title: Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 6 października 2009 r.#Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii.#Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Swobodne świadczenie usług - Artykuł 49 WE i art. 36 porozumienia EOG - Opodatkowanie bezpośrednie - Podatek dochodowy - Zwolnienie podatkowe ograniczone do wygranych z loterii i gier losowych organizowanych przez pewne podmioty i jednostki krajowe.#Sprawa C-153/08.

text:
      Sprawa C‑153/08
      Komisja Wspólnot Europejskich
      przeciwko
      Królestwu Hiszpanii
      Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Swoboda świadczenia usług – Artykuł 49 WE i art. 36 porozumienia EOG – Opodatkowanie bezpośrednie – Podatek dochodowy – Zwolnienie podatkowe ograniczone do wygranych z loterii i gier losowych organizowanych przez pewne podmioty i jednostki krajowe
      Streszczenie wyroku
      Swoboda świadczenia usług – Ograniczenia – Przepisy podatkowe
      (art. 46 ust. 1 WE, art. 49 WE; porozumienie EOG, art. 36)
      Państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe zwalniające z podatku wygrane pochodzące z uczestnictwa w loteriach,
         grach i zakładach organizowanych w danym państwie członkowskim przez pewne podmioty publiczne i jednostki mające siedzibę
         w tym państwie członkowskim i wykonujące działalność o charakterze socjalnym lub dobroczynnym w celach niezarobkowych, podczas
         gdy zwolnienia tego nie przyznano w zakresie wygranych pochodzących z loterii, gier i zakładów organizowanych przez podmioty
         i jednostki mające siedziby w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego i wykonujące
         działalność tego samego rodzaju, uchybia zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 49 WE oraz art. 36 Porozumienia o Europejskim
         Obszarze Gospodarczym.

      W istocie podmioty publiczne i jednostki wykonujące działalność o charakterze socjalnym lub dobroczynnym w celach niezarobkowych,
         mające siedzibę w innym państwie członkowskim niż dane państwo członkowskie i realizujące te same cele co podmioty i jednostki
         danego państwa członkowskiego znajdują się w sytuacji podobnej do tych ostatnich.

      W tych okolicznościach takie zwolnienie podatkowe w związku z tym, że prowadzi ono do korzystniejszego traktowania wygranych
         rozprowadzanych przez podmioty i jednostki mające siedzibę na terytorium krajowym, stanowi ograniczenie dyskryminujące swobodę
         świadczenia usług przez podmioty publiczne i jednostki wykonujące działalność o charakterze socjalnym lub dobroczynnym w celach
         niezarobkowych, mające siedzibę w innym państwie członkowskim i realizujące te same cele co podmioty i jednostki pierwszego
         państwa członkowskiego.

      W zakresie, w jakim ograniczenie to ma charakter dyskryminacyjny, może ono zostać uzasadnione wyłącznie pod warunkiem, że
         realizowane przez ustawodawcę krajowego cele należą do względów porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego i zdrowia
         publicznego w rozumieniu art. 46 ust. 1 WE oraz że jest zgodne z zasadą proporcjonalności.

      W tym względzie, ograniczenia tego nie uzasadnia cel, jakim jest zapobieganie praniu brudnych pieniędzy i walka z oszustwami
         podatkowymi, ponieważ władze państwa członkowskiego nie mogą zasadnie domniemywać, w sposób ogólny i bez rozróżnienia, że
         podmioty i jednostki mające siedzibę w innym państwie członkowskim oddają się działalności przestępczej. Ponadto okoliczność
         wyłączenia w sposób ogólny z możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego tych podmiotów i jednostek jest nieproporcjonalna,
         gdyż wykracza poza to, co niezbędne do zwalczania przestępczości. Co się tyczy walki z uzależnieniem od gier, o ile nie można
         wykluczyć, że cel ten można uznać za objęty pojęciem ochrony zdrowia publicznego, zwolnienie wygranych z podatku może jednak
         zachęcać konsumentów do udziału w objętych nim loteriach, grach i zakładach, i nie jest zatem właściwe dla zagwarantowania
         w sposób spójny realizacji deklarowanych celów. Co się tyczy finansowania infrastruktury i projektów w celach użyteczności
         publicznej w oparciu o dochody uzyskiwane przez podmioty i jednostki, których dotyczy zwolnienie, są to przesłanki ekonomiczne,
         które nie stanowią względów wskazanych w art. 46 WE, które mogłyby uzasadniać ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług zagwarantowanym
         traktatem. To samo dotyczy ochrony porządku społecznego i ochrony konsumentów, które stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego
         i nie mogą zatem uzasadniać ograniczeń mających charakter dyskryminacyjny.

      Z powyższego wynika, że dyskryminacja ta nie jest uzasadniona w rozumieniu art. 46 ust. 1 WE.
      Ponieważ postanowienia art. 36 porozumienia EOG mają to samo znaczenie prawne co, zasadniczo identyczny, art. 49 WE, powyższe
         rozważania mają zastosowanie mutatis mutandis do tego przepisu.

      (por. pkt 33, 34, 38–41, 43, 45, 47–49; sentencja)
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
      z dnia 6 października 2009 r.(*)

      Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Swoboda świadczenia usług – Artykuł 49 WE i art. 36 porozumienia EOG – Opodatkowanie bezpośrednie – Podatek dochodowy – Zwolnienie podatkowe ograniczone do wygranych z loterii i gier losowych organizowanych przez pewne podmioty i jednostki krajowe
      W sprawie C‑153/08
      mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 226 WE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną
         w dniu 15 kwietnia 2008 r.,

      Komisja Wspólnot Europejskich, reprezentowana przez R. Lyala oraz L. Lozano Palacios, działających w charakterze pełnomocników, z adresem do doręczeń w Luksemburgu,

      strona skarżąca,
      przeciwko
      Królestwu Hiszpanii, reprezentowanemu przez F. Díeza Morena, działającego w charakterze pełnomocnika, z adresem do doręczeń w Luksemburgu,

      strona pozwana,
      TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
      w składzie: P. Jann, prezes izby, M. Ilešič, A. Tizzano, E. Levits i J.J. Kasel (sprawozdawca), sędziowie,
      rzecznik generalny: P. Mengozzi,
      sekretarz: R. Grass,
      uwzględniając procedurę pisemną,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 16 lipca 2009 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        W swej skardze Komisja Wspólnot Europejskich wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że utrzymując w mocy przepisy opodatkowujące
         wygrane pochodzące z uczestnictwa we wszelkiego rodzaju loteriach, grach i zakładach organizowanych poza terytorium Królestwa
         Hiszpanii, podczas gdy wygrane osiągnięte w określonych rodzajach loterii, gier i zakładów organizowanych w tym państwie członkowskim
         są zwolnione z podatku dochodowego, Królestwo Hiszpanii uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy prawa wspólnotowego,
         a w szczególności na mocy art. 49 WE oraz art. 36 porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U.
         1994, L 1, s. 3, zwanego dalej „porozumieniem EOG”).

       Ramy prawne
       Traktat WE i porozumienie EOG
      2        Artykuł 49 akapit pierwszy WE stanowi:

      „W ramach poniższych postanowień ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Wspólnoty są zakazane w odniesieniu do
         obywateli państw członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w państwie Wspólnoty innym niż państwo odbiorcy świadczenia”.

      3        Artykuł 36 ust. 1 porozumienia EOG stanowi:

      „W ramach postanowień niniejszego Porozumienia zakazane są ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług na terytorium umawiających
         się stron w odniesieniu do obywateli państw członkowskich WE oraz państw EFTA mających swe przedsiębiorstwo w państwie członkowskim
         WE lub w państwie EFTA [Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu], innym niż państwo odbiorcy świadczenia”.

       Uregulowania krajowe
      4        Artykuł 7 ustawy nr 35/2006 r. z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz częściowej
         zmiany ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku dochodowym od nierezydentów oraz o podatku majątkowym (BOE nr 285
         z dnia 29 listopada 2006 r., s. 41734, zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”), przewidujący zwolnienie pewnych dochodów
         z podatku dochodowego, stanowi:

      „Przychody podlegające zwolnieniu:
      [...]
      ñ)      Wygrane w loteriach i zakładach przeprowadzanych przez przedsiębiorstwo publiczne Loterías y Apuestas del Estado [krajowy
         podmiot publiczny prowadzący działalność w zakresie loterii i zakładów] oraz przez organy lub podmioty wspólnot autonomicznych,
         a także w loteriach organizowanych przez Hiszpański Czerwony Krzyż oraz w innych rodzajach gier dopuszczonych przez Organización
         Nacional de Ciegos Españoles [krajową organizację hiszpańskich niewidomych].

      [...]”
      5        W świetle innych postanowień ustawy o podatku dochodowym, w szczególności jej art. 33.1, 45 i art. 63 ust. 1, wygrane pochodzące
         z loterii, gier i zakładów organizowanych przez inne podmioty krajowe i zagraniczne, włączywszy w to podmioty mające siedzibę
         w innych państwach Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego zostają wliczone do podstawy opodatkowania i podlegają
         opodatkowaniu według progresywnej stawki podatku dochodowego.

       Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
      6        W wezwaniu do usunięcia uchybienia z dnia 4 kwietnia 2006 r. Komisja poinformowała Królestwo Hiszpanii, że uznała traktowanie
         podatkowe zastrzeżone przez przepisy hiszpańskie dla wygranych pochodzących z loterii, gier i zakładów organizowanych poza
         tym państwem członkowskim za niezgodne z art. 49 WE i art. 36 porozumienia EOG, w zakresie w jakim wygrane te podlegają podatkowi
         dochodowemu, podczas gdy wygrane pochodzące z pewnych loterii i gier hiszpańskich są z niego zwolnione, oraz wezwała to państwo
         do przekazania jego uwag w tym zakresie.

      7        W swej odpowiedzi Królestwo Hiszpanii podniosło, że rzeczone zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w niektórych przypadkach
         i jest związane ze szczególnym charakterem jednostek organizujących. Brak jest jakiejkolwiek dyskryminacji, gdyż organizatorzy
         loterii mający siedzibę w Hiszpanii znajdują się, co do zasady, w tej samej sytuacji co podmioty niemające siedziby w tym
         państwie członkowskim. Tytułem uzasadnienia przedmiotowego zwolnienia, Królestwo Hiszpanii powołało się na walkę ze szkodliwymi
         skutkami tego typu działalności i znaczny margines uznania, którym państwa członkowskie dysponują w zakresie regulowania tego
         typu gier.

      8        W dniu 15 grudnia 2006 r. Komisja wydała uzasadnioną opinię, w której wezwała Królestwo Hiszpanii do przyjęcia środków niezbędnych
         do zastosowania się do tej opinii w terminie dwóch miesięcy od jej otrzymania.

      9        Pismem z dnia 22 lutego 2007 r. rząd hiszpański poinformował Komisję, że podtrzymuje swoje stanowisko. Ustawa o podatku dochodowym
         nie wprowadza jego zdaniem żadnej dyskryminacji ze względu na narodowość, siedzibę lub miejsce utworzenia organizatora loterii
         lub gier losowych i jest uzasadniona względami ochrony konsumentów i porządku społecznego.

      10      Komisja, uznawszy odpowiedź Królestwa Hiszpanii za niewystarczającą, zdecydowała się na wniesienie niniejszej skargi.

       W przedmiocie skargi
       Argumentacja stron
      11      Komisja podnosi, że w świetle orzecznictwa Trybunału w dziedzinie swobodnego świadczenia usług, a w szczególności w świetle
         wyroku z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C‑42/02 Lindman, Rec. s. I‑13519, ustawa o podatku dochodowym jest dyskryminacyjna,
         ponieważ prowadzi do utrudnienia świadczenia usług pomiędzy Królestwem Hiszpanii a innymi państwami członkowskimi w porównaniu
         ze świadczeniem w pełni wewnętrznym w Hiszpanii i może zniechęcać osoby zamieszkujące w Hiszpanii do uczestnictwa w loteriach,
         których organizatorzy mają siedziby w innych państwach członkowskich Unii lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W konsekwencji
         przepisy te są sprzeczne z art. 49 WE i art. 36 porozumienia EOG.

      12      Bezsprzecznie przedmiotowe zwolnienie w niniejszej sprawie nie obejmuje wszystkich organizatorów loterii i gier losowych mających
         siedzibę w Hiszpanii i jest ograniczone do pewnych określonych jednostek. Jednakże zwolnienie to, w zakresie w jakim mogą
         z niego korzystać wyłącznie jednostki mające siedzibę w tym państwie członkowskim, ma charakter dyskryminacyjny.

      13      Swobodne uznanie, którym dysponują państwa członkowskie w zakresie regulowania tego typu działalności, nie pozwala na uzasadnienie
         zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym. Ta ostatnia bowiem, zamiast wymagać pewnych cech celem przyznania
         korzystnego traktowania podatkowego, ogranicza to zwolnienie do pewnych wskazanych w szczegółowy sposób jednostek, podczas
         gdy dopuszcza świadczenie podobnych usług przez inne jednostki, którym nie przyznano tego korzystnego traktowania podatkowego,
         pośród których znajdują się jednostki tego samego typu mające siedzibę w innych państwach członkowskich niż Królestwo Hiszpanii
         lub jednostki realizujące te same cele co jednostki hiszpańskie wskazane w rzeczonej ustawie.

      14      Ponadto z pkt 25 ww. wyroku w sprawie Lindman wynika, że uzasadniającym względom, które mogą zostać powołane przez państwo
         członkowskie, musi towarzyszyć analiza przydatności i proporcjonalności zastosowanego przez to państwo środka ograniczającego.
         W niniejszej sprawie Królestwo Hiszpanii nie przedstawiło żadnej informacji mogącej uzasadnić sporne zwolnienie.

      15      Komisja stwierdza ponadto, że zastosowanie środka w postaci zwolnienia podatkowego nie jest środkiem najlepiej dostosowanym
         do osiągnięcia celu realizowanego przez Królestwo Hiszpanii, którym jest zniechęcanie do gier losowych, gdyż zwolnienie to
         raczej zachęca obywateli do udziału w tych grach.

      16      Co się tyczy celów w postaci zapobiegania praniu brudnych pieniędzy i walki z oszustwami podatkowymi, Komisja twierdzi, że
         nie rozumie, w jaki sposób rozpatrywane w niniejszej sprawie zwolnienie podatkowe mogłoby przyczynić się – jak twierdzi Królestwo
         Hiszpanii – do ich realizacji. Komisja twierdzi natomiast, że walka z tymi praktykami może, w odpowiednim przypadku, uzasadniać
         uchylenie rzeczonego zwolnienia, lecz w żadnym razie jego utrzymanie. Dodaje ona, że środki zapobiegania praniu brudnych pieniędzy
         gwarantują już znaczny poziom ochrony, wobec czego środki tego typu co rozpatrywane w niniejszej sprawie są nieprzydatne.

      17      Co się tyczy potrzeby zagwarantowania ochrony konsumentów zgodnie z regułami ustalonymi w Hiszpanii, Komisja jest zdania,
         że nie można zasadnie twierdzić, iż ochrona ta jest zagrożona przez okoliczność, że omawiane loterie są organizowane przez
         jednostki mające siedziby w innych państwach członkowskich. Poza bowiem okolicznością, że działania te podlegają już uregulowaniu
         w każdym państwie członkowskim, istnieją już mechanizmy kontroli mogące gwarantować tę ochronę i zgodność z prawem wspólnotowym.

      18      W każdym razie ustawa o podatku dochodowym ma charakter dyskryminacyjny, a przedstawione uzasadnienie nie może wobec tego
         zostać przyjęte.

      19      Królestwo Hiszpanii kwestionuje istnienie uchybienia, podnosząc tytułem głównym, że rozważane zwolnienie podatkowe nie stanowi
         dyskryminacyjnego ograniczenia. Zwolnienie to, którego zakres stosowania jest podmiotowy, w zakresie w jakim jest ono ograniczone
         do pewnych publicznych jednostek państwowych i gminnych, Czerwonego Krzyża i krajowej organizacji hiszpańskich niewidomych,
         bezspornie prowadzi do różnicy w traktowaniu w odniesieniu do podmiotów, które nie są nim objęte. Jednakże ta różnica w traktowaniu
         nie jest ani dyskryminacyjna, ani sprzeczna z zasadą równości traktowania, gdyż jednostki nieobjęte rzeczonym zwolnieniem
         nie znajdują się w tej samej sytuacji co jednostki objęte jego zakresem stosowania.

      20      Królestwo Hiszpanii wskazuje, że zakres stosowania omawianego zwolnienia nie rozciąga się na wszystkie loterie, gry i zakłady
         organizowane w Hiszpanii lub przez jednostki mające siedzibę w Hiszpanii. Zatem z zastrzeżeniem tego zwolnienia, wygrane rozprowadzane
         w ramach gier organizowanych przez rezydentów podlegają tym samym obciążeniom podatkowym co wygrane rozprowadzane w ramach
         gier organizowanych przez nierezydentów. W konsekwencji nie można stwierdzić, że rzeczone zwolnienie prowadzi lub może prowadzić
         do dyskryminacji organizatorów loterii, którzy nie mają siedziby w Hiszpanii. Nie ma żadnej dyskryminacji niebędących rezydentami
         jednostek, które mają cechy analogiczne do jednostek wymienionych w ustawie o podatku dochodowym, jako że ustawa ta definiuje
         zakres stosowania przedmiotowego zwolnienia w zależności od pewnych wskazanych cech, a nie przez odniesienie do narodowości
         czy siedziby danych jednostek.

      21      Wbrew temu, co twierdzi Komisja, orzecznictwo wynikające z ww. wyroku Lindman nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ,
         odmiennie niż w przypadku ustawodawstwa fińskiego rozpatrywanego w sprawie, w której wydano tamten wyrok, ustawa o podatku
         dochodowym nakłada co do zasady podatek dochodowy na wygrane pochodzące z loterii, gier i zakładów, niezależnie od miejsca,
         w którym są organizowane i niezależnie od siedziby ich organizatora.

      22      Tytułem subsydiarnym, Królestwo Hiszpanii podnosi, że nawet zakładając, iż sporne zwolnienie stanowi ograniczenie swobodnego
         świadczenia usług, ograniczenie to jest w świetle szczególnego charakteru omawianej działalności uzasadnione względami porządku
         społecznego, zapobiegania praniu brudnych pieniędzy, walki z oszustwami podatkowymi oraz celami w zakresie obrony konsumentów.

      23      Co się tyczy w pierwszej kolejności porządku socjalnego, Królestwo Hiszpanii uważa, że w zakresie w jakim rozpatrywane w niniejszej
         sprawie przepisy są analogiczne do przepisów rozpatrywanych przez Trybunał w sprawach, w których wydano wyroki: z dnia 24 marca
         1994 r. w sprawie C‑275/92 Schindler, Rec. s. I‑1039; z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C‑124/97 Läärä, Rec. s. I‑6067;
         a także z dnia 21 października 1999 r. w sprawie C‑67/98 Zenatti, Rec. s. I‑7289, rozumowanie przyjęte przez Trybunał w tamtych
         sprawach ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

      24      W szczególności z wyroków tych wynika, że państwa członkowskie dysponują szerokim marginesem swobodnego uznania w dziedzinie
         loterii i innych gier losowych w celu ochrony konsumentów i porządku społecznego.

      25      Jednakże to właśnie w tym kontekście sporne zwolnienie zostało ustanowione, po pierwsze, w celu zniechęcania do gier w ogólności
         poprzez wprowadzenie zasady objęcia podatkiem tego typu wygranych, a po drugie, w celu przyznania preferencyjnego traktowania
         wygranych pochodzących z loterii i gier organizowanych przez jednostki publiczne z powodu finansowania infrastruktury w celach
         użyteczności publicznej.

      26      Co się tyczy w drugiej kolejności zapobiegania praniu brudnych pieniędzy i walki z oszustwami podatkowymi, Królestwo Hiszpanii
         podnosi, że realizacja tych celów byłaby poważnie zagrożona, gdyby sporne zwolnienie należało stosować do wygranych pochodzących
         z gier organizowanych przez pewne podmioty publiczne lub jednostki opieki społecznej, które nie podlegają przepisom hiszpańskim,
         gdyż administracja podatkowa nie ma możliwości kontrolowania ich dochodów w sposób podobny do tego, jak czyni to obecnie.

      27      Co się tyczy w trzeciej kolejności ochrony konsumentów, Królestwo Hiszpanii przypomina, że w Hiszpanii organizacja loterii,
         gier i zakładów jest działalnością podlegającą przepisom, które przewidują ochronę praw i interesów graczy, zapewniając nieprzerwane
         stosowanie obowiązujących uregulowań. Rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na jednostki niepodlegające przepisom dotyczącym
         organizacji tych gier prowadziłoby do obniżenia poziomu ochrony konsumentów. Rzeczone zwolnienie jest zatem uzasadnione potrzebą
         zagwarantowania ochrony konsumentów, którą władze hiszpańskie uznają za właściwą, co stanowi wzgląd szeroko uznany przez Trybunał
         w jego orzecznictwie.

       Ocena Trybunału
       W przedmiocie występowania nierówności traktowania opartego na narodowości
      28      Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pomimo iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji
         państw członkowskich, to jednak powinny one korzystać z tych kompetencji z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. wyroki:
         z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94 Wielockx, Rec. s. I‑2493, pkt 16; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C‑264/96
         ICI, Rec. s. I‑4695, pkt 19; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. s. I‑2651, pkt 19;
         z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Rec. s. I‑4071, pkt 32; ww. wyrok w sprawie Lindman, pkt 18).

      29      Co się tyczy przepisów traktatu dotyczących swobodnego świadczenia usług, mają one zastosowanie – jak Trybunał już orzekł
         w przedmiocie organizacji loterii – do działalności polegającej na umożliwieniu użytkownikom uczestniczenia, za wynagrodzeniem,
         w grach pieniężnych (zob. ww. wyrok w sprawie Lindman, pkt 19). Ponadto ze swobodnego świadczenia usług korzysta zarówno usługodawca,
         jak i usługobiorca (zob. wyrok z dnia 8 września 2009 r. w sprawie C‑42/07 Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Bwin
         International, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 51).

      30      Ponadto Trybunał kilkukrotnie orzekał, że choć państwo członkowskie ma prawo zastrzec przyznanie korzyści podatkowych organizacjom
         realizującym niektóre z jego celów pożytku publicznego, jednak państwo członkowskie nie może zastrzec przywileju tych korzyści
         tylko dla organizacji mających siedzibę na jego terytorium, których działalność może zatem zwolnić je z niektórych jego zobowiązań
         (zob. w szczególności wyrok z dnia 27 stycznia 2009 r. w sprawie C‑318/07 Persche, Zb.Orz. s. I‑359, pkt 44).

      31      W szczególności gdy organizacja pożytku publicznego uznana za taką w jednym państwie członkowskim spełnia przesłanki ustanowione
         w tym celu przez ustawodawstwo drugiego państwa członkowskiego i ma na celu promocję identycznych interesów wspólnoty, tak
         że może być uznana za organizację pożytku publicznego w tym ostatnim państwie członkowskim, organy tego państwa członkowskiego
         nie mogą odmówić tej organizacji prawa do równego traktowania z tego tylko powodu, iż nie ma ona siedziby na terytorium tego
         państwa członkowskiego (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer,
         Zb.Orz. s. I‑8203, pkt 40; z dnia 11 września 2007 r. w sprawie C‑76/05 Schwarz i Gootjes-Schwarz, Zb.Orz. s. I‑6849, pkt 81;
         a także ww. wyrok w sprawie Persche, pkt 49).

      32      Trybunał stwierdził, że organizacja mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim, która spełnia warunki nałożone w tym celu
         przez inne państwo członkowskie dla przyznania korzyści podatkowych, ze względu na przyznanie przez to ostatnie państwo członkowskie
         korzyści podatkowych mających zachęcić do danej działalności pożytku publicznego, znajduje się w sytuacji porównywalnej z sytuacją
         organizacji uznanych za organizacje pożytku publicznego, mających siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim (ww. wyrok
         w sprawie Persche, pkt 50).

      33      Należy stwierdzić – jak rzecznik generalny wskazał w pkt 66 swej opinii – że podmioty publiczne i jednostki wykonujące działalność
         o charakterze socjalnym lub dobroczynnym w celach niezarobkowych, mające siedzibę w innym państwie członkowskim niż Królestwo
         Hiszpanii i realizujące te same cele co podmioty i jednostki wymienione w art. 7 lit. ñ) ustawy o podatku dochodowym znajdują
         się w sytuacji podobnej do tych ostatnich.

      34      W tych okolicznościach należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe wskazane w art. 7 lit. ñ) ustawy o podatku dochodowym, w
         związku z tym że prowadzi do korzystniejszego traktowania wygranych rozprowadzanych przez podmioty i jednostki wskazane w tym
         przepisie, stanowi ograniczenie dyskryminujące swobodę świadczenia usług przez podmioty publiczne i jednostki wykonujące działalność
         o charakterze socjalnym lub dobroczynnym w celach niezarobkowych, mające siedzibę w innym państwie członkowskim niż Królestwo
         Hiszpanii i realizujące te same cele co podmioty i jednostki wymienione w tym przepisie.

      35      Wniosek ten ma jednakże zastosowanie wyłącznie do podmiotów i jednostek porównywalnych ze wskazanymi w tym przepisie i nie
         może dotyczyć, wbrew temu, co podnosi Komisja, wszystkich organizatorów loterii, gier i zakładów mających siedzibę w państwie
         członkowskim innym niż Królestwo Hiszpanii. Organizatorzy ci nie znajdują się bowiem w sytuacji porównywalnej z sytuacją podmiotów
         i jednostek wymienionych w art. 7 lit. ñ) ustawy o podatku dochodowym. Wynika z tego, że skarga Komisji musi zostać oddalona,
         w zakresie w jakim dotyczy organizatorów loterii i zakładów, którzy mają siedzibę w państwie członkowskim innym niż Hiszpania
         i nie są obiektywnie porównywalni z organizatorami wymienionymi w tym przepisie.

       W przedmiocie uzasadnienia dyskryminacji
      36      Na wstępie należy przypomnieć, że o ile orzecznictwo Trybunału bezsprzecznie wskazało szereg nadrzędnych względów interesu
         ogólnego, takich jak względy ochrony konsumentów, przeciwdziałania oszustwom i nakłanianiu obywateli do nadmiernych wydatków
         związanych z grą, jak też szereg ogólnych względów zapobiegania zakłóceniom porządku społecznego (zob. w szczególności ww.
         wyrok w sprawie Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Bwin International, pkt 56), które można przywołać w celu uzasadnienia
         ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług, nie ma wątpliwości, że względy te nie mogą zostać podniesione celem uzasadnienia
         ograniczeń mających zastosowanie w sposób dyskryminacyjny (zob. podobnie wyroki: z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C‑55/94
         Gebhard, Rec. s. I‑4165, pkt 37; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C‑243/01 Gambelli i in., Rec. s. I‑13031, pkt 65; z dnia
         6 marca 2007 r. w sprawach połączonych C‑338/04, C‑359/04 i C‑360/04 Placanica i in., Zb.Orz. s. I‑1891, pkt 49; a także ww.
         wyrok w sprawie Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Bwin International, pkt 60).

      37      Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w zakresie w jakim ograniczenie takie jak w niniejszej sprawie ma charakter dyskryminacyjny,
         jest ono zgodne z prawem wspólnotowym, wyłącznie jeśli jest objęte wyraźnym przepisem derogującym, takim jak art. 46 WE, do
         którego odsyła art. 55 WE, tj. porządkiem publicznym, bezpieczeństwem publicznym lub zdrowiem publicznym (wyrok z dnia 16 stycznia
         2003 r. w sprawie C‑388/01 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I‑721, pkt 19).

      38      W konsekwencji rozpatrywane w niniejszej sprawie ograniczenie może zostać uzasadnione wyłącznie pod warunkiem, że realizowane
         przez hiszpańskiego ustawodawcę cele należą do względów porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego i zdrowia publicznego
         w rozumieniu art. 46 ust. 1 WE oraz że jest zgodne z zasadą proporcjonalności. W tym zakresie należy przypomnieć, że ustawodawstwo
         krajowe jest właściwe do zapewnienia realizacji wskazanego celu, tylko jeśli jego osiągnięcie jest rzeczywistym przedmiotem
         troski tego ustawodawstwa w sposób spójny i systematyczny (wyrok z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie C‑169/07 Hartlauer, Zb.Orz.
         s. I‑1721, pkt 55; a także ww. wyrok w sprawie Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Bwin International, pkt 61).

      39      Co się tyczy w pierwszej kolejności celu w postaci zapobiegania praniu brudnych pieniędzy i walki z oszustwami podatkowymi,
         nie ma potrzeby ustalania, czy cel ten jest objęty pojęciem porządku publicznego. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że
         jak wynika z orzecznictwa Trybunału, władze państwa członkowskiego nie mogą zasadnie domniemywać, w sposób ogólny i bez rozróżnienia,
         że podmioty i jednostki mające siedzibę w innym państwie członkowskim oddają się działalności przestępczej. Ponadto okoliczność
         wyłączenia w sposób ogólny z możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego tych podmiotów i jednostek jest nieproporcjonalna,
         gdyż wykracza poza to, co niezbędne do zwalczania przestępczości. Istnieje bowiem szereg środków służących kontroli ich działalności
         i księgowości (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Gambelli i in., pkt 74; w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer,
         pkt 61).

      40      Co się tyczy w drugiej kolejności walki z uzależnieniem od gier, należy wskazać, że o ile nie można wykluczyć, że cel ten
         można uznać za objęty pojęciem ochrony zdrowia publicznego, to trzeba w niniejszej sprawie stwierdzić na wstępie, iż Królestwo
         Hiszpanii nie przedstawiło żadnych dowodów mogących wykazać, że w Hiszpanii uzależnienie to jest tak rozwinięte pośród ludności,
         iż może zostać uznane za stanowiące zagrożenie dla zdrowia publicznego.

      41      Następnie – jak rzecznik generalny wskazał w pkt 85 swej opinii – zwolnienie wygranych z podatku może zachęcać konsumentów
         do udziału w objętych nim loteriach, grach i zakładach, i nie jest zatem właściwe dla zagwarantowania w sposób spójny realizacji
         deklarowanych celów.

      42      Wreszcie w zakresie w jakim sporne zwolnienie nie uwzględnia typologii różnych gier, Królestwo Hiszpanii nie może zasadnie
         podnosić, że rzeczone zwolnienie ma na celu ukierunkowanie chęci do gry w stronę pewnych gier, których zasady przebiegu mają
         obniżone możliwości uzależnienia.

      43      Co się tyczy w trzeciej kolejności argumentu Królestwa Hiszpanii, w świetle którego dochody uzyskiwane przez podmioty i jednostki,
         których gry korzystają z rozpatrywanego zwolnienia, przyczyniając się do finansowania infrastruktury i projektów użyteczności
         publicznej, należy przypomnieć, że Trybunał już orzekał, iż choć nie jest bez znaczenia, że loterie i inne gry pieniężne mogą
         przyczyniać się w znaczny sposób do finansowania działalności o celu niezarobkowym lub podejmowanej w interesie ogólnym, wzgląd
         ten nie może jako taki zostać uznany za obiektywne uzasadnienie ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług (zob. w szczególności
         ww. wyroki: w sprawie Schindler, pkt 60; w sprawie Zenatti, pkt 36). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że przesłanki
         ekonomiczne również nie stanowią względów art. 46 WE, które mogłyby uzasadniać ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług
         zagwarantowanym traktatem (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 19, 22; a także w sprawie
         Gambelli i in., pkt 61).

      44      Co się tyczy w czwartej kolejności ochrony konsumentów i ochrony porządku społecznego, należy uściślić, że wbrew temu, co
         twierdzi Królestwo Hiszpanii, rozumowanie Trybunału w ww. wyrokach w sprawach Schindler, Läärä i in. oraz Zenatti w zakresie
         ich uzasadnienia nie ma zastosowania do niniejszej sprawy.

      45      W odróżnieniu bowiem od ograniczenia rozpatrywanego w sprawach, które doprowadziły do wydania rzeczonych wyroków, ograniczenie
         rozpatrywane w niniejszej sprawie nie jest stosowane bez rozróżnienia, lecz ma charakter dyskryminacyjny. W konsekwencji nie
         może ono zostać uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, takimi jak ochrona porządku spoełecznego czy ochrona
         konsumentów.

      46      Należy dodać, jak rzecznik generalny wskazał w pkt 93 i 104 swej opinii, że sporne zwolnienie nie pozwala w każdym razie na
         realizację, po pierwsze celu ochrony porządku spoełecznego, jako że zachęca do udziału w loteriach i zakładach zamiast od
         tego odwodzić, a po drugie celu ochrony konsumentów, wobec braku jakiegokolwiek bezpośredniego związku pomiędzy rzeczonym
         zwolnieniem a środkami administracyjnymi mającymi na celu ochronę interesów konsumentów.

      47      Z powyższego wynika, że rozpatrywana w niniejszej sprawie dyskryminacja nie jest uzasadniona w rozumieniu art. 46 ust. 1 WE.

      48      Ponieważ postanowienia art. 36 porozumienia EOG mają to samo znaczenie prawne co, zasadniczo identyczny, art. 49 WE, powyższe
         rozważania mają zastosowanie mutatis mutandis do tego przepisu.

      49      W świetle powyższego należy stwierdzić, że utrzymując w mocy przepisy podatkowe zwalniające z podatku wygrane pochodzące z uczestnictwa
         w loteriach, grach i zakładach organizowanych w Królestwie Hiszpanii przez pewne podmioty publiczne i jednostki mające siedzibę
         w tym państwie członkowskim i wykonujące działalność o charakterze socjalnym lub dobroczynnym w celach niezarobkowych, podczas
         gdy zwolnienia tego nie przyznano w zakresie wygranych pochodzących z loterii, gier i zakładów organizowanych przez podmioty
         i jednostki mające siedziby w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego i wykonujące
         działalność tego samego rodzaju, Królestwo Hiszpanii uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 49 WE oraz art. 36
         porozumienia EOG.

       W przedmiocie kosztów
      50      Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Jednakże
         zgodnie z art. 69 § 3 akapit pierwszy regulaminu w razie częściowego tylko uwzględnienia żądań Trybunał może postanowić, że
         koszty zostaną podzielone albo że każda ze stron pokryje własne koszty. Ponieważ żądania Komisji i Królestwa Hiszpanii zostały
         uwzględnione tylko częściowo, należy postanowić, że każda ze stron pokryje własne koszty.

      Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
      1)      Utrzymując w mocy przepisy podatkowe zwalniające z podatku wygrane pochodzące z uczestnictwa w loteriach, grach i zakładach
            organizowanych w Królestwie Hiszpanii przez pewne podmioty publiczne i jednostki mające siedzibę w tym państwie członkowskim
            i wykonujące działalność o charakterze socjalnym lub dobroczynnym w celach niezarobkowych, podczas gdy zwolnienia tego nie
            przyznano w zakresie wygranych pochodzących z loterii, gier i zakładów organizowanych przez podmioty i jednostki mające siedziby
            w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego i wykonujące działalność tego samego
            rodzaju, Królestwo Hiszpanii uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 49 WE oraz art. 36 porozumienia o Europejskim
            Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r.
      2)      W pozostałym zakresie skarga zostaje oddalona.
      3)      Komisja Wspólnot Europejskich i Królestwo Hiszpanii ponoszą własne koszty.
      Podpisy
      * Język postępowania: hiszpański.


Wyrok Trybunału z dnia 26 lutego 2002 r. # Rada Unii Europejskiej przeciwko Boehringer Ingelheim Vetmedica GmbH i C. H. Boehringer Sohn. # Odwołanie - Dopuszczalność. # Sprawa C-23/00 P.


title: Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 7 maja 2009 r.#Siebrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Hoge Raad der Nederlanden - Niderlandy.#Nomenklatura scalona - Pozycje taryfowe 2206 i 2208 - Napój fermentowany zawierający alkohol destylowany - Napój wytwarzany z owoców lub produktu naturalnego - Dodatnie innej substancji - Konsekwencje - Utrata smaku, zapachu i wyglądu napoju pierwotnego.#Sprawa C-150/08.

text:
      Sprawa C‑150/08
      Siebrand BV
      przeciwko
      Staatssecretaris van Financiën
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymzłożony przez Hoge Raad der Nederlanden)

      Nomenklatura Scalona – Pozycje taryfowe 2206 i 2208 – Napój fermentowany zawierający alkohol destylowany – Napój wytwarzany z owoców lub produktu naturalnego – Dodanie innej substancji – Konsekwencje – Utrata smaku, zapachu i wyglądu napoju pierwotnego
      Streszczenie wyroku
      Wspólna Taryfa Celna – Pozycje taryfowe – Napoje fermentowane zawierające alkohol destylowany wytwarzane z owoców lub produktu
            naturalnego, do których dodano różne substancje
      (rozporządzenia: Rady nr 2658/87, załącznik I, pozycje 2206, 2208; Komisji nr 2587/91)
      Napoje na bazie alkoholu pochodzącego z procesu fermentacji, odpowiadające początkowo pozycji 2206 Nomenklatury Scalonej zawartej
         w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy
         Celnej, zmienionego rozporządzeniem nr 2587/91, do których dodano pewną ilość alkoholu destylowanego, wody, syropu cukrowego,
         aromatów i barwników, a w przypadku niektórych z nich – bazy śmietankowej, w wyniku czego napoje te straciły smak, zapach
         lub też wygląd napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych, nie są objęte zakresem pozycji 2206, lecz
         pozycji 2208 Nomenklatury Scalonej, ze względu na, po pierwsze, ich zasadnicze obiektywne właściwości i cechy, zwłaszcza objętościową
         zawartość alkoholu destylowanego, oraz, po drugie, ich cechy organoleptyczne i wreszcie ich przeznaczenie jako napojów spirytusowych.

      (por. pkt 35–40; sentencja)
WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
      z dnia 7 maja 2009 r.(*)

      Nomenklatura Scalona – Pozycje taryfowe 2206 i 2208 – Napój fermentowany zawierający alkohol destylowany – Napój wytwarzany z owoców lub produktu naturalnego – Dodanie innej substancji – Konsekwencje – Utrata smaku, zapachu i wyglądu napoju pierwotnego
      W sprawie C‑150/08
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad
         der Nederlanden (Niderlandy) postanowieniem z dnia 21 marca 2008 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 kwietnia 2008 r.,
         w postępowaniu:

      Siebrand BV
      przeciwko
      Staatssecretaris van Financiën,

      TRYBUNAŁ (trzecia izba),
      w składzie: A. Rosas, prezes izby, A. Ó Caoimh, J.N. Cunha Rodrigues, J. Klučka (sprawozdawca) i A. Arabadjiev, sędziowie,
      rzecznik generalny: J. Kokott,
      sekretarz: R. Şereş, administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 4 marca 2009 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu Siebrand BV przez G.J. Slootena, advocaat,
      –        w imieniu rządu niderlandzkiego przez C.M. Wissels oraz M. Noort, działające w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu greckiego przez I. Bakopoulosa, O. Patsopoulou oraz M. Tassopoulou, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez V. Jackson, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez K. Beala,
         barrister,

      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez A. Siposa oraz W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników,
      podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy interpretacji Nomenklatury Scalonej (zwanej dalej „CN”) zawartej
         w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej
         oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L 256, s. 1), zmienionego rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 2587/91 z dnia 26 lipca
         1991 r. (Dz.U. L 259, s. 1) (zwanego dalej rozporządzeniem nr 2658/87”).

      2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Siebrand BV z siedzibą w Kampen (Niderlandy) (zwaną dalej „Siebrand”)
         a Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu do spraw finansów, zwanym dalej „Staatssecretaris”), w przedmiocie ośmiu
         decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego od trzech napojów alkoholowych wytwarzanych
         przez tę spółkę, za okres od lipca 2003 r. do lutego 2004 r.

       Ramy prawne
      3        Sporne decyzje w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostały wydane na podstawie Wet op de accijns (niderlandzkiej
         ustawy o podatku akcyzowym), która transponuje dyrektywę Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji
         struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. L 316, s. 21).

      4        W celu zdefiniowania kategorii produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym według stawki ustalonej w dyrektywie Rady 92/84/EWG
         z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. L 316,
         s. 29), art. 26 dyrektywy 92/83 odsyła do CN obowiązującej w dniu jej przyjęcia.

       CN
      5        CN oparta jest na światowym Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (zwanym dalej „HS”), opracowanym przez
         Radę Współpracy Celnej, obecnie Światową Organizację Celną, oraz wprowadzonym w życie międzynarodową konwencją zawartą w Brukseli
         w dniu 14 czerwca 1983 r. (zwaną dalej „konwencją HS”) i zatwierdzoną w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia
         1987 r. dotyczącą zawarcia Międzynarodowej konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz
         protokołu zmian do tej konwencji (Dz.U. L 198, s. 1).

      6        Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 2658/87 CN jest zgodna ze Zharmonizowanym Systemem w zakresie sześciocyfrowych
         numerów pozycji i podpozycji.

      7        Ogólne reguły interpretacji CN (zwane dalej „ogólnymi regułami”), zawarte w jej części pierwszej sekcja I część A, przewidują
         między innymi:

      „Klasyfikacja towarów w [CN] podlega następującym regułom:
      1.      Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy
         ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji
         i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

      2.      […]
      b)      wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź
         w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. […] Klasyfikowanie wyrobów stanowiących
         mieszaniny […] ustalane jest według zasad określonych w regule 3.

      3.      Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji
         dokonać należy w sposób następujący:

      a)      pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej
         ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnoszą się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie
         […], pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub
         bardziej pełny;

      b)      do wyrobów stanowiących mieszaniny […], których klasyfikacja w myśl reguły 3 a) nie może być przeprowadzona, należy stosować
         pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe
         do zastosowania.

      […]”.
      8        W odniesieniu do wyrobów, których dotyczy sprawa przed sądem krajowym, CN zawiera sekcję IV zatytułowaną „Gotowe środki spożywcze;
         napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu”. Sekcja ta zawiera między innymi dział 22
         zatytułowany „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”. Dział ten obejmuje z kolei pozycję 2206 zatytułowaną „Pozostałe napoje
         fermentowane (na przykład jabłecznik, moszcz gruszkowy i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów
         fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”, a także pozycję 2208 zatytułowaną
         „Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe”.

      9        Na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87 Komisja przygotowuje noty wyjaśniające dotyczące
         CN (zwane dalej „notami wyjaśniającymi do CN”).

      10      Nota wyjaśniająca do CN odnosząca się do pozycji 2206 przewiduje, w odniesieniu do „pozostałych” napojów objętych podpozycjami
         od 2206 00 51 do 2206 00 89:

      „Podpozycje te obejmują produkty opisane w notach wyjaśniających do HS do pozycji 2206 akapit drugi od 1 do 10”.
      11      Pojęcie napojów „spokojnych, w pojemnikach o objętości”, o których mowa w podpozycjach od 2206 00 51 do 2206 00 89, jest sprecyzowane
         w uwadze wyjaśniającej do pozycji 2206 w następujący sposób:

      „Podpozycje te obejmują napoje, które nie są wyrobami naturalnej fermentacji moszczu ze świeżych winogron, ale są produkowane
         z zagęszczonego moszczu z winogron. Moszcz ten jest stabilny i może być przechowywany do wykorzystania w miarę potrzeb.

      Proces fermentacji rozpoczyna się zwykle przy użyciu drożdży. Cukier może być dodany do moszczu zarówno przed, jak i podczas
         fermentacji. Produkt otrzymany w ten sposób może być następnie dosłodzony, wzmocniony lub zmieszany.”

      12      Nota wyjaśniająca do CN odnosząca się do pozycji 2208 ma następujące brzmienie:

      „Wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe objęte pozycją 2208 są płynami zawierającymi alkohol, przeznaczonymi zazwyczaj
         do spożycia przez ludzi i które otrzymywane są:

      —       zarówno bezpośrednio w wyniku destylacji (z środkami aromatyzującymi lub bez nich) przefermentowanych w sposób naturalny płynów
         takich jak wino lub cydr (cidr) lub wcześniej przefermentowanych owoców, wytłoczyn, ziaren lub innych roślinnych produktów,

      —       lub przez proste dodanie do alkoholu wyprodukowanego w wyniku destylacji różnych aromatycznych substancji i czasami cukru.
      Różne napoje spirytusowe są opisane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2208, akapit trzeci, od 1 do 17.
      Odnośnie do wódek nieskażonych należy zauważyć, że są one klasyfikowane do tej pozycji nawet wtedy, kiedy objętościowa moc
         alkoholu wynosi 80% obj. lub więcej, nawet jeśli są produktami gotowymi do spożycia jako drinki

      Pozycja ta nie obejmuje napojów alkoholowych otrzymanych w wyniku fermentacji (pozycje od 2203 00 do 2206 00).”
       HS
      13      Zgodnie z art. 3 ust. 1 konwencji HS każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej taryfa celna i nomenklatury
         statystyczne będą zgodne z HS. Umawiające się strony muszą więc stosować wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub
         modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz przestrzegać kolejności cyfrowych tego systemu. Zgodnie z tym postanowieniem
         każda z umawiających się stron zobowiązuje się również do stosowania Ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag
         dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu.

      14      Światowa Organizacja Celna opracowuje noty wyjaśniające dotyczące HS (zwane dalej „notami wyjaśniającymi do HS”). Nota wyjaśniająca
         do HS odnosząca się do pozycji 2206 brzmi następująco:

      „Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte podpozycjami od 2203 do 2205.
      Obejmuje między innymi:
      1)      Cydr (cidr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego.
      […]
      Wszystkie te napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak i sztucznie nasycane dwutlenkiem węgla. Klasyfikowane są do
         tej pozycji nawet jeśli zostały wzmocnione przez dodatnie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej
         fermentacji, pod warunkiem, że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją.

      Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych
         objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej
         mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj.

      […]”.
      15      Nota wyjaśniająca do HS odnosząca się do pozycji 2208 przewiduje:

      „Niniejsza pozycja obejmuje, bez względu na stężenie alkoholu:
      A)      Napoje spirytusowe otrzymywane w wyniku destylacji wina, cydru (cidru) lub innych napojów fermentowanych lub fermentowanych
         zbóż lub innych produktów roślinnych, bez dodatków smakowych; są w nich zachowane całkowicie lub częściowo drugorzędne składniki
         (estry, aldehydy, kwasy, wyższe alkohole itd.), które nadają napojom charakterystyczny, indywidualny smak i aromat.

      B)      Likiery i kordiały będące napojami spirytusowymi, do których dodano cukier, miód lub inne naturalne substancje słodzące oraz
         ekstrakty lub esencje (np. napoje spirytusowe otrzymane w procesie destylacji lub mieszania alkoholu etylowego lub destylowanego
         z jednym lub więcej następujących składników, takich jak: owoce, kwiatowe lub inne części roślin, ekstrakty esencje, olejki
         eteryczne lub soki, nawet zagęszczone). Przedmiotowa grupa obejmuje również likiery i kordiały zawierające kryształy cukru,
         likiery owocowe, likiery jajeczne, likiery ziołowe, likiery jagodowe, likiery korzenne, likiery herbaciane, likiery czekoladowe,
         likiery mleczne i likiery miodowe.

      C)      Wszystkie pozostałe napoje spirytusowe nieobjęte żadną z poprzednich pozycji niniejszego działu”.
      16      Jako przykład produktów objętych tą pozycją powyższa nota wyjaśniająca podaje między innymi:

      „[…]
      7)      Likiery znane jako kremy ze względu na ich konsystencję lub kolor. Zasadniczo zawierają stosunkowo niską zawartość alkoholu i są bardzo słodkie (np.
         kremy: kakaowy, bananowy, waniliowy, kawowy, porzeczkowy itp.). Niniejsza pozycja obejmuje również alkohole składające się
         z emulsji alkoholu z takimi produktami jak żółtka jaj lub śmietanka.

      8)      Ratafie. Są one rodzajem likierów otrzymywanych z soku owocowego; często zawierają one niewielkie ilości dodanych substancji aromatycznych
         (ratafia z wiśni, malin, moreli itp.)

      […]
      15)      Soki owocowe lub warzywne zawierające dodatek alkoholu o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj., inne niż produkty
         objęte pozycją 2204.

      […]
      17)      Napoje naśladujące wino otrzymane przez zmieszanie destylowanych napojów spirytusowych z sokiem owocowym i/lub wodą, cukrem,
         barwnikiem, dodatkami aromatycznymi lub innymi składnikami, inne niż produkty objęte pozycją 2204”.

      17      Zgodnie z pkt VIII noty wyjaśniającej do HS dotyczącej ogólnej reguły 3 b), czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze
         towarów wynikać może, w zależności od rodzaju towaru, z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy
         lub wartości albo z roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy stosowaniu towaru.

       Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
      18      Siebrand jest spółką produkującą napoje alkoholowe i bezalkoholowe. Produkuje między innymi trzy napoje alkoholowe o nazwach
         „Pina Colada”, „Whiskey Cream” i „Apfel Cocktail”. Produkty te są wytwarzane na bazie jabłecznika do którego dodawane są:
         alkohol destylowany, woda, syrop cukrowy, różne aromaty i barwniki oraz – w przypadku napojów Pina Colada i Whiskey Cream
         – baza śmietankowa. Objętość alkoholu we wszystkich trzech napojach wynosi 14,5%, z czego 12% przypada na alkohol destylowany,
         a 2,5% na alkohol z procesu fermentacji koncentratu jabłkowego.

      19      Do dnia 1 stycznia 2003 r. omawiane produkty były zaklasyfikowane przez inspektora podatkowego (zwanego dalej „inspektorem”)
         do pozycji 2206, co wpłynęło na stawkę podatku akcyzowego znajdującą do nich zastosowanie. Jednak zgodnie z decyzją Staatssecretaris
         z dnia 15 stycznia 2003 r. inspektor stanął na stanowisku, że biorąc pod uwagę zawartość alkoholu i charakter produktów, napoje
         te powinny być zaklasyfikowane od dnia 1 stycznia 2003 r. do pozycji 2208. Oznacza to wyższą stawkę podatku akcyzowego.

      20      Inspektor odroczył stosowanie nowej taryfy do dnia 1 lipca 2003 r., lecz wydał wobec Siebrand osiem decyzji ustalających wysokość
         zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2003 r. do lutego 2004 r. Siebrand odwołała się od tych decyzji, lecz inspektor
         podtrzymał swe stanowisko w decyzji wydanej w sprawie odwołania.

      21      Siebrand wniosła więc skargę do Gerechtshof te Arnhem, który orzekł, że omawiane produkty powinny być zaklasyfikowane do pozycji
         2208.

      22      Hoge Raad der Nederlanden, do której Siebrand odwołała się od powyższego wyroku, postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić
         się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

      „1)      Czy napój, który zawiera pewną ilość alkoholu destylowanego, ale poza tym odpowiada definicji pozycji taryfowej 2206 CN, może
         zostać zaklasyfikowany do tej pozycji taryfowej, jeśli jest to napój fermentowany, który, poprzez dodatek wody oraz określonych
         substancji, stracił smak, zapach lub wygląd napoju wytworzonego z określonego owocu lub określonego produktu naturalnego?

      2)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: na podstawie jakiego kryterium należy ustalać, czy ten
         napój należy, ze względu na dodatek alkoholu destylowanego, mimo to klasyfikować do pozycji taryfowej 2208 CN?”.

       W przedmiocie pytań prejudycjalnych
      23      Zwracając się ze swymi pytaniami, które należy rozpatrywać łącznie, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy napoje
         na bazie alkoholu pochodzącego z procesu fermentacji, odpowiadające początkowo pozycji 2206 CN, do których dodano pewną ilość
         alkoholu destylowanego, wody, syropu cukrowego, aromatów i barwników, a w przypadku niektórych z nich – bazy śmietankowej,
         w wyniku czego napoje te straciły smak, zapach lub też wygląd napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych,
         objęte są pozycją 2206 CN jako napoje fermentowane, czy pozycją 2208 CN jako destylaty.

      24      Należy przypomnieć utrwalone orzecznictwo, w świetle którego w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego
         kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich
         jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. w szczególności wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie
         C‑142/06 Olicom, Zb.Orz. s. I‑6675, pkt 16; a także wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07
         Kip Europe i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 26).

      25      Uwagi poprzedzające działy Wspólnej Taryfy Celnej, podobnie jak noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję,
         a w odniesieniu do SH przez Światową Organizację Celną w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych
         pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (ww. wyrok w sprawie Olicom, pkt 17; wyroki: z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C‑486/06
         Van Landeghem, Zb.Orz. s. I‑10661, pkt 25; z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C‑403/07 Metherma, Zb.Orz. s. I‑8921, pkt 48).

      26      Należy podnieść, że zgodnie z notą wyjaśniającą do HS odnoszącą się do pozycji 2206, dodanie alkoholu do napojów należących
         do tej pozycji nie wpływa na ich klasyfikację, o ile zachowują one charakter produktów klasyfikowanych do tej pozycji, to
         znaczy charakter napojów fermentowanych.

      27      Tymczasem z postanowienia odsyłającego wynika, że napoje, których dotyczy sprawa przed sądem krajowym, utraciły smak, zapach
         i wygląd napoju wytwarzanego z owoców lub określonego produktu naturalnego, czyli napoju fermentowanego. Takie produkty nie
         mogą być klasyfikowane do pozycji 2206.

      28      Jeśli chodzi o klasyfikację takich produktów, należy przypomnieć, że zgodnie z regułą ogólną 2 b) wszelkie informacje zawarte
         w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie
         lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Jest tak w przypadku produktów, takich jak będące przedmiotem sprawy
         przed sądem krajowym, które zawierają alkohol z procesu fermentacji oraz alkohol destylowany. Substancje te objęte są różnymi
         pozycjami celnymi.

      29      Reguła ogólna 3 a) wskazuje, że w przypadku gdy stosując regułę 2 b), wydaje się, iż towary mogą być klasyfikowane do dwu
         lub więcej pozycji, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi
         towar w sposób bardziej ogólny.

      30      Jeżeli produkty, takie jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, składają się z różnych materiałów lub substancji,
         a żadna z dwóch powyżej wskazanych podpozycji nie jest bardziej szczegółowa od drugiej, jedynym postanowieniem, na które można
         się powołać w celu dokonania klasyfikacji tych produktów, jest ogólna reguła 3 b) (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 1988 r.
         w sprawie 253/87 Sportex, Rec. s. 3351, pkt 7; z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C‑250/05 Turbon International, Zb.Orz.
         s. I‑10531, pkt 20).

      31      W świetle ogólnej reguły 3 b) dla dokonania klasyfikacji taryfowej produktu niezbędne jest ustalenie, który z materiałów będących
         jego składnikami decyduje o jego zasadniczym charakterze (zob. wyroki: z dnia 10 maja 2001 r. w sprawie C‑288/99 VauDe Sport,
         Rec. s. I‑3683, pkt 25; z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie C‑276/00 Turbon International, Rec. s. I‑1389, pkt 26; ww. wyrok
         z dnia 26 października 2006 r. w sprawie Turbon International, pkt 21).

      32      W konsekwencji należy określić, która z substancji stanowiących składniki produktów, takich jak będące przedmiotem sprawy
         przed sądem krajowym, nadaje im zasadniczy charakter.

      33      Z postanowienia odsyłającego wynika, że produkty te są wytwarzane na bazie jabłecznika, do którego dodawane są: alkohol destylowany,
         woda, cukier w postaci syropu, różne aromaty i barwniki oraz – w przypadku napojów Pina Colada i Whiskey Cream – baza śmietankowa.
         Objętość alkoholu w produktach końcowych wynosi 14,5%, z czego 2,5% przypada na alkohol z procesu fermentacji, a 12% – na
         dodany alkohol destylowany.

      34      Jak na to wskazuje pkt VIII uwag wyjaśniających do HS odnoszący się do ogólnej reguły 3 b), czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym
         charakterze towarów, wynikać może, w zależności od rodzaju towaru, z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości,
         ilości, masy lub wartości, lub z roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

      35      Jeśli chodzi o produkty będące przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem krajowym, to w celu określenia ich zasadniczego
         charakteru można wziąć pod uwagę kilka cech i obiektywnych właściwości. Po pierwsze zatem należy stwierdzić, że alkohol destylowany
         stanowi ważniejszy element nie tylko ich ogólnej objętości, ale również objętościowej zawartości alkoholu, niż alkohol z procesu
         fermentacji.

      36      Po drugie konieczne jest zbadanie, czy szczególne cechy organoleptyczne tych produktów dopowiadają cechom produktów zaklasyfikowanych
         do pozycji 2208 CN. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem smak może stanowić cechę i obiektywną właściwość produktu (zob.
         podobnie wyroki: z dnia 28 października 2004 r. w sprawie C‑124/03 Artrada i in., Zb.Orz. s. I‑10297, pkt 41; z dnia 8 czerwca
         2006 r. w sprawie C‑196/05 Sachsenmilch, Zb.Orz. s. I‑5161, pkt 37).

      37      Jak to już zostało w tej kwestii podniesione, ze względu na dodanie wody i innych substancji produkty będące przedmiotem postępowania
         przed sądem krajowym utraciły smak, aromat i wygląd napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktu naturalnego, to
         znaczy napoju fermentowanego. Szczególne cechy organoleptyczne tych produktów, definiujące ich zasadniczy charakter, odpowiadają
         zatem cechom produktów klasyfikowanych do pozycji 2208 CN.

      38      Wreszcie należy przypomnieć, że przeznaczenie produktu może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe
         temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (zob. wyroki: z dnia 1 czerwca 1995 r.
         w sprawie C‑459/93 Thyssen Haniel Logistic, Rec. s. I‑1381, pkt 13; z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C‑396/02 DFDS, Zb.Orz.
         s. I‑8439, pkt 29; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C‑183/06 Ruma, Zb.Orz. s. I‑1559, pkt 36). Nie budzi wątpliwości, że
         obiektywne cechy i właściwości produktów, takich jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, w tym postać, kolor i nazwy
         handlowe, odpowiadają obiektywnym cechom i właściwościom produktów spirytusowych.

      39      Wynika stąd, że zasadnicze cechy napojów, takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, odpowiadają w całości
         cechom produktów objętych zakresem pozycji 2208 CN.

      40      Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na zadane pytania należy odpowiedzieć, że napoje na bazie alkoholu pochodzącego z procesu
         fermentacji, odpowiadające początkowo pozycji 2206 CN, do których dodano pewną ilość alkoholu destylowanego, wody, syropu
         cukrowego, aromatów i barwników, a w przypadku niektórych z nich – bazy śmietankowej, w wyniku czego napoje te straciły smak,
         zapach lub też wygląd napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych, nie są objęte zakresem pozycji 2206 CN,
         lecz 2208 CN.

       W przedmiocie kosztów
      41      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

      Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
      Napoje na bazie alkoholu pochodzącego z procesu fermentacji, odpowiadające początkowo pozycji 2206 Nomenklatury Scalonej zawartej
            w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej
            oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 2587/91 z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U.
            L 259, s. 1), do których dodano pewną ilość alkoholu destylowanego, wody, syropu cukrowego, aromatów i barwników, a w przypadku
            niektórych z nich – bazy śmietankowej, w wyniku czego napoje te straciły smak, zapach lub też wygląd napoju wytwarzanego z określonych
            owoców lub produktów naturalnych, nie są objęte zakresem pozycji 2206, lecz pozycji 2208 Nomenklatury Scalonej.
      Podpisy
      * Język postępowania: niderlandzki