title: Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 2 października 2008 r.#Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH przeciwko Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Finanzgericht Hamburg - Niemcy.#Swoboda przedsiębiorczości - Przepisy podatkowe - Podatek dochodowy od osób prawnych - Wycena nienotowanych udziałów w spółkach kapitałowych.#Sprawa C-360/06.

text:
      Sprawa C‑360/06
      Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH
      przeciwko
      Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Hamburg)
      Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – Wycena nienotowanych udziałów w spółkach kapitałowych
      Streszczenie wyroku
      Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe – Podatek majątkowy
      (traktat EWG, art. 52 (po zmianie art. 52 traktatu WE, obecnie, po zmianie, art. 43 WE), art. 58 (po zmianie art. 58 traktatu
            WE, obecnie art. 48 WE))
      W braku odpowiedniego uzasadnienia art. 52 traktatu EWG (po zmianie art. 52 traktatu WE, obecnie, po zmianie, art. 43 WE)
         oraz art. 58 traktatu EWG (po zmianie art. 58 traktatu WE, obecnie art. 48 WE) sprzeciwiają się temu, by w ramach wyceny nienotowanych
         udziałów w spółce kapitałowej dla celów określenia kwoty podatku od majątku należnego od spółki będącej spółką dominująca
         wobec danej spółki kapitałowej przepisy podatkowe państwa członkowskiego przypisywały udziałowi tej spółki kapitałowej w spółce
         osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim wyższą wartość niż jej udziałowi w spółce osobowej z siedzibą w tym samym
         państwie członkowskim, pod warunkiem jednak, że udział ten może przyznawać spółce kapitałowej rzeczywisty wpływ na decyzje
         spółki osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim i pozwalać na określanie jej działalności.

      W istocie ponieważ tego rodzaju różnica w traktowaniu wywołuje niekorzystną sytuację podatkową spółki, będącej spółką dominującą
         wobec danej spółki kapitałowej i do której ta ostatnia należy w całości, owa spółka kapitałowa mogłaby zostać zniechęcona
         do objęcia udziału w kapitale spółki osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim.

      Konieczność zachowania spójności systemu podatkowego nie może uzasadniać wynikającego z takich przepisów ograniczenia, ponieważ
         aby argument oparty na takim uzasadnieniu był skuteczny, należy wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną ulgą
         podatkową a wyrównaniem tej ulgi przez określone obciążenie podatkowe.

      Przepisów takich nie może uzasadniać także argument oparty na skuteczności kontroli podatkowych, ponieważ organy podatkowe
         mogą żądać od podatników samodzielnego dostarczenia dowodów, które uznają za niezbędne w celu obliczenia wartości udziałów
         posiadanych przez owych podatników w spółkach z siedzibą w innych państwach członkowskich.

      (por. pkt 31–33, 37, 39–42; sentencja)
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
      z dnia 2 października 2008 r. (*)

      Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – Wycena nienotowanych udziałów w spółkach kapitałowych
      W sprawie C‑360/06,
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie na podstawie art. 234 WE orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht
         Hamburg (Niemcy), postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2006 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 5 września 2006 r., w postępowaniu:

      Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH
      przeciwko
      Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg,

      przy udziale:
      Heinrich Bauer Verlag KG,

      TRYBUNAŁ (druga izba),
      w składzie: C.W.A. Timmermans, prezes izby, L. Bay Larsen (sprawozdawca), J. Makarczyk, J.–C. Bonichot i C. Toader, sędziowie,
      rzecznik generalny: V. Trstenjak,
      sekretarz: B. Fülöp, administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 8 listopada 2007 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH, przez R. Scheidmanna, Steuerberater, wspieranego przez K. Eickera oraz R. Obsera,
         Rechtsanwälter,

      –        w imieniu Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, przez M. Fromma, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu rządu niemieckiego, przez M. Lummę, wspieranego przez C. Blaschkego, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich, przez R. Lyala oraz W. Möllsa, działających w charakterze pełnomocników,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 10 stycznia 2008 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 52 traktatu EWG (po zmianie art. 52 traktatu WE,
         obecnie, po zmianie, art. 43 WE) oraz art. 58 traktatu EWG (po zmianie art. 58 traktatu WE, obecnie art. 48 WE).

      2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH (zwaną dalej „HBV”) a Finanzamt
         für Großunternehmen in Hamburg (zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie ustalenia wartości udziałów HBV, będącej udziałowcem
         dwóch spółek z siedzibą za granicą, dla celów określenia kwoty podatku od majątku należnego od Heinrich Bauer Verlag KG (zwanej
         dalej „HB”), będącej spółką dominująca wobec HBV, za rok podatkowy 1988.

       Ramy prawne
      3        Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że zgodnie z prawem niemieckim, w ramach wyceny udziałów nienotowanych
         spółek kapitałowych dokonywanej dla określenia podatku od majątku, udziały tych spółek w zagranicznych spółkach osobowych
         są wyceniane na podstawie ich wartości rynkowej, podczas gdy udziały w krajowych spółkach osobowych są wyceniane na podstawie
         ich wartości majątkowej. Jeżeli wartości rynkowej nie można ustalić na podstawie sprzedaży dokonywanych w ciągu ostatnich
         dwunastu miesięcy poprzedzających wycenę, to szacuje się ją na podstawie wartości majątkowej i przewidywanych dochodów danej
         spółki.

       Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
      4        HBV jest nienotowaną na giełdzie spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech. Wszystkie udziały w jej kapitale należą do spółki
         dominującej – HB.

      5        HBV jest udziałowcem dwóch zagranicznych spółek komandytowych, to znaczy: hiszpańskiej spółki Bauer Ediciones Sociedad en
         Comandita Madrid (zwanej dalej „HBE”), utworzonej w 1986 r., oraz austriackiej spółki Basar Zeitungs – und Verlagsgesellschaft
         mbH und Co. KG Wien (zwanej dalej „WBC”), której wszystkie udziały nabyła w 1988 r.

      6        Oszacowanie wartości udziałów HBV było konieczne w celu ustalenia kwoty podatku od majątku należnego od HB za rok podatkowy
         1988.

      7        Dokonując tej wyceny Finanzamt wziął pod uwagę nie tylko wartość majątkową, czyli wartość składników majątku HBE i WBC, lecz
         także ich przewidywany dochód.

      8        HBV wniosła do Finanzgericht Hamburg skargę na decyzję Finanzamt podnosząc, że pod uwagę powinna być brana tylko wartość majątkowa
         spółek. Ponadto, jej zdaniem, sprzeczne z logiką systemu podatkowego jest dokonywanie szacowania wyłącznie wartości majątkowej
         w przypadku krajowych spółek osobowych, podczas gdy w przypadku zagranicznych spółek osobowych uwzględniany jest nie tylko
         majątek, ale również przewidywane zyski; oba te elementy łącznie odpowiadają wartości rynkowej lub transakcyjnej.

      9        W odniesieniu do udziałów HBV w spółce HBE Finanzgericht Hamburg podnosi, że różnica w sposobie wyceny udziału w spółce w zależności
         od tego, czy chodzi o spółkę krajową czy zagraniczną, skutkuje ustaleniem odmiennych wartości, które wpływają bezpośrednio
         na wysokość obciążenia podatkowego z tytułu podatku od majątku. Okoliczność, że udziały w spółce z siedzibą za granicą mają
         wartość wyższą niż udziały w spółce krajowej, wydaje się prowadzić do ograniczenia swobody działalności gospodarczej.

      10      Zdaniem sądu krajowego takie ograniczenie jest niedopuszczalne, chyba że realizuje uzasadniony cel zgodny z traktatem EWG.
         Jednak sąd ten nie dopatrzył się jakiegokolwiek uzasadnienia dla wyżej wskazanego nierównego traktowania.

      11      Jeśli chodzi o udziały HBV w WBC, to sąd ten uważa, iż nie można mówić o naruszeniu swobody działalności gospodarczej na gruncie
         art. 52 ust. 1 traktatu w odniesieniu do 1988 r., ponieważ Republika Austrii jest członkiem Unii Europejskiej dopiero od dnia
         1 stycznia 1995 r. Podobnie jest w przypadku porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym podpisanym w dniu 2 maja 1992 r.
         (Dz.U. 1994, L 1, s. 3, zwanym dalej „porozumieniem o EOG”), którego państwo to jest stroną, lecz które weszło w życie dopiero
         z dniem 1 stycznia 1994 r.

      12      Ponadto, zdaniem sądu krajowego, nie występuje też w tym przypadku naruszenie swobodnego przepływu kapitału, gdyż przepisy
         obowiązujące w tej dziedzinie w spornym okresie nie sprzeciwiały się odmiennemu szacowaniu wartości udziału w krajowej spółce
         osobowej i udziału w spółce osobowej z siedzibą w jednym z państw członkowskich lub państwie trzecim.

      13      W tych okolicznościach Finanzgericht Hamburg postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem
         prejudycjalnym:

      „Czy art. 52 w związku z art. 58 traktatu […] sprzeciwia się temu, że w ramach wyceny nienotowanych udziałów w spółkach kapitałowych
         udział w krajowej spółce osobowej ma wartość niższą niż udział w spółce osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim?”.

       Uwaga wstępna
      14      Finanzamt w swoich uwagach wskazuje, że sąd krajowy myli się co do wpływu niemieckiego systemu wyceny udziałów w spółkach
         kapitałowych nienotowanych na giełdzie na poszanowanie podstawowych swobód traktatowych. W istocie nie występuje tu dyskryminacja,
         ani bezpośrednia, ani pośrednia, ponieważ z podatkowego punktu widzenia składniki dochodu są uwzględniane zarówno w odniesieniu
         do udziałów w spółkach krajowych, jak i udziałów w spółkach zagranicznych.

      15      W tym miejscu należy przypomnieć, że do Trybunału nie należy orzekanie w przedmiocie wykładni przepisów krajowych, lecz powinien
         on uwzględnić, w ramach podziału kompetencji między sądownictwem wspólnotowym a sądami krajowymi, kontekst faktyczny i normatywny,
         w który wpisuje się pytanie prejudycjalne, określony w postanowieniu odsyłającym (zob. wyroki z dnia 25 października 2001 r.
         w sprawie C‑475/99 Ambulanz Glöckner, Rec. s. I‑8089, pkt 10, oraz z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C‑153/02 Neri, Rec.
         s. I‑13555, pkt. 34 i 35).

      16      Należy więc przeanalizować pytanie prejudycjalne w kontekście faktycznym i normatywnym określonym przez Finanzgericht Hamburg
         w swym postanowieniu odsyłającym.

       W przedmiocie pytania prejudycjalnego
      17      Na wstępie należy przypomnieć, że chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą
         one wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego i powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji opartej
         na przynależności państwowej (zob. m.in. wyroki z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. s. I‑2787, pkt 17,
         oraz z dnia 17 stycznia 2008 r. w sprawie C–105/07 Lammers & Van Cleef, Zb.Orz. s. I‑173, pkt 12).

      18      Jeśli chodzi o udziały HBV w WBC, to rząd niemiecki i Komisja Wspólnot Europejskich podnoszą, że nie można powoływać się na
         podstawowe swobody w odniesieniu do roku podatkowego 1988, ponieważ Republika Austrii nie była wówczas jeszcze członkiem Wspólnoty
         Europejskiej, a porozumienie o EWG nie zostało jeszcze podpisane.

      19      Odnośnie do udziałów HBV w HBE rząd niemiecki twierdzi, że w niniejszym przypadku swoboda działalności gospodarczej nie wchodzi
         w grę, gdyż zaangażowanie HBV w Hiszpanii nie jest wykonywaniem tej swobody, lecz stanowi raczej zwykłą inwestycję kapitałową
         w ramach swobodnego przepływu kapitału.

      20      Zdaniem rządu niemieckiego uczestnictwo HBV w HBE w charakterze komandytariusza nie pozwala jej na wywieranie rzeczywistego
         wpływu na działalność spółki hiszpańskiej. Przeciwnie, HBV jest odsunięta od procesu decyzyjnego i reprezentowania HBE wobec
         osób trzecich. Tymczasem swoboda działalności gospodarczej może wchodzić w grę tylko w razie posiadania przez podmiot z danego
         państwa członkowskiego takiego udziału w kapitale spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który pozwalałby mu na
         wywieranie rzeczywistego wpływu na decyzje tej spółki i przez to na decydowanie o jej działalności.

      21      W odniesieniu do udziałów HBV w WBC należy zbadać, czy przepisy traktatu dotyczące swobody działalności gospodarczej, a zwłaszcza
         art. 52 i 58 traktatu, znajdują zastosowanie w tego rodzaju sytuacji.

      22      W tym miejscu trzeba przypomnieć, jak to uczynili rząd niemiecki, Komisja oraz rzecznik generalny w pkt 49 swej opinii, że,
         po pierwsze, Republika Austrii jest członkiem Wspólnoty dopiero od dnia 1 stycznia 1995 r. oraz, po drugie, że porozumienie
         o EOG weszło w życie dopiero z dniem 1 stycznia 1994 r.

      23      Wynika z tego, że w przypadku wyceny udziałów HBV w WBC nie znajdowały zastosowania ani swoboda działalności gospodarczej,
         o której mowa w art. 52 i 58 traktatu, ani odpowiadające im postanowienia porozumienia o EOG.

      24      Należy również zbadać, czy art. 52 i 58 traktatu znajdują zastosowanie do tego rodzaju sytuacji w odniesieniu do udziałów
         HBV w HBE.

      25      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem swoboda działalności gospodarczej przyznana obywatelom państw członkowskich, która zapewnia
         im prawo dostępu do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania na tych samych warunkach co warunki określone
         przez przepisy państwa siedziby dla własnych obywateli, na podstawie art. 52 traktatu obejmuje, w przypadku spółek utworzonych
         zgodnie z przepisami prawa państwa członkowskiego i mających siedzibę statutową, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty,
         prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji. W tym
         kontekście należy podnieść, że w przypadku spółek ich siedziba w wyżej wskazanym rozumieniu służy określeniu łącznika z porządkiem
         prawnym danego państwa, podobnie jak przynależność państwowa w przypadku osób fizycznych (zob. w szczególności wyrok z dnia
         14 grudnia 2000 r. w sprawie C–141/99 AMID, Rec. s. I–11619, pkt 20).

      26      Należy także wyjaśnić, że nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, przepisy odnoszące się do swobody działalności gospodarczej
         mają na celu w szczególności zapewnienie możliwości korzystania z traktowania narodowego w przyjmującym państwie członkowskim,
         to również stoją one na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało wykonywanie działalności w innym
         państwie członkowskim przez swego obywatela albo spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem, odpowiadającą definicji art. 58
         traktatu (zob. ww. wyrok w sprawie AMID, pkt 21).

      27      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zakresem stosowania postanowień traktatu dotyczących swobody działalności gospodarczej
         objęte są przepisy krajowe, które znajdują zastosowanie, gdy obywatel danego państwa członkowskiego posiada udział w kapitale
         spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, pozwalający mu na wywieranie rzeczywistego wpływu na decyzje tej spółki
         i określanie jej działalności (zob. wyroki z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C–347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I–2647,
         pkt 22 i 70, oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C–231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. I‑6373, pkt 20).

      28      Zadaniem sądu krajowego jest zbadanie, czy tak właśnie jest w rozpatrywanej przez niego sprawie.

      29      Użyteczne może być przypomnienie, że sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku, gdy spółka będąca rezydentem posiada
         100 % udział w kapitale spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim lub też gdy udziały w spółce mającej siedzibę
         w innym państwie członkowskim objęte są pośrednio lub bezpośrednio przez członków jednej rodziny będących rezydentami innego
         państwa członkowskiego, którzy dążą do osiągnięcia tych samych celów, podejmując za pośrednictwem jednego reprezentanta na
         zgromadzeniu wspólników wspólne decyzje dotyczące spółki i określając przez to jej działalność (zob. ww. wyrok w sprawie Rewe
         Zentralfinanz, pkt 23, oraz wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C‑298/05 Columbus Container Services, Zb.Orz.  s. I–10451,
         pkt 13, 14 i 31).

      30      Ponieważ wysokość udziału HBV w HBE sprawia, że ta pierwsza spółka zostaje objęta zakresem zastosowania postanowień traktatu
         dotyczących prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, należy zbadać, czy art. 52 i 58 traktatu sprzeciwiają
         się temu, by w ramach wyceny nienotowanych udziałów w spółce kapitałowej przepisy podatkowe państwa członkowskiego przypisywały
         udziałowi tejże spółki w spółce osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim wyższą wartość niż jej udziałowi w spółce
         osobowej z siedzibą w tym samym państwie członkowskim.

      31      Jak wskazuje sąd krajowy, w niniejszej sprawie sytuacja podatkowa spółki kapitałowej z siedzibą w Niemczech, takiej jak HBV,
         posiadającej udział kapitałowy w spółce osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim, takiej jak HBE, jest mniej korzystna
         z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od majątku należnego od spółki dominującej wobec tej spółki kapitałowej niż w sytuacji,
         jaka istniałaby, gdyby wspomniana spółka osobowa miała siedzibę w Niemczech.

      32      W konsekwencji tego rodzaju różnica w traktowaniu wywołuje niekorzystną sytuację podatkową spółki takiej jak HB, będącej spółką
         dominującą wobec HBV.

      33      Biorąc pod uwagę powyższą różnicę, a także okoliczność, że HBV należy w całości do spółki dominującej, HBV mogłaby zostać
         zniechęcona do objęcia udziału w kapitale spółki osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim (zob. podobnie ww. wyrok
         w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 31).

      34      W tym zakresie należy przypomnieć, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy służy
         ono uzasadnionemu celowi zgodnemu z traktatem i jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto
         w takiej sytuacji być właściwe dla zagwarantowania realizacji owego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego
         osiągnięcia (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie C‑436/00 X i Y, Rec. s. I–10829, pkt 49).

      35      Finanzamt podnosi, że określenie wartości majątkowej spółki HBE przez uwzględnienie jej przewidywanych dochodów jest niezbędne
         ze względów spójności podatkowej, a to w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania w porównywalnych okolicznościach faktycznych.
         Gdyby bowiem przy wycenie udziałów HBV pominąć przewidywaną dochodowość, udziały w spółkach zagranicznych byłyby uprzywilejowane.

      36      Rząd niemiecki twierdzi, że, w każdym razie, sporne przepisy są uzasadnione ze względu na praktyczne trudności administracyjne
         przy obliczaniu wartości udziałów w spółkach mających siedzibę w innych państwach członkowskich.

      37      W związku z uzasadnieniem przywołanym przez Finanzamt należy przypomnieć, że konieczność zachowania spójności systemu podatkowego
         może uzasadniać ograniczenie wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie. Niemniej jednak, aby argument oparty
         na takim uzasadnieniu był skuteczny, należy wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną ulgą podatkową a wyrównaniem
         tej ulgi przez określone obciążenie podatkowe (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 62, oraz wyrok
         z dnia 11 października 2007 r., w sprawie C‑443/06 Hollmann, Zb.Orz. s. I–8491, pkt 56).

      38      Tymczasem, w odniesieniu do podatku od majątku, którego dotyczy sprawa tocząca się przed sądem krajowym, nie zostało wykazane,
         na czym miałoby polegać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy ulgą podatkową związaną z udziałem w kapitale spółki osobowej
         z siedzibą w państwie członkowskim opodatkowania, a odpowiadającym jej obciążeniem podatkowym.

      39      W konsekwencji należy uznać, że ograniczenie wynikające z przepisów podatkowych rozważanych w sprawie toczącej się przed sądem
         krajowym nie może być uzasadnione koniecznością zapewnienia spójności systemu podatkowego.

      40      W odniesieniu do argumentu rządu niemieckiego należy podnieść, że Trybunał wielokrotnie orzekał już, iż skuteczność kontroli
         podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, który może uzasadniać ograniczenie wykonywania podstawowych swobód
         gwarantowanych w traktacie (zob. wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C–386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer,
         Zb.Orz. s. I–8203, pkt 47).

      41      Uznając nawet, że w sprawie toczącej się przed sądem krajowym nie znajduje zastosowania dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia
         1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich i pośrednich
         (Dz.U. L 336, s. 15), stwierdzenie to nie mogłoby uzasadniać przyjęcia takiego sposobu obliczania wartości udziałów w spółkach
         z siedzibą w innych państwach członkowskich, który byłby mniej korzystny od sposobu obliczania wartości udziałów w spółkach
         z siedzibą w zainteresowanym państwie członkowskim. Organy podatkowe mogą bowiem żądać od podatników samodzielnego dostarczenia
         dowodów, które uznają za niezbędne w celu obliczenia wartości udziałów posiadanych przez owych podatników w spółkach z siedzibą
         w innych państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 25 października 2007 r. w sprawie C–464/05 Geurts i Votgen, Zb.Orz.
         s. I–9325, pkt 28).

      42      Zatem mając powyższe na uwadze, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że w braku odpowiedniego uzasadnienia art. 52 i 58
         traktatu sprzeciwiają się temu, by w ramach wyceny nienotowanych udziałów w spółce kapitałowej, w okolicznościach takich jak
         występujące w sprawie toczącej się przed sądem krajowym, przepisy podatkowe państwa członkowskiego przypisywały udziałowi
         tej spółki kapitałowej w spółce osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim wyższą wartość niż jej udziałowi w spółce
         osobowej z siedzibą w tym samym państwie członkowskim, pod warunkiem jednak, że udział ten może przyznawać spółce kapitałowej
         rzeczywisty wpływ na decyzje spółki osobowej z siedzibą w innym państwie członkowskim i pozwalać na określanie jej działalności.

      43      Biorąc pod uwagę dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, użyteczne może być stwierdzenie, że, w każdym razie, art. 67 ust. 1
         traktatu EWG (po zmianie art. 67 ust. 1 traktatu WE, uchylony przez traktat z Amsterdamu) nie przewidywał, po zakończeniu
         okresu przejściowego, zniesienia wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału. Zniesienie to nastąpiło na mocy dyrektywy Rady
         88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu (Dz.U. L 178, s. 5) wydanej na podstawie art. 69
         i art. 70 ust. 1 traktatu EWG (po zmianie, odpowiednio, art. 69 i 70 traktatu WE, uchylonych przez traktat z Amsterdamu) (zob.
         wyrok z dnia 14 listopada 1995 r. w sprawie C‑484/93 Svensson i Gustavsson, Rec. s. I–3955, pkt 5 i 6). Zgodnie z jej art. 6
         ust. 1 dyrektywa ta powinna była zostać przetransponowana do prawa krajowego najpóźniej w dniu 1 lipca 1990 r., czyli po upływie
         okresu, którego dotyczy sprawa tocząca się przed sądem krajowym.

       W przedmiocie kosztów
      44      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

      Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
      W braku odpowiedniego uzasadnienia art. 52 traktatu EWG (po zmianie art. 52 traktatu WE, obecnie, po zmianie, art. 43 WE)
            oraz art. 58 traktatu EWG (po zmianie art. 58 traktatu WE, obecnie art. 48 WE).sprzeciwiają się temu, by w ramach wyceny nienotowanych
            udziałów w spółce kapitałowej, w okolicznościach takich jak występujące w sprawie toczącej się przed sądem krajowym, przepisy
            podatkowe państwa członkowskiego przypisywały udziałowi tej spółki kapitałowej w spółce osobowej z siedzibą w innym państwie
            członkowskim wyższą wartość niż jej udziałowi w spółce osobowej z siedzibą w tym samym państwie członkowskim, pod warunkiem
            jednak, że udział ten może przyznawać spółce kapitałowej rzeczywisty wpływ na decyzje spółki osobowej z siedzibą w innym państwie
            członkowskim i pozwalać na określanie jej działalności.
      Podpisy
      * Język postępowania: niemiecki.


Wyrok Sądu pierwszej instancji (czwarta izba) z dnia 27 marca 1990 r. # Jose Manuel Pinto Teixeira przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich. # Urzędnicy. # Sprawa T-62/89.


title: Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 6 lipca 2006 r.#Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej.#Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Dyrektywa 92/100/EWG - Prawo autorskie - Najem i użyczenie - Brak transpozycji w zakreślonym terminie.#Sprawa C-53/05.

text:
      Sprawa C‑53/05
      Komisja Wspólnot Europejskich
      przeciwko
      Republice Portugalskiej
      Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Dyrektywa 92/100/EWG – Prawo autorskie – Najem i użyczenie – Brak transpozycji w wyznaczonym terminie
      Streszczenie wyroku
      1.        Zbliżanie ustawodawstw – Prawo autorskie i prawa pokrewne – Prawo najmu i użyczenia utworów objętych ochroną – Dyrektywa 92/100
      (dyrektywa Rady 92/100, art. 1 i 5)
      2.        Skarga o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego – Uchybienie obowiązkom wynikającym z decyzji lub z dyrektywy
            – Środki obrony
      (art. 226 WE)
      1.        Uchybia zobowiązaniom państwa członkowskiego ciążącym na nim na mocy art. 1 i 5 dyrektywy 92/100 w sprawie prawa najmu i użyczenia
         oraz niektórych praw pokrewnych prawu autorskiemu w zakresie własności intelektualnej państwo członkowskie, które zwalnia
         z obowiązku zapłaty wynagrodzenia należnego twórcom z tytułu publicznego użyczenia wszystkie kategorie przedsiębiorstw biorące
         utwory w publiczne użyczenie.

      W istocie art. 5 ust. 3 tej dyrektywy, na podstawie którego państwa członkowskie mogą wyłączyć określone kategorie przedsiębiorstw
         z płatności wynagrodzenia należnego twórcom z tytułu publicznego użyczenia określonego w ust. 1 tego artykułu, nie można interpretować
         w ten sposób, że miałby on zezwalać na całkowite zniesienie obowiązku zapłaty wynagrodzenia, albowiem wskutek takiej wykładni
         ust. 1 tego artykułu byłby zupełnie pozbawiony znaczenia i – w związku z tym – nieskuteczny. Dyrektywa ma bowiem na celu zapewnienie
         twórcom i wykonawcom odpowiednich dochodów i zwrotu niezwykle wysokich i ryzykownych nakładów, które są niezbędne w szczególności
         przy produkcji fonogramów i filmów. Zwolnienie wszystkich przedsiębiorstw biorących utwory w omawiane użyczenie z obowiązku
         określonego w art. 5 ust. 1 dyrektywy pozbawiłoby twórców wynagrodzenia umożliwiającego odzyskanie poczynionych przez nich
         nakładów. Miałoby to również negatywny wpływ na proces powstawania nowych utworów.

      (por. pkt 23–25, 42 i sentencja)
      2.        Państwo członkowskie będące adresatem dyrektywy lub decyzji nie może skutecznie powoływać się w swojej obronie na jej sprzeczność
         z prawem w postępowaniu ze skargi o uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego, której podstawę stanowi fakt niewykonania
         tej decyzji lub naruszenia tej dyrektywy.

      (por. pkt 30)
WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
      z dnia 6 lipca 2006 r.(*)

      Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Dyrektywa 92/100/EWG – Prawo autorskie – Najem i użyczenie – Brak transpozycji w wyznaczonym terminie
      W sprawie C‑53/05
      mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 226 WE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną
         w dniu 9 lutego 2005 r.,

      Komisja Wspólnot Europejskich, reprezentowana przez P. Andradego i W. Wilsa, działających w charakterze pełnomocników, z adresem do doręczeń w Luksemburgu,

      strona skarżąca,
      przeciwko
      Republice Portugalskiej, reprezentowanej przez L. Fernandesa i N. Gonçalvesa, działających w charakterze pełnomocników,

      strona pozwana,
      TRYBUNAŁ (trzecia izba),
      w składzie: A. Rosas, prezes izby, J. Malenovský (sprawozdawca), J.‑P. Puissochet, A. Borg Barthet i A. Ó Caoimh, sędziowie,
      rzecznik generalny: E. Sharpston,
      sekretarz: R. Grass,
      uwzględniając procedurę pisemną,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 4 kwietnia 2006 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        W skardze Komisja Wspólnot Europejskich wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że zwolniwszy z obowiązku zapłaty wynagrodzenia
         należnego twórcom z tytułu publicznego użyczenia wszystkie kategorie przedsiębiorstw biorące utwory w publiczne użyczenie,
         Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom państwa członkowskiego, które na niej ciążą na mocy art. 1 i 5 dyrektywy Rady
         92/100/EWG z dnia 19 listopada 1992 r. w sprawie prawa najmu i użyczenia oraz niektórych praw pokrewnych prawu autorskiemu
         w zakresie własności intelektualnej (Dz.U. L 346, str. 61), zwanej dalej „dyrektywą”.

       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      2        Motyw siódmy dyrektywy stanowi:

      „W celu umożliwienia wykonywania działalności twórcom i wykonawcom konieczne są dla nich stosowne dochody stanowiące podstawę
         dla dalszej pracy twórczej i artystycznej, a inwestycje konieczne w szczególności w przypadku producentów fonogramów i filmów
         są szczególnie wysokie i ryzykowne; możliwość zapewnienia tego rodzaju dochodów oraz zwrócenia się tego typu inwestycji może
         być efektywnie zagwarantowana jedynie poprzez stosowną ochronę prawną każdego zainteresowanego właściciela praw [uprawnionego]”.

      3        Artykuł 1 dyrektywy stanowi

      „1.      Zgodnie z przepisami niniejszego rozdziału państwa członkowskie ustanawiają, z zastrzeżeniem art. 5, prawo zezwalające lub
         zakazujące najmu i użyczenia oryginałów i egzemplarzy powielonych utworów chronionych prawem autorskim oraz innych przedmiotów
         ochrony określonych w art. 2 ust. 1.

      2.      Do celów niniejszej dyrektywy „najem” oznacza ograniczone czasowo przekazanie do korzystania w celach bezpośrednio lub pośrednio
         gospodarczych lub handlowych.

      3.      Do celów niniejszej dyrektywy „użyczenie” oznacza ograniczone czasowo przekazanie do korzystania niesłużącego celom bezpośrednio
         lub pośrednio gospodarczym lub handlowym oraz przekazywanie dokonywane przez instytucje dostępne dla publiczności.

      4.      Prawa określone w ust. 1 nie wygasną [nie wyczerpią się] ani przez sprzedaż oryginałów lub egzemplarzy powielonych wskazanych
         w art. 2 ust. 1 utworów chronionych prawem autorskim i innych przedmiotów ochrony, ani przez inne dotyczące ich czynności
         rozpowszechniania”.

      4        Artykuł 5 ust. 1–3 dyrektywy ma następującą treść:

      „1.      Państwa członkowskie mogą ustanowić odstępstwa od wyłącznego prawa przewidzianego w art. 1 w zakresie publicznego użyczenia,
         o ile przynajmniej twórcy otrzymają wynagrodzenie za takie użyczenie. Państwa członkowskie mają swobodę przy ustalaniu wynagrodzenia,
         biorąc pod uwagę swoje cele promocji kultury.

      2.      Jeżeli państwa członkowskie nie zastosują wyłącznego prawa użyczania przewidzianego art. 1 w odniesieniu do fonogramów, filmów
         i programów komputerowych, to wprowadzają one wynagrodzenie przynajmniej na rzecz twórców.

      3.      Państwa członkowskie mogą wyłączyć określone kategorie przedsiębiorstw z płatności wynagrodzenia określonej w ust. 1 i 2”.
       Uregulowania krajowe
      5        Postanowienia dyrektywy wprowadzone zostały do portugalskiego porządku prawnego przy pomocy rozporządzenia z mocą ustawy nr 332/97
         z dnia 27 listopada 1997 r. (Diário da República I, seria A, nr 275 z dnia 27 listopada 1997 r., str. 6393), zwanego dalej
         „rozporządzeniem z mocą ustawy”. W preambule rozporządzenia z mocą ustawy znalazł się następujący zapis:

      „Niniejsze rozporządzenie z mocą ustawy ustanawia prawo publicznego użyczenia utworów chronionych prawem autorskim, lecz jego
         wejście w życie w portugalskim porządku prawnym ograniczone jest postanowieniami prawa wspólnotowego oraz uwzględnia specyfikę
         kulturową i poziom rozwoju kraju, a także wynikające z nich środki i kierunki polityki kulturalnej”.

      6        Artykuł 6 rozporządzenia z mocą ustawy stanowi:

      „1.      Twórca ma prawo do wynagrodzenia z tytułu użyczenia publicznego oryginału lub kopii utworu.
      2.      Właściciel przedsiębiorstwa udostępniającego odbiorcom oryginał lub kopie utworu ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia […].
      3.      Przepisów niniejszego artykułu nie stosuje się do bibliotek publicznych, bibliotek szkolnych, bibliotek szkół wyższych, muzeów,
         archiwów publicznych, fundacji publicznych oraz instytucji prywatnych, które nie mają celu zarobkowego”.

       Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
      7        W dniu 19 grudnia 2003 r. Komisja, działając na podstawie art. 226 akapit pierwszy WE, wezwała Republikę Portugalską do wprowadzenia
         w życie przepisów dyrektywy.

      8        Po zapoznaniu się z odpowiedzią Republiki Portugalskiej na to wezwanie Komisja wydała w dniu 9 lipca 2004 r. uzasadnioną opinię,
         wzywając to państwo członkowskie do podjęcia działań niezbędnych do zastosowania się do tej opinii w terminie dwóch miesięcy
         od daty jej doręczenia.

      9        W opinii tej Komisja stwierdziła, wskazując na przepisy rozporządzenia z mocą ustawy, że Republika Portugalska nie podjęła
         działań niezbędnych do wprowadzenia w życie art. 1 i 5 dyrektywy.

      10      W związku z tym, że Republika Portugalska nie zareagowała na wskazaną wyżej uzasadnioną opinię, Komisja postanowiła wystąpić
         ze skargą, która jest przedmiotem niniejszego postępowania.

       W przedmiocie skargi
       Argumentacja stron
      11      Komisja twierdzi, że art. 6 ust. 3 rozporządzenia z mocą ustawy zwalnia z obowiązku zapłaty wynagrodzenia z tytułu użyczenia
         publicznego organy administracji centralnej państwa w odniesieniu do wszystkich świadczonych przez nie usług, a także wszelkie
         podmioty należące do pośredniej administracji państwowej, jak na przykład przedsiębiorstwa publiczne i publiczne zrzeszenia,
         jak również wszystkie służby i podmioty administracji zdecentralizowanej oraz wspólnot lokalnych. Do listy tej należy dodać
         wszystkie osoby prawne prawa prywatnego, które pełnią funkcje o charakterze publicznym, jak np. przedsiębiorstwa użyteczności
         publicznej, a nawet prywatne szkoły i prywatne wyższe uczelnie, i ogólnie wszelkie instytucje prywatne, które nie mają celu
         zarobkowego. Skutkiem tego było zwolnienie z wymienionego wyżej obowiązku zapłaty wynagrodzenia wszystkich przedsiębiorstw
         biorących utwory w użyczenie publiczne.

      12      Zgodnie z art. 5 ust. 3 dyrektywy państwa członkowskie nie mogą zwolnić z obowiązku zapłaty wynagrodzenia wszystkich rodzajów
         przedsiębiorstw – jak to czyni rozporządzenie z mocą ustawy – lecz jedynie niektóre. W ten sposób Republika Portugalska przekroczyła
         granice swobody działania określone w dyrektywie, a omawiane rozporządzenie z mocą ustawy zwyczajnie uniemożliwia osiągnięcie
         celu dyrektywy, jakim jest zapewnienie godziwego wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej i artystycznej.

      13      Komisja wskazuje ponadto na ścisły związek między użyczeniem publicznym, w którym biorącym do używania są służby lub podmioty
         publiczne, a najmem utworów przez przedsiębiorców. W obu przypadkach dochodzi do korzystania z utworów chronionych. Różnice
         w zakresie ochrony prawnej przyznanej chronionym utworom w poszczególnych państwach członkowskich mają wpływ na funkcjonowanie
         wspólnego rynku i mogą powodować zakłócenia konkurencji. Użyczanie utworów, dzieł literackich, fonogramów i wideogramów rozpowszechnione
         jest na szeroką skalę. Osoby korzystające z tych utworów i przedmiotów nie nabywają ich i  w związku z tym twórcy nie otrzymują
         za nie wynagrodzenia.

      14      Komisja dodaje, że aby umożliwić obywatelom bezpłatne korzystanie z dzieł kulturalnych, państwa członkowskie obowiązane są
         wynagradzać wszystkie podmioty, które przyczyniają się do funkcjonowania bibliotek, a zatem nie tylko ich personel, lecz przede
         wszystkim twórców utworów. Wynagradzanie twórców leży we wspólnym interesie Wspólnoty.

      15      Na swoją obronę Republika Portugalska twierdzi, że art. 5 dyrektywy, a w szczególności jego ust. 3, jest niedookreślonym „tekstem
         kompromisu”, którego wykładnia jest trudna i który może wywoływać spory co do jego znaczenia i zakresu stosowania. Przepis
         ten został celowo sformułowany w sposób otwarty i elastyczny, aby uwzględnić różny poziom rozwoju kulturalnego poszczególnych
         państw członkowskich. Ponadto w dyrektywie nie znalazła się żadna wskazówka umożliwiająca ustalenie treści wymienionego wyżej
         artykułu.

      16      Republika Portugalska twierdzi ponadto, że transpozycja dyrektywy stwarza bezpośrednio problem wyboru „kategorii przedsiębiorstw”,
         a pośrednio problem odpowiedzi na pytanie, czy osoby będące pośrednimi adresatami dyrektywy mogą – a jeśli tak, to w jakim
         stopniu – skorzystać w taki sam lub prawie taki sam sposób z przepisów tej dyrektywy, które upoważniają państwa członkowskie
         do ustanowienia wyjątków od obowiązku zapłaty wynagrodzenia określonego w art. 5 ust. 3 dyrektywy o użyczeniu publicznym.
         Problem ten nakłada się na kwestię sprzeczności ust. 3 tego artykułu z zasadami równego traktowania, bezstronności, solidarności
         i spójności społecznej. Jeśli zwolnienie z obowiązku zapłaty wynagrodzenia z tytułu użyczenia publicznego miałoby dotyczyć
         tylko niektórych „kategorii przedsiębiorstw”, obywatele portugalscy nie mieliby równego dostępu do dóbr intelektualnych. Ponadto,
         co do zasady, podmioty prawa autorskiego powinny były otrzymać stosowne wynagrodzenie z tytułu odtwarzania i rozpowszechniania
         utworu.

      17      Republika Portugalska dodaje, że do użyczeń publicznych dochodzi rzadko, albowiem odnośny rynek ogranicza się do terytorium
         państwa i ma niewielkie znaczenie ekonomiczne. Sytuacja ta pozostaje zatem bez wpływu na wspólny rynek. Dlatego też można
         stwierdzić, że cele związane z rozwojem kulturalnym są bardziej istotne niż niekorzystne dla wspólnego rynku skutki i  w związku
         z tym usunięcie tych skutków byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

      18      Na koniec wskazane państwo członkowskie podnosi, że z uwagi na specyfikę kulturową poszczególnych państw członkowskich oraz
         fakt, że znajdują się one na różnych etapach rozwoju, ustanowienie nowego reżimu użyczenia publicznego i jego wdrożenie do
         krajowych systemów prawnych powinno – zgodnie z zasadą subsydiarności – leżeć w gestii tych państw.

       Ocena Trybunału
      19      Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem sporu między Komisją a Republiką Portugalską jest wyłącznie zakres zastosowania
         przepisu zawartego w art. 5 ust. 3 dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą zwolnić z obowiązku zapłaty wynagrodzenia
         określonego w art. 5 ust. 1 „określone kategorie przedsiębiorstw”.

      20      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa wspólnotowego należy brać pod uwagę nie tylko
         jego brzmienie, lecz także kontekst, w jakim został umieszczony oraz cele regulacji, której stanowi on część (zob. m.in. wyroki:
         z dnia 18 maja 2000 r. w sprawie C‑301/98 KVS International, Rec. str. I‑3583, pkt 21 oraz z dnia 19 września 2000 r. w sprawie
         C‑156/98, Niemcy przeciwko Komisji, Rec. str. I‑6857, pkt 50).

      21      Przede wszystkim jeśli chodzi brzmienie art. 5 ust. 3 dyrektywy, należy stwierdzić, że jest w nim mowa o „określonych kategoriach
         przedsiębiorstw”. Z brzmienia tego wynika zatem w sposób oczywisty, że intencją prawodawcy nie było zezwolenie państwom członkowskim
         na zwolnienie wszystkich kategorii przedsiębiorstw z obowiązku zapłaty wynagrodzenia określonego w ust. 1 tego artykułu.

      22      Następnie należy zauważyć, że w art. 5 ust. 3 dyrektywa zezwala państwom członkowskim na wyłączenie ogólnego obowiązku zapłaty
         wynagrodzenia należnego twórcy na podstawie ust. 1 tego artykułu w przypadku użyczenia publicznego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem
         przepisy dyrektywy wprowadzające wyjątek od ogólnej zasady ustanowionej w tej dyrektywie należy poddawać ścisłej wykładni
         (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑476/01 Kapper, Rec. str. I‑5205, pkt 72).

      23      Ponadto art. 5 ust. 3 nie można interpretować w ten sposób, że miałby on zezwalać na całkowite zniesienie obowiązku zapłaty
         wynagrodzenia, albowiem wskutek takiej wykładni ust. 1 tego artykułu byłby zupełnie pozbawiony znaczenia i – w związku z tym
         – nieskuteczny.

      24      Wreszcie należy stwierdzić, że głównym celem dyrektywy, określonym w sposób bardziej szczegółowy w jej motywie siódmym, jest
         zapewnienie twórcom i wykonawcom odpowiednich dochodów i zwrotu niezwykle wysokich i ryzykownych nakładów, które są niezbędne
         w szczególności przy produkcji fonogramów i filmów (wyrok z dnia 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑200/96 Metronome Musik, Rec.
         str. I‑1953, pkt 22).

      25      W konsekwencji zwolnienie wszystkich przedsiębiorstw biorących utwory w omawiane użyczenie z obowiązku określonego w art. 5
         ust. 1 dyrektywy pozbawiłoby twórców wynagrodzenia umożliwiającego odzyskanie poczynionych przez nich nakładów. Miałoby to
         również negatywny wpływ na proces powstawania nowych utworów (zob. wyżej powołany wyrok w sprawie Metronome Musik, pkt 24).
         W związku z tym transpozycja dyrektywy, która udzielałaby takiego zwolnienia wszystkim kategoriom przedsiębiorstw, byłaby
         wyraźnie sprzeczna z celem tej dyrektywy.

      26      Republika Portugalska właściwie nie zaprzecza, że w wyniku dokonanej za pomocą rozporządzenia z mocą ustawy transpozycji dyrektywy
         doszło do zwolnienia z omawianego obowiązku wszystkich kategorii przedsiębiorstw wymienionych w pkt 11 niniejszego wyroku.

      27      W związku z powyższym można stwierdzić, że konsekwencją uregulowań portugalskich jest zwolnienie z obowiązku zapłaty wynagrodzenia
         określonego w art. 5 ust. 1 dyrektywy wszystkich kategorii przedsiębiorstw biorących utwory do publicznego użyczenia.

      28      Aby uzasadnić wprowadzenie takich przepisów, wskazane wyżej państwo członkowskie podnosi dwa argumenty, z których żaden nie
         może być jednak uznany za mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

      29      Republika Portugalska twierdzi po pierwsze, że rynek użyczenia publicznego ogranicza się zasadniczo do terytorium państwa
         i że ma on niewielkie znaczenie ekonomiczne. Sytuacja ta pozostaje zatem bez wpływu na normalne funkcjonowanie wspólnego rynku
         i zgodnie z zasadą subsydiarności kwestie dotyczące użyczenia publicznego powinny należeć do kompetencji państw członkowskich.

      30      Jednak przy założeniu, że wymienione wyżej państwo członkowskie miało zamiar zakwestionować w ten sposób ważność dyrektywy,
         należy przypomnieć, iż po upływie terminu określonego w art. 230 WE państwo członkowskie nie ma możliwości kwestionowania
         zgodności z prawem aktu wydanego przez prawodawcę wspólnotowego, który to akt stał się w stosunku do tego państwa aktem ostatecznym.
         Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem państwo członkowskie będące adresatem dyrektywy lub decyzji nie może skutecznie powoływać
         się w swojej obronie na jej sprzeczność z prawem w postępowaniu ze skargi o uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego,
         której podstawę stanowi fakt niewykonania tej decyzji lub naruszenia tej dyrektywy (zob. m.in. wyroki: z dnia 27 października
         1992 r. w sprawie C‑74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I‑5437, pkt 10, z dnia 25 kwietnia 2002 r. w sprawie C‑154/00
         Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I‑3879, pkt 28 oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑194/01 Komisja przeciwko Austrii,
         Rec. str. I‑4579, pkt 41).

      31      Trybunał miał już w każdym razie okazję orzec, że wyłączne prawa do dzieł literackich i artystycznych, podobnie jak inne prawa
         wynikające z prawa własności intelektualnej i przemysłowej, mogą wpływać na wymianę dóbr i usług oraz na stosunki konkurencyjne
         we Wspólnocie. Z tego względu prawa te, choć regulowane przepisami krajowymi, powinny odpowiadać wymogom określonym w traktacie WE
         i  w związku z tym objęte są zakresem stosowania tego traktatu (wyrok z dnia 20 października 1993 r. w sprawach połączonych
         C 92/92 i C 326/92 Phil Collins i in., Rec. str. I‑5145, pkt 22).

      32      Dlatego też, wbrew stanowisku Republiki Portugalskiej, występujące w poszczególnych państwach członkowskich różnice w zakresie
         ochrony udzielanej chronionym dziełom kulturalnym w przypadku użyczenia publicznego mogą zakłócać normalne funkcjonowanie
         wewnętrznego rynku Wspólnoty i powodować zakłócenia konkurencji.

      33      Po drugie, wymienione wyżej państwo członkowskie twierdzi, że podmioty uprawnione z praw autorskich uzyskały już co do zasady
         wynagrodzenie z tytułu prawa do odtwarzania i rozpowszechniania ich utworów.

      34      Należy jednak stwierdzić, że takie sposoby korzystania z chronionego utworu jak użyczenie publiczne są czymś innym niż sprzedaż
         lub inne zgodne z prawem sposoby rozpowszechniania. Twórca zachowuje prawo do oddania utworu w użyczenie, nawet gdy doszło
         do sprzedaży materialnego nośnika utworu. Ponadto prawo do oddania w użyczenie nie wyczerpuje się wskutek sprzedaży lub innego
         sposobu rozpowszechnienia utworu, podczas gdy prawo do rozpowszechniania wyczerpuje się właśnie w momencie pierwszej sprzedaży
         na terenie Wspólnoty, dokonanej przez uprawnionego lub za jego zgodą (zob. podobnie powołany wyżej wyrok w sprawie Metronome
         Musik, pkt 18 i 19).

      35      Po trzecie, Republika Portugalska podnosi, że art. 5 ust. 3 dyrektywy został sformułowany w sposób otwarty i elastyczny, tak
         by wziąć pod uwagę stan rozwoju kulturalnego każdego z państw członkowskich, a zawarte w tym artykule wyrażenie „określone
         kategorie przedsiębiorstw” wymaga zastosowania wykładni o „zmiennej geometrii”.

      36      Jednak, jak zostało wspomniane w pkt 22 niniejszego wyroku, art. 5 ust. 3 dyrektywy nie można interpretować w ten sposób,
         że miałby on zezwalać na całkowite zniesienie obowiązku zapłaty wynagrodzenia określonego w ust. 1 tego artykułu.

      37      Po czwarte, Republika Portugalska twierdzi, że istnieje sprzeczność między art. 5 ust. 3 dyrektywy a zasadami równego traktowania,
         bezstronności, solidarności i spójności społecznej. Twierdzi ona, że jeśli zwolnienie z obowiązku zapłaty wynagrodzenia w przypadku
         użyczenia publicznego miałoby dotyczyć tylko niektórych „kategorii przedsiębiorstw”, obywatele portugalscy nie mieliby równego
         dostępu do dóbr intelektualnych.

      38      W tym względzie należy stwierdzić, że umożliwienie zwolnienia niektórych przedsiębiorstw biorących utwory w publiczne użyczenie
         z obowiązku zapłaty wynagrodzenia określonego w art. 5 ust. 1 dyrektywy w przypadku użyczenia publicznego, poprzez pozostawienie
         ocenie państw członkowskich, które z przedsiębiorstw skorzystają z tego zwolnienia, pozwala tym państwom członkowskim na zachowanie
         pewnego zakresu swobody przy dokonywaniu wyboru, którym spośród zainteresowanych odbiorców zniesienie tego obowiązku będzie
         najbardziej przydatne w ułatwieniu im dostępu do dzieł intelektualnych, przy poszanowaniu praw podstawowych, a w szczególności
         prawa do tego, by nie być dyskryminowanym.

      39      Poza tym, jeśli w dyrektywie brak jest precyzyjnych kryteriów wspólnotowych określających wynikające z niej obowiązki, to
         państwa członkowskie obowiązane są określić dla swoich terytoriów najwłaściwsze kryteria pozwalające na zastosowanie się do
         przepisów dyrektywy, poruszając się w ramach ograniczeń zawartych w prawie wspólnotowym, a w szczególności w samej dyrektywie
         (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C‑245/00 SENA, Rec. str. I‑1251, pkt 34 oraz z dnia 16 października
         2003 r. w sprawie C‑433/02 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I‑12191, pkt 19).

      40      Trybunał miał już okazję stwierdzić, że art. 5 ust. 3 dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do zwolnienia niektórych kategorii
         przedsiębiorstw z obowiązku zapłaty wynagrodzenia, lecz nie nakłada on na te państwa członkowskie obowiązku dokonania takiego
         zwolnienia. Dlatego też, jeśli sytuacja w danym państwie członkowskim nie pozwala na określenie kryteriów umożliwiających
         właściwe rozróżnienie poszczególnych kategorii przedsiębiorstw, należy zobowiązać wszystkie zainteresowane przedsiębiorstwa
         do zapłaty wynagrodzenia określonego w ust. 1 ww. artykułu (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 20).

      41      Z powyższych względów skargę wniesioną przez Komisję należy uznać za zasadną.

      42      W konsekwencji należy stwierdzić, że zwolniwszy z obowiązku zapłaty wynagrodzenia należnego twórcom z tytułu publicznego użyczenia
         wszystkie kategorie przedsiębiorstw biorące utwory w publiczne użyczenie, Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom państwa
         członkowskiego, które na niej ciążą na mocy art. 1 i 5 dyrektywy.

       W przedmiocie kosztów
      43      Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ
         Komisja wniosła o obciążenie Republiki Portugalskiej kosztami postępowania, a Republika Portugalska przegrała sprawę, należy
         obciążyć ją kosztami postępowania.

      Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
      1)      Zwolniwszy z obowiązku zapłaty wynagrodzenia należnego twórcom z tytułu publicznego użyczenia wszystkie kategorie przedsiębiorstw
            biorące utwory w publiczne użyczenie, Republika Portugalska uchybiła zobowiązaniom państwa członkowskiego, które na niej ciążą
            na mocy art. 1 i 5 dyrektywy Rady 92/100/EWG z dnia 19 listopada 1992 r. w sprawie prawa najmu i użyczenia oraz niektórych
            praw pokrewnych prawu autorskiemu w zakresie własności intelektualnej.
      2)      Republika Portugalska zostaje obciążona kosztami postępowania.
      Podpisy
      * Język postępowania: portugalski.


Wyrok Trybunału (piąta izba) z dnia 14 lipca 1998 r. # Aher-Waggon GmbH przeciwko Bundesrepublik Deutschland. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Bundesverwaltungsgericht - Niemcy. # środki o skutku równoważnym. # Sprawa C-389/96.


title: Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 27 stycznia 2011 r.#Vandoorne NV przeciwko Belgische Staat.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Hof van Beroep te Gent - Belgia.#Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 11 część C ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 5 - Podstawa opodatkowania - Procedury uproszczone - Wyroby tytoniowe - Banderole - Jednokrotny pobór podatku VAT u źródła - Dostawca będący pośrednikiem - Całkowity lub częściowy brak zapłaty ceny - Odmowa zwrotu podatku VAT.#Sprawa C-489/09.

text:
      Sprawa C‑489/09
      Vandoorne NV
      przeciwko
      Belgische Staat
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez hof van beroep te Gent)
      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 11 część C ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 5 – Podstawa opodatkowania – Procedury uproszczone – Wyroby tytoniowe – Banderole – Jednokrotny pobór podatku VAT u źródła – Dostawca będący pośrednikiem – Całkowity lub częściowy brak zapłaty ceny – Odmowa zwrotu podatku VAT
      Streszczenie wyroku
      Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Podstawa
            opodatkowania – Przepisy krajowe stanowiące odstępstwa
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 11 część C ust. 1, art. 27 ust. 1, 5)
      Wykładni art. 11 część C ust. 1 i art. 27 ust. 1 i 5 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
         w odniesieniu do podatków obrotowych, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7 należy dokonywać w ten sposób, że nie sprzeciwiają
         się one przepisom krajowym, które przewidują, w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej, zwalczania oszustw podatkowych
         i uchylania się od opodatkowania w odniesieniu do wyrobów tytoniowych, jednokrotny pobór tego podatku za pomocą banderol u źródła,
         od producenta lub importera tych produktów, z wyłączeniem prawa dostawców będących pośrednikami − którzy występują później
         w łańcuchu kolejnych dostaw − do uzyskania zwrotu podatku od wartości dodanej w razie braku zapłaty ceny za rzeczone produkty
         przez nabywcę.

      W istocie art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie wyłącznie środkom, które mogą mieć znaczący wpływ na kwotę
         podatku należnego na etapie końcowej konsumpcji. Nawet jeśli w pewnych okolicznościach, takich jak utrata produktów, niedokonanie
         sprzedaży lub sprzedaż nieprawidłowa po cenie innej niż zamieszczona na znakach skarbowych cena detaliczna, producent lub
         importer mógłby być zobowiązany – w ramach wspomnianego systemu stanowiącego odstępstwo, – do zapłaty kwoty owego podatku,
         która przewyższałaby kwotę wynikającą z zastosowania wspólnotowego zharmonizowanego systemu poboru podatku od wartości dodanej,
         sama ewentualność wystąpienia takich okoliczności nie wystarczy jednak, aby uznać, że system ten mogłyby wpłynąć w znaczny
         sposób na kwotę podatku należnego na końcowym etapie konsumpcji. Środek uproszczony wiąże się bowiem ze swej natury z podejściem
         bardziej ogólnym aniżeli reguła, którą zastępuje, a zatem nie musi koniecznie odpowiadać dokładnej sytuacji każdego podatnika.

      Ponadto ponieważ dostawcy będący pośrednikami nie są zobowiązani do zapłaty podatku od wartości dodanej od dostaw wyrobów
         tytoniowych, nie mogą oni żądać zwrotu tego podatku na podstawie art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy w przypadku braku
         zapłaty ceny za te dostawy przez nabywcę. Bez znaczenia jest w tym kontekście okoliczność, że kwota podatku od wartości dodanej
         zapłaconego u źródła przez producenta lub importera za pomocą banderol jest wliczona, z ekonomicznego punktu widzenia, w cenę
         dostaw dokonywanych na rzecz tych dostawców. Okoliczność ta nie podważa bowiem faktu, że na dostawcach tych nie ciąży żadne
         zobowiązanie podatkowe w świetle przepisów o podatku od wartości dodanej.

      Ponadto ponieważ w ramach takiego systemu uproszczonego poboru podatku od wartości dodanej, kwota podatku uiszczonego przez
         producenta lub importera za pomocą banderol nie wiąże się z wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez każdego dostawcę,
         lecz z ceną towarów na etapie końcowej konsumpcji, utrata przez dostawcę będącego pośrednikiem jego wierzytelności w stosunku
         do jego kontrahenta, nie prowadzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania.

      Wreszcie umożliwienie dostawcy będącemu pośrednikiem, w ramach takiego uproszczonego systemu podatku od wartości dodanej,
         uzyskania zwrotu kwoty owego podatku – nawet w całości – gdy nabywca nie uiszcza ceny dostaw, groziłoby znacznym skomplikowaniem
         poboru podatku od wartości dodanej oraz sprzyjałoby nadużyciom i oszustwom, podczas gdy uproszczenie poboru omawianego podatku
         i zapobieganie takim nadużyciom i oszustwom stanowi właśnie cele tego systemu w świetle art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy.
         Wynika stąd, że wyłączenie prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do dostawcy będącego pośrednikiem w przypadku
         nieuiszczenia ceny przez nabywcę dostarczonych wyrobów tytoniowych, jest nieodłączną konsekwencją omawianego systemu, którego
         celem i skutkiem, zgodnie z kryteriami określonymi w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy jest uproszczenie poboru podatku od
         wartości dodanej i walka z oszustwami lub uchylaniem się od opodatkowania w odniesieniu do tych produktów.

      (por. pkt 30, 31, 38-40, 43, 45, 46; sentencja)
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
      z dnia 27 stycznia 2011 r. (*)

      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 11 część C ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 5 – Podstawa opodatkowania – Procedury uproszczone – Wyroby tytoniowe – Banderole – Jednokrotny pobór podatku VAT u źródła – Dostawca będący pośrednikiem – Całkowity lub częściowy brak zapłaty ceny – Odmowa zwrotu podatku VAT
      W sprawie C‑489/09
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hof van
         Beroep te Gent (Belgia) postanowieniem z dnia 17 listopada 2009 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 listopada 2009 r.,
         w postępowaniu:

      Vandoorne NV
      przeciwko
      Belgische Staat,
      TRYBUNAŁ (druga izba),
      w składzie: J.N. Cunha Rodrigues, prezes izby, A. Arabadjiev, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (sprawozdawca) i P. Lindh, sędziowie
      rzecznik generalny: J. Mazák,
      sekretarz: A. Calot Escobar,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu Vandoorne NV przez D. Blommaerta, advocaat,
      –        w imieniu rządu belgijskiego przez M. Jacobs oraz J.C. Halleux, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu czeskiego przez M. Smolka, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez W. Roelsa oraz M. Afonso, działających w charakterze pełnomocników,
      podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 11 część C ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 5 szóstej
         dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
         podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1),
         w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r. (Dz.U. L 27, s. 44) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

      2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy spółką Vandoorne NV (zwaną dalej „Vandoorne”) a Belgische Staat (państwem
         belgijskim) w przedmiocie odmowy przez to ostatnie zwrotu na rzecz spółki podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem
         VAT”) od dostawy wyrobów tytoniowych, za które kontrahent tej spółki nie zapłacił.

       Ramy prawne
       Uregulowania Unii
      3        Artykuł 2 szóstej dyrektywy stanowi:

      „Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:
      1.      dostawa towarów lub [świadczenie] usług [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje
         [działającego w takim charakterze];

      2.      przywóz towarów”.
      4        Artykuł 5 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

      „»Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel”.
      5        Zawarty w tytule VII „Zdarzenie podatkowe i wymagalność podatku” art. 10 tej dyrektywy stanowi:

      „1.      a)      »Zdarzenie podatkowe« oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej
         [przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego].

      b)      Podatek staje się »wymagalny«, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika,
         pomimo iż termin płatności może zostać odroczony [»Obowiązek podatkowy« oznacza, że organ podatkowy może począwszy od danego
         momentu domagać się zgodnie z prawem zapłaty podatku, nawet jeśli termin jego zapłaty może być późniejszy].

      2.      „Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny [obowiązek podatkowy powstaje] w momencie dostarczenia towarów
         lub wykonania usług […]”.

      6        Artykuł 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy, zawarty w jej tytule VIII „Podstawa opodatkowania”, stanowi:

      „1.      W przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku gdy cena jest obniżona po
         dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

      Jednakże w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty państwa członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej
         zasady”.

      7        Artykuł 27 tej dyrektywy, zawarty w jej tytule XV „Procedury uproszczone”, stanowi, co następuje:

      „1.      Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków
         stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia
         niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków,
         z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego
         w końcowym etapie konsumpcji.

      […]
      5.      Państwa członkowskie, które stosowały w dniu 1 stycznia 1977 r. specjalne środki rodzaju określonego w ust. 1, mogą je zachować,
         pod warunkiem że poinformują o nich Komisję przed dniem 1 stycznia 1978 r. oraz pod warunkiem że odstępstwa mające na celu
         uproszczenie poboru podatków są zgodne z wymogami ustalonymi w ust. 1”.

      8        Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,
         ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1), która ma zastosowanie do wyrobów tytoniowych, stanowi
         w art. 6 ust. 1, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, a mianowicie w szczególności
         w momencie wyprodukowania wyrobów tytoniowych lub ich przywozu poza systemem zawieszeń.

      9        Artykuł 10 dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe wpływających
         na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U. L 291, s. 40) ma następujące brzmienie:

      1.      Na ostatnim etapie przynajmniej przepisy dotyczące pobierania podatków akcyzowych zostają zharmonizowane. Podczas poprzedzających
         etapów podatek akcyzowy jest w zasadzie pobierany za pomocą znaków skarbowych. [W razie pobierania akcyzy za pomocą znaków
         skarbowych] państwa członkowskie są zobowiązane do udostępniania takich znaków skarbowych producentom i pośrednikom w innych
         państwach członkowskich. Jeśli państwa członkowskie pobierają podatki akcyzowe za pomocą innych środków, gwarantują, aby żadne
         przeszkody, czy to administracyjne, czy też techniczne, nie wpływały na handel między państwami członkowskimi.

      2.      Importerzy i krajowi producenci wyrobów tytoniowych podlegają systemowi ustalonemu w ust. 1 w odniesieniu do szczegółowych
         przepisów dotyczących nakładania i płacenia opłat celnych [akcyzy]”.

       Uregulowania krajowe
      10      Artykuł 77 ust. 1 pkt 7 kodeksu w sprawie podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „kodeksem podatku VAT”) ma następujące
         brzmienie:

      „Z zastrzeżeniem zastosowania art. 334 ustawy programowej z dnia 27 grudnia 2004 r. podatek od dostaw towarów, usług lub wewnątrzwspólnotowego
         nabycia towarów jest zwracany stosownie do odnośnej kwoty:

      […]
      7º      w przypadku utraty roszczenia o zapłatę ceny w całości bądź w części”.
      11      Artykuł 58 ust. 1 kodeksu podatku VAT stanowi:

      „W odniesieniu do wyrobów tytoniowych, które zostaną przywiezione do Belgii, nabyte w rozumieniu art. 25b lub wyprodukowane,
         podatek jest pobierany za każdym razem, gdy na podstawie odnośnego przepisu belgijskiej ustawy lub rozporządzenia od towaru
         tego musi zostać uiszczony belgijski podatek akcyzowy. Podatek jest obliczany na podstawie ceny wskazanej na banderoli bądź,
         gdy cena nie jest tam wskazana, w odniesieniu do podstawy opodatkowania obowiązującej dla podatku akcyzowego.

      […]
      Pobrany podatek zastępuje podatek, którym opodatkowany jest przywóz, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz dostawa wyrobów tytoniowych.
      Król określa sposoby poboru podatku od wyrobów tytoniowych oraz osoby zobowiązane do zapłaty podatku”.
      12      Artykuł 58 ust. 1 kodeksu podatku VAT obowiązywał w czasie, gdy wydana została szósta dyrektywa. Stosownie do art. 27 ust. 5
         tej dyrektywy Królestwo Belgii w dniu 19 grudnia 1977 r. poinformowało Komisję o tym przepisie. Treść tego powiadomienia była
         następująca:

      „B.      Zapłata podatku na etapie wcześniejszym.
      1.      Wyroby tytoniowe
      W celu ułatwienia kontroli poboru podatku VAT w tym sektorze podatek należny z tytułu przywozu i dostawy wyrobów tytoniowych
         pobierany jest w tym samym czasie co podatek akcyzowy. Przy zakupie banderol wytwórca lub importer dokonują faktycznej zapłaty
         podatku VAT od kwoty, którą płaci konsument finalny. Nie pobiera się VAT na późniejszych etapach, lecz w związku z tym nie
         ma oczywiście możliwości dokonywania odliczeń. Przy każdej sprzedaży towarów w cenie należy uwzględniać podatek VAT”.

      13      Artykuł 1 arrêté royal nº 13 relatif au régime des tabacs manufacturés en matière de taxe sur la valeur ajoutée (rozporządzenia
         królewskiego nr 13 w sprawie systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wyrobów tytoniowych) z dnia 29 grudnia 1992 r.
         (Belgisch Staatsblad z dnia 31 grudnia 1992 r., s. 28086), stanowi:

      „Artykuł 1
      Obowiązek zapłaty podatku [VAT] od wyrobów tytoniowych, w tym od surogatów tytoniu, przywożonych, nabywanych w rozumieniu
         art. 25b kodeksu [podatku VAT] lub wyprodukowanych w Belgii powstaje w tym samym momencie co obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

      Kwota podatku, która jest obliczana zgodnie z art. 58 § 1 kodeksu [podatku VAT], jest uiszczana przez osobę zobowiązaną do
         zapłaty podatku akcyzowego na rzecz odbiorcy uprawnionego do jego poboru.

      […]
      Artykuł 2
      W drodze odstępstwa od art. 5 pkt 8 i 9 arrêté royal nº 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur
         la valeur ajoutée [królewskiego rozporządzenia nr 1 w sprawie środków służących zagwarantowaniu zapłaty podatku od wartości
         dodanej] dostawy wyrobów tytoniowych muszą być fakturowane w taki sposób, by cena zawierała podatek. Ponadto faktura musi
         zawierać informację: »Wyroby tytoniowe: podatek od wartości dodanej odprowadzony u źródła i niepodlegający odliczeniu«”.

      14      Artykuł 6 loi du 10 juin 1997 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis
         à accise (ustawy z dnia 10 czerwca 1997 r. w sprawie ogólnej regulacji zatrzymywania, obrotu i kontroli towarów akcyzowych,
         Belgisch Staatsblad z dnia 1 sierpnia 1997 r., s. 19836) stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstaje z chwilą dopuszczenia do
         konsumpcji, to jest w szczególności z chwilą wyprodukowania tych produktów lub ich przywozu poza systemem zawieszeń.

      15      Artykuł 10a loi du 3 avril 1997 relative au régime fiscal des tabacs manufacturés (ustawy z dnia 3 kwietnia 1997 r. w sprawie
         systemu podatkowego dotyczącego wyrobów tytoniowych, Belgisch Staatsblad z dnia 16 maja 1997 r., s. 12105) stanowi, że podatek akcyzowy, szczególny podatek akcyzowy i podatek od wartości dodanej
         podlegają uiszczeniu z chwilą dostawy znaków skarbowych.

       Okoliczności sporu przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
      16      Spółka Vandoorne jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT w zakresie działalności gospodarczej polegającej na hurtowym
         handlu wyrobami tytoniowymi. Działa ona jako pośrednik w ramach łańcucha sprzedaży tych produktów pomiędzy producentami lub
         importerami z jednej strony a handlarzami lub sprzedawcami detalicznymi z drugiej strony.

      17      Z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika w tym zakresie, że wyroby tytoniowe dostarczane spółce Vandoorne do celów
         prowadzenia jej działalności są już oklejone banderolami, które zostały umieszczone przez jej dostawców będących producentami
         lub importerami tych produktów, na podstawie art. 58 ust. 1 kodeksu podatku VAT oraz przepisów rozporządzenia królewskiego
         nr 13.

      18      Bezsporne jest, że zgodnie z art. 2 wskazanego rozporządzenia królewskiego faktury wystawione z tytułu tych dostaw do spółki
         Vandoorne zawierają wzmiankę „Wyroby tytoniowe: podatek od wartości dodanej odprowadzony u źródła i niepodlegający odliczeniu”,
         a zatem nie wskazują żadnej odrębnej kwoty podatku VAT. Dostawy tych samych produktów dokonywane przez spółkę Vandoorne na
         rzecz jej kontrahentów zawierają tę samą wzmiankę i również nie wskazują żadnej odrębnej kwoty podatku VAT.

      19      W swojej deklaracji dla potrzeb podatku VAT dotyczącej pierwszego kwartału 2006 r. spółka Vandoorne zwróciła się do władz
         podatkowych o zwrot podatku VAT od dostaw wyrobów tytoniowych na rzecz spółki Capitol BVBA (zwanej dalej „Capitol”) po trwałej
         utracie wierzytelności związanej z tymi dostawami w następstwie upadłości tej ostatniej w dniu 14 marca 2005 r.

      20      Wniosek ten został oddalony przez władze podatkowe z tego względu, że podatek VAT nie został naliczony od tych dostaw, ponieważ
         w zakresie dotyczącym rozpatrywanych produktów został on uiszczony przez producenta wraz z podatkiem akcyzowym, w ramach jednokrotnego
         poboru na podstawie art. 58 ust. 1 kodeksu podatku VAT.

      21      Wyrokiem z dnia 8 października 2008 r. Rechtbank van eerste aanleg te Brugge (sąd rejonowy w Brugii) także oddalił jako nieuzasadniony
         wniosek spółki Vandoorne.

      22      W postępowaniu odwoławczym Hof van Beroep te Gent (sąd apelacyjny w Gandawie) stwierdził, podobnie jak państwo belgijskie,
         że w tym przypadku, na podstawie art. 58 ust. 1 kodeksu podatku VAT oraz przepisów dekretu królewskiego nr 13, żadna kwota
         z tytułu podatku VAT nie została pobrana na spornym etapie sprzedaży pomiędzy spółką Vandoorne i spółką Capitol, ponieważ
         podatek VAT został pobrany w całości u źródła, od producenta lub importera, w tym samym czasie co podatek akcyzowy, oraz że
         dostawy na rzecz pierwszej z tych spółek zostały dokonane wraz z fakturą, na której nie wskazano podatku VAT jako elementu
         ceny, wobec czego nie dokonała ona odliczenia podatku VAT. Podobnie faktura wystawiona przez spółkę Vandoorne spółce Capitol
         nie wykazywała odrębnie podatku VAT oraz wskazywała, że został on uiszczony u źródła i nie podlega odliczeniu. Artykuł art. 77
         ust. 1 kodeksu podatku VAT przewiduje jedynie możliwość „zwrotu” podatku VAT „od dostaw towarów”.

      23      Sąd ten powziął jednak wątpliwość, czy zastosowanie procedur uproszczonych na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy może skutkować
         pozbawieniem takiego dostawcy będącego pośrednikiem prawa do zwrotu podatku VAT, gdy podatek ten jest wliczony w cenę, którą
         uiścił. Nawet jeśli system ten oznacza, że od chwili umieszczenia banderol przez producenta lub importera podatek VAT traci
         swój charakter, nie można zaprzeczyć, że na każdym kolejnym etapie handlowym kwota tego podatku jest w całości uiszczana,
         bez możliwości dokonania odliczenia przez podatnika. Gdy dostawca będący pośrednikiem traci swą wierzytelność wobec kontrahenta,
         nie może on uzyskać odpowiedniej kwoty podatku VAT, podczas gdy zapłacił tę samą kwotę podatku VAT swemu dostawcy.

      24      W tych okolicznościach Hof van Beroep te Gent postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem
         prejudycjalnym:

      „Czy uregulowania prawa belgijskiego, w szczególności art. 58 § 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 7 kodeksu podatku VAT, są niezgodne
         z art. 27 szóstej dyrektywy […], zgodnie z którym państwa członkowskie mogą podejmować środki w celu uproszczenia procedury
         poboru podatku lub z art. 11 część C [ust.] 1 tej dyrektywy, który przewiduje prawo do zwrotu podatku VAT w przypadku całkowitego
         lub częściowego braku zapłaty ceny, jeżeli uregulowania te […] przewidują uproszczenie poboru podatku od wartości dodanej
         od dostaw wyrobów tytoniowych poprzez wprowadzenie wyłącznie podatku pobieranego u źródła i […] nie przyznają prawa do zwrotu
         podatku od wartości dodanej w przypadku utraty w całości bądź w części roszczenia o zapłatę ceny podatnikom, którzy ponieśli
         koszty tego podatku na pośrednich etapach obrotu?”.

       W przedmiocie pytania prejudycjalnego
      25      Na wstępie należy przypomnieć, że zadaniem Trybunału w postępowaniu w trybie art. 267 TFUE nie jest orzekanie o zgodności
         norm prawa krajowego z przepisami prawa Unii. Rolą Trybunału jest jednakże dostarczenie sądowi krajowemu wszystkich elementów
         wykładni prawa wspólnotowego, które mogą być mu pomocne w dokonaniu oceny tej zgodności w celu wydania wyroku w rozpatrywanej
         przez niego sprawie (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C‑145/06 i C‑146/06 Fendt
         Italiana, Zb.Orz. s. I‑5869, pkt 30; a także wyrok z dnia 9 marca 2010 r. w sprawach połączonych C‑379/08 i C‑380/08 ERG i in.,
         Zb.Orz. s. I‑2007, pkt 25).

      26      W tych okolicznościach przedstawione pytanie należy rozumieć w ten sposób, że sąd krajowy zwraca się zasadniczo do Trybunału
         o ustalenie, czy wykładni art. 11 część C ust. 1 i art. 27 ust. 1 i 5 szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że
         sprzeciwia się przepisom krajowym takim jak rozpatrywane w tej sprawie, które przewidują pobranie podatku VAT za pomocą banderol,
         jednokrotnie i u źródła, od producenta lub importera wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem prawa dostawców będących pośrednikami,
         którzy działają w ramach dalszych części łańcucha dostaw, do zwrotu podatku VAT w przypadku braku zapłaty ceny za te produkty
         przez nabywcę.

      27      W tym zakresie należy przypomnieć, że przepisy krajowe stanowiące odstępstwo, o których mowa w art. 27 ust. 5 szóstej dyrektywy,
         które są dozwolone „celem uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych
         lub omijaniu opodatkowania”, należy poddawać wykładni ścisłej, a jeśli chodzi o zdefiniowaną w art. 11 dyrektywy podstawę
         opodatkowania, odstępstwa dopuszczalne są tylko w zakresie absolutnie niezbędnym do osiągnięcia powyższego celu (zob. podobnie
         wyroki: z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 324/82 Komisja przeciwko Belgii, Rec. s. 1861, pkt 29; z dnia 29 maja 1997 r.
         w sprawie C‑63/96 Skripalle, Rec. s. I‑2847, pkt 24). Ponadto powinny one być niezbędne i stosowne do realizacji szczególnych
         celów oraz w jak najmniejszym stopniu oddziaływać na cele i zasady, które są zawarte w szóstej dyrektywie (wyroki: z dnia
         19 września 2000 r. w sprawach połączonych C‑177/99 i C‑181/99 Ampafrance i Sanofi, Rec. s. I‑7013, pkt 60; z dnia 29 kwietnia
         2004 r. w sprawie C‑17/01 Sudholz, Rec. s. I‑4243, pkt 46).

      28      W niniejszej sprawie, podobnie jak w przypadku przepisów niderlandzkich badanych w wyroku z dnia 15 czerwca 2006 r. w sprawie
         C‑494/04 Heintz van Landewijck (Zb.Orz. I‑5381, pkt 24, 44, 54, 62), przewidziany w rozpatrywanym ustawodawstwie krajowym
         system derogacyjny, który pozwala na pobór podatku VAT za pomocą banderol, ma za cel i skutek zarówno zapobieganie oszustwom
         i nadużyciom, jak i uproszczenie poboru podatku, który dokonywany jest – na podstawie systemu derogacyjnego – wyłącznie na
         jednym etapie łańcucha sprzedaży produktów, poprzez zapis, że podatek VAT jest pobierany w tym samym momencie co podatek akcyzowy,
         zanim wystąpi zdarzenie podatkowe na podstawie art. 10 szóstej dyrektywy. System ten reguluje zatem moment powstania obowiązku
         podatkowego w zakresie tego ostatniego podatku w ten sposób, by następował on w tej samej chwili, w której pobierany jest
         podatek akcyzowy (zob. wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C‑435/03 British American Tobacco i Newman Shipping, Zb.Orz.
         I‑7077, pkt 45, 46).

      29      Ponadto bezsporne jest, że podobnie jak w przypadku niderlandzkich przepisów rozpatrywanych w ww. wyroku w sprawie Heintz
         van Landewijck (pkt 55), system ten, jak wynika zarówno z art. 58 ust. 1 kodeksu podatku VAT, jak i treści powiadomienia przedstawionego
         przez Królestwo Belgii na podstawie art. 27 ust. 5 szóstej dyrektywy, przytoczonego w pkt 12 niniejszego wyroku, wiąże kwotę
         należnego podatku VAT z ceną towarów na etapie ich ostatecznej konsumpcji, ponieważ kwota ta jest ustalana w stosunku do ceny
         detalicznej płaconej przez konsumenta.

      30      W tym zakresie należy przypomnieć, że art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie wyłącznie środkom, które mogą
         mieć znaczący wpływ na kwotę podatku należnego na etapie końcowej konsumpcji (zob. wyrok z 12 lipca 1988 r. w sprawach połączonych
         138/86 i 139/86 Direct Cosmetics i Laughtons Photographs, Rec. s. 3937, pkt 52; ww. wyrok w sprawie Heintz van Landewijck,
         pkt 57).

      31      Nawet jeśli w pewnych okolicznościach, takich jak utrata produktów, niedokonanie sprzedaży lub sprzedaż nieprawidłowa po cenie
         innej niż zamieszczona na znakach skarbowych cena detaliczna, producent lub importer mógłby być zobowiązany – w ramach takiego
         systemu jak badany w sprawie przed sądem krajowym – do zapłaty kwoty podatku VAT, która przewyższałaby kwotę wynikającą z zastosowania
         wspólnotowego zharmonizowanego systemu poboru podatku VAT, sama ewentualność wystąpienia takich okoliczności nie wystarczy
         jednak, aby uznać, że system ten mogłyby wpłynąć w znaczny sposób na kwotę podatku należnego na końcowym etapie konsumpcji
         (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heintz van Landewijck, pkt 56–58). Środek uproszczony wiąże się bowiem ze swej natury z podejściem
         bardziej ogólnym aniżeli reguła, którą zastępuje, a zatem nie musi koniecznie odpowiadać dokładnej sytuacji każdego podatnika
         (ww. wyrok w sprawie Sudholz, pkt 62).

      32      Wynika z tego, że system taki jak rozpatrywany w sprawie przed sądem krajowym nie narusza kryteriów określonych w art. 27
         ust. 1 szóstej dyrektywy i z tych samych powodów nie wykracza on poza to, co jest niezbędne w celu uproszczenia poboru podatku
         VAT oraz zwalczania oszustw i uchylania się od opodatkowania (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heintz van Landewijck, pkt 58,
         59).

      33      W swoich uwagach na piśmie przedstawionych w niniejszej sprawie spółka Vandoorne podnosi jednakże, że system ten jest sprzeczny
         z art. 11 część C ust. 1 i art. 27 ust. 1 i 5 szóstej dyrektywy, gdyż wyklucza prawo do zwrotu podatku VAT w przypadku braku
         zapłaty ceny. Umożliwiając bowiem państwom członkowskim wprowadzenie systemu jednokrotnego poboru podatku VAT u źródła przez
         odstępstwo od ogólnej reguły przewidującej pobór podatku VAT na każdym etapie łańcucha gospodarczego, art. 27 szóstej dyrektywy
         zezwala jedynie na krajowe środki uproszczenia poboru podatku VAT zmierzające do uniknięcia oszustw podatkowych lub uchylania
         się od opodatkowania. Ponieważ wszelkie wyjątki powinny być interpretowane w sposób ścisły, takie odstępstwo nie może mieć
         żadnego wpływu na inne zasady dotyczące podatku VAT, takie jak dotyczące zwrotu tego podatku. Ponadto poniesiona przez tę
         spółkę w niniejszej sprawie utrata wierzytelności spowodowała u niej dokładnie takie same szkody, jak poniesione przez normalnego
         podatnika, do którego ma zastosowanie system podzielonego podatku VAT, gdyż w ramach rozpatrywanego systemu derogacyjnego
         każde ogniwo pośrednie ponosi podatek VAT wliczony w cenę zapłaconą swemu dostawcy wyrobów tytoniowych.

      34      Nie można zgodzić się z tą argumentacją.

      35      Jak wynika bowiem z pkt 28 niniejszego wyroku, bezsporne jest, że w ramach takiego systemu jak rozpatrywany w sporze przed
         sądem krajowym podatek VAT od wyrobów tytoniowych jest pobierany za pomocą banderol, jeden raz, uprzednio, u źródła, od producenta
         lub importera tych produktów, wraz z pobraniem podatków akcyzowych, przed wystąpieniem zdarzenia podatkowego na podstawie
         art. 10 szóstej dyrektywy.

      36      Wynika stąd, że dostawcy będący pośrednikami, tacy jak spółka Vandoorne w postępowaniu przed sądem krajowym, którzy występują
         po producencie lub importerze w łańcuchu kolejnych dostaw tych produktów, po pierwsze, nie muszą płacić, podczas dostaw dokonywanych
         na ich rzecz przez ich dostawcę, żadnej kwoty naliczonego podatku VAT mogącej dać prawo do bezpośredniego i pełnego odliczenia
         tego podatku na podstawie art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, a po drugie, sami nie są dłużnikami w zakresie jakiejkolwiek kwoty
         należnego podatku VAT na podstawie art. 10 ust. 2 tej dyrektywy przy dostawach dokonywanych na rzecz nabywcy tych towarów.

      37      Tak więc w sytuacji takiej jak rozpatrywana przed sądem krajowym bezsporne jest, jak już wskazano w pkt 18 niniejszego wyroku,
         że faktury dotyczące tych różnych dostaw, zgodnie z art. 2 rozporządzenia królewskiego nr 13, przytoczonym w pkt 13 tego wyroku,
         nie zawierały żadnej odrębnej kwoty podatku VAT, jako że faktury te wskazywały cenę zawierającą kwotę podatku VAT uiszczoną
         przez producenta lub importera oraz zawierały wzmiankę „Wyroby tytoniowe: podatek od wartości dodanej odprowadzony u źródła
         i niepodlegający odliczeniu”.

      38      W tych okolicznościach ponieważ dostawcy będący pośrednikami nie są zobowiązani do zapłaty podatku VAT od dostaw wyrobów tytoniowych,
         nie mogą oni żądać zwrotu tego podatku na podstawie art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy w przypadku braku zapłaty ceny
         za te dostawy przez nabywcę.

      39      Bez znaczenia jest w tym kontekście okoliczność, że kwota podatku VAT zapłaconego u źródła przez producenta lub importera
         za pomocą banderol jest wliczona, z ekonomicznego punktu widzenia, w cenę dostaw dokonywanych na rzecz tych dostawców. Okoliczność
         ta nie podważa bowiem faktu, że na dostawcach tych nie ciąży żadne zobowiązanie podatkowe w świetle przepisów o podatku VAT.

      40      Ponadto ponieważ w ramach systemu uproszczonego poboru podatku VAT, takiego jak rozpatrywany przed sądem krajowym, kwota podatku
         VAT uiszczonego przez producenta lub importera za pomocą banderol nie wiąże się z wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez
         każdego dostawcę, lecz jak już stwierdzono w pkt 29 niniejszego wyroku, z ceną towarów na etapie końcowej konsumpcji, utrata
         przez dostawcę będącego pośrednikiem, takiego jak w sprawie przed sądem krajowym, jego wierzytelności w stosunku do jego kontrahenta,
         nie prowadzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania.

      41      W tych okolicznościach należy stwierdzić, że zwrócenie takiemu dostawcy będącemu pośrednikiem kwoty podatku VAT w razie braku
         zapłaty ceny przez nabywcę dostaw wyrobów tytoniowych wpłynęłoby w znaczący sposób, sprzecznie z art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy,
         na kwotę podatku należnego w etapie końcowej konsumpcji, a zatem na dochody podatkowe państwa członkowskiego pobierane na
         tym etapie. W szczególności miałoby to miejsce, gdyby wniosek o zwrot podatku VAT dotyczył pełnej kwoty zapłaconej przez producenta
         lub importera wyrobów tytoniowych, na tej podstawie, że uprzednio zapłacony przez nich podatek ciąży w całości na cenie fakturowanej
         kontrahentowi przez każdego dostawcę będącego pośrednikiem.

      42      Jest jednak prawdopodobne, tak jak wskazała Komisja w swych uwagach, że towary te, w świetle ich charakteru, mogą jeszcze
         zostać sprzedane konsumentom końcowym, na przykład w przypadku takim jak rozpatrywany przez sąd krajowy przez przedstawiciela
         nabywcy w stanie upadłości. Nie można zatem wykluczyć, że wbrew zasadzie przewidzianej we wspólnym systemie podatku VAT, takie
         produkty zostałyby skonsumowane bez uiszczenia części czy nawet całości należnego podatku, na rzecz skarbu państwa.

      43      Ponadto należy podkreślić, że umożliwienie dostawcy będącemu pośrednikiem, w ramach takiego systemu, uzyskania zwrotu kwoty
         podatku VAT – nawet w całości – gdy nabywca, powołując się na upadłość, nie uiszcza ceny dostaw, groziłoby znacznym skomplikowaniem
         poboru podatku VAT oraz – jak wskazały w swych uwagach rządy belgijski i czeski – sprzyjałoby nadużyciom i oszustwom, podczas
         gdy uproszczenie poboru podatku VAT i zapobieganie takim nadużyciom i oszustwom stanowi właśnie cele tego systemu w świetle
         art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Heintz van Landewijck, pkt 43, 62, 65; a także wyrok
         z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie C‑374/06 BATIG, Zb.Orz. I‑11271, pkt 39).

      44      Jak Trybunał stwierdził już wcześniej, rynek papierosów jest szczególnie podatny na rozwój nielegalnego handlu [zob. wyroki:
         z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie C‑491/01 British American Tobacco (Investments) i Imperial Tobacco, Rec. s. I‑11453, pkt 87;
         z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑222/01 British American Tobacco, Rec. s. I‑4683, pkt 72; ww. wyrok w sprawie BATIG,
         pkt 34].

      45      Wynika stąd, że wyłączenie prawa do zwrotu podatku VAT w odniesieniu do dostawcy będącego pośrednikiem, takiego jak spółka
         Vandoorne, w przypadku nieuiszczenia ceny przez nabywcę dostarczonych wyrobów tytoniowych, jest nieodłączną konsekwencją takiego
         systemu jak rozpatrywany przed sądem krajowym, którego celem i skutkiem, zgodnie z kryteriami określonymi w art. 27 ust. 1
         szóstej dyrektywy jest uproszczenie poboru podatku VAT i walka z oszustwami lub uchylaniem się od opodatkowania w odniesieniu
         do tych produktów.

      46      W związku z tym na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, że wykładni art. 11 część C ust. 1 i art. 27 ust. 1 i 5 szóstej
         dyrektywy powinno się dokonywać w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w sprawie
         przed sądem krajowym, które przewidują, w celu uproszczenia poboru podatku VAT, zwalczania oszustw podatkowych i uchylania
         się od opodatkowania w odniesieniu do wyrobów tytoniowych, jednokrotny pobór tego podatku za pomocą banderol u źródła, od
         producenta lub importera tych produktów, z wyłączeniem prawa dostawców będących pośrednikami − którzy występują później w łańcuchu
         kolejnych dostaw − do uzyskania zwrotu podatku VAT w razie braku zapłaty ceny za rzeczone produkty przez nabywcę.

       W przedmiocie kosztów
      47      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

      Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
      Wykładni art. 11 część C ust. 1 i art. 27 ust. 1 i 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
            ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
            podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r. należy dokonywać w ten
            sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują,
            w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej, zwalczania oszustw podatkowych i uchylania się od opodatkowania w odniesieniu
            do wyrobów tytoniowych, jednokrotny pobór tego podatku za pomocą banderol u źródła, od producenta lub importera tych produktów,
            z wyłączeniem prawa dostawców będących pośrednikami − którzy występują później w łańcuchu kolejnych dostaw − do uzyskania
            zwrotu podatku od wartości dodanej w razie braku zapłaty ceny za rzeczone produkty przez nabywcę.
      Podpisy
      * Język postępowania: niderlandzki.


Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 23 stycznia 2003 r. # Renate Sterbenz (C-421/00) i Paul Dieter Haug (C-426/00 i C-16/01). # Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Unabhängiger Verwaltungssenat für Kärnten, Unabhängiger Verwaltungssenat Wien i Verwaltungsgerichtshof - Austria. # Zbliżenie ustawodawstw - Artykuły 28 WE i 30 WE - Dyrektywa 79/112/EWG. # Sprawy połączone C-421/00, C-426/00 oraz C-16/01.


Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 8 marca 2001 r. # Konsumentombudsmannen (KO) przeciwko Gourmet International Products AB (GIP). # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Stockholms tingsrätt - Szwecja. # Swobodny przepływ towarów. # Sprawa C-405/98.


Wyrok Sądu (trzecia izba) z dnia 9 września 2014 r.#MasterCard, Inc. i in. przeciwko Komisji Europejskiej.#Dostęp do dokumentów – Rozporządzenie (WE) nr 1049/2001 – Dokumenty związane z analizą dotyczącą kosztów i korzyści dla handlowców wynikających z akceptowania różnych metod płatności – Dokumenty pochodzące od osoby trzeciej – Odmowa dostępu – Wyjątek dotyczący ochrony procesu podejmowania decyzji – Wyjątek dotyczący ochrony interesów handlowych osoby trzeciej.#Sprawa T-516/11.