title: Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 21 lutego 2006 r. # Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: VAT and Duties Tribunal, London - Zjednoczone Królestwo. # Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 - Działalność gospodarcza - Dostawa towarów - Świadczenie usług - Nadużycia - Transakcje, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. # Sprawa C-255/02.

text:
      Sprawa C-255/02
      Halifax plc i in.
      przeciwko
      Commissioners of Customs & Excise
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez VAT and Duties Tribunal, London)
      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 – Działalność gospodarcza – Dostawa towarów – Świadczenie usług – Nadużycia – Transakcje, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej
      Opinia rzecznika generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w dniu 7 kwietnia 2005 r.  I-0000
      Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 21 lutego 2006 r.  I-0000
      Streszczenie wyroku
      1.     Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dostawy
            towarów – Świadczenie usług
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1)
      2.     Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie
            podatku naliczonego
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 17)
      1.     Transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4
         ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
         w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają
         się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu
         gospodarczego.

      W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują
         transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie
         od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia
         postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości
         dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej
         poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji.

      O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład
         poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź
         na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia,
         czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą.

      (por. pkt 55–57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji)
      2.     Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona
         dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości
         dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

      Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki
         przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały
         uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych
         okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

      W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich
         zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej
         dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości
         dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym
         sprzeczne z celem tego systemu.

      Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy
         przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten
         może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej
         pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

      Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć
         sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

      W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej
         transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak
         organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do
         którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby
         powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który – gdyby nie dokonano transakcji stanowiących
         nadużycie – był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu
         odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji.

      (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94–98 oraz pkt 2, 3 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (wielka izba)
      z dnia 21 lutego 2006 r. (*)

      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 – Działalność gospodarcza – Dostawa towarów – Świadczenie usług – Nadużycia – Transakcje, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej
      W sprawie C-255/02
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez VAT and
         Duties Tribunal, London (Zjednoczone Królestwo) postanowieniem z dnia 27 czerwca 2002 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu
         11 lipca 2002 r., w postępowaniu:

      Halifax plc,
      Leeds Permanent Development Services Ltd,
      County Wide Property Investments Ltd,
      przeciwko
      Commissioners of Customs & Excise,
      TRYBUNAŁ (wielka izba),
      w składzie: V. Skouris, Prezes, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Schiemann, J. Makarczyk, prezesi izb, MS. von Bahr
         (sprawozdawca), J. N. Cunha Rodrigues, r. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, P. Kūris, E. Juhász i G. Arestis, sędziowie,

      rzecznik generalny: M. Poiares Maduro,
      sekretarz: K. Sztranc, administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 23 listopada 2004 r.
      uwzględniając uwagi na piśmie przedłożone:
      –       w imieniu Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd, przez K.P.E. Lasoka,
         QC, i M. Patchett-Joyce’a, barrister, umocowanych przez S. Garrett, solicitor,

      –       w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa, przez J. Collinsa i r. Caudwell, działających w charakterze pełnomocników, oraz przez
         J. Peacocka, QC, C. Vajdę, QC, i M. Angioliniego, barrister,

      –       w imieniu rządu francuskiego, przez G. de Berguesa i C. Jurgensen-Mercier, działających w charakterze pełnomocników,
      –       w imieniu Irlandii, przez D. J. O’Hagana, działającego w charakterze pełnomocnika, oraz przez A. M. Collinsa, SC,
      –       w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich, przez r. Lyala, działającego w charakterze pełnomocnika,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 7 kwietnia 2005 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1       Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.
         w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych—wspólny system podatku od wartości
         dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1), zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia
         1995 r. (Dz.U. L 102, str. 18, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

      2       Wniosek ten został złożony w ramach postępowania, w którym Halifax plc (zwana dalej „Halifax”), Leeds Permanent Development
         Services Ltd (zwana dalej „Leeds Development”) oraz County Wide Property Investments Ltd (zwana dalej „County”) wystąpiły
         przeciwko Commissioners of Customs & Excise (zwanego dalej „Commissioners”) z powodu oddalenia przez Commissioners wniosków
         o zwrot lub zwolnienie z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) złożonych przez Leeds Development oraz
         przez County w ramach schematu optymalizacji podatkowej Halifax plc Group.

       Ramy prawne
      3       Artykuł 2 pkt 1 poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium
         kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

      4       Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od jej miejsca działalność
         gospodarczą, określoną w ust. 2 tego artykułu. Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w owym ust. 2, jako obejmujące
         wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych
         lub niematerialnych celem osiągania stałego zysku.

      5       Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej dyrektywy „»dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi
         jako [jak] właściciel”.

      6       W myśl art. 6 ust.1 szóstej dyrektywy „»świadczenie usług« oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu
         art. 5.”

      7       Z art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy wynika, że poza pewnymi wymienionymi w niej wyjątkami państwa członkowskie zwalniają
         najem i dzierżawę nieruchomości. Niemniej jednak z art. 13 część C akapit pierwszy lit. a) tej dyrektywy wynika, iż państwa
         członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania tych transakcji.

      8       Artykuł 13 część B lit. d) tej dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT określone transakcje
         sektora usług finansowych.

      9       Artykuł 17 ust. 2 lit. a) dyrektywy stanowi:
      „O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do
         odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

      a)      należnego [podlegającego zapłacie] lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które
         mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika”.

      10     W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji, z którymi związane
         jest prawo do odliczeń, jak i w przypadku transakcji, z którymi prawo to nie jest związane, art. 17 ust. 5 akapit pierwszy
         szóstej dyrektywy stanowi, że „odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaki przypada
         na kwotę tych pierwszych transakcji”.

      11     Zgodnie z akapitem drugim tego przepisu: „część podlegająca odliczeniu [proporcja] zostanie ustalona zgodnie z art. 19 dla
         wszystkich transakcji przeprowadzonych przez podatnika”.

       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      12     Halifax jest przedsiębiorstwem bankowym. Większość jego świadczeń jest zwolniona z podatku VAT. W czasie zaistnienia okoliczności
         rozpatrywanych w postępowaniu przed sądem krajowym mogła uzyskać mniej niż 5 % zwrotu poniesionego przez nią podatku VAT.

      13     Zgodnie z uwagami przedstawionymi przez Halifax, Ledds Development jest spółką deweloperską, zaś County spółką deweloperską
         i inwestycyjną.

      14     Z postanowienia sądu odsyłającego wynika, że zarówno Leeds Development i County, podobnie jak i inna spółka należąca do Halifax
         plc Group związana ze spornymi transakcjami, Halifax Property Investments Ltd (zwana dalej „Property”), są spółkami zależnymi
         Halifax. Leeds Development i County są zarejestrowane każda z osobna dla celów podatku VAT, podczas gdy Property nie jest
         zarejestrowana.

      15     Na potrzeby prowadzonej działalności Halifax musiał wybudować „ośrodki obsługi telefonicznej” („call centres”) w czterech
         różnych miejscach, to znaczy w Cromac Wood i w Dundonald w Irlandii Północnej, w Livingston w Szkocji, w West Bank, Leeds,
         w północno-wschodniej Anglii, w stosunku do których przysługiwało mu prawo dzierżawy na około 125 lat, bądź pełne prawo własności
         lub prawo do wyłącznego korzystania.

      16     Na początku Halifax zawarła w dniu 17 grudnia 1999 r. umowę o przygotowanie ośrodka w Cromac Wood z Cusp Ltd, niezależną spółką
         deweloperską i budowlaną. Następnie, na podstawie aneksu z dnia 28 lutego 2000 r., wycofała się z umowy zaś jej prawa i obowiązki
         zostały przejęte przez County.

      17     W dniach pomiędzy 29 lutego a 6 kwietnia 2000 r. Halifax, Leeds Development, County i Property zawarły szereg porozumień dotyczących
         różnych ośrodków. Z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje przebiegały w podobny sposób w odniesieniu do wszystkich
         ośrodków.

      18     Odnośnie do ośrodków Cromac Wood, Dundonald i Livingston w dniu 29 lutego 2000 r. Halifax zawarł z Leeds Development umowę,
         na podstawie której udzielił jej pożyczki wystarczająco dużych kwot, aby mogła ona uzyskać prawo do tych ośrodków i przygotować
         je za łączną kwotę 59 000 000 GBP.

      19     Halifax i Leeds Development podpisały również porozumienie w celu wykonania pewnych robót budowlanych w tych ośrodkach. Na
         wykonanie tych prac Leeds Development otrzymał od Halifax płatność w wysokości przekraczającej nieznacznie kwotę 120 000 GBP,
         z której blisko 20 000 GBP z tytułu podatku VAT. Leeds Development wystawił na Halifax trzy pokwitowane faktury VAT na tę
         kwotę. Ponadto Halifax zawarł umowę z Leeds Development dotyczącą przyznania jej w zamian za dodatkową opłatę dzierżawy trzech
         ośrodków, każdego na okres 20 lat z możliwością przedłużenia tego okresu przez dzierżawcę do 99 lat.

      20     W dniu 29 lutego 2000 r. Leeds Development zawarł z County także umowę o przygotowanie i finansowanie, na podstawie której
         County zobowiązana była do wykonania lub zlecenia wykonania robót budowlanych na terenie w Cromac Wood, Dundonald i Livingston,
         włączywszy w to roboty, do wykonania których lub do zlecenia wykonania których zobowiązała się Leeds Development w porozumieniu
         z Halifax.

      21     W tym samym dniu Halifax wypłacił Leeds Development pierwsze zaliczki na poczet pożyczki, jak również wynagrodzenie za wspomniane
         roboty, w łącznej wysokości 44 815 000 GBP. Suma ta została przekazana na konto bankowe zarządzane zgodnie ze wskazówkami
         Leeds Development. Zażądała ona, aby wypłacono identyczną kwotę, zawierającą podatek VAT w wysokości przekraczającej 6 600 000
         GBP spółce County tytułem zaliczki na poczet robót wykonywanych przez nią lub na jej zlecenie. Transakcja ta została zatwierdzona
         przez właściwy bank, a następnie w nocy środki pieniężne zostały umieszczone na rachunku depozytowym. Tego samego County doręczył
         Leeds Development zapłaconą fakturę z wyszczególnieniem podatku VAT.

      22     Dzień 29 lutego 2000 r. był jednocześnie ostatnim dniem okresu objętego deklaracją za luty 2000 r. dla Leeds Development.
         Przedstawiła ona deklarację, w której wniosła o zwrot podatku VAT w wysokości blisko 6 700 000 GBP.

      23     W dniu 1 marca 2000 r. kwota 44 815 000 GBP wraz z należnymi odsetkami, została przelana na zlecenie Leeds Development na
         rachunek otwarty na rzecz County w innym banku.

      24     W dniu 6 kwietnia 2000 r., zgodnie z umową z dnia 29 lutego 2000 r., Halifax oddał Leeds Development w dzierżawę tereny położone
         w ośrodkach w Cromac Wood, Dundonald i Livingston w zamian za dodatkową opłatę w wysokości 7 400 000 GBP, przy czym każda
         dzierżawa została uznana za transakcję zwolnioną z podatku VAT. Dodatkowe opłaty zostały sfinansowane poprzez dodatkowy zapis
         na poczet kwoty oddanej do dyspozycji na podstawie pierwotnych umów pożyczki.

      25     Tego samego dnia Leeds Development zobowiązał się również do dokonania za dodatkową opłatą cesji praw z umów dzierżawy na
         rzecz Property. Cesje te powinny dojść do skutku w pierwszym roboczym dniu po zakończeniu prac nad ośrodkiem i zostać uznane
         za transakcje zwolnione z podatku VAT. Opłata wyliczana była metodą, która powinna przynieść Leeds Development zysk w wysokości
         180 000 GBP. Property ze swojej strony zobowiązała się do podnajmowania lokali w Cromac Wood, Dundonald i Livingston Halifaxowi,
         w każdym przypadku w zamian za opłatę dodatkową obliczaną na podstawie ceny płaconej przez Property na rzecz Leeds Development
         z tytułu cesji praw z odpowiednich umów dzierżawy powiększonej o marżę zysku. Property powinna była osiągnąć z owych poddzierżaw
         zysk w wysokości 85 000 GBP.

      26     Jeżeli chodzi o ośrodek West Bank w Leeds, to w dniu 13 marca 2000 r. Halifax i Leeds Development zawarły umowę pożyczki,
         jak również umowę dzierżawy, a także porozumienie w sprawie wykonania robót. Halifax wypłacił z tytułu pierwszych wykonanych
         prac kwotę 41 900 GBP, w tym kwotę przekraczającą nieznacznie 6 000 GBP tytułem podatku VAT, wystawiając fakturę VAT odpowiadającą
         całej tej wartości. Halifax dokonał na podstawie umowy pożyczki wypłaty pierwszej zaliczki na rzecz Leeds Development w wysokości
         równej w przybliżeniu 3 000 000 GBP.

      27     Tego samego dnia Leeds Development i County zawarły porozumienie w sprawie przygotowania ośrodków i w sprawie finansowania.
         Leeds Development dokonał wcześniejszej zapłaty na rzecz County, która wystawiła pokwitowane faktury z wyszczególnieniem podatku
         VAT odpowiadające wykonanym pracom, na kwotę ponad 3 000 000 GBP, z czego ok. 455 000 GBP stanowił podatek VAT. W deklaracji
         za marzec 2000 r. Leeds Development wniósł o dokonanie zwrotu blisko 455 000 GBP naliczonego podatku VAT.

      28     W dniu 6 kwietnia 2000 r. Halifax oddała w dzierżawę Leeds Development teren położony w ośrodku West Bank i zawarto porozumienie
         dotyczące dokonania przez Leeds Development cesji owej dzierżawy na rzecz Property w zamian za dodatkową opłatę. W innym porozumieniu
         Property zobowiązała się do ustanowienia poddzierżawy na rzecz Halifax.

      29     W celu wykonania prac przewidzianych w różnych porozumieniach zawartych z Leeds Development, County zleciła ich realizację
         niezależnym przedsiębiorcom i osobom zawodowo trudniącym się takiego rodzaju działalnością (zwanym dalej „niezależnymi wykonawcami”).
         Sąd odsyłający podkreśla, iż najprawdopodobniej podpisane zostały stopniowo porozumienia z niezależnymi wykonawcami oraz że
         podanym do jego wiadomości porozumieniom towarzyszyły odrębne porozumienia, których stroną była Halifax. Owe odrębne porozumienia
         gwarantowały Halifax w szczególności to, iż niezależny wykonawca wykona wszystkie zadania i zobowiązania.

      30     Sąd odsyłający wskazuje, iż ww. porozumienia zmierzały do osiągnięcia następujących celów podatkowych:
      –       aby Halifax mogła odliczyć podlegający odliczeniu podatek VAT naliczony w związku z pracami przewidzianymi w porozumieniach
         zawartych z Leeds Development.

      –       aby Leeds Development mogła odliczyć za okres objęty deklaracją za luty 2000 r., podatek VAT wskazany przez County na fakturze
         VAT z 29 lutego 2000 r., to znaczy ponad 6 600 000 GBP oraz za okres objęty deklaracją za marzec 2000 r. podatek VAT wskazany
         na fakturze z 13 marca 2000 r., to znaczy ok. 455 000 GBP.

      –       aby County mogła zadeklarować cały wskazany w ww. fakturach należny podatek VAT i mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu
         prac wykonanych przez niezależnych wykonawców.

      –       aby porozumienia Leeds Development z 6 kwietnia 2000 r. dotyczące dokonania na rzecz Property cesji praw z dzierżaw czterech
         ośrodków były transakcjami zwolnionymi. Ponieważ dotyczą one innego okresu podatkowego, świadczenia te nie powodują zmiany
         prawa Leeds Development do odzyskania podatku naliczonego w okresach objętych deklaracjami za luty i marzec 2000 r., które
         przypadłoby na okres podatkowy kończący się w dniu 31 marca 2000 r.

      31     Zdaniem sądu odsyłającego ażeby takie rozwiązanie było możliwe:
      –       Halifax, Leeds Development i County powinny być odrębnie zarejestrowane dla celów podatku VAT,
      –       w trakcie całego pierwszego okresu podatkowego sprzedaż podlegająca opodatkowaniu według stawki zwykłej powinna stanowić najwyższą
         możliwą proporcję w jej całkowitej sprzedaży. W tym celu zwolnione usługi świadczone przez Leeds Development, które polegały
         na cesji jej praw na rzecz Property, powinny zostać przesunięte na następny okres, oraz

      –       przysługujące Leeds Development prawa własności ośrodków powinny zostać ujęte w taki sposób, aby nie stanowiły one dobra inwestycyjnego.
         W przeciwnym razie cesja tych praw na Property miałaby wpływ na przysługujące jej prawo do odliczenia.

      32     Decyzją z dnia 4 i 7 lipca 2000 r. Commissioners oddalił wnioski o odliczenie podatku złożone przez Leeds Development oraz
         przez County dotyczące podatku VAT, zafakturowanego na County przez niezależnych wykonawców.

      33     Zdaniem sądu odsyłającego Commissioners przyjął, iż:
      –       ponieważ Leeds Development nie wykonała na rzecz Halifax żadnych prac, ani też nie była odbiorcą usługi polegającej na robotach
         budowlanych świadczonej przez County, transakcje te nie powinny być brane pod uwagę dla celów podatku VAT;

      –       analiza porozumień w ich ogólnym kontekście wykazuje, że Halifax była odbiorcą usług pochodzących nie od Leeds Development
         lecz od niezależnych wykonawców. Tym samym Halifax mogła dokonać odliczenia podatku VAT z tytułu tych prac przy wykorzystaniu
         zwykłej stawki częściowego odliczenia.

      34     Halifax, Leeds Development oraz County zaskarżyły ww. decyzje Commissioners do VAT and Duties Tribunal, London. Halifax zwrócił
         uwagę na to, że na skutek tych decyzji została ona potraktowana w taki sposób, jakby korzystała z usług budowlanych podlegających
         opodatkowaniu, które powinny zostać uznane za usługi świadczone na rzecz County. Leeds Development i County podniosły, iż
         takie decyzje byłyby równoznaczne z oddaleniem ich wniosków o zwrot lub zwolnienie z podatku VAT.

      35     Halifax, Leeds Development i County zwróciły uwagę na to, że transakcje dokonane w ramach porozumień były rzeczywiste. Nie
         tylko dostawy lub usługi niezależnych wykonawców, ale również usługi budowlane świadczone przez County oraz usługi budowlane
         i dostarczenia terenów dokonane przez Leeds Development służyły interesom handlowym. Wspomniane dwie spółki, podobnie jak
         i Property, powinny były otrzymać korzyść ze swojego odpowiedniego uczestnictwa w tych porozumieniach. Nawet jeżeli faktycznie
         zawarte porozumienia zostały skonstruowane w taki sposób, aby można było osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, to i tak system
         VAT nakazuje fakturowanie wszystkich następujących transakcji.

      36     Commissioners w pierwszej kolejności podnosi, iż transakcja dokonywana jedynie celu uniknięcia podatku VAT nie stanowi sama
         w sobie ani „dostawy”, ani „świadczenia usług”, ani też czynności podjętej w ramach „działalności gospodarczej” w znaczeniu
         nadanym tym pojęciom przez szóstą dyrektywę. Zastosowanie tej zasady interpretacji do spornych porozumień oznaczałoby, iż
         zobowiązania zaciągnięte przez Leeds Development w stosunku do Halifax nie powinny być brane pod uwagę jako „dostawy” lub
         „świadczenie usług”, co również należałoby stwierdzić w przypadku zobowiązań County wobec Leeds Development.

      37     W drugiej kolejności Commissioners podniósł, iż zgodnie z ogólną zasadą prawa wspólnotowego, która nakazuje zapobieganie nadużyciom
         prawa, nie powinno się brać pod uwagę tych transakcji, które są dokonywane wyłącznie w celu uniknięcia podatku VAT, lecz należy
         zastosować przepisy szóstej dyrektywy do rzeczywistej natury danych transakcji. Niezależnie od perspektywy, z której oceniane
         będą owe porozumienia, okaże się, że to jedynie niezależni wykonawcy tak naprawdę wykonali usługę budowlaną i to bezpośrednio
         na rzecz Halifax.

      38     Decyzją z 5 lutego 2001 r. VAT and Duties Tribunal oddalił odwołanie.
      39     Halifax, Leeds Development i County odwołały się do High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, która uchyliła
         tę decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia VAT and Duties Tribunal.

      40     Organ ten stwierdził, iż w swojej pierwszej decyzji wydanej w dniu 5 lipca 2001 r. oparł się na wykładni art. 4 ust. 2 szóstej
         dyrektywy, zgodnie z którą należy brać pod uwagę obiektywne cechy charakterystyczne danej transakcji, co doprowadziło go do
         wniosku, że sporne transakcje nie były ani dostawą, ani świadczeniem usług do celów podatku VAT. W związku z tym, należy zwrócić
         się do Trybunału o dokonanie wykładni tego przepisu.

      41     Ponadto w swoim pierwszym orzeczeniu sąd odsyłający zakończył postępowanie bez rozważenia, czy nie miało miejsca żadne „nadużycie
         prawa” ze strony uczestników spornych transakcji. Ponieważ orzeczenie to zostało uchylone, należy zastanowić się również nad
         interpretacją tej zasady.

      42     W tym zakresie sąd odsyłający wskazuje, iż z zeznań złożonych przez osoby zarządzające Halifax, Leeds Development i County
         wynika, że jedynym celem, do którego dążyły dwie ostatnie z wymienionych spółek przy przeprowadzaniu spornych transakcji było
         uniknięcie podatku VAT. Innymi słowy wolą Halifax, Leeds Development oraz County było osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez
         stworzenie sztucznego schematu służącego unikaniu opodatkowania. Sąd odsyłający powołuje się w tym miejscu na wyrok z dnia
         14 grudnia 2000 r. w sprawie C-110/99 Emsland‑Stärke, Rec. str. I‑11569, pkt 53.

      43     W tych okolicznościach VAT and Duties Tribunal, London postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi
         pytaniami prejudycjalnymi:

      „1)      a)     Czy w danych okolicznościach transakcje, które:
      i)      zostały dokonane przez każdego z uczestników wyłącznie z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, oraz
      ii)      nie mają żadnego niezależnego celu gospodarczego
      kwalifikują się dla celów podatku VAT jako dostawy dokonywane przez lub na rzecz ich uczestników w ramach ich działalności
         gospodarczej?

      b)      Jakie czynniki powinny być w danych okolicznościach brane pod uwagę przy ustalaniu tożsamości odbiorców dostaw dokonywanych
         przez przedsiębiorców budowlanych na zasadach rynkowych?

      2)      Czy zgodnie z doktryną nadużycia prawa rozwiniętą przez Trybunał należy oddalić wnioski skarżących o odzyskanie lub zwolnienie
         z podatku naliczonego wynikającego z dokonania danych transakcji?”

       Pytanie pierwsze lit. a)
      44     Przez swoje pierwsze pytanie lit. a) sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, czy transakcje, z jakimi mamy do czynienia
         w postępowaniu przed sądem krajowym stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług a także działalność gospodarczą w rozumieniu
         art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 szóstej dyrektywy, jeżeli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania
         korzyści podatkowej i nie miały żadnego innego celu gospodarczego.

       Uwagi przedstawione Trybunałowi
      45     Halifax, Leeds Development oraz County podnoszą, iż w systemie szóstej dyrektywy transakcje, które są dokonywane wyłącznie
         w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie posiadają żadnego innego celu gospodarczego, są w rozumieniu podatku VAT dostawami
         lub usługami wykonanymi przez ich uczestników lub na ich rzecz w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

      46     Rządy Zjednoczonego Królestwa i Irlandii utrzymują, iż transakcje, które, po pierwsze, zostały wykonane przez każdego uczestnika
         wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i które, po drugie, nie posiadają żadnego innego celu gospodarczego, nie stanowią
         dostawy lub usługi dokonanej przez jej uczestników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

      47     Komisja twierdzi, że w rozumieniu art. 2 szóstej dyrektywy bez znaczenia jest cel, w jakim dokonywana jest dana transakcja.

       Ocena Trybunału
      48     Należy przede wszystkim przypomnieć, że szósta dyrektywa ustanowiła wspólny system podatku VAT opierający się w szczególności
         na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring,
         Rec. str. I-6729, pkt 38).

      49     W tym zakresie szósta dyrektywa ustanawia bardzo szeroki przedmiotowy zakres podatku VAT obejmując nim, w art. 2 dotyczącym
         transakcji podlegających opodatkowaniu, oprócz przywozu towarów, także dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie
         na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

      50     Jeśli chodzi, w pierwszej kolejności, o pojęcie „dostawy towarów”, to art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy wyjaśnia, że za dostawę
         taką uważane jest przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel.

      51     Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie to obejmuje każdą transakcję przeniesienia dobra materialnego przez stronę, która
         przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była ona właścicielem tego dobra (zob. w szczególności
         wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. str. I-285, pkt 7, oraz wyrok
         z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C‑25/03 HE Rec. str. I-3123, pkt 64).

      52     Jeżeli chodzi o pojęcie „świadczenie usług”, to z art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że obejmuje ono każdą transakcję
         niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5 dyrektywy.

      53     Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od jej
         miejsca działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

      54     Wreszcie, pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy jako dotyczące „wszelkiej”
         działalności producentów, handlowców oraz osób świadczących usługi i zgodnie z orzecznictwem obejmuje wszystkie stadia produkcji,
         handlu i świadczenia usług (zob. w szczególności wyrok z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 Van Tiem, Rec. str. I-4363,
         pkt 17, oraz ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 42).

      55     Jak stwierdził Trybunał w pkt 26 wyroku z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str.
         I-6537, analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności
         gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów
         lub jej rezultatów (zob. również wyrok z dnia 26 marca 1987 r. 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. str. 1471, pkt 8,
         jak również podobnie, w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19¸
         oraz z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C‑497/01 Zita Modes, Rec. str. I-14393, pkt 38).

      56     Analiza ta bowiem, podobnie jak analiza pojęć dostawa towarów i świadczenie usług, wskazuje na to, że wszystkie pojęcia definiujące
         transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz że stosują się niezależnie
         od celów i rezultatów danych transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03
         i C-484/03 Optigen i in., dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 44).

      57     Jak bowiem orzekł Trybunał w pkt 24 wyroku z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. str. I-983, ciążący
         na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika
         byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku VAT, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania
         czynności związanych ze stosowaniem podatku VAT poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru
         danej transakcji.

      58     Wynika z tego, że transakcje, takie jak sporne transakcje przed sądem krajowym, stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług
         oraz działalności gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy,
         jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia.

      59     O ile więc w rzeczywistości kryteria te nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez
         złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na
         pytanie czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej jest bez znaczenia dla stwierdzenia,
         czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą.

      60     W związku z powyższym na pytanie pierwsze lit. a) należy odpowiedzieć, iż transakcje, takie jak transakcje w postępowaniu
         przed sądem krajowym, stanowią dostawę towarów lub świadczenia usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt
         1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których
         opierają się te pojęcia, nawet wówczas, gdy zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego
         innego celu gospodarczego.

       W przedmiocie pytania drugiego
      61     W drugim pytaniu, które należy rozważyć przed pytaniem pierwszym lit. b), sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy szósta dyrektywa
         powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeśli
         transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie.

       Uwagi przedstawione Trybunałowi
      62     Halifax, Leeds Development i County twierdzą, iż w kontekście systemu VAT nie istnieje jakakolwiek teoria nadużycia prawa,
         którą organy administracji podatkowej państwa członkowskiego mogłyby podnieść przeciwko jednostce w celu oddalenia jej wniosku
         o zwrot lub zwolnienie z podatku naliczonego.

      63     Rząd Zjednoczonego Królestwa uważa, iż zasada nadużycia prawa jest ogólną zasadą prawa wspólnotowego, która zakazuje podatnikowi
         dokonania odliczeń podatkowych na podstawie art. 17 szóstej dyrektywy oraz na podstawie każdej regulacji krajowej stanowiącej
         transpozycję tego artykułu, wówczas, gdy z wniosku o odliczenie wynika, że założone przez szóstą dyrektywę cele nie zostaną
         osiągnięte oraz że podatnik w sztuczny sposób kreuje okoliczności uzasadniające wniosek o dokonanie odliczeń.

      64     Rząd francuski zwraca uwagę na to, że prawo wspólnotowe, przez to że umożliwia państwom członkowskim przyjęcie przepisów mających
         zapobiec temu, aby niektórzy obywatele korzystając z możliwości powstałych na podstawie traktatu mogli się powoływać na prawo
         wspólnotowe w sposób nieuczciwy lub stanowiący nadużycie, nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie pozbawiło prawa
         do odliczenia podatnika lub grupę powiązanych ze sobą podatników, którzy dokonują całkowicie pozornych transakcji, wyłącznie
         w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

      65     Irlandia utrzymuje, że teoria nadużycia prawa wypracowana w orzecznictwie Trybunału, umożliwia organom podatkowym oddalenie
         wniosków podatników o zwrot lub odliczenie naliczonego podatku VAT wynikającego z przeprowadzenia transakcji, takich jak sporne
         transakcje w postępowaniu przed sądem krajowym.

      66     Komisja jest zdania, iż w przypadku, gdy podatnik lub grupa powiązanych ze sobą podatników przeprowadzają szereg transakcji,
         które rozpatrywane jako całość, tworzą sztuczną sytuację, która służy jedynie odzyskaniu naliczonego podatku VAT, transakcje
         te nie powinny być brane pod uwagę.

       Ocena Trybunału
      67     Tytułem wstępu należy stwierdzić, że w rzeczywistości kwestie podniesione w pytaniach przedstawionych przez VAT and Duties
         Tribunal wydają się przynajmniej częściowo być wynikiem uregulowania krajowego, które zezwala na to, aby podmiot dokonujący
         jednocześnie transakcji opodatkowanych i nieopodatkowanych, lub wyłącznie transakcji nieopodatkowanych, przeniósł prawa dzierżawy
         nieruchomości na inną jednostkę znajdującą się pod jego kontrolą, która posiada prawo wyboru opodatkowania dzierżawy tej nieruchomości,
         a co za tym idzie prawo do odliczenia całości podatku zapłaconego w kosztach budowy lub renowacji.

      68     Niezależnie od tego wniosku, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na
         normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r.
         w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str.
         I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini).

      69     W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych,
         to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia
         korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie
         125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I‑779, pkt 21 oraz ww. w sprawie
         Emsland-Stärke, pkt 51).

      70     Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.
      71     W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym
         przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i
         Holin Groep, Rec. str. I‑5337, pkt 76).

      72     Jednakże jak już przy wielu okazjach przypominał Trybunał, prawo wspólnotowe powinno być również precyzyjne, a jego stosowanie
         możliwe do przewidzenia dla podmiotów (zob. w szczególności wyrok z dna 22 listopada 2001 r. w sprawie C-301/97 Niderlandy
         przeciwko Radzie , Rec. str. I‑8853, pkt 43). Ów wymóg pewności prawa jest opatrzony szczególnym rygorem, w szczególności
         gdy chodzi o uregulowanie, które może powodować konsekwencje finansowe, by umożliwić zainteresowanym dokładne zapoznanie się
         z zakresem obowiązków, które regulacja ta na nich nakłada (zob. w szczególności wyroki z dnia 15 grudnia 1987 r. w sprawie
         326/85 Niderlandy przeciwko Komisji, Rec. str. 5091, pkt 24, oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-17/01, Sudholz, Rec. str. I‑4243,
         pkt 34).

      73     Ponadto z orzecznictwa wynika, że przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy transakcjami zwolnionymi i transakcjami opodatkowanymi
         może opierać się na szeregu czynników, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu podatku VAT (zob.
         w szczególności wyroki ww. w sprawie BLP Group, pkt 22, oraz z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald
         International, Rec. str. I‑7257, pkt 33). W sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa
         nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT. Przeciwnie,
         zgodnie z tym, co przypomniał rzecznik generalny w pkt 85 opinii, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej
         struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.

      74     W świetle powyższych rozważań wydaje się, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest,
         po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy
         i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby
         sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.

      75     Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
         W rzeczywistości bowiem, podobnie jak zauważył rzecznik generalny w pkt 89 opinii, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas,
         gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

      76     Do sądu krajowego należy zbadanie, zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie spowoduje
         to naruszenia skuteczności prawa wspólnotowego, czy w toczącym się przed nim postępowaniu spełnione zostały przesłanki wystąpienia
         nadużycia.

      77     Niemniej Trybunał orzekając w przedmiocie pytania prejudycjalnego może w razie potrzeby dostarczyć wskazówek stanowiących
         pomoc dla sądu krajowego w dokonywanej przez niego interpretacji (zob. w szczególności wyrok z dnia 17 października 2002 r.
         w sprawie C-79/01, Payroll i in.., Rec. str. I‑8923, pkt 29).

      78     Jeżeli chodzi o system odliczeń przewidziany w szóstej dyrektywie, to w tym miejscu należy przypomnieć, iż ma on na celu całkowite
         uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego
         działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie
         obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu
         podatkiem VAT (zob. w szczególności wyroki z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. Str. I-1361, pkt
         24, oraz ww. z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes, pkt 38).

      79     W rzeczywistości bowiem zgodnie z ustalonym orzecznictwem, art. 2 pierwszej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie
         harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz.U. z 1967 r., 71, str. 1301, zwanej dalej
         „pierwszą dyrektywą”) oraz art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że zasadniczo
         aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest
         istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami
         objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank,
         Rec. str. I‑4177, pkt 24; ww. w sprawie Abbey National, pkt 26, oraz z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations,
         Rec. str. I-6663, pkt 29).

      80     W ten sposób, umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności
         handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie
         krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie
         jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu.

      81     Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy
         przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten
         może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej
         pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Emsland-Stärke,
         pkt 58).

      82     W każdym razie z postanowienia odsyłającego wynika, że VAT and Duties Tribunal uważa, iż jedynym celem spornych w postępowaniu
         przed sądem krajowym transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

      83     Wreszcie należy przypomnieć, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i następnych szóstej dyrektywy stanowi integralną
         część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Obejmuje ono bezpośrednio cały podatek naliczony na
         poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C‑62/93 BP Soupergaz, Rec. str. I-1883,
         pkt 18 oraz wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577,
         pkt 43).

      84     Jednak jak już Trybunał zwrócił uwagę przy innej okazji, jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem
         ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 szóstej dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa
         (zob. w szczególności wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98, Breitsohl, Rec. str. I-4321, pkt 41, oraz w sprawie
         C-396/08 Schlossstraße, Rec. str. I‑4279, pkt 42).

      85     W związku z tym na drugie pytanie należy odpowiedzieć, iż szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia
         się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

      86     Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki
         przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały
         uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych
         okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

       W przedmiocie pierwszego pytania lit. b)
      87     Z uwagi na odpowiedzi udzielone na pytanie pierwsze lit. a) oraz na pytanie drugie, pytanie pierwsze lit. b) należy rozumieć
         w ten sposób, iż sąd odsyłający w istocie zmierza do ustalenia, na jakich warunkach można odzyskać od podatnika podatek VAT,
         gdy stwierdzono istnienie nadużycia podatkowego.

       Uwagi przedłożone Trybunałowi
      88     Rząd Zjednoczonego Królestwa uważa, iż należy zbadać te okoliczności, które świadczą o rzeczywistej podstawie gospodarczej
         i które decydują o tym, czy zostały spełnione cele szóstej dyrektywy.

      89     W postępowaniu przed sądem krajowym będą to następujące, ustalone przez VAT and Duties Tribunal w pierwszym orzeczeniu okoliczności:

      a)      Halifax koordynowała przeprowadzenie tych transakcji;
      b)      Halifax zobowiązała się do finansowania tych transakcji bez odsetek;
      c)      Halifax zawsze pozostawała w posiadaniu ośrodków, a tym samym korzyści uzyskane przy robotach budowlanych przypadały bezpośrednio
         jej;

      d)      Halifax miała bezpośrednie powiązania umowne z niezależnymi wykonawcami pod postacią gwarancji;
      e)      ani County, ani Leeds Development nie miały znaczących praw do nieruchomości.
      Okoliczności te prowadzą do wniosku, iż Halifax jest odbiorcą usług świadczonych przez niezależnych wykonawców i jednocześnie
         prowadzą do rezultatu zgodnego z celami szóstej dyrektywy.

       Ocena Trybunału
      90     Tytułem wstępu należy przypomnieć, iż żaden przepis szóstej dyrektywy nie dotyczy kwestii odzyskania podatku VAT. Dyrektywa
         określa jedynie w art. 20 warunki, które muszą zostać spełnione, aby odbiorca towaru lub usługi mógł dokonać korekty odliczenia
         naliczonych podatków (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I‑1991, pkt
         27).

      91     Zasadniczo zatem to do państw członkowskich należy określenie warunków na jakich podatek VAT może zostać odzyskany a posteriori
         przez budżet państwa, jednakże w granicach wynikających z prawa wspólnotowego (zob. ww. postanowienie w sprawie Transport
         Service, pkt 28).

      92     Niemniej należy przypomnieć, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione państwa członkowskie na podstawie art.
         22 ust. 8 szóstej dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać
         poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in. pkt 52 oraz ww. postanowienie
         w sprawie Transport Service, pkt 29). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność
         podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej
         dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59).

      93     Ponadto należy przypomnieć, iż stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby
         jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego,
         iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Emsland
         Stärke, pkt 56).

      94     Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby
         odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie.

      95     W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z
         każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (ww.
         wyrok w sprawie Fini H, pkt 33).

      96     Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje,
         do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby
         powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki.

      97     Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który – gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie – był odbiorcą świadczenia
         w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku
         VAT naliczonego przy tej transakcji.

      98     W związku z powyższym na pytanie pierwsze lit. b) należy odpowiedzieć, iż jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone
         transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji
         stanowiących nadużycie.

       W przedmiocie kosztów
      99     Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

      Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:
      1)      Transakcje, takie jak transakcje w sprawie przed sądem krajowym, stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność
            gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG
            z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny
            system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia
            1995 r., jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie
            w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.
      2)      Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości
            dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.
               Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki
            przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały
            uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych
            okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej
      3)      Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć
            sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.
      Podpisy
      * Język postępowania: angielski.


Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 10 lipca 1980 r. # Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Ariete SpA. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Corte d'appello di Torino - Włochy. # Zwrot nienależnego świadczenia. # Sprawa 811/79.


Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 14 lipca 1994 r. # Rustica Semences SA przeciwko Finanzamt Kehl. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Finanzgericht Baden-Württemberg - Niemcy. # Sprawa C-438/92.


Wyrok Sądu pierwszej instancji (czwarta izba w składzie powiększonym) z dnia 4 lipca 2002 r. # Arne Mathisen AS przeciwko Radzie Unii Europejskiej. # Skarga o stwierdzenie nieważności - Skarga o odszkodowanie. # Sprawa T-340/99.


title: Wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 6 października 2015 r.#Firma Ernst Kollmer Fleischimport und -export przeciwko Hauptzollamt Hamburg-Jonas.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Hamburg.#Odesłanie prejudycjalne – Rozporządzenie (WE, Euratom) nr 2988/95 – Ochrona interesów finansowych Unii Europejskiej – Artykuł 1 ust. 2 i art. 3 ust. 1 akapit pierwszy – Zwrot refundacji wywozowej – Termin przedawnienia – Rozpoczęcie biegu (dies a quo) – Działanie lub zaniechanie podmiotu gospodarczego – Wystąpienie szkody – Naruszenie ciągłe – Naruszenie jednorazowe.#Sprawa C-59/14.

text:
         WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)
      z dnia 6 października 2015 r. (
            *1
         )
      „Odesłanie prejudycjalne — Rozporządzenie (WE, Euratom) nr 2988/95 — Ochrona interesów finansowych Unii Europejskiej — Artykuł 1 ust. 2 i art. 3 ust. 1 akapit pierwszy — Zwrot refundacji wywozowej — Termin przedawnienia — Rozpoczęcie biegu (dies a quo) — Działanie lub zaniechanie podmiotu gospodarczego — Wystąpienie szkody — Naruszenie ciągłe — Naruszenie jednorazowe”
      W sprawie C‑59/14
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Hamburg (Niemcy) postanowieniem z dnia 13 grudnia 2013 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 7 lutego 2014 r., w postępowaniu:

         Firma Ernst Kollmer Fleischimport und -export

      przeciwko

         Hauptzollamt Hamburg-Jonas,

      TRYBUNAŁ (czwarta izba),
      w składzie: L. Bay Larsen, prezes izby, K. Jürimäe (sprawozdawca), J. Malenovský, M. Safjan i A. Prechal, sędziowie,
      rzecznik generalny: P. Cruz Villalón,
      sekretarz: A. Calot Escobar,
      uwzględniając pisemny etap postępowania,
      rozważywszy uwagi przedstawione:

               —

               w imieniu Firma Ernst Kollmer Fleischimport und -export przez D. Ehlego, Rechtsanwalt,

               —

               w imieniu rządu greckiego przez I. Chalkiasa oraz E. Leftheriotou, działających w charakterze pełnomocników,

               —

               w imieniu Komisji Europejskiej przez J. Baquera Cruza, P. Rossiego oraz B. Eggers, działających w charakterze pełnomocników,

         po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 11 czerwca 2015 r.,
      wydaje następujący

         Wyrok

               1

               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 1 ust. 2 i art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. L 312, s. 1).

               2

               Wniosek ten został złożony w ramach postępowania pomiędzy Firma Ernst Kollmer Fleischimport und -export a Hauptzollamt Hamburg‑Jonas (urzędem celnym w Hamburgu, zwanym dalej „Hauptzollamt”) w przedmiocie zwrotu refundacji wywozowych.

         Ramy prawne

         Rozporządzenie nr 2988/95

               3

               Artykuł 1 rozporządzenia nr 2988/95 stanowi:
               „1.   W celu ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich niniejszym przyjmuje się ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa wspólnotowego.
               2.   Nieprawidłowość oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem”.

               4

               Artykuł 3 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi:
               „Okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata.
               W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała […].
               […]”.

               5

               Artykuł 4 rzeczonego rozporządzenia dotyczy zwrotu nienależnie otrzymanych korzyści. Artykuł 5 tego rozporządzenia ustanawia kary administracyjne, do nałożenia których mogą prowadzić zamierzone nieprawidłowości lub nieprawidłowości dokonane przez zaniedbanie.

         Rozporządzenie (EWG) nr 565/80

               6

               Na podstawie art. 5 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 565/80 z dnia 4 marca 1980 r. w sprawie zaliczek na poczet refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.U. L 62, s. 5), przed jego uchyleniem przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1713/2006 z dnia 20 listopada 2006 r. znoszące wstępne finansowanie refundacji wywozowych w odniesieniu do produktów rolnych (Dz.U. L 321, s. 11), „[k]wota równa refundacji wywozowej zostaje, na prośbę zainteresowanej strony, wypłacona, gdy tylko produkty lub towary są poddane procedurze w składach celnych lub w wolnym obszarze celnym z powodu wywozu w wyznaczonym terminie”.

               7

               Artykuł 6 tego rozporządzenia stanowi:
               „Korzyści wynikające z ustaleń niniejszego rozporządzenia są uwarunkowane złożeniem zabezpieczenia gwarantującego zwrot kwoty równej kwocie wypłaconej, powiększonej o kwotę dodatkową.
               Z zastrzeżeniem wystąpienia przypadków siły wyższej, zabezpieczenie przepada w całości lub części:

                        —

                        w przypadku gdy zwrot nie został dokonany, jeśli wywóz nie nastąpił w terminie określonym w art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1, lub

                        —

                        jeśli okaże się, że nie istniało prawo do refundacji wywozowej lub istniało prawo do mniejszej refundacji”.

         Rozporządzenie (EWG) nr 3665/87

               8

               Artykuł 17 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3665/87 z dnia 27 listopada 1987 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.U. L 351, s. 1), przed jego uchyleniem przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999 r. ustanawiające wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.U. L 102, s. 11), miał następujące brzmienie:
               „Produkty zostają wywiezione w niezmienionym stanie do państwa trzeciego lub jednego z państw trzecich, do których stosuje się refundacje, w terminie 12 miesięcy od przyjęcia zgłoszenia wywozowego […]” [tłumaczenie nieoficjalne, podobnie jak wszystkie cytaty z tego rozporządzenia poniżej].

               9

               Artykuł 18 ust. 1 tego rozporządzenia stanowił:
               „Dowód dokonania formalności celnych w zakresie dopuszczenia do obrotu następuje poprzez przedstawienie:

                        a)

                        dokumentu celnego lub jego kopii, lub fotokopii; kopie lub fotokopie muszą być poświadczone za zgodność z oryginałem przez organ, który poświadczył oryginalne dokumenty, przez organy zainteresowanych państw trzecich lub przez organy jednego z państw członkowskich,
                        lub

                        b)

                        celnego świadectwa wywozowego w postaci formularza zgodnego ze wzorem znajdującym się w załączniku II; świadectwo to musi być wypełnione w jednym lub w kilku językach urzędowych Wspólnoty i w języku używanym w danym państwie trzecim.

                  […]”.

         Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

               10

               Decyzjami wydanymi w latach 1992 i 1993 Hauptzollamt tytułem zaliczki przyznał skarżącej w postępowaniu głównym refundacje wywozowe w zamian za ustanowienie zabezpieczenia zgodnie z art. 5 ust. 1 i art. 6 rozporządzenia nr 565/80. Zaliczki dotyczyły kilku partii mięsa wołowego składowanego w celu jego wywozu.

               11

               Pismem z dnia 10 sierpnia 1993 r. skarżąca w postępowaniu głównym przekazała Hauptzollamt deklarację celną nr 79/239 dostarczoną przez jordańskie organy celne w dniu 9 marca 1993 r. Deklaracja ta poświadczała dopuszczenie do obrotu w Jordanii partii mięsa wołowego wywiezionego przez skarżącą w postępowaniu głównym. W dniu 30 kwietnia 1996 r. oraz 4 marca 1998 r. Hauptzollamt dokonał zwolnienia ustanowionych przez skarżącą zabezpieczeń.

               12

               Od dnia 28 lutego do dnia 14 marca 1998 r. Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) przeprowadził misję kontrolną, w trakcie której okazało się, że deklaracja celna wystawiona przez organy jordańskie została unieważniona przed poborem cła przywozowego, a odnośna partia mięsa wołowego w rzeczywistości została wywieziona do Iraku.

               13

               Decyzją z dnia 23 września 1999 r. Hauptzollamt nakazał zwrot kwoty w wysokości 103289,89 EUR. W wyniku zażalenia wniesionego przez skarżącą w postępowaniu głównym od decyzji o zwrocie kwota ta została zmniejszona do 59545,70 EUR decyzją z dnia 26 września 2011 r. Zażalenie zostało oddalone w pozostałym zakresie decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r.

               14

               W dniu 5 lutego 2012 r. skarżąca w postępowaniu głównym wniosła skargę do Finanzgericht Hamburg (sądu ds. podatkowych w Hamburgu), w której wniosła o stwierdzenie nieważności trzech wyżej wymienionych decyzji. Podniosła, że roszczenie o zwrot uległo przedawnieniu. Jej zdaniem na podstawie art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 termin przedawnienia rozpoczyna bieg nie od dnia zwolnienia zabezpieczenia, lecz od dnia wystąpienia nieprawidłowości. W rzeczywistości bowiem art. 1 ust. 2 tego rozporządzenia wiązał pojęcie „nieprawidłowości” z działaniem lub zaniechaniem podmiotu gospodarczego. W związku z tym należało się oprzeć na dacie przedstawienia deklaracji celnej wystawionej przez organy jordańskie, to znaczy na dniu 10 sierpnia 1993 r., w celu ustalenia, czy roszczenie o zwrot uległo przedawnieniu.

               15

               Sąd odsyłający skłania się do stwierdzenia, że termin przedawnienia biegnie, niezależnie od chwili wystąpienia szkody, od momentu działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego stanowiącego naruszenie przepisu prawa Unii. Interpretacja taka miałaby wynikać z treści art. 1 ust. 2 i art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95. W rzeczywistości bowiem, po pierwsze, treść art. 1 ust. 2 tego rozporządzenia wskazuje, że prawodawca Unii, który przyjął zastosowanie trybu warunkowego przy redagowaniu tego przepisu, nie wiąże pojęcia „nieprawidłowości” z wystąpieniem szkody, ponieważ zachowanie podmiotu gospodarczego może w ten sposób stanowić nieprawidłowość, jeżeli „mogło” ono spowodować szkodę w budżecie Unii. Ponadto z treści art. 3 ust. 1 akapit pierwszy wspomnianego rozporządzenia, który to przepis odsyła do „wystąpienia szkody”, wynika, że prawodawca Unijny miał zamiar powiązać początek biegu terminu przedawnienia nie z „wystąpieniem” szkody, lecz z „dopuszczaniem się” nieprawidłowości, to znaczy z zachowaniem podmiotu gospodarczego, które musi polegać na naruszeniu prawa Unii.

               16

               Sąd odsyłający jest jednak zdania, że w przypadkach, w których naruszenie przepisów prawa Unii zostało odkryte jedynie po wystąpieniu szkody, kwestia ustalenia początku terminu przedawnienia może być przedmiotem innej oceny. W rzeczywistości bowiem można by przyjąć, że pojęcie „nieprawidłowości” przewidziane w art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 zakłada spełnienie dwóch przesłanek, to znaczy, po pierwsze, zachowania podmiotu gospodarczego, oraz po drugie, wynikającej z niego szkody.

               17

               W sytuacji gdyby okazało się, że termin przedawnienia przewidziany w art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2988/95 rozpoczyna bieg jedynie od chwili wystąpienia szkody, sąd odsyłający zastanawia się, czy „szkoda” w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 powstaje w chwili wypłaty kwoty zaliczki na poczet refundacji wywozowych, czy też dopiero w chwili ostatecznego przyznania refundacji wywozowych poprzez zwolnienie zabezpieczenia.

               18

               W tych okolicznościach Finanzgericht Hamburg postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:

                        „1)

                        Czy konieczną przesłanką nieprawidłowości wymaganej dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2988/95 i zdefiniowanej w art. 1 ust. 2 tego rozporządzenia w przypadku, gdy naruszenie przepisów prawa Unii zostało stwierdzone dopiero po wystąpieniu szkody, jest to, aby obok działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego wyrządzona została szkoda w ogólnym budżecie Unii lub w budżetach, które są zarządzane przez Unię, tak że termin przedawnienia zaczyna biec dopiero od chwili wystąpienia szkody, czy też termin przedawnienia zaczyna biec, niezależnie od chwili wystąpienia szkody, od daty działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które stanowi naruszenie przepisów prawa Unii?

                        2)

                        Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze brzmi, że termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg dopiero z chwilą wystąpienia szkody:
                        to czy »szkoda« w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 powstała – w kontekście zwrotu ostatecznie przyznanej refundacji wywozowej – w momencie, gdy eksporterowi wypłacono kwotę równą refundacji wywozowej w rozumieniu art. 5 ust. 1 rozporządzenia nr 565/80, przy czym nie doszło jeszcze do zwolnienia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 6 tego rozporządzenia, czy też szkoda powstaje dopiero w momencie zwolnienia zabezpieczenia lub ostatecznego przyznania refundacji wywozowej?”.

         W przedmiocie pytań prejudycjalnych

         W przedmiocie pytania pierwszego

               19

               Przez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, gdzie naruszenie przepisów prawa Unii zostało wykryte dopiero po wystąpieniu szkody, art. 1 ust. 2 i art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2988/95 powinny być interpretowane w ten sposób, że termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg od daty wystąpienia szkody w budżecie Unii lub w budżetach, które są zarządzane przez Unię, czy też termin ten rozpoczyna swój bieg niezależnie od tej daty, z chwilą działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego stanowiącego naruszenie prawa Unii.

               20

               Tytułem wstępu należy przypomnieć, po pierwsze, że zasada czteroletniego przedawnienia, przewidziana w art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2988/95, ma, w braku przepisów sektorowych Unii lub uregulowania krajowego przewidujących szczególny system przedawnienia, zastosowanie do nieprawidłowości zagrażających interesom finansowym Unii (zob. podobnie wyrok Pfeifer & Langen, C‑564/10, EU:C:2012:190, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

               21

               Po drugie, należy stwierdzić, że art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 ma zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo że okoliczności faktyczne w postępowaniu głównym sięgają lat 1992 i 1993. Trybunał orzekł bowiem, że termin przedawnienia przewidziany przez ten przepis ma zastosowanie do nieprawidłowości popełnionych przed wejściem w życie tego rozporządzenia (zob. podobnie wyrok Josef Vosding Schlacht-, Kühl- und Zerlegebetrieb i in., od C‑278/07 do C‑280/07, EU:C:2009:38, pkt 34).

               22

               Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w celu ustalenia zakresu przepisów prawa Unii, w niniejszej sprawie art. 1 ust. 2 i art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2988/95, należy uwzględnić jednocześnie ich treść, ich kontekst oraz ich cele (wyrok Angerer, C‑477/13, EU:C:2015:239, pkt 26 i przytoczone orzecznictwo).

               23

               Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2988/95 termin przedawnienia ścigania wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości. Artykuł 1 ust. 2 tego rozporządzenia definiuje pojęcie „nieprawidłowości” jako jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa Unii wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii lub w budżetach zarządzanych przez nią.

               24

               Dopuszczenie się nieprawidłowości, które powoduje rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, oznacza zatem wystąpienie dwóch przesłanek, a mianowicie działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego stanowiącego naruszenie prawa Unii oraz szkody lub potencjalnej szkody w budżecie Unii.

               25

               W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w którym wykryto naruszenie prawa Unii po wystąpieniu szkody, termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg od chwili dopuszczenia się nieprawidłowości, to znaczy od chwili, w której miało miejsce zarówno działanie lub zaniechanie podmiotu gospodarczego stanowiące naruszenie prawa Unii, jak i wystąpienie szkody w budżecie Unii lub w zarządzanych przez nią budżetach.

               26

               Wniosek taki jest zgodny z celem rozporządzenia nr 2988/95, który to akt zgodnie ze swoim art. 1 ust. 1 zmierza do ochrony interesów finansowych Unii. W rzeczywistości bowiem dies a quo znajduje się w chwili zdarzenia, które miało miejsce jako ostatnie, to znaczy albo w dacie wystąpienia szkody, jeżeli szkoda ta powstała po działaniu lub zaniechaniu stanowiącym naruszenie prawa Unii, albo w dacie tego działania lub zaniechania, jeżeli dana korzyść została przyznana przed owym działaniem lub zaniechaniem. W ten sposób ułatwione zostaje osiągnięcie celu, jakim jest ochrona interesów finansowych Unii.

               27

               Ponadto wniosku tego nie podważa argument rządu greckiego, zgodnie z którym dies a quo stanowi dzień wykrycia nieprawidłowości przez właściwe organy. W rzeczywistości bowiem argument ten jest sprzeczny z orzecznictwem Trybunału, zgodnie z którym chwila, w której organy dowiedziały się o nieprawidłowości, jest bez znaczenia dla momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia (wyrok Pfeifer & Langen, C‑52/14, EU:C:2015:381, pkt 67).

               28

               Dodatkowo, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, organy administracji mają ogólny obowiązek staranności w badaniu prawidłowości dokonywanych przez siebie płatności, które ciążą na budżecie Unii (wyrok Ze Fu Fleischhandel i Vion Trading, C‑201/10 i C‑202/10, EU:C:2011:282, pkt 44). Przyznanie, że dies a quo stanowi dzień wykrycia odnośnej nieprawidłowości, byłoby sprzeczne z owym obowiązkiem staranności.

               29

               Z uwagi na powyższe rozważania na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 1 ust. 2 i art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2988/95 należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym, gdzie naruszenie przepisu prawa Unii zostało wykryte dopiero po powstaniu szkody, termin przedawnienia rozpoczyna bieg z chwilą, w której wystąpiły zarówno działanie lub zaniechanie podmiotu gospodarczego stanowiące naruszenie prawa Unii, jak i szkoda w budżecie Unii lub w zarządzanych przez nią budżetach.

         W przedmiocie pytania drugiego

               30

               W pytaniu drugim sąd odsyłający zastanawia się nad chwilą, w której powstała „szkoda” w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym.

               31

               Przed udzieleniem odpowiedzi na to pytanie należy przypomnieć chronologię okoliczności faktycznych w sprawie głównej. Po pierwsze, w latach 1992 i 1993 skarżącej w postępowaniu głównym przyznano w drodze zaliczki kwotę równą refundacji wywozowej zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia nr 565/80. Po drugie, w dniu 10 sierpnia 1993 r. skarżąca w postępowaniu głównym przedstawiła deklarację celną wystawioną przez organy jordańskie, która to deklaracja miała udowodnić spełnienie formalności celnych w zakresie dopuszczania do obrotu w Jordanii, zgodnie z art. 17 ust. 3 i art. 18 ust. 1 rozporządzenia nr 3665/87. Po trzecie, w dniach 30 kwietnia 1996 r. i 4 marca 1998 r. zgodnie z art. 6 rozporządzenia nr 565/80 zwolniono zabezpieczenia ustanowione w chwili przyznania zaliczki.

               32

               W tych okolicznościach należy stwierdzić, że „szkoda” w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 powstaje w chwili, w której wydano decyzję o ostatecznym przyznaniu odnośnej korzyści, w niniejszej sprawie – refundacji wywozowej. To od tej chwili bowiem istnieje rzeczywiście szkoda w budżecie Unii. Nie można uznać tej szkody za istniejącą przed datą ostatecznego przyznania tej korzyści, ponieważ oznaczałoby to przyznanie, że termin przedawnienia dla żądania zwrotu tej kwoty może rozpocząć bieg już w chwili, w której nie została ona jeszcze przyznana.

               33

               Z uwagi na powyższe rozważania na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym szkoda powstaje w chwili wydania decyzji o przyznaniu refundacji wywozowej odnośnemu eksporterowi.

         W przedmiocie kosztów

               34

               Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

               Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

                           1)

                           Artykuł 1 ust. 2 i art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, gdzie naruszenie przepisu prawa Unii zostało wykryte dopiero po powstaniu szkody, termin przedawnienia rozpoczyna bieg z chwilą, w której wystąpiły zarówno działanie lub zaniechanie podmiotu gospodarczego stanowiące naruszenie prawa Unii, jak i szkoda w budżecie Unii lub w zarządzanych przez nią budżetach.

                           2)

                           Artykuł 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym szkoda powstaje w chwili wydania decyzji o przyznaniu refundacji wywozowej odnośnemu eksporterowi.

                     Podpisy

            (
            *1
         )	Język postępowania: niemiecki.


Wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 19 stycznia 1988 r. # Erich Biedermann przeciwko Trybunałowi Obrachunkowemu Wspólnot Europejskich. # Urzędnik. # Sprawa 2/87.