title: Hotărârea Curții (Camera întâi) din 19 decembrie 2012.#3D I Srl împotriva Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona.#Cerere de decizie preliminară formulată de Commissione tributaria regionale di Milano (Italia).#Fiscalitate – Directiva 90/434/CEE – Regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societăți din state membre diferite – Articolele 2, 4 și 9 – Cesionare de active – Impozitarea plusvalorilor realizate de societatea cedentă cu ocazia unei cesionări de active – Amânarea impozitării – Condiție care impune înregistrarea în bilanțul societății cedente a unei rezerve pentru care impozitarea este suspendată, egală cu valoarea plusvalorii realizate.#Cauza C-207/11.

text:
         HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)
      19 decembrie 2012 (
            *1
         )
      „Fiscalitate — Directiva 90/434/CEE — Regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societăți din state membre diferite — Articolele 2, 4 și 9 — Cesionare de active — Impozitarea plusvalorilor realizate de societatea cedentă cu ocazia unei cesionări de active — Amânarea impozitării — Condiție care impune înregistrarea în bilanțul societății cedente a unei rezerve pentru care impozitarea este suspendată, egală cu valoarea plusvalorii realizate”
      În cauza C-207/11,
      având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Commissione tributaria regionale di Milano, Sezione distaccata di Brescia (Italia), prin decizia din 7 aprilie 2011, primită de Curte la 2 mai 2011, în procedura

         3D I Srl

      împotriva

         Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona,

      CURTEA (Camera întâi),
      compusă din domnul A. Tizzano, președinte de cameră, domnii M. Ilešič (raportor), E. Levits, J.-J. Kasel și M. Safjan, judecători,
      avocat general: domnul N. Jääskinen,
      grefier: doamna A. Impellizzeri, administrator,
      având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 10 mai 2012,
      luând în considerare observațiile prezentate:

               —

               pentru 3D I Srl, de A. Fantozzi, de R. Esposito și de G. Mameli, avvocati;

               —

               pentru guvernul italian, de G. Palmieri, în calitate de agent, asistată de P. Gentili, avvocato dello Stato;

               —

               pentru Comisia Europeană, de P. Rossi și de W. Roels, în calitate de agenți,

         după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 10 iulie 2012,
      pronunță prezenta

         Hotărâre

               1

               Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 2 și 4 și a articolului 8 alineatele (1) și (2) din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (JO L 225, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 92).

               2

               Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între 3D I Srl (denumită în continuare „3D I”), fostă 3D FIN Srl, pe de o parte, și Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona (denumită în continuare „Agenzia delle Entrate”), pe de altă parte, cu privire la refuzul acesteia din urmă de a rambursa impozitul substitutiv („imposta sostitutiva”) plătit de această societate în urma unei operațiuni de cesionare intracomunitară a uneia dintre ramurile sale de activitate.

         Cadrul juridic

         Reglementarea Uniunii

               3

               Considerentele primul-al șaselea ale Directivei 90/434 prevăd:
               „întrucât fuziunile, scindările, cesionarea de active și schimburile de acțiuni între societățile din diferite state membre [...] nu ar trebui să fie prejudiciate prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre; întrucât este necesar să se introducă, referitor la aceste operații, norme de impozitare neutre din punct de vedere concurențial, astfel încât societățile să se poată adapta cerințelor pieței comune, să-și mărească productivitatea și să-și consolideze poziția concurențială la nivel internațional;
               întrucât dispozițiile fiscale dezavantajează aceste operațiuni, în comparație cu dispozițiile care se aplică societăților din același stat membru; întrucât aceste dezavantaje trebuie eliminate;
               întrucât nu este posibilă atingerea acestui obiectiv prin extinderea la nivel comunitar a sistemelor în vigoare în statele membre, deoarece diferențele dintre aceste sisteme pot da naștere la distorsiuni; întrucât numai un sistem fiscal comun poate să ofere o soluție satisfăcătoare în această privință;
               întrucât sistemul fiscal comun trebuie să evite impozitarea fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni, protejând în același timp interesele statului în care se află societatea cedentă sau societatea achiziționată;
               întrucât, în ceea ce privește fuziunile, scindările sau cesionarea de active, aceste operațiuni determină în mod normal transformarea societății care efectuează cesionarea într-o unitate stabilă a societății care primește activele sau integrarea activelor într-o unitate stabilă a societății beneficiare;
               întrucât sistemul prin care se amână, până la înstrăinarea lor efectivă, impozitarea aportului de capital aferent activelor cesionate, aplicat activelor integrate unităților permanente, permite scutirea de impozit a aportului de capital realizat, asigurând în același timp impozitarea finală de către statul membru al societății cedente, la data înstrăinării efective a activelor.”

               4

               Articolul 2 din această directivă, care face parte din titlul I din aceasta consacrat „Dispozițiilor generale”, prevede:
               „În sensul prezentei directive:
               [...]

                        (c)

                        «transfer de active» înseamnă o operațiune prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, totalitatea sau una ori mai multe ramuri ale activității sale către altă societate în schimbul transferării titlurilor reprezentând capitalul societății beneficiare;

                        (d)

                        «schimb de acțiuni» înseamnă o operațiune prin care o societate dobândește o participație în capitalul altei societăți în așa fel încât dobândește majoritatea drepturilor de vot în societatea respectivă în schimbul emiterii către acționarii acesteia din urmă, în schimbul titlurilor lor, a titlurilor reprezentând capitalul societății inițiale și, dacă este cazul, a sumei în numerar de maximum 10 % din valoarea nominală sau, în absența valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor emise ca valoare de schimb;

                        (e)

                        «societate cedentă» înseamnă societatea care […] cesionează totalitatea sau una ori mai multe din ramurile activității sale;

                        (f)

                        «societate beneficiară» înseamnă societatea care primește […] totalitatea ori una sau mai multe din ramurile de activitate ale societății cedente;

                  [...]”

               5

               Titlul II din Directiva 90/434 conține la articolele 4-8 din aceasta „Norme care se aplică fuziunilor, scindărilor și schimburilor de acțiuni”. Articolul 4 din această directivă prevede:
               „(1)   O fuziune sau o scindare nu determină impozitarea aportului de capital calculat ca diferență între valoarea reală a elementelor din activ și pasiv transferate și valoarea lor fiscală.
               Expresiile de mai jos au următoarele sensuri:

                        —

                        valoare fiscală: valoare pe baza căreia ar fi fost calculat profitul sau pierderea pentru stabilirea impozitului pe venit, a profiturilor sau a aporturilor de capital ale societății cedente, dacă aceste active sau pasive ar fi fost vândute în momentul fuziunii sau scindării, dar independent de aceasta;

                        —

                        active și pasive cesionate: activele și pasivele societății cedente care, în urma fuziunii sau scindării, sunt integrate unei unități permanente a societății beneficiare situate în statul membru al societății cedente și care contribuie la generarea profiturilor sau a pierderilor luate în calcul la stabilirea bazei de impozitare.

                  (2)   Statele membre condiționează aplicarea alineatului (1) de calcularea, de către societatea beneficiară, a noilor amortizări, venituri sau pierderi aferente elementelor de activ sau pasiv cesionate, în conformitate cu normele care s-ar fi aplicat societății sau societăților cedente, dacă fuziunea sau scindarea nu ar fi avut loc.
               (3)   În cazul în care, în temeiul legislației statului membru al societății cedente, societatea beneficiară este îndreptățită ca orice nouă amortizare, venituri sau pierderi rezultate din activele și pasivele cesionate să fie calculate pe o bază diferită de aceea prevăzută în alineatul (2), alineatul (1) nu se aplică activelor și pasivelor în raport cu care se exercită opțiunea respectivă.”

               6

               Articolul 8 alineatele (1) și (2) din directiva menționată prevede:
               „(1)   Atribuirea, în cazul unei fuziuni, al unei scindări sau al unui schimb de acțiuni, a titlurilor reprezentând capitalul societății beneficiare sau achizitoare unui acționar al societății cedente sau achiziționate în schimbul unor titluri reprezentând capitalul acestei societăți nu are drept rezultat în sine impozitarea veniturilor, a profiturilor sau a aportului de capital ale acționarului.
               (2)   Statele membre supun aplicarea alineatului (1) condiției ca acționarii să nu atribuie titlurilor primite o valoare fiscală mai mare decât cea pe care titlurile schimbate o aveau exact înaintea fuziunii, scindării sau schimbului.
               Aplicarea alineatului (1) nu împiedică statele membre să impoziteze venitul provenit din cesionarea ulterioară a titlurilor dobândite similar profitului obținut din cesionarea titlurilor existente înainte de achiziție.
               În prezentul alineat, expresia «valoare fiscală» reprezintă valoarea ce servește drept bază pentru calcularea veniturilor sau pierderilor în scopul impozitării venitului, profiturilor sau aporturilor de capital ale unui acționar al societății.”

               7

               Titlul III din Directiva 90/434 este consacrat „Normelor care se aplică cesionării de active”. În temeiul articolului 9 din această directivă, care este unicul articol al acestui titlu III, articolele 4, 5 și 6 din directiva menționată se aplică cesionării de active.

         Reglementarea italiană

               8

               În Italia, Directiva 90/434 a fost transpusă prin Decretul legislativ nr. 544 din 30 decembrie 1992 privind măsurile de transpunere a directivelor comunitare privind regimul fiscal aplicabil fuziunilor, divizărilor, cesionărilor de active și schimburilor de acțiuni (GURI nr. 9 din 13 ianuarie 1993, p. 8, denumit în continuare „Decretul legislativ nr. 544/1992”).

               9

               Articolul 1 din Decretul legislativ nr. 544/1992 prevedea:
               „Dispozițiile prezentului decret se aplică:
               [...]

                        c)

                        cesionărilor de active sau de ansambluri de activități care au legătură cu o singură ramură de activitate, între entitățile menționate la litera a) [și anume societățile pe acțiuni, în comandită pe acțiuni, cu răspundere limitată sau cooperative, întreprinderile publice sau private care au ca obiect exclusiv sau principal de activitate desfășurarea unor activități comerciale, rezidente pe teritoriul național, și orice entitate asemănătoare rezidentă a unui alt stat membru al Uniunii Europene], rezidente în state diferite ale Uniunii, cu condiția ca una dintre cele două să fie rezidentă pe teritoriul statului.”

               10

               Articolul 2 alineatul 2 din Decretul legislativ nr. 544/1992 prevedea:
               „Niciuna dintre cesionările menționate la litera c) nu reprezintă realizarea unor plusvalori sau a unor pierderi: cu toate acestea, ultima valoare fiscală a activității sau a ramurii de activitate cesionate constituie valoarea fiscală a capitalului social primit. Diferența dintre valoarea acțiunilor sau a părților sociale primite și ultima valoare, astfel cum a fost atribuită în vederea impozitării veniturilor, a activelor cesionate nu face parte din venitul impozabil al întreprinderii sau societății contribuitoare câtă vreme aceasta nu a fost realizată sau distribuită asociaților. În cazul în care participațiile primite sunt înregistrate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea contabilă a activității cesionate, diferența trebuie înregistrată la un post ad-hoc și, în caz de distribuire, face parte din venitul impozabil. [...]”

               11

               În plus, la momentul cesiunii în discuție în litigiul principal, era în vigoare Decretul legislativ nr. 358 din 8 octombrie 1997 privind reorganizarea impozitelor pe venit aplicabile operațiunilor de cesiune și de transfer de întreprinderi, de fuziune, de divizare și de schimb de participații (GURI nr. 249 din 24 octombrie 1997, p. 4, denumit în continuare „Decretul legislativ nr. 358/1997”).

               12

               Articolul 1 alineatele 1 și 2 din Decretul legislativ nr. 358/1997 prevedea:
               „1.   În cazul plusvalorilor rezultate din cesionarea unor ramuri de activitate deținute pentru o perioadă de minimum trei ani și calculate în conformitate cu criteriile prevăzute la articolul 54 din versiunea consolidată a Legii privind impozitul pe venit [...] se poate aplica un impozit, sub forma impozitului substitutiv al impozitului pe venit, la o cotă de 19 % [...]
               2.   Declarația de venit aferentă exercițiului financiar în cursul căruia au fost realizate plusvalorile respective trebuie să conțină o mențiune privind intenția de exercitare a opțiunii cu privire la aplicarea impozitului substitutiv [...]”

               13

               Articolul 4 alineatele 1 și 2 din Decretul legislativ nr. 358/1997 prevedea:
               „1.   Cesiunile de activități deținute pentru o perioadă de cel puțin trei ani, efectuate de entitățile prevăzute la articolul 87 alineatul 1 literele a) și b) din versiunea consolidată a Legii privind impozitul pe venit, [...] nu constituie realizarea unor plusvalori sau a unor pierderi. Cu toate acestea, societatea cedentă trebuie să accepte ca valoare a participațiilor primite ultima valoare recunoscută din punct de vedere fiscal a activității cesionate, iar societatea beneficiară este succesoarea societății cedente în poziția referitoare la elementele activului și ale pasivului activității menționate; în acest sens, aceasta menționează într-un tabel recapitulativ ad-hoc, care trebuie anexat la declarația de venit, datele expuse în bilanț și valorile recunoscute din punct de vedere fiscal.
               2.   În locul aplicării alineatului 1, entitățile menționate în această dispoziție pot alege, în actul de cesiune, aplicarea versiunii consolidate a Legii privind impozitul pe venit […] și a articolului 1 din prezentul decret. Această opțiune poate fi exercitată și în ceea ce privește cesionările menționate la articolul 1 din [Decretul legislativ nr. 544/1992].”

               14

               Decretele legislative nr. 544/1992 și nr. 358/1997 au fost înlocuite începând de la 1 ianuarie 2004, cu ocazia unei reforme a sistemului fiscal național. În cadrul acestei reforme, regimul de neutralitate fiscală al operațiunilor de cesionare transfrontalieră de active a devenit identic cu cel prevăzut pentru operațiunile naționale de cesiune, iar condiția deținerii întreprinderii de cel puțin trei ani, prevăzută la articolul 4 alineatul 1 din Decretul legislativ nr. 358/1997, a fost abandonată. Prin urmare, posibilitatea de a opta pentru impozitul substitutiv la cota de 19 % a fost eliminată.

         Litigiul principal și întrebarea preliminară

               15

               3D I este o societate de capital cu sediul în Crema (Italia). La 12 octombrie 2000, societatea menționată a cesionat o ramură a activității sale, situată de asemenea în Italia, unei societăți rezidente în Marele Ducat al Luxemburgului. Ca urmare a acestei operațiuni, ramura de activitate cesionată a devenit parte integrantă a societății luxemburgheze, ca sediul său permanent în Italia. În schimb, 3D I a primit o participație sub formă de acțiuni ale acestei din urmă societăți. Respectivele acțiuni au fost înregistrate în bilanțul 3D I la o valoare superioară valorii fiscale a activității cesionate.

               16

               La 9 mai 2001, 3D I a optat pentru posibilitatea, prevăzută la articolul 1 alineatul 1 și la articolul 4 alineatul 2 din Decretul nr. 358/1997, de a plăti, pentru această operațiune, impozitul substitutiv la nivelul de 19 %, renunțând astfel la regimul de neutralitate fiscală prevăzut la articolul 2 alineatul 2 din Decretul nr. 544/1992. 3D I a plătit, așadar, suma de 5732298000 ITL, echivalentul a 2960494,85 euro, reprezentând cuantumul exigibil al impozitului substitutiv. În urma plății acestui impozit, plusvalorile constatate pe plan contabil ca urmare a operațiunii de cesiune au fost liberate, diferența dintre valoarea fiscală a ramurii de activitate cesionate și valoarea atribuită părților sociale primite în contrapartida cesiunii fiind de asemenea recunoscută din punct de vedere fiscal (realinierea valorilor contabile ale acestor părți sociale la valorile lor fiscale).

               17

               După ce a luat cunoștință, printre altele, de Hotărârea din 21 noiembrie 2001, X și Y (C-436/00, Rec., p. I-10829), 3D I a decis la 8 ianuarie 2004 să solicite administrației fiscale rambursarea impozitului substitutiv pe care îl plătise. 3D I susținea că articolul 2 alineatul 2 din Decretul legislativ nr. 544/1992 era incompatibil cu Directiva 90/434, întrucât condiționa neutralitatea cesionării de obligații care nu sunt prevăzute de această directivă. Existența, printre altele, a condiției potrivit căreia diferența de valoare trebuia să fie blocată într-un fond de rezervă care nu putea fi distribuit ar fi determinat, în practică, întreprinderile interesate să opteze pentru impozitul substitutiv, întrucât a treia posibilitate prevăzută de dreptul național, și anume plata impozitului obișnuit la nivelul de 33 % din diferența de valoare, era și mai dezavantajoasă decât celelalte două posibilități. 3D I susținea că considerase eronat că condițiile prevăzute la articolul 2 alineatul 2 din Decretul legislativ nr. 544/1992 erau legale și că din cauza acestei erori optase pentru impozitul substitutiv, iar nu pentru regimul de neutralitate fiscală.

               18

               Întrucât această cerere de rambursare a fost respinsă tacit de Agenzia delle Entrate, 3D I a introdus la 13 aprilie 2004 o acțiune la Commissione tributaria provinciale di Cremona. Printr-o decizie din octombrie 2006, această acțiune a fost respinsă în special pentru motivul că 3D I alesese în mod liber regimul impozitului substitutiv și că beneficiase de recunoașterea fiscală a diferenței de valoare la un nivel de impozitare foarte favorabil în raport cu cel care ar fi trebuit să fie aplicat în cazul realizării plusvalorii.

               19

               La 5 martie 2007, 3D I a atacat cu apel această decizie în fața Commissione tributaria regionale di Milano. Această instanță a considerat că articolul 2 alineatul 2 din Decretul legislativ nr. 544/1992, în măsura în care prevedea obligația înregistrării în bilanțul societății cedente a unui fond de rezervă în regim suspensiv de impozitare în urma unei cesiuni intracomunitare, este contrar Directivei 90/434 și jurisprudenței constante a Curții, care ar condamna măsurile care împiedică libera circulație a capitalului și libertatea de stabilire. Astfel, pentru a evita o asemenea incompatibilitate cu dreptul Uniunii, statele membre ar trebui să amâne impozitarea plusvalorilor până la momentul la care acestea sunt efectiv realizate, fără a supune această amânare unor condiții care limitează excesiv libertățile fundamentale menționate.

               20

               În aceste condiții, instanța de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
               „Reglementarea unui stat membru, precum statul italian, prevăzută la articolul 2 alineatul 2 din Decretul legislativ [nr. 544/1992], potrivit căreia o cesionare sau un schimb de acțiuni determină supunerea societății cedente la plata unui impozit aferent plusvalorilor rezultate din cesionare, corespunzătoare diferenței dintre costurile inițiale de achiziție a acțiunilor sau părților sociale transferate și valoarea lor actuală, cu excepția cazului în care societatea cedentă înregistrează în bilanțul său un fond de rezervă special corespunzător plusvalorii rezultate din cesionare, se opune, într-o situație precum cea din prezenta cauză, articolelor 2 și 4 și articolului 8 alineatele (1) și (2) din Directiva [90/434]?”

         Cu privire la întrebarea preliminară

               21

               Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolele 2 și 4 și articolul 8 alineatele (1) și (2) din Directiva 90/434 trebuie interpretate în sensul că se opun, într-o situație precum cea în discuție în litigiul principal, ca o cesionare de active sau un schimb de acțiuni să determine supunerea societății cedente la plata unui impozit aferent plusvalorilor rezultate din cesionare, cu excepția cazului în care societatea cedentă înregistrează în bilanțul său un fond de rezervă special corespunzător plusvalorii rezultate din cesionarea menționată.

               22

               Cu toate acestea, nu se contestă că litigiul principal privește exclusiv o cesionare de active în sensul articolului 2 litera (c) din această directivă, iar nu un schimb de acțiuni în sensul articolului 2 litera (d), menționat. În aceste condiții, este necesar ca această întrebare să fie limitată la situația unei cesionări de active.

               23

               În plus, în ceea ce privește această ipoteză, trebuie să se constate că din articolul 9 din Directiva 90/434 rezultă că articolul 8 din aceasta nu face parte din normele declarate aplicabile cesionării de active. Acest din urmă articol prevede că atribuirea, în cazul unei fuziuni, al unei scindări sau al unui schimb de acțiuni a titlurilor reprezentând capitalul societății beneficiare sau achizitoare unui acționar al societății cedente sau achiziționate în schimbul unor titluri reprezentând capitalul social al acestei din urmă societăți nu are drept rezultat în sine impozitarea veniturilor, a profiturilor sau a aportului de capital ale acționarului. Inaplicabilitatea acestui articol în cazul cesionării de active se explică prin faptul că, în cazul unor astfel de cesionări, titlurile reprezentând capitalul social al societății beneficiare nu sunt transmise asociaților societății cedente, ci chiar acestei societăți.

               24

               Prin urmare, întrebarea adresată trebuie să fie analizată în raport cu articolele 2, 4 și 9 din Directiva 90/434.

               25

               În ceea ce privește în special articolul 4 alineatul (1) din această directivă, acesta coroborat cu articolul 9 din respectiva directivă prevede că cesionarea de active nu determină impozitarea aportului de capital calculat ca diferență între valoarea reală a elementelor din activ și pasiv transferate și valoarea lor fiscală. Această dispoziție precizează că valoarea fiscală este cea pe baza căreia ar fi fost calculat profitul sau pierderea pentru stabilirea impozitului pe venit, a profiturilor sau a aporturilor de capital ale societății cedente, dacă aceste active sau pasive ar fi fost vândute în momentul cesionării de active, dar independent de aceasta. Prin active și pasive cesionate trebuie să se înțeleagă, în cadrul unei cesionări de active, ramurile de activitate ale societății cedente care, în urma cesionării, sunt efectiv integrate unei unități permanente a societății beneficiare situate în statul membru al societății cedente sau devin o astfel de unitate permanentă și care contribuie la generarea profiturilor sau a pierderilor luate în calcul la stabilirea bazei de impozitare.

               26

               Prin acest imperativ de neutralitate fiscală în privința societății beneficiare și a societății achiziționate, Directiva 90/434 urmărește, după cum rezultă din primul și din al patrulea considerent, să garanteze că cesionările de active între societăți din state membre diferite nu sunt împiedicate prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre, și aceasta pentru ca societățile să se poată adapta cerințelor pieței comune, să își mărească productivitatea și să își consolideze poziția concurențială la nivel internațional (a se vedea în acest sens Hotărârea 17 iulie 1997, Leur-Bloem, C-28/95, Rec., p. I-4161, punctul 45, Hotărârea din 11 decembrie 2008, A. T., C-285/07, Rep., p. I-9329, punctul 21, și Hotărârea din 20 mai 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08, Rep., p. I-4303, punctul 38).

               27

               Acest imperativ al neutralității fiscale nu este însă necondiționat. Astfel, potrivit articolului 4 alineatul (2) din Directiva 90/434 coroborat cu articolul 9 din aceasta, statele membre condiționează aplicarea alineatului (1) al articolului 4 menționat de calcularea, de către societatea beneficiară, a noilor amortizări, venituri sau pierderi aferente elementelor de activ sau pasiv cesionate, în conformitate cu normele care s-ar fi aplicat societății cedente dacă cesionarea de active nu ar fi avut loc. Articolul 4 alineatul (3) din directiva menționată prevede că, în cazul în care, în temeiul legislației statului membru al societății cedente, societatea beneficiară este îndreptățită ca orice nouă amortizare, venituri sau pierderi să fie calculate pe o bază diferită de aceea prevăzută în alineatul (2) al acestui articol 4, alineatul (1) din acesta nu se aplică activelor și pasivelor în raport cu care se exercită opțiunea respectivă.

               28

               Astfel cum a arătat Comisia Europeană, această obligație a societății beneficiare de a asigura, dacă dorește să beneficieze de neutralitatea fiscală, continuitatea evaluării elementelor de activ și de pasiv cesionate în scopul calculării noilor amortizări și a veniturilor sau a pierderilor aferente elementelor menționate urmărește să înlăture posibilitatea ca această neutralitate să conducă la o scutire definitivă, care nu este însă prevăzută de Directiva 90/434. Astfel, din al patrulea și din al șaselea considerent ale acestei directive rezultă că aceasta nu instituie decât un regim prin care se amână impozitarea plusvalorilor aferente bunurilor cesionate, care, deși evită ca cesionarea activității să conducă prin ea însăși la o impozitare, ocrotește interesele financiare ale statului societății cedente asigurând impozitarea acestor plusvalori la momentul realizării lor efective (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed, C-321/05, Rep., p. I-5795, punctul 32, și Hotărârile citate anterior A. T., punctul 28, și Modehuis A. Zwijnenburg, punctul 39).

               29

               Deși Directiva 90/434 definește astfel condițiile care se aplică amânării impozitării, în ceea ce privește societatea beneficiară, a plusvalorilor aferente activității cesionate, aceasta nu stabilește, în schimb, condițiile în care societatea cedentă poate beneficia de o amânare a impozitării plusvalorilor aferente titlurilor reprezentând capitalul social al societății beneficiare transmise în schimbul cesionării și nu soluționează, printre altele, problema valorii pe care societatea cedentă trebuie să o atribuie acestor titluri.

               30

               Or, contrar a ceea ce pare să considere 3D I, din aceasta nu rezultă că Directiva 90/434 le interzice statelor membre să pună astfel de condiții, ci că această directivă lasă, astfel cum a arătat avocatul general la punctele 42 și 49 din concluzii, acestor state o marjă de manevră care le permite să supună sau să nu supună neutralitatea fiscală de care beneficiază societatea cedentă unor condiții de evaluare a titlurilor primite în schimb, precum continuitatea valorilor fiscale, câtă vreme aceste condiții nu au drept consecință faptul că predarea acestor titluri cu ocazia cesionării de active generează prin ea însăși o impozitare a plusvalorilor aferente acestora.

               31

               Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 43 din concluzii, această constatare este confirmată de geneza Directivei 90/434, precum și de faptul că, cu ocazia primei sale Propuneri de directivă a Consiliului de modificare a Directivei 90/434 din 17 octombrie 2003 [COM(2003) 613 final], Comisia, ca și în propunerea sa inițială de Directivă a Consiliului privind regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor, scindărilor și cesionării de active între societăți din state membre diferite (JO 1969, C 39, p. 1), a propus inserarea unei dispoziții referitoare la valoarea care trebuie atribuită titlurilor primite în schimbul activității cesionate. Prin acea dispoziție, potrivit căreia titlurilor le-ar fi fost atribuită valoarea reală pe care activitatea cesionată o avea la momentul imediat anterior cesionării, Comisia urmărea să evite dubla impunere care poate avea loc, la momentul realizării plusvalorilor, în ipoteza în care societatea beneficiară ar fi evaluat activitatea cesionată în conformitate cu condiția prevăzută la articolul 4 alineatul (2) din Directiva 90/434, iar societatea cedentă ar fi atribuit titlurilor primite valoarea pe care o avea activitatea cesionată la momentul imediat anterior operațiunii. Legiuitorul Uniunii nu a urmat însă această propunere.

               32

               În ceea ce privește situația în discuție în litigiul principal, din decizia de trimitere reiese și a fost evidențiat atât de guvernul italian, cât și de Comisie că legislația națională i-ar fi permis societății 3D I să atribuie titlurilor primite în schimbul cesionării valoarea pe care o avea activitatea cesionată anterior operațiunii și să beneficieze astfel de amânarea impozitării plusvalorilor aferente acestor titluri cu o condiție care este, în stadiul actual al dreptului Uniunii, compatibilă cu acesta.

               33

               În aceste condiții, nu poate fi considerat incompatibil cu Directiva 90/434 faptul că legislația națională oferă societății cedente posibilitatea suplimentară de a atribui titlurilor menționate o valoare superioară celei pe care o avea activitatea cesionată anterior operațiunii, corespunzătoare, în special, celei a plusvalorilor realizate cu ocazia cesionării, însă supune această posibilitate condiției ca această societate să înregistreze în bilanțul său un fond de rezervă corespunzător egal cu plusvaloarea astfel constatată.

               34

               Astfel cum au arătat, pe de altă parte, guvernul italian și Comisia, condiția în discuție în litigiul principal răspunde pur și simplu unor imperative contabile care decurg în mod necesar din evaluarea participațiilor, iar impozitarea rezervei menționate în cazul distribuirii către asociații societății cedente era necesară în cadrul sistemului fiscal național în vigoare la data faptelor în discuție în litigiul principal în măsura în care acest sistem, care acorda, odată cu această distribuire, un credit fiscal acestor asociați, ar fi determinat un prejudiciu imediat pentru bugetul statului italian și un câștig fără drept pentru asociații menționați și, în mod indirect, pentru societatea cedentă.

               35

               Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolele 2, 4 și 9 din Directiva 90/434 trebuie interpretate în sensul că nu se opun, într-o situație precum cea în discuție în litigiul principal, ca o cesionare de active să determine supunerea societății cedente la plata unui impozit aferent plusvalorilor rezultate din cesionare, cu excepția cazului în care societatea cedentă înregistrează în bilanțul său un fond de rezervă special corespunzător plusvalorii rezultate din cesionarea menționată.

         Cu privire la cheltuielile de judecată

               36

               Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

               Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

                     Articolele 2, 4 și 9 din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre trebuie interpretate în sensul că nu se opun, într-o situație precum cea în discuție în litigiul principal, ca o cesionare de active să determine supunerea societății cedente la plata unui impozit aferent plusvalorilor rezultate din cesionare, cu excepția cazului în care societatea cedentă înregistrează în bilanțul său un fond de rezervă special corespunzător plusvalorii rezultate din cesionarea menționată.

                     Semnături

            (
            *1
         )	Limba de procedură: italiana.


Hotărârea Tribunalului de Primă Instanță (camera a doua) din data de 27 iunie 2001. # Luis Fernando Andres de Dios, Maria Soledad García Retortillo, Suzanne Kitlas și Jacques Verraes împotriva Consiliului Uniunii Europene. # Acțiune în anulare - Admisibilitate. # Cauza T-166/99.


title: Hotărârea Tribunalului (camera a patra) din 8 septembrie 2010. # 4care AG împotriva Oficiului pentru Armonizare în cadrul Pieței Interne (mărci de comerț, desene și modele industriale) (OAPI). # Marcă comunitară - Procedură de opoziție - Cerere de înregistrare a mărcii comunitare figurative Acumed - Marcă națională verbală anterioară AQUAMED ACTIVE - Motiv relativ de refuz - Risc de confuzie - Similitudinea semnelor - Similitudinea produselor - Articolul 8 alineatul (1) litera (b) din Regulamentul (CE) nr.º40/94 [devenit 8 alineatul (1) litera (b) din Regulamentul (CE) nr.º207/2009]. # Cauza T-575/08.

text:
      Hotărârea Tribunalului (Camera a patra) din 8 septembrie 2010 – 4care/OAPI – Laboratorios Diafarm (Acumed)
      (Cauza T‑575/08)
      „Marcă comunitară – Procedură de opoziție – Cerere de înregistrare a mărcii comunitare figurative Acumed – Marca națională verbală anterioară AQUAMED ACTIVE – Motiv relativ de refuz – Risc de confuzie – Similitudinea semnelor – Similitudinea produselor – Articolul 8 alineatul (1) litera (b) din Regulamentul (CE) nr. 40/94 [devenit articolul 8 alineatul (1) litera (b) din Regulamentul
         (CE) nr. 207/2009]”

      Marcă comunitară – Definiția și dobândirea mărcii comunitare – Motive relative de refuz – Opoziție a titularului unei mărci anterioare identice sau similare înregistrate pentru produse sau servicii identice sau
         similare – Risc de confuzie cu marca anterioară [Regulamentul nr. 40/94 al Consiliului, art. 8 alin. (1) lit. (b)] (a se vedea punctele
         23 și 55)

      Obiectul

               Acțiune formulată împotriva Deciziei Camerei a doua de recurs a OAPI din 7 octombrie 2008 (cauza R 1636/2007-2) privind o
                  procedură de opoziție între Laboratorios Diafarm, SA și 4care AG

            Date privind cauza

               Solicitantul mărcii comunitare:

               4care AG

               Marca comunitară vizată:

               Marca figurativă Acumed pentru produse și servicii din clasele 3, 5 și 9 – cererea nr. 4493136

               Titularul mărcii sau al semnului invocat în sprijinul opoziției:

               Laboratorios Diafarm, SA

               Marca sau semnul invocat în sprijinul opoziției:

               Marca verbală spaniolă AQUAMED ACTIVE (nr. 2506452) pentru produsele din clasa 5 și marca comunitară verbală AQUAMED ACTIVE
                  (nr. 2882272) pentru produsele din clasa 5

               Decizia diviziei de opoziție:

               Admite opoziția

               Decizia camerei de recurs:

               Respinge calea de atac

      Dispozitivul

                  1)

                  	Respinge acțiunea.

                  2)

                  	Obligă 4care AG la plata cheltuielilor de judecată.


title: Hotărârea Tribunalului (Camera întâi) din 17 decembrie 2010. # August Storck KG împotriva Oficiului pentru Armonizare în cadrul Pieței Interne (mărci de comerț, desene și modele industriale) (OAPI). # Marcă comunitară - Cerere de înregistrare a unei mărci comunitare tridimensionale - Forma unui şoarece de ciocolată - Motiv absolut de refuz - Lipsa caracterului distinctiv - Articolul 7 alineatul (1) litera (b) din Regulamentul (CE) nr. 40/94 [devenit articolul 7 alineatul (1) litera (b) din Regulamentul (CE) nr. 207/2009] - Dreptul la apărare. # Cauza T-13/09.

text:
      Hotărârea Tribunalului (Camera întâi) din 17 decembrie 2010 – Storck/OAPI (Forma unui șoarece de ciocolată)
      (Cauza T‑13/09)
      „Marcă comunitară – Cerere de înregistrare a unei mărci comunitare tridimensionale – Forma unui șoarece de ciocolată – Motiv absolut de refuz – Lipsa caracterului distinctiv – Articolul 7 alineatul (1) litera (b) din Regulamentul (CE) nr. 40/94 [devenit articolul 7 alineatul (1) litera (b) din Regulamentul
         (CE) nr. 207/2009] – Dreptul la apărare”

      Marcă comunitară – Definiția și dobândirea mărcii comunitare – Motive absolute de refuz – Mărci lipsite de caracter distinctiv – Marcă tridimensională [Regulamentul nr. 40/94 al Consiliului, art. 7 alin. (1) lit. (b)] (a se vedea punctul 44)
      Obiectul

               Acțiune formulată împotriva Deciziei Camerei a patra de recurs a OAPI din 12 noiembrie 2008 (cauza R 185/2006-4) referitoare
                  la o cerere de înregistrare ca marcă comunitară a unui semn tridimensional constând în forma unui șoarece de ciocolată

            Date privind cauza

               Solicitantul mărcii comunitare:

               August Storck KG

               Marca comunitară vizată:

               Marcă tridimensională reprezentând un șoarece de ciocolată pentru produse din clasa 30 – cererea nr. 4490447

               Decizia examinatorului:

               Respinge cererea de înregistrare

               Decizia camerei de recurs:

               Respinge calea de atac

      Dispozitivul

                  1)

                  	Respinge acțiunea.

                  2)

                  	Obligă August Storck KG la plata cheltuielilor de judecată.


Hotărârea Tribunalului (camera a șasea) din 16 mai 2013. # Gap SA granen & producten NV împotriva Comisiei Europene. # Răspundere extracontractuală - Importul de grâu dur de calitate superioară - Taxe la import - Regulamentul (CE) nr. 919/2009 - Regulamentul (CE) nr. 1249/96 - Încălcare suficient de gravă a unei norme având ca obiect acordarea de drepturi particularilor - Prejudiciu material - Legătura de cauzalitate. # Cauza T-437/10.


title: Hotărârea Curții (camera a patra) din 15 septembrie 2011. # Cathy Schulz-Delzers și Pascal Schulz împotriva Finanzamt Stuttgart III. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Finanzgericht Baden-Württemberg - Germania. # Libera circulație a persoanelor - Nediscriminare și cetățenia Uniunii - Impozit pe venit - Luarea în considerare a indemnizațiilor de reședință în afara țării de origine la calculul cotei de impozitare aplicabile altor venituri potrivit unui barem progresiv - Luarea în considerare a indemnizațiilor acordate funcționarilor unui alt stat membru care își desfășoară activitatea pe teritoriul național - Neluarea în considerare a indemnizațiilor acordate funcționarilor naționali care își desfășoară activitatea în afara teritoriului național - Comparabilitate. # Cauza C-240/10.

text:
      Cauza C‑240/10
      Cathy Schulz‑Delzers
      și
      Pascal Schulz
      împotriva
      Finanzamt Stuttgart III
      (cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Finanzgericht Baden‑Württemberg)
      „Libera circulație a persoanelor – Nediscriminare și cetățenia Uniunii – Impozit pe venit – Luarea în considerare a indemnizațiilor de reședință în afara țării de origine la calculul cotei de impozitare aplicabile
         altor venituri potrivit unui barem progresiv – Luarea în considerare a indemnizațiilor acordate funcționarilor unui alt stat membru care își desfășoară activitatea pe teritoriul
         național – Neluarea în considerare a indemnizațiilor acordate funcționarilor naționali care își desfășoară activitatea în afara teritoriului
         național – Comparabilitate”

      Sumarul hotărârii
      Libera circulație a persoanelor – Lucrători – Egalitate de tratament – Impozite pe venit
      (art. 39 CE)
      Articolul 39 CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei dispoziții naționale referitoare la impozitul pe venit potrivit
         căreia indemnizații acordate unui funcționar al unui stat membru care își desfășoară activitatea într‑un alt stat membru,
         pentru a compensa pierderea puterii de cumpărare la locul de repartizare, nu sunt luate în considerare pentru stabilirea cotei
         de impozitare aplicabile în primul stat membru celorlalte venituri ale contribuabilului sau ale soțului său, în condițiile
         în care indemnizațiile echivalente acordate unui funcționar al acestui stat membru care își desfășoară activitatea pe teritoriul
         primului stat membru sunt luate în considerare pentru stabilirea acestei cote de impozitare.

      (a se vedea punctul 43 și dispozitivul)
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a patra)
      15 septembrie 2011(*)

      „Libera circulație a persoanelor – Nediscriminare și cetățenia Uniunii – Impozit pe venit – Luarea în considerare a indemnizațiilor de reședință în afara țării de origine la calculul cotei de impozitare aplicabile
         altor venituri potrivit unui barem progresiv – Luarea în considerare a indemnizațiilor acordate funcționarilor unui alt stat membru care își desfășoară activitatea pe teritoriul
         național – Neluarea în considerare a indemnizațiilor acordate funcționarilor naționali care își desfășoară activitatea în afara teritoriului
         național – Comparabilitate”

      În cauza C‑240/10,
      având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Finanzgericht
         Baden‑Württemberg (Germania), prin decizia din 21 decembrie 2009, primită de Curte la 14 mai 2010, în procedura

      Cathy Schulz‑Delzers,
      Pascal Schulz
      împotriva
      Finanzamt Stuttgart III,
      CURTEA (Camera a patra),
      compusă din domnul J.‑C. Bonichot, președinte de cameră, domnul K. Schiemann (raportor), doamnele C. Toader, A. Prechal și
         domnul E. Jarašiūnas, judecători,

      avocat general: domnul P. Mengozzi,
      grefier: domnul B. Fülöp, administrator,
      având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 24 martie 2011,
      luând în considerare observațiile prezentate:
      –        pentru doamna Schulz‑Delzers și pentru domnul M. Schulz, de S. Hoffmann, Rechtsanwalt;
      –        pentru guvernul german, de domnii T. Henze și C. Blaschke, în calitate de agenți;
      –        pentru guvernul spaniol, de domnul M. Muñoz Pérez, în calitate de agent;
      –        pentru Comisia Europeană, de domnii R. Lyal și W. Mölls, în calitate de agenți,
      după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 26 mai 2011,
      pronunță prezenta
      Hotărâre
      1        Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolelor 12 CE, 18 CE și 39 CE.

      2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între doamna Schulz‑Delzers și domnul Schulz (denumiți în continuare,
         împreună, „soții Schulz”), pe de o parte, și Finanzamt Stuttgart III (denumit în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte,
         privind decizia de impunere emisă de Finanzamt pentru anii 2005 și 2006.

       Cadrul juridic
       Impozitarea veniturilor în Germania
      3        În cursul anilor 2005 și 2006, impozitarea veniturilor în Germania era guvernată de Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz,
         denumită în continuare „EStG”) în versiunea aplicabilă în perioada respectivă.

      4        Potrivit articolului 1 din EStG, sunt supuse integral impozitului pe venit, printre altele, persoanele fizice care au domiciliul
         sau reședința obișnuită în Germania.

      5        Rata impozitului pe venit este stabilită potrivit unui barem progresiv, cota de impozitare crescând în funcție de cuantumul
         veniturilor. Acest barem reflectă aprecierea legiuitorului cu privire la capacitatea contributivă a contribuabilului realizată
         pe baza condițiilor de trai din Germania.

      6        Anumite venituri sunt scutite de impozitul pe venit. În acest sens, se face o distincție în special între veniturile care,
         deși nu sunt impozabile ca atare, sunt luate în considerare la calculul cotei de impozitare aplicabile altor venituri potrivit
         unui barem progresiv și cele care nu sunt luate în considerare în acest sens. Primele sunt calificate ca fiind venituri scutite
         „sub rezerva luării lor în considerare în temeiul caracterului progresiv al impozitului” („Progressionsvorbehalt”).

      7        Faptul de a lua în considerare, în temeiul caracterului progresiv al impozitului, anumite venituri scutite de impozit în cadrul
         stabilirii cotei de impozitare aplicabile celorlalte venituri reflectă o apreciere a legiuitorului cu privire la capacitatea
         contributivă a contribuabilului. În opinia legiuitorului, contribuabilul care obține venituri scutite de impozit, dar luate
         în considerare în temeiul caracterului progresiv al impozitului, dispune de o capacitate contributivă mai mare decât contribuabilul
         lipsit de aceste venituri. Prin urmare, sunt avute în vedere cu acest titlu anumite venituri substitutive în principiu scutite
         de impozit, cum ar fi, printre altele, indemnizația de șomaj. Astfel, aceste ajutoare nu sunt destinate să compenseze anumite
         cheltuieli, ci să garanteze în mod general mijloace de subzistență suficiente pentru persoanele care le primesc.

      8        În schimb, dacă legiuitorul a prevăzut o scutire fără luarea în considerare a venitului vizat în temeiul caracterului progresiv
         al impozitului, acesta pleacă de la principiul că venitul scutit de impozit nu poate și nici nu trebuie să fie considerat
         un factor al capacității contributive, nici măcar pentru impozitarea celorlalte venituri.

      9        Pentru a atenua caracterul progresiv al baremului impozitului pe venit în ceea ce îi privește pe soții care au venituri diferite,
         legiuitorul german a instituit în favoarea contribuabililor supuși integral la plata impozitului, căsătoriți și separați temporar,
         un regim comun de impunere care presupune stabilirea unei baze unitare de impunere și aplicarea regimului de „fracționare”
         („splitting”). În acest sens, veniturile soților sunt însumate și impozitate împreună. Impozitul pe venitul soților impozitați
         împreună este dublu față de cel aplicabil pentru jumătate din venitul impozabil comun al acestora.

       Impozitarea în Germania a veniturilor care provin de la o autoritate publică franceză
      10      Acordul dintre Republica Franceză și Republica Federală Germania privind evitarea dublei impuneri și instituirea unor norme
         de asistență administrativă și juridică reciprocă în materia impozitului pe venit și pe avere, precum și în materia impozitului
         pe activitatea profesională și a impozitului funciar, semnat la Paris la 21 iulie 1959 (Bundesgesetzblatt 1961 II, p. 397), astfel cum a fost modificat prin actul adițional semnat la Paris la 20 decembrie 2001 (Bundesgesetzblatt 2002 II, p. 2370, denumit în continuare „acordul fiscal franco‑german”), prevede la articolul 14 alineatul (1) prima teză
         „principiul statului plătitor” potrivit căruia indemnizațiile, salariile și remunerațiile analoge plătite de o persoană juridică
         de drept public dintr‑un stat contractant unor persoane fizice rezidente în celălalt stat pentru servicii administrative actuale
         nu sunt supuse impozitării decât în primul stat.

      11      Articolul 20 alineatul (1) din acordul fiscal franco‑german prevede, în vederea evitării dublei impuneri, că veniturile provenite
         din Franța și supuse impozitării în Franța în temeiul acestui acord sunt excluse din baza germană de impozitare a rezidenților
         din Republica Federală Germania. Se precizează că această regulă nu limitează dreptul Republicii Federale Germania de a ține
         cont de veniturile astfel scutite de impozit la stabilirea ratei impozitului pe venit.

      12      Aceste dispoziții se aplică atât cu privire la salariile de bază ale funcționarilor francezi rezidenți în Germania, cât și
         cu privire la indemnizațiile suplimentare pe care aceștia le obțin ca urmare a stabilirii reședinței lor în Germania.

      13      Potrivit articolului 32b alineatul (1) punctul 3 din EStG:

      „În cazul în care un contribuabil supus integral la plata impozitului pe venit a primit temporar sau pe parcursul întregii
         perioade de referință [...]

      [...]
      3.      venituri scutite de la impozitare, în temeiul unui acord privind evitarea dublei impuneri sau al unui alt acord interstatal,
         sub rezerva includerii acestora în calculul impozitului pe venit […], se aplică o cotă de impozitare specială venitului impozabil
         în temeiul articolului 32a alineatul (1).”

      14      Articolul 32b alineatul (2) punctul 2 din EStG prevede:

      „Cota specială prevăzută la alineatul (1) este cota care rezultă atunci când, potrivit calculului efectuat în temeiul articolului
         32a alineatul (1), venitul impozabil se mărește sau se reduce [...]

      [...]
      2.      în cazul prevăzut la alineatul (1) punctele 2 și 3, cu echivalentul veniturilor menționate la acest alineat, urmând să se
         ia în considerare o cincime a veniturilor extraordinare prevăzute.”

       Impozitarea în Germania a indemnizațiilor de reședință în afara țării de origine acordate contribuabililor germani care lucrează
            în străinătate
      15      În timp ce veniturile contribuabililor care lucrează ca funcționari în străinătate sunt supuse în totalitate impozitului pe
         venit în Germania, eventualele indemnizații care le sunt acordate ca urmare a stabilirii reședinței în afara țării de origine
         sunt scutite, în Germania, de impozitul pe venit și nu sunt luate în considerare în temeiul caracterului progresiv al impozitului
         respectiv.

      16      Articolul 3 punctul 64 din EstG prevede:

      „În cazul lucrătorilor care au încheiat un contract de muncă cu o persoană juridică de drept public național și primesc, în
         consecință, un salariu plătit de o casă de asigurări publică națională, sunt scutite de impozit veniturile obținute pentru
         o activitate desfășurată în străinătate care depășesc salariul care i‑ar reveni lucrătorului pentru o activitate echivalentă
         desfășurată acolo unde este situată casa de asigurări publică plătitoare. Prima teză se aplică de asemenea în cazul în care
         contractul de muncă este încheiat cu o altă persoană, care stabilește salariul în conformitate cu dispozițiile aplicabile
         prevăzute în prima teză, lucrătorul este plătit de o casă de asigurări publică, iar salariul provine în totalitate sau în
         principal din fonduri publice. În cazul celorlalți lucrători detașați în străinătate pentru o perioadă limitată, care își
         au reședința sau domiciliul obișnuit pe teritoriul statului de detașare, plățile compensatorii pentru pierderea puterii de
         cumpărare acordate de către un angajator de pe teritoriul național sunt scutite de impozit, cu condiția să nu depășească suma
         prevăzută la articolul 54 din Bundesbesoldungsgesetz [Legea federală privind remunerarea funcționarilor] pentru venituri salariate
         obținute în străinătate.”

       Acțiunea principală și întrebările preliminare
      17      Soții Schulz locuiesc în Germania și au doi copii în întreținere. Aceștia au ales să fie supuși împreună la plata impozitului
         pe totalitatea veniturilor în sensul articolului 1 din EStG, pentru a putea beneficia de o bază unitară de impunere mai avantajoasă.

      18      Domnul Schulz, resortisant german, este angajat ca avocat și, în această calitate, a obținut venituri în cursul anilor 2005
         și 2006.

      19      Doamna Schulz‑Delzers, resortisant francez, lucrează în Germania, în calitate de funcționar al statului francez, ca învățătoare
         la o școală primară germano‑franceză. În cursul anilor 2005 și 2006, persoana interesată a obținut din partea statului francez,
         pe lângă salariu, două indemnizații care, în temeiul articolului 14 coroborat cu articolul 20 alineatul (1) din acordul fiscal
         franco‑german, sunt, la fel ca salariul acesteia, scutite de impozit în Germania, sub rezerva luării lor în considerare în
         temeiul caracterului progresiv al impozitului.

      20      Cele două indemnizații în discuție sunt:

      –        o indemnizație pentru condițiile de viață la nivel local, acordată în temeiul articolului 4B litera d) din Decretul nr. 2002‑22
         din 4 ianuarie 2002 privind situația administrativă și financiară a personalului din instituțiile de învăţământ franceze din
         străinătate (JORF din 6 ianuarie 2002, p. 387) funcționarilor statului francez care își desfășoară activitatea în străinătate,
         destinată să compenseze pierderea puterii de cumpărare și al cărei cuantum lunar era de 437,41 euro și, respectiv, de 444,08
         euro în cursul anilor 2005 și 2006, și

      –        o „majorare familială” acordată în temeiul articolului 4B litera e) din Decretul nr. 2002‑22 pentru copiii aflați în întreținerea
         funcționarilor statului francez care își desfășoară activitatea în străinătate, al cărei cuantum lunar era de 134,20 euro
         și, respectiv, de 136,41 euro în cursul celor doi ani.

      21      Salariul obținut de doamna Schulz‑Delzers pentru cei doi ani în discuție în acțiunea principală a fost supus impozitului pe
         venit în Franța. În schimb, cele două indemnizații menționate la punctul precedent din prezenta hotărâre, ca venituri scutite
         de impozit potrivit legislației franceze, nu au fost supuse impozitării în Franța.

      22      În deciziile de impunere aferente anilor 2005 și 2006, Finanzamt a ținut cont de scutirea celor două indemnizații de impozit,
         dar le‑a luat în considerare, la fel ca pe restul remunerației doamnei Schulz‑Delzers, după deducerea unei sume forfetare
         reprezentând cheltuieli profesionale de 920 de euro pentru fiecare din cei doi ani, în temeiul caracterului progresiv al impozitului,
         în conformitate cu articolul 32b alineatul (1) punctul 3 și alineatul (2) punctul 2 din EStG. Luarea în considerare a indemnizațiilor
         respective a avut ca efect o creștere a impozitului pe venit al soților Schulz cu 654 de euro și, respectiv, cu 664 de euro
         pentru anii 2005 și 2006.

      23      Soții Schulz au formulat contestații împotriva acestor decizii de impunere, care au fost respinse ca nefondate de către Finanzamt
         prin deciziile din 30 aprilie 2009.

      24      Prin acțiunea introdusă la 18 mai 2009 în fața instanței de trimitere, soții Schulz au contestat luarea în considerare a celor
         două indemnizații în discuție în acțiunea principală pentru calcularea cotei de impozitare aplicabile altor venituri potrivit
         baremului progresiv. Aceștia solicită ca indemnizațiile obținute de doamna Schulz‑Delzers să nu fie avute în vedere în temeiul
         caracterului progresiv al impozitului. Aceștia susțin că luarea în considerare a acestor indemnizații în acest scop constituie
         o încălcare a articolului 39 CE, dat fiind faptul că indemnizații echivalente obținute în condițiile prevăzute la articolul
         3 punctul 64 din EStG nu sunt luate în considerare.

      25      În opinia instanței de trimitere, articolul 3 punctul 64 din EStG poate descuraja un funcționar francez să desfășoare o activitate
         în Germania în cadrul atribuțiilor sale, din moment ce indemnizațiile în discuție în acțiunea principală sunt incluse în calculul
         cotei speciale de impozitare, în timp ce un lucrător german care își desfășoară activitatea în afara teritoriului german obține
         indemnizații echivalente fără ca acestea să fie luate în considerare în temeiul caracterului progresiv al impozitului.

      26      În opinia instanței de trimitere, indiferent de încălcarea articolului 39 alineatele (1)-(3) CE, articolul 3 punctul 64 din
         EStG constituie de asemenea o discriminare disimulată bazată pe cetățenie sau naționalitate, întrucât, în general, resortisanții
         germani sunt cei care au încheiat un contract de muncă cu o persoană juridică de drept public german și, astfel, aceștia sunt
         cei care beneficiază în primul rând de avantajul care decurge din articolul 3 punctul 64 din EStG.

      27      În aceste condiții, Finanzgericht Baden‑Württemberg a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele
         întrebări preliminare:

      „1)      a)     Articolul 3 punctul 64 din [EStG] este compatibil cu libera circulație a lucrătorilor prevăzută la articolul [39 CE, devenit
         articolul 45 TFUE]?

               b)     Articolul 3 punctul 64 din [EStG] conține o discriminare disimulată pe motiv de cetățenie sau naționalitate, interzisă în
         temeiul articolului [12 CE, devenit articolul 18 TFUE]?

      2)      În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare, articolul 3 punctul 64 din [EStG] este compatibil cu libera circulație a
         cetățenilor Uniunii astfel cum este prevăzută la articolul [18 CE, devenit articolul 21 TFUE]? ”

       Cu privire la întrebările preliminare
      28      Cu titlu introductiv, trebuie să se constate că, astfel cum a subliniat avocatul general la punctele 39-43 din concluzii,
         dintre articolele Tratatului CE menționate de instanța de trimitere în întrebări, numai articolul 39 CE se poate aplica în
         acțiunea principală.

      29      Astfel, în primul rând, articolul 12 CE, care prevede principiul general al interzicerii oricărei discriminări pe motiv de
         cetățenie sau naționalitate, nu are vocația de a se aplica în mod autonom decât în situațiile reglementate de dreptul Uniunii
         pentru care tratatul nu prevede o normă specială de interzicere a discriminării. Or, principiul nediscriminării a fost instituit,
         în domeniul liberei circulații a lucrătorilor, prin articolul 39 CE (a se vedea în special Hotărârea din 10 septembrie 2009,
         Comisia/Germania, C‑269/07, Rep., p. I‑7811, punctele 98 și 99, precum și jurisprudența citată).

      30      În al doilea rând, articolul 18 CE, care prevede, în general, dreptul de liberă circulație și ședere pe teritoriul statelor
         membre al oricărui cetățean al Uniunii, își găsește o expresie specifică în articolul 39 CE, în ceea ce privește libera circulație
         a lucrătorilor (a se vedea Hotărârea din 1 octombrie 2009, Leyman, C‑3/08, Rep., p. I‑9085, punctul 20 și jurisprudența citată).

      31      Or, pe de o parte, nu este contestat faptul că doamna Schulz‑Delzers a părăsit Franța pentru a se stabili în Germania, iar
         pe de altă parte, nu este contestat statutul său de lucrător în sensul articolului 39 CE. Prin urmare, întrebările adresate
         trebuie analizate numai în lumina acestei din urmă dispoziții (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Leyman citată
         anterior, punctele 18-20 și jurisprudența citată).

      32      Pe de altă parte, trebuie subliniat că problema conformității articolului 3 punctul 64 din EStG cu articolul 39 CE este ridicată
         în acțiunea principală numai în măsura în care articolul 3 punctul 64 se aplică indemnizațiilor obținute de funcționarii germani
         care își desfășoară activitatea în străinătate, în condițiile în care nu se aplică indemnizațiilor obținute de funcționarii
         unui alt stat membru care își desfășoară activitatea pe teritoriul german. În schimb, nu este repus în discuție faptul că
         această dispoziție din dreptul german nu este aplicabilă în special indemnizațiilor obținute de funcționarii unui alt stat
         membru care plătesc impozite în Germania și lucrează într‑un al treilea stat membru.

      33      În aceste condiții, trebuie considerat că întrebările adresate, care trebuie examinate împreună, se referă, în esență, la
         aspectul dacă articolul 39 CE trebuie interpretat în sensul că se opune unei dispoziții, precum articolul 3 punctul 64 din
         EStG, potrivit căreia indemnizații precum cele în discuție în acțiunea principală, acordate unui funcționar al unui stat membru
         care își desfășoară activitatea într‑un alt stat membru pentru a compensa pierderea puterii de cumpărare la locul de repartizare,
         nu sunt luate în considerare pentru stabilirea cotei de impozitare aplicabile în primul stat membru celorlalte venituri ale
         contribuabilului sau ale soțului său, în condițiile în care indemnizații echivalente acordate unui funcționar al acestui stat
         membru care își desfășoară activitatea pe teritoriul primului stat membru sunt luate în considerare pentru stabilirea acestei
         cote de impozitare.

      34      În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că articolul 39 CE se opune, pe de o parte, discriminărilor evidente
         întemeiate pe naționalitate sau cetățenie, precum și oricăror forme disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor
         criterii de diferențiere, conduc, în fapt, la același rezultat (Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker, C‑279/93, Rec.,
         p. I‑225, punctul 26) și că acest articol interzice, pe de altă parte, orice dispoziție, chiar aplicabilă în mod nediferențiat,
         care împiedică sau descurajează un resortisant al unui stat membru să își părăsească statul de origine pentru a‑și exercita
         dreptul la liberă circulație (Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot, C‑385/00, Rec., p. I‑11819, punctul 78).

      35      În acțiunea principală, nu este contestat faptul că doamna Schulz‑Delzers, care și‑a exercitat dreptul de liberă circulație,
         nu este, în statul gazdă, tratată în mod mai puțin favorabil decât ar fi un resortisant al acestui stat aflat într‑o situație
         exclusiv internă. Astfel, articolul 3 punctul 64 din EStG, prin însăși natura sa, nu se poate aplica în cazul contribuabililor
         care își desfășoară activitatea pe teritoriul german și conferă un avantaj numai contribuabililor care își desfășoară activitatea
         în afara acestui teritoriu.

      36      Rezultă că articolul 39 CE ar putea fi invocat în mod util în acțiunea principală numai dacă refuzul acordării acestui avantaj
         unui contribuabil aflat în situația doamnei Schulz‑Delzers putea fi calificat drept discriminatoriu pentru alte motive, ceea
         ce presupune ca situația doamnei Schulz‑Delzers să fie asemănătoare celei a beneficiarilor avantajului respectiv.

      37      Or, trebuie să se constate că nu există o asemenea comparabilitate în lumina obiectivului urmărit prin aplicarea unui barem
         progresiv care, astfel cum s‑a subliniat la punctele 5-8 din prezenta hotărâre, este în mod necesar întemeiat pe o apreciere
         a capacității contributive a contribuabilului realizată pe baza condițiilor de trai de pe teritoriul statului membru vizat.

      38      Din această perspectivă, indemnizații precum cele care intră în sfera de aplicare a articolului 3 punctul 64 din EStG, care
         urmăresc în mod exclusiv să permită beneficiarului ca, în pofida costului superior al vieții în străinătate, să își păstreze
         aceleași condiții de viață de care se bucura în Germania, nu măresc capacitatea contributivă a contribuabilului și nu sunt,
         așadar, luate în considerare în temeiul caracterului progresiv al impozitului.

      39      În schimb, indemnizațiile de care beneficiază doamna Schulz‑Delzers în Germania sunt destinate tocmai adaptării remunerației
         persoanei interesate la costul vieții în Germania și măresc, așadar, capacitatea sa contributivă, astfel cum este aceasta
         apreciată pe baza condițiilor de viață de pe teritoriul acestui stat membru și sunt, prin urmare, luate în considerare în
         temeiul caracterului progresiv al impozitului.

      40      Faptul că, din punctul de vedere al legiuitorului francez, indemnizațiile respective ar urmări doar să îi permită beneficiarului
         ca, în pofida costului superior al vieții în Germania, să își păstreze aceleași condiții de viață de care se bucura în Franța
         este lipsit de relevanță în această privință, din moment ce comparabilitatea situațiilor nu poate fi apreciată în mod necesar
         decât în cadrul unuia și aceluiași sistem fiscal și, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare la nivelul Uniunii,
         statele membre rămân competente în ceea ce privește stabilirea criteriilor de impozitare a veniturilor.

      41      Împrejurarea că opțiunea soților Schulz de a fi supuși împreună la plata impozitului pentru a beneficia de o bază unitară
         de impozitare, mai avantajoasă decât două baze separate, a avut ca efect includerea indemnizațiilor plătite doamnei Schulz‑Delzers
         în calculul cotei de impozitare în funcție de baremul progresiv nu este, așadar, consecința unui tratament discriminatoriu
         în sensul articolul 39 CE, ci a aplicării criteriilor de impozitare a căror stabilire revine statelor membre.

      42      Trebuie amintit în acest sens că tratatul nu garantează unui cetățean al Uniunii că transferul activităților sale în alt stat
         membru decât cel în care avea reședința până atunci este neutru în materie de impozitare. Ținând seama de diferențele de reglementare
         dintre statele membre în materie, un astfel de transfer poate, după caz, să fie mai mult sau mai puțin avantajos sau dezavantajos
         pentru acest cetățean (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 iulie 2004, Lindfors, C‑365/02, Rec., p. I‑7183, punctul
         34, și Hotărârea din 12 iulie 2005, Schempp, C‑403/03, Rec., p. I‑6421, punctul 45).

      43      Prin urmare, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 39 CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune
         unei dispoziții precum articolul 3 punctul 64 din EStG, potrivit căreia indemnizații precum cele în discuție în acțiunea principală,
         acordate unui funcționar al unui stat membru care își desfășoară activitatea într‑un alt stat membru, pentru a compensa pierderea
         puterii de cumpărare la locul de repartizare, nu sunt luate în considerare pentru stabilirea cotei de impozitare aplicabile
         în primul stat membru celorlalte venituri ale contribuabilului sau ale soțului său, în condițiile în care indemnizațiile echivalente
         acordate unui funcționar al acestui stat membru care își desfășoară activitatea pe teritoriul primului stat membru sunt luate
         în considerare pentru stabilirea acestei cote de impozitare.

       Cu privire la cheltuielile de judecată
      44      Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
         este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
         observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

      Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:
      Articolul 39 CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei dispoziții precum articolul 3 punctul 64 din Legea privind
            impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz), potrivit căreia indemnizații precum cele în discuție în acțiunea principală, acordate
            unui funcționar al unui stat membru care își desfășoară activitatea într‑un alt stat membru, pentru a compensa pierderea puterii
            de cumpărare la locul de repartizare, nu sunt luate în considerare pentru stabilirea cotei de impozitare aplicabile în primul
            stat membru celorlalte venituri ale contribuabilului sau ale soțului său, în condițiile în care indemnizațiile echivalente
            acordate unui funcționar al acestui stat membru care își desfășoară activitatea pe teritoriul primului stat membru sunt luate
            în considerare pentru stabilirea acestei cote de impozitare.
      Semnături
      * Limba de procedură: germana.