title: Wyrok Trybunału (piąta izba) z dnia 27 czerwca 2013 r. # Staatssecretaris van Financiën przeciwko Codirex Expeditie BV. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Hoge Raad der Nederlanden - Niderlandy. # Wspólnotowy kodeks celny - Rozporządzenie EWG nr 2913/92 -Towary składowane czasowo - Towary niewspólnotowe - Procedura celna wspólnotowego tranzytu zewnętrznego - Chwila nadania przeznaczenia celnego - Przyjęcie zgłoszenia celnego -Zwolnienie towarów - Dług celny. # Sprawa C-542/11.

text:
         WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)
      z dnia 27 czerwca 2013 r. (
            *1
         )
      „Wspólnotowy kodeks celny — Rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 — Towary składowane czasowo — Towary niewspólnotowe — Procedura celna wspólnotowego tranzytu zewnętrznego — Chwila nadania przeznaczenia celnego — Przyjęcie zgłoszenia celnego — Zwolnienie towarów — Dług celny”
      W sprawie C-542/11
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy) postanowieniem z dnia 30 września 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 24 października 2011 r., w postępowaniu:

         Staatssecretaris van Financiën,

      przeciwko

         Codirex Expeditie BV,

      TRYBUNAŁ (piąta izba),
      w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, A. Rosas, E. Juhász (sprawozdawca), D. Šváby i C. Vajda, sędziowie,
      rzecznik generalny: N. Jääskinen,
      sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,
      uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 12 grudnia 2012 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:

               —

               w imieniu rządu niderlandzkiego przez M. Noort oraz C. Wissels, działające w charakterze pełnomocników,

               —

               w imieniu rządu greckiego przez I. Bakopoulosa oraz I. Pouli, działających w charakterze pełnomocników,

               —

               w imieniu Komisji Europejskiej przez B.R. Killmanna oraz W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników,

         po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 28 lutego 2013 r.,
      wydaje następujący

         Wyrok

               1

               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 302, s. 1), zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 648/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005 r. (Dz.U. L 117, s. 13) (zwanego dalej „kodeksem celnym”).

               2

               Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów, zwanym dalej „Staatssecretaris”) a Codirex Expeditie BV (zwaną dalej „Codirex”) w przedmiocie decyzji podatkowej dotyczącej należności celnych i podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).

         Ramy prawne

               3

               Zgodnie z art. 4 pkt 15–17 i 20 kodeku celnego dla jego celów:

                        „15)

                        przeznaczenie celne towaru oznacza:

                                 a)

                                 objęcie towaru procedurą celną,

                                 b)

                                 wprowadzenie towaru do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego,

                                 c)

                                 powrotny wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty,

                                 d)

                                 niszczenie towaru,

                                 e)

                                 zrzeczenie się towaru na rzecz skarbu państwa;

                        16)

                        procedura celna oznacza:

                                 a)

                                 dopuszczenie do [swobodnego] obrotu;

                                 b)

                                 tranzyt;

                           […]

                        17)

                        zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną;

                  […]

                        20)

                        zwolnienie towarów oznacza czynność podjętą przez organy celne umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte”.

               4

               Artykuł 37 kodeksu celnego ma następujące brzmienie:
               „1.   Towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami.
               2.   Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182”.

               5

               Artykuł 40 kodeksu celnego stanowi zwłaszcza, że towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na ten obszar lub, w zależności od przypadku, przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu.

               6

               Artykuł 48 kodeksu celnego przewiduje, że „towary niewspólnotowe przedstawione organom celnym otrzymują dopuszczalne dla nich przeznaczenie celne”.

               7

               Artykuł 50 kodeksu celnego ma następujące brzmienie:
               „Towary przedstawione organom celnym nabywają, z chwilą ich przedstawienia, status towarów składowanych czasowo do czasu nadania im przeznaczenia celnego. Towary takie są zwane dalej »towarami składowanymi czasowo«”.

               8

               Artykuł 51 kodeksu celnego stanowi:
               „1.   Towary składowane czasowo mogą znajdować się jedynie w miejscach uznanych przez organy celne i na warunkach określonych przez te organy.
               2.   Organy celne mogą zażądać od osoby będącej w posiadaniu towarów złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia spłaty każdego długu celnego, który może powstać na mocy art. 203 lub 204”.

               9

               Artykuł 59 kodeksu celnego stanowi:
               „1.   Każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, zostaje zgłoszony do tej procedury.
               2.   Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego, procedury tranzytu lub procedury składu celnego podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego”.

               10

               Artykuł 62 tego kodeksu ma następujące brzmienie:
               „1.   Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Są one podpisane i zawierają wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary.
               2.   Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary”.

               11

               Zgodnie z art. 63 rzeczonego kodeksu:
               „Pod warunkiem przedstawienia towarów organom celnym zgłoszenia, które spełniają warunki określone w art. 62, są natychmiast przyjmowane przez te organy”.

               12

               Artykuł 67 kodeksu celnego przewiduje, że:
               „Jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne”.

               13

               Zgodnie z art. 68 tego kodeksu w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów oraz rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Prawa i obowiązki zgłaszającego są przewidziane zwłaszcza w art. 69 i 70 tegoż kodeksu.

               14

               Artykuł 71 wspomnianego kodeksu stanowi, że podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary, stanowią wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia oraz że w przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia stosowanie to odbywa się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu.

               15

               Zgodnie z art. 72 ust. 1 kodeksu celnego:
               „Organy celne podejmują czynności pozwalające na ustalenie lub zapewnienie tożsamości towarów, jeżeli jest to niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, do której towary zostały zgłoszone”.

               16

               Z art. 73 ust. 1 tegoż kodeksu wynika, iż zasadniczo jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia towarów daną procedurą, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji.

               17

               Artykuł 74 ust. 1 zdanie pierwsze rzeczonego kodeksu przewiduje:
               „Jeżeli przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje powstanie długu celnego, towary, których dotyczy to zgłoszenie, mogą zostać zwolnione jedynie w przypadku, gdy kwota długu celnego została zapłacona lub zabezpieczona”.

               18

               Zgodnie z art. 91 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego:
               „Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty:

                        a)

                        towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej”.

               19

               Artykuł 96 ust. 1 tegoż kodeksu przewiduje:
               „Główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

                        a)

                        przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

                        b)

                        przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego”.

               20

               Artykuł 203 kodeksu celnego stanowi:
               „1.   Dług celny w przywozie powstaje w wyniku:

                        —

                        usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.

                  2.   Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.
               3.   Dłużnikami są:

                        —

                        osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

                        —

                        osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

                        —

                        osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego,
                        i

                        —

                        odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty”.

         Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

               21

               Ładunek mrożonej wołowiny przewożonej drogą morską w kontenerze z Brazylii do Niderlandów został rozładowany w porcie w Rotterdamie (Niderlandy) przez spółkę Seaport International. Spółka ta złożyła ładunek w swym terminalu w oczekiwaniu na nadanie przeznaczenia celnego znajdującym się w nim towarom.

               22

               Podczas gdy kontener znajdował się w tym miejscu, Codirex działająca jako zgłaszający dokonała zgłoszenia celnego w formie elektronicznej w dniu 6 listopada 2007 r. w celu objęcia rzeczonego ładunku procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Organy celne natychmiast przyjęły to zgłoszenie. W owej chwili towary, których dotyczyło zgłoszenie, miały status „towarów składowanych czasowo” w rozumieniu art. 50 kodeksu celnego.

               23

               W dniu 7 listopada 2007 r. organy celne umieściły na kontenerze pieczęci i udzieliły zwolnienia znajdujących się w nim towarów. Kontener ów został przewieziony drogą lądową do odbiorcy, a mianowicie spółki Eurofrigo BV (zwanej dalej „spółką Eurofrigo”) z siedzibą na terenie parku przemysłowego Maasvlakte (Niderlandy).

               24

               Organy celne nie otrzymały żadnego potwierdzenia, iż towary dotarły do spółki Eurofrigo i w związku z tym przeprowadziły dochodzenie. W dniu 27 grudnia 2007 r. spółka Eurofrigo powiadomiła te organy, że jakkolwiek pieczęcie na kontenerze pozostały nienaruszone, to ładunek zawierał o dwie paczki mniej, niż wskazano w zgłoszeniu celnym.

               25

               W dniu 17 lutego 2008 r. organy celne wezwały Codirex, jako zgłaszającego, aby dostarczyła dokładniejszych informacji o brakujących towarach. Jako że Codirex nie zareagowała na wezwanie, organy te skierowały do niej w dniu 3 lipca 2008 r. decyzję podatkową wzywającą ją do zapłaty należności celnych i uiszczenia podatku VAT.

               26

               Inspektor podatkowy, do którego Codirex wniosła odwołanie od tej decyzji podatkowej, utrzymał ją w mocy.

               27

               Codirex wniosła skargę na tę decyzję do Rechtbank te Haarlem (sądu okręgowego w Haarlem).

               28

               Rechtbank te Haarlem orzekł, że towary niewspólnotowe, które zostały zgłoszone do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, zachowują status towarów składowanych czasowo aż do ich zwolnienia przez organy celne, wobec czego przepisy o procedurze wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie mogą być w niniejszej sprawie powoływane przeciwko Codirex. Rechtbank te Haarlem, nawiązując do wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-140/04 United Antwerp Maritime Agencies i Seaport Terminals, Zb.Orz. s. I-8245, pkt 35–39, orzekł, że pomiędzy czasowym składowaniem towarów a ich zwolnieniem przez organy celne w celu tranzytu Codirex nie była w stanie sprawować władztwa faktycznego nad towarami i przez to nie można było uważać jej za dłużnika celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte kodeksu celnego.

               29

               Staatssecretaris wniósł skargę kasacyjną do Hoge Raad der Nederlanden (sądu najwyższego) na tenże wyrok. Hoge Raad der Nederlanden uznał, że do wydania wyroku konieczne jest dokonanie wykładni kodeksu celnego.

               30

               W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
               „W jakiej chwili towarom niewspólnotowym zostaje nadane przeznaczenie celne w rozumieniu art. 50 [kodeksu celnego], w sytuacji gdy towary mające status »towarów składowanych czasowo« zostają zgłoszone do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego?”.

         W przedmiocie pytania prejudycjalnego

               31

               Na podstawie informacji przekazanych przez sąd odsyłający analizę sprawy oparto na założeniu, że w momencie zgłoszenia celnego wszystkie zgłoszone i przeznaczone do wspólnotowego tranzytu zewnętrznego paczki były w kontenerze znajdującym się w terminalu Seaport International, lecz dwie paczki zniknęły przed nałożeniem pieczęci celnych na rzeczony kontener.

               32

               Z art. 203 ust. 1 i 2 kodeksu celnego wynika, że usunięcie spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym powoduje powstanie długu celnego w przywozie z chwilą tego usunięcia. Rzeczone usunięcie spod dozoru celnego obejmuje wszelkie działania lub zaniechania, które – choćby chwilowo – utrudniają organom celnym dostęp do towarów objętych dozorem celnym i przeprowadzenie kontroli przewidzianych w art. 37 ust. 1 tegoż kodeksu (zob. ww. wyrok w sprawie United Antwerp Maritime Agencies i Seaport Terminals, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

               33

               Jeżeli w chwili usunięcia spod dozoru celnego danych towarów były one już objęte procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, osoba uprawniona do korzystania z tej procedury, jako główny zobowiązany w rozumieniu art. 96 ust. 1 kodeksu celnego musi wykonać obowiązki wynikające ze stosowania tejże procedury oraz jest odpowiedzialna za uiszczenie należności długu celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte kodeksu celnego, jeżeli nie mają zastosowania przepisy trzech pierwszych tiret tego ustępu.

               34

               Jeżeli natomiast w chwili rzeczonego usunięcia towary nie były jeszcze objęte procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, lecz wciąż są składowane czasowo, osobą odpowiedzialną za uiszczenie należności długu celnego – jeżeli nie mają zastosowania trzy pierwsze tiret art. 203 ust. 3 kodeksu celnego – jest osoba, która będąc zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru po wyładunku, posiada te towary w celu ich przeniesienia lub składowania (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie United Antwerp Maritime Agencies i Seaport Terminals, pkt 39 oraz sentencja). Z informacji zawartych w aktach sprawy wynika, że osobą tą nie jest Codirex.

               35

               W konsekwencji należy ustalić chwilę w której, zgodnie z kodeksem celnym, kończy się czasowe składowanie towaru i rozpoczyna jego objęcie procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego.

               36

               Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż z wyroku z dnia 1 lutego 2001 r. w sprawie C-66/99 D. Wandel, Rec. s. I-873, pkt 35–38 i 45, wydanego w odniesieniu do przywożonych towarów przeznaczonych do dopuszczenia do swobodnego obrotu, wynika, iż towary takie pozostają składowane czasowo do chwili ich zwolnienia i że zmieniają status celny dopiero z chwilą udzielenia zwolnienia przez organy celne.

               37

               W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 pkt 16 lit. a) kodeksu celnego dopuszczenie do swobodnego obrotu jest również procedurą celną i że objęcie towaru taką procedurą także stanowi przeznaczenie celne.

               38

               Jak zaznaczył to rzecznik generalny w pkt 60 swej opinii, jakkolwiek w ww. wyroku w sprawie Wandel chodziło o procedurę inną niż procedura w postępowaniu głównym, to wydaje się, iż rozumowanie w nim przyjęte można zastosować w niniejszej sprawie.

               39

               Następnie z art. 4 pkt 17 kodeksu celnego wynika, że zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

               40

               Artykuł 67 wspomnianego kodeksu przewiduje oczywiście, że jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne.

               41

               Niemniej jednak samo przyjęcie zgłoszenia nie wystarcza dla zakończenia składowania czasowego.

               42

               Artykuł 37 ust. 2 kodeksu celnego stanowi bowiem, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 tegoż kodeksu, aż do zmiany ich statusu celnego.

               43

               Zgodnie z art. 50 kodeksu celnego towary przedstawione organom celnym są składowane czasowo od chwili ich przedstawienia i do czasu nadania im przeznaczenia celnego.

               44

               Zgodnie z art. 4 pkt 15 lit. a) kodeksu celnego objęcie towaru procedurą celną jest przeznaczeniem celnym, a tranzyt stanowi zgodnie z art. 4 pkt 16 lit. b) procedurę celną. Artykuł 4 pkt 20 rzeczonego kodeksu definiuje zwolnienie towarów jako czynność podjętą przez organy celne, umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte.

               45

               Z powyższego wynika, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym towary pozostają składowane czasowo do chwili objęcia ich wspólnotowym tranzytem zewnętrznym.

               46

               Tymczasem towary mogą znajdować się we wspólnotowym tranzycie zewnętrznym, jedynie jeżeli wszystkie warunki tego tranzytu są spełnione.

               47

               W świetle tych warunków należy zaznaczyć, że w razie potrzeby trzeba dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego, podjąć środki w celu zapewnienia tożsamości danych towarów i żądać złożenia zabezpieczenia służącego zapewnieniu spłaty ewentualnego długu celnego.

               48

               Na mocy art. 68 kodeksu celnego wszystkie organy celne mogą po przyjęciu zgłoszenia celnego dokonać weryfikacji przyjętych przez nie zgłoszeń, przeprowadzając kontrolę dokumentów lub rewizję towarów.

               49

               Jeżeli chodzi o środki w celu zapewnienia tożsamości podejmowane przez organy celne, należy stwierdzić, wzorem Komisji Europejskiej, iż weryfikacja przewidziana w art. 68 musi być rozważana w związku z art. 71 i art. 73 ust. 1 tegoż kodeksu i że oznacza, iż po formalnym przyjęciu zgłoszenia może nastąpić podjęcie czynności takich jak przewidziane w jego art. 72 w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów procedury celnej, którą towary zostały objęte. W niniejszej sprawie w czasie pomiędzy przyjęciem zgłoszenia celnego i zwolnieniem towarów organy między innymi nałożyły pieczęcie na kontenerze po to, by zapewnić prawidłowość wspólnotowego tranzytu zewnętrznego.

               50

               Jeżeli chodzi o obowiązek złożenia zabezpieczenia, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 91 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego wspólnotowy tranzyt zewnętrzny pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym. Przemieszczanie to podlega więc bardzo rygorystycznym warunkom określonym w art. 91 ust. 2, art. 94 i 96 kodeksu. Przepisy te przewidują między innymi, iż zasadniczo zabezpieczenie musi być złożone w celu zapewnienia pokrycia długu celnego, jaki może powstać w odniesieniu do towaru, oraz że towar musi być przedstawiony w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

               51

               W konsekwencji jeżeli przy weryfikacji zgłoszeń stwierdzone zostają uchybienia, jeżeli obowiązki wynikające z podjęcia środków w celu zapewnienia tożsamości towarów nie są spełnione lub jeżeli nie złożono wymaganego zabezpieczenia, towary nie mogą być objęte wspólnotowym tranzytem zewnętrznym.

               52

               Jeśli natomiast zostaną spełnione warunki objęcia towarów daną procedurą celną, organy celne zwalniają towary zgodnie z art. 73 ust. 1 kodeksu celnego po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji.

               53

               Konieczność lub możliwość zastosowania przez organy celne środków w celu weryfikacji, zapewnienia tożsamości lub złożenia zabezpieczenia nie pozwalają uznać, iż wszystkie warunki procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego mogą zostać spełnione przez samo przyjęcie zgłoszenia celnego.

               54

               Ponadto okoliczność, iż towary takie jak towary będące przedmiotem postępowania głównego mogą być objęte procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego dopiero od chwili ich zwolnienia, wynika z definicji zawartej w art. 4 pkt 20 kodeksu celnego akcentującej fakt, że czynność organów celnych umożliwiająca użycie towarów jest podejmowana „w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte”.

               55

               W świetle powyższego na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 50, 67 i 73 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że towary niewspólnotowe, które były przedmiotem zgłoszenia celnego przyjętego przez organy celne w celu objęcia ich procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego i mające status towarów składowanych czasowo, zostają objęte tą procedurą celną i tym samym zostaje nadane im przeznaczenie celne, w chwili udzielenia zwolnienia tychże towarów.

         W przedmiocie kosztów

               56

               Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

               Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

                     Artykuły 50, 67 i 73 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 648/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005 r., należy interpretować w ten sposób, że towary niewspólnotowe, które były przedmiotem zgłoszenia celnego przyjętego przez organy celne w celu objęcia ich procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego i mające status towarów składowanych czasowo, zostają objęte tą procedurą celną i tym samym zostaje nadane im przeznaczenie celne, w chwili udzielenia zwolnienia tychże towarów.

                     Podpisy

            (
            *1
         )	Język postępowania: niderlandzki.
    ---documentbreak---

               Strony
               Motywy wyroku
               Sentencja

            Strony
            W sprawie C-542/11
            mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy) postanowieniem z dnia 30 września 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 24 października 2011 r., w postępowaniu:
            Staatssecretaris van Financiën,
            przeciwko
            Codirex Expeditie BV ,
            TRYBUNAŁ (piąta izba),
            w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, A. Rosas, E. Juhász (sprawozdawca), D. Šváby i C. Vajda, sędziowie,
            rzecznik generalny: N. Jääskinen,
            sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,
            uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 12 grudnia 2012 r.,
            rozważywszy uwagi przedstawione:
            – w imieniu rządu niderlandzkiego przez M. Noort oraz C. Wissels, działające w charakterze pełnomocników,
            – w imieniu rządu greckiego przez I. Bakopoulosa oraz I. Pouli, działających w charakterze pełnomocników,
            – w imieniu Komisji Europejskiej przez B.R. Killmanna oraz W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników,
            po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 28 lutego 2013 r.,
            wydaje następujący
            Wyrok

            Motywy wyroku
            1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 302, s. 1), zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 648/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005 r. (Dz.U. L 117, s. 13) (zwanego dalej „kodeksem celnym”).
            2. Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów, zwanym dalej „Staatssecretaris”) a Codirex Expeditie BV (zwaną dalej „Codirex”) w przedmiocie decyzji podatkowej dotyczącej należności celnych i podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).
            Ramy prawne
            3. Zgodnie z art. 4 pkt 15–17 i 20 kodeku celnego dla jego celów:
            „15) przeznaczenie celne towaru oznacza:
            a) objęcie towaru procedurą celną,
            b) wprowadzenie towaru do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego,
            c) powrotny wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty,
            d) niszczenie towaru,
            e) zrzeczenie się towaru na rzecz skarbu państwa;
            16) procedura celna oznacza:
            a) dopuszczenie do [swobodnego] obrotu;
            b) tranzyt;
            […]
            17) zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną;
            […]
            20) zwolnienie towarów oznacza czynność podjętą przez organy celne umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte”.
            4. Artykuł 37 kodeksu celnego ma następujące brzmienie:
            „1. Towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami.
            2. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182”.
            5. Artykuł 40 kodeksu celnego stanowi zwłaszcza, że towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na ten obszar lub, w zależności od przypadku, przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu.
            6. Artykuł 48 kodeksu celnego przewiduje, że „towary niewspólnotowe przedstawione organom celnym otrzymują dopuszczalne dla nich przeznaczenie celne”.
            7. Artykuł 50 kodeksu celnego ma następujące brzmienie:
            „Towary przedstawione organom celnym nabywają, z chwilą ich przedstawienia, status towarów składowanych czasowo do czasu nadania im przeznaczenia celnego. Towary takie są zwane dalej »towarami składowanymi czasowo«”.
            8. Artykuł 51 kodeksu celnego stanowi:
            „1. Towary składowane czasowo mogą znajdować się jedynie w miejscach uznanych przez organy celne i na warunkach określonych przez te organy.
            2. Organy celne mogą zażądać od osoby będącej w posiadaniu towarów złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia spłaty każdego długu celnego, który może powstać na mocy art. 203 lub 204”.
            9. Artykuł 59 kodeksu celnego stanowi:
            „1. Każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, zostaje zgłoszony do tej procedury.
            2. Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego, procedury tranzytu lub procedury składu celnego podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego”.
            10. Artykuł 62 tego kodeksu ma następujące brzmienie:
            „1. Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Są one podpisane i zawierają wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary.
            2. Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary”.
            11. Zgodnie z art. 63 rzeczonego kodeksu:
            „Pod warunkiem przedstawienia towarów organom celnym zgłoszenia, które spełniają warunki określone w art. 62, są natychmiast przyjmowane przez te organy”.
            12. Artykuł 67 kodeksu celnego przewiduje, że:
            „Jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne”.
            13. Zgodnie z art. 68 tego kodeksu w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów oraz rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Prawa i obowiązki zgłaszającego są przewidziane zwłaszcza w art. 69 i 70 tegoż kodeksu.
            14. Artykuł 71 wspomnianego kodeksu stanowi, że podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary, stanowią wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia oraz że w przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia stosowanie to odbywa się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu.
            15. Zgodnie z art. 72 ust. 1 kodeksu celnego:
            „Organy celne podejmują czynności pozwalające na ustalenie lub zapewnienie tożsamości towarów, jeżeli jest to niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, do której towary zostały zgłoszone”.
            16. Z art. 73 ust. 1 tegoż kodeksu wynika, iż zasadniczo jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia towarów daną procedurą, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji.
            17. Artykuł 74 ust. 1 zdanie pierwsze rzeczonego kodeksu przewiduje:
            „Jeżeli przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje powstanie długu celnego, towary, których dotyczy to zgłoszenie, mogą zostać zwolnione jedynie w przypadku, gdy kwota długu celnego została zapłacona lub zabezpieczona”.
            18. Zgodnie z art. 91 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego:
            „Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty:
            a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej”.
            19. Artykuł 96 ust. 1 tegoż kodeksu przewiduje:
            „Główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:
            a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,
            b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego”.
            20. Artykuł 203 kodeksu celnego stanowi:
            „1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
            – usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.
            2. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.
            3. Dłużnikami są:
            – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,
            – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,
            – osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego,
            i
            – odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty”.
            Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
            21. Ładunek mrożonej wołowiny przewożonej drogą morską w kontenerze z Brazylii do Niderlandów został rozładowany w porcie w Rotterdamie (Niderlandy) przez spółkę Seaport International. Spółka ta złożyła ładunek w swym terminalu w oczekiwaniu na nadanie przeznaczenia celnego znajdującym się w nim towarom.
            22. Podczas gdy kontener znajdował się w tym miejscu, Codirex działająca jako zgłaszający dokonała zgłoszenia celnego w formie elektronicznej w dniu 6 listopada 2007 r. w celu objęcia rzeczonego ładunku procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Organy celne natychmiast przyjęły to zgłoszenie. W owej chwili towary, których dotyczyło zgłoszenie, miały status „towarów składowanych czasowo” w rozumieniu art. 50 kodeksu celnego.
            23. W dniu 7 listopada 2007 r. organy celne umieściły na kontenerze pieczęci i udzieliły zwolnienia znajdujących się w nim towarów. Kontener ów został przewieziony drogą lądową do odbiorcy, a mianowicie spółki Eurofrigo BV (zwanej dalej „spółką Eurofrigo”) z siedzibą na terenie parku przemysłowego Maasvlakte (Niderlandy).
            24. Organy celne nie otrzymały żadnego potwierdzenia, iż towary dotarły do spółki Eurofrigo i w związku z tym przeprowadziły dochodzenie. W dniu 27 grudnia 2007 r. spółka Eurofrigo powiadomiła te organy, że jakkolwiek pieczęcie na kontenerze pozostały nienaruszone, to ładunek zawierał o dwie paczki mniej, niż wskazano w zgłoszeniu celnym.
            25. W dniu 17 lutego 2008 r. organy celne wezwały Codirex, jako zgłaszającego, aby dostarczyła dokładniejszych informacji o brakujących towarach. Jako że Codirex nie zareagowała na wezwanie, organy te skierowały do niej w dniu 3 lipca 2008 r. decyzję podatkową wzywającą ją do zapłaty należności celnych i uiszczenia podatku VAT.
            26. Inspektor podatkowy, do którego Codirex wniosła odwołanie od tej decyzji podatkowej, utrzymał ją w mocy.
            27. Codirex wniosła skargę na tę decyzję do Rechtbank te Haarlem (sądu okręgowego w Haarlem).
            28. Rechtbank te Haarlem orzekł, że towary niewspólnotowe, które zostały zgłoszone do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, zachowują status towarów składowanych czasowo aż do ich zwolnienia przez organy celne, wobec czego przepisy o procedurze wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie mogą być w niniejszej sprawie powoływane przeciwko Codirex. Rechtbank te Haarlem, nawiązując do wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-140/04 United Antwerp Maritime Agencies i Seaport Terminals, Zb.Orz. s. I-8245, pkt 35–39, orzekł, że pomiędzy czasowym składowaniem towarów a ich zwolnieniem przez organy celne w celu tranzytu Codirex nie była w stanie sprawować władztwa faktycznego nad towarami i przez to nie można było uważać jej za dłużnika celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte kodeksu celnego.
            29. Staatssecretaris wniósł skargę kasacyjną do Hoge Raad der Nederlanden (sądu najwyższego) na tenże wyrok. Hoge Raad der Nederlanden uznał, że do wydania wyroku konieczne jest dokonanie wykładni kodeksu celnego.
            30. W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
            „W jakiej chwili towarom niewspólnotowym zostaje nadane przeznaczenie celne w rozumieniu art. 50 [kodeksu celnego], w sytuacji gdy towary mające status »towarów składowanych czasowo« zostają zgłoszone do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego?”.
            W przedmiocie pytania prejudycjalnego
            31. Na podstawie informacji przekazanych przez sąd odsyłający analizę sprawy oparto na założeniu, że w momencie zgłoszenia celnego wszystkie zgłoszone i przeznaczone do wspólnotowego tranzytu zewnętrznego paczki były w kontenerze znajdującym się w terminalu Seaport International, lecz dwie paczki zniknęły przed nałożeniem pieczęci celnych na rzeczony kontener.
            32. Z art. 203 ust. 1 i 2 kodeksu celnego wynika, że usunięcie spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym powoduje powstanie długu celnego w przywozie z chwilą tego usunięcia. Rzeczone usunięcie spod dozoru celnego obejmuje wszelkie działania lub zaniechania, które – choćby chwilowo – utrudniają organom celnym dostęp do towarów objętych dozorem celnym i przeprowadzenie kontroli przewidzianych w art. 37 ust. 1 tegoż kodeksu (zob. ww. wyrok w sprawie United Antwerp Maritime Agencies i Seaport Terminals, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
            33. Jeżeli w chwili usunięcia spod dozoru celnego danych towarów były one już objęte procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, osoba uprawniona do korzystania z tej procedury, jako główny zobowiązany w rozumieniu art. 96 ust. 1 kodeksu celnego musi wykonać obowiązki wynikające ze stosowania tejże procedury oraz jest odpowiedzialna za uiszczenie należności długu celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte kodeksu celnego, jeżeli nie mają zastosowania przepisy trzech pierwszych tiret tego ustępu.
            34. Jeżeli natomiast w chwili rzeczonego usunięcia towary nie były jeszcze objęte procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, lecz wciąż są składowane czasowo, osobą odpowiedzialną za uiszczenie należności długu celnego – jeżeli nie mają zastosowania trzy pierwsze tiret art. 203 ust. 3 kodeksu celnego – jest osoba, która będąc zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru po wyładunku, posiada te towary w celu ich przeniesienia lub składowania (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie United Antwerp Maritime Agencies i Seaport Terminals, pkt 39 oraz sentencja). Z informacji zawartych w aktach sprawy wynika, że osobą tą nie jest Codirex.
            35. W konsekwencji należy ustalić chwilę w której, zgodnie z kodeksem celnym, kończy się czasowe składowanie towaru i rozpoczyna jego objęcie procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego.
            36. Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż z wyroku z dnia 1 lutego 2001 r. w sprawie C-66/99 D. Wandel, Rec. s. I-873, pkt 35–38 i 45, wydanego w odniesieniu do przywożonych towarów przeznaczonych do dopuszczenia do swobodnego obrotu, wynika, iż towary takie pozostają składowane czasowo do chwili ich zwolnienia i że zmieniają status celny dopiero z chwilą udzielenia zwolnienia przez organy celne.
            37. W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 pkt 16 lit. a) kodeksu celnego dopuszczenie do swobodnego obrotu jest również procedurą celną i że objęcie towaru taką procedurą także stanowi przeznaczenie celne.
            38. Jak zaznaczył to rzecznik generalny w pkt 60 swej opinii, jakkolwiek w ww. wyroku w sprawie Wandel chodziło o procedurę inną niż procedura w postępowaniu głównym, to wydaje się, iż rozumowanie w nim przyjęte można zastosować w niniejszej sprawie.
            39. Następnie z art. 4 pkt 17 kodeksu celnego wynika, że zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.
            40. Artykuł 67 wspomnianego kodeksu przewiduje oczywiście, że jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne.
            41. Niemniej jednak samo przyjęcie zgłoszenia nie wystarcza dla zakończenia składowania czasowego.
            42. Artykuł 37 ust. 2 kodeksu celnego stanowi bowiem, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 tegoż kodeksu, aż do zmiany ich statusu celnego.
            43. Zgodnie z art. 50 kodeksu celnego towary przedstawione organom celnym są składowane czasowo od chwili ich przedstawienia i do czasu nadania im przeznaczenia celnego.
            44. Zgodnie z art. 4 pkt 15 lit. a) kodeksu celnego objęcie towaru procedurą celną jest przeznaczeniem celnym, a tranzyt stanowi zgodnie z art. 4 pkt 16 lit. b) procedurę celną. Artykuł 4 pkt 20 rzeczonego kodeksu definiuje zwolnienie towarów jako czynność podjętą przez organy celne, umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte.
            45. Z powyższego wynika, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym towary pozostają składowane czasowo do chwili objęcia ich wspólnotowym tranzytem zewnętrznym.
            46. Tymczasem towary mogą znajdować się we wspólnotowym tranzycie zewnętrznym, jedynie jeżeli wszystkie warunki tego tranzytu są spełnione.
            47. W świetle tych warunków należy zaznaczyć, że w razie potrzeby trzeba dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego, podjąć środki w celu zapewnienia tożsamości danych towarów i żądać złożenia zabezpieczenia służącego zapewnieniu spłaty ewentualnego długu celnego.
            48. Na mocy art. 68 kodeksu celnego wszystkie organy celne mogą po przyjęciu zgłoszenia celnego dokonać weryfikacji przyjętych przez nie zgłoszeń, przeprowadzając kontrolę dokumentów lub rewizję towarów.
            49. Jeżeli chodzi o środki w celu zapewnienia tożsamości podejmowane przez organy celne, należy stwierdzić, wzorem Komisji Europejskiej, iż weryfikacja przewidziana w art. 68 musi być rozważana w związku z art. 71 i art. 73 ust. 1 tegoż kodeksu i że oznacza, iż po formalnym przyjęciu zgłoszenia może nastąpić podjęcie czynności takich jak przewidziane w jego art. 72 w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów procedury celnej, którą towary zostały objęte. W niniejszej sprawie w czasie pomiędzy przyjęciem zgłoszenia celnego i zwolnieniem towarów organy między innymi nałożyły pieczęcie na kontenerze po to, by zapewnić prawidłowość wspólnotowego tranzytu zewnętrznego.
            50. Jeżeli chodzi o obowiązek złożenia zabezpieczenia, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 91 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego wspólnotowy tranzyt zewnętrzny pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym. Przemieszczanie to podlega więc bardzo rygorystycznym warunkom określonym w art. 91 ust. 2, art. 94 i 96 kodeksu. Przepisy te przewidują między innymi, iż zasadniczo zabezpieczenie musi być złożone w celu zapewnienia pokrycia długu celnego, jaki może powstać w odniesieniu do towaru, oraz że towar musi być przedstawiony w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.
            51. W konsekwencji jeżeli przy weryfikacji zgłoszeń stwierdzone zostają uchybienia, jeżeli obowiązki wynikające z podjęcia środków w celu zapewnienia tożsamości towarów nie są spełnione lub jeżeli nie złożono wymaganego zabezpieczenia, towary nie mogą być objęte wspólnotowym tranzytem zewnętrznym.
            52. Jeśli natomiast zostaną spełnione warunki objęcia towarów daną procedurą celną, organy celne zwalniają towary zgodnie z art. 73 ust. 1 kodeksu celnego po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji.
            53. Konieczność lub możliwość zastosowania przez organy celne środków w celu weryfikacji, zapewnienia tożsamości lub złożenia zabezpieczenia nie pozwalają uznać, iż wszystkie warunki procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego mogą zostać spełnione przez samo przyjęcie zgłoszenia celnego.
            54. Ponadto okoliczność, iż towary takie jak towary będące przedmiotem postępowania głównego mogą być objęte procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego dopiero od chwili ich zwolnienia, wynika z definicji zawartej w art. 4 pkt 20 kodeksu celnego akcentującej fakt, że czynność organów celnych umożliwiająca użycie towarów jest podejmowana „w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte”.
            55. W świetle powyższego na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 50, 67 i 73 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że towary niewspólnotowe, które były przedmiotem zgłoszenia celnego przyjętego przez organy celne w celu objęcia ich procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego i mające status towarów składowanych czasowo, zostają objęte tą procedurą celną i tym samym zostaje nadane im przeznaczenie celne, w chwili udzielenia zwolnienia tychże towarów.
            W przedmiocie kosztów
            56. Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

            Sentencja
            Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:
            Artykuły 50, 67 i 73 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 648/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005 r., należy interpretować w ten sposób, że towary niewspólnotowe, które były przedmiotem zgłoszenia celnego przyjętego przez organy celne w celu objęcia ich procedurą celną wspólnotowego tranzytu zewnętrznego i mające status towarów składowanych czasowo, zostają objęte tą procedurą celną i tym samym zostaje nadane im przeznaczenie celne, w chwili udzielenia zwolnienia tychże towarów.


Wyrok Trybunału (piąta izba) z dnia 11 czerwca 1987 r. # Pretore di Salò przeciwko X. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Pretura di Salò - Włochy. # Sprawa 14/86.


title: Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 28 kwietnia 2016 r.#Staatssecretaris van Financiën przeciwko Het Oudeland Beheer BV.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden.#Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek VAT – Czynności podlegające opodatkowaniu – Przeznaczenie na potrzeby działalności przedsiębiorstwa towarów uzyskanych w wyniku działalności przedsiębiorstwa – Zrównanie z odpłatną dostawą – Podstawa opodatkowania.#Sprawa C-128/14.

text:
         WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
      z dnia 28 kwietnia 2016 r. (
            *1
         )
      „Odesłanie prejudycjalne — Opodatkowanie — Podatek VAT — Transakcje podlegające opodatkowaniu — Przeznaczenie na cele działalności przedsiębiorstwa towarów uzyskanych „w wyniku działalności przedsiębiorstwa” — Zrównanie z odpłatną dostawą — Podstawa opodatkowania”
      W sprawie C‑128/14
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów, Niderlandy) postanowieniem z dnia 21 lutego 2014 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 18 marca 2014 r., w postępowaniu:

         Staatssecretaris van Financiën,

      przeciwko

         Het Oudeland Beheer BV,

      TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
      w składzie: A. Tizzano, wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki prezesa pierwszej izby, F. Biltgen, A. Borg Barthet, E. Levits (sprawozdawca) i M. Berger, sędziowie,
      rzecznik generalny: P. Mengozzi,
      sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,
      uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 16 lipca 2015 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:

               —

               w imieniu Het Oudeland Beheer BV przez A.J. de Ruitera, belastingadviseur,

               —

               w imieniu rządu niderlandzkiego przez K. Bulterman, C.S. Schillemans oraz M. Noort, działające w charakterze pełnomocników,

               —

               w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Roelsa oraz C. Soulay, działających w charakterze pełnomocników,

         po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 15 października 2015 r.,
      wydaje następujący

         Wyrok

               1

               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 5 ust. 3 lit. b), art. 5 ust. 7 lit. a) oraz art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23), zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (Dz.U. 1995, L 102, s. 18 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 274) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

               2

               Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów, Niderlandy) a Het Oudeland Beheer BV (zwaną dalej „Oudelandem”) w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy, dokonanej przez tę spółkę.

         Ramy prawne

         Prawo Unii

               3

               Mimo że szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), to biorąc pod uwagę datę okoliczności faktycznych będących przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, spór ten reguluje szósta dyrektywa.

               4

               Zgodnie z art. 2 szóstej dyrektywy:
               „Opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej podlega:

                        1)

                        dostawa towarów lub usług świadczona [świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze] […]”.

               5

               Artykuł 5 tej dyrektywy, zatytułowany „Dostawa towarów”, stanowi:
               „1.   »Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel.
               […]
               3.   Państwa członkowskie mogą uznać za dobra materialne:
               […]

                        b)

                        prawa rzeczowe dające uprawnionemu prawo do korzystania z nieruchomości;

                  […]
               5.   Państwa członkowskie mogą uznać odbiór niektórych robót budowlanych za dostawy w rozumieniu ust. 1.
               […]
               7.   Państwa członkowskie mogą traktować jako dostawy odpłatne:

                        a)

                        przeznaczenie przez podatnika na cele działalności jego przedsiębiorstwa towarów wytworzonych, skonstruowanych, wydobytych, przetworzonych, nabytych lub przywiezionych w wyniku takiej działalności, w przypadku gdy podatek od wartości dodanej od takich towarów, w przypadku ich nabycia od innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu;

                  […]”.

               6

               Artykuł 11 szóstej dyrektywy przewiduje:
               „A. Na terytorium kraju
               1.   Podstawą opodatkowania jest:

                        a)

                        w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w lit. b), c) i d) poniżej wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw;

                        b)

                        w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 5 ust. 6 i 7, cena zakupu towarów lub cena podobnych towarów, lub w braku ceny zakupu, koszt produkcji [wytworzenia] określony w momencie dostawy;

                  […]”.

               7

               Artykuł 13 rzeczonej dyrektywy, zatytułowany „Zwolnienia na terytorium kraju”, stanowi:
               „B. Pozostałe zwolnienia
               Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:
               […]

                        g)

                        dostaw[ę] budynków lub ich części, wraz z gruntem, na którym stoją, z wyjątkiem określonych w art. 4 ust. 3 lit. a);

                  […]
               C. Prawo wyboru
               Państwa członkowskie mogą dać podatnikom prawo wyboru dotyczące opodatkowania w następujących przypadkach:

                        a)

                        najmu i dzierżawy nieruchomości;

                  […]
               Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru i ustalają szczegóły korzystania z niego”.

               8

               Artykuł 17 tej dyrektywy, zatytułowany „Powstanie i zakres prawa do odliczeń”, stanowi:
               „1.   Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.
               2.   O ile towary i usługi są częścią transakcji [służą wykonywaniu transakcji] podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

                        a)

                        należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

                  […]

                        c)

                        podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3.

                  […]
               5.   W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaki przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.
               […]”.

         Prawo niderlandzkie

               9

               Artykuł 3 Wet op de Omzetbelasting 1968 (ustawy o podatku obrotowym z 1968 r.), w wersji mającej zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym (zwanej dalej „Wet OB”), przewiduje:
               „1.   Dostawa towarów obejmuje:
               […]

                        c)

                        dostawę nieruchomości przez osobę, która je wytworzyła, z wyjątkiem gruntów niezabudowanych, innych niż grunty podlegające zabudowie […]

                  […]

                        h)

                        wykorzystanie do celów działalności gospodarczej towarów wytworzonych w ramach własnego przedsiębiorstwa, jeśli w przypadku nabycia takich towarów od przedsiębiorcy zostałby naliczony podatek, który nie podlegałby w całości lub w części odliczeniu; za towary wytworzone w ramach własnego przedsiębiorstwa uznaje się też towary wytworzone na zamówienie z udostępnionych materiałów, włączywszy w to grunty; z zakresu stosowania niniejszego przepisu wyłączone są grunty niezabudowane, inne niż grunty przeznaczone pod zabudowę […]

                  […]
               2.   Za dostawę towarów uważa się także w szczególności ustanowienie, przeniesienie, zmianę, zrzeczenie się lub wypowiedzenie praw, których przedmiot stanowią nieruchomości, z wyjątkiem hipotek i długów gruntowych, chyba że wzajemne świadczenie, powiększone o podatek obrotowy, wynosi mniej aniżeli wartość rynkowa tych praw. Wartość rynkowa odpowiada przynajmniej kosztowi wytworzenia, włącznie z podatkiem obrotowym, nieruchomości, której dotyczy prawo – takiemu, jaki zostałby poniesiony przy wytworzeniu przez niezależną osobę trzecią w momencie dokonywania czynności”.

               10

               Artykuł 8 ust. 3 i 5 Wet OB stanowi:
               „3.   W przypadku dostaw, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. g) i h) oraz w art. 3a ust. 1, za wzajemne świadczenie uznaje się kwotę, którą (nie wliczając podatku obrotowego) należałoby zapłacić za te towary, gdyby w momencie dostawy miały one zostać nabyte lub wytworzone w stanie, w jakim znajdowały się w tym momencie.
               […]
               5.   Rozporządzenie o charakterze ogólnym może określać, w jakim stopniu:
               […]

                        b)

                        ciężary dotyczące własności obciążonej długiem gruntowym, wieczystej dzierżawy, prawa zabudowy, służebności, mieszkań, praw członkowskich w spółce nieruchomościowej (lidmaatschapsrechten) oraz innych podobnych praw, wchodzą w zakres wzajemnego świadczenia;

                  […]”.

               11

               Artykuł 5 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku obrotowym z 1968 r., zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym”) przewiduje:
               „1.   W przypadku ustanowienia, przeniesienia, zrzeczenia się lub wypowiedzenia prawa wieczystej dzierżawy, prawa zabudowy lub służebności wartość czynszu dzierżawnego, opłaty lub czynszu najmu wchodzi w zakres wzajemnego świadczenia, przy czym nie może ono być wyższe od wartości rynkowej rzeczy, do której odnosi się to prawo. Wartość rynkowa odpowiada przynajmniej kosztowi wytworzenia, włącznie z podatkiem obrotowym, nieruchomości, której dotyczy prawo – takiemu, jaki zostałby poniesiony przy wytworzeniu przez niezależną osobę trzecią w momencie dokonywania czynności.
               […]
               5.   Wartość czynszu dzierżawnego, opłaty lub czynszu najmu jest ustalana z uwzględnieniem załącznika A do niniejszego rozporządzenia.
               […]”.

               12

               Załącznik A do rozporządzenia wykonawczego stanowi:
               „[…]

                        b)

                        Wartość czynszu dzierżawnego, opłaty, czynszu najmu lub odszkodowania, która staje się wymagalna po określonym czasie, jest ustalana na podstawie stałej kwoty rocznej, pomnożonej przez liczbę lat, w których powinny nastąpić wpłaty […]”.

         Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

               13

               W dniu 8 marca 2004 r. Oudeland jako dzierżawca zawarł umowę wieczystej dzierżawy dotyczącej działki gruntu i budynku biurowego w budowie (zwanego dalej „danym budynkiem biurowym”) w zamian za płacone z góry roczne wynagrodzenie (zwane dalej „rocznym czynszem dzierżawnym”). Czas trwania tej dzierżawy został określony na 20 lat, a roczny czynsz dzierżawny wynosił 330000 EUR.

               14

               Zgodnie z art. 3 ust. 2 Wet OB, przepisem opartym na art. 5 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, ustanowienie prawa wieczystej dzierżawy było traktowane jak dostawa nieruchomości do celów poboru podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) i w konsekwencji zostało objęte tym podatkiem. Na mocy art. 8 ust. 5 lit. b) tej ustawy w związku z art. 5 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego podstawa opodatkowania dostawy takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego obejmuje wartość prawa wieczystej dzierżawy, obliczoną zgodnie z lit. b) załącznika A do rozporządzenia wykonawczego, czyli skapitalizowaną wartość łącznych czynszów dzierżawnych. W niniejszym przypadku wartość ta została ustalona na 3844500 EUR.

               15

               W konsekwencji ustanowienie prawa wieczystej dzierżawy będące przedmiotem postępowania głównego zostało opodatkowane VAT. Oudeland zapłacił ten podatek w kwocie 730455 EUR przedsiębiorcy, z którym zawarł daną umowę wieczystej dzierżawy i dokonał odliczenia tej kwoty w deklaracji VAT dotyczącej marca 2004 r.

               16

               Po ustanowieniu prawa wieczystej dzierżawy Oudeland zrealizował budowę danego budynku biurowego i odebrał go jako budynek gotowy do użytkowania. Koszty realizacji tego budynku wyniosły 1571749 EUR. Od tej kwoty Oudeland zapłacił i bezpośrednio odliczył kwotę 298632 EUR tytułem podatku VAT. Podczas realizacji zabudowy stał się wymagalny pierwszy roczny czynsz dzierżawny i został on uiszczony przez spółkę Oudeland.

               17

               Oudeland oddał w najem dany budynek biurowy od dnia 1 czerwca 2004 r. Zgodnie z właściwymi przepisami krajowymi, które są oparte na art. 13 część C lit. a) szóstej dyrektywy, Oudeland postanowił, w odniesieniu do części tego budynku i w porozumieniu z najemcami, zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT mającego zastosowanie do oddania nieruchomości w najem. Oddanie w najem pozostałej części budynku było zwolnione z podatku VAT.

               18

               Oudeland uznał, że oddanie w najem danego budynku biurowego należało zakwalifikować jako dostawę na potrzeby jego przedsiębiorstwa towaru wytworzonego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h) Wet OB i art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy. Zapłacił on podatek VAT od części tego budynku, która korzystała ze zwolnienia z podatku i która w rezultacie nie uprawniała do odliczenia. W deklaracji Oudeland określił podstawę opodatkowania dostawy spornej w postępowaniu głównym na całość kosztów, bez podatku VAT, wzniesienia budynku, powiększonych o kwotę rocznego czynszu dzierżawnego, który był już wymagalny w momencie dostawy.

               19

               Organ podatkowy uznał, że podstawę opodatkowania z tytułu oddania danego budynku biurowego w najem należy oprzeć na kosztach realizacji zabudowy powiększonych o skapitalizowaną wartość łącznych czynszów dzierżawnych. Względem spółki Oudeland została wydana, za okres od 1 do 30 czerwca 2004 r., decyzja w sprawie określenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego na kwotę równą różnicy między podstawą opodatkowania obliczoną przez spółkę Oudeland a podstawą opodatkowania obliczoną przez organ podatkowy. Mimo odwołania złożonego przez Oudeland decyzja ta została utrzymana w mocy.

               20

               Ponieważ skarga wniesiona przez Oudeland na decyzję oddalającą jego odwołanie została uznana za bezzasadną przez Rechtbank te ‘s-Gravenhage (sąd rejonowy w Hadze, Niderlandy), Oudeland wniósł apelację od tego ostatniego orzeczenia do Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (sądu apelacyjnego w Hadze, Niderlandy).

               21

               Ów sąd apelacyjny uznał, że zgodnie z art. 8 ust. 3 Wet OB do podstawy opodatkowania dostaw, w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h) tej ustawy, należy koszt wytworzenia odnoszący się do gruntu znajdującego się w wieczystej dzierżawie spółki Oudeland i że w tym wypadku należy przyjąć za punkt wyjścia wartość, jaką grunt ten miał dla spółki Oudeland w chwili dostawy, o której mowa w art. 3 ust. 1 lit. h) Wet OB. Ponadto według tego sądu wartości tej nie można zrównać z wartością, którą w tym samym momencie grunt ten miałby dla jego właściciela, lecz należy ją ograniczyć do kwoty rocznego czynszu dzierżawnego zapłaconego przed realizacją zabudowy danego budynku biurowego.

               22

               Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (sąd apelacyjny w Hadze) w rezultacie uchylił orzeczenie Rechtbank te ‘s-Gravenhage (sądu rejonowego w Hadze), decyzję organu podatkowego oddalającą odwołanie Oudelandu, a także decyzję w sprawie określenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego skierowaną do tej spółki.

               23

               Do Hoge Raad der Nederlanden (sądu najwyższego Niderlandów, Niderlandy) sekretarz stanu ds. finansów wniósł kasację od wyroku wydanego w postępowaniu apelacyjnym.

               24

               Spór pomiędzy stronami w postępowaniu głównym dotyczy sposobu, w jaki należy określić podstawę opodatkowania dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy. Podczas gdy Oudeland jest zdania, że tylko kwoty poniesione do dnia dostawy, czyli kwoty rocznych czynszów dzierżawnych wymagalnych w tej dacie, a także koszty związane z realizacją zabudowy danego budynku biurowego należą do tej podstawy opodatkowania, w celu określenia wartości prawa dzierżawy wieczystej sekretarz stanu ds. finansów opiera się na skapitalizowanej wartości łącznych czynszów dzierżawnych.

               25

               Sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy zgodnie z wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r., Gemeente Vlaardingen (C‑299/11, EU:C:2012:698), należy wyłączyć z podstawy opodatkowania składniki kosztów wytworzenia, w odniesieniu do których podatek VAT został zapłacony, czyli wartość prawa wieczystej dzierżawy i koszty związane z realizacją zabudowy danego budynku biurowego i to nawet w sytuacji, w której podatnik bezpośrednio dokonał odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT uiszczonego od tych składników, na podstawie przepisów prawa krajowego.

               26

               Jeżeli owe składniki kosztów wytworzenia przywołane w poprzednim punkcie niniejszego wyroku powinny być objęte podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 8 ust. 3 Wet OB w związku z art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, to sąd odsyłający zastanawia się, w jaki sposób należy określić ową podstawę w odniesieniu do prawa wieczystej dzierżawy, a w szczególności, w jaki sposób wartość kolejnych należnych czynszów dzierżawnych należy do podstawy opodatkowania dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy.

               27

               W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

                        „1)

                        Czy art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) tej dyrektywy nie należy koszt wytworzenia gruntu i innych materiałów, od których podatnik uiścił podatek VAT z tytułu ich nabycia (w tym wypadku: przez ustanowienie prawa rzeczowego dającego uprawnionemu prawo do korzystania z nieruchomości)? Czy jest inaczej, jeżeli na podstawie przepisów prawa krajowego – bez względu na to, czy są one w tym zakresie zgodne z szóstą dyrektywą, czy też nie – podatnik odliczył ten podatek przy okazji nabycia?

                        2)

                        Czy w przypadku takim jak niniejszy, w którym grunt wraz z budynkiem w trakcie budowy zostały nabyte poprzez ustanowienie prawa rzeczowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że do podstawy opodatkowania dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy należy wartość czynszu, czyli wartość kwot, które należy corocznie uiszczać przez cały okres, na jaki to prawo rzeczowe zostało ustanowione, lub które należy jeszcze uiścić w pozostałym okresie, na jaki prawo to zostało ustanowione?”.

         W przedmiocie pytań prejudycjalnych

         W przedmiocie pytania pierwszego

               28

               Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wartość prawa rzeczowego dającego uprawnionemu prawo do korzystania z nieruchomości i koszty realizacji zabudowy budynku biurowego wzniesionego na danym gruncie mogą być włączone do podstawy opodatkowania dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy, jeżeli podatnik zapłacił już podatek VAT od tej wartości i tych kosztów, ale również bezpośrednio i w pełnej wysokości odliczył ten podatek.

               29

               Na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogą również traktować jako odpłatne dostawy przeznaczenie przez podatnika na cele działalności jego przedsiębiorstwa towarów wytworzonych, skonstruowanych, wydobytych, przetworzonych, nabytych lub przywiezionych w wyniku takiej działalności, w przypadku gdy podatek VAT od takich towarów, w przypadku ich nabycia od innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

               30

               Owo uprawnienie umożliwia państwom członkowskim ukształtowanie ich przepisów podatkowych w taki sposób, aby przedsiębiorstwa, które z powodu wykonywania działalności zwolnionej z podatku VAT nie mogą odliczyć podatku VAT uiszczonego w momencie nabycia ich towarów dla przedsiębiorstwa, nie doznawały uszczerbku w porównaniu z konkurentami, którzy wykonują tę samą działalność z wykorzystaniem towarów, które uzyskali bez zapłaty podatku VAT, ponieważ sami je wyprodukowali lub, ogólnie rzecz ujmując, uzyskali je w wyniku działalności swego przedsiębiorstwa (wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, pkt 26).

               31

               Tytułem wstępu należy przypomnieć, że – jak wskazał rzecznik generalny w pkt 42 opinii – zastosowanie art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy jest uzależnione od spełnienia trzech przesłanek o charakterze kumulatywnym.

               32

               W pierwszej kolejności dany towar powinien być „towar[em] wytworzony[m], skonstruowany[m], wydobyty[m], przetworzony[m] […] w wyniku [działalności przedsiębiorstwa podatnika]”. Trybunał orzekł, że aby uprawnienie traktowania zrównanego z odpłatną dostawą mogło być stosowane w sposób, który rzeczywiście wyeliminuje wszelką nierówność w dziedzinie podatku VAT pomiędzy podatnikami, którzy nabyli towary innych podatników, i podatnikami, którzy uzyskali te towary w wyniku działalności przedsiębiorstwa, art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy obejmuje nie tylko towary w całości wytworzone, skonstruowane, wydobyte lub przetworzone przez samo dane przedsiębiorstwo, ale również towary wytworzone, skonstruowane, wydobyte lub przetworzone przez osoby trzecie z wykorzystaniem materiałów przekazanych przez rzeczone przedsiębiorstwo, a zrównanie to powinno rozciągać się na wszystkie towary wytworzone lub ulepszone przez osoby trzecie (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 listopada 2012 r., Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, pkt 27, 28, a także z dnia 10 września 2014 r., Gemeente ’s-Hertogenbosch, C‑92/13, EU:C:2014:2188, pkt 28).

               33

               W drugiej kolejności podatnik musi przeznaczyć ten towar na cele działalności jego przedsiębiorstwa.

               34

               W trzeciej kolejności nabycie tego towaru od innego podatnika nie powinno uprawniać pierwszego podatnika do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

               35

               Po wyjaśnieniu tej kwestii należy podkreślić, że w niniejszym przypadku po nabyciu, z jednej strony, poprzez zawarcie umowy wieczystej dzierżawy, prawa do danej działki gruntu i do budynku biurowego w budowie znajdującego się na tym gruncie, zapłaceniu podatku VAT od tego nabycia i odliczeniu podatku w swej deklaracji VAT za marzec 2004, a z drugiej strony, zrealizowaniu budowy, zapłaceniu podatku VAT od kosztów realizacji i odliczeniu owego podatku, Oudeland oddał rzeczony budynek biurowy w najem, rezygnując jedynie z części zwolnienia z podatku VAT przewidzianego dla najmu nieruchomości.

               36

               Ponieważ oddanie w najem przez Oudeland tak zrealizowanej nieruchomości zostało uznane za przeznaczenie na cele przedsiębiorstwa towaru uzyskanego w wyniku działalności tego przedsiębiorstwa, a nieruchomość ta została wykorzystana częściowo do innych celów niż transakcji podlegających opodatkowaniu, to oddanie w najem zostało zatem potraktowane jak dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy i opodatkowane VAT.

               37

               Zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 5 ust. 7 lit. a) tej dyrektywy podstawą opodatkowania jest „cena zakupu towarów lub cena podobnych towarów, lub w braku ceny zakupu, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy”.

               38

               Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że ze wspomnianego art. 11 część A ust. 1 lit. b) jednoznacznie wynika, iż tylko w braku ceny zakupu towarów lub ceny podobnych towarów podstawę opodatkowania stanowi „koszt wytworzenia” (wyrok z dnia 23 kwietnia 2015 r., Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, pkt 37).

               39

               W tym względzie sąd odsyłający wskazuje, że w niniejszej sprawie jest bezsporne, iż brak jest ceny zakupu towaru podobnego do danego budynku biurowego. W konsekwencji należy oprzeć się na koszcie wytworzenia.

               40

               Jednakże sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy składniki kosztów wytworzenia, od których został zapłacony podatek VAT, czyli wartość wieczystej dzierżawy i koszty realizacji danego budynku biurowego, powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania, mimo że podatnik na podstawie przepisów właściwego prawa krajowego bezpośrednio i w pełnej wysokości odliczył zapłacony podatek VAT od ustanowienia prawa wieczystej dzierżawy i realizacji zabudowy tej nieruchomości.

               41

               W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że uprawnienie do zrównania z odpłatną dostawą nie może zostać zastosowane w celu poboru kwoty podatku VAT od wartości towarów, od której podatnik ten już wcześniej w ramach uprzedniego opodatkowania zapłacił podatek VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, pkt 32).

               42

               Takie ponowne opodatkowanie byłoby bowiem sprzeczne zarówno z istotnymi cechami podatku VAT, zgodnie z którymi podatek ten znajduje zastosowanie do wartości dodanej odnośnych towarów lub usług, ponieważ podatek VAT należny od transakcji jest obliczany po odliczeniu podatku, który został uiszczony w trakcie transakcji poprzedzającej (zob. w szczególności wyroki: z dnia 16 grudnia 1992 r., Beaulande, C‑208/91, EU:C:1992:524, pkt 14; z dnia 17 września 1997 r., UCAL, C‑347/95, EU:C:1997:411, pkt 34, a także z dnia 29 kwietnia 2004 r., GIL Insurance i in., C‑308/01, EU:C:2004:252, pkt 33), jak i z celem rzeczonego upoważnienia do zrównania, które polega oczywiście na umożliwieniu państwom członkowskim opodatkowania podatkiem VAT przeznaczenia towarów na cele działalności zwolnionej z podatku VAT, lecz nie zmierza w żaden sposób do zezwolenia rzeczonym państwom na wielokrotne opodatkowywanie podatkiem VAT tej samej części wartości tych towarów (wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., Gemeente Vlaardingen, C‑299/11, EU:C:2012:698, pkt 32).

               43

               Jak zasadniczo stwierdził rzecznik generalny w pkt 49 opinii, jeżeli podatek VAT zapłacony od składników kosztów wytworzenia został następnie odliczony, opodatkowanie wynikające ze zrównania z odpłatną dostawą nie prowadzi do powtórnego opodatkowania tej samej wartości. Wyłącznie bowiem wtedy, gdy podatkiem VAT przypadającym na te składniki opodatkowany jest podatnik – ponieważ nie dokonał on ich odliczenia – owych składników nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania na mocy art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy.

               44

               W tym zakresie Trybunał orzekł, że w żadnym wypadku podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, nie może obejmować wartości, od której podatnik już zapłacił podatek VAT, bez możliwości jego późniejszego odliczenia (zob. wyrok z dnia 23 kwietnia 2015 r., Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

               45

               Wynika z tego, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 50 opinii, że wartości, od których podatnik zapłacił już podatek VAT, lecz go odliczył, mogą być objęte podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy.

               46

               W konsekwencji, biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wartość prawa rzeczowego dającego uprawnionemu prawo do korzystania z nieruchomości i koszty realizacji zabudowy budynku biurowego wzniesionego na danym gruncie mogą być włączone do podstawy opodatkowania dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy, jeżeli podatnik zapłacił już podatek VAT od tej wartości i tych kosztów, ale również bezpośrednio i w pełnej wysokości odliczył ten podatek.

         W przedmiocie pytania drugiego

               47

               Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, w której grunt wraz z budynkiem w trakcie budowy zostały nabyte poprzez ustanowienie prawa rzeczowego dającego uprawnionemu prawo do korzystania z tych nieruchomości, art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wartość tego prawa rzeczowego podlegająca uwzględnieniu w podstawie opodatkowania dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) owej dyrektywy odpowiada wartości kwot, które należy corocznie uiszczać tytułem wzajemnego świadczenia, przez cały okres wieczystej dzierżawy ustanawiającej to prawo rzeczowe, czy też wartość kwot, które należy uiścić w pozostałym okresie tej dzierżawy.

               48

               W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że jak wyjaśniono w pkt 38 i 39 niniejszego wyroku, jedynie w braku ceny zakupu towarów lub ceny podobnych towarów podstawę opodatkowania stanowi „koszt wytworzenia” oraz że w niniejszym przypadku brak jest ceny zakupu towaru podobnego do danego budynku biurowego.

               49

               W konsekwencji podstawę opodatkowania dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy w postępowaniu głównym stanowi koszt wytworzenia.

               50

               W drugiej kolejności, z samego brzmienia art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy wynika, że koszt wytworzenia, jak i cena zakupu towarów lub cena podobnych towarów powinny być ustalone w momencie dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) tej dyrektywy.

               51

               W trzeciej kolejności należy przypomnieć, że na podstawie przepisu krajowego wdrażającego uprawnienie przewidziane w art. 5 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, ustanowienie prawa wieczystej dzierżawy w niniejszym przypadku zostało potraktowane jak dostawa towaru. W odniesieniu do ustanowienia prawa wieczystej dzierżawy na okres 20 lat, takiego jak będące przedmiotem postępowania głównego, zgodnie z przepisami właściwego prawa krajowego wzajemne świadczenie za tę dostawę jest ustalane, na podstawie stałej kwoty rocznej, pomnożonej przez liczbę lat, w których powinny nastąpić wpłaty, a w ten sposób uzyskana kwota zostaje następnie skorygowana lub skapitalizowana w momencie ustanowienia tego prawa, zgodnie z wymogami uregulowania krajowego. W niniejszym wypadku ustanowienie prawa wieczystej dzierżawy spowodowało zapłatę, za jednym razem, podatku VAT należnego od całej kwoty tak ustalonego wzajemnego świadczenia.

               52

               Należy wyjaśnić, że sposoby ustalania tego wzajemnego świadczenia nie są przedmiotem pytań zadanych przez sąd odsyłający, a wartość tego wzajemnego świadczenia nie została zaskarżona w ramach postępowania głównego.

               53

               Ponieważ z odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze wynika, że zapłata podatku VAT od wartości prawa wieczystej dzierżawy nie stoi na przeszkodzie uwzględnieniu tej wartości w podstawie opodatkowania dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy, o ile podatek ten został bezpośrednio i w pełnej wysokości odliczony, oraz nie jest kwestionowane, że wartość ta stanowi jeden ze składników kosztu wytworzenia, powinno się ustalić, czy należy uwzględnić w całości wartość prawa wieczystej dzierżawy, jak proponuje rząd niderlandzki, czy też jej część.

               54

               W tym względzie należy stwierdzić, że wieczysta dzierżawa jest ograniczona w czasie i, jak wspomniano w pkt 51 niniejszego wyroku, wartość wzajemnego świadczenia za ustanowienie prawa wieczystej dzierżawy jest ustalana w zależności od uzgodnionego okresu trwania tej dzierżawy.

               55

               Jeżeli dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy następuje nie w tym samym momencie co ustanowienie prawa wieczystej dzierżawy, lecz później, wartość tego prawa, jaką należy wziąć pod uwagę w podstawie opodatkowania odpowiada jego wartości rezydualnej w momencie dostawy (zob. analogicznie wyroki: z dnia 17 maja 2001 r., Fischer i Brandenstein, C‑322/99 i C‑323/99, EU:C:2001:280, pkt 80; a także z dnia 8 maja 2013 r., Marinow, C‑142/12, EU:C:2013:292, pkt 32).

               56

               Ta wartość rezydualna prawa wieczystej dzierżawy jest ustalana w zależności od pozostałego okresu wieczystej dzierżawy i obejmuje wartość rocznych opłat pozostałych do zapłaty na jej podstawie, skorygowanych lub skapitalizowanych według tej samej metody, co użyta do określenia wartości prawa wieczystej dzierżawy.

               57

               Interpretację tę wspiera cel uprawnienia do zrównania, jakie art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim, taki jak przywołany w pkt 30 niniejszego wyroku.

               58

               Bowiem, nawet jeśli w momencie dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy, na pozostały okres wieczystej dzierżawy zawartej przez Oudeland konkurent miałby zawrzeć umowę wieczystej dzierżawy dotyczącej tego samego towaru w celu przypisania danego budynku biurowego do tej samej działalności co prowadzona przez Oudeland, koszt wytworzenia prawa wieczystej dzierżawy dla tego konkurenta odpowiadałby wartości tego prawa w momencie zawarcia tej umowy, a zatem jego wartości rezydualnej.

               59

               Uznanie, tak jak uczynił to rząd niderlandzki, że należy uwzględnić pełną wartość wieczystej dzierżawy odpowiadającą wzajemnemu świadczeniu w chwili jej ustanowienia, prowadziłoby do nieuwzględnienia podniesionego przez rzecznika generalnego w pkt 70 opinii faktu, że wartość wieczystej dzierżawy generalnie zmniejsza się wraz z upływem czasu i prowadziłoby do zignorowania zasady, zgodnie z którą koszt wytworzenia należy ustalić w momencie dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy.

               60

               Podobnie kwoty już wymagalnych rocznych należności wprawdzie przedstawiają kwoty uiszczane przez Oudeland z tytułu prawa wieczystej dzierżawy, ale kwoty te nie przedstawiają wartości tego prawa w momencie dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) tej dyrektywy.

               61

               Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, w której grunt wraz z budynkiem w trakcie budowy zostały nabyte poprzez ustanowienie prawa rzeczowego dającego uprawnionemu prawo do korzystania z tych nieruchomości, art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wartość tego prawa rzeczowego podlegająca uwzględnieniu w podstawie opodatkowania dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy odpowiada wartości kwot, które należy corocznie uiszczać tytułem wzajemnego świadczenia, przez pozostały okres wieczystej dzierżawy ustanawiającej to prawo rzeczowe, skorygowanych lub skapitalizowanych według tej samej metody co użyta do określenia wartości ustanowienia prawa wieczystej dzierżawy.

         W przedmiocie kosztów

               62

               Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

               Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

                           1)

                           Artykuł 11 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że wartość prawa rzeczowego dającego uprawnionemu prawo do korzystania z nieruchomości i koszty realizacji zabudowy budynku biurowego wzniesionego na danym gruncie mogą być włączone do podstawy opodatkowania dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) tej zmienionej dyrektywy, jeżeli podatnik zapłacił już podatek od wartości dodanej od tej wartości i tych kosztów, ale również bezpośrednio i w pełnej wysokości odliczył ten podatek.

                           2)

                           W sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, w której grunt wraz z budynkiem w trakcie budowy zostały nabyte poprzez ustanowienie prawa rzeczowego dającego uprawnionemu prawo do korzystania z tych nieruchomości, art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że wartość tego prawa rzeczowego podlegająca uwzględnieniu w podstawie opodatkowania dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 7 lit. a) tej dyrektywy odpowiada wartości kwot, które należy corocznie uiszczać tytułem wzajemnego świadczenia, przez pozostały okres wieczystej dzierżawy ustanawiającej to prawo rzeczowe, skorygowanych lub skapitalizowanych według tej samej metody co użyta do określenia wartości ustanowienia prawa wieczystej dzierżawy.

                     Podpisy

            (
            *1
         )	Język postępowania: niderlandzki.