title: Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 26 maja 2016 r.#Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez First-tier Tribunal (Tax Chamber).#Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Zwolnienie – Artykuł 135 ust. 1 lit. d) – Transakcje dotyczące płatności i przelewów – Pojęcie – Zakup biletów kinowych przez telefon lub Internet – Płatność kartą debetową lub kredytową – Usługi tzw. przetwarzania płatności za pomocą karty.#Sprawa C-607/14.

text:
         WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
      z dnia 26 maja 2016 r. (
            *1
         )
      „Odesłanie prejudycjalne — Wspólny system podatku od wartości dodanej — Dyrektywa 2006/112/WE — Zwolnienie — Artykuł 135 ust. 1 lit. d) — Transakcje dotyczące płatności i przelewów — Pojęcie — Zakup biletów kinowych przez telefon lub Internet — Płatność kartą debetową lub kredytową — Usługi tzw. przetwarzania płatności za pomocą karty”
      W sprawie C‑607/14
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izbę podatkową), Zjednoczone Królestwo] postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 29 grudnia 2014 r., w postępowaniu:

         Bookit Ltd

      przeciwko

         Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,

      TRYBUNAŁ (druga izba),
      w składzie: M. Ilešič, prezes izby, C. Toader, A. Rosas, A. Prechal i E. Jarašiūnas (sprawozdawca), sędziowie,
      rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,
      sekretarz: L. Hewlett, główny administrator,
      uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 16 grudnia 2015 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:

               —

               w imieniu Bookit Ltd przez N. Gardnera i S. Mardell, solicitors, oraz przez Z. Yang, barrister, i A. Hitchmougha, QC,

               —

               w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez M. Holta, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez K. Beala, QC,

               —

               w imieniu rządu greckiego przez S. Charitaki oraz A. Magrippi, działające w charakterze pełnomocników,

               —

               w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, A. Cunhę oraz R. Camposa Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,

               —

               w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

         podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
      wydaje następujący

         Wyrok

               1

               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

               2

               Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy Bookit Ltd i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (organem podatkowym i celnym Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie odmowy zwolnienia z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) pewnych usług świadczonych przez Bookit.

         Ramy prawne

         Prawo Unii

               3

               Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT obejmuje podatkiem VAT „każde odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

               4

               Artykuł 135 ust. 1 lit. b–g) tej dyrektywy przewiduje zwolnienia zasadniczo takie same jak zwolnienia przewidziane poprzednio w art. 13 cześć B lit. d) odpowiednio w pkt 1–6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1).

               5

               Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT:
               „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
               […]

                        d)

                        transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności […]”.

         Prawo Zjednoczonego Królestwa

               6

               Artykuł 31 ust. 1 Value Added Tax Act 1994 (ustawy o podatku od wartości dodanej z 1994 r., zwanej dalej „ustawą z 1994 r.”) stanowi, że: „dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione z podatku VAT, jeżeli odpowiadają opisowi znajdującemu się obecnie w załączniku 9”.

               7

               Załącznik 9 wymienia liczne grupy towarów i usług korzystających ze zwolnienia z podatku VAT. Grupa 5 obejmuje finanse. Grupa ta przewiduje zwolnienie następujących usług:
               „[…]

                        1.

                        Wpłacanie, przelewanie lub otrzymywanie środków pieniężnych oraz dokonywanie wszelkich transakcji z udziałem środków pieniężnych, pieniężnych papierów wartościowych lub not obciążeniowych lub poleceń zapłaty środków pieniężnych.

                  […]

                        5.

                        Świadczenie usług pośrednictwa w związku z wszelkimi transakcjami, o których mowa w pkt 1, 2, 3, 4 lub 6 (bez względu na to, czy taka transakcja doszła do skutku) przez osobę działającą w charakterze pośrednika.

                  […]”.

         Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

               8

               Bookit jest spółką, której 100% udziałów należy do Odeon Cinemas Holding Limited (zwanej dalej „Odeon”), która posiada i prowadzi sieć kin w Zjednoczonym Królestwie. Deklarowana przez Bookit działalność handlowa polega na przetwarzaniu płatności dokonywanych kartami debetowymi i kredytowymi (zwanym dalej „przetwarzaniem płatności za pomocą karty”) dla klientów grupy należącej do Odeonu. Spółka ta administruje również na rachunek Odeonu telefonicznym centrum obsługi klienta. Dochody Bookit w całości pochodzą z transakcji związanych z grupą spółek należących do Odeonu i od klientów odwiedzających te kina.

               9

               W decyzji z dnia 24 grudnia 2009 r. organ podatkowy stwierdził, że usługi świadczone przez Bookit w zamian za płatności prezentowane klientom nabywającym bilety do kina Odeon jako prowizje za usługę przetwarzania płatności za pomocą karty nie stanowią świadczenia usług zwolnionego na podstawie grupy 5 z załącznika 9 do ustawy z 1994 r. Bookit wniosła na tę decyzję skargę do First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sądu pierwszej instancji (izby podatkowej), Zjednoczone Królestwo].

               10

               Sąd ów wyjaśnia, że sprzedaż biletów do kin Odeon prowadzona jest w kasach i w dystrybutorach automatycznych w kinach albo przez telefon za pośrednictwem telefonicznego centrum obsługi klienta lub przez Internet.

               11

               Sprzedaż w kasie jest dokonywana przez pracowników Odeonu. W wypadku tej sprzedaży, podobnie jak w wypadku sprzedaży w dystrybutorach automatycznych w kinach, Bookit świadczy na rzecz Odeonu usługi przetwarzania płatności za pomocą karty, jednakże bez fakturowania za nie jakiejkolwiek prowizji Odeonowi lub klientom. Sprzedaż telefoniczna i internetowa jest dokonywana przez Bookit jako przedstawiciela Odeonu. W wypadku tej sprzedaży zakup biletów kartą debetową lub kredytową powoduje zapłatę przez klienta ceny biletu oraz rzeczonej prowizji z tytułu usługi przetwarzania płatności za pomocą karty. W omawianych okresach prowizja ta wahała się w przedziale od 0,65 do 0,75 funta szterlinga (GBP) (ok. 0,82 i 0,95 EUR) za transakcję.

               12

               Sąd odsyłający wskazuje, że przez cały omawiany okres płatności za pomocą kart debetowych i kredytowych pobierane przez Bookit od klientów nabywających bilety do kin Odeon były przetwarzane przez agenta rozliczeniowego na mocy umowy o świadczenie usług. Umowa ta przewidywała, że agent rozliczeniowy uzna rachunek Bookit całością kwoty transakcji, w stosunku do których przedstawione zostały mu dane dotyczące transakcji dokonanych za pomocą kart. Umowa ta przewidywała również, że Bookit, lub w zależności od przypadku Odeon, były zobowiązane, po pierwsze, do uzyskania od agenta rozliczeniowego kodu autoryzacyjnego – wydawanego przez bank posiadacza karty zwany „wydawcą” i poświadczającego zasadniczo ważność karty i dostępność środków – przed dokonaniem każdej sprzedaży, i po drugie, upewnienia się, że ów kod był włączony do pliku zwanego „plikiem rozliczeniowym”, który zawiera dane z transakcji dokonanych za pomocą kart i musi zostać przesłany temu agentowi rozliczeniowemu na koniec dnia w celu zamknięcia płatności.

               13

               Odeon i Bookit zawarły również odrębną umowę o świadczenie usług z DataCash Limited, na której mocy DataCash świadczyła „standardowe usługi kart płatniczych”. Usługi te obejmowały uzyskiwanie kodów autoryzacji w imieniu i na rachunek Bookit poprzez składanie koniecznych wniosków o autoryzację u agenta rozliczeniowego i uzyskiwanie stosownych odpowiedzi oraz przechowywanie autoryzacji w pliku zbiorczym pozwalającym ustalić, czy sprzedaży dokonała Odeon w kinach, czy Bookit na odległość, dla celów rozliczenia z agentem rozliczeniowym.

               14

               Sąd odsyłający wyjaśnia, że w praktyce zakup biletu kinowego przez telefon lub Internet obejmuje następujące etapy: Najpierw klient dostarcza Bookit stosowne dane dotyczące karty debetowej lub kredytowej, którą pragnie się posłużyć, takie jak nazwisko i adres jej posiadacza, jej numer i kryptogram znajdujący się na odwrocie karty, które to dane Bookit przesyła do agenta rozliczeniowego za pośrednictwem DataCash. Spółka ta przekazuje dane wydawcy, który, jeśli zostaną zaakceptowane, przydziela środki pieniężne i przekazuje kod autoryzacji agentowi rozliczeniowemu. Agent rozliczeniowy przekazuje za pośrednictwem DataCash ów kod do Bookit, która po ich otrzymaniu sprawdza, czy dane miejsca w kinie są wciąż dostępne. Jeżeli tak, to bilety zostają przyznane klientowi, a transakcja w jego przypadku zostaje zakończona i otrzymuje on od Odeon potwierdzenie rezerwacji wskazujące kwotę, jaka została lub zostanie pobrana przez jego kartę w zamian za zarezerwowane bilety, oraz kwotę należną Bookit z tytułu kosztów rezerwacji.

               15

               Następnie w ramach procesu „koniec dnia” przeprowadzanego w każdym kinie Bookit przekazuje DataCash informacje o płatnościach, jakie zgromadziła w formie plików rozliczeniowych, które dla każdej transakcji obejmują dane płatności kartą, w tym kod autoryzacyjny wystawcy, następnie DataCash przesyła agentowi rozliczeniowemu zbiorczy plik wszystkich transakcji zawartych w ciągu dnia do dalszego przekazania do różnych wystawców, co powoduje dokonanie płatności przez wystawców na rzecz agenta rozliczeniowego. Agent rozliczeniowy uznaje rachunek Bookit odpowiednimi środkami. Wreszcie Bookit przelewa wpływy ze sprzedaży biletów Odeon i zachowuje prowizje z tytułu usług przetwarzania płatności za pomocą kart.

               16

               Sąd odsyłający wskazuje, że na rolę Bookit składa się, po pierwsze, świadczenie usług jako przedstawiciel Odeon w ramach sprzedaży biletów, i po drugie, świadczenie nabywcom tych biletów usług przetwarzania płatności dokonywanych za pomocą karty polegających na uzyskiwaniu informacji o karcie od klienta i przekazywaniu tej informacji do agenta rozliczeniowego, uzyskiwaniu kodu autoryzacyjnego od agenta rozliczeniowego i ponownym przekazywaniu informacji dotyczących karty, w tym kodu autoryzacji, do agenta rozliczeniowego w ramach procesu rozliczeniowego.

               17

               Sąd odsyłający wyjaśnia, że po pierwsze, bez plików rozliczeniowych agent rozliczeniowy nie byłby w stanie sprawdzić, czy transakcje zostały zakończone. Po drugie, Bookit nie mogłaby przetwarzać płatności dokonywanych za pomocą kart bez usług agenta rozliczeniowego, ponieważ nie może ona dostarczać danych dotyczących kart bezpośrednio wystawcom w celu uzyskania kodów autoryzacji. Po trzecie, Bookit potrzebuje również usług DataCash, aby danym dotyczącym kart nadawano formę rozpoznawaną przez system płatniczy. Sad ów wskazuje, że w toczącym się przed nim postępowaniu bezsporne jest jednak, iż DataCash nie ma wpływu na charakter usług świadczonych przez Bookit. Po czwarte, sąd odsyłający zauważa, że stosunki pomiędzy Odeon, Bookit i ich klientami są opisane na stronie internetowej Odeon, i jest zdania, że przez cały omawiany okres klienci wiedzieli, że zawierają odrębną umowę z Bookit z tytułu świadczenia usług przetwarzania płatności za pomocą karty w zamian za zapłatę prowizji.

               18

               Bookit podnosi przed sądem odsyłającym, że usługa przetwarzania płatności dokonywanych za pomocą kart, jaką świadczy nabywcom biletów do kin Odeon, stanowi świadczenie usług zwolnione z podatku VAT na mocy pkt 1 grupy 5 załącznika 9 do ustawy z 1994 r. i art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, albowiem przekazywanie do agenta rozliczeniowego danych dotyczących kart, w tym kodów autoryzacji, skutkuje przeniesieniem środków na rachunek, który Bookit posiada u agenta rozliczeniowego.

               19

               Organ podatkowy twierdzi natomiast, że Bookit w ogóle nie dokonuje przeniesienia środków pieniężnych klientów Odeon w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, gdyż przeniesienia tego dokonują razem agent rozliczeniowy i wystawcy. Usługi świadczone przez Bookit podlegają wobec tego zwykłej stawce podatku VAT.

               20

               Sąd odsyłający wskazuje, że podobnie jak inne sądy Zjednoczonego Królestwa ma trudności z ustaleniem, jaki rodzaj działalności jest objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.

               21

               W tych okolicznościach First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa)] postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:

                        „1)

                        W odniesieniu do zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. d) [dyrektywy VAT], tak jak zostało ono zinterpretowane przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC (EU:C:1997:278), jakie są właściwe zasady, jakie należy zastosować w celu ustalenia, czy »przetwarzanie płatności dokonywanych za pomocą karty […]« (takie jak usługa świadczona w niniejszej sprawie) »skutkuje przelewem środków pieniężnych oraz prowadzi do zmian prawnych i finansowych« w rozumieniu pkt 66 tego wyroku.

                        2)

                        Jakie czynniki co do zasady odróżniają i) usługę, która polega na przekazywaniu informacji finansowych, bez której nie zostałaby dokonana płatność, a która jednak nie wchodzi w zakres zwolnienia [jak w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi (EU:C:2011:532)], od ii) usługi przetwarzania danych, która w praktyce skutkuje przekazaniem środków i którą Trybunał uznał za mogącą wchodzić w zakres stosowania zwolnienia [jak w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC (EU:C:1997:278), pkt 66]?

                        3)

                        W szczególności, i w ramach przetwarzania płatności dokonywanych za pomocą karty […]:

                                 a)

                                 czy zwolnienie ma zastosowanie do takich usług, które skutkują przelewem środków, ale nie obejmują zadania polegającego na obciążeniu jednego rachunku i odpowiednim uznaniu innego rachunku?

                                 b)

                                 czy uprawnienie do zwolnienia zależy od tego, czy usługodawca sam uzyska kody autoryzacyjne bezpośrednio od wystawcy, czy też uzyska te kody poprzez agenta rozliczeniowego?”.

         W przedmiocie pytań prejudycjalnych

         Uwagi wstępne

               22

               Sąd odsyłający opiera swój wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na założeniu, wedle którego usługa przetwarzania płatności kartą świadczona przez Bookit w sytuacji, gdy osoba pragnąca udać się do kina Odeon kupuje, za pośrednictwem Bookit, bilet, za który płaci za pomocą karty debetowej lub kredytowej, stanowi świadczenie odrębne i niezależne względem sprzedaży tego biletu.

               23

               Trybunał orzekł już jednak, że dodatkowe opłaty fakturowane przez podmiot świadczący usługi klientom w przypadku dokonywania przez nich zapłaty kartą kredytową, kartą debetową, czekiem bądź gotówką w kasie banku lub za pośrednictwem agenta upoważnionego do odbioru płatności na rachunek powyższego usługodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie odrębne i niezależne od świadczenia głównego, za które dokonywana jest ta płatność (zob. podobnie wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, pkt 32).

               24

               W tym względzie Trybunał przede wszystkim stwierdził, że udostępnianie klientom przez podmiot świadczący główną usługę infrastruktury pozwalającej im na płacenie ceny rzeczonej usługi między innymi kartą bankową nie stanowi dla klientów celu samego w sobie i że to rzekome świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od zakupu usługi głównej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, pkt 27).

               25

               Trybunał dodał następnie, że odebranie płatności i jej przetwarzanie są nierozerwalnie związane z każdym odpłatnym świadczeniem usług oraz że charakterystyczne dla tego rodzaju świadczenia jest to, że usługodawca żąda zapłaty i dokłada niezbędnych starań, aby klient mógł skutecznie dokonać płatności w zamian za otrzymaną usługę, zważywszy że zasadniczo każdy sposób zapłaty za usługę wiąże się z podejmowaniem przez usługodawcę pewnych działań mających na celu przetwarzanie płatności, nawet jeśli zakres tych działań może różnić się w zależności od konkretnego sposobu płatności (zob. podobnie wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, pkt 28).

               26

               Wreszcie Trybunał wyjaśnił, że okoliczność, iż w dokumentach stanowiących część umowy i na fakturach wystawianych klientom wyróżniona jest odrębna cena za rzekomą usługę finansową, nie jest sama w sobie decydująca, albowiem okoliczność, że zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy pod względem gospodarczym w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych transakcji, czy też jedna transakcja (zob. podobnie wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

               27

               Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału do sądu krajowego należy ocena, czy przedstawione mu dowody, w świetle rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych transakcji, wykazują istnienie jednolitej transakcji, niezależnie od sposobu jej sformułowania w umowie (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 54; z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 42–45) i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, w jakich jest ona dokonywana (zob. podobnie wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

               28

               W świetle tych okoliczności do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w postępowaniu głównym usługę przetwarzania płatności za pomocą karty należy uważać dla celów stosowania podatku VAT za usługę pomocniczą względem sprzedaży danych biletów do kina świadczoną przez Bookit nabywcom tych biletów, którą mogłaby być rezerwacja lub zakup zawczasu i na odległość biletów do kina, i w konsekwencji tworzy ona ze świadczeniem głównym jednolite świadczenie, przez co dzieli los podatkowy świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 32; z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C‑42/14, EU:C:2015:229, pkt 31).

               29

               W niniejszej sprawie Trybunał musi dokonać interpretacji prawa Unii, o jaką zwrócił się sąd odsyłający, z uwzględnieniem powyższego zastrzeżenia.

         W przedmiocie pytań prejudycjalnych

               30

               Poprzez swe pytania, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający stara się w istocie ustalić, czy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie do usługi tzw. przetwarzania płatności za pomocą karty, takiej jak usługa rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, świadczonej przez podatnika będącego jej usługodawcą, w wypadku gdy dana osoba kupuje za pośrednictwem tego usługodawcy bilet do kina sprzedawany przez niego w imieniu i na rachunek innego podmiotu, za który to bilet osoba ta płaci kartą debetową lub kredytową.

               31

               Z postanowienia odsyłającego wynika, że na usługę przetwarzania płatności za pomocą karty składa się, po pierwsze, uzyskanie przez świadczącego ją usługodawcę od nabywcy danych dotyczących karty debetowej lub kredytowej, którą nabywca pragnie się posłużyć, oraz przekazanie tych danych przez tegoż usługodawcę jego agentowi rozliczeniowemu, który przekazuje je wystawcy. Następnie, gdy wystawca po otrzymaniu tych danych potwierdził agentowi rozliczeniowemu ważność karty i dostępność koniecznych środków, przekazując mu kod autoryzacji, na usługę tę składa się otrzymanie tego kodu przez usługodawcę za pośrednictwem agenta rozliczeniowego, co upoważnia go do dokonania sprzedaży. Wreszcie na usługę składa się ponowne przekazanie przez owego usługodawcę jego agentowi rozliczeniowemu na koniec dnia, pliku rozliczeniowego zestawiającego ogół sprzedaży faktycznie zrealizowanych w ciągu dnia i zawierającego istotne dane dotyczące wykorzystanych kart płatniczych, w tym kody autoryzacji dla celów przekazania ich przez agenta rozliczeniowego poszczególnym wystawcom, dokonującym wówczas płatności lub przelewów na rzecz agenta rozliczeniowego, który przekazuje dane środki pieniężne na rachunek rzeczonego usługodawcy.

               32

               Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 135 ust. 1 lit b)–g) dyrektywy VAT powtarza zasadniczo bez zmian zwolnienia przewidziane poprzednio w art. 13 część B lit. d) odpowiednio w pkt 1–6 szóstej dyrektywy 77/388. Orzecznictwo dotyczące tego drugiego przepisu zachowuje więc znaczenie dla celów interpretacji równoważnych przepisów dyrektywy VAT.

               33

               Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 2 października 2015 r., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

               34

               Także zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia użyte do opisania wskazanych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 23; a także z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

               35

               W tym kontekście należy przypomnieć, że art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT przewiduje, iż państwa członkowskie zwalniają „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”.

               36

               Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zatem zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli sporne transakcje wchodzą w zakres transakcji finansowych (zob. wyroki z dnia 28 października 2010 r., Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

               37

               W niniejszym przypadku bezsporne jest, że jedynie zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT na rzecz „transakcji […] dotyczących […] płatności [i] przelewów” może mieć znaczenie w sprawie w postępowaniu głównym.

               38

               W tym względzie Trybunał orzekł już, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Tak oto skoro przelew jest jedynie sposobem przeniesienia środków pieniężnych, aspekty funkcjonalne są decydujące dla ustalenia, czy transakcja stanowi przelew w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 53; z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 25).

               39

               Ponadto brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 64). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 66–68).

               40

               Z powyższego wynika, że omawiane usługi, aby można było zaklasyfikować je jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie; wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 66; z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 24).

               41

               Należy również podkreślić, że skoro aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia, czy transakcja dotyczy przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, to kryterium umożliwiające odróżnienie transakcji skutkującej przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne i finansowe w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 38–40 niniejszego wyroku objętej omawianym zwolnieniem od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji nieobjętej nim stanowi stwierdzenie, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia (zob. podobnie wyrok z dnia 8 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 33).

               42

               W tym względzie chociaż okoliczność, że dany usługodawca sam bezpośrednio obciąża lub uznaje rachunek lub też dokonuje zapisów na rachunkach należących do tego samego uprawnionego, pozwala zasadniczo przyjąć, że warunek ten jest spełniony, i stwierdzić, że dana usługa jest zwolniona (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139 pkt 80, 81, 85), to sama okoliczność, że usługa ta nie obejmuje bezpośrednio takiego zadania, nie może jednak od razu wykluczać, że może być ona objęta danym zwolnieniem, zważywszy że interpretacja przypomniana w pkt 38 niniejszego wyroku nie przesądza o zasadach realizacji przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, pkt 80).

               43

               Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 50; z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 26).

               44

               W niniejszej sprawie należy zaznaczyć, że jak wynika z opisu znajdującego się w pkt 31 niniejszego wyroku, usługa przetwarzania płatności za pomocą karty, taka jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym, skutkuje doprowadzeniem do realizacji płatności lub przelewu i usługę tę można postrzegać jako niezbędną dla tej realizacji, zważywszy że, jak wynika z postanowienia odsyłającego, to przekazanie pliku rozliczeniowego na koniec dnia przez usługodawcę tej usługi agentowi rozliczeniowemu uruchamia proces płatności lub przelewu danych sum od wystawców do rzeczonego agenta rozliczeniowego i ostatecznie na rachunek usługodawcy oraz że w rzeczywistości realizowane są jedynie płatności lub przelewy, co do których konieczne informacje zebrane są w rzeczonym pliku.

               45

               Jednakże, po pierwsze, jako że art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji zwolnionej transakcji, nie pozwala stwierdzić, że transakcja podlega zwolnieniu (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 65; z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 31).

               46

               Po drugie, ani uzyskania przez usługodawcę tej usługi od nabywcy danych dotyczących karty płatniczej, jaką pragnie się on posłużyć, ani ich przekazania przez owego usługodawcę agentowi rozliczeniowemu, ani odbioru przez tegoż usługodawcę kodu autoryzacji dostarczonego przez wystawcę, ani nawet ponownego przekazania przez usługodawcę do swego agenta rozliczeniowego na koniec dnia pliku rozliczeniowego zawierającego między innymi kody autoryzacji dotyczące zrealizowanych sprzedaży nie można, pojedynczo lub razem, uznać za realizację szczególnej i istotnej funkcji transakcji płatności lub przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.

               47

               Z uwagi na ten opis bezsporne jest, że usługodawca takiej usługi nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków ani nie dokonuje na nich zapisów, ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania, albowiem to nabywca, posługując się swą kartą płatniczą, żeby zrealizować zakup, decyduje o obciążeniu swego rachunku na rzecz rachunku osoby trzeciej.

               48

               Co więcej, jak wskazała Komisja Europejska na rozprawie, pliki rozliczeniowe prezentowane agentowi rozliczeniowemu przez przedsiębiorę będącego usługodawcą świadczącym omawiane usługi stanowią jedynie wnioski w celu uzyskania płatności w formie elektronicznej. Również ponowne przekazanie takiego pliku na koniec dnia służy jedynie poinformowaniu danego systemu płatności, że sprzedaż, która uzyskała wcześniej autoryzację, została faktycznie zrealizowana. Nie można więc uznać, że stanowi ono wykonanie danej płatności lub przelewu lub że skutkuje pełnieniem ich szczególnych i istotnych funkcji. Okoliczność, że taki plik stanowi jedynie zestawienie danych i kodów dotyczących faktycznie zrealizowanych sprzedaży, a więc tych, w wypadku których dostępność biletu, jakiego pragnął klient, została potwierdzona, jest w tym względzie bez znaczenia, albowiem wynika ona z samej istoty charakteru takiego pliku.

               49

               Należy ponadto podkreślić, że jak wynika z postanowienia odsyłającego, kod autoryzacji – o który usługodawca jedynie występuje, który odbiera i ponownie przekazuje oraz którego wydanie jest poza jego kontrolą – zawarty w tym pliku stanowi jedynie zezwolenie na dokonanie sprzedaży, dostarczane przez danego wystawcę usługodawcy za pośrednictwem agenta rozliczeniowego. Nie chodzi więc również o szczególną i istotną funkcję przeniesienia własności danych środków pieniężnych. W konsekwencji okoliczność, czy usługodawca uzyskuje kod autoryzacji bezpośrednio od wystawcy, czy za pośrednictwem agenta rozliczeniowego, jest nieistotna dla ustalenia, czy usługa przetwarzania płatności za pomocą karty, taka jak usługa rozpatrywana w postępowaniu głównym, jest objęta omawianym zwolnieniem.

               50

               Po trzecie, z decyzji odsyłającej nie wynika, aby usługodawca takiej usługi przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, a więc w odniesieniu do szczególnych i istotnych cech procesu przeniesienia środków pieniężnych odbywającego się pomiędzy wystawcami i agentem rozliczeniowym, a następnie od agenta rozliczeniowego na rachunek usługodawcy. W szczególności chociaż usługodawca świadczący usługę przetwarzania płatności za pomocą karty może, jak wskazuje Bookit w swych uwagach na piśmie, zobowiązać się względem nabywcy i ewentualnie podmiotu, na którego rachunek dokonuje sprzedaży, do prawidłowej realizacji tej sprzedaży i dotyczącej jej usługi przetwarzania płatności za pomocą karty, a więc do zadowalającego wykonania tej usługi, odpowiedzialność ta nie oznacza, że rzeczony usługodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych, jakie mogą cechować zwolnioną z podatku VAT transakcję płatności lub przelewu.

               51

               Z ogółu powyższych uwag wynika, że usługodawca świadczący usługę przetwarzania płatności za pomocą karty, taką jak usługa rozpatrywana w postępowaniu głównym, nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, lecz jedynie wdraża środki techniczne i administracyjne umożliwiające mu zebranie informacji i przekazanie ich agentowi rozliczeniowemu oraz uzyskanie tą samą drogą informacji umożliwiających mu dokonanie sprzedaży i otrzymanie odpowiadających jej środków pieniężnych.

               52

               W tym względzie należy przypomnieć, że zautomatyzowany charakter takiej usługi, a zwłaszcza fakt, że przekazanie pliku rozliczeniowego powoduje automatyczne uruchomienie danych płatności lub przelewów, nie może zmienić charakteru świadczonej usługi i w konsekwencji nie ma wpływu na stosowanie rozpatrywanego zwolnienia (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 37).

               53

               Usługa przetwarzania płatności za pomocą karty, taka jak w postępowaniu głównym, polegająca zasadniczo na wymianie informacji pomiędzy przedsiębiorcą i jego agentem rozliczeniowym w celu otrzymania zapłaty za towar lub usługę oferowane do sprzedaży, nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1lit. d) dyrektywy VAT na rzecz transakcji dotyczących płatności i przelewów.

               54

               Ponadto, po pierwsze, nie można uznać, że usługa taka jest w swej istocie transakcją finansową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b)–g) dyrektywy VAT, z wyjątkiem przyjęcia, że każdy przedsiębiorca podejmujący kroki niezbędne do uzyskania płatności za pomocą karty debetowej lub kredytowej realizuje transakcję finansową w rozumieniu tego przepisu, co pozbawiałoby to pojęcie sensu i byłoby sprzeczne z wymogiem ścisłej interpretacji zwolnień z podatku VAT.

               55

               Po drugie, przyznanie zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT usłudze przetwarzania płatności za pomocą karty, takiej jak w postępowaniu głównym, naruszałoby cele realizowane przez zwolnienie transakcji finansowych, które zmierza do złagodzenia trudności związanych z ustalaniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT oraz zapobiegania wzrostowi kosztów kredytu konsumenckiego (wyrok z dnia 9 kwietnia 2007 r., Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, pkt 24; a także postanowienie z 14 maja 2008 r., Tiercé Ladbroke i Derby, C‑231/07 i C‑232/07, niepublikowane, EU:C:2007:332, pkt 24).

               56

               Opodatkowanie podatkiem VAT usługi przetwarzania płatności za pomocą karty, takiej jak w postępowaniu głównym, nie przedstawia bowiem takich trudności. W szczególności podstawa opodatkowania, która odpowiada świadczeniu wzajemnemu otrzymanemu w zamian za ową usługę, a mianowicie prowizja zafakturowana nabywcy biletu za tę usługę, może być łatwo ustalona, a transakcja taka nie pociąga za sobą udzielenia nabywcy kredytu przez usługodawcę. Usługa taka nie powinna więc być objęta zwolnieniem na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.

               57

               W świetle ogółu powyższych uwag na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 135 ust. 1 lit. d) należy interpretować w ten sposób, iż przewidziane w tym przepisie zwolnienie z podatku VAT transakcji dotyczących płatności i przelewów nie ma zastosowania do usługi tzw. przetwarzania płatności za pomocą karty debetowej lub kredytowej, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, świadczonej przez podatnika będącego jej usługodawcą, w wypadku gdy dana osoba kupuje za pośrednictwem tego usługodawcy bilet do kina sprzedawany przez niego w imieniu i na rachunek innego podmiotu, za który to bilet osoba ta płaci kartą debetową lub kredytową.

         W przedmiocie kosztów

               58

               Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

               Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

                     Artykuł 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z podatku od wartości dodanej transakcji dotyczących płatności i przelewów nie ma zastosowania do usługi tzw. przetwarzania płatności za pomocą karty debetowej lub kredytowej, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, świadczonej przez podatnika będącego jej usługodawcą, w wypadku gdy dana osoba kupuje za pośrednictwem tego usługodawcy bilet do kina sprzedawany przez niego w imieniu i na rachunek innego podmiotu, za który to bilet osoba ta płaci kartą debetową lub kredytową.

                     Podpisy

            (
            *1
         )	Język postępowania: angielski.


Wyrok Sądu do spraw Służby Publicznej (druga izba) z dnia 8 lipca 2010 r. # Stefano Sotgia przeciwko Komisji Europejskiej. # Sprawy pracownicze - Urzędnicy. # Sprawa F-130/06.


Wyrok Trybunału z dnia 14 grudnia 1962 r. # Milchwerke Heinz Wöhrmann & Sohn KG i Alfons Lütticke GmbH przeciwko Komisji Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. # Sprawy połączone 31/62 oraz 33/62.


Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 11 listopada 1992 r. # Roland Teulie przeciwko Cave coopérative "les Vignerons de Puissalicon". # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal d'instance de Béziers - Francja. # Sprawa C-251/91.


Wyrok Trybunału z dnia 10 lipca 1984 r. # Dansk Denkavit ApS przeciwko Ministeriet for skatter og afgifter. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Østre Landsret - Dania. # Sprawa 42/83.


Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 11 maja 1993 r. # H.J.J. van Doesselaar przeciwko Minister van Verkeer en Waterstaat. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: College van Beroep voor het Bedrijfsleven - Niderlandy. # Sprawa C-304/91.


title: Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 11 maja 2017 r.#Minister Finansów przeciwko Posnania Investment SA.#Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 2 ust. 1 lit. a) – Artykuł 14 ust. 1 – Transakcje podlegające opodatkowaniu – Pojęcie „odpłatnej dostawy towarów” – Przeniesienie nieruchomości na rzecz państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w celu spłaty zobowiązania podatkowego – Wyłączenie.#Sprawa C-36/16.

text:
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
z dnia 11 maja 2017 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 2 ust. 1 lit. a) – Artykuł 14 ust. 1 – Transakcje podlegające opodatkowaniu – Pojęcie „odpłatnej dostawy towarów” – Przeniesienie nieruchomości na rzecz państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w celu spłaty zobowiązania podatkowego – Wyłączenie
W sprawie C‑36/16
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 21 września 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 stycznia 2016 r., w postępowaniu:

Minister Finansów

przeciwko

Posnania Investment SA,

TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: M. Ilešič, prezes izby, A. Prechal, A. Rosas, C. Toader (sprawozdawca) i E. Jarašiūnas, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
–        w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę, działającego w charakterze pełnomocnika,
–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz M. Owsiany-Hornung, działające w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 16 lutego 2017 r.,
wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Ministrem Finansów (Polska, zwanym dalej „Ministrem”) a spółką Posnania Investment SA (zwaną dalej „Posnanią”) w przedmiocie objęcia podatkiem od wartości dodanej (VAT) transakcji, w ramach której spółka ta przeniosła na rzecz jednostki samorządu terytorialnego własność nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe.
 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
a)      odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
[…]”.

4        Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

5        Zgodnie z art. 14 ust. 1 omawianej dyrektywy za „dostawę towarów” uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

6        Zgodnie z art. 16 dyrektywy VAT:
„Wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.
Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki”.
 Prawo polskie

7        Artykuł 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ze zmianami (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:
„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

8        Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy brzmi następująco:
„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej »podatkiem«, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

9        Artykuł 7 ust. 1 rzeczonej ustawy ma następujące brzmienie:
„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel […]”.

10      Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy:
„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

11      Artykuł 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi:
„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

12      Artykuł 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) ma następujące brzmienie:
„§ 1.      Szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz:
1)      Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa;
2)      gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.
§ 2.      Przeniesienie następuje na wniosek podatnika:
1)      w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, na podstawie umowy zawartej, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, między starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem;
2)      w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2, na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem.
[…]
§ 4.      W przypadkach wymienionych w § 1 za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uważa się dzień przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.
[…]”.
 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

13      Posnania jest spółką prawa polskiego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Z tego tytułu jest ona podatnikiem VAT. Celem uregulowania zaległości podatkowych, do uiszczenia których była zobowiązana, wystąpiła ona do gminy Czerwonak (Polska, zwanej dalej „gminą”) z wnioskiem o zawarcie umowy o przeniesienie na rzecz gminy własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej w zamian za rzeczone zaległości na podstawie art. 66 ordynacji podatkowej.

14      Umowa ta, zawarta w dniu 5 lutego 2013 r., doprowadziła do częściowego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Posnanii równocześnie z przeniesieniem własności wspomnianej nieruchomości na rzecz gminy.

15      Posnania zwróciła się do Ministra z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu ustalenia, czy w takiej sytuacji transakcja zawarta z gminą podlegała VAT oraz czy w konsekwencji spółka ta jest zobowiązana do wystawienia odpowiedniej faktury.

16      We wniosku Posnania podniosła, że sporna transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, opierając się na orzecznictwie sądu odsyłającego – Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), zgodnie z którym to orzecznictwem przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

17      W interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2013 r. Minister zajął stanowisko, że poprzez przeniesienie własności nieruchomości przez Posnanię na rzecz gminy ta ostatnia dysponuje wszystkimi uprawnieniami właściciela – a zatem owo przeniesienie własności w zamian za zaległości podatkowe stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu polskich przepisów, co do zasady podlegającą opodatkowaniu VAT.

18      Posnania wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Polska) skargę o uchylenie tej interpretacji podatkowej.

19      Wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. sąd ten uznał skargę i uchylił interpretację indywidualną, stwierdzając, że obowiązek podatkowy w zakresie VAT może powstać w wypadku przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej czy też z mocy samego prawa, ale wyłącznie w sytuacji, gdy następuje to w zamian za świadczenie wzajemne. Jako że według prawa polskiego nie ma to miejsca w niniejszym wypadku, sąd ów stwierdził, iż przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa nie jest czynnością podlegającą VAT.

20      Wyrok ten został zaskarżony przez Ministra skargą kasacyjną wniesioną do sądu odsyłającego.

21      We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd ten wyjaśnia, że nawet jeśli nie kwestionuje się statusu Posnanii jako podatnika, to jednak powstaje pytanie, czy można uznać za „odpłatną dostawę towarów” w rozumieniu dyrektywy VAT przeniesienie, dokonane w zamian za zobowiązanie podatkowe, uprawnienia do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

22      W tym zakresie sąd ów powołuje się na swoje własne orzecznictwo, zgodnie z którym przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane w zamian za inne świadczenie, ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność.

23      W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy przeniesienie własności nieruchomości gruntowej (rzeczy) przez podatnika VAT na rzecz:
a)      Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, lub
b)      gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu (odpłatną dostawę towarów) w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy [VAT]?”.
 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

24      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika VAT na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego lub jednostki samorządu terytorialnego takiego państwa, następujące, tak jak w postępowaniu głównym, tytułem zapłaty zaległości podatkowych, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT.

25      Należy przede wszystkim przypomnieć, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 39).

26      Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

27      Na mocy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za „działalność gospodarczą” uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

28      Artykuł 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje „dostawę towarów” jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

29      W odniesieniu do transakcji będącej przedmiotem postępowania głównego, po pierwsze, bezsporne jest, że umowa zawarta pomiędzy Posnanią a gminą doprowadziła do przeniesienia własności nieruchomości, a po drugie, że Posnania ma status podatnika.

30      Po trzecie, przesłanka miejsca dostawy towaru jest niewątpliwe spełniona, bowiem transakcja miała miejsce na terytorium państwa członkowskiego, czyli w Polsce.

31      Po czwarte, w odniesieniu do potencjalnie odpłatnego charakteru transakcji przeniesienia własności nieruchomości na podmiot publiczny, w niniejszej sprawie własności nieruchomości gruntowej na gminę tytułem zapłaty zaległości podatkowych, należy stwierdzić, że dostawa towarów jest dokonywana „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru (wyroki: z dnia 27 kwietnia 1999 r., Kuwait Petroleum, C‑48/97, EU:C:1999:203, pkt 26; z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 32).

32      W niniejszej sprawie istnieje wprawdzie stosunek prawny między dostawcą nieruchomości a jej odbiorcą, taki jak stosunek łączący wierzyciela i dłużnika.

33      Jednakże obowiązek zapłaty spoczywający na podatniku jako na dłużniku z tytułu zobowiązania podatkowego względem organu podatkowego jako wierzyciela tego zobowiązania ma charakter jednostronny, ponieważ zapłata podatku przez tego podatnika skutkuje wyłącznie ustawowym wygaśnięciem tej zaległości, nawet jeśli dokonuje on tej zapłaty – jak w niniejszej sprawie – poprzez przekazanie nieruchomości.

34      Podatek stanowi bowiem obowiązkowe świadczenie pieniężne pobierane z urzędu przez władzę publiczną od środków osób objętych jej kompetencją podatkową. Świadczenie to ma być przeznaczone, za pośrednictwem budżetów publicznych, na usługi użyteczności publicznej. Świadczenie takie, niezależnie od tego, czy dotyczy kwoty pieniężnej czy – jak w niniejszej sprawie – rzeczy, nie rodzi zobowiązania ze strony władzy publicznej do jakiegokolwiek świadczenia ani, w rezultacie, świadczenia wzajemnego ze strony podatnika.

35      W konsekwencji nie chodzi o stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, w rozumieniu orzecznictwa Trybunału przywołanego w pkt 31 niniejszego wyroku.

36      W tym zakresie transakcji polegającej na przekazaniu w ramach zapłaty towaru, które to przekazanie ma na celu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie można uznać za odpłatną transakcję w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT i nie może być ona objęta VAT.

37      Należy jednak dodać, że chociaż sąd krajowy jest wyłącznie właściwy do oceny faktów będących przedmiotem postępowania głównego oraz do wykładni przepisów krajowych, w ramach odesłania prejudycjalnego Trybunał, który ma udzielić sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, może dostarczyć wskazówek dotyczących akt postępowania głównego lub przedstawionych mu uwag, umożliwiających sądowi odsyłającemu rozstrzygnięcie toczącej się przed nim sprawy (wyrok z dnia 24 lutego 2015 r., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, pkt 32).

38      W odniesieniu do transakcji takiej jak ta w postępowaniu głównym należy zauważyć, że nie można wykluczyć, iż podatnik taki jak Posnania dokonał już, w ramach swego statusu podatnika VAT, odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nieruchomości spornej w postępowaniu głównym.

39      W tym zakresie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 44 opinii, nawet jeśli istnieje niebezpieczeństwo nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji, to jest ono jednak objęte przepisami art. 16 dyrektywy VAT.

40      Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że celem tego przepisu jest zapewnienie równego traktowania z jednej strony podatnika, który przeznacza towary do celów prywatnych swoich lub swoich pracowników, a z drugiej strony odbiorcy końcowego, który nabywa towar tego samego rodzaju (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., BCR Leasing IFN, C‑438/13, EU:C:2014:2093, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

41      Dla potrzeb realizacji tego celu w art. 16 dyrektywy VAT za odpłatną dostawę towarów uznano wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu (wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., BCR Leasing IFN, C‑438/13, EU:C:2014:2093, pkt 24).

42      W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika VAT na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego lub jednostki samorządu terytorialnego takiego państwa, następujące, tak jak w postępowaniu głównym, tytułem zapłaty zaległości podatkowych, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej VAT.
 W przedmiocie kosztów

43      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego lub jednostki samorządu terytorialnego takiego państwa, następujące, tak jak w postępowaniu głównym, tytułem zapłaty zaległości podatkowych, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Ilešič

Prechal

Rosas

Toader

      Jarašiūnas

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 11 maja 2017 r.

Sekretarz

      Prezes drugiej izby

A. Calot Escobar

      M. Ilešič

*      Język postępowania: polski.


title: Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 5 października 2016 r.#TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH przeciwko Finanzamt Kassel II – Hofgeismar.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hessisches Finanzgericht.#Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie ogólnym – Artykuł 132 ust. 1 lit. d) – Dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego – Zakres – Osocze z krwi ludzkiej przetworzone i wykorzystane do celów przemysłowych.#Sprawa C-412/15.

text:
         WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
      z dnia 5 października 2016 r. (
            *1
         )
      „Odesłanie prejudycjalne — Opodatkowanie — Podatek od wartości dodanej: — Dyrektywa 2006/112/WE — Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym — Artykuł 132 ust. 1 lit. d) — Dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego — Zakres — Osocze z krwi ludzkiej przetworzone i wykorzystane do celów przemysłowych”
      W sprawie C‑412/15
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE, złożony przez Hessisches Finanzgericht (sąd ds. finansowych w Hesji, Niemcy) postanowieniem z dnia 24 marca 2015 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 28 lipca 2015 r., w postępowaniu:

         TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH

      przeciwko

         Finanzamt Kassel II – Hofgeismar,

      TRYBUNAŁ (trzecia izba),
      w składzie: L. Bay Larsen, prezes izby, D. Šváby, J. Malenovský (sprawozdawca), M. Safjan i M. Vilaras, sędziowie,
      rzecznik generalny: N. Wahl,
      sekretarz: C. Strömholm, administrator,
      uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 28 kwietnia 2016 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:

               —

               w imieniu TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH przez T. Dennisena i T. Otto, Rechtsanwälte, oraz przez U. Prinza, Steuerberater,

               —

               w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego, J. Möllera oraz K. Petersen, działających w charakterze pełnomocników,

               —

               w imieniu rządu węgierskiego przez M.Z. Fehéra, G. Koósa oraz M. Bórę, działających w charakterze pełnomocników,

               —

               w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala oraz B.R. Killmanna, działających w charakterze pełnomocników,

         po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 2 czerwca 2016 r.,
      wydaje następujący

         Wyrok

               1

               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

               2

               Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH (zwaną dalej „TMD”), spółką prowadzącą ośrodek krwiodawstwa z siedzibą w Niemczech, a Finanzamt Kassel II – Hofgeismar (urzędem skarbowym w Kassel, Niemcy, zwanym dalej „urzędem skarbowym”) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) prowadzonej przez TMD działalności polegającej na dostawach osocza w celu wytwarzania produktów leczniczych.

         Ramy prawne

         Prawo Unii

               3

               Artykuł 2 dyrektywy 2006/112 przewiduje:
               „1.   Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
               […]

                        c)

                        odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

                  […]”.

               4

               Tytuł IX tej dyrektywy, zatytułowany „Zwolnienia”, zawiera między innymi rozdział 2, odnoszący się do „Zwolnie[ń] dotycząc[ych] określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, i rozdział 4, zatytułowany „Zwolnienia związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi”.

               5

               Artykuł 132 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, który znajduje się w owym rozdziale 2, stanowi:
               „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
               […]

                        b)

                        opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

                        c)

                        świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie;

                        d)

                        dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego;

                        e)

                        świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych;

                  […]”.

         Prawo niemieckie

               6

               Paragraf 4 pkt 17 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”), w wersji mającej zastosowanie do postępowania głównego, ma następujące brzmienie:
               „Spośród transakcji objętych § 1 ust. 1 pkt 1 z podatku zwolnione są:
               […]

                        a)

                        dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego”.

               7

               Paragraf 15 UStG reguluje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W wersji mającej zastosowanie do postępowania głównego ma on następujące brzmienie:
               „1)   Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty podatku naliczonego:

                        1.

                        ustawowo należny podatek z tytułu dostaw i innych usług świadczonych na potrzeby jego przedsiębiorstwa przez innego przedsiębiorcę […].

                  2)   Odliczenie podatku naliczonego jest wyłączone w przypadku podatku z tytułu dostaw, przywozu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz świadczenia usług, z których przedsiębiorca korzysta w celu dokonania następujących transakcji:

                        1.

                        transakcji zwolnionych z podatku;

                  […]
               3)   Wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ust. 2 nie następuje, jeżeli transakcje

                        1.

                        w przypadkach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze pkt 1

                                 a)

                                 są zwolnione z podatku na podstawie § 4 pkt 1–7 […]”.

         Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

               8

               TMD prowadzi ośrodek krwiodawstwa. Jej działalność polega na pobieraniu, w drodze procesu chemicznego, osocza krwi od dawców i mieszaniu go z antykoagulantem, który zawiera między innymi cytrynian sodu. Ta mieszanina jest dalej rozdzielana w wirówce w celu wyodrębnienia określonych składników. Składniki te są gromadzone i następnie w stanie zamrożonym dostarczane do przedsiębiorstw sektora farmaceutycznego.

               9

               W ramach swojej działalności TMD dostarczała ten rodzaj osocza X AG, spółce z siedzibą w Szwajcarii. Spółka ta odbierała osocze od TMD i kierowała je do swoich różnych zakładów produkcyjnych znajdujących się w innych państwach członkowskich Unii w celu wytwarzania produktów leczniczych.

               10

               TMD uznała, że osocze, jakie dostarczała producentom produktów leczniczych, nie wchodziło w zakres zwolnienia dostaw krwi ludzkiej. W deklaracji podatkowej VAT za rok 2008 TMD wniosła do urzędu skarbowego o odliczenie podatku naliczonego w związku z tymi dostawami osocza.

               11

               Natomiast urząd skarbowy uznał, że dostawy osocza do pozostałych państw członkowskich Unii stanowią transakcje zwolnione z VAT i w konsekwencji odmówił odliczenia podatku naliczonego.

               12

               W deklaracjach podatkowych za lata 2009 i 2010, które zaakceptował urząd skarbowy, TMD nie odliczyła podatku naliczonego.

               13

               W dniu 7 grudnia 2012 r. TMD wniosła o zmianę określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za lata 2008–2010. Zwróciła się ona o uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawami osocza. W uzasadnieniu podniosła, że wewnątrzwspólnotowe dostawy osocza, w związku z którymi wniosła ona obecnie o odliczenie podatku naliczonego, nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie § 4 pkt 17 lit. a) UStG, ponieważ jej zdaniem w tym przypadku chodziło o dostawy tzw. source plasma (osocza jako materiału źródłowego) do przedsiębiorstw farmaceutycznych w celu frakcjonowania, a następnie wytwarzania produktów leczniczych.

               14

               Urząd skarbowy oddalił wnioski o zmianę decyzją z dnia 7 maja 2013 r., na którą TMD wniosła skargę do sądu odsyłającego.

               15

               W uzasadnieniu skargi TMD podniosła, że dostarczanie osocza w celu wytwarzania produktów leczniczych nie stanowi dostarczania krwi w rozumieniu § 4 pkt 17 lit. a) UStG lub art. 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112.

               16

               W tych okolicznościach Hessisches Finanzgericht (sąd ds. finansowych w Hesji, Niemcy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

                        „1)

                        Czy art. 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostarczanie krwi ludzkiej obejmuje również dostarczanie osocza uzyskanego z krwi ludzkiej?

                        2)

                        W przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej: czy ma to również zastosowanie w odniesieniu do osocza, które nie jest bezpośrednio przeznaczone do celów leczniczych, lecz wyłącznie do wytwarzania produktów leczniczych?

                        3)

                        W przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi przeczącej: czy zakwalifikowanie jako »krew« zależy wyłącznie od danego przeznaczenia, czy także od teoretycznej możliwości zastosowania osocza?”.

         W przedmiocie wniosku o otwarcie ustnego etapu postępowania na nowo

               17

               Pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. TMD złożyła wniosek o otwarcie ustnego etapu postępowania na nowo, zasadniczo na tej podstawie, że opinia rzecznika generalnego w pkt 49 zawiera błąd obiektywny.

               18

               W tym zakresie należy przypomnieć, że statut Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz regulamin postępowania przed Trybunałem nie dają stronom możliwości złożenia uwag w odniesieniu do opinii przedstawionej przez rzecznika generalnego (postanowienie z dnia 4 lutego 2000 r., Emesa Sugar, C‑17/98, EU:C:2000:69, pkt 2; wyrok z dnia 6 września 2012 r., Döhler Neuenkirchen, C‑262/10, EU:C:2012:559, pkt 29).

               19

               Prawdą jest, że z art. 83 regulaminu postępowania wynika, iż Trybunał może, w każdej chwili, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, postanowić o otwarciu ustnego etapu postępowania na nowo, w szczególności jeśli uzna, że okoliczności zawisłej przed nim sprawy nie są wystarczająco wyjaśnione, lub jeśli po zamknięciu tego etapu postępowania strona przedstawiła nowy fakt mogący mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia Trybunału, lub też jeśli sprawa ma zostać rozstrzygnięta na podstawie argumentu, który nie był przedmiotem dyskusji między stronami.

               20

               Jednakże Trybunał uznaje, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, że dysponuje wszystkimi informacjami niezbędnymi do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

               21

               W świetle powyższych rozważań Trybunał uznaje, że nie należy zarządzać otwarcia ustnego etapu postępowania na nowo.

         W przedmiocie pytań prejudycjalnych

               22

               Poprzez swoje pytania, które należy przeanalizować łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy krwi ludzkiej, jakie państwa członkowskie są zobowiązane objąć zwolnieniem na podstawie tego przepisu, obejmują także dostawy osocza uzyskanego z krwi ludzkiej, jeżeli osocze to nie jest przeznaczone bezpośrednio do celów leczniczych, lecz wyłącznie do wytwarzania produktów leczniczych.

               23

               Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego.

               24

               Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcia znajdujące się w owym art. 132 stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (wyrok z dnia 26 lutego 2015 r., VDP Dental Laboratory i in., C144/13, C‑154/13 i C‑160/13, EU:C:2015:116, pkt 44).

               25

               Pojęcie „krwi ludzkiej”, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112, nie jest zdefiniowane przez dyrektywę 2006/112.

               26

               W tych okolicznościach ustalenie znaczenia i zakresu tego pojęcia powinno być dokonywane zgodnie z jego zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym pojęcie to zostało użyte, i celów uregulowania, którego jest częścią (zob. podobnie wyrok z dnia 25 października 2012 r., Ketelä, C‑592/11, EU:C:2012:673, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

               27

               W odniesieniu do zwyczajowego znaczenia należy zauważyć, że pojęcie „krwi ludzkiej” odwołuje się do elementu ciała ludzkiego składającego się z wielu nieautonomicznych, uzupełniających się składników, których synergiczne działanie umożliwia ukrwienie wszystkich organów i tkanek.

               28

               Jednym z tych składowych elementów jest osocze, czyli płyn, który służy do transportowania innych składników krwi ludzkiej w ciele.

               29

               Przede wszystkim w odniesieniu do ogólnego kontekstu należy przypomnieć, że na podstawie art. 3 ust. 2 lit. c) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej zakazane jest wykorzystywanie ciała ludzkiego i jego poszczególnych części jako źródła zysku.

               30

               Następnie, w odniesieniu do celu całości przepisu art. 132 dyrektywy 2006/112 należy przypomnieć, że artykuł ten zmierza do zwolnienia z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym w celu ułatwienia dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lutego 2015 r., VDP Dental Laboratory i in., C‑144/13, C‑154/13 i C‑160/13, EU:C:2015:116, pkt 43, 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

               31

               Wreszcie w odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 należy stwierdzić, że ów przepis dotyczy, podobnie jak lit. b), c) i e) tego ustępu, transakcji bezpośrednio związanych z opieką zdrowotną lub o celach leczniczych.

               32

               Zatem zwolnienie dostarczania krwi ludzkiej przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 należy rozumieć jako mające na celu zagwarantowanie, by dostawa towarów przyczyniających się do opieki zdrowotnej lub o celach leczniczych nie stała się niedostępna ze względu na wygórowany koszt tych towarów, gdyby ich dostawa miała podlegać podatkowi VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 26 lutego 2015 r., VDP Dental Laboratory i in., C‑144/13, C‑154/13 i C‑160/13, EU:C:2015:116, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

               33

               Z uwagi na powyższe rozważania dostarczanie krwi ludzkiej, w tym dostarczanie osocza, które stanowi jej składnik, powinno wchodzić w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa ta bezpośrednio przyczynia się do działalności wykonywanej w interesie ogólnym, czyli gdy osocze jest bezpośrednio wykorzystywane do celów opieki zdrowotnej lub w celach leczniczych.

               34

               Należy jednak przypomnieć, że wyrażenia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 dyrektywy 2006/112, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 23; a także z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

               35

               Wynika z tego, że nie można z kolei objąć zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 tzw. osocza „przemysłowego”, czyli osocza, którego dostawa nie przyczynia się bezpośrednio do działalności wykonywanej w interesie publicznym, jako że jest ono przeznaczone do włączenia do produkcji przemysłowej, w tym do wytwarzania produktów leczniczych.

               36

               W konsekwencji tylko osocze faktycznie przeznaczone bezpośrednio do celów leczniczych wchodzi w zakres zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112.

               37

               Jako że korzystanie z tego zwolnienia jest uwarunkowane przypisaniem osocza do określonego rodzaju działalności w interesie ogólnym, okoliczność, iż osocze przeznaczone do wykorzystania przemysłowego teoretycznie może być przedmiotem bezpośredniego użytku w celach leczniczych – nawet jeśli jest dowiedziona – nie może oznaczać, że powinno ono korzystać z systemu zwolnienia przewidzianego w celu ograniczenia kosztu samego osocza faktycznie przypisanego do bezpośredniego użytku w celach leczniczych.

               38

               Z akt przedłożonych Trybunałowi wynika, że osocze takie jak będące przedmiotem postępowania głównego jest przeznaczone nie do celów opieki zdrowotnej lub leczniczych, lecz wyłącznie do celów farmaceutycznych.

               39

               W tych okolicznościach osocze takie nie może wchodzić w zakres zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112.

               40

               W świetle powyższych rozważań na przedstawione Trybunałowi pytania należy odpowiedzieć, iż art. 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy krwi ludzkiej, jakie państwa członkowskie są zobowiązane objąć zwolnieniem na podstawie tego przepisu, nie obejmują dostaw osocza uzyskanego z krwi ludzkiej, jeżeli to osocze nie jest przeznaczone bezpośrednio do celów leczniczych, lecz wyłącznie do wytwarzania produktów leczniczych.

         W przedmiocie kosztów

               41

               Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

               Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

                     Artykuł 132 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dostawy krwi ludzkiej, jakie państwa członkowskie są zobowiązane objąć zwolnieniem na podstawie tego przepisu, nie obejmują dostaw osocza uzyskanego z krwi ludzkiej, jeżeli to osocze nie jest przeznaczone bezpośrednio do celów leczniczych, lecz wyłącznie do wytwarzania produktów leczniczych.

                     Podpisy

            (
            *1
         )	Język postępowania: niemiecki.


Wyrok Sądu (trzecia izba) z dnia 11 listopada 2015 r.#Republika Grecka przeciwko Komisji Europejskiej.#EFOGR – Sekcja Gwarancji – EFRG i EFRROW – Wydatki wyłączone z finansowania – Rozsądny termin – Brak kontroli kluczowych – Ekstrapolacja ustaleń dotyczących uchybień.#Sprawa T-550/13.


Wyrok Sądu (ósma izba) z dnia 15 września 2016 r.#Arrom Conseil przeciwko Urzędowi Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej.#Znak towarowy Unii Europejskiej – Postępowanie w sprawie sprzeciwu – Zgłoszenie graficznego unijnego znaku towarowego Roméo has a Gun by Romano Ricci – Wcześniejsze słowne unijne znaki towarowe NINA RICCI i RICCI – Prawdopodobieństwo wprowadzenia w błąd – Artykuł 8 ust. 1 lit. b) rozporządzenia (WE) nr 207/2009 – Czerpanie nienależnej korzyści z charakteru odróżniającego lub renomy wcześniejszych znaków towarowych – Naruszenie renomy – Artykuł 8 ust. 5 rozporządzenia nr 207/2009.#Sprawa T-359/15.