title: Wyrok Sądu pierwszej instancji (czwarta izba) z dnia 14 października 2004 r. # Sergio Sandini przeciwko Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. # Urzędnicy - Skarga o odszkodowanie. # Sprawa T-389/02.

text:
      WYROK SĄDU PIERWSZEJ INSTANCJI (czwarta izba)
      z dnia 14 października 2004 r.
      Sprawa T‑389/02
      Sergio Sandini
      przeciwko
      Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich
      Urzędnicy – Skarga o odszkodowanie – Dopuszczalność – Narażenie na działanie azbestu – Choroba zawodowa – Szkoda
      Pełny tekst w języku francuskim II–0000
      Przedmiot:         Skarga mająca za przedmiot wniosek o odszkodowanie w związku z uszkodzeniem ciała, o zadośćuczynienie za doznaną krzywdę,
         w tym zawodową, i o odszkodowanie za szkodę majątkową poniesioną przez skarżącego.

      Orzeczenie:         Skarga zostaje oddalona. Każda ze stron poniesie własne koszty.

      Streszczenie
      1.     Urzędnicy – Skarga – Uprzednie zażalenie w drodze administracyjnej – Dorozumiana decyzja o oddaleniu wniosku niezakwestionowana
            w terminie – Późniejsza wyraźna decyzja – Akt utrzymujący decyzję w mocy – Prekluzja
      (regulamin pracowniczy, art. 90 i 91)
      2.     Urzędnicy – Skarga – Skarga o odszkodowanie – Wniosek o uchylenie poprzedzającej wniesienie skargi decyzji oddalającej wniosek
            o odszkodowanie – Wniosek niemający autonomicznego charakteru w stosunku do żądań o odszkodowanie
      (regulamin pracowniczy, art. 90 i 91)
      3.     Urzędnicy – Pozaumowna odpowiedzialność instytucji – Przesłanki – Niezgodne z prawem działanie administracji – Szkoda – Związek
            przyczynowy – Kumulatywne przesłanki
      4.     Urzędnicy – Pozaumowna odpowiedzialność instytucji – Ryczałtowe odszkodowanie w oparciu o regulamin pracowniczy – Wniosek
            o dodatkowe odszkodowanie w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa – Dopuszczalność – Przesłanki
      (regulamin pracowniczy, art. 73)
      5.     Urzędnicy – Zabezpieczenie społeczne – Ubezpieczenie z tytułu wypadków i chorób zawodowych – Niezdolność do pracy – Pojęcie
            – Niezdolność do prowadzenia normalnej aktywności życiowej – Niezdolność w sferze psychicznej – Włączenie
      (regulamin pracowniczy, art. 73)
      6.     Postępowanie – Skarga wszczynająca postępowanie – Wymogi formalne – Zwięzłe przedstawienie stawianych zarzutów
      (regulamin Sądu, art. 44 § 1)
      7.     Urzędnicy – Skarga – Zarzuty – Nadużycie władzy – Pojęcie
      1.     Decyzja oddalająca w wyraźny sposób zażalenie, wniesione po tym jak upłynął już termin do wniesienia skargi na oddalenie dorozumiane,
         stanowi akt niekorzystny podlegający zaskarżeniu tylko wtedy, gdy zawiera ponowną analizę sytuacji skarżącego w odniesieniu
         do nowych elementów prawnych lub faktycznych. Decyzja oddalająca w wyraźny sposób zażalenie niezawierająca żadnego nowego
         elementu w odniesieniu do sytuacji prawnej lub faktycznej istniejącej w momencie dorozumianego oddalenia jest aktem utrzymującym
         decyzję w mocy, który nie jest aktem niekorzystnym i stąd nie może ona powodować ponownego otwarcia terminu do wniesienia
         skargi.

      (zob. pkt 49)
      Odesłanie: Sąd Pierwszej Instancji, sprawa T‑108/99 Reggimenti przeciwko Parlamentowi, 7 grudnia 1999 r., RecFP str. I‑A‑243
         i II‑1205, pkt 35; Sąd Pierwszej Instancji, sprawy połączone T‑338/00 i T‑376/00 Morello przeciwko Komisji, 12 grudnia 2002 r.,
         RecFP str. I‑A‑301 i II‑1457, pkt 34 i 35

      2.     Decyzja instytucji oddalająca wniosek o zasądzenie odszkodowania stanowi integralną część postępowania administracyjnego poprzedzającego
         wniesienie do Sądu skargi o ustalenie odpowiedzialności i tym samym wniosek o jej uchylenie nie może być oceniony w oderwaniu
         od wniosku o odszkodowanie. W istocie akt przedstawiający stanowisko instytucji na etapie poprzedzającym wniesienie skargi
         skutkuje jedynie tym, że pozwala stronie, która doznała szkody, na zwrócenie się do Sądu z wnioskiem o zasądzenie odszkodowania.

      (zob. pkt 56)
      Odesłanie: Sąd Pierwszej Instancji, sprawa T‑90/95 Gill przeciwko Komisji, 18 grudnia 1997 r., RecFP str. I‑A‑471 i II‑1231,
         pkt 45; Sąd Pierwszej Instancji, sprawa T‑77/99 Ojha przeciwko Komisji, 6 marca 2001 r., RecFP str. I‑A‑61 i II‑293, pkt 68;
         Sąd Pierwszej Instancji, sprawa T‑209/99 Hoyer przeciwko Komisji, 5 grudnia 2002 r., RecFP str. I‑A‑243 i II‑1211, pkt 32

      3.     W ramach wniesionego przez urzędnika wniosku o zasądzenie odszkodowania ustalenie odpowiedzialności Wspólnoty zakłada spełnienie
         szeregu przesłanek dotyczących zarzucanej instytucjom bezprawności zachowania, rzeczywistego wystąpienia podnoszonej szkody
         oraz istnienia związku przyczynowego między zachowaniem a podnoszoną szkodą, przy czym dowód spełnienia tych przesłanek spoczywa
         na stronie skarżącej. Owe trzy przesłanki pociągnięcia Wspólnoty do odpowiedzialności są kumulatywne, co oznacza, że jeżeli
         jedna z nich nie została spełniona, pociągnięcie Wspólnoty do odpowiedzialności nie jest możliwe.

      (zob. pkt 58 i 59)
      Odesłanie: Trybunał, sprawa C‑136/92 P Komisja przeciwko Brazzellemu Lualdiemu i in., 1 czerwca 1994 r., Rec. str. I‑1981,
         pkt 42; Trybunał, sprawa C‑257/98 P Lucaccioni przeciwko Komisji, 9 września 1999 r., Rec. str. I‑5251, pkt 14; Sąd Pierwszej
         Instancji, sprawa T‑205/96 Bieber przeciwko Parlamentowi, 26 maja 1998 r., RecFP str. I‑A‑231 i II‑723, pkt 48; Sąd Pierwszej
         Instancji, sprawa T‑165/95 Lucaccioni przeciwko Komisji, 14 maja 1998 r., RecFP str. I‑A‑203 i II‑627, pkt 57

      4.     Urzędnicy mają prawo domagać się odszkodowania, które uzupełnia świadczenia otrzymane stosownie do art. 73 regulaminu pracowniczego,
         w sytuacji gdy instytucja odpowiedzialna jest za wypadek lub chorobę zawodową stosownie do powszechnie obowiązujących przepisów,
         a świadczenia wynikające z regulaminu pracowniczego nie wystarczają do zapewnienia pełnego naprawienia poniesionej szkody.
         Natomiast odszkodowanie ryczałtowe nie może prowadzić do podwójnego naprawienia poniesionej szkody. W tym znaczeniu te dwa
         systemy odszkodowawcze nie są niezależne.

      (zob. pkt 62)
      Odesłanie: Trybunał, sprawy połączone 169/83 i 136/84 Leussink i in. przeciwko Komisji, 8 października 1986 r., Rec. str. 2801,
         pkt 10–14; Trybunał ww. sprawa Lucaccioni przeciwko Komisji, 9 września 1999 r., pkt 19–22

      5.     Pojęcie niezdolności do pracy, o którym mowa w art. 73 regulaminu pracowniczego, obejmuje niezdolność do prowadzenia normalnej
         aktywności życiowej, włączając w to sferę psychiczną. Wynika stąd, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by lekarz wyznaczony
         przez instytucję lub komisja lekarska w ramach postępowania mającego na celu stwierdzenie choroby zawodowej uwzględnili krzywdę
         doznaną przez urzędnika w związku z wykonywaniem jego działalności zawodowej, gdy doznana krzywda czyni go niezdolnym do prowadzenia
         normalnej aktywności życiowej.

      (zob. pkt 92)
      6.     Zgodnie z art. 44 § 1 regulaminu Sądu skarga wszczynająca postępowanie powinna zawierać zwięzłe przedstawienie stawianych
         zarzutów. Wskazanie to powinno być wystarczająco jasne i precyzyjne, by umożliwić stronie pozwanej przygotowanie swej obrony,
         a Sądowi rozstrzygnięcie w kwestii skargi w danej sytuacji bez żadnych dodatkowych informacji. Stąd skarga winna wyjaśniać,
         na czym polega zarzut, na którym się opiera, a abstrakcyjna jedynie wypowiedź nie odpowiada wymogom regulaminu.

      (zob. pkt 120)
      Odesłanie: Sąd Pierwszej Instancji, sprawa T‑102/92 Viho przeciwko Komisji, 12 stycznia 1995 r., Rec. str. II‑17, pkt 68;
         Sąd Pierwszej Instancji, sprawa T‑352/94 Mo och Domsjö przeciwko Komisji, 14 maja 1998 r., Rec. str. II‑1989, pkt 333

      7.     Pojęcie nadużycia władzy ma precyzyjny zakres i odnosi się do okoliczności użycia przez organ administracyjny jego uprawnień
         w celu innym niż ten, dla którego zostały mu one nadane. Decyzja stanowi nadużycie władzy jedynie wtedy, gdy w oparciu o obiektywne,
         rzeczowe i spójne poszlaki zdaje się być podjęta dla celów innych niż te, na które się powołuje.

      (zob. pkt 123)
      Odesłanie: Trybunał, sprawa C‑121/01 P O’Hannrachain przeciwko Parlamentowi, 5 czerwca 2003 r., Rec. str. I‑5553, pkt 46;
         Sąd Pierwszej Instancji, sprawa T‑104/96 Krämer przeciwko Komisji, 12 czerwca 1997 r., RecFP str. I‑A‑151 i II‑463, pkt 67


title: Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 21 czerwca 2012 r.#Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C‑80/11) i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C‑142/11).#Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Baranya Megyei Bíróság i przez Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság.#Podatki – Podatek VAT – Szósta dyrektywa – Dyrektywa 2006/112/WE – Prawo do odliczenia – Warunki skorzystania z prawa do odliczenia – Artykuł 273 – Krajowe przepisy służące zwalczaniu przestępczości podatkowej – Praktyka krajowych organów podatkowych – Odmowa prawa do odliczenia w wypadku nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć – Ciężar dowodu – Ciążący na podatniku obowiązek upewnienia się o prawidłowym postępowaniu wystawcy faktury i udowodnienia tego.#Sprawy połączone C‑80/11 i C‑142/11.

text:
               Strony
               Motywy wyroku
               Sentencja

            Strony
            W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11
            mających za przedmiot wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Baranya Megyei Bíróság (Węgry) oraz Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (Węgry) postanowieniami z dnia 9 lutego 2011 r. i z dnia 9 marca 2011 r., które wpłynęły do Trybunału w dniach 22 lutego 2011 r. i 23 marca 2011 r., w postępowaniach:
            Mahagében kft
            przeciwko
            Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága  (C-80/11),
            i
            Péter Dávid
            przeciwko
            Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11),
            TRYBUNAŁ (trzecia izba),
            w składzie: K. Lenaerts, prezes izby, J. Malenovský, E. Juhász, G. Arestis i T. von Danwitz (sprawozdawca), sędziowie,
            rzecznik generalny: P. Mengozzi,
            sekretarz: C. Strömholm, administrator,
            uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 15 marca 2012 r.,
            rozważywszy uwagi przedstawione:
            – w imieniu rządu węgierskiego przez M. Fehéra, K. Szíjjártó i K. Veres, działających w charakterze pełnomocników,
            – w imieniu rządu hiszpańskiego przez S. Centeno Huertę, działającą w charakterze pełnomocnika,
            – w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez P. Mosera, barrister,
            – w imieniu Komisji Europejskiej przez V. Bottkę, A. Siposa i C. Soulay, działających w charakterze pełnomocników,
            podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
            wydaje następujący
            Wyrok

            Motywy wyroku
            1. Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. 2002, L 15, s. 24, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).
            2. Wnioski te zostały złożone w ramach sporów między, po pierwsze, Mahagében kft (zwaną dalej „spółką Mahagében”) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (organem podatkowym w Dél-Dunántúl), oraz, po drugie, między P. Dávidem a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (organem podatkowym w Észak-Alföld), w przedmiocie udzielonej przez organy podatkowe odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) w odniesieniu do transakcji uznanych za podejrzane.
            Ramy prawne
            Prawo Unii Europejskiej
            3. Dyrektywa 2006/112, zgodnie z jej art. 411 i 413, uchyla i zastępuje z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy prawa Unii Europejskiej w dziedzinie podatku VAT, w szczególności szóstą dyrektywę. Zgodnie z motywami 1 i 3 dyrektywy 2006/112 przekształcenie szóstej dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Przepisy dyrektywy 2006/112 są zatem w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami szóstej dyrektywy.
            4. Artykuł 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112, który powtarza co do istoty brzmienie art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów dokonywaną na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
            5. Zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112, mającym brzmienie identyczne z art. 1 ust. 1 szóstej dyrektywy, „prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.
            6. Artykuł 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, który co do istoty ma tę samą treść co art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej dyrektywy, stanowi:
            „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
            a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.
            7. Artykuł 178 dyrektywy 2006/112, znajdujący się w rozdziale 4 zatytułowanym „Przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia” tytułu X tej dyrektywy, stanowi:
            „W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:
            a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240;
            […]”.
            8. Przepis ten odpowiada art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 2 tej dyrektywy, który odsyła do wymogów zawartych w art. 22 ust. 3 szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h.
            9. Zgodnie z art. 220 pkt 1 dyrektywy 2006/112, który przejmuje co do istoty przepis art. 22 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej dyrektywy, każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
            10. Artykuł 226 dyrektywy 2006/112 przejmuje co do istoty przepisy art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej dyrektywy i wymienia wszystkie dane, jakie z zastrzeżeniem przepisów szczególnych dyrektywy powinny obowiązkowo znajdować się do celów podatku VAT na fakturze wystawionej zgodnie z przepisami art. 220 i 221 dyrektywy.
            11. Artykuł 273 dyrektywy 2006/112, sformułowany co do istoty w sposób identyczny jak art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h, stanowi:
            „Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom [przestępstwom] podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
            Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.
            Prawo węgierskie
            12. Artykuł 32 ust. 1 lit. a) az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, [ Magyar Közlöny 1992/128 (XII.19.)] (ustawy LXXIV z 1992 r. o podatku VAT, zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”) przewiduje, że podatnik ma prawo odliczyć od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przez innego podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.
            13. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy „skorzystać z prawa do odliczenia może tylko podatnik zobowiązany do zapłaty podatku prowadzący księgowość zgodnie z regułą pojedynczego lub podwójnego zapisu”.
            14. Zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. a) ustawy, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów podatkowych, z prawa do odliczenia można skorzystać tylko pod warunkiem posiadania wiarygodnych dokumentów poświadczających wysokość naliczonego podatku. Za dokumenty takie uważa się faktury, faktury uproszczone oraz dokumenty uznawane za równoważne z fakturą, wystawione w imieniu podatnika.
            15. Artykuł 44 ust. 5 ustawy o podatku VAT stanowi:
            „Wystawca faktury lub faktury uproszczonej odpowiada za prawdziwość zawartych w niej danych. Podatnik wskazany jako nabywca w dokumencie poświadczającym zachowuje uprawnienia podatkowe, jeżeli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towaru lub świadczenia usług”.
            Postępowania przed sądami krajowymi i pytania prejudycjalne
            Sprawa C-80/11
            16. W dniu 1 czerwca 2007 r. spółka Mahagében zawarła z Rómahegy-Kert kft (zwaną dalej „spółką Rómahegy-Kert”) umowę o dostawę kłód akacjowych w stanie surowym w okresie od dnia 1 czerwca do dnia 31 grudnia 2007 r. W okresie tym spółka Rómahegy-Kert wystawiła spółce Mahagében szesnaście faktur z tytułu dostawy kłód w różnej ilości. W sześciu z tych faktur wskazano numer załączonego dowodu dostawy. Spółka Rómahegy-Kert uwzględniła wszystkie faktury w deklaracji podatkowej, stwierdzając, że dostawa doszła do skutku, i uiściła po dostawie podatek VAT. Spółka Mahagében również uwzględniła te faktury w deklaracji podatkowej i skorzystała z prawa do odliczenia. Kłody akacjowe zakupione od spółki Rómahegy-Kert zostały uwzględnione w wykazie zapasów spółki Mahagében, a następnie odsprzedane różnym przedsiębiorstwom.
            17. Przeprowadzając kontrolę zakupów i dostaw spółki Rómahegy-Kert, organ podatkowy ustalił, że spółka ta nie posiadała wcześniej zapasów kłód akacjowych, a ilości tego surowca nabyte w roku 2007 nie wystarczały do pokrycia dostaw zafakturowych spółce Mahagében. Mimo że podczas kontroli obie strony twierdziły, iż nie posiadają dowodów dostawy, spółka Mahagében przedstawiła następnie organowi podatkowemu kopie 22 dowodów dostawy w celu wykazania, że omawiane transakcje rzeczywiście doszły do skutku.
            18. Decyzją z dnia 1 czerwca 2010 r. organ podatkowy stwierdził istnienie zaległości podatkowej po stronie spółki Mahagében i wymierzył jej karę grzywny oraz naliczył odsetki za zwłokę, ponieważ ich zdaniem spółka ta nie miała prawa do odliczenia z tytułu faktur wystawionych przez spółkę Rómahegy-Kert. Faktury te nie zostały bowiem uznane za wiarygodne w świetle wyników kontroli przeprowadzonej w tej ostatniej spółce.
            19. Odwołanie spółki Mahagében od decyzji z dnia 1 czerwca 2010 r. zostało oddalone przez pozwanego w postępowaniu przed sądem krajowym. Uzasadnił on oddalenie odwołania w szczególności w ten sposób, że spółka Rómahegy-Kert, wystawca spornych faktur, nie była w stanie przedstawić żadnego dowodu dokonania odpowiadających im transakcji, na przykład dowodów dostawy, nie dysponowała odpowiednią ilością towarów wskazanych na fakturach, nie ma też odpowiednich pojazdów do przewozu tego rodzaju towarów ani nie mogła przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających fakt zapłaty za ich transport. Ponadto spółka Mahagében nie dołożyła należytej staranności w rozumieniu art. 44 ust. 5 ustawy o podatku VAT, to znaczy nie sprawdziła, czy spółka Rómahegy-Kert rzeczywiście istnieje jako podatnik i czy dysponuje towarami, które spółka Mahagében zamierzała nabyć.
            20. Spółka Mahagében wniosła do Baranya Megyei Bíróság (sądu w Baranya) skargę o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej zaległość podatkową oraz nakładającej karę grzywny i odsetki za zwłokę. Twierdzi między innymi, że dołożyła należytej staranności, zawierając umowę ze spółką Rómahegy-Kert. Jej wpływ na transakcję ograniczał się do sprawdzenia, że kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik i ma numer podatkowy oraz jest w stanie wykonać umowę. Ponadto upewniła się co do jakości i ilości towaru w chwili jego dostawy do jej siedziby, która była miejscem dostawy zgodnie z umową.
            21. Baranya Megyei Bíróság podnosi wątpliwość co do kwestii, czy prawa do odliczenia można omówić tylko z tego względu, że wystawca faktury nie uwzględnił w swoich księgach rachunkowych nabycia towarów będących przedmiotem transakcji oraz że wobec braku odpowiedniego środka transportu nie był w stanie ich dostarczyć, chociaż on sam twierdzi, iż dostawa miała miejsce, i wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku.
            22. Uznawszy, że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od wykładni prawa Unii Europejskiej, Baranya Megyei Bíróság postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
            „1) Czy dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podatnik spełniający wszelkie materialne warunki odliczenia podatku VAT określone we wskazanej dyrektywie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia na mocy przepisów lub praktyki krajowej, które nie dopuszczają do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupie towarów, w przypadku gdy jedynym dowodem potwierdzającym, że dostawa towarów została faktycznie dokonana, jest wiarygodna faktura, jednak podatnik nie dysponuje dokumentem pochodzącym od wystawcy faktury, na podstawie którego można by wykazać, że dostawca posiadał omawiane towary, mógł je dostarczyć, oraz że spełnił ciążący na nim obowiązek złożenia deklaracji? Czy państwo członkowskie może wymagać na podstawie art. 273 dyrektywy, celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegania przestępczości, aby adresat faktury miał inne dokumenty pozwalające wykazać, że wystawca faktury posiadał omawiane towary i że towary te zostały mu dostarczone lub przekazane?
            2) Czy pojęcie »należytej staranności« zawarte w art. 44 ust. 5 ustawy […] o podatku VAT jest zgodne z zasadami neutralności i proporcjonalności wielokrotnie potwierdzonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie stosowania dyrektywy [2006/112], jeżeli pojęcie to oznacza wedle organów podatkowych i utrwalonego orzecznictwa, że adresat faktury powinien się upewnić, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy wpisał omawiane towary do ksiąg rachunkowych, czy posiada fakturę zakupu obejmującą te towary, oraz czy wypełnił ciążące na nim obowiązki związane z deklaracją i zapłatą podatku VAT?
            3) Czy art. 167 i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 […] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów lub praktyki krajowej, na mocy których możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest uzależniona od wykazania przez adresata faktury, że spółka wystawiająca fakturę działała w sposób zgodny z prawem?”.
            Sprawa C-142/11
            23. Spór przed sądem krajowym w sprawie C-142/11 dotyczy dwóch różnych transakcji.
            24. W ramach pierwszej z nich P. Dávid zobowiązał się na podstawie umowy o dzieło do wykonania różnorodnych robót budowlanych. Po wykonaniu umowy w maju 2006 r. pełnomocnik zamawiającego wydał poświadczenie wykonania robót, w którym stwierdzono przepracowanie 1992 roboczogodzin. Podstawą do tego były listy obecności, wskazujące między innymi godziny i miejsce pracy, nazwiska i daty urodzenia robotników wraz z ich podpisami oraz opatrzone nazwiskiem i pieczątką P. Dávida.
            25. Podczas kontroli podatkowej dotyczącej tej transakcji P. Dávid oświadczył, że nie zatrudnia pracowników, a zamówienie wykonał przy pomocy podwykonawcy, Z. Máté. Nie był w stanie udzielić żadnych informacji na temat robotników zatrudnionych przez owego podwykonawcę. Cena, na jaką P. Dávid umówił się z podwykonawcą, została zapłacona na podstawie poświadczenia wykonania robót.
            26. Kontrola podatkowa wykazała, że Z. Máté również nie zatrudnia robotników ani nie dysponuje sprzętem niezbędnym do wykonania zafakturowanych robót i przepisał jedynie faktury wystawione przez kolejnego podwykonawcę. Ten ostatni jest zaś teściem Z. Máté. Nie zatrudniał on w omawianym okresie wskazanych robotników i nie złożył deklaracji podatkowej za odpowiedni okres.
            27. Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy uznał faktury wystawione przez końcowego podwykonawcę za niepotwierdzające w świetle prawa, że opisane w nich transakcje rzeczywiście miały miejsce, i doszedł do wniosku, iż Z. Máté nie pełnił roli rzeczywistego podwykonawcy. Mimo że przeprowadzone kontrole nie podważają faktu, iż roboty zostały wykonane przez robotników wskazanych na listach obecności, nie ma zdaniem organu podatkowego możliwości ustalenia w sposób wymagany prawem, jakie przedsiębiorstwo wykonało roboty i przez kogo zatrudnieni byli robotnicy. W związku z powyższym faktury, które otrzymał P. Dávid, nie odpowiadają zdaniem tego organu rzeczywistym transakcjom, lecz są fikcyjne. Ponadto P. Dávid nie dołożył jego zdaniem należytej staranności w rozumieniu art. 44 ust. 5 ustawy o podatku VAT.
            28. W ramach drugiej transakcji P. Dávid zobowiązał się w 2006 r. wobec pewnej spółki do wykonania określonych robót, które wykonał przy pomocy innego podwykonawcy. Jednakże w chwili dokonywania kontroli podatkowej podwykonawca ten był już w likwidacji. Nie było możliwości kontaktu z jego dawnym pełnomocnikiem, nie przekazał on też syndykowi żadnych dokumentów. Zdaniem organu podatkowego nie ma dowodu, że ceny i strony wskazane na fakturze wystawionej przez owego podwykonawcę odpowiadają prawdzie. Ponadto P. Dávid nie dołożył jego zdaniem należytej staranności wymaganej przepisami wspomnianej ustawy, ponieważ nie upewnił się, czy podwykonawca dysponuje środkami niezbędnymi do wykonania robót.
            29. Wobec powyższego organ podatkowy odmówił P. Dávidowi prawa do odliczenia w związku z oboma omawianymi transakcjami, stwierdził po jego stronie zaległość podatkową z tytułu podatku VAT i wymierzył mu karę grzywny oraz nakazał zapłatę odsetek za zwłokę.
            30. P. Dávid wniósł do Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (sądu w Jász-Nagykun-Szolnok) skargę na tę decyzję, utrzymując w szczególności, że dołożył należytej staranności. Upewnił się bowiem, że transakcja rzeczywiście została wykonana oraz że wystawca faktury jest podatnikiem. Nie ponosi natomiast odpowiedzialności za jakiekolwiek uchybienia podwykonawcy w zakresie podatków.
            31. Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság stawia pytanie, czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego bez dokonywania dodatkowych ustaleń, jeżeli organ podatkowy nie udowodnił niedbalstwa lub celowego działania z zamiarem uchylenia się od opodatkowania wystawcy faktury lub wystawców faktur, jakie ten otrzymał, o którym adresat faktury, to jest podatnik, nie wiedział lub w którym nie brał udziału.
            32. Zdaniem tego sądu w świetle przepisów szóstej dyrektywy podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku VAT nie ponosi odpowiedzialności bez winy za faktury, których jest adresatem, i nie można żądać od niego, w razie uchybień po stronie wystawcy faktury, udowodnienia, że działał w sposób nakazany przez art. 44 ust. 5 ustawy o podatku VAT.
            33. W związku z powyższym Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
            „1) Czy przepisy dotyczące odliczenia podatku VAT zawarte w szóstej dyrektywie […] lub w dyrektywie [2006/112] w odniesieniu do 2007 r. należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy – na zasadzie odpowiedzialności bez winy – może ograniczyć lub pozbawić podatnika prawa do odliczenia, z którego podatnik ten chce skorzystać, w przypadku gdy wystawca faktury nie może wykazać, iż współpracował z innymi podwykonawcami zgodnie z prawem?
            2) Czy w przypadku, gdy organ administracyjny nie kwestionuje dokonania transakcji odzwierciedlonej na fakturze oraz tego, iż spełnia ona tym samym przesłanki formalne wymagane przez ustawę, może on zgodnie z prawem odmówić prawa do odliczenia podatku VAT wówczas, gdy nie ma możliwości ustalenia tożsamości podwykonawców, z którymi współpracował wystawca faktury, lub gdy wystawione przez nich faktury są nieprawidłowe?
            3) Czy organ podatkowy odmawiający prawa do odliczenia [w okolicznościach, o których mowa w drugim pytaniu] ma obowiązek udowodnić w postępowaniu administracyjnym, że podatnik powołujący się na prawo do odliczenia wiedział o nieprawidłowym działaniu kolejnych podwykonawców, które mogło mieć na celu uchylanie się od opodatkowania, lub że uczestniczył w tych działaniach?”.
            34. Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 15 czerwca 2011 r. sprawy C-80/11 i C-142/11 zostały połączone zarówno dla celów procedury pisemnej i ustnej, jak i dla wydania wyroku.
            W przedmiocie pytań prejudycjalnych
            35. Na wstępie należy stwierdzić, że w związku z czasem, kiedy miały miejsce okoliczności faktyczne spraw przed sądami krajowymi, postawione pytania dotyczą zarówno przepisów szóstej dyrektywy, jak dyrektywy 2006/112. Jak wskazano w pkt 3 niniejszego wyroku, ta druga dyrektywa nie wprowadza zasadniczych zmian w stosunku do szóstej dyrektywy. W szczególności przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie w niniejszych sprawach są co do istoty tożsame. W związku z tym wystarczy rozpatrzyć postawione pytania w świetle przepisów dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461, pkt 28 i 49–51).
            W przedmiocie pytań w sprawie C-142/11
            36. Stawiając te pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik wiedział o owych nieprawidłowościach lub przyczynił się do nich.
            37. Odpowiadając na pytania, należy po pierwsze przypomnieć, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (zob. w szczególności wyroki: z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 28; z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, Zb.Orz. s. I-5129, pkt 14; z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, Zb.Orz. s. I-7289, pkt 42).
            38. Jak Trybunał wielokrotnie podkreślał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I-8791, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 43).
            39. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 44; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 78; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 48; a także wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, Zb.Orz. s. I-14009, pkt 24).
            40. Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. s. I-1991, pkt 26; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 54; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 49).
            41. Następnie należy przypomnieć, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 71; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, Zb.Orz. s. I-10853, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54).
            42. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, pkt 32).
            43. W sprawie przed sądem krajowym, jak wynika z orzeczenia tego sądu, jest bezsporne, że skarżący, który zamierzał skorzystać z prawa do odliczenia, jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz że usługi wskazywane jako podstawa tego prawa były przez niego wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych.
            44. Z orzeczenia sądu krajowego wynika ponadto również, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Należy w szczególności zauważyć, że z orzeczenia sądu krajowego nie wynika, by skarżący sam dopuścił się działań nieuczciwych, jak na przykład poświadczenie nieprawdy lub fałszowanie faktur.
            45. W takich okolicznościach podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa wynikającego z pkt 56–61 ww. wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
            46. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56).
            47. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, omówionymi w pkt 37–40 niniejszego wyroku, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60).
            48. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. s. I-771, pkt 23).
            49. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
            50. W świetle powyższych rozważań na pytania w sprawie C-142/11 trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
            W przedmiocie pytań w sprawie C-80/11
            51. Stawiając te pytania, które trzeba rozpatrywać łącznie, sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków.
            52. Jak wynika z orzeczenia sądu krajowego, a zwłaszcza z pierwszego pytania, pytania w sprawie C-80/11 podobnie jak pytania w sprawie C-142/11 są oparte na założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczy to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów i zgodnej z wymaganiami dyrektywy. W związku z tym, w świetle odpowiedzi udzielonej w pkt 50 niniejszego wyroku, znajdującej zastosowanie również do dostawy towarów, podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
            53. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).
            54. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb.Orz. s. I-14191, pkt 25).
            55. Ponadto, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą ustanowić inne obowiązki niż określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do właściwego poboru podatku VAT i zapobiegania przestępczości.
            56. Jednakże, mimo iż przepis ten pozostawia państwom członkowskim pewien margines swobody (zob. wyrok z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska, pkt 23), uprawnienia tego nie można wykorzystywać, zgodnie z akapitem drugim omawianego artykułu, w celu wprowadzenia dodatkowych obowiązków w zakresie fakturowania w stosunku do obowiązków określonych w rozdziale 3 „Fakturowanie” tytułu XI „Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami” dyrektywy, a w szczególności w jej art. 226.
            57. Ponadto stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 środki mające na celu zapewnienie właściwego poboru podatku i zapobieganie przestępczości nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia owego celu. Nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku, będącą jedną z zasad podstawowych wspólnego systemu podatku VAT (zob. podobnie, w szczególności, ww. wyroki: w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 52; w sprawie Halifax i in., pkt 92; wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, Zb.Orz. s. I-10385, pkt 49; ww. wyrok w sprawie Dankowski, pkt 37).
            58. W odniesieniu do środków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym należy stwierdzić, że ustawa o podatku VAT nie nakłada konkretnych obowiązków, a jedynie stanowi w art. 44 ust. 5, iż uprawnień podatkowych podatnika wskazanego na fakturze jako nabywca nie można kwestionować, jeżeli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył on należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towarów lub świadczenia usług.
            59. Wobec powyższego, jak wynika z orzecznictwa omówionego w pkt 53 i 54 niniejszego wyroku, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.
            60. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
            61. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.
            62. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.
            63. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie mają obowiązek weryfikować deklaracje podatników, ich księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty (zob. wyroki: z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-132/06 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-5457, pkt 37; z dnia 29 lipca 2010 w sprawie C-188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, Zb.Orz. s. I-7639, pkt 21).
            64. Z tego względu dyrektywa 2006/112 wymaga, w szczególności w art. 242, by każdy podatnik prowadził rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania podatku VAT oraz kontroli przez organy podatkowe. Dla ułatwienia tych zadań dyrektywa nadaje w art. 245 i 249 właściwym organom prawo dostępu do faktur, które podatnik jest na mocy art. 244 dyrektywy zobowiązany przechowywać.
            65. Zatem nakładając na podatników obowiązki omówione w pkt 61 niniejszego wyroku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.
            66. W świetle powyższych rozważań na pytania postawione w sprawie C-80/11 trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
            W przedmiocie kosztów
            67. Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

            Sentencja
            Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
            1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
            2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.


Wyrok Trybunału z dnia 25 października 1977 r. # Metro SB-Großmärkte GmbH & Co. KG przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich. # Sprawa 26-76.


title: Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 4 czerwca 2009 r.#Finanzamt Düsseldorf-Süd przeciwko SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Bundesfinanzhof - Niemcy.#Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 4 ust. 5 akapit drugi i czwarty - Prawo państw członkowskich do uznania za działalność podejmowaną jako władze publiczne działalności instytucji prawa publicznego zwolnionej na podstawie art. 13 i art. 28 szóstej dyrektywy - Sposób wykonania - Prawo do odliczenia - Znaczące zakłócenia konkurencji.#Sprawa C-102/08.

text:
      Sprawa C‑102/08
      Finanzamt Düsseldorf‑Süd
      przeciwko
      SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymzłożony przez Bundesfinanzhof)

      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 4 ust. 5 akapity drugi i czwarty – Prawo państw członkowskich do uznania za działalność podejmowaną przez władze publiczne działalności instytucji prawa publicznego
         zwolnionej na podstawie art. 13 i 28 szóstej dyrektywy – Sposób wykonania – Prawo do odliczenia – Znaczące zakłócenia konkurencji

      Streszczenie wyroku
      1.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Podatnicy
            – Podmioty prawa publicznego – Brak opodatkowania działalności wykonywanej w charakterze władzy publicznej
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 4 ust. 5 akapit czwarty)
      2.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Podatnicy
            – Podmioty prawa publicznego – Brak opodatkowania działalności wykonywanej w charakterze władzy publicznej
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 4 ust. 5 akapit drugi)
      1.        Państwa członkowskie muszą przewidzieć wyraźny przepis, aby mogły powoływać się na przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit czwarty
         szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, uprawnienie,
         w świetle którego to określona działalność instytucji prawa publicznego zwolniona na podstawie art. 13 lub 28 tej dyrektywy
         będzie uznawana za działalność władz publicznych.

      W tym względzie państwa członkowskie mają prawo wyboru techniki legislacyjnej, która wydaje się im najbardziej właściwa. Mogą
         się one zatem na przykład ograniczyć do przeniesienia do prawa krajowego sformułowania zawartego w szóstej dyrektywie lub
         równoważnego wyrażenia, albo mogą ustanowić wykaz działalności instytucji prawa publicznego zwolnionych na podstawie art. 13
         lub 28 szóstej dyrektywy jako działalność władzy publicznej. W istocie organ władzy wykonawczej może zostać upoważniony przez
         przepis ustawowy do określenia działalności instytucji prawa publicznego zwolnionych na podstawie art. 13 lub 28 szóstej dyrektywy
         uznawanych za działalność władzy publicznej, pod warunkiem że jego decyzje wykonawcze mają bezwzględną moc wiążącą, odpowiadają
         wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i mogą podlegać kontroli
         sądów krajowych.

      (por. pkt 56–58; pkt 1 sentencji)
      2.        Artykuł 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
         do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że instytucje prawa publicznego uważać należy za podatników w związku
         z działalnością, którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne nie tylko, gdy wykluczenie ich z kategorii
         podatników na podstawie akapitów pierwszego lub czwartego wspomnianego przepisu prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji
         na niekorzyść ich konkurentów prywatnych, lecz również gdy prowadziłoby ono do takich zakłóceń na niekorzyść ich samych.

      (por. pkt 76; pkt 2 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
      z dnia 4 czerwca 2009 r.(*)

      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 4 ust. 5 akapit drugi i czwarty – Prawo państw członkowskich do uznania za działalność podejmowaną jako władze publiczne działalności instytucji prawa publicznego
         zwolnionej na podstawie art. 13 i art. 28 szóstej dyrektywy – Sposób wykonania – Prawo do odliczenia – Znaczące zakłócenia konkurencji

      W sprawie C‑102/08
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof
         (Niemcy) postanowieniem z dnia 20 grudnia 2007 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 5 marca 2008 r., w postępowaniu

      Finanzamt Düsseldorf‑Süd
      przeciwko
      SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG,
      TRYBUNAŁ (trzecia izba),
      w składzie: A. Rosas, prezes izby, A. Ó Caoimh, J.N. Cunha Rodrigues, J. Klučka i A. Arabadjiev (sprawozdawca), sędziowie,
      rzecznik generalny: M. Poiares Maduro,
      sekretarz: L. Hewlett, główny administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 21 stycznia 2009 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, przez U. Prinza, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater
         oraz A. Cordewenera, Rechtsanwalt,

      –        w imieniu rządu niemieckiego, przez M. Lumma oraz C. Blaschkego, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu Irlandii, przez D. O’Hagana oraz M. MacGratha, działających w charakterze pełnomocników, oraz N. Traversa, BL,
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich, przez D. Triantafyllou, działającego w charakterze pełnomocnika,
      podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 5 akapit drugi i czwarty szóstej dyrektywy
         Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych
         — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 zwanej dalej: „szóstą
         dyrektywą”).

      2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Finanzamt Düsseldorf‑Süd (organ podatkowy w Düsseldorf‑Süd zwany dalej „Finanzamt”)
         a SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft mbH & Co Objekt Offenbach KG (zwaną dalej: „Salix”) w przedmiocie prawa do odliczenia
         podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) naliczonego w ramach budowy budynku wynajętego następnie instytucji
         prawa publicznego, która z kolei częściowo podnajęła go na długi okres czasu trzeciemu podatnikowi podatku VAT.

       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      3        Zgodnie z art. 2 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej „podlega dostawa towarów lub usług świadczona
         odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje”.

      4        Artykuł 4 ust. 5 szóstej dyrektywy stanowi:

      „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością,
         które podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub
         inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.

      Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej
         działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia
         konkurencji.

      W każdym przypadku organy te są uważane za podatników w związku z rodzajami działalności wymienionymi w załączniku D, chyba
         że są prowadzone na tak niewielką skalę, iż są bez znaczenia.

      Państwa członkowskie mogą uznać działalność tych organów, zwolnioną na podstawie art. 13 lub 28, za działalność, którą organy
         te podejmują jako władza publiczna”.

      5        Zgodnie z art. 13 B lit. B) akapit pierwszy szóstej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają „najem lub dzierżawę nieruchomości
         z wyjątkiem: […]wynajmu miejsc parkingowych”.

      6        Artykuł 13 C tej samej dyrektywy zapewnia państwom członkowskim możliwość nadania podatnikom, w stosunku do najmu i dzierżawy
         nieruchomości, prawa wyboru w zakresie opodatkowania oraz pozwala im ograniczyć zakres tego prawa wyboru i ustalić szczegóły
         korzystania z niego.

       Uregulowania krajowe
      7        Artykuł 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku obrotowym z 1993 r (Umsatzsteuergesetz 1993 r. BGBl. 1993 I, s. 565) w brzmieniu obowiązującym
         w 1995 r. (zwanej dalej „UStG”) stanowił co następuje:

      „1.      Za przedsiębiorcę uważany jest ten, kto wykonuje w sposób samodzielny działalność przemysłową, handlową lub zawodową. Przedsiębiorstwo
         obejmuje całość działalności przemysłowej, handlowej lub zawodowej przedsiębiorcy. Za działalność przemysłową, handlową lub
         zawodową uważa się każdą stałą działalność prowadzoną dla uzyskania dochodów, chociażby przy braku zamiaru osiągnięcia zysku
         lub gdy grupa osób wykonuje działalność tylko na rzecz jej członków.

      […]
      3.      Osoby prawne prawa publicznego wykonują działalność przemysłową, handlową lub zawodową wyłącznie w ramach należących do nich
         zakładów przemysłowych lub handlowych (art. 1 ust. 1 pkt 6, art. 4 Körperschaftsteuergesetz) oraz należących do nich gospodarstw
         rolnych bądź leśnych […]”.

      8        Artykuł 4 ust 12 lit. a) UStG stanowił, że z obrotów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 – 3 UStG wyłączone są „najem i dzierżawa
         nieruchomości, oraz praw, do których stosują się przepisy prawa cywilnego dotyczące nieruchomości i prerogatyw państwa dotyczących
         korzystania z nieruchomości budowlanych i gruntowych”.

      9        Zgodnie z art. 9 ust. 1 UStG „przedsiębiorca może potraktować jako podlegającą opodatkowaniu transakcję, która zgodnie z art. 4
         pkt 12 jest zwolniona od podatku, jeżeli transakcja ta dokonana została na rzecz innego przedsiębiorcy i na potrzeby jego
         przedsiębiorstwa”.

      10      Na mocy art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze UStG zrzeczenie się zwolnienia było dozwolone jedynie „w zakresie w jakim osoba uprawniona
         do świadczenia wykorzystywała bądź przewidywała wykorzystanie nieruchomości do celów dokonania transakcji niewykluczających
         odliczenia podatku naliczonego. Do przedsiębiorcy należy udowodnienie spełnienia tych warunków”.

      11      Artykuł 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od osób prawnych (Körperschaftsteuergesetz BGBl. 1991 I, s. 637) w brzmieniu obowiązującym
         w 1995 r. (zwanej dalej „KStG”) przewidywał, że „zakłady przemysłowe lub handlowe” osób prawnych prawa publicznego mających
         zarząd lub siedzibę na terytorium kraju podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego
         od osób prawnych.

      12      Artykuł 4 KStG stanowił:

      „1.      Zakłady przemysłowe lub handlowe osób prawnych prawa publicznego w rozumieniu art 1 ust. 1 pkt 6 to, z zastrzeżeniem ust. 5,
         wszystkie instytucje, które służą trwałej działalności gospodarczej w celu uzyskiwania dochodów poza sektorem rolnym i leśnym
         oraz które wyróżniają się gospodarczo z całej działalności takiej osoby prawnej. Zamiar osiągnięcia zysku oraz uczestnictwo
         w ogólnym obrocie gospodarczym nie są wymagane.

      2.      Zakład przemysłowy lub handlowy będący osobą prawną prawa publicznego również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
       […]
      4.      Dzierżawa takiego zakładu przedsiębiorstwa uważana jest za objętą zakładem przemysłowym lub handlowym.
      5.      Zakładami przemysłowymi lub handlowymi nie są zakłady, które służą głównie wykonywaniu władzy publicznej (zakłady władzy publicznej).
         Dla uznania zakładu za zakład władzy publicznej nie wystarczają same prawa do zastosowania przymusu ani prawa monopolowe”.

      13      Z postanowienia odsyłającego wynika, że w systemie podatku od osób prawnych, długoterminowy najem majątku nieruchomego nie
         jest uznawany za objęty działalnością „zakładu przemysłowego lub handlowego”. Wniosek ten wynika częściowo z fikcji prawnej
         zawartej w. 4 KStG a częściowo z art. 14 ordynacji podatkowej z 1977 r. (Abgabenordnung 1977), w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.
         (zwanej dalej „AO”).

      14      Artykuł 14 AO przewidywał, że zakład przemysłowy stanowi samodzielną trwałą działalność pozwalającą osiągać zyski lub inne
         korzyści gospodarcze i nie mieści się w ramach zarządu majątkiem. Zamiar osiągnięcia zysku nie jest wymagany. Zasadniczo zarząd
         majątkiem ma miejsce, gdy majątek jest wykorzystywany, przykładowo w przypadku zainwestowania kapitału dającego odsetki lub
         najmu lub dzierżawy majątku nieruchomego.

       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      15      W dniu 20 marca 1995 r. Salix, spółka zajmująca się wynajmem nieruchomości, zawarła „umowę leasingu nieruchomości” z Industrie‑
         und Handelskammer Offenbach (izbą przemysłowo‑handlową w Offenbach zwaną dalej „IHK”) będącą instytucją prawa publicznego.
         W umowie tej zobowiązała się ona do udostępnienia IHK w 27‑letnim okresie najmu, planowanego do wzniesienia budynku administracyjnego
         z podziemnym garażem.

      16      W tym samym roku Salix ukończyła ten budynek i udostępniła go IHK. Ta ostatnia wykorzystywała część budynku dla swoich celów,
         zaś pozostałe powierzchnie biurowe podnajmowała długoterminowo podatnikom podatku od wartości dodanej. W odniesieniu do podziemnego
         garażu IHK również zachowała część miejsc parkingowych do własnego użytku, część podnajmowała długoterminowo najemcom powierzchni
         biurowej, zaś pozostałe udostępniła krótkoterminowo odpłatnie innym osobom.

      17      Aby móc odliczyć podatek VAT naliczony w związku ze wzniesieniem budynku i dotyczący części nieruchomości podnajmowanej IHK,
         na podstawie art. 9 ust. 1 UStG Salix zrezygnowała z przewidzianego w art. 4 ust. 12 lit. a) UStG, zwolnienia z podatku od
         wartości dodanej swoich transakcji najmu. Uważała ona, że zrzeczenie to uprawniało ją do wspomnianego odliczenia, gdyż wynajmowała
         ona budynek na potrzeby przedsiębiorstwa innego przedsiębiorcy, a mianowicie IHK, które korzystało z niego w części do zawierania
         transakcji dających mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

      18      Jednakże w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w Salix kontroler odmówił uznania tego odliczenia dla części budynku
         podnajmowanej długoterminowo uzasadniając, że dokonując tego podnajmu IHK nie działała jako „przedsiębiorca” w rozumieniu
         art. 9 ust. 1 UStG.

      19      W tym względzie kontroler wskazał, że z art. 2 ust. 3 zdanie pierwsze UStG wynika, że osoby prawne prawa publicznego mogą
         działać jako przedsiębiorcy jedynie w ramach „zakładu przemysłowego lub handlowego” w rozumieniu art. 1 ust 1 pkt 6 i art. 4
         KStG.

      20      Według kontrolera jedynie najem krótkoterminowy mógł zostać uznany za działalność w ramach „zakładu przemysłowego lub handlowego”
         w rozumieniu wspomnianych przepisów, podczas gdy najem długoterminowy, jako zwykły „zarząd majątkiem” nie wchodził w zakres
         wspomnianej działalności.

      21      W konsekwencji Finanzamt wydał w dniu 20 kwietnia 2001 r. rektyfikującą decyzję o podatku VAT za rok 1995, w której odmówił
         uznania odliczenia przez Salix podatku VAT naliczonego w związku ze wzniesieniem budynku i dotyczącego części nieruchomości
         podnajmowanej IHK.

      22      Organy finansowe właściwe dla opodatkowania IHK, nie podzieliły jednak zdania Finanzamt. Potwierdziły one przymiot przedsiębiorcy
         IHK w odniesieniu do jej działalności dotyczącej podnajmu, jak również zgodność z prawem zrzeczenia się przez IHK zwolnienia
         z podatku tej działalności.

      23      W następstwie oddalenia wniesionego przez Salix odwołania od zmienionej decyzji podatkowej, wniosła ona skargę do Finanzgericht
         Düsseldorf (sąd do spraw podatkowych w Düsseldorfie).

      24      Finanzgericht Düsseldorf uwzględnił skargę wniesioną przez Salix. Stwierdzając, że IHK nie dokonała transakcji długoterminowego
         podnajmu jako przedsiębiorca w rozumieniu niemieckiego prawa podatkowego, Finanzgericht Düsseldorf uznał, że IHK powinna jednakże
         być uważana za działającą w tym względzie jako podatnik a co za tym idzie jako „przedsiębiorca”, stosownie do wykładni prawa
         krajowego w zgodzie z art. 4 ust. 5 akapit drugi i czwarty szóstej dyrektywy.

      25      Zdaniem Finanzgericht Düsseldorf, pozbawiając IHK możliwości wyboru opodatkowania i w konsekwencji odliczenia naliczonego
         podatku VAT, odmowa uznania jej przymiotu przedsiębiorcy sytuowałaby ją w niekorzystnej pozycji w stosunku do jej prywatnych
         konkurentów na danych rynkach. To zaś mogłoby wywołać „znaczące zakłócenia konkurencji”, którym ma zapobiegać art. 4 ust. 5
         akapit drugi szóstej dyrektywy.

      26      W odwołaniu do Bundesfinanzhof Finanzamt wnosi o uchylenie wyroku Finanzgericht Düsseldorf oraz oddalenie skargi Salix. W uzasadnieniu
         odwołania Finanzamt podnosi, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż wspomniane pojęcie „znaczących zakłóceń konkurencji" ma
         na celu wyłącznie ochronę sektora prywatnego gospodarki, a mianowicie prywatnych przedsiębiorstw będących podatnikami przed
         konkurencją niebędących podatnikami instytucji prawa publicznego. W konsekwencji, zastosowanie tego przepisu na korzyść również
         instytucji prawa publicznego byłoby sprzeczne z jego celem.

      27      W pierwszej kolejności Bundesfinanzhof skłania się ku stwierdzeniu, że państwa członkowskie mogą powoływać się na przewidziane
         w art. 4 ust. 5 akapit 4 szóstej dyrektywy, prawo do uznania za działalność władzy publicznej działalności instytucji prawa
         publicznego zwolnionych na podstawie art. 13 lub art. 28 tej dyrektywy, jedynie gdy przyjęto wyraźny przepis ustawowy w tym
         zakresie.

      28      W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika, że w odniesieniu do opodatkowania instytucji prawa publicznego wykonujących
         działalność polegającą na dzierżawie i najmie nieruchomości, w Niemczech nie przyjęto żadnego wyraźnego przepisu ustawowego.
         W postępowaniu przed sądem krajowym opodatkowanie wspomnianych instytucji, gdy dokonują one takich transakcji zależy wyłącznie
         od wykładni pojęcia „zarządu majątkiem”. Pojecie to jednak nie jest obecne w stosownym ustawodawstwie a mianowicie ani w art. 2
         ust 3 UStG ani w art. 1 ust. 1 pkt 6 KStG, ani w art. 4 KStG ani nawet w ustawowym upoważnieniu dla administracji.

      29      W drugiej kolejności Bundesfinanzhof zastanawia się czy zastosowania art. 4 ust. 5 akapit czwarty szóstej dyrektywy nie wyklucza
         w toczącym się przed nim postępowaniu okoliczność, że znaczące zakłócenia konkurencji w rozumieniu akapitu drugiego tego przepisu
         wystąpiłyby raczej na niekorzyść samego IHK, niż jednego z jej konkurentów prywatnych, jeżeli transakcje podnajmu długoterminowego
         uznane byłyby za niepodlegające opodatkowaniu.

      30      Bundesfinanzhof uważa, bowiem że chociaż głównym celem art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy jest ochrona sektora prywatnego
         gospodarki przed nieopodatkowaną działalnością instytucji prawa publicznego nie wyklucza to, aby te instytucje mogły również
         korzystać z zastrzeżenia dotyczącego konkurencji przewidzianego w tym przepisie. Sąd ten zwraca w tym względzie uwagę, że
         z brzmienia rzeczonego drugiego akapitu nie wynika jakiekolwiek ograniczenie tego zastrzeżenia, które wiązałoby się z wystąpieniem
         znaczących zakłóceń konkurencji, niezależnie od tego, u kogo te zakłócenia wystąpią. Bundesfinanzhof uważa jednak, że dla
         każdej z przeciwstawnych wykładni można znaleźć uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału.

      31      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami
         prejudycjalnymi:

      „1      Czy państwa członkowskie mogą „uznać” działalność krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy i innych instytucji prawa
         publicznego, które zwolnione są z podatku na podstawie art. 13 szóstej dyrektywy […], za działalność, którą podejmują jako
         władze publiczne zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit czwarty tej dyrektywy, jedynie wtedy, kiedy przyjmą wyraźne ustawowe regulacje
         w tym zakresie?

      2      Czy „znaczące zakłócenie konkurencji” w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit czwarty w związku z akapitem drugim szóstej dyrektywy
         […] może zachodzić jedynie w sytuacji, gdy wykluczenie instytucji prawa publicznego z kategorii podatników prowadziłoby do
         znaczącego zakłócenia konkurencji na niekorzyść konkurujących podatników prywatnych, czy też także w sytuacji, gdy wykluczenie
         instytucji prawa publicznego z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji na niekorzyść jej samej?”.

       W przedmiocie pytań prejudycjalnych
       W przedmiocie pytania pierwszego
      32      W pierwszym pytaniu Bundesfinanzhof dąży do ustalenia czy państwa członkowskie mogą powoływać się na przewidziane w art. 4
         ust. 5 akapicie czwartym szóstej dyrektywy uprawnienie do uznania za działalność władzy publicznej działalności instytucji
         prawa publicznego zwolnionych na podstawie art. 13 lub art. 28 tej dyrektywy jedynie, gdy przyjęto wyraźny przepis ustawowy
         w tym względzie.

       Uwagi przedłożone Trybunałowi
      33      Salix uważa, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż aby móc powołać się na przewidziane w art. 4 ust. 5 akapicie czwartym
         szóstej dyrektywy uprawnienie, państwa członkowskie muszą przyjąć akty ustawodawcze wyraźnie określające to uprawnienie. Państwa
         członkowskie są bowiem zobowiązane przy dokonywaniu transpozycji dyrektyw wspólnotowych do wyboru wiążących instrumentów normatywnych
         prawa krajowego, celem ustanowienia precyzyjnych ram prawnych pozbawionych dwuznaczności i łatwo rozpoznawalnych dla wszystkich
         przedsiębiorców. Dodaje ona, że akty te mogą jednak zawierać przekazanie związanych z tym uprawnień wykonawczych administracji.

      34      Rząd niemiecki ze swej strony uważa, że transpozycja art. 4 ust. 5 akapit czwarty szóstej dyrektywy wymaga przyjęcia przepisu
         ustawowego, lecz nie musi on być koniecznie wyraźny. W odniesieniu bowiem do transpozycji uprawnienia przewidzianego we wspomnianym
         przepisie wystarczającym jest, aby zamiar ustawodawcy mógł być jasno wywiedziony z przepisów ustawowych przy użyciu uznanych
         metod wykładni prawnej. Wbrew jednak temu co wskazuje sąd krajowy przepisy ustawowe służące transpozycji tego przepisu zostały
         przyjęte.

      35      Irlandia wskazuje, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że państwa członkowskie przy transpozycji dyrektywy do
         ich krajowych porządków prawnych, powinny osiągnąć cele przewidziane przez tę dyrektywę mając jednocześnie swobodę wyboru
         odpowiedniej formy i środków dla osiągnięcia tego rezultatu. W sprawie przed sądem krajowym rząd ten ocenia, że niemieckie
         uregulowanie, dokonując jasnego rozróżnienia między zarządem majątkiem a transakcjami handlowymi, zapewnia wystarczająco pewną
         podstawę prawną stosowania art. 4 ust 5 akapit piąty szóstej dyrektywy, przez co brak wyraźnych przepisów nie ma tu znaczenia.

      36      Komisja Wspólnot Europejskich jest zdania, że poszanowanie ogólnych zasad prawa wspólnotowego wymaga, aby transpozycja dyrektyw
         wspólnotowych dokonywała się przy użyciu jasnych, formalnych, mających bezpośrednią skuteczność względem obywateli, podlegających
         urzędowej publikacji, oraz niepodlegających zmianie z woli administracji przepisów prawa krajowego. W konsekwencji państwa
         członkowskie powinny przewidywać przepisy o charakterze ustawowym lub rozporządzeniowym. W postępowaniu przed sądem krajowym,
         wyraźny i ściśle zdefiniowany przepis ustawowy byłby tym bardziej potrzebny, że chodzi o określenie zakresu stosowania odstępstwa
         od zasady opodatkowania każdej osoby prowadzącej samodzielnie jedną z działalności gospodarczych wspomnianych w art. 4 ust. 2
         szóstej dyrektywy.

       Ocena Trybunału
      37      Tytułem wstępu należy zauważyć, że z art. 13 B lit. b) akapit pierwszy szóstej dyrektywy wynika, że działalności polegającej
         na wynajmie miejsc parkingowych nie ma pośród działalności zwolnionych. W konsekwencji działalność taka nie może zostać zrównana
         na mocy art. 4 ust. 5 akapit 4 szóstej dyrektywy z działalnością podejmowaną jako władza publiczna w rozumieniu akapitu pierwszego
         tego przepisu, w przypadku gdy sama w sobie nie spełnia ona tej przesłanki (zob. podobnie wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r.
         w sprawie C‑446/98 Fazenda Pública, Rec. s. I 11435, pkt 44).

      38      Należy jednak uściślić, że „najem nieruchomości” będący przedmiotem zwolnienia przewidzianego w art. 13 B lit. b) szóstej
         dyrektywy musi obejmować, poza najmem nieruchomości stanowiącej rzecz główną również najem pomieszczeń przynależnych. Ze zwolnienia
         zatem nie może być wykluczony wynajem miejsc parkingowych, gdy wynajem ten jest ściśle związany z wynajmem nieruchomości przeznaczonych
         do innego użytku jeżeli obydwa stanowią jednorodną transakcję gospodarczą. (wyrok z dnia 13 lipca 1989 r. w sprawie 173/88
         Henriksen, Rec. s. 2763 pkt 14 i 15).

      39      W postępowaniu przed sądem krajowym do tego sądu należy sprawdzenie w razie potrzeby i przy uwzględnieniu wszystkich istotnych
         okoliczności czy długoterminowy podnajem przez IHK części miejsc parkingowych długoterminowym najemcom powierzchni biurowych
         znajdujących się w tym samym budynku jest częścią jednorodnej transakcji gospodarczej w rozumieniu orzecznictwa wskazanego
         w poprzednim punkcie. Jeżeli bowiem nie ma to miejsca podnajem przez IHK miejsc parkingowych nie mógłby w żadnym wypadku zostać
         zrównany na mocy art. 4 ust. 5 akapit czwarty szóstej dyrektywy z działalnością wykonywaną jako władza publiczna w rozumieniu
         pierwszego akapitu tego przepisu.

      40      Jeżeli chodzi o odpowiedź na pytanie czy państwa członkowskie mogą powoływać się na przewidziane w art. 4. ust. 5 akapit czwarty
         szóstej dyrektywy uprawnienie, jedynie gdy uprzednio przyjęły wyraźny przepis ustawowy o tym znaczeniu, należy przypomnieć
         że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego niekoniecznie wymaga formalnego
         i dosłownego przeniesienia jej przepisów do wyraźnej i szczególnej normy prawnej, a ogólny kontekst prawny może być wystarczający,
         o ile faktycznie zapewnia on pełne stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i ścisły (wyroki z dnia 28 lutego 1991 r.
         w sprawie C‑131/88 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 825, pkt 6, z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie C‑49/00 Komisja
         przeciwko Włochom, Rec. s. I 8575, pkt 21 i 22 oraz z dnia 28 kwietnia 2005 r. w sprawie C‑410/03 Komisja przeciwko Włochom
         Zb.Orz. s. I 3507, pkt 60).

      41      Szczególnie ważnym dla spełnienia wymogu pewności prawa jest, aby w przypadku gdy dyrektywa ma na celu nadanie praw jednostkom,
         beneficjenci mogli w pełni korzystać ze swoich praw i, w razie potrzeby, powoływać się na nie przed sądami krajowymi (zob.
         ww. wyroki w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 6, z dnia 15 listopada 2001 r Komisja przeciwko Włochom pkt 21 i 22 oraz
         z dnia 28 kwietnia 2005 r Komisja przeciwko Włochom pkt 60).

      42      Każde państwo członkowskie ma bowiem obowiązek przyjąć taki sposób wykonania dyrektyw, który wyraźnie odpowiada wymogom jasności
         i pewności sytuacji prawnych, jakie narzuca prawodawca wspólnotowy w interesie zamieszkałych czy posiadających swoją siedzibę
         w państwach członkowskich zainteresowanych osób. W tym celu przepisy dyrektywy winny być wdrażane z niekwestionowaną mocą
         wiążącą, jak również z wymaganą specyficznością, precyzją i jasnością (wyrok z dnia 18 października 2001 r. w sprawie C‑354/99
         Komisja przeciwko Irlandii Rec. s. I 7657, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

      43      W szczególności zwykła praktyka administracyjna, która z natury może być dowolnie zmieniana przez administrację i nie jest
         odpowiednio znana, nie może być postrzegana jako ważne wykonanie obowiązków wynikających z traktatu WE (zob. wyroki z dnia
         7 marca 1996 r. w sprawie C‑334/94, Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I‑1307 pkt 30, oraz z dnia 13 marce 1997 r. w sprawie
         C‑197/96 Komisja przeciwko Francji Rec. s. I 1489, pkt 14).

      44      Chociaż to do sądu krajowego należy ocena czy warunki transpozycji przedstawione w pkt 40 i 43 niniejszego wyroku zostały
         spełnione w zawisłej przed nim sprawie, Trybunał może w celu udzielenia sądowi krajowemu przydatnej odpowiedzi, udzielić mu
         wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. w szczególności wyroki z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C‑49/07 MOTOE,
         Zb.Orz. s. I‑4863, pkt 30, oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C‑414/07 Magoora, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze,
         pkt 33).

      45      W niniejszym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że na mocy niemieckiego prawa podatkowego, możliwość wyboru opodatkowania,
         jaką ma IHK zależy wyłącznie od odpowiedzi na pytanie czy najem nieruchomości przez instytucje prawa publicznego jest uważany
         za działalność przedsiębiorcy wykonywaną w ramach zakładu przemysłowego lub handlowego czy za wchodzącą w zakres zwykłego
         zarządu majątkiem.

      46      W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika również, jak wskazano w pkt 28 niniejszego wyroku, że rozstrzygające pojęcie
         zarządu majątkiem nie jest obecne w stosownym ustawodawstwie a mianowicie ani w UStG ani w KStG, ani nawet w ustawowym upoważnieniu
         dla administracji.

      47      W zakresie w jakim rząd niemiecki zwraca uwagę, że art. 14 AO zawiera pojecie zarządu majątkiem i odróżnia je od działalności
         przedsiębiorcy należy zauważyć jednak, że jak wynika to z postanowienia odsyłającego, sytuacje takie jak ta w postępowaniu
         przed sądem krajowym nie są objęte bezpośrednio zakresem stosowania art. 14.

      48      Sąd krajowy z jednej strony bowiem uściślił, że rozróżnienie pomiędzy zarządem majątkiem a działalnością przedsiębiorcy nie
         jest obecne w mającym zastosowanie ustawodawstwie. Z drugiej strony wyraźnie wskazał on, że w zakresie w jakim rozróżnienie
         to jest jednak uznawane za mające zastosowanie w systemie podatku od osób prawnych twierdzenie owo wynika jedynie z wnioskowania,
         które ponadto znajduje podstawę częściowo w art. 14 AO a częściowo w art. 4 ust. 4 KStG.

      49      Z postanowienia odsyłającego wynika wreszcie, że odmiennie niż Finanzamt, organ podatkowy właściwy do rozpoznania wniosku
         IHK zmierzającego do odliczenia naliczonego podatku VAT uznał, że długoterminowy najem jest również działalnością przedsiębiorcy,
         z którą ostatecznie wiąże się prawo do odliczenia. Należy wobec tego stwierdzić występowanie rozbieżnych praktyk administracyjnych.

      50      Ponadto z postanowienia odsyłającego wynika, że w Niemczech nie przyjęto żadnego wyraźnego przepisu ustawowego w odniesieniu
         do opodatkowania instytucji prawa publicznego wykonujących działalność dzierżawy i najmu nieruchomości.

      51      W tym względzie należy podkreślić, że art. 4 ust. 5 akapit 4 szóstej dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mają prawo
         a nie obowiązek uznania działalności instytucji prawa publicznego za zwolnioną na podstawie art. 13 lub 28 szóstej dyrektywy
         jako będącą działalnością władzy publicznej. W konsekwencji transpozycja tego przepisu do prawa krajowego nie jest obowiązkowa.

      52      Wynika z tego, że w celu skorzystania z uprawnienia przewidzianego przez ten przepis, państwa członkowskie są zobowiązane
         dokonać wyboru powoływania się na to uprawnienie.

      53      Należy także stwierdzić, że wspomniane uprawnienie zezwala państwom członkowskim na powoływanie się, w zakresie tej działalności,
         na przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy odstępstwo od ogólnej zasady wyrażonej w art. 2 pkt 1, art. 4
         ust. 1 i 2 tej dyrektywy, w świetle której każda działalność o charakterze gospodarczym zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem
         VAT.

      54      Jednakże, jako że art. 4 ust. 5 akapit czwarty szóstej dyrektywy przewiduje odstępstwo od jednej z zasad ogólnych zawartych
         w tej dyrektywie, przepis ten należy interpretować w sposób ścisły.

      55      W tych okolicznościach uznać należy, że aby mogły one powołać się na uprawnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit czwarty
         szóstej dyrektywy, państwa członkowskie dokonać muszą szczególnego wyboru w tym zakresie. Muszą one przewidzieć, że określona
         działalność instytucji prawa publicznego zwolniona na podstawie art. 13 lub 28 szóstej dyrektywy będzie uznawana za działalność
         władzy publicznej.

      56      W tym względzie należy uściślić, że państwa członkowskie mają prawo wyboru techniki legislacyjnej, która wydaje się im najbardziej
         właściwa. Mogą się one zatem na przykład ograniczyć do przeniesienia do prawa krajowego sformułowania zawartego w szóstej
         dyrektywie lub równoważnego wyrażenia, albo mogą ustanowić wykaz działalności instytucji prawa publicznego zwolnionych na
         podstawie art. 13 lub 28 szóstej dyrektywy jako działalność władzy publicznej (zob. podobnie wyrok z dnia 17 października
         1989 r. w sprawach połączonych 231/87 i 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino i in., Rec. s. 3233, pkt 18).

      57      Organ władzy wykonawczej może zostać upoważniony przez przepis ustawowy do określenia działalności instytucji prawa publicznego
         zwolnionych na podstawie art. 13 lub 28 szóstej dyrektywy uznawanych za działalność władzy publicznej pod warunkiem, że jego
         decyzje wykonawcze mają bezwzględną moc wiążącą, odpowiadają wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania
         pewności sytuacji prawnych i mogą podlegać kontroli sądów krajowych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 35).

      58      W związku z powyższym na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że państwa członkowskie muszą przewidzieć wyraźny przepis,
         aby mogły powoływać się na przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit czwarty szóstej dyrektywy prawo, według którego to określona
         działalność instytucji prawa publicznego zwolniona na podstawie art. 13 lub art. 28 tej dyrektywy będzie uznawana za działalność
         władzy publicznej.

       W przedmiocie pytania drugiego
      59      Swym drugim pytaniem Bundesfinanzhof dąży do ustalenia czy art. 4 ust. 5 akapit drugi należy interpretować w ten sposób, że
         instytucje prawa publicznego powinny być uważane za podatników w zakresie działalności, którą podejmują i transakcjami, które
         zawierają jako władze publiczne, nie tylko gdy wykluczenie ich z kategorii podatników na mocy akapitu pierwszego lub czwartego
         tego przepisu prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji na niekorzyść ich konkurentów prywatnych, lecz także w sytuacji
         gdy prowadziłoby ono do takich zakłóceń na niekorzyść ich samych.

       Uwagi przedłożone Trybunałowi
      60      Salix, rząd niemiecki oraz Komisja zwracają uwagę, że brzmienie art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy odnosi się do
         „wszystkich znaczących zakłóceń konkurencji” niezależnie od tego, u kogo te zakłócenia wystąpią. Jednakże wykluczenie tych
         instytucji z kategorii podatników wyłączające ich uprawnienie do odliczenia naliczonego podatku VAT, mogłoby również prowadzić
         do zakłóceń konkurencji na niekorzyść wykluczonych instytucji. Gdy konkurencja jest zakłócana, czy to na korzyść instytucji
         prawa publicznego czy to ich konkurentów prywatnych powinno się uznać, że naruszona zostaje zasada neutralności podatkowej,
         będąca wyrazem zasady równego traktowania na gruncie podatku VAT. Taka interpretacja wynika z logiki ochrony konkurencji jako
         takiej bez uwzględnienia subiektywnej cechy indywidualnego podmiotu.

      61      Irlandia zwraca natomiast uwagę, że nawet jeżeli brzmienie art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy nie określa dokładniej
         pojęcia „znaczących zakłóceń konkurencji” to wspomniany art. 4 ust. 5 zmierza do wyłączenia instytucji prawa publicznego z zakresu
         szóstej dyrektywy. Zamiarem prawodawcy wspólnotowego nie mogło nigdy być umożliwienie instytucjom prawa publicznego powoływania
         się na ten wyjątek celem uzyskania statusu podmiotów podlegających opodatkowaniu w związku z ich działalnością. Ponadto taka
         interpretacja pozbawiałaby treści swobodę uznania przyznaną państwom członkowskim w akapicie czwartym tego przepisu, oraz
         byłaby sprzeczna z celem realizowanym przez akapit drugi tego samego przepisu, którym jest, zgodnie z orzecznictwem Trybunału,
         ochrona konkurentów prywatnych przed działalnością instytucji prawa publicznego.

       Ocena Trybunału
      62      Tytułem wstępu należy przypomnieć, że na mocy art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, instytucje prawa publicznego
         nie są uważane za podatników podatku VAT w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami o charakterze gospodarczym,
         które zawierają jako władze publiczne oraz że na mocy akapitu czwartego tego samego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać
         działalność tych instytucji, zwolnioną na podstawie art. 13 lub 28 tej dyrektywy, za działalność, którą instytucje te podejmują
         jako władza publiczna.

      63      Jednakże nawet gdy instytucje te wykonują taką działalność jako władza publiczna, zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit drugi, są
         uważane za podatników w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji.

      64      Do sądu krajowego należy zatem ustalenie w pierwszej kolejności czy działalność IHK polegająca na wynajmie stanowi działalność
         podejmowaną przez instytucję prawa publicznego działającą jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy
         lub czwarty szóstej dyrektywy. Artykuł 4 ust. 5 akapit drugi znajduje zastosowanie jedynie w takim przypadku (zob. podobnie
         wyrok w ww. sprawie Fazenda Pública pkt 43 oraz wyrok z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C‑288/07 Isle of Wight Council
         i in. dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 30–32).

      65      Po pierwsze należy przypomnieć, że stosownie do art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy instytucje prawa publicznego,
         jeżeli podejmują działalność i dokonują transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji
         „w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji”.

      66      Brzmienie art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy nie wskazuje zatem osób, których ochronę przed znaczącymi zakłóceniami
         konkurencji wywołanymi przez wykluczenie instytucji prawa publicznego z kategorii podatników, ma on na celu.

      67      Po drugie należy przypomnieć, że art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy przewidując odstępstwo od wykluczenia instytucji
         prawa publicznego z kategorii podatników w związku z działalnością, jaką podejmują lub transakcjami, które zawierają jako
         władze publiczne, zmierza do przywrócenia zasady ogólnej ustanowionej w art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 tej dyrektywy,
         zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT (zob.
         ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 38).

      68      W konsekwencji art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy nie powinien być interpretowany w sposób ścisły (zob. ww. wyrok
         w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 60).

      69      Po trzecie w odniesieniu do celów art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy, do których nawiązuje w szczególności Irlania,
         nic nie wskazuje, aby przepis ten dążył do zapewnienia, że instytucje prawa członkowskiego mają ponosić konsekwencje znaczących
         zakłóceń konkurencji, jakie mogłoby spowodować wykluczenie ich, na mocy pierwszego lub czwartego akapitu wspomnianego przepisu,
         z kategorii podatników.

      70      Po czwarte należy przypomnieć, że przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy prawo do odliczenia stanowi integralną
         część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego
         podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie
         C‑62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I 1883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C 110/98 do C 147/98 Gabalfrisa
         i in., Rec. s. I 1577, pkt 43, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, Kittel i Recolta Recykling
         Zb.Orz. s. I 6161, pkt 47).

      71      System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach
         jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność
         jakiejkolwiek działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady podlega ona
         sama podatkowi VAT (zob. w szczególności wyroki z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C‑408/98 Abbey National, Rec. s. I‑1361,
         pkt 24, z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C‑25/03 HE, Zb.Orz. s. I‑3123, pkt 70, oraz ww. wyrok w sprawie Kittel i Recolta
         Recykling pkt 48).

      72      Wynika z tego, że prawo do odliczenia ma zasadniczo zastosowanie w całym łańcuchu dostaw towarów i usług świadczonych przez
         podatników, którzy jako tacy występują dla potrzeb gospodarczych innych podatników (zob. podobnie wyroki z dnia 12 stycznia
         2006 r. w sprawach połączonych C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03 Optigen i in. Zb.Orz. s. I 483, pkt 52, oraz ww. wyrok w sprawie
         Kittel i Recolta Recycling pkt 45).

      73      Nie można jednak wyłączyć, że wykluczenie z kategorii podatników instytucji prawa publicznego podejmującej pewną działalność
         i zawierającej pewne transakcje, które stoi na przeszkodzie wspomnianemu prawu do odliczenia podatku VAT może spowodować następstwa
         w łańcuchu dostaw towarów i usług świadczonych, na niekorzyść podatników działających w sektorze prywatnym.

      74      Jak bowiem zauważono w pkt 17‑21 niniejszego wyroku, w sprawie przed sądem krajowym wykluczenie IHK z kategorii podatników,
         przeszkodziło Salix, osobie prawnej prawa prywatnego, w skorzystaniu z prawa odliczenia naliczonego podatku VAT.

      75      Z powyższego wynika, że art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy dotyczy również zakłóceń konkurencji na niekorzyść instytucji
         prawa publicznego.

      76      W tych okolicznościach na drugie pytanie odpowiedzieć należy, że art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy należy interpretować
         tak, że instytucje prawa publicznego uważać należy za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami,
         które zawierają jako władze publiczne nie tylko, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników na mocy akapitów pierwszego lub
         czwartego wspomnianego przepisu prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji na niekorzyść ich konkurentów prywatnych,
         lecz również gdy prowadziłoby ono do takich zakłóceń na niekorzyść ich samych.

       W przedmiocie kosztów
      77      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

      Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
      1)      Państwa członkowskie muszą przewidzieć wyraźny przepis, aby mogły powoływać się na przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit czwarty
            szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
            do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, uprawnienie, w świetle
            którego to określona działalność instytucji prawa publicznego zwolniona na podstawie art. 13 lub 28 tej dyrektywy będzie uznawana
            za działalność władz publicznych.
      2)      Artykuł 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że instytucje prawa publicznego
            uważać należy za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne
            nie tylko, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników na podstawie akapitów pierwszego lub czwartego wspomnianego przepisu
            prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji na niekorzyść ich konkurentów prywatnych, lecz również gdy prowadziłoby
            ono do takich zakłóceń na niekorzyść ich samych.
      Podpisy
      * Język postępowania: niemiecki.


Wyrok Sądu pierwszej instancji (czwarta izba) z dnia 9 lipca 2003 r. # Petros Efthymiou przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich. # Urzędnicy. # Sprawa T-22/01.


Wyrok Sądu pierwszej instancji (trzecia izba) z dnia 18 października 2001 r. # X przeciwko Europejskiemu Bankowi Centralnemu. # Urzędnicy - Zwolnienie. # Sprawa T-333/99.