title: Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 6 października 2015 r.#Alain Laurent Brouillard przeciwko Jury du concours de recrutement de référendaires près la Cour de cassation i État belge.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Conseil d’État (Belgia).#Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ osób – Artykuły 45 TFUE i 49 TFUE – Pracownicy – Zatrudnienie w administracji publicznej – Dyrektywa 2005/36/WE – Uznawanie kwalifikacji zawodowych – Pojęcie „zawodu regulowanego” – Dopuszczenie do konkursu mającego na celu rekrutację na stanowiska referendarzy przy Cour de cassation (Belgia).#Sprawa C-298/14.

text:
         WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
      z dnia 6 października 2015 r. (
            *
         )
      „Odesłanie prejudycjalne — Swobodny przepływ osób — Artykuły 45 TFUE i 49 TFUE — Pracownicy — Zatrudnienie w administracji publicznej — Dyrektywa 2005/36/WE — Uznawanie kwalifikacji zawodowych — Pojęcie „zawodu regulowanego” — Dopuszczenie do konkursu mającego na celu rekrutację na stanowiska referendarzy przy Cour de cassation (Belgia)”
      W sprawie C‑298/14
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Conseil d’État (Belgia) postanowieniem z dnia 15 maja 2014 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 16 czerwca 2014 r., w postępowaniu:

         Alain Brouillard

      przeciwko

         Jury du concours de recrutement de référendaires près la Cour de cassation,

         État belge,

      TRYBUNAŁ (druga izba),
      w składzie: R. Silva de Lapuerta (sprawozdawca), prezes izby, J.C. Bonichot, A. Arabadjiev, J.L. da Cruz Vilaça i C. Lycourgos, sędziowie,
      rzecznik generalny: E. Sharpston,
      sekretarz: V. Tourrès, administrator,
      uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 25 marca 2015 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:

               —

               przez A. Brouillarda osobiście,

               —

               w imieniu rządu belgijskiego przez M. Jacobs, L. Van den Broeck oraz C. Pochet, działające w charakterze pełnomocników, wspierane przez P. Leverta oraz P.E. Parisa, avocats,

               —

               w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez S. Fiorentino, avvocato dello Stato,

               —

               w imieniu Komisji Europejskiej przez J. Hottiaux oraz H. Støvlbæka, działających w charakterze pełnomocników,

         po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 18 czerwca 2015 r.,
      wydaje następujący

         Wyrok

               1

               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 45 TFUE i 49 TFUE, jak również dyrektywy 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych (Dz.U. L 255, s. 22).

               2

               Wniosek ten został przedstawiony na tle sporu między A. Brouillardem a jury du concours de recrutement de référendaires près la Cour de cassation (komisją konkursową zajmującą się rekrutacją na stanowiska referendarzy przy Cour de cassation, zwaną dalej „komisją konkursową”) i państwem belgijskim dotyczącego decyzji komisji konkursowej o odrzuceniu wniosku A. Brouillarda o dopuszczenie do udziału w tym konkursie.

         Ramy prawne

         Prawo Unii

               3

               W motywie 41 dyrektywy 2005/36 wskazano:
               „Niniejsza dyrektywa nie narusza art. [45 ust. 4 TFUE] oraz art. [51 TFUE], w szczególności w odniesieniu do notariuszy”.

               4

               Artykuł 1 tej dyrektywy, zatytułowany „Cel”, stanowi:
               „Niniejsza dyrektywa ustanawia zasady, na podstawie których każde państwo członkowskie, które uzależnia dostęp do zawodu regulowanego lub jego wykonywanie na swoim terytorium od posiadania szczególnych [określonych] kwalifikacji zawodowych (zwane dalej »przyjmującym państwem członkowskim«) uznaje, dla celów dostępu do tego zawodu i jego wykonywania, kwalifikacje zawodowe uzyskane w innym lub innych państwach członkowskich (zwanych dalej »rodzimym państwem członkowskim«), które umożliwiają posiadaczowi wymienionych kwalifikacji wykonywanie w tych państwach tego samego zawodu”.

               5

               Artykuł 2 omawianej dyrektywy, zatytułowany „Zakres”, przewiduje:
               „1.   Niniejszą dyrektywę stosuje się wobec wszystkich obywateli państw członkowskich, zamierzających wykonywać zawód regulowany w państwie członkowskim innym niż to, w którym uzyskali kwalifikacje zawodowe, zarówno jako osoba pracująca na własny rachunek, w tym jako osoba wykonująca wolny zawód, jak też jako pracownik najemny.
               […]”.

               6

               Artykuł 3 dyrektywy 2005/36, zatytułowany „Definicje”, brzmi następująco:
               „1.   Dla celów niniejszej dyrektywy stosuje się poniższe definicje:

                        a)

                        »zawód regulowany«: działalność zawodowa lub zespół działalności zawodowych, których podjęcie, wykonywanie lub jeden ze sposobów wykonywania wymaga, bezpośrednio bądź pośrednio, na mocy przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, posiadania specjalnych [określonych] kwalifikacji zawodowych; w szczególności używanie tytułu zawodowego zastrzeżonego na mocy przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych dla osób posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe stanowi sposób wykonywania działalności zawodowej. W przypadkach, w których nie stosuje się pierwszego zdania niniejszej definicji, działalność zawodowa, o której mowa w ust. 2, traktowana jest jako zawód regulowany;

                        b)

                        »kwalifikacje zawodowe«: kwalifikacje potwierdzone dokumentem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji, poświadczeniem kompetencji, o którym mowa w art. 11 lit. a) ppkt (i), lub doświadczenia zawodowego;

                        c)

                        »dokument potwierdzający posiadanie kwalifikacji«: dyplomy, świadectwa lub inne dokumenty wydane przez organ państwa członkowskiego wyznaczony zgodnie z przepisami ustawowymi, wykonawczymi lub administracyjnymi tego państwa, potwierdzające pomyślne ukończenie kształcenia zawodowego, odbywanego w przeważającej części na terytorium Wspólnoty. W przypadkach, w których nie stosuje się zdania pierwszego niniejszej definicji, dokument potwierdzający posiadanie kwalifikacji, o którym mowa w ust. 3, traktowany jest jako dokument potwierdzający posiadanie kwalifikacji;

                  […]

                        e)

                        »kształcenie regulowane«: każdy rodzaj kształcenia, które w szczególny sposób przystosowane jest na potrzeby wykonywania określonego zawodu oraz obejmuje kurs lub kursy uzupełnione, w stosownych przypadkach, kształceniem zawodowym albo praktyką w okresie próbnym lub praktyką zawodową.

                  […]”.

               7

               Zgodnie z art. 4 omawianej dyrektywy, zatytułowanym „Skutki uznania”:
               „1.   Uznanie kwalifikacji zawodowych przez przyjmujące państwo członkowskie pozwala beneficjentom na uzyskanie w tym państwie członkowskim dostępu do tego samego zawodu, w odniesieniu do którego posiadają kwalifikacje w rodzimym państwie członkowskim, oraz wykonywanie tego zawodu w przyjmującym państwie członkowskim na tych samych warunkach, jakie obowiązują obywateli przyjmującego państwa członkowskiego.
               2.   Dla celów niniejszej dyrektywy zawód, który wnioskodawca pragnie wykonywać w przyjmującym państwie członkowskim, uznaje się za ten sam, do którego wykonywania kwalifikacje wnioskodawca posiada w rodzimym państwie członkowskim, jeżeli w obu przypadkach chodzi o porównywalną działalność”.

               8

               Artykuł 13 tej dyrektywy, zatytułowany „Warunki uznania”, stanowi:
               „1.   W przypadku gdy w przyjmującym państwie członkowskim dostęp do zawodu regulowanego lub jego wykonywanie uzależnione są od posiadania określonych kwalifikacji zawodowych, właściwy organ tego państwa członkowskiego zezwala wnioskodawcom na dostęp do tego zawodu i jego wykonywanie na tych samych warunkach, które stosuje się wobec własnych obywateli, jeśli posiadają oni poświadczenie kompetencji lub dokument potwierdzający posiadanie kwalifikacji, o których mowa w art. 11, wymagany przez inne państwo członkowskie do celów dostępu do danego zawodu i jego wykonywania na terytorium tego państwa.
               […]”.

         Prawo belgijskie

               9

               Artykuł 135 bis code judiciaire (kodeksu postępowania cywilnego) stanowi:
               „Cour de cassation wspierany jest przez »référendaires« (referendarzy), w liczbie od pięciu do trzydziestu, których ostateczna liczba podlega określeniu przez ministre de la Justice (ministra sprawiedliwości).
               Pierwszy prezes i prokurator generalny określają w drodze porozumienia liczbę referendarzy podlegających ich zwierzchnictwu.
               Referendarze przygotowują pracę dla sędziów i prokuratorów; uczestniczą w czynnościach z zakresu dokumentacji, a także tłumaczenia i publikacji orzeczeń, jak również zapewniania spójności pomiędzy francuskimi i niderlandzkimi wersjami językowymi tekstów”.

               10

               W myśl art. 259 duodecies tego kodeksu:
               „Na stanowisko referendarza przy Cour de cassation może być powołany kandydat, który ukończył 25 lat i ma tytuł doktora lub magistra prawa.
               Klasyfikacji kandydatów na potrzeby powołania na to stanowisko dokonuje się w drodze konkursu.
               Cour [de cassation] określa zakres przedmiotowy konkursu w zależności od potrzeb. Określa warunki konkursu oraz powołuje komisje konkursowe.
               W skład komisji konkursowej wchodzi, z uwzględnieniem zasady równowagi językowej, dwóch sędziów Cour [de cassation] wskazanych przez pierwszego prezesa Cour de cassation, dwóch prokuratorów wskazanych przez prokuratora generalnego przy Cour [de cassation] oraz cztery osoby spoza tego sądu wskazane przez króla spośród osób, których nazwiska widnieją na dwóch listach, z których każda zawiera nazwiska czterech kandydatów, sporządzonych, z uwzględnieniem zasady równowagi językowej, przez pierwszego prezesa i prokuratora generalnego.
               Wyniki konkursu są ważne przez okres sześciu lat”.

               11

               Zgodnie z art. 259 terdecies wspomnianego kodeksu:
               „Referendarzy powołuje król na trzyletni okres próbny w zależności od klasyfikacji, o której mowa w art. 259 duodecies. Po upływie tego okresu powołanie staje się ostateczne, z zastrzeżeniem odmiennej decyzji króla, wyłącznie na podstawie wniosku, w danym wypadku, pierwszego prezesa albo prokuratora generalnego, złożonego najpóźniej w trakcie trzeciego kwartału trzeciego roku okresu próbnego.
               Pierwszy prezes Cour de cassation i prokurator generalny przy Cour [de cassation] wskazują referendarzy powołanych na okres próbny oraz referendarzy, których powołanie stało się ostateczne, którzy będą podlegać ich zwierzchnictwu”.

         Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

               12

               Alain Brouillard, obywatel belgijski, od wielu lat jest zatrudniony w wydziale dokumentacji i spójności tekstów Cour de cassation (sądu kasacyjnego). Posiada dyplom licencjata w dziedzinie tłumaczeń, dyplom ukończenia studiów prawniczych oraz dyplom ukończenia rocznych studiów specjalistycznych w dziedzinie praw człowieka wydane przez uniwersytet belgijski, a także dyplom ukończenia rocznych zawodowych studiów magisterskich z zakresu prawa, ekonomii i zarządzania, specjalność prawo prywatne, specjalizacja prawnik lingwista, wydany przez uniwersytet w Poitiers (Francja) (zwany dalej „dyplomem ukończenia zawodowych studiów magisterskich”) uzyskany w ramach kształcenia na odległość.

               13

               W dniu 24 maja 2011 r. A. Brouillard zgłosił chęć udziału w konkursie na stanowiska referendarzy przy Cour de cassation.

               14

               W dniu 23 czerwca 2011 r. zwrócił się do Communauté française de Belgique (belgijskiej wspólnoty francuskiej) o potwierdzenie, że jego dyplom ukończenia zawodowych studiów magisterskich jest w pełni równoważny z dyplomem magistra prawa belgijskiego.

               15

               W dniu 6 września 2011 r. prezes Cour de cassation doręczył A. Brouillardowi decyzję komisji konkursowej o uznaniu jego wniosku o dopuszczenie do konkursu za niedopuszczalny, wskazując, że możliwość powołania na stanowisko referendarza przy Cour de cassation wymaga od kandydata posiadania dyplomu doktora, licencjata lub magistra prawa wydanego przez uniwersytet belgijski w celu zapewnienia zdolności kandydata do wykonywania tego zawodu w Belgii. W przytoczonej decyzji wskazano, że A. Brouillard nie spełnił tego wymogu, gdyż jego dyplom ukończenia zawodowych studiów magisterskich nie został uznany przez Communauté française de Belgique za równoważny z dyplomem doktora, licencjata lub magistra prawa wydanym w Belgii, a on sam nie ukończył kursu mającego na celu wyrównanie różnic programowych na uniwersytecie belgijskim.

               16

               W dniu 27 października 2011 r. Communauté française de Belgique oddaliła wniosek A. Brouillarda o uznanie równoważności jego dyplomu ukończenia zawodowych studiów magisterskich ze stopniem naukowym magistra prawa, uznając jedynie, iż jego dyplom jest równoważny z ogólnym stopniem naukowym magistra. Podstawą tej decyzji była negatywna opinia wydana przez commission d’équivalence, section droit et criminologie (komisję ds. uznawania równoważności, sekcja prawa i kryminologii) Communauté française de Belgique, uzasadniona w sposób następujący:

                        „–

                        Dyplom ukończenia studiów prawniczych potwierdza, że jego posiadacz ma zdolności i umiejętności praktyczne w zakresie szczególnych właściwości systemu prawnego, w którym dyplom ten został wydany; a zatem takie studia ukończone za granicą nie spełniają wymogów wydziałów prawa w Communauté française de Belgique, które kształcą studentów do wykonywania zawodów prawniczych w ramach belgijskiego porządku prawnego;

                        –

                        niektóre przedmioty niezbędne do ukończenia w Communauté française de Belgique studiów prawniczych drugiego stopnia (między innymi prawo zobowiązań, prawo umów, prawo administracyjne, prawo socjalne…) nie zostały ujęte w programie nauczania studiów, kończących się uzyskaniem [dyplomu ukończenia zawodowych studiów magisterskich], którego dotyczy wniosek o uznanie równoważności”.

               17

               Belgijskie ministerstwo sprawiedliwości opublikowało komunikat, w którym poinformowano, że na podstawie arrêtés royaux (dekretów królewskich) z dnia 20 września 2012 r. na stanowiska referendarzy przy Cour de cassation na trzyletni okres próbny powołano trzy osoby (Moniteur belge z dnia 28 września 2012 r., s. 59905).

               18

               A. Brouillard zaskarżył ową decyzję komisji konkursowej oraz owe dekrety królewskie skargami wniesionymi do sądu odsyłającego, domagając się stwierdzenia ich nieważności.

               19

               W tych okolicznościach Conseil d’État postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

                        „1)

                        Czy art. 45 TFUE i 49 TFUE, a także dyrektywę 2005/36 należy interpretować w ten sposób, że mają one zastosowanie do sytuacji, w której obywatel belgijski, zamieszkały w Belgii, który nie wykonywał działalności zawodowej w innym państwie członkowskim, w celu uzasadnienia swego wniosku o dopuszczenie do konkursu na stanowiska referendarzy przy belgijskim Cour de cassation powołuje się na [dyplom ukończenia zawodowych studiów magisterskich] wydany w dniu 22 listopada 2010 r. przez francuski uniwersytet w Poitiers?

                        2)

                        Czy funkcja referendarza przy belgijskim Cour de cassation, w odniesieniu do której art. 259 duodecies kodeksu postępowania cywilnego przewiduje, że powołanie jest uzależnione od posiadania dyplomu doktora lub licencjata prawa, jest zawodem regulowanym w rozumieniu art. 3 dyrektywy 2005/36?

                        3)

                        Czy funkcja referendarza przy Cour de cassation, którego zadania są określone przez art. 135 bis kodeksu postępowania cywilnego, jest zatrudnieniem w administracji publicznej w rozumieniu art. 45 ust. 4 TFUE, a w konsekwencji stosowanie art. 45 TFUE i 49 TFUE, a także dyrektywy 2005/36 jest wykluczone przez ww. art. 45 ust. 4 TFUE?

                        4)

                        Jeśli art. 45 TFUE i 49 TFUE, a także dyrektywa 2005/36 mają zastosowanie w niniejszym przypadku, to czy normy te należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby komisja konkursowa uzależniała dopuszczenie do tego konkursu od posiadania dyplomu doktora lub licencjata prawa wydanego przez uniwersytet belgijski lub od uznania przez Communauté française de Belgique, właściwą ds. nauczania, że dyplom magistra, wydany skarżącemu przez francuski uniwersytet w Poitiers, jest równoważny ze stopniem doktora, licencjata lub magistra prawa przyznawanym przez uniwersytet belgijski?

                        5)

                        Jeśli art. 45 TFUE i 49 TFUE, a także dyrektywa 2005/36 mają zastosowanie w niniejszym przypadku, to czy normy te należy interpretować w ten sposób, że nakładają one na komisję konkursową zajmującą się rekrutacją na stanowiska referendarzy przy Cour de cassation obowiązek porównania kwalifikacji skarżącego, wynikających z posiadanych przez niego dyplomów oraz doświadczenia zawodowego, z kwalifikacjami uzyskiwanymi wraz ze stopniem doktora lub licencjata prawa przyznawanym przez uniwersytet belgijski, a w stosownym przypadku do nałożenia na niego środka wyrównawczego, o którym mowa w art. 14 dyrektywy 2005/36?”.

         W przedmiocie wniosku o otwarcie na nowo ustnego etapu postępowania

               20

               Po przedstawieniu opinii rzecznika generalnego skarżący w postępowaniu głównym, pismem złożonym w dniu 17 sierpnia 2015 r., wniósł do Trybunału o otwarcie na nowo ustnego etapu postępowania. W tym względzie A. Brouillard zwraca w istocie uwagę na błędy tłumaczeniowe, jakie znalazły się w niektórych wersjach językowych wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz w opinii rzecznika generalnego, jak również na ryzyko rozbieżności między wyrokiem, jaki Trybunał wyda w niniejszej sprawie, a wyrokiem Sądu Brouillard/Trybunał Sprawiedliwości (T‑420/13, EU:T:2015:633), jakie mogą pojawić się, gdyby pozbawiono go możliwości podniesienia zarzutu, zgodnie z którym rzecznik nie przeprowadził w swojej opinii dogłębnej oceny kwestii „potwierdzenia posiadania doświadczenia”, które, jak twierdzi w obu tych sprawach, posiada.

               21

               Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 83 regulaminu postępowania przed Trybunałem Trybunał może, w każdej chwili, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, postanowić o otwarciu ustnego etapu postępowania na nowo, w szczególności jeśli uzna, że okoliczności zawisłej przed nim sprawy nie są wystarczająco wyjaśnione, lub jeśli po zamknięciu ustnego etapu postępowania strona przedstawiła nowy fakt mogący mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia Trybunału, lub też jeśli sprawa ma zostać rozstrzygnięta na podstawie argumentu, który nie był przedmiotem dyskusji między stronami lub podmiotami określonymi w art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

               22

               W ocenie Trybunału nic nie przemawia za otwarciem na nowo ustnego etapu postępowania w niniejszej sprawie, gdyż argumenty, jakie podnosi A. Brouillard, nie są w szczególności związane z żadnym z przypadków wskazanych w powołanym postanowieniu regulaminu postępowania.

               23

               W związku z tym wniosek o otwarcie na nowo ustnego etapu postępowania należy odrzucić.

         W przedmiocie pytań prejudycjalnych

         W przedmiocie pytań pierwszego i trzeciego

               24

               Poprzez swoje pytania pierwsze i trzecie, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, po pierwsze, czy art. 45 TFUE i 49 TFUE mają zastosowanie w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której obywatel państwa członkowskiego, mieszkający i pracujący w tym państwie członkowskim, posiada dyplom uzyskany w innym państwie członkowskim, na który powołuje się w celu wzięcia udziału w konkursie na stanowiska referendarzy przy Cour de cassation pierwszego państwa członkowskiego, a po drugie, czy tego rodzaju sytuacja jest objęta zakresem art. 45 ust. 4 TFUE.

               25

               W tym względzie od razu należy stwierdzić, że art. 49 TFUE, który dotyczy dostępu do działalności na własny rachunek oraz możliwości jej wykonywania, nie ma zastosowania w okolicznościach sporu w postępowaniu głównym.

               26

               W pierwszej kolejności, co się tyczy art. 45 TFUE, należy przyznać, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż postanowienia traktatu FUE dotyczące swobodnego przepływu osób nie mogą być stosowane w odniesieniu do sytuacji, które nie mają żadnego łącznika z jakąkolwiek sytuacją uregulowaną przez prawo Unii i których wszystkie elementy o zasadniczym znaczeniu zamykają się w obrębie jednego państwa członkowskiego (zob. wyroki: López Brea i Hidalgo Palacios, C‑330/90 i C‑331/90, EU:C:1992:39, pkt 7; a także Uecker i Jacquet, C‑64/96 i C‑65/96, EU:C:1997:285, pkt 16).

               27

               Niemniej jednak Trybunał orzekł, że osiągnięcie pełnej swobody przepływu pracowników nie byłoby możliwe, gdyby państwa członkowskie mogły odmawiać przyznania korzyści wynikających z tej swobody własnym obywatelom, którzy skorzystali z możliwości przewidzianych w prawie Unii, aby zdobyć kwalifikacje zawodowe w państwie członkowskim innym aniżeli państwo, którego obywatelstwo posiadają. Jest to prawdą w szczególności w przypadku, gdy obywatel państwa członkowskiego uzyskał w innym państwie członkowskim dyplom uniwersytecki uzupełniający jego podstawowe wykształcenie, z którego zamierza uczynić użytek po powrocie do państwa pochodzenia (zob. wyrok Kraus, C‑19/92, EU:C:1993:125, pkt 16, 17).

               28

               W rozpatrywanym przypadku A. Brouillard powołuje się w państwie członkowskim, którego obywatelstwo posiada, na dyplom uniwersytecki uzyskany w innym państwie członkowskim.

               29

               Nie można wobec tego pozbawiać go możliwości skorzystania z korzyści, jakie przyznają mu postanowienia traktatu FUE dotyczące swobodnego przepływu osób. Okoliczność, że rozpatrywany dyplom uzyskał w ramach kształcenia na odległość, nie ma w tym względzie znaczenia.

               30

               W drugiej kolejności w myśl art. 45 ust. 4 TFUE postanowienia tego artykułu nie mają zastosowania do zatrudnienia w administracji publicznej.

               31

               Mimo to przytoczony wyżej wyjątek dotyczy dostępu obywateli innych państw członkowskich tylko do niektórych stanowisk w administracji publicznej (zob. wyroki: Vougioukas,C‑443/93, EU:C:1995:394, pkt 19; Grahame i Hollanders, C‑248/96, EU:C:1997:543, pkt 32; Schöning-Kougebetopoulou, C‑15/96, EU:C:1998:3, pkt 13; a także Österreichischer Gewerkschaftsbund, C‑195/98, EU:C:2000:655, pkt 36).

               32

               Otóż postanowienie to uwzględnia prawnie uzasadniony interes państw członkowskich w zakresie zastrzeżenia dla ich własnych obywateli pewnej grupy stanowisk związanych z wykonywaniem władzy publicznej i ochroną interesów ogólnych (zob. wyroki: Komisja/Belgia,149/79, EU:C:1980:297, pkt 19; Vougioukas, C‑443/93, EU:C:1995:394, pkt 20).

               33

               Wynika stąd, że niezależnie od kwestii, czy stanowisko, o które ubiega się A. Brouillard, mieści się w zakresie stosowania art. 45 ust. 4 TFUE, postanowienie to nie ma zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdyż A. Brouillard ubiega się o stanowisko w administracji publicznej państwa członkowskiego, którego jest obywatelem.

               34

               W tych okolicznościach na pytania pierwsze i trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że, po pierwsze, ma on zastosowanie w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której obywatel państwa członkowskiego, mieszkający i pracujący w tym państwie członkowskim, posiada dyplom uzyskany w innym państwie członkowskim, na który powołuje się w celu wzięcia udziału w konkursie na stanowiska referendarzy przy Cour de cassation pierwszego państwa członkowskiego, a po drugie, tego rodzaju sytuacja nie jest objęta zakresem art. 45 ust. 4 TFUE.

         W przedmiocie pytania drugiego

               35

               Poprzez swoje pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy funkcja referendarza przy Cour de cassation jest „zawodem regulowanym” w rozumieniu dyrektywy 2005/36.

               36

               Należy przypomnieć, że pojęcie „zawodu regulowanego” w rozumieniu dyrektywy 2005/36 jest objęte zakresem prawa Unii (zob. wyroki: Rubino,C‑586/08, EU:C:2009:801, pkt 23; a także Peñarroja Fa, C‑372/09 i C‑373/09, EU:C:2011:156, pkt 27).

               37

               Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy pojęcie „zawodu regulowanego” oznacza działalność zawodową lub zespół działalności zawodowych, których podjęcie, wykonywanie lub jeden ze sposobów wykonywania wymaga, bezpośrednio bądź pośrednio, na mocy przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, posiadania określonych kwalifikacji zawodowych.

               38

               Jak trafnie stwierdziła rzecznik generalna w pkt 53–55 opinii, z art. 3 ust. 1 lit. b), c) i e) dyrektywy 2005/36 wynika, że pojęcie „określonych kwalifikacji zawodowych”, o którym mowa w art. 3 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, obejmuje swoim zakresem nie tylko ogólne kwalifikacje potwierdzone dyplomem, ale też kwalifikacje potwierdzone dyplomem, których szczególnym celem jest przygotowanie kandydatów do wykonywania danego zawodu.

               39

               W rozpatrywanym przypadku dyplomy, których posiadania wymaga art. 259 duodecies kodeksu postępowania cywilnego w celu ubiegania się o stanowisko referendarza przy Cour de cassation, nie są specjalnie nakierowane na przygotowanie osób do pełnienia tej funkcji, ale umożliwiają dostęp do dużej liczby zawodów prawniczych.

               40

               Z tego względu dyplomy te nie potwierdzają posiadania „określonych kwalifikacji zawodowych” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2005/36, od czego uzależniony jest dostęp do stanowiska referendarza przy Cour de cassation lub możliwość wykonywania tego zawodu.

               41

               Ponadto przepisy dotyczące tego stanowiska nie należą do kategorii przepisów regulujących sam zawód jako taki, ale raczej do kategorii przepisów regulujących dostęp do stanowiska w sądzie.

               42

               W rezultacie stanowisko to nie stanowi „zawodu regulowanego” w rozumieniu dyrektywy 2005/36, w związku z czym dyrektywa ta nie ma zastosowania w sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym.

               43

               Oceny tej nie zmienia okoliczność, że referendarze przy Cour de cassation są powoływani w drodze konkursu, którego zakres jest określany w zależności do potrzeb służby i którego wyniki pozostają ważne przez sześć lat. Otóż Trybunał miał już okazję stwierdzić, że faktu bycia laureatem procedury mającej na celu wybór wcześniej ustalonej liczby osób na podstawie oceny porównawczej kandydatów, nie zaś w drodze zastosowania bezwzględnych kryteriów, i przyznającej tytuł, której wyniki są ważne przez ściśle ograniczony czas, nie można uznać za kwalifikację zawodową w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2005/36 (zob. wyrok Rubino, C‑586/08, EU:C:2009:801, pkt 32).

               44

               Podobnie rzecz ma się w przypadku okoliczności, że na gruncie przepisów kodeksu postępowania cywilnego powołanie referendarza przy Cour de cassation staje się ostateczne dopiero po upływie trzyletniego okresu próbnego. Z przytoczonych przepisów oraz z wyjaśnień rządu belgijskiego na rozprawie wynika bowiem, że ów okres służy zweryfikowaniu czy powołanie tych osób należy uznać za ostateczne. Okres ten nie jest zatem okresem kształcenia, którego ukończenie jest wymagane do pełnienia funkcji referendarza przy Cour de cassation.

               45

               W tych okolicznościach na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż dyrektywę 2005/36 należy interpretować w ten sposób, że funkcja referendarza przy Cour de cassation nie jest „zawodem regulowanym” w rozumieniu tej dyrektywy.

         W przedmiocie pytań czwartego i piątego

               46

               Z uwagi na odpowiedzi udzielone na pytania od pierwszego do trzeciego, pytania czwarte i piąte należy zbadać wyłącznie w świetle art. 45 TFUE.

               47

               Poprzez swoje pytania czwarte i piąte sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym komisja konkursowa zajmująca się rekrutacją na stanowiska referendarzy przy sądzie państwa członkowskiego, rozpatrując zgłoszenie udziału w konkursie złożone przez obywatela tego państwa członkowskiego, uzależniała możliwość dopuszczenia go do udziału w tym konkursie od posiadania dyplomów wymaganych w przepisach tego państwa członkowskiego lub od uznania równoważności dyplomu magistra wydanego przez uniwersytet innego państwa członkowskiego, bez uwzględnienia wszystkich dyplomów, świadectw i innych dokumentów oraz odpowiedniego doświadczenia zawodowego zainteresowanego w wyniku porównania kwalifikacji zawodowych potwierdzonych przez owe dyplomy, świadectwa i inne dokumenty z kwalifikacjami wymaganymi w świetle tych przepisów.

               48

               W tym względzie należy przypomnieć, że w braku harmonizacji warunków dostępu do zawodu państwa członkowskie mają prawo określić wiedzę i kwalifikacje niezbędne do wykonywania tego zawodu oraz wymagać okazania dyplomu potwierdzającego posiadanie tej wiedzy i kwalifikacji (zob. wyroki: Vlassopoulou,C‑340/89, EU:C:1991:193, pkt 9; Peśla, C‑345/08, EU:C:2009:771, pkt 34).

               49

               Ponieważ warunki dostępu do stanowiska referendarza przy sądzie państwa członkowskiego nie były dotąd przedmiotem harmonizacji na szczeblu Unii, państwa członkowskie pozostają kompetentne do określenia tych warunków.

               50

               Stąd w rozpatrywanym przypadku prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, aby ustawodawstwo belgijskie uzależniało dostęp do stanowiska referendarza przy Cour de cassation od posiadania wiedzy i kwalifikacji, które zostały uznane za niezbędne.

               51

               Jednakże państwa członkowskie powinny wykonywać swoją kompetencję w tej dziedzinie, przestrzegając podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie FUE (zob. wyroki: Komisja/Francja,C‑496/01, EU:C:2004:137, pkt 55; Colegio de Ingenieros de Caminos, Canales y Puertos,C‑330/03, EU:C:2006:45, pkt 29; Nasiopoulos, C‑575/11, EU:C:2013:430, pkt 20).

               52

               W szczególności przepisy krajowe przyjęte w tym względzie nie mogą stanowić nieuzasadnionej przeszkody dla skutecznego wykonywania podstawowej swobody zagwarantowanej w art. 45 TFUE (zob. wyroki: Kraus, C‑19/92, EU:C:1993:125, pkt 28; Peśla, C‑345/08, EU:C:2009:771, pkt 35).

               53

               W tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że przepisy krajowe określające krajowe wymogi w zakresie kwalifikacji, nawet stosowane bez dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, mogą mieć skutek w postaci utrudnienia wykonywania tych podstawowych swobód, jeśli rzeczone przepisy krajowe pomijają wiedzę i kwalifikacje uzyskane przez zainteresowanego w innym państwie członkowskim (zob. wyroki: Vlassopoulou, C‑340/89, EU:C:1991:193, pkt 15; Morgenbesser, C‑313/01, EU:C:2003:612, pkt 62; Peśla, C‑345/08, EU:C:2009:771, pkt 36).

               54

               W tym kontekście należy przypomnieć, że podczas rozpatrywania wniosku obywatela Unii o zezwolenie na wykonywanie zawodu, którego podjęcie zależy zgodnie z prawem krajowym od posiadania dyplomu bądź kwalifikacji zawodowych, czy też okresów doświadczenia praktycznego, organy państwa członkowskiego są zobowiązane uwzględnić wszystkie dyplomy, świadectwa i inne dokumenty, a także stosowne doświadczenie zainteresowanego, poprzez porównanie, z jednej strony, kwalifikacji potwierdzonych tymi dyplomami, certyfikatami i innymi tytułami oraz doświadczenie zawodowe, z, z drugiej strony, wiedzą i kwalifikacjami zawodowymi wymaganymi w świetle przepisów krajowych (zob. wyroki: Vlassopoulou,C‑340/89, EU:C:1991:193, pkt 16; Fernández de Bobadilla, C‑234/97, EU:C:1999:367, pkt 31; Dreessen, C‑31/00, EU:C:2002:35, pkt 24; a także Morgenbesser, C‑313/01, EU:C:2003:612, pkt 57, 58).

               55

               Owa procedura porównawczego badania powinna pozwolić organom przyjmującego państwa członkowskiego na obiektywne ustalenie, czy zagraniczny dyplom poświadcza, że jego posiadacz dysponuje wiedzą i kwalifikacjami, które są co najmniej równe, jeśli nie identyczne, z tymi, które są potwierdzone dyplomem krajowym. Wspomniana ocena równoważności zagranicznego dyplomu musi zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem poziomu wiedzy i kwalifikacji, którego posiadanie dyplom ten – w świetle charakteru i czasu trwania studiów i związanego z nim szkolenia praktycznego – pozwala domniemywać u właściciela dyplomu (zob. wyroki: Vlassopoulou, C‑340/89, EU:C:1991:193, pkt 17; Morgenbesser, C‑313/01, EU:C:2003:612, pkt 68; Peśla, C‑345/08, EU:C:2009:771, pkt 39).

               56

               W ramach tego badania państwo członkowskie może jednakże uwzględnić obiektywne różnice dotyczące zarówno ram prawnych odnoszących się do rozpatrywanego zawodu w państwie członkowskim pochodzenia, jak i dotyczące zakresu czynności objętych danym zawodem (zob. wyroki: Vlassopoulou,C‑340/89, EU:C:1991:193, pkt 18; Morgenbesser, C‑313/01, EU:C:2003:612, pkt 69; Peśla, C‑345/08, EU:C:2009:771, pkt 44).

               57

               Jeśli to porównawcze badanie dyplomów prowadzi do stwierdzenia, że wiedza i kwalifikacje potwierdzone zagranicznym dyplomem odpowiadają wiedzy i kwalifikacjom wymaganym w świetle krajowych przepisów, państwo członkowskie jest zobowiązane przyznać, że dyplom ten spełnia wskazane w nim wymogi. Jeśli natomiast porównanie wykazuje jedynie częściową zbieżność pomiędzy wiedzą i kwalifikacjami, przyjmujące państwo członkowskie jest uprawnione do tego, aby żądać od zainteresowanego wykazania, że zdobył brakującą wiedzę i kwalifikacje (zob. wyroki: Vlassopoulou, C‑340/89, EU:C:1991:193, pkt 19; Fernández de Bobadilla, C‑234/97, EU:C:1999:367, pkt 32; Morgenbesser, C‑313/01, EU:C:2003:612, pkt 70; Peśla, C‑345/08, EU:C:2009:771, pkt 40).

               58

               W tym względzie obowiązek ustalenia, czy wiedza zdobyta w przyjmującym państwie członkowskim, czy to w ramach programu studiów, czy też doświadczenia praktycznego, może zostać uwzględniona dla celów stwierdzenia posiadania brakującej wiedzy, należy do właściwych organów krajowych (zob. wyroki: Vlassopoulou,C‑340/89, EU:C:1991:193, pkt 20; Fernández de Bobadilla, C‑234/97, EU:C:1999:367, pkt 33; Morgenbesser, C‑313/01, EU:C:2003:612, pkt 71; Peśla, C‑345/08, EU:C:2009:771, pkt 41).

               59

               Ponieważ każde doświadczenie praktyczne wynikające z wykonywania podobnej działalności może prowadzić do wzbogacenia wiedzy wnioskodawcy, właściwe organy muszą wziąć pod uwagę każde doświadczenie zawodowe pomocne przy wykonywaniu zawodu, w odniesieniu do którego zwrócono się o wydanie zezwolenia. Ustalenie, jaką dokładnie wartość należy przypisać takiemu doświadczeniu, należy do właściwych organów, które swoją ocenę powinny przeprowadzać w świetle zadań wykonywanych w konkretnym przypadku, wiedzy, która została zdobyta i zastosowana w ramach wykonywania tych zadań, a także odpowiedzialności powierzonej danej zainteresowanej osobie oraz stopnia niezależności, który został jej przyznany (zob. wyrok Vandorou i in., C‑422/09, C‑425/09 i C‑426/09, EU:C:2010:732, pkt 69).

               60

               Orzecznictwo przytoczone w pkt 53–59 niniejszego wyroku nie stoi na przeszkodzie temu, aby podmiot zajmujący się rekrutacją, taki jak komisja konkursowa, mógł oprzeć się na decyzji właściwego organu, takiego jak komisja ds. uznawania równoważności, sekcja prawa i kryminologii Communauté française de Belgique w celu ustalenia, czy dany dyplom zagraniczny jest równoważny z wymaganym dyplomem krajowym.

               61

               Jednakże z przekazanych Trybunałowi akt sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym wynika, że komisja konkursowa odrzuciła wniosek A. Brouillarda o dopuszczenie do udziału w konkursie na stanowiska referendarzy przy Cour de cassation, jeszcze zanim wypowiedziała się w kwestii wniosku zainteresowanego o uznanie równoważności jego dyplomu ukończenia zawodowych studiów magisterskich z tytułem magistra prawa belgijskiego.

               62

               Z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika też, że A. Brouillard nie ukończył programu pełnych studiów prawniczych, takich jak studia kończące się uzyskaniem tytułu doktora, licencjata lub magistra prawa wydanego przez uniwersytet belgijski.

               63

               Jak potwierdzono na rozprawie, program zawodowych studiów magisterskich, które ukończył A. Brouillard, nie obejmował żadnych zajęć z prawa belgijskiego, ani też kursów z zakresu prawa administracyjnego i prawa socjalnego, których ukończenie w ocenie komisji ds. uznawania równoważności, sekcja prawa i kryminologii Communauté française de Belgique jest niezbędne do ukończenia magisterskich studiów prawniczych w Communauté française de Belgique.

               64

               Jednakże na rozprawie wskazano też, że ów program obejmował zajęcia z francuskiego prawa cywilnego, w tym prawa zobowiązań i umów. Nie można zatem wykluczyć, że wiedza i kwalifikacje potwierdzone dyplomem ukończenia tych studiów powinny być jakoś uwzględnione w ramach ustalania, czy dana osoba ma wiedzę i kwalifikacje wymagane na stanowisku referendarza przy Cour de cassation.

               65

               Alain Brouillard powołuje się też na swoje dotychczasowe doświadczenie zawodowe, w szczególności doświadczenie nabyte w ramach pracy w wydziale dokumentacji i spójności tekstów Cour de cassation. Tego rodzaju doświadczenie również mogłoby okazać się istotne w ramach tej oceny.

               66

               Wynika stąd, że komisja konkursowa powinna była zbadać, czy dzięki dyplomowi ukończenia zawodowych studiów magisterskich i zdobytemu doświadczeniu zawodowemu A. Brouillard posiada wymaganą wiedzę i kwalifikacje. Ustalenie, w świetle wszystkich istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, czy komisja konkursowa rzeczywiście dopełniła tego obowiązku, oraz w danym wypadku, czy zainteresowany wystarczająco wykazał, że posiada niezbędne kwalifikacje, należy do sądu odsyłającego.

               67

               W tych okolicznościach na pytania czwarte i piąte należy odpowiedzieć, że art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym komisja konkursowa zajmująca się rekrutacją na stanowiska referendarzy przy sądzie państwa członkowskiego, rozpatrując zgłoszenie udziału w konkursie złożone przez obywatela tego państwa członkowskiego, uzależniała możliwość dopuszczenia go do udziału w tym konkursie od posiadania dyplomów wymaganych przepisami tego państwa członkowskiego lub od uznania równoważności dyplomu magistra wydanego przez uniwersytet innego państwa członkowskiego, bez uwzględnienia wszystkich dyplomów, świadectw i innych dokumentów oraz odpowiedniego doświadczenia zawodowego zainteresowanego w wyniku porównania kwalifikacji zawodowych potwierdzonych przez owe dyplomy, świadectwa i inne dokumenty z kwalifikacjami wymaganymi w świetle tych przepisów.

         W przedmiocie kosztów

               68

               Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

               Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

                           1)

                           Artykuł 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że, po pierwsze, ma on zastosowanie w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której obywatel państwa członkowskiego, mieszkający i pracujący w tym państwie członkowskim, posiada dyplom uzyskany w innym państwie członkowskim, na który powołuje się w celu wzięcia udziału w konkursie na stanowiska referendarzy przy Cour de cassation pierwszego państwa członkowskiego, a po drugie, tego rodzaju sytuacja nie jest objęta zakresem art. 45 ust. 4 TFUE.

                           2)

                           Dyrektywę 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych należy interpretować w ten sposób, że funkcja referendarza przy Cour de cassation nie jest „zawodem regulowanym” w rozumieniu tej dyrektywy.

                           3)

                           Artykuł 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym komisja konkursowa zajmująca się rekrutacją na stanowiska referendarzy przy sądzie państwa członkowskiego, rozpatrując zgłoszenie udziału w konkursie złożone przez obywatela tego państwa członkowskiego, uzależniała możliwość dopuszczenia go do udziału w tym konkursie od posiadania dyplomów wymaganych przepisami tego państwa członkowskiego lub od uznania równoważności dyplomu magistra wydanego przez uniwersytet innego państwa członkowskiego, bez uwzględnienia wszystkich dyplomów, świadectw i innych dokumentów oraz odpowiedniego doświadczenia zawodowego zainteresowanego w wyniku porównania kwalifikacji zawodowych potwierdzonych przez owe dyplomy, świadectwa i inne dokumenty z kwalifikacjami wymaganymi w świetle tych przepisów.

                     Podpisy

            (
            *
         )   Język postępowania: francuski.


title: Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 4 lipca 2013 r.#Argenta Spaarbank NV przeciwko Belgische Staat.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen.#Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – Odliczenie na kapitał wysokiego ryzyka – Fikcyjne odsetki – Zmniejszenie kwoty podlegającej odliczeniu dla spółek posiadających zakłady za granicą, których dochody są zwolnione na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.#Sprawa C-350/11.

text:
         WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
      z dnia 4 lipca 2013 r. (
            *1
         )
      „Przepisy podatkowe — Podatek dochodowy od osób prawnych — Odliczenie na kapitał wysokiego ryzyka — Fikcyjne odsetki — Zmniejszenie kwoty podlegającej odliczeniu dla spółek posiadających zakłady za granicą, których dochody są zwolnione na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”
      W sprawie C‑350/11
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgia) postanowieniem z dnia 24 czerwca 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 4 lipca 2011 r., w postępowaniu:

         Argenta Spaarbank NV

      przeciwko

         Belgische Staat,

      TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
      w składzie: A. Tizzano, prezes izby, M. Ilešič, E. Levits (sprawozdawca), J.J. Kasel i M. Safjan, sędziowie,
      rzecznik generalny: P. Mengozzi,
      sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,
      uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 12 lipca 2012 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:

               —

               w imieniu Argenta Spaarbank NV przez K. Morbéego, K. Van Duyse’a, oraz F. Smeta, advocaten,

               —

               w imieniu rządu belgijskiego przez M. Jacobs oraz J.C. Halleux, działających w charakterze pełnomocników,

               —

               w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Möllsa oraz W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników,

         po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 19 września 2012 r.,
      wydaje następujący

         Wyrok

               1

               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 TFUE.

               2

               Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Argenta Spaarbank NV (zwaną dalej „Argentą”) a Belgische Staat (państwem belgijskim) w przedmiocie obliczenia odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka za rok podatkowy odpowiadający 2008 r.

         Ramy prawne

         Prawo belgijskie

               3

               Odliczenie na kapitał wysokiego ryzyka zostało wprowadzone w systemie mającym zastosowanie do podatku dochodowego ustawą z dnia 22 czerwca 2005 r. w sprawie odliczenia podatkowego na kapitał wysokiego ryzyka (Moniteur belge z dnia 30 czerwca 2005 r., s. 30077). Odliczenie to jest zawarte w art. 205a–205h i 236 kodeksu podatków dochodowych z 1992 r. (zwanego dalej „CIR 1992”).

               4

               Jak wynika z uzasadnienia do owej ustawy, jej celem jest w szczególności zmniejszenie różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym między finansowaniem spółek z kapitału pożyczkowego, od którego odsetki podlegają w pełni odliczeniu do celów podatkowych, a finansowaniem z kapitałów własnych (kapitałów wysokiego ryzyka), od których odsetki były w pełni opodatkowane, oraz zwiększenie wskaźnika wypłacalności spółek, przy czym wprowadzenie odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka wpisuje się w ramy ogólnego celu, jakim jest poprawa konkurencyjności gospodarki belgijskiej.

               5

               Odliczenie na kapitał wysokiego ryzyka, zwane również „odliczeniem z tytułu fikcyjnych odsetek”, polega na odliczeniu od podstawy podatku dochodowego od osób prawnych procentu kapitałów własnych danej spółki.

               6

               Zgodnie z art. 205c ust. 1 CIR 1992 odliczenie na kapitał wysokiego ryzyka jest równe kwocie kapitału wysokiego ryzyka, określonej zgodnie z art. 205b CIR 1992, pomnożonej przez stopę ustaloną w następnych ustępach tego art. 205b.

               7

               Przepis art. 205b ust. 1 akapit pierwszy CIR 1992 stanowi, że w celu określenia odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka dla okresu rozliczeniowego kapitał wysokiego ryzyka, który należy uwzględnić, odpowiada, z zastrzeżeniem postanowień ust. 2–7 tego art. 205b, kwocie kapitału własnego spółki na koniec poprzedniego okresu rozliczeniowego, ustalonego zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz z rocznymi sprawozdaniami finansowymi, zawartymi w bilansie. Wskazane ust. 2–7 wymieniają przypadki, w których wysokość kapitału własnego powinna zostać poddana korektom, w następstwie których oblicza się kwotę odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka.

               8

               W szczególności, zgodnie z postanowieniami art. 205b ust. 2 CIR 1992, kapitał wysokiego ryzyka określony zgodnie z art. 205b ust. 1 CIR 1992 pomniejsza się o wartość aktywów netto zakładów stałych, których dochody są zwolnione od opodatkowania na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

               9

               Zgodnie z art. 205d CIR 1992, w przypadku braku zysku za okres rozliczeniowy, dla którego można dokonać odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka, zwolnienie nieprzyznane za ten okres może być sukcesywnie przenoszone na zyski następnych siedmiu lat.

         Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Królestwem Belgii i Królestwem Niderlandów

               10

               Artykuł 7 ust. 1–3 umowy zawartej w dniu 5 czerwca 2001 r. pomiędzy Królestwem Belgii i Królestwem Niderlandów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu unikaniu opodatkowania w dziedzinie podatków od dochodu i majątku (Moniteur belge z dnia 20 grudnia 2002 r., s. 57533, zwanej dalej „umową belgijsko‑niderlandzką”) stanowi:
               „1.   Dochody przedsiębiorstwa jednego umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie za pośrednictwem stałego zakładu zlokalizowanego w tym państwie. Jeśli przedsiębiorstwo prowadzi taką działalność, to dochody takiego zakładu są opodatkowane w drugim państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim można je przypisać temu stałemu zakładowi.
               2.   Z zastrzeżeniem ust. 3, jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie za pośrednictwem stałego zakładu zlokalizowanego w tym państwie, to w każdym umawiającym się państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
               3.   Przy ustalaniu zysków stałego zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej”.

               11

               Artykuł 23 ust. 1 umowy belgijsko‑niderlandzkiej przewiduje:
               „W odniesieniu do Belgii podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

                        a)

                        jeżeli osoba będąca rezydentem Belgii uzyskuje dochody inne niż dywidendy, odsetki lub należności, o których mowa w art. 12 ust. 5, lub posiada składniki majątku, które są opodatkowane w Niderlandach na mocy niniejszej umowy, Belgia zwalnia od opodatkowania rzeczone dochody lub majątek, ale aby obliczyć kwotę podatków od pozostałych dochodów lub majątku tego rezydenta, może zastosować stawkę taką samą, jak gdyby odnośne dochody i majątek nie zostały objęte zwolnieniem.
                        [...]”.

         Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

               12

               Argenta, spółka mająca siedzibę w Belgii, jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych w tym państwie członkowskim. Posiada ona stały zakład w Niderlandach, którego dochody są zwolnione z podatku w Belgii na mocy umowy belgijsko‑niderlandzkiej.

               13

               Za rok podatkowy odpowiadający 2008 r. Argenta wniosła o skorzystanie z odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka na podstawie art. 205a–205h CIR 1992.

               14

               W dniu 19 listopada 2008 r. zostało określone opodatkowanie Argenty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rzeczony rok podatkowy. W ramach obliczenia tego opodatkowania, w oparciu o art. 205b ust. 2 CIR 1992 belgijski organ podatkowy nie uwzględnił wartości netto aktywów zakładu stałego, który Argenta posiada w Niderlandach, przy ustalaniu wysokości kapitału wysokiego ryzyka, który stanowi podstawę odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka.

               15

               Odwołanie wniesione przez Argentę w dniu 20 maja 2009 r. od tego opodatkowania zostało oddalone przez rzeczony organ w dniu 7 września 2009 r.

               16

               Uznając, że art. 205b ust. 2 CIR 1992 stanowi naruszenie swobody przedsiębiorczości przewidzianej w art. 49 TFUE, ponieważ inwestycje realizowane w zakładzie stałym znajdującym się w państwie członkowskim, z którym Królestwo Belgii zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie uprawniają do odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka, podczas gdy podobne inwestycje dokonane w zakładzie znajdującym się w Belgii uprawniają do takiego odliczenia, w dniu 4 grudnia 2009 r. Argenta wniosła skargę na tę decyzję do sądu odsyłającego.

               17

               W tych okolicznościach rzeczony sąd postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
               „Czy art. [49 TFUE] sprzeciwia się krajowej regulacji podatkowej, na podstawie której przy ustalaniu zysku podlegającego opodatkowaniu spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Belgii nie może zastosować odliczenia na venture capital [kapitał wysokiego ryzyka] w wysokości dodatniej różnicy między wartością księgową netto aktywów oddziałów [zakładów], jakie posiada w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a całością pasywów, które mogą być przypisane tym oddziałom [zakładom], podczas gdy może ona zastosować owo odliczenie, gdy rzeczona dodatnia różnica może być przypisana stałemu zakładowi położonemu w Belgii?”.

         W przedmiocie pytania prejudycjalnego

               18

               Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej, na podstawie której przy obliczaniu odliczenia przyznanego spółce podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym państwie członkowskim wartość netto aktywów zakładu stałego znajdującego się w innym państwie członkowskim nie jest uwzględniana, jeżeli zyski rzeczonego zakładu nie są opodatkowane w pierwszym państwie członkowskim na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podczas gdy aktywa przypisane zakładowi stałemu znajdującemu się na terytorium pierwszego państwa członkowskiego są uwzględniane w tym celu.

               19

               Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, swoboda przedsiębiorczości, którą art. 49 TFUE przyznaje obywatelom Unii i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia zakładu dla jego obywateli, obejmuje, zgodnie z art. 54 TFUE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii Europejskiej prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-310/09 Accor, Zb.Orz. s. I-8115, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

               20

               Nawet jeśli brzmienie postanowień traktatu FUE odnoszących się do swobody przedsiębiorczości wskazuje, że mają na celu zapewnienie możliwości korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, to jednocześnie stoją one na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swego obywatela lub spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (ww. wyrok w sprawie Accor, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

               21

               Zasady te znajdują również zastosowanie w sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim wykonuje działalność w innym państwie członkowskim za pośrednictwem zakładu stałego (wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, Zb.Orz. s. I-3601, pkt 20).

               22

               W postępowaniu głównym bezsporne jest, że na potrzeby obliczenia odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka omawiane przepisy ustanawiają odmienne traktowanie aktywów zakładów stałych znajdujących się w państwie członkowskim innym niż Królestwo Belgii, których dochody nie są opodatkowane w Belgii, i aktywów zakładów stałych znajdujących się w tym ostatnim państwie członkowskim.

               23

               Aktywa przypisane zakładom stałym znajdującym się w państwie członkowskim innym niż Królestwo Belgii, których dochody nie są opodatkowane w Belgii, nie są bowiem brane pod uwagę przy obliczaniu kapitału wysokiego ryzyka służącego za podstawę obliczenia odliczenia będącego przedmiotem postępowania głównego, podczas gdy aktywa przypisane zakładom stałym znajdującym się w Belgii są brane pod uwagę w tym celu.

               24

               Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 33 opinii, uwzględnienie aktywów zakładu stałego przy obliczaniu odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Belgii stanowi korzyść podatkową, ponieważ uwzględnienie to przyczynia się do obniżenia efektywnej stawki podatku dochodowego od osób prawnych, jaki powinna zapłacić ta spółka w rzeczonym państwie członkowskim.

               25

               Takiej korzyści podatkowej odmawia się tymczasem, jeżeli stały zakład spółki będącej rezydentem w Belgii znajduje się w innym państwie członkowskim i korzysta ze zwolnienia swoich dochodów na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Królestwem Belgii i tym innym państwem członkowskim.

               26

               Rząd belgijski podnosi w tym względzie, że odmienne traktowanie wynikające z przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania głównego nie stanowi jednak ograniczenia swobody przedsiębiorczości, jako że, po pierwsze, to odmienne traktowanie nie powoduje niekorzystnych skutków dla spółki posiadającej zakład stały w państwie członkowskim innym niż Królestwo Belgii, a po drugie, że gdyby należało stwierdzić istnienie takich niekorzystnych skutków, wynikałyby one z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przez kilka państw członkowskich.

               27

               Rząd ten jest zdania, że nawet przy uwzględnieniu aktywów zakładu stałego znajdującego się w państwie członkowskim innym niż Królestwo Belgii skutek podatkowy dla głównej spółki będącej rezydentem nie mógłby być złagodzony. Według tego rządu, w odniesieniu do zagranicznych zakładów stałych niepodlegających zwolnieniu na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odliczenie na kapitał wysokiego ryzyka jest bowiem obliczane oddzielnie, w stosunku do aktywów przypisanych stałemu zakładowi, i stosowane w drodze pierwszeństwa do zysków osiąganych przez ów zakład. Rząd belgijski wnioskuje z tego przez analogię, że gdyby należało uwzględnić aktywa stałego zakładu znajdującego się w państwie członkowskim innym niż Królestwo Belgii i którego dochody są zwolnione na mocy umowy, odliczenie na kapitał wysokiego ryzyka powinno być przeniesione na zyski przypisane temu zakładowi. Jednakże zyski te nie są opodatkowane w Belgii.

               28

               Argenta i Komisja zakwestionowały tę interpretację prawa belgijskiego, podnosząc, że w odniesieniu do zagranicznych zakładów stałych, których dochody nie są zwolnione z podatku w Belgii, odliczenie na kapitał wysokiego ryzyka jest obliczane na podstawie globalnych dochodów oraz że ma ono zastosowanie do całości opodatkowanych dochodów danej spółki.

               29

               W tej kwestii należy przypomnieć, że – jak wynika z utrwalonego orzecznictwa – gdy Trybunał udziela odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedstawione mu przez sąd państwa członkowskiego na podstawie art. 267 TFUE, to nie jest właściwy do orzekania w przedmiocie wykładni prawa krajowego danego państwa członkowskiego, bowiem jest to zadaniem sądów krajowych (zob. w szczególności wyroki: z dnia 12 października 1993 r. w sprawie C-37/92 Vanacker i Lesage, Rec. s. I-4947, pkt 7; z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C-449/06 Gysen, Zb.Orz. s. I-553, pkt 17; z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C‑23/12 Zakaria, pkt 29).

               30

               Należy jednak stwierdzić, że rząd belgijski przyznał na rozprawie, iż nawet gdyby odliczenie na kapitał wysokiego ryzyka było obliczane oddzielnie w stosunku do aktywów stałego zakładu i należałoby je stosować w drodze pierwszeństwa do zysków tego zakładu, ewentualna nadwyżka zostałaby odliczona od zysków osiągniętych przez spółkę główną. Z argumentacji przywołanej przez rzeczony rząd nie wynika zatem, że główna spółka będąca rezydentem nie mogłaby skorzystać, w celu obniżenia podstawy jej opodatkowania, z odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka obliczonego z uwzględnieniem aktywów stałego zakładu znajdującego się w państwie członkowskim innym niż Królestwo Belgii.

               31

               Ponadto, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 40 opinii, rząd belgijski nie zaprzeczył twierdzeniu Argenty, zgodnie z którym spółka belgijska posiadająca kapitały własne może korzystać z odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka, nawet jeśli zyski osiąga tylko jej zagraniczny zakład stały, sam pozbawiony kapitałów własnych, które to zyski będą ostatecznie przypisane tej spółce, na mocy prawa belgijskiego, w celu wyliczenia rzeczonego odliczenia.

               32

               W konsekwencji brak możliwości korzystania przez spółkę posiadającą zakład stały w państwie członkowskim innym niż Królestwo Belgii, w celu obniżenia podstawy opodatkowania, z odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka obliczonego z uwzględnieniem aktywów rzeczonego zakładu stałego jest niekorzystny dla tej spółki.

               33

               Wbrew twierdzeniom rządu belgijskiego to niekorzystne traktowanie nie wynika z okoliczności, że państwo członkowskie, w którym znajduje się zakład stały, nie przewiduje odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka, lecz jedynie z dokonanego w przepisach belgijskich wyboru odmowy uwzględnienia aktywów rzeczonych zakładów stałych. Wspomniane niekorzystne traktowanie nie może zatem być skutkiem równoległego wykonywania przez kilka państw członkowskich swoich kompetencji podatkowych.

               34

               Takie niekorzystne traktowanie może zniechęcić spółkę belgijską do wykonywania działalności za pośrednictwem zakładu stałego znajdującego się w państwie członkowskim innym niż Królestwo Belgii, a w konsekwencji stanowi ograniczenie co do zasady zakazane przez postanowienia traktatu dotyczące swobody przedsiębiorczości.

               35

               Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie ograniczenie można zaakceptować jedynie wtedy, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. ww. wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

               36

               W tym względzie rząd belgijski przywołuje względy konieczności zapewnienia spójności belgijskiego systemu podatkowego i zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, rozważane łącznie.

               37

               Po pierwsze, system odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka jest idealnie symetryczny i istnieje bezpośredni związek podmiotowy i przedmiotowy między korzyścią podatkową obliczoną w stosunku do aktywów a opodatkowaniem zysków wypracowanych przez te aktywa.

               38

               Związek ten jest porównywalny ze związkiem istniejącym między podlegającymi odliczeniu odsetkami od pożyczki przeznaczonej na nabycie aktywów a zyskiem podlegającym opodatkowaniu wypracowanym przez te aktywa, celem ustawy ustanawiającej odliczenie będące przedmiotem postępowania głównego jest bowiem – jak wynika z jej uzasadnienia – traktowanie pod względem podatkowym kapitałów własnych w taki sam sposób jak kapitałów pożyczkowych. Mimo że odliczenie na kapitał wysokiego ryzyka jest obliczane ryczałtowo, w stosunku do kapitałów własnych spółki, a nie proporcjonalnie do jej opodatkowanych zysków, obliczona kwota odliczenia ma odzwierciedlać odsetki, jakie zapłaciłaby spółka, gdyby miała zaciągnąć pożyczkę w celu ustanowienia aktywów nabytych przy pomocy jej kapitałów własnych.

               39

               Po drugie, zdaniem rządu belgijskiego poprzez odmowę uwzględnienia aktywów zakładu stałego znajdującego się w państwie członkowskim innym niż Królestwo Belgii, zakładu, którego zyski nie są opodatkowane w Belgii, rzeczone państwo członkowskie wykonuje swoją kompetencję podatkową z poszanowaniem zasady terytorialności i zgodnie z rozdziałem kompetencji podatkowych, jak wynika z umowy belgijsko‑niderlandzkiej.

               40

               Uprawnienie do uwzględnienia kosztów podatkowych zaliczanych lub niezaliczanych do kosztów księgowych w związku z aktywami i pasywami dotyczącymi zakładu stałego i przyznanie odliczeń związanych z tymi aktywami lub pasywami przysługuje państwu członkowskiemu, któremu umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznaje prawo do opodatkowania zysków zakładu stałego. Taki rozdział, ustanowiony przez umowę belgijsko‑niderlandzką, jest zresztą zgodny z modelową konwencją podatkową w sprawie podatku od dochodu i majątku, opracowaną przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).

               41

               W odniesieniu do pierwszego argumentu uzasadnienia przywołanego przez rząd belgijski należy przypomnieć, że Trybunał przyznał już, iż konieczność ochrony spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu swobód przepływu zagwarantowanych w traktacie (wyroki: z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C-204/90 Bachmann, Rec. s. I-249, pkt 28; z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I-7477, pkt 42; z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb.Orz. s. I-2107, pkt 40; z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-418/07 Papillon, Zb.Orz. s. I-8947, pkt 43).

               42

               Niemniej jednak skuteczność argumentu opartego na takim uzasadnieniu wymaga zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykazania bezpośredniego związku pomiędzy daną korzyścią podatkową a wyrównaniem tej korzyści przez określone obciążenie podatkowe (ww. wyroki: w sprawie Manninen, pkt 42; w sprawie Keller Holding, pkt 40), przy czym bezpośredni charakter tego związku należy oceniać z punktu widzenia celu spornej regulacji (ww. wyrok w sprawie Manninen, pkt 43; wyrok z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. I-1129, pkt 39; ww. wyrok w sprawie Papillon, pkt 44).

               43

               Jak już przypomniano w pkt 24 niniejszego wyroku, korzyść podatkowa będąca przedmiotem postępowania głównego polega na możliwości uwzględnienia, przy obliczaniu odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka, aktywów przypisanych zakładowi stałemu.

               44

               Korzyść taka, która skutkuje obniżeniem efektywnej stawki podatku dochodowego od osób prawnych, jakiemu podlega spółka główna, w postępowaniu głównym nie jest równoważona przez żadne określone obciążenie podatkowe.

               45

               Prawdą jest, że rzeczona korzyść jest przyznawana tylko wtedy, gdy zyski osiągnięte przez zakład stały są opodatkowane w Belgii.

               46

               Jednakże nie istnieje bezpośredni związek – w rozumieniu orzecznictwa przywołanego w pkt 42 niniejszego wyroku – między korzyścią obliczoną z uwzględnieniem aktywów a opodatkowaniem dochodu wypracowanego przez rzeczone aktywa.

               47

               Przepisy będące przedmiotem postępowania głównego wymagają bowiem wyłącznie, aby dochody ewentualnie uzyskane przez rzeczony zakład stały były opodatkowane w Belgii, lecz nie uzależniają przyznania spornej korzyści od ich rzeczywistej realizacji ani od faktycznego opodatkowania. Zatem omawiane przepisy dopuszczają sytuację, w której, gdy dochody zakładu stałego są opodatkowane w Belgii, lecz zakład ten nie osiągnął dochodów, jego aktywa są uwzględniane przy obliczaniu odliczenia stosowanego do spółki, do której należy zakład.

               48

               Ponadto art. 205d CIR 1992 przewiduje, że w przypadku braku zysku za okres rozliczeniowy, dla którego można dokonać odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka, zwolnienie nieprzyznane za ten okres może być sukcesywnie przenoszone na zyski następnych siedmiu lat.

               49

               W konsekwencji odmowa uwzględnienia aktywów zakładów stałych znajdujących się w państwie członkowskim innym niż Królestwo Belgii, których dochody są zwolnione z opodatkowania w Belgii na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie może być uzasadniona względami konieczności zapewnienia spójności krajowego systemu podatkowego.

               50

               W odniesieniu do drugiego argumentu uzasadnienia przywołanego przez rząd belgijski należy przypomnieć, że zachowanie rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi jest uzasadnionym celem uznawanym przez Trybunał (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-10837, pkt 45; z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-470/04 N, Zb.Orz. s. I-7409, pkt 42; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. I-6373, pkt 51; ww. wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 31). Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że w braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na szczeblu Unii państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania, w drodze umów lub w sposób jednostronny, kryteriów rozdziału przysługujących im kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (wyroki: z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-504/07 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-10983, pkt 29; z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie C-371/10 National Grid Indus, Zb.Orz. s. I-12273, pkt 45).

               51

               Jednakże okoliczność, że państwo członkowskie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z innym państwem członkowskim uzgodniło, że zyski przypisane zakładowi stałemu znajdującemu się w tym innym państwie członkowskim są opodatkowane tylko w tym ostatnim państwie członkowskim oraz że w konsekwencji pierwsze państwo członkowskie nie może wykonywać swoich kompetencji podatkowych względem zysków przypisanych rzeczonemu zakładowi stałemu, nie może systematycznie uzasadniać każdej odmowy przyznania korzyści spółce mającej siedzibę na terytorium tego pierwszego państwa członkowskiego, do którego należy ów zakład stały.

               52

               Taka odmowa oznaczałaby odmienne traktowanie wyłącznie na tej podstawie, że spółka znajdująca się w państwie członkowskim rozwinęła międzynarodową działalność gospodarczą, która nie służy bezpośrednio wytwarzaniu dochodu podatkowego z korzyścią dla tego państwa członkowskiego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 40; wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I-2647, pkt 43).

               53

               Natomiast z orzecznictwa wynika, że uzasadnienie oparte na konieczności zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi może zostać uwzględnione w szczególności, gdy dany system zmierza do zapobieżenia zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością wykonywaną na jego terytorium (zob. ww. wyrok w sprawie Oy AA, pkt 54; wyroki: z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C-379/05 Amurta, Zb.Orz. s. I-9569, pkt 58; z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha, Zb.Orz. s. I-5145, pkt 66; z dnia 20 października 2011 r. w sprawie C-284/09 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I-9879, pkt 77; z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C‑338/11 do C‑347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 47).

               54

               Trybunał orzekł bowiem, że celem tym jest w szczególności zachowanie symetrii między prawem do opodatkowania zysków a uprawnieniem do odliczenia strat zakładu stałego, ponieważ przyjęcie, że straty zakładu stałego niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej, skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym zgłaszałaby ona takie straty (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Oy AA, pkt 56; w sprawie Lidl Belgium, pkt 34).

               55

               Tymczasem, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 63 opinii, przyznanie korzyści podatkowej będącej przedmiotem postępowania głównego nie naruszyłoby prawa państwa członkowskiego, na którego terytorium ma siedzibę spółka, do której należy zakład stały, ani prawa państwa członkowskiego, na którego terytorium on się znajduje, do opodatkowania w związku z działalnością wykonywaną na jego terytorium i nie powodowałoby przeniesienia dochodów normalnie opodatkowanych w jednym z tych państw członkowskich do drugiego z tych państw.

               56

               Wreszcie w odniesieniu do argumentu rządu belgijskiego opartego na równoległym traktowaniu, jakie należy przyznać odliczeniu podatkowemu odsetek od pożyczek wykorzystanych w celu ustanowienia aktywów przypisanych zakładowi stałemu oraz traktowaniu kapitałów własnych przypisanych zakładowi stałemu, należy stwierdzić, że sam ten rząd uznaje ryczałtowy charakter odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka, które jest obliczane w stosunku do kapitałów własnych danej spółki, a nie proporcjonalnie do opodatkowanych zysków wypracowanych przez jej aktywa.

               57

               Rzeczony rząd nie może zatem utrzymywać, że umowa belgijsko‑niderlandzka – a w szczególności jej przepisy dotyczące określenia zysków zakładu stałego i uwzględnienia w tym celu nakładów poniesionych na cele tego zakładu – sprzeciwia się uwzględnieniu do celów obliczenia odliczenia na kapitał wysokiego ryzyka aktywów przypisanych zakładowi stałemu, którego dochody nie są opodatkowane w Belgii na mocy tej umowy.

               58

               W tych okolicznościach ograniczenie ustanowione przez przepisy będące przedmiotem postępowania głównego nie może być uzasadnione względami konieczności zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.

               59

               W świetle powyższych rozważań na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej, na podstawie której przy obliczaniu odliczenia przyznanego spółce podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym państwie członkowskim wartość netto aktywów zakładu stałego znajdującego się w innym państwie członkowskim nie jest uwzględniana, jeżeli zyski rzeczonego zakładu nie są opodatkowane w pierwszym państwie członkowskim na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podczas gdy aktywa przypisane zakładowi stałemu znajdującemu się na terytorium pierwszego państwa członkowskiego są uwzględniane w tym celu.

         W przedmiocie kosztów

               60

               Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

               Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

                     Artykuł 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej, na podstawie której przy obliczaniu odliczenia przyznanego spółce podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym państwie członkowskim wartość netto aktywów zakładu stałego znajdującego się w innym państwie członkowskim nie jest uwzględniana, jeżeli zyski rzeczonego zakładu nie są opodatkowane w pierwszym państwie członkowskim na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podczas gdy aktywa przypisane zakładowi stałemu znajdującemu się na terytorium pierwszego państwa członkowskiego są uwzględniane w tym celu.

                     Podpisy

            (
            *1
         )	Język postępowania: niderlandzki.


Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 19 października 2000 r. # Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej. # Uchybienie zobowiązaniom Państwa Członkowskiego - Dyrektywa 95/59/WE. # Sprawa C-216/98.