiția ca perioadele respective să nu depășească un an.”

         Dreptul român

               5

               Procedura fiscală este reglementată prin Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală din 24 decembrie 2003 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 941 din 29 decembrie 2003, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007), în versiunea în vigoare la data faptelor din cauza principală (denumit în continuare „Codul de procedură fiscală”).

               6

               Articolul 124 din Codul de procedură fiscală prevede la alineatul (1) următoarele:
               „Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut […] Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.”

               7

               Ordinul ministrului economiei și finanțelor nr. 1857/2007 din 1 noiembrie 2007 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 785 din 20 noiembrie 2007) privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare prevede în capitolul 1 secțiunea B punctul 6 următoarele:
               „Solicitările de rambursare se soluționează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termen de maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de [TVA] cu opțiune de rambursare.”

         Situația de fapt din litigiul principal și întrebarea preliminară

               8

               Din deconturile de TVA depuse de societatea Steaua Română pentru lunile decembrie 2007 și ianuarie 2008 a rezultat un sold negativ în valoare de 3697738 de lei românești (RON), a cărui rambursare a fost acceptată de Agenție în urma unui control.

               9

               Cu toate acestea, în urma aceluiași control, Agenția a emis o decizie de impunere prin care a stabilit în mod nelegal în sarcina societății Steaua Română două obligații fiscale suplimentare în sumă de 19002767 RON cu titlu de TVA și, respectiv, de 5374404 RON cu titlu de majorări de întârziere. Ulterior, Agenția a emis două note prin care a efectuat rambursarea excedentului de TVA sub forma unei compensări, ceea ce a condus astfel la lichidarea acestor două obligații fiscale.

               10

               Întrucât contestațiile formulate de Steaua Română împotriva deciziei de impunere și a notelor de compensare au fost respinse, aceasta a formulat acțiuni în justiție la Curtea de Apel Ploiești, care a anulat decizia și notele menționate prin hotărârile din 4 decembrie 2008 și 14 octombrie 2009. Recursurile formulate de Agenție împotriva acestor hotărâri au fost respinse de Înalta Curte de Casație și Justiție prin hotărârile din 9 iunie 2009 și 13 mai 2010. În consecință, Agenția a fost obligată să restituie societății Steaua Română suma de 3697738 RON solicitată cu titlu principal.

               11

               Întemeindu‑se pe nelegalitatea notelor de compensare și a rambursării cu întârziere a sumei reprezentând TVA‑ul nelegal compensat, Steaua Română a solicitat de asemenea Agenției plata dobânzilor aferente acestei sume, calculate de la data expirării termenului legal de 45 de zile prevăzut pentru soluționarea deconturilor de TVA și până la data restituirii efective a sumei menționate. Steaua Română a cifrat cuantumul acestor dobânzi la 1793972 RON.

               12

               Întrucât Agenția nu a dat curs acestei cereri în termenul prevăzut de legislația aplicabilă, Steaua Română a depus, în două rânduri, contestații prin care a solicitat plata unei sume totale de 1793972 RON cu titlu de dobânzi legale.

               13

               Întrucât această cerere a fost respinsă prin decizia Agenției din 30 septembrie 2010, Curtea de Apel București a anulat această decizie printr‑o hotărâre din 14 februarie 2011 și a obligat Agenția să plătească societății Steaua Română suma de 1793972 RON cu titlu de dobânzi legale până la 27 iulie 2009.

               14

               Împotriva acestei hotărâri, Agenția a formulat recurs la Înalta Curte de Casație și Justiție.

               15

               În recursul său, Agenția a arătat, în special, că Curtea de Apel București a săvârșit o eroare de drept atunci când a obligat‑o la plata sumei de 1739972 RON cu titlu de dobânzi legale, dat fiind că legislația aplicabilă nu sancționează modul în care sunt soluționate cererile formulate de contribuabili, ci numai depășirea termenului de soluționare a acestor cereri. Or, deconturile de TVA, precum și celelalte cereri prezentate de Steaua Română ar fi fost examinate cu respectarea termenelor prevăzute. În consecință, nu ar fi datorate dobânzi de întârziere în ceea ce privește perioada în care notele de compensare erau în vigoare.

               16

               Steaua Română a invocat Hotărârea din 12 mai 2011, Enel Maritsa Iztok 3 (C-107/10, Rep., p. I-3873), arătând că, în acea hotărâre, Curtea a tranșat în mod expres interpretarea și aplicarea principiului neutralității TVA‑ului prin prisma respectării dreptului persoanelor la dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a excedentului de TVA. Steaua Română a solicitat, așadar, respingerea recursului ca nefondat, invocând, în esență, faptul că Agenția nu respectase termenele de rambursare a TVA‑ului.

               17

               În aceste condiții, considerându‑se obligată, ca instanță de recurs de ultim grad, să sesizeze Curtea în temeiul articolului 267 al treilea paragraf TFUE, Înalta Curte de Casație și Justiție a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
               „Dacă interpretarea prevederilor articolului 124 Cod procedură fiscală în sensul că statul nu datorează dobânzi pentru sumele solicitate prin deconturile de TVA pentru perioada cuprinsă între data compensării acestora și data anulării actelor de compensare prin hotărâri judecătorești, este contrară prevederilor articolului 183 din Directiva 2006/112 […]?”

         Cu privire la întrebarea preliminară

               18

               Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 183 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitat în amonte din TVA‑ul pe care îl datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr‑o decizie judecătorească.

               19

               Trebuie amintit, în această privință, că, deși articolul 183 din Directiva TVA nu prevede nici obligația de a plăti dobânzi de întârziere la excedentul de TVA care urmează a fi rambursat, nici data de la care asemenea dobânzi ar fi datorate, această împrejurare nu permite prin ea însăși să se concluzioneze că acest articol trebuie interpretat în sensul că modalitățile stabilite de statele membre în privința rambursării excedentului de TVA sunt scutite de orice control în raport cu dreptul Uniunii (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctele 27 și 28, precum și jurisprudența citată).

               20

               Astfel, deși punerea în aplicare a dreptului la rambursarea excedentului de TVA prevăzută la articolul 183 din Directiva TVA ține, în principiu, de autonomia procedurală a statelor membre, nu este mai puțin adevărat că această autonomie este încadrată de principiile echivalenței și efectivității (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 29).

               21

               Din jurisprudență rezultă, pe de altă parte, că anumite norme specifice pe care statele membre trebuie să le respecte atunci când pun în aplicare dreptul la rambursarea excedentului de TVA decurg din articolul 183 din Directiva TVA, interpretat în lumina contextului și a principiilor generale care guvernează materia TVA‑ului. Astfel, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează pe cel care a fost deja aplicat bunurilor achiziționate și serviciilor primite în amonte de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii. Acest drept face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctele 30-32 și jurisprudența citată).

               22

               Acestea sunt considerațiile în lumina cărora Curtea a statuat deja că modalitățile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralității sistemului fiscal al TVA‑ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într‑un termen rezonabil (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 33).

               23

               Pentru aceleași motive, atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA‑ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

               24

               În această privință, din jurisprudența Curții reiese că un calcul al dobânzilor datorate de la buget care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA ar fi trebuit în mod normal să fie restituit conform Directivei TVA este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 51). Or, din decizia de trimitere reiese că, în cauza principală, legislația națională aplicabilă prevede în principiu calcularea de dobânzi de întârziere începând de la expirarea unui termen de 45 de zile stabilit pentru soluționarea deconturilor de TVA.

               25

               Pe de altă parte, trebuie să se constate că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță. În acest context, nu există vreo diferență pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluționări administrative cu depășirea termenelor prevăzute și cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea și care au fost anulate ulterior printr‑o decizie judecătorească.

               26

               Având în vedere aceste considerații, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 183 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitat în amonte din TVA‑ul pe care îl datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr‑o decizie judecătorească.

         Cu privire la cheltuielile de judecată

               27

               Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

               Pentru aceste motive, Curtea (Camera a zecea) declară:

                     Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr‑o decizie judecătorească.

                     Semnături

            (
            *1
         )	Limba de procedură: româna.


Hotărârea Tribunalului de Primă Instanță (camera a treia) din data de 30 noiembrie 2006. # Camper, SL împotriva Oficiului pentru Armonizare în cadrul Pieței Interne (mărci de comerț, desene și modele industriale) (OAPI). # Marcă comunitară - Inadmisibilitate. # Cauza T-43/05.


title: Hotărârea Tribunalului (camera a șaptea) din 7 iulie 2010. # Comisia Europeană împotriva Hellenic Ventures - Elliniki Etaireia Epicheirimatikis Protovoulias AE și alții. # Clauză compromisorie - Acțiune pentru crearea și dezvoltarea unor fonduri de capital de lansare - Rezilierea contractului - Acțiune introdusă împotriva asociaților unei societăți - Inadmisibilitate - Restituirea sumelor avansate - Dobânzi. # Cauza T-44/06.

text:
      Hotărârea Tribunalului (Camera a șaptea) din 7 iulie 2010 – Comisia/Hellenic Ventures și alții
      (Cauza T‑44/06)
      „Clauză compromisorie – Acțiune pentru crearea și dezvoltarea unor fonduri de capital de lansare – Rezilierea contractului – Acțiune introdusă împotriva asociaților unei societăți – Inadmisibilitate – Restituirea sumelor avansate – Dobânzi”
      1.                     Procedură – Sesizarea Tribunalului în temeiul unei clauze compromisorii (art. 238 CE) (a se vedea punctele 47-49, 54 și 55)
      2.                     Bugetul Comunităților Europene – Sprijin financiar comunitar – Obligația beneficiarului de a respecta condițiile de acordare
            a asistenței (art. 238 CE și 274 CE) (a se vedea punctele 85-89, 91, 94-96, 107, 108, 113 și 116)
      Obiectul

               Acțiune introdusă în temeiul articolului 238 CE, prin care Comisia solicită obligarea pârâților la restituirea unui avans
                  vărsat în executarea contractului „Seed Fund 601”, încheiat între Comisie și societatea pârâtă

            Dispozitivul

                  1)

                  	Obligă Hellenic Ventures – Elliniki Etaireia Epicheirimatikis Protovoulias AE la plata către Comisia Europeană a sumei de
                     70 000 de euro, majorată cu dobânzi de întârziere calculate la nivelul dobânzii legale belgiene începând de la 25 aprilie
                     1999 și până la plata completă a datoriei.

                  2)

                  	Respinge celelalte capete de cerere.

                  3)

                  	Obligă Hellenic Ventures la plata cheltuielilor de judecată, cu excepția celor efectuate de domnii Konstantinos Katsigiannis,
                     Panagiotis Chronopoulos și Nikolaos Poulakos.

                  4)

                  	Obligă Comisia la plata cheltuielilor de judecată efectuate de domnii Katsigiannis, Chronopoulos și Poulakos.


Hotărârea Curții (camera a doua) din data de 25 martie 1982. # K.J. Munk împotriva Comisiei Comunităților Europene. # Concediere. # Cauza 98/81.


Hotărârea Curții (camera a cincea) din data de 13 iulie 2000. # Comisia Comunităților Europene împotriva Republicii Franceze. # Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru - Libertatea de a presta servicii - Regulamentul (CEE) nr. 3577/92. # Cauza C-160/99.


Hotărârea Tribunalului de Primă Instanță (camera a treia) din data de 29 februarie 1996. # Orlando Lopes împotriva Curții de Justiție a Comunităților Europene. # Funcționari. # Cauza T-280/94.


Hotărârea Curții (camera a șasea) din data de 6 martie 2003. # Comisia Comunităților Europene împotriva Republicii Finlanda. # Directivă 79/409/CEE. # Cauza C-240/00.


Hotărârea Tribunalului de Primă Instanță din data de 13 decembrie 1990. # Nederlandse Associatie van de Farmaceutische Industrie "Nefarma" și Bond van Groothandelaren in het Farmaceutische Bedrijf împotriva Comisiei Comunităților Europene. # Concurență - Omni-Partijen Akkoord - Admisibilitate. # Cauza T-113/89.


Hotărârea Tribunalului Funcției Publice (plenul Curții) din data de 26 octombrie 2006. # Pia Landgren împotriva Fundației Europene de Formare (ETF). # Concediere. # Cauza F-1/05.


Hotărârea Curții (camera întâi) din data de 17 iunie 1997. # Codiesel - Sociedade de Apoio Técnico à Indústria Ldª împotriva Conselho Técnico Aduaneiro. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Supremo Tribunal Administrativo - Portugalia. # Tariful vamal comun. # Cauza C-105/96.


Hotărârea Curții din data de 23 noiembrie 1976. # Milac GmbH Groß- und Außenhandel împotriva Hauptzollamt Freiburg. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Finanzgericht Baden-Württemberg - Germania. # Cauza 28-76.


Hotărârea Curții (camera a treia) din data de 16 septembrie 2004. # Gerd Gschoßmann împotriva Amt für Landwirtschaft und Flurneuordnung Süd. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Verwaltungsgericht Halle - Germania. # Politique agricole commune - Règlements (CEE) nº 1765/92 et (CE) nº 1251/1999 - Régime de soutien aux producteurs de cultures arables - Paiements compensatoires pour les superficies consacrées aux cultures arables et au gel des terres - Exclusion pour les terres consacrées aux "cultures permanentes' - Notion. # Cauza C-366/02.


Hotărârea Tribunalului de Primă Instanță (camera a treia) din data de 1 aprilie 1992. # Leonella Kupka-Floridi împotriva Comitetului Economic și Social. # Funcționari - Recrutare. # Cauza T-26/91.


title: Hotărârea Curții (Marea Cameră) din 9 aprilie 2013.#Comisia Europeană împotriva Irlandei.#Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru – Fiscalitate – Directiva 2006/112/CE – Articolele 9 și 11 – Legislație națională care permite includerea unor persoane neimpozabile într-un grup de persoane care pot fi considerate ca persoană impozabilă unică în scopuri de TVA.#Cauza C-85/11.

text:
         HOTĂRÂREA CURȚII (Marea Cameră)
      9 aprilie 2013 (
            *1
         )
      „Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru — Fiscalitate — Directiva 2006/112/CE — Articolele 9 și 11 — Legislație națională care permite includerea unor persoane neimpozabile într-un grup de persoane care pot fi considerate ca persoană impozabilă unică în scopuri de TVA”
      În cauza C-85/11,
      având ca obiect o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor formulată în temeiul articolului 258 TFUE, introdusă la 24 februarie 2011,

         Comisia Europeană, reprezentată de R. Lyal, în calitate de agent, cu domiciliul ales în Luxemburg,
      reclamantă,
      împotriva

         Irlandei, reprezentată de D. O’Hagan, în calitate de agent, asistat de G. Clohessy, SC, și de N. Travers, BL, cu domiciliul ales în Luxemburg,
      pârâtă,
      susținută de:

         Republica Cehă, reprezentată de M. Smolek și de T. Müller, în calitate de agenți,

         Regatul Danemarcei, reprezentat inițial de C. Vang și ulterior de V. Pasternak Jørgensen, în calitate de agenți, cu domiciliul ales în Luxemburg,

         Republica Finlanda, reprezentată de H. Leppo și de S. Hartikainen, în calitate de agenți,

         Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, reprezentat de H. Walker, în calitate de agent, asistată de M. Hall, barrister,
      interveniente,
      CURTEA (Marea Cameră),
      compusă din domnul V. Skouris, președinte, domnul K. Lenaerts, vicepreședinte, domnii A. Tizzano, J. Malenovský, doamna M. Berger și domnul E. Jarašiūnas (raportor), președinți de cameră, domnii E. Juhász, J.-C. Bonichot, M. Safjan, D. Šváby și doamna A. Prechal, judecători,
      avocat general: domnul N. Jääskinen,
      grefier: doamna L. Hewlett, administrator principal,
      având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 5 septembrie 2012,
      după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 27 noiembrie 2012,
      pronunță prezenta

         Hotărâre

               1

               Prin cererea introductivă, Comisia Europeană solicită Curții să constate că, întrucât a permis unor persoane neimpozabile să fie membre ale unui grup de persoane considerate ca persoană impozabilă unică în scopuri de aplicare a taxei pe valoarea adăugată (în continuare „grup TVA” și, respectiv, „TVA”), Irlanda nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolelor 9 și 11 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

         Cadrul juridic

         Dreptul Uniunii

               2

               În cuprinsul titlului III din Directiva TVA, intitulat „Persoane impozabile”, figurează articolele 9-13 din această directivă.

               3

               Potrivit articolului 9 din directiva menționată:
               „(1)   «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
               Orice activitate a producătorilor, a comercianților sau a persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.
               (2)   Pe lângă persoanele prevăzute la alineatul (1), orice persoană care, în mod ocazional, livrează un mijloc de transport nou, expediat sau transportat clientului de către vânzător sau client sau în numele vânzătorului sau al clientului la o destinație situată în afara teritoriului unui stat membru, dar pe teritoriul Comunității, este considerată o persoană impozabilă.”

               4

               Potrivit articolului 10 din aceeași directivă, condiția ca activitatea economică să fie efectuată în mod independent exclude de la plata TVA-ului salariații și alte persoane în măsura în care acestea sunt legate de un angajator printr-un contract de muncă sau prin orice alte legături juridice care dau naștere relației angajator-angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea și răspunderea angajatorului.

               5

               Articolul 11 din Directiva TVA prevede:
               „După consultarea comitetului consultativ pentru [TVA], fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.
               Un stat membru care își exercită opțiunea prevăzută la primul paragraf poate adopta orice măsuri considerate necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin utilizarea prezentei dispoziții.”

               6

               Articolul 12 din directiva menționată prevede că statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din aceeași directivă și în special livrarea unei clădiri sau a unui teren construibil.

               7

               Potrivit articolului 13 din Directiva TVA, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate, în principiu, persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice.

         Dreptul irlandez

               8

               Secțiunea 15 din Legea consolidată din 2010 privind taxa pe valoarea adăugată (Value Added Tax Consolidation Act 2010), care a reluat, în esență, dispozițiile secțiunii 8 alineatul 8 din Legea din 1972 privind taxa pe valoarea adăugată (Value Added Tax Act 1972), cu modificările ulterioare, prevede:

                        „(1)

                        În condițiile prevăzute în subsecțiunea 2, în cazul în care Revenue Commissioners consideră că două sau mai multe persoane stabilite pe teritoriul statului, dintre care cel puțin una este o persoană impozabilă, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale și apreciază ca fiind necesar sau oportun să procedeze astfel în scopul administrării (inclusiv al colectării) eficiente a taxei, respectivii Commissioners pot, în sensul prezentei legi, ca urmare a unei cereri formulate în numele acestor persoane sau în absența acesteia:

                                 (a)

                                 printr-o notificare scrisă [...] adresată fiecăreia dintre aceste persoane, să le considere o persoană impozabilă unică [...], iar persoanele astfel notificate vor fi considerate în consecință ca făcând parte din[tr-un grup TVA] atât timp cât li se aplică prezenta subsecțiune, însă fiecăruia dintre membrii grupului [TVA] i se va aplica secțiunea 65, și

                                          (i)

                                          una dintre aceste persoane, notificată în mod adecvat de către Commissioners, va fi responsabilă în numele grupului [TVA] pentru conformitatea cu dispozițiile prezentei legi și

                                          (ii)

                                          toate drepturile și obligațiile decurgând din prezenta lege cu privire la operațiunile grupului [TVA] vor fi stabilite în consecință,

                           precum și

                                 (b)

                                 să facă fiecare persoană din cadrul grupului [TVA] responsabilă solidar pentru respectarea prezentei legi și a reglementărilor (inclusiv a dispozițiilor privind obligația de plată a taxei) aplicabile fiecăreia dintre aceste persoane, sub sancțiunile prevăzute de prezenta lege care i s-ar aplica unei astfel de persoane dacă ar fi obligată să plătească Commissioners întreaga taxă datorată, independent de reglementările din prezenta secțiune, în privința fiecăreia dintre aceste persoane.”

         Procedura precontencioasă și procedura în fața Curții

               9

               La 23 septembrie 2008, Comisia a adresat Irlandei o scrisoare de punere în întârziere prin care atrăgea atenția acestui stat membru cu privire la posibila incompatibilitate cu articolele 9 și 11 din Directiva TVA a secțiunii 8 alineatul 8 din Legea din 1972 privind taxa pe valoarea adăugată, cu modificările ulterioare, în vigoare la acea dată, în temeiul căreia persoane neimpozabile puteau să facă parte dintr-un grup TVA, astfel cum prevede în prezent secțiunea 15 din Legea consolidată din 2010 privind taxa pe valoarea adăugată. Conform articolului 226 CE, Comisia invita statul membru respectiv să își prezinte observațiile.

               10

               Prin scrisoarea de răspuns din 23 ianuarie 2009, autoritățile irlandeze au susținut că dispozițiile naționale în cauză erau compatibile cu Directiva TVA.

               11

               Întrucât a considerat acest răspuns nesatisfăcător, la 23 noiembrie 2009, Comisia a emis un aviz motivat, la care Irlanda a răspuns la 27 ianuarie 2010, arătând că își menține poziția exprimată în răspunsul său la scrisoarea de punere în întârziere.

               12

               În aceste condiții, Comisia a decis să introducă prezenta acțiune.

               13

               Prin Ordonanțele președintelui Curții din 4 iulie și din 27 septembrie 2011, au fost admise cererile de intervenție în susținerea concluziilor Irlandei formulate de Republica Cehă, Regatul Danemarcei și Republica Finlanda, pe de o parte, precum și de Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, pe de altă parte.

               14

               Prin scrisoarea din 27 ianuarie 2012, în temeiul articolului 16 alineatul (3) din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, Irlanda a solicitat soluționarea cauzei de către Marea Cameră.

         Cu privire la acțiune

         Cu privire la admisibilitate

      Argumentele părților

               15

               Irlanda solicită, cu titlu principal, respingerea acțiunii ca inadmisibilă. Ea invocă în această privință faptul că obiectul cererii introductive depășește motivul expus de Comisie în cursul procedurii administrative. Astfel, deși în scrisoarea de punere în întârziere și în avizul motivat Comisia i-ar fi reproșat că permite persoanelor neimpozabile să se alăture unui grup TVA, ea ar critica-o acum pentru că permite unor astfel de persoane să fie membre ale unui asemenea grup, ceea ce ar implica nu doar reglementarea și supravegherea constituirii grupurilor TVA agreate existente, ci și exercitarea unui control permanent asupra acestora din urmă pentru a se asigura că membrii lor ar putea să fie considerați în mod individual persoane impozabile dacă activitățile lor ar fi examinate separat.

               16

               În memoriul său în replică, Comisia se opune acestei cauze de inadmisibilitate, invocând faptul că întotdeauna a susținut că referirea la „persoane” pe care o conține articolul 11 din Directiva TVA privește numai persoanele impozabile, fapt din care rezultă că persoanele neimpozabile nu pot fi membre ale unui grup TVA. În plus, în cazul în care Curtea ar aprecia că Comisia a extins obiectul procedurii, inadmisibilitatea nu ar putea fi decât parțială în opinia sa.

         Aprecierea Curții

               17

               Potrivit unei jurisprudențe constante, obiectul unei acțiuni formulate în temeiul articolului 258 TFUE este delimitat de procedura precontencioasă prevăzută la acest articol. Prin urmare, acțiunea trebuie să fie întemeiată pe aceleași motive și mijloace ca avizul motivat. Totuși, această cerință nu poate merge până la a impune, în toate situațiile, o coincidență perfectă între enunțul motivelor din dispozitivul avizului motivat și concluziile cererii introductive, în condițiile în care obiectul litigiului, astfel cum a fost definit în avizul motivat, nu a fost extins sau modificat (a se vedea printre altele Hotărârea din 11 iulie 2002, Comisia/Spania, C-139/00, Rec., p. I-6407, punctele 18 și 19, precum și Hotărârea din 18 noiembrie 2010, Comisia/Portugalia, C-458/08, Rep., p. I-11599, punctele 43 și 44).

               18

               În speță, chiar dacă în dispozitivul cererii sale introductive Comisia a folosit termenii „to be members of a VAT group” („să fie membre ale unui grup TVA”), în timp ce în prezentarea motivelor din cadrul avizului motivat folosise termenii „to join a VAT group” („să se alăture unui grup TVA”), acest fapt nu a modificat cu nimic obiectul litigiului, astfel cum a fost definit în avizul motivat. În acest sens, diferența care există între aceste expresii nu are nicio incidență asupra conținutului pretinsei neîndepliniri a obligațiilor care, după cum s-a arătat atât în cererea introductivă, cât și în avizul motivat, constă în faptul că legislația irlandeză de transpunere a Directivei TVA permite includerea unor persoane neimpozabile într-un grup TVA, cu încălcarea, în opinia reclamantei, a articolelor 9 și 11 din directiva menționată.

               19

               În consecință, trebuie respinsă excepția de inadmisibilitate invocată de Irlanda.

         Cu privire la fond

      Argumentele părților

               20

               În susținerea acțiunii formulate, Comisia arată că articolul 11 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că persoanele care nu sunt supuse TVA-ului nu pot fi incluse într-un grup TVA.

               21

               Astfel, ea susține că articolul 11 din Directiva TVA oferă posibilitatea ca mai multe persoane, privite împreună, să fie considerate ca persoană impozabilă unică, cu condiția ca fiecare dintre acestea să fie supusă, în mod individual, la plata TVA-ului. Articolul respectiv ar reprezenta o excepție de la regula generală potrivit căreia fiecare persoană impozabilă trebuie tratată ca o entitate distinctă în vederea aplicării regimului TVA. Prin urmare, el trebuie interpretat restrictiv. Chiar dacă, desigur, articolul menționat se referă la „persoane”, faptul că persoanele incluse într-un grup TVA trebuie tratate ca persoană impozabilă „unică” ar presupune că fiecare membru al acestui grup trebuie să fie el însuși persoană impozabilă. În mod similar, conceptul „grupare” ar implica faptul că persoanele vizate aparțin aceleiași categorii din perspectiva sistemului comun al TVA-ului.

               22

               De altfel, potrivit Comisiei, dacă termenul „persoane” ar trebui interpretat în sensul că se referă, fără nicio restricție, la orice persoană, un grup TVA ar putea fi compus în întregime din persoane neimpozabile, ceea ce ar contraveni sistemului comun al TVA-ului.

               23

               Interpretarea pe care o dă articolului 11 din Directiva TVA ar fi, în plus, în concordanță cu obiectivul acestuia care, astfel cum ar reieși din expunerea de motive a propunerii care a condus la adoptarea celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”), este, pe de o parte, de a permite simplificarea administrativă pentru contribuabili și pentru administrația fiscală și, pe de altă parte, de a evita abuzurile, prin împiedicarea unor persoane care nu sunt în mod real entități comerciale independente să fie tratate ca persoane impozabile distincte. Astfel, includerea unor persoane neimpozabile într-un grup TVA nu ar permite nici simplificarea administrativă, nici prevenirea abuzurilor.

               24

               Nici modul de redactare a articolului 11 din Directiva TVA, nici actele pregătitoare ale acestei directive nu ar indica faptul că dispoziția respectivă era destinată să modifice noțiunea „persoană impozabilă” și să extindă drepturile și obligațiile persoanelor impozabile la alte persoane. Or, potrivit Comisiei, acesta ar fi rezultatul dacă într-un grup TVA s-ar putea integra persoane neimpozabile, întrucât, ca urmare a faptului că operațiunile efectuate în cadrul unui astfel de grup ar fi considerate inexistente din punctul de vedere al TVA-ului, aceasta ar permite, pe de o parte, livrarea de bunuri sau furnizarea de servicii fără facturarea TVA-ului și, pe de altă parte, pentru grupul în cauză, recuperarea TVA-ului achitat în amonte din livrările efectuate unor astfel de persoane, ceea ce ar conduce la o pierdere netă de TVA și ar contraveni sistemului comun al TVA-ului.

               25

               Prin urmare, potrivit Comisiei, articolul 11 din Directiva TVA nu trebuie interpretat literal, ci trebuie privit, pe de o parte, în lumina contextului său imediat, respectiv titlul III din Directiva TVA și în special articolul 9 din aceasta, care definește „persoana impozabilă” ca fiind orice persoană care desfășoară o activitate economică, și, pe de altă parte, mai general, în lumina economiei directivei menționate.

               26

               Chiar dacă Curtea nu ar fi avut încă ocazia să se pronunțe cu privire la problema ridicată în prezenta cauză, o susținere indirectă a poziției Comisiei s-ar regăsi la punctul 19 din Hotărârea din 22 mai 2008, Ampliscientifica și Amplifin (C-162/07, Rep., p. I-4019), precum și în Concluziile avocatului general Van Gerven prezentate în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 20 iunie 1991, Polysar Investments Netherlands (C-60/90, Rec., p. I-3111).

               27

               Contestând toate aceste argumente, Irlanda susține că interpretarea dată de Comisie articolului 11 din Directiva TVA nu este compatibilă cu sensul literal al acestuia. Folosirea cuvântului „persons” („persoane”), iar nu a termenilor „taxable persons” („persoane impozabile”), în versiunea în limba engleză este, potrivit acesteia, rezultatul unei alegeri deliberate a legiuitorului Uniunii. Teza expusă în avizul motivat potrivit căreia termenul „taxable” a fost omis pentru a se evita o repetiție nu ar fi credibilă având în vedere că, la momentul adoptării directivei menționate, cuvântul „any” a fost adăugat în versiunea acesteia în limba engleză, între expresia „single taxable person” și cuvântul „persons”.

               28

               Obiectivul articolului 11 din Directiva TVA ar fi acela de a permite statelor membre să considere ca persoană impozabilă unică mai multe persoane dacă sunt îndeplinite anumite condiții minime, ceea ce ar implica o apreciere din partea acestora. Această persoană impozabilă unică nu ar exista, din perspectiva aplicării regimului TVA, decât dacă ar desfășura o activitate economică, potrivit articolului 9 din directiva menționată, care oferă o definiție generală a persoanei impozabile. Contrar celor pretinse de Comisie, articolul 11 din Directiva TVA, în cadrul titlului III din aceasta, nu ar apărea în niciun caz ca o derogare de la definiția respectivă. În plus, conceptul „grupare” nu ar putea servi ca bază de interpretare a articolului 11 menționat, întrucât nu figurează în textul acestuia, iar persoanele vizate de dispoziția respectivă nu formează un grup, ci încetează să existe în mod individual în vederea administrării TVA-ului, pentru a nu mai exista decât o persoană impozabilă.

               29

               Faptul că un grup TVA poate să cuprindă una sau mai multe persoane neimpozabile nu înseamnă, în opinia Irlandei, că un stat membru este îndrituit să considere ca persoană impozabilă unică un grup compus doar din astfel de persoane, fapt care nu ar avea niciun sens și care ar fi exclus de reglementarea irlandeză.

               30

               Irlanda se opune afirmației Comisiei potrivit căreia interpretarea dată de aceasta din urmă articolului 11 din Directiva TVA este în concordanță cu obiectivele articolului respectiv. Ea remarcă faptul că, dacă simplificarea administrativă și combaterea abuzurilor se numără printre aceste obiective, ele nu sunt singurele rațiuni ale articolului menționat, astfel cum reiese din al doilea paragraf al acestuia. În orice caz, obiectivele urmărite nu ar permite să se stabilească modul în care trebuie interpretat termenul „persoane”. Contrar celor susținute de Comisie, includerea persoanelor neimpozabile într-un grup TVA ar putea în anumite împrejurări să fie nu doar compatibilă cu simplificarea administrativă și prevenirea abuzurilor, ci totodată necesară acestor scopuri.

               31

               Cât despre argumentul Comisiei potrivit căruia noțiunea „persoană impozabilă” nu poate fi extinsă, Irlanda apreciază că acesta este neîntemeiat, întrucât faptul de a permite unei persoane neimpozabile să facă parte dintr-un grup TVA, la fel ca și faptul de a permite unei persoane impozabile care nu efectuează livrări impozabile să facă parte dintr-un astfel de grup, nu ar modifica domeniul de aplicare al acestei noțiuni. Dacă articolul 11 din Directiva TVA poate să aibă ca efect, în anumite împrejurări, extinderea drepturilor și a obligațiilor unui membru al grupului TVA, acesta ar fi, în fapt, însuși obiectivul dispoziției respective, și anume tratamentul fiscal unic al tuturor persoanelor care fac parte dintr-un grup TVA aprobat în mod corespunzător. În plus, al doilea paragraf al articolului 11 din Directiva TVA ar permite statelor membre să adopte măsuri împotriva fraudei și a evaziunii fiscale al căror autor ar putea fi un grup TVA.

               32

               Irlanda adaugă că, odată aprobat grupul TVA, entitatea care era neimpozabilă este inclusă în acesta în ceea ce privește TVA-ul, rămânând totodată o persoană juridică independentă pentru alte scopuri. Ea remarcă faptul că, desigur, atunci când entitatea respectivă primește bunuri sau servicii de la un alt membru al grupului, nu se percepe niciun TVA, însă activitățile noneconomice ale acesteia vor fi luate în considerare când va fi vorba de stabilirea dreptului la deducere al grupului respectiv, la fel ca și în cazul în care întreprinderea ar fi structurată ca o persoană unică. Faptul de a nu permite unei persoane neimpozabile, precum, spre exemplu, un holding, să fie membru al unui grup TVA ar însemna, potrivit Irlandei, să se refuze dreptul la deducere pe considerente legate de modul în care este structurată întreprinderea din perspectiva dreptului societăților.

               33

               În sfârșit, Irlanda arată că jurisprudența Curții nu susține cu nimic interpretarea dată de Comisie articolului 11 din Directiva TVA, contrar celor pretinse de aceasta.

               34

               La fel ca Irlanda, și Republica Cehă, Regatul Danemarcei, Republica Finlanda și Regatul Unit apreciază că nici modul de redactare, nici obiectivele articolului 11 din Directiva TVA, nici sistemul comun al TVA-ului și nici jurisprudența Curții nu susțin poziția Comisiei.

         Aprecierea Curții

               35

               Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, pentru a stabili domeniul de aplicare al unei dispoziții de drept al Uniunii, este necesar să se țină seama atât de termenii săi, cât și de contextul și de obiectivele sale (Hotărârea din 29 octombrie 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, Rep., p. I-10567, punctul 23 și jurisprudența citată).

               36

               În speță, din modul de redactare a articolului 11 primul paragraf din Directiva TVA rezultă că acesta din urmă permite fiecărui stat membru să considere mai multe persoane ca persoană impozabilă unică atunci când acestea sunt stabilite pe teritoriul statului membru respectiv și dacă, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale. Potrivit modului său de redactare, acest articol nu supune aplicarea lui altor condiții și în special celei ca persoanele respective să fi putut avea ele însele, în mod individual, calitatea de persoană impozabilă în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA. Întrucât folosește cuvântul „persoane”, iar nu termenii „persoane impozabile”, articolul nu face distincție între persoane impozabile și persoane neimpozabile.

               37

               Trebuie arătat că articolul 11 din Directiva TVA a preluat textul articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă. Or, în timp ce punctul 2 din anexa A la A doua directivă 67/228/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Structură și modalități de aplicare a sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 1967, 71, p. 1303), care a introdus în dreptul Uniunii noțiunea de grup TVA, permitea statelor membre „să considere nu ca persoane impozabile separate, ci ca persoană impozabilă unică” persoanele strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale, expresia „ca persoane impozabile separate” a fost abandonată în textul articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă.

               38

               Pe de altă parte, deși formularea articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă a fost reluată în termeni similari în cea mai mare parte a versiunilor lingvistice ale articolului 11 din Directiva TVA, în versiunea în limba engleză a acestui articol a fost adăugat termenul „any” (orice), astfel încât pasajul relevant al dispoziției respective are următorul cuprins: „each Member State may regard as a single taxable person any persons established in the territory of that Member State” (fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv).

               39

               Nu rezultă din aceste modificări succesive de redactare că legiuitorul Uniunii ar fi avut, la momentul adoptării celei de A șasea directive și, ulterior, al Directivei TVA, intenția de a exclude posibilitatea ca persoanele neimpozabile să fie incluse într-un grup TVA și că termenul „persoane” ar fi fost folosit în locul termenilor „persoane impozabile” pentru a evita o repetiție. Faptul că alte dispoziții ale Directivei TVA, care nu fac parte din titlul III din aceasta, consacrat noțiunii „persoană impozabilă”, folosesc termenul „persoane” pentru a desemna persoanele impozabile nu poate conduce la o altă constatare, acest termen fiind utilizat în alt context decât cel al articolului 11 din Directiva TVA.

               40

               În plus, contrar celor susținute de Comisie, trebuie arătat că nu se poate deduce din termenii „ca persoană impozabilă unică” faptul că articolul 11 din Directiva TVA urmărește doar să permită ca mai multe persoane impozabile să fie tratate ca o entitate unică, întrucât acești termeni nu se raportează la o condiție de aplicare a articolului respectiv, ci la rezultatul său, care constă în a considera mai multe persoane ca persoană impozabilă unică. Nu își găsesc fundamentul în textul articolului respectiv nici argumentul Comisiei potrivit căruia acesta ar reprezenta o excepție de la regula generală că fiecare persoană impozabilă trebuie tratată ca o entitate distinctă, astfel încât ar trebui interpretat restrictiv, nici argumentul potrivit căruia conceptul de grupare ar implica faptul că persoanele care fac parte din aceasta aparțin toate aceleiași categorii, termenul „grupare” neregăsindu-se în cuprinsul articolului.

               41

               În consecință, nu reiese din modul de redactare a articolului 11 din Directiva TVA că persoanele neimpozabile nu pot fi incluse într-un grup TVA.

               42

               Comisia invocă totuși faptul că, dincolo de modul de redactare a articolului 11 din Directiva TVA, interpretarea pe care o dă acestui articol se impune având în vedere contextul său, obiectivele sale, precum și jurisprudența Curții. Trebuie, în consecință, să se examineze dacă argumentele avansate de Comisie în susținerea acestei poziții demonstrează că articolul 11 menționat trebuie interpretat în sensul că persoanele neimpozabile nu pot fi incluse într-un grup TVA.

               43

               Trebuie arătat, în primul rând, că jurisprudența Curții la care se referă Comisia în ceea ce privește această problemă nu poate fi invocată în mod util în prezenta cauză întrucât problema respectivă nu face obiectul Hotărârilor citate anterior Polysar Investments Netherlands, precum și Ampliscientifica și Amplifin.

               44

               În al doilea rând, în ceea ce privește contextul articolului 11 din Directiva TVA, trebuie remarcat că articolul 9 alineatul (1) din aceasta conține o definiție generală a noțiunii „persoană impozabilă”. Cât despre alineatul (2) al acestui articol și articolele 10, 12 și 13 din directiva menționată, ele aduc precizări cu privire la această noțiune, fie prin includerea sau prin permisiunea acordată statelor membre de a include în cuprinsul său persoane care nu corespund acestei definiții generale, precum persoanele care efectuează anumite operațiuni cu titlu ocazional, fie prin excluderea altor persoane, precum salariații sau entitățile publice. În consecință, nu se poate deduce din economia titlului III din Directiva TVA că o persoană care nu corespunde definiției generale menționate este exclusă în mod necesar dintre persoanele vizate la articolul 11 din aceasta.

               45

               În privința corelației, în cadrul titlului III din Directiva TVA, dintre articolul 9 alineatul (1) și articolul 11 din această directivă, trebuie să se constate că o coroborare a acestor articole nu permite să se concluzioneze, astfel cum procedează Comisia, că persoanele vizate la respectivul articol 11 trebuie să corespundă, în mod individual, definiției generale a persoanei impozabile oferite la articolul 9 alineatul (1) din directiva menționată. În acest sens, corelarea acestor două dispoziții nu exclude ca, astfel cum susțin Irlanda și intervenientele, aceste persoane, privite împreună, strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale, să trebuiască să corespundă în mod colectiv acestei definiții.

               46

               În consecință, nu pot fi primite argumentele Comisiei potrivit cărora, având în vedere contextul articolului 11 din Directiva TVA, acesta trebuie interpretat în sensul că persoanele neimpozabile nu pot fi incluse într-un grup TVA.

               47

               În ceea ce privește, în al treilea rând, obiectivele urmărite prin articolul 11 din Directiva TVA, din motivele propunerii care a condus la adoptarea celei de A șasea directive [COM(73) 950] rezultă că, prin adoptarea articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din aceasta, care a fost înlocuit cu articolul 11 menționat, legiuitorul Uniunii a vrut, în interesul simplificării administrative sau al combaterii anumitor abuzuri, precum, spre exemplu, divizarea unui operator economic în mai multe persoane impozabile astfel încât fiecare dintre acestea să poată beneficia de un regim special, să permită statelor membre să nu asocieze în mod sistematic calitatea de persoană impozabilă noțiunii de independență pur juridică.

               48

               Or, nu rezultă de aici că posibilitatea statelor membre de a considera ca persoană impozabilă unică un grup de persoane cuprinzând una sau mai multe persoane care nu ar putea să aibă în mod individual calitatea de persoană impozabilă ar contraveni obiectivelor menționate. Dimpotrivă, nu se poate exclude că, astfel cum susțin Irlanda și intervenientele, prezența în cadrul unui grup TVA a unor astfel de persoane contribuie la o simplificare administrativă atât pentru grupul respectiv, cât și pentru administrația fiscală și permite evitarea anumitor abuzuri, prezența menționată putând fi chiar indispensabilă în acest scop dacă doar prin ea se stabilește strânsa legătură care trebuie să existe pe plan financiar, economic și organizațional între persoanele care compun grupul pentru a fi considerate o persoană impozabilă unică.

               49

               Trebuie, în plus, să se observe că, presupunând că o astfel de posibilitate poate ea însăși să genereze abuzuri, articolul 11 al doilea paragraf din Directiva TVA permite statelor membre să adopte orice măsuri considerate necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin utilizarea primului paragraf al acestui articol.

               50

               În consecință, Comisia nu a demonstrat că obiectivele articolului 11 din Directiva TVA militează în favoarea unei interpretări potrivit căreia persoanele neimpozabile nu pot fi incluse într-un grup TVA.

               51

               Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, acțiunea formulată de Comisie trebuie respinsă.

         Cu privire la cheltuielile de judecată

               52

               Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Irlanda a solicitat obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată, iar aceasta a căzut în pretenții, se impune obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată. Conform articolului 140 alineatul (1) din același regulament, potrivit căruia statele membre care au intervenit în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată, trebuie să se decidă că Republica Cehă, Regatul Danemarcei, Republica Finlanda și Regatul Unit suportă propriile cheltuieli de judecată.

               Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară și hotărăște:

                           1)

                           Respinge acțiunea.

                           2)

                           Obligă Comisia Europeană la plata cheltuielilor de judecată.

                           3)

                           Republica Cehă, Regatul Danemarcei, Republica Finlanda, precum și Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord suportă propriile cheltuieli de judecată.

                     Semnături

            (
            *1
         )	Limba de procedură: engleza.