title: Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 9 listopada 2006 r. # Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Belgii. # Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Artykuł 49 WE oraz art. 50 WE - Swobodne świadczenie usług - Działalność w branży budowlanej - Zwalczanie oszustw podatkowych w sferze budownictwa - Uregulowanie krajowe zobowiązujące do pobrania 15 % kwoty należnej niezarejestrowanym w Belgii kontrahentom - Uregulowanie krajowe ustanawiające odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe niezarejestrowanych w Belgii kontrahentów. # Sprawa C-433/04.

text:
      Sprawa C‑433/04
      Komisja Wspólnot Europejskich
      przeciwko
      Królestwu Belgii
      Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Artykuł 49 WE oraz art. 50 WE – Swobodne świadczenie usług – Działalność w sektorze budownictwa – Zwalczanie oszustw podatkowych w sektorze budownictwa – Uregulowanie krajowe zobowiązujące do pobrania 15% kwoty należnej niezarejestrowanym w Belgii kontrahentom – Uregulowanie krajowe ustanawiające odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe niezarejestrowanych w Belgii kontrahentów
      Streszczenie wyroku
      Swoboda świadczenia usług – Ograniczenia – Przepisy podatkowe
      (art. 49 WE i 50 WE)
      Uchybia zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 49 WE oraz 50 WE państwo członkowskie, które zobowiązuje zleceniodawców
         i przedsiębiorców korzystających z usług zagranicznych kontrahentów niezarejestrowanych przed organami tego państwa członkowskiego
         do pobrania 15% kwoty należnej za wykonane roboty i które ustanawia odpowiedzialność solidarną tychże zleceniodawców i przedsiębiorców
         za zobowiązania podatkowe takich kontrahentów.

      W istocie, mimo że obowiązek pobrania i odpowiedzialność solidarna stosowane są bez rozróżnienia w przypadku korzystania z usług
         niezarejestrowanego usługodawcy, niezależnie od tego, czy ma on siedzibę w tym państwie członkowskim, czy w innym państwie
         członkowskim, stanowią one ograniczenie swobody świadczenia usług, jako że mogą one zniechęcać usługodawców niezarejestrowanych
         i niemających siedziby w tym państwie członkowskim do wejścia na rynek tego państwa członkowskiego w celu świadczenia tam
         usług lub zniechęcać zleceniodawców i przedsiębiorców do korzystania z usług tych usługodawców.

      Konieczność zwalczania oszustw podatkowych nie jest wystarczająca dla uzasadnienia stosowania obowiązku pobrania i odpowiedzialności
         solidarnej w sposób powszechny i prewencyjny wobec wszystkich usługodawców niemających siedziby i niezarejestrowanych w tym
         państwie członkowskim, chociaż część z nich co do zasady nie podlega opodatkowaniu, obowiązkowi zapłaty zaliczek na podatek
         i opłat, których zapłatę przepisy te mają zagwarantować, i chociaż istnieją mniej restrykcyjne środki zagwarantowania zapłaty
         podatków, zaliczek na podatek i opłat, do których zapłaty usługodawcy mogą być w określonych przypadkach zobowiązani.

      (por. pkt 30–32, 36, 37, 42 oraz pkt 1 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
      z dnia 9 listopada 2006 r.(*)

      Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Artykuł 49 WE oraz art. 50 WE – Swobodne świadczenie usług – Działalność w sektorze budownictwa – Zwalczanie oszustw podatkowych w sektorze budownictwa – Uregulowanie krajowe zobowiązujące do pobrania 15 % kwoty należnej niezarejestrowanym w Belgii kontrahentom – Uregulowanie krajowe ustanawiające odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe niezarejestrowanych w Belgii kontrahentów
      W sprawie C‑433/04
      mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 226 WE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną
         w dniu 8 października 2004 r.,

      Komisja Wspólnot Europejskich, reprezentowana przez D. Triantafyllouego, działającego w charakterze pełnomocnika, z adresem do doręczeń w Luksemburgu,

      strona skarżąca,
      przeciwko
      Królestwu Belgii, reprezentowanemu przez E. Dominkovits, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez B. van de Walle de Ghelcke,
         adwokata,

      strona pozwana,
      TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
      w składzie: P. Jann, prezes izby, M.J.N. Cunha Rodrigues i E. Levits (sprawozdawca), sędziowie,
      rzecznik generalny: A. Tizzano,
      sekretarz: R. Grass,
      uwzględniając procedurę pisemną,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 6 kwietnia 2006 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        W swojej skardze Komisja Wspólnot Europejskich wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że zobowiązując zleceniodawców i przedsiębiorców
         korzystających z usług zagranicznych kontrahentów niezarejestrowanych w Belgii do pobrania 15 % kwoty należnej z tytułu wykonanych
         robót (zwanego dalej „obowiązkiem pobrania”) i nakładając na tychże zleceniodawców i przedsiębiorców odpowiedzialność solidarną
         za zobowiązania podatkowe takich kontrahentów (zwaną dalej „odpowiedzialnością solidarną”), Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom,
         które na nim ciążą na mocy art. 49 WE oraz art. 50 WE.

       Krajowe ramy prawne
      2        Belgijski Code des impôts sur les revenus 1992 (kodeks podatków dochodowych), wprowadzony przez arrêté royal (dekret królewski)
         z dnia 10 kwietnia 1992 r. (Dodatek do Moniteur belge z dnia 30 lipca 1992 r.), zmieniony przez arrêté royal z dnia 26 grudnia 1998 r. wprowadzający przepisy dotyczące odpowiedzialności
         solidarnej za zobowiązania z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 43 ustawy z dnia
         26 lipca 1996 r. w sprawie modernizacji systemu ubezpieczeń społecznych oraz działania powszechnych systemów emerytalnych
         (arrêté royal portant des mesures en vue d’adapter la réglementation relative à la responsabilité solidaire pour les dettes
         sociales et fiscales en application de l’article 43 de la loi du 26 juillet 1996 portant modernisation de la sécurité sociale
         et assurant la viabilité des régimes légaux des pensions, Moniteur belge z dnia 31 grudnia 1998 r., str. 42 140, zwany dalej
         „CIR 92”) zawiera w tytule VII dotyczącym określenia i poboru podatków rozdział VIII zatytułowany „Pobór podatków”, w którym
         z kolei znajduje się część II zatytułowana „Czynności, które wymagają wykonania przez zarejestrowanego przedsiębiorcę”.

      3        Regulacja ta dotyczy rozmaitych czynności związanych z sektorem budownictwa, określonych zgodnie z art. 400 ust. 1 CIR 92
         w arrêté royal.

      4        Artykuł 402 CIR 92 stanowi:

      „§ 1. Zleceniodawca, który w zakresie robót określonych w art. 400 ust. 1 korzysta z usług przedsiębiorcy, który w chwili
         zawarcia umowy nie jest zarejestrowany, jest odpowiedzialny solidarnie za zobowiązania podatkowe swojego kontrahenta.

      § 2. Przedsiębiorca, który w zakresie robót określonych w art. 400 ust. 1 korzysta z usług podwykonawcy, który w chwili zawarcia
         umowy nie jest zarejestrowany, jest odpowiedzialny solidarnie za zobowiązania podatkowe swojego kontrahenta.

      […]
      § 5. Odpowiedzialność solidarna jest ograniczona do 35 % łącznej ceny robót, bez podatku od wartości dodanej, zleconych niezarejestrowanemu
         przedsiębiorcy lub niezarejestrowanemu podwykonawcy.

      Odpowiedzialność solidarna może obejmować zapłatę kwoty głównej, dodatkowych zobowiązań, opłat oraz odsetek bez względu na
         datę ich powstania:

      1. w odniesieniu do wszelkich zobowiązań z tytułu podatków bezpośrednich i opłat traktowanych jak podatki dochodowe powstałych
         w okresie objętym opodatkowaniem, w trakcie którego rzeczone roboty były wykonywane oraz w okresie wcześniejszym;

      2. w odniesieniu do wszelkich zobowiązań dotyczących zaliczek na podatek powstałych w okresie objętym opodatkowaniem w trakcie
         którego rzeczone roboty były wykonywane oraz w okresie wcześniejszym;

      3. w zakresie wszelkich zagranicznych zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do których wystąpiono z wnioskiem o pomoc w egzekucji
         na mocy umowy międzynarodowej.

      […]”.
      5        Artykuł 403 CIR 92 stanowi:

      „§ 1. Zleceniodawca dokonujący zapłaty ceny lub jej części za roboty określone w art. 400 ust. 1 na rzecz przedsiębiorcy,
         który w chwili zapłaty nie jest zarejestrowany, jest zobowiązany do pobrania i wpłacenia 15 % kwoty podlegającej zapłacie,
         bez podatku od wartości dodanej, organowi wskazanemu przez Króla zgodnie z określonymi przez Króla zasadami.

      § 2. Zleceniodawca dokonujący zapłaty ceny lub jej części za roboty określone w art. 400 ust. 1 na rzecz podwykonawcy, który
         w chwili zapłaty nie jest zarejestrowany, jest zobowiązany do pobrania i wpłacenia 15 % kwoty podlegającej zapłacie, bez podatku
         od wartości dodanej, organowi wskazanemu przez Króla zgodnie z określonymi przez Króla zasadami.

      Przedsiębiorca jest jednak zwolniony, zgodnie z warunkami określonymi przez Króla, z przewidzianego w akapicie pierwszym obowiązku
         pobrania i wpłacenia, jeżeli w chwili zapłaty podwykonawca jest zarejestrowany jako przedsiębiorca.

      § 3. Kwoty wpłacone na podstawie niniejszego artykułu podlegają odliczeniu od kwoty podlegającej zapłacie przez odpowiednio
         zleceniodawcę lub przedsiębiorcę zgodnie z art. 402”.

      6        Artykuł 404 CIR 92 stanowi, że jeżeli pobranie przewidziane w art. 403 kodeksu nie zostało dokonane, zleceniodawca lub w przypadku
         określonym w art. 403 ust. 2 tego kodeksu przedsiębiorca podlega grzywnie administracyjnej stanowiącej dwukrotność należnej
         kwoty.

      7        Artykuł 406 ust. 1 CIR 92 stanowi:

      „Kwota wpłacona na podstawie art. 403 jest zaliczana na poczet zobowiązań podatkowych wskazanych w art. 402, grzywien oraz
         w dalszej kolejności na poczet zobowiązań w podatku od wartości dodanej”.

      8        Artykuł 407 CIR 92 wyłącza stosowanie art. 402 i 403 do zleceniodawcy będącego osobą fizyczną zlecającą wykonanie robót na
         cele wyłącznie prywatne.

      9        Czynności, o których mowa w art. 400 ust. 1 CIR 92 zostały wymienione w art. 1 arrêté royal z dnia 26 grudnia 1998 r. dotyczącym
         wykonania art. 400, 401, 403, 404 i 406 [CIR 92] 1992 oraz art. 30bis ustawy z dnia 27 czerwca 1969 r. zmieniającej dekret z mocą ustawy z dnia 28 grudnia 1944 r. dotyczący zabezpieczenia społecznego
         pracowników (arrêté royal du 26 décembre 1998 portant exécution des articles 400, 401, 403, 404 et 406 [CIR 92] et de`article
         30bis de la loi du 27 juin 1969 révisant l’arrêté-loi du 28 décembre 1944 concernant la sécurité sociale des travailleurs,
         Moniteur belgez dnia 31 grudnia 1998 r., str. 42 147). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu są to następujące czynności:

      „1. wykonywanie robót dotyczących nieruchomości. Przez roboty dotyczące nieruchomości rozumie się: wszelkie roboty budowlane,
         przebudowy, wykończeniowe, zagospodarowania, remontowe, utrzymania, sprzątania i rozbiórki całego lub części budynku, jak
         również każdą czynność stanowiącą jednocześnie dostawę dobra ruchomego i jego umieszczenie w budynku, tak iż staje się on
         częścią składową nieruchomości;

      2. każda czynność, nawet jeśli nie została wymieniona w pkt 1, która obejmuje jednocześnie dostawę oraz zamontowanie w budynku:
      a)      wszystkich lub niektórych elementów składowych instalacji centralnego ogrzewania lub klimatyzacji, w tym palników, zbiorników
         i urządzeń służących do regulacji i kontroli połączonych z kotłem lub grzejnikami;

      b)      wszystkich lub niektórych elementów składowych instalacji sanitarnej budynku oraz w ogólności urządzeń sanitarnych zamontowanych
         na stałe i podłączonych do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej;

      c)      wszystkich lub niektórych elementów składowych instalacji elektrycznej budynku, z wyłączeniem urządzeń oświetleniowych i lamp;
      d)      wszystkich lub niektórych elementów składowych instalacji dzwonków elektrycznych, instalacji przeciwpożarowej, przeciwwłamaniowej
         oraz telefonii wewnętrznej;

      e)      szaf, zlewozmywaków, szafek pod zlewozmywak i szafek łazienkowych oraz szafek po umywalkę, wyciągów wentylacyjnych i wentylatorów
         stanowiących wyposażenie kuchni lub łazienki;

      f)      okiennic, żaluzji oraz rolet umieszczonych na zewnątrz budynku;
      3. każda czynność, nawet jeśli nie została wymieniona w pkt 1, która obejmuje jednocześnie dostawę oraz zamontowanie w budynku
         wykładzin ściennych i podłogowych, jeżeli ma miejsce umieszczenie na stałe w budynku lub gdy umieszczenie wymaga jedynie przycięcia,
         na miejscu, do rozmiarów odpowiadających powierzchni do pokrycia;

      4. roboty polegające na zamontowaniu, umieszczeniu, naprawie, utrzymaniu i oczyszczaniu przedmiotów o których mowa w pkt 2
         lub pkt 3;

      5. udostępnienie pracowników w celu wykonania czynności wymienionej w niniejszym artykule”.
      10      Artykuł 23 arrêté royal, zmieniający art. 209 CIR 92, określa zasady, zgodnie z którymi kwoty pobrane na podstawie art. 403
         CIR 92 mogą zostać zwrócone. Zgodnie z tym artykułem, w zakresie w jakim pobrane kwoty nie zostały przeznaczone na pokrycie
         zobowiązań podatkowych, są one zwracane wnioskodawcy w najbliższym możliwym terminie, a najpóźniej przed upływem sześciu miesięcy
         licząc od dnia prawidłowego złożenia wniosku o zwrot.

       Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
      11      Pismem z dnia 13 lutego 2001 r., a następnie w uzasadnionej opinii z dnia 23 października 2001 r. Komisja poinformowała Królestwo
         Belgii, że uważa przepisy krajowe dotyczące obowiązku pobrania i odpowiedzialności solidarnej za niezgodne z art. 49 WE i
         art. 50 WE. Rzeczona opinia wzywała to państwo członkowskie do podjęcia działań niezbędnych celem zastosowania się do niej
         w terminie dwóch miesięcy, licząc od daty doręczenia opinii. Uznawszy odpowiedź udzieloną przez Królestwo Belgii za niewystarczającą,
         Komisja wniosła niniejszą skargę.

       W przedmiocie skargi
       Przedmiot skargi
      12      Na wstępie należy wskazać, że rząd belgijski zakwestionował stanowisko przyjęte przez Komisję i wskazał, że badanie obowiązku
         pobrania i odpowiedzialności solidarnej powinno było być poprzedzone badaniem obowiązku rejestracji, bowiem obowiązek pobrania
         i odpowiedzialność solidarna stanowią integralną część szerszego systemu zwalczania oszustw podatkowych. Rząd ten podniósł,
         że jeśli prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się obowiązkowi rejestracji, to obowiązek pobrania oraz odpowiedzialność solidarna
         powinny również być uznane za zgodne z prawem wspólnotowym.

      13      W tym miejscu wystarczy stwierdzić, że kwestia zgodności obowiązku rejestracji z prawem wspólnotowym nie przesądza jeszcze
         o zgodności z prawem wspólnotowym obowiązku pobrania i odpowiedzialności solidarnej.

      14      Zatem, odmiennie od stanu faktycznego, w którym wydany został wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C‑98/04 Komisja przeciwko
         Zjednoczonemu Królestwu, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, badanie obowiązku pobrania i odpowiedzialności solidarnej może
         nastąpić w oderwaniu od badania obowiązku rejestracji.

       Zarzucane uchybienie
       Argumentacja stron
      15      Komisja wskazuje, że obowiązek pobrania i odpowiedzialność solidarna są sprzeczne z art. 49 WE i art. 50 WE, bowiem mogą one
         zniechęcać zleceniodawców oraz przedsiębiorców do korzystania z usług kontrahentów niemających siedziby i niezarejestrowanych
         w Belgii, stwarzając w ten sposób realną przeszkodę dla usługodawców niemających siedziby i niezarejestrowanych w Belgii,
         którzy chcieliby w tym państwie świadczyć usługi.

      16      Zdaniem Komisji, zarówno obowiązek pobrania, jak i odpowiedzialność solidarna są środkami nieuzasadnionymi.

      17      W odniesieniu do obowiązku pobrania Komisja wskazuje, że ponieważ zobowiązanie podatkowe – którego zapłatę, jak utrzymują
         władze belgijskie, pragną one zapewnić poprzez ustanowienie obowiązku pobrania – w większości przypadków nie powstaje po stronie
         usługodawcy niemającego siedziby w Belgii, który wykonuje tam roboty w ramach swobodnego świadczenia usług, żadne nadrzędne
         względy związane z zapobieganiem oszustwom podatkowym nie usprawiedliwiają go.

      18      Komisja podnosi, że powszechne stosowanie pobrania wykracza poza cel, któremu służy oraz, że w szczególnych sytuacjach gdy,
         zobowiązania podatkowe podlegałyby zapłacie lub ściągnięciu w Belgii można zastosować środki inne, mniej restrykcyjne i lepiej
         dostosowane do realizowanego celu.

      19      Komisja utrzymuje, że odpowiedzialność solidarna jest nieproporcjonalna, bowiem istnieją środki mniej restrykcyjne, gwarantujące
         zapłatę lub ściągniecie ewentualnych zobowiązań podatkowych kontrahenta.

      20      Ponadto, Komisja kwestionuje stosowanie odpowiedzialności solidarnej zleceniodawcy lub przedsiębiorcy, nie tylko w zakresie
         zobowiązań podatkowych kontrahenta związanych z wykonanymi na ich rzecz robotami, lecz do wszelkich zobowiązań podatkowych
         powstałych w okresie wykonywania robót, jak również w okresach poprzedzających, co wiąże się z odpowiedzialnością za zobowiązania
         podatkowe związane z robotami wykonanymi na rzecz innych podmiotów.

      21      Komisja krytycznie odnosi się również do automatycznego stosowania odpowiedzialności solidarnej w przypadku braku jakiejkolwiek
         winy po stronie zleceniodawcy lub przedsiębiorcy oraz dodaje, iż brak możliwości podważenia zasadności zobowiązań podatkowych
         przez zleceniodawcę lub przedsiębiorcę solidarnie odpowiedzialnych za ich zapłatę stanowi naruszenie prawa do obrony.

      22      Rząd belgijski w odpowiedzi wskazuje, że obowiązek pobrania i odpowiedzialność solidarna, stanowiące sposób poboru zobowiązań
         podatkowych w sektorze budownictwa, nie ograniczają ani dostępu do rynku ani swobody świadczenia usług. Ponieważ sporne środki
         znajdują zastosowanie zarówno do przedsiębiorstw mających siedzibę w Belgii, jak i do przedsiębiorstw mających siedzibę w innym
         państwie członkowskim, Komisja nie dowiodła, że przedsiębiorcy belgijscy są mniej skłonni do korzystania z usług niezarejestrowanych
         kontrahentów pochodzących z innego państwa członkowskiego niż z usług niezarejestrowanych kontrahentów belgijskich.

      23      Ponadto, rząd belgijski podnosi, że sporne środki są uzasadnione nadrzędnymi racjami interesu ogólnego związanymi ze zwalczaniem
         oszustw podatkowych w sektorze budownictwa. Według rządu belgijskiego, obowiązek pobrania i odpowiedzialność solidarna stanowią
         część ogólnego systemu zniechęcania i zapobiegania oszustwom o charakterze systemowym, mającym na celu, po pierwsze, zachęcenie
         do korzystania z usług zarejestrowanych kontrahentów oraz, po drugie, zapewnienie poboru podatków od niezarejestrowanych kontrahentów.

      24      Rząd belgijski nie zgadza się również z przedstawionym przez Komisję argumentem, że co do zasady, zagraniczni usługodawcy
         nie podlegają podatkom bezpośrednim lub pośrednim w Belgii. Rząd belgijski wskazuje w szczególności, że gdy roboty budowlane
         przekraczają określony okres, dochody jakie one przynoszą podlegają opodatkowaniu stosowanemu wobec nierezydentów w Belgii,
         podobnie jak opodatkowane jest wynagrodzenie wypłacane przez tego rodzaju przedsiębiorstwo pracownikom zatrudnionym w Belgii,
         co oznacza, że zagraniczny usługodawca zobowiązany jest do zapłaty zaliczek na podatek od tych wynagrodzeń. Podobnie usługodawca
         może podlegać obowiązkowi zapłaty zaliczki na podatek od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz zagranicznych pracowników zatrudnionych
         w Belgii dłużej niż 183 dni w okresie dwunastu miesięcy lub na rzecz pracowników zamieszkałych w Belgii. Dodatkowo rząd belgijski
         przytoczył szereg sytuacji w których usługodawca z innego państwa członkowskiego podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości
         dodanej, w szczególności gdy kontrahent tego usługodawcy nie podlega obowiązkowi okresowego składania deklaracji w zakresie
         tego podatku (tytułem przykładu, placówki szpitalne oraz szkolnictwa) lub jest podatnikiem mającym siedzibę za granicą, nieposiadającym
         ani stałego zakładu ani przedstawiciela w Belgii.

      25      Powołując się na wyrok z dnia 10 maja 1995 r. w sprawie C‑384/93 Alpine Investments, Rec. str. I‑1141, rząd belgijski twierdzi,
         że wobec braku harmonizacji na szczeblu wspólnotowym ustanowienie przepisów o charakterze ogólnym i powszechnym w celu skutecznego
         zwalczania oszustw podatkowych w sektorze budownictwa nie jest nieproporcjonalne.

      26      Ponadto, podnosi on, że pobór podatków z wykorzystaniem klasycznych metod (w szczególności ich ściągnięcie a posteriori na
         drodze sądowej) okazał się nieskuteczny w szczególnym przypadku pośredników w zatrudnianiu pracowników.

      27      Co do odpowiedzialności solidarnej, rząd belgijski wskazuje, że Komisja błędnie oparła swoje ustalenia na sytuacji zleceniodawców
         lub przedsiębiorców belgijskich zamiast ocenić położenie niezarejestrowanych kontrahentów i dokonać oceny proporcjonalności
         rozpatrywanego środka w odniesieniu do realizowanego celu.

       Ocena Trybunału
      28      Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 49 WE wymaga nie tylko wyeliminowania wszelkiej
         dyskryminacji ze względu na przynależność państwową w stosunku do usługodawców z siedzibą w innym państwie członkowskim, lecz
         również zniesienia jakichkolwiek ograniczeń, nawet gdy, obowiązują one bez zróżnicowania, zarówno w stosunku do krajowych
         usługodawców, jak i usługodawców z innych państw członkowskich, jeżeli są w stanie wstrzymać, ograniczyć lub uczynić mniej
         atrakcyjną działalność usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, gdzie zgodnie z przepisami świadczy on
         takie same usługi (zob. podobnie wyroki z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C‑76/90 Säger, Rec. str. I‑4221, pkt 12; z dnia
         7 lutego 2002 r. w sprawie C‑279/00, Rec. str. I‑1425, pkt 31, z dnia 13 lutego 2003 r. w sprawie C‑131/01, Rec. str. I‑1659,
         pkt 26; z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie C‑244/04, Rec. str. I‑885, pkt 30 oraz z dnia 15 czerwca 2006 r. w sprawie Komisja
         przeciwko Francji, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 37).

      29      Jak wskazał to rzecznik generalny w pkt 25 opinii, przepisy, które mogą zniechęcić przedsiębiorcę do korzystania ze swobody
         świadczenia usług podlegają zakazowi ustanowionemu w traktacie WE (zob. podobnie wyroki z dnia 29 listopada 2001 r. w sprawie
         C‑17/00 De Coster, Rec. str.  I‑9445, pkt 33; z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C‑289/02 AMOK, Rec. str. I‑15059, pkt 36,
         oraz z dnia 18 marca 2004 r. w sprawie C‑8/02 Leichtle, Rec. str. I‑2641, pkt 32).

      30      W niniejszej sprawie, obowiązek pobrania przez zleceniodawcę lub przedsiębiorcę na rzecz administracji belgijskiej sumy odpowiadającej
         15 % ceny określonej w fakturze przez niezarejestrowanego usługodawcę zgodnie z art. 403 CIR 92 jest równoznaczny z pozbawieniem
         tego usługodawcy możliwości niezwłocznego dysponowania częścią jego dochodów, które może on odzyskać jedynie w wyniku szczególnego
         postępowania administracyjnego. Niedogodności, z jakimi wiąże się obowiązek pobrania, dla niezarejestrowanych usługodawców,
         którzy nie mają siedziby w Belgii, mogą zniechęcać ich do wejścia na rynek belgijski w celu świadczenia tam usług w sektorze
         budownictwa.

      31      Podobnie, stosownie do art. 402 CIR 92 zleceniodawca lub przedsiębiorca zawierający umowę z usługodawcą niezarejestrowanym
         w Belgii będzie ponosił odpowiedzialność solidarną za wszelkie zobowiązania podatkowe tego usługodawcy dotyczące poprzednich
         okresów podatkowych do wysokości 35 % ceny robót podlegających wykonaniu może zniechęcić tego zleceniodawcę lub przedsiębiorcę
         do korzystania z usług niezarejestrowanego i niemającego siedziby w Belgii usługodawcy, świadczącego zgodnie z prawem usługi
         w państwie członkowskim jego siedziby. O ile prawdą jest, że odpowiedzialność solidarna stosowana jest bez rozróżnienia w przypadku
         korzystania z usług niezarejestrowanego usługodawcy, niezależnie od tego, czy ma on siedzibę w Belgii, czy w innym państwie
         członkowskim, o tyle należy stwierdzić, że nie pozbawiając usługodawców niezarejestrowanych i niemających siedziby w Belgii
         możliwości świadczenia tam usług, sporny przepis utrudnia dostęp do rynku belgijskiego.

      32      Obowiązek pobrania i odpowiedzialność solidarna stanowią zatem ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług.

      33      Jednakże, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że przepisy krajowe, które regulują obszar niezharmonizowany na poziomie
         wspólnotowym i które są stosowane zarówno wobec osób jak i przedsiębiorstw wykonujących działalność na terytorium danego państwa
         członkowskiego, pomimo skutku ograniczającego swobodne świadczenie usług mogą być uzasadnione, jeżeli czynią zadość nadrzędnym
         względom interesu ogólnego, które nie są już chronione przez przepisy, którym usługodawca podlega w państwie członkowskim,
         w którym ma siedzibę, jeżeli są właściwe, aby zagwarantować osiągnięcie celu, któremu służą oraz jeżeli nie wykraczają poza
         to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. ww. wyrok w sprawie Säger, pkt 15, wyroki z dnia 23 listopada 1999 r. w sprawach
         połączonych C‑369/96 i C‑376/96 Arblade i in., Rec. str. I‑8453, pkt 34 i 35, z dnia 24 stycznia 2002 r. w sprawie C‑164/99
         Portugaia Construções, Rec. str. I‑787, pkt 19; ww. wyrok z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 33;
         z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C‑445/03 Komisja przeciwko Luksemburgowi, Rec. str.I‑10191, pkt 21 oraz ww. wyrok
         z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 31).

      34      Mając na uwadze, że rząd belgijski podniósł, iż sporne środki są uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego związanymi
         ze zwalczaniem oszustw podatkowych w sektorze budownictwa, należy zbadać, czy uzasadnienie takie zasługuje na uwzględnienie.

      35      W tej kwestii Trybunał rzeczywiście orzekł, że zwalczanie unikania opodatkowania i skuteczność kontroli podatkowej, mogą stanowić
         uzasadnienie ograniczenia wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie (zob. wyroki z dnia 8 lipca 1999 r.
         w sprawie C‑254/97 Baxter i. in., Rec. str. I‑4809, pkt 18; z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C‑478/98 Komisja przeciwko
         Belgii, Rec. str. I‑7587, pkt 39, oraz z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C‑334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑2229,
         pkt 27), wskazał on jednak także, że ogólne domniemanie unikania opodatkowania lub oszustwa podatkowego nie jest wystarczające
         dla uzasadnienia środka naruszającego cele traktatu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 45 oraz
         wyrok z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27).

      36      W niniejszej sprawie, nawet gdyby uznać, że w pewnych przypadkach przytoczonych przez rząd belgijski usługodawcy niezarejestrowani
         i niemający siedziby w Belgii będą podlegali opodatkowaniu, obowiązkowi zapłaty zaliczek na podatek i opłat, w odniesieniu
         do których obowiązek pobrania i odpowiedzialność solidarna mają zagwarantować ich zapłatę, bezspornym jest, że stosowanie
         tych spornych środków nie jest ograniczone do tych przypadków.

      37      Natomiast, konieczność zwalczania oszustw podatkowych nie jest wystarczająca dla uzasadnienia stosowania obowiązku pobrania
         i odpowiedzialności solidarnej w sposób powszechny i prewencyjny wobec wszystkich usługodawców niemających siedziby i niezarejestrowanych
         w Belgii, chociaż część z nich co do zasady nie podlega opodatkowaniu, obowiązkowi zapłaty zaliczek na podatek i wskazanych
         powyżej opłat.

      38      Sporne środki, stosowane automatycznie i bezwarunkowo, nie pozwalają na uwzględnienie indywidualnej sytuacji usługodawców
         niemających siedziby i niezarejestrowanych w Belgii.

      39      Co do obowiązku pobrania, środkiem mniej restrykcyjnym niż pozbawienie usługodawców możliwości niezwłocznego dysponowania
         znaczącą częścią ich dochodów byłoby ustanowienie systemu opartego na wymianie informacji między zleceniodawcami i przedsiębiorcami,
         usługodawcami oraz belgijską administracją podatkową umożliwiającego, na przykład, przedsiębiorcom i zleceniodawcom uzyskanie
         informacji o ewentualnych zobowiązaniach podatkowych ich kontrahentów lub ustanowienie obowiązku powiadamiania belgijskiej
         administracji podatkowej o każdorazowym korzystaniu z usług niezarejestrowanego kontrahenta lub o wszelkich płatnościach dokonanych
         na jego rzecz.

      40      Podobnie, w przypadku odpowiedzialności solidarnej, w celu wyeliminowania wywieranego przez nią skutku zniechęcającego zleceniodawców
         i przedsiębiorców do wszystkich niezarejestrowanych usługodawców, niezależnie od tego, czy podlegają oni opodatkowaniu, obowiązkowi
         zapłaty zaliczki bądź wskazanych powyżej opłat oraz niezależnie od tego, czy uregulowali oni swoje zobowiązania podatkowe.
         Środkiem mniej restrykcyjnym byłoby zapewnienie możliwości sprawdzenia, czy usługodawcy nie posiadają zaległości w płaceniu
         podatków lub umożliwienie zleceniodawcom i przedsiębiorcom uniknięcia odpowiedzialności solidarnej, jeśli dopełnili formalności
         związanych z upewnieniem się co do niezalegania w podatkach przez usługodawców, z którymi zamierzają oni zawrzeć umowę.

      41      Ponadto, jak wskazał to rzecznik generalny w pkt 42 opinii, nieproporcjonalny charakter spornych środków jest potęgowany przez
         ich kumulatywne stosowanie.

      42      Należy zatem stwierdzić, że zobowiązując zleceniodawców i przedsiębiorców korzystających z usług niezarejestrowanych w Belgii
         zagranicznych kontrahentów do pobrania 15 % kwoty należnej za wykonane roboty oraz ustanawiając odpowiedzialność solidarną
         tychże zleceniodawców i przedsiębiorców za zobowiązania podatkowe takich kontrahentów, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom
         ciążącym na nim na mocy art. 49 WE oraz 50 WE.

       W przedmiocie kosztów
      43      Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ
         Komisja wniosła o obciążenie Królestwa Belgii kosztami postępowania, a Królestwo Belgii przegrało sprawę, należy obciążyć
         je kosztami postępowania.

      Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
      1)      Zobowiązując zleceniodawców i przedsiębiorców korzystających z usług niezarejestrowanych w Belgii zagranicznych kontrahentów
            do pobrania 15 % kwoty należnej za wykonane roboty oraz ustanawiając odpowiedzialność solidarną tychże zleceniodawców i przedsiębiorców
            za zobowiązania podatkowe takich kontrahentów Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 49 WE oraz
            50 WE.
      2)      Królestwo Belgii zostaje obciążone kosztami postępowania.
      Podpisy
      * Język postępowania: francuski.


title: Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 27 lutego 2014 r.#Transportes Jordi Besora SL przeciwko Generalitat de Catalunya.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.#Podatki pośrednie – Podatki akcyzowe – Dyrektywa 92/12/EWG – Artykuł 3 ust. 2 – Oleje mineralne – Podatek od sprzedaży detalicznej – Pojęcie „szczególnego celu” – Przekazanie kompetencji wspólnotom autonomicznym – Finansowanie – Uprzednie przydzielenie – Wydatki na opiekę zdrowotną i środowisko.#Sprawa C-82/12.

text:
         WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
      z dnia 27 lutego 2014 r. (
            *1
         )
      „Podatki pośrednie — Podatki akcyzowe — Dyrektywa 92/12/EWG — Artykuł 3 ust. 2 — Oleje mineralne — Podatek od sprzedaży detalicznej — Pojęcie „szczególnego celu” — Przekazanie kompetencji wspólnotom autonomicznym — Finansowanie — Uprzednie przydzielenie — Wydatki na opiekę zdrowotną i środowisko”
      W sprawie C‑82/12
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Hiszpania) postanowieniem z dnia 29 listopada 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 16 lutego 2012 r., w postępowaniu:

         Transportes Jordi Besora SL

      przeciwko

         Generalitat de Catalunya,

      TRYBUNAŁ (trzecia izba),
      w składzie: M. Ilešič, prezes izby, C.G. Fernlund, A. Ó Caoimh (sprawozdawca), C. Toader i E. Jarašiūnas, sędziowie,
      rzecznik generalny: N. Wahl,
      sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,
      uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 26 czerwca 2013 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:

               —

               w imieniu Transportes Jordi Besora SL przez C. Jover Ribaltę oraz I. Mallol Bosch, abogadas,

               —

               w imieniu Generalitat de Catalunya przez M. Nieto Garcíę oraz N. París Doménech, abogadas de la Generalitat,

               —

               w imieniu rządu hiszpańskiego przez N. Díaz Abad, działającą w charakterze pełnomocnika,

               —

               w imieniu rządu greckiego przez G. Papagianni, działającą w charakterze pełnomocnika,

               —

               w imieniu rządu francuskiego przez J.S. Pilczera, działającego w charakterze pełnomocnika,

               —

               w imieniu rządu portugalskiego przez A. Cunhę, L. Ineza Fernandesa oraz R. Collaça, działających w charakterze pełnomocników,

               —

               w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Möllsa oraz J. Baquera Cruza, działających w charakterze pełnomocników,

         po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 24 października 2013 r.,
      wydaje następujący

         Wyrok

               1

               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 3 ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1).

               2

               Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Transportes Jordi Besora (zwaną dalej „TJB”) a Generalitat de Catalunya w przedmiocie decyzji Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Tarragona (urzędu zarządzania podatkami akcyzowymi w Tarragonie, zwanego dalej „urzędem zarządzania podatkami akcyzowymi”) w sprawie odmowy przyznania TJB zwrotu Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (podatku od sprzedaży niektórych olejów mineralnych, zwanego dalej „IVMDH”).

         Ramy prawne

         Prawo Unii

               3

               Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12:
               „1.   Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

                        —

                        olejów mineralnych,

                  [...]
               2.   Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów, pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz [podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „podatkiem VAT”], jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność [wymagalność] i kontrolowanie podatku”.

         Prawo hiszpańskie

               4

               Na mocy art. 9 Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (ustawy nr 24/2001 o instrumentach podatkowych, administracyjnych i z zakresu spraw społecznych) z dnia 27 grudnia 2001 r. (BOE nr 313 z dnia 31 grudnia 2001 r., s. 50493), zmienionego art. 7 Ley 53/2002 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (ustawy o instrumentach podatkowych, administracyjnych i z zakresu spraw społecznych, zwanej dalej „ustawą 24/2001”) z dnia 30 grudnia 2002 r. (BOE nr 313 z dnia 31 grudnia 2002 r., s. 46086), hiszpański ustawodawca wprowadził IVMDH, który to podatek wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2002 r.

               5

               Artykuł 9 ust. 1 pkt 1–3 ustawy 24/2001 brzmi następująco

                        „1)

                        [IVMDH] jest podatkiem o charakterze pośrednim od zużycia [niektórych olejów mineralnych] nakładanym na pojedynczym etapie od sprzedaży detalicznej wyrobów objętych jego zakresem przedmiotowym zgodnie z przepisami niniejszej ustawy.

                        2)

                        Przekazywanie podatku wspólnotom autonomicznym odbywa się zgodnie z przepisami zawartymi w uregulowaniach normujących przekazywanie podatków przez państwo wspólnotom autonomicznym, przy czym zakres i warunki stosowania w każdej ze wspólnot zawarte są w odpowiedniej ustawie dotyczącej przekazywania.

                        3)

                        Wpływy uzyskiwane z niniejszego podatku przeznacza się w całości na finansowanie wydatków na cele ochrony zdrowia określone zgodnie z obiektywnymi kryteriami ustalanymi na szczeblu krajowym. Jednakże część wpływów uzyskiwanych ze stawek podatkowych [wspólnot] autonomicznych może zostać przeznaczona na finansowanie działań na rzecz środowiska, które również ustala się na podstawie takich samych kryteriów”.

               6

               Zgodnie z art. 9 ust. 3 omawianej ustawy zakresem przedmiotowym IVMDH objęte są między innymi następujące oleje mineralne: benzyna, olej napędowy, mazut oraz nafta niestosowana jako paliwo grzewcze.

               7

               Artykuł 9 ust. 4 pkt 1 wspomnianej ustawy definiuje sprzedaż detaliczną jako następujące operacje:

                        „a)

                        sprzedaż lub dostawa wyrobów objętych materialnym zakresem stosowania przeznaczonych do bezpośredniego zużycia przez kupujących. Za »sprzedaż detaliczną« uważa się w każdym razie sprzedaż prowadzoną w punktach publicznej sprzedaży detalicznej, o których mowa w art. 2 lit. a) poniżej, niezależnie od przeznaczenia, jakie kupujący nadają nabytym produktom;

                        b)

                        przywóz i nabycie wewnątrzwspólnotowe produktów objętych materialnym zakresem stosowania, jeżeli są one przeznaczone bezpośrednio do zużycia przez importera lub kupującego we własnym zakładzie konsumpcji”.

               8

               Artykuł 9 ust. 8 ustawy 24/2001 określa wymagalność IVMDH w następujący sposób:

                        „1)

                        Obowiązek podatkowy powstaje w chwili oddania wyrobów objętych zakresem przedmiotowym do dyspozycji nabywcy lub, w odpowiednim przypadku, w chwili zużycia na własne potrzeby, pod warunkiem że procedura zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 4 ust. 20 ustawy 38/1992 o podatkach akcyzowych z dnia 28 grudnia 1992 r., została zamknięta.

                        2)

                        W wypadku przywozu, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 lit. b), obowiązek podatkowy powstaje w chwili oddania wyrobów objętych zakresem przedmiotowym do dyspozycji importera, pod warunkiem że procedura zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 4 ust. 20 ustawy 38/1992 o podatkach akcyzowych z dnia 28 grudnia 1992 r., została zamknięta”.

               9

               Artykuł 9 ust. 9 ustawy 24/2001 stanowi między innymi, że podstawę opodatkowania stanowi objętość wyrobów podlegających opodatkowaniu.

               10

               Artykuł 9 ust. 10 omawianej ustawy definiuje stawkę podatku następująco:

                        „1)

                        Stawkę podatku znajdującą zastosowanie do danego wyrobu podlegającego opodatkowaniu stanowi suma stawki państwowej i stawki [odpowiedniej wspólnoty autonomicznej].

                        2)

                        Stawka państwowa wynosi:

                  [...]

                        3)

                        Stawka [wspólnoty] autonomicznej jest to stawka, która zgodnie z przepisami Ley 21/2001, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (ustawy 21/2001 regulującej środki fiskalne i administracyjne dla nowego systemu finansowania wspólnot autonomicznych i miast posiadających status autonomiczny) z dnia 27 grudnia 2001 r. (BOE nr 313 z dnia 31 grudnia 2001 r., s. 50383) zostanie przyjęta przez daną wspólnotę autonomiczną. Jeżeli wspólnota autonomiczna nie przyjmie żadnej stawki, stawkę podatku stanowi jedynie stawka państwowa.

                  [...]”.

               11

               Artykuł 9 ust. 11 ustawy 24/2001 przewiduje, że podatnicy przerzucają należne kwoty podatku na nabywców wyrobów, zaś nabywcy są zobowiązani do poniesienia ich ciężaru, z wyjątkiem przypadków, gdy podatnik jest konsumentem końcowym tych wyrobów.

               12

               IVMDH został przekazany wspólnotom autonomicznym na mocy ustawy 21/2001.

               13

               Autonomiczna stawka podatkowa IVMDH stosowana we wspólnocie autonomicznej Katalonii od dnia 1 sierpnia 2004 r. jest określona w Ley 7/2004 de medidas fiscales y administrativas (ustawie 7/2004 o środkach podatkowych i administracyjnych) z dnia 16 lipca 2004 r. (BOE nr 235 z dnia 29 września 2004 r., s. 32391).

         Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

               14

               TJB jest spółką przewozu towarów z siedzibą we wspólnocie autonomicznej Katalonii, która to spółka uiściła, jako konsument końcowy, kwotę 45632,38 EUR tytułem IVMDH podlegającego zapłacie w latach podatkowych 2005–2008.

               15

               W dniu 30 listopada 2009 r. TJB złożyła do urzędu zarządzania podatkami akcyzowymi wniosek o zwrot wspomnianej kwoty, uzasadniając to tym, że jej zdaniem IVMDH jest sprzeczny z art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12, ponieważ podatek ten realizuje czysto budżetowy cel i nie jest zgodny z ogólnymi zasadami uregulowań Unii w dziedzinie podatku VAT i podatku akcyzowego w zakresie wymagalności tych podatków.

               16

               Wspomniany wniosek został oddalony decyzją urzędu zarządzania podatkami akcyzowymi z dnia 1 grudnia 2009 r.

               17

               Orzeczeniem z dnia 10 czerwca 2010 r. Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (regionalny administracyjny trybunał gospodarczy Katalonii) oddalił wniesione przez TJB zażalenie na tę decyzję.

               18

               Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (najwyższy sąd sprawiedliwości Katalonii), do którego zaskarżono to orzeczenie, ma wątpliwości co do zgodności IVMDH z art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12. Sąd ów zastanawia się w szczególności, czy można uznać, że omawiany podatek ma szczególny cel w rozumieniu tego przepisu, skoro służy on finansowaniu – poza, w odpowiednim przypadku, wydatkami środowiskowymi – nowych kompetencji przekazanych wspólnotom autonomicznym w dziedzinie zdrowia, w sytuacji gdy ustanowiony w tej dyrektywie podatek ma już na celu ochronę zdrowia i środowiska. Sąd odsyłający jest ponadto zdania, że przepisy dotyczące wymagalności IVMDH nie są zgodne ani z przepisami dotyczącymi podatków akcyzowych, gdyż podatek ten staje się wymagalny w momencie sprzedaży konsumentowi końcowemu, ani z przepisami dotyczącymi podatku VAT, ponieważ nie jest on pobierany na każdym etapie produkcji i dystrybucji.

               19

               W tych okolicznościach Tribunal Superior de Justicia de Cataluña postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:

                        „1)

                        Czy art. 3 ust. 2 [dyrektywy 92/12], a w szczególności wymóg istnienia »szczególnego celu« danego podatku:

                                 a)

                                 należy interpretować w ten sposób, że wymaga on, by zamierzony cel nie mógł zostać osiągnięty za pomocą innego zharmonizowanego podatku?

                                 b)

                                 należy interpretować w ten sposób, że cel jest czysto budżetowy, gdy dany podatek wprowadzono jednocześnie z przekazaniem pewnych kompetencji określonym wspólnotom autonomicznym, którym jednocześnie przekazano wpływy z podatku, w celu pokrycia części wydatków spowodowanych przekazaniem kompetencji, przy czym dopuszczalne jest ustanawianie stawek podatku zróżnicowanych w zależności od terytorium poszczególnych wspólnot autonomicznych?

                                 c)

                                 w razie udzielenia odpowiedzi przeczącej na poprzednie pytanie, czy pojęcie »celu szczególnego« należy interpretować w ten sposób, że taki cel musi być wyłączny, czy też, przeciwnie, dopuszcza ono zbieg szeregu zróżnicowanych celów, wśród których znajduje się również cel czysto budżetowy zmierzający do uzyskania finansowania określonych kompetencji?

                                 d)

                                 w przypadku dopuszczenia w odpowiedzi na poprzednie pytanie możliwości zbiegu szeregu celów, w jakim stopniu określony cel musi być istotny, do celów art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12, aby spełniał on wymóg, zgodnie z którym podatek musi spełniać »szczególny cel« w rozumieniu przyjętym przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, oraz jakie są kryteria odróżnienia celu głównego od celu dodatkowego?

                        2)

                        Czy art. 3 ust. 2 [dyrektywy 92/12], a w szczególności warunek zgodności z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz podatku VAT w zakresie ściągalności [wymagalności]:

                                 a)

                                 stoi na przeszkodzie istnieniu niezharmonizowanego podatku pośredniego (takiego jak IVMDH), w odniesieniu do którego obowiązek podatkowy powstaje w chwili sprzedaży detalicznej paliwa końcowemu konsumentowi, w odróżnieniu od podatku zharmonizowanego (Impuesto sobre Hidrocarburos, dla którego obowiązek podatkowy powstaje, kiedy wyroby opuszczą ostatni skład podatkowy) lub podatku VAT (który, chociaż obowiązek podatkowy również powstaje w chwili końcowej sprzedaży detalicznej, wymagalny jest na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji), ze względu na to, że nie jest on zgodny – jak to ujęto w wyroku [z dnia 9 marca 2000 r.] w sprawie [C-437/97] EKW i Wein & Co, Rec. s. I-1157, pkt 47 – z ogólnymi zasadami którejś z dwóch z wymienionych technik fiskalnych, zgodnie z przepisami wspólnotowymi?

                                 b)

                                 w razie udzielenia odpowiedzi przeczącej na poprzednie pytanie, czy [wspomniany przepis] należy rozumieć [w ten sposób], że omawiany warunek zgodności jest spełniony – bez konieczności istnienia zgodności w zakresie ściągalności [wymagalności] – przez sam fakt, że niezharmonizowany podatek pośredni (w niniejszej sprawie IVMDH) nie zakłóca – w takim znaczeniu, że nie uniemożliwia lub utrudnia – zwykłego funkcjonowania ściągalności [wymagalności] podatków akcyzowych lub podatku VAT?”.

         W przedmiocie pytań prejudycjalnych

               20

               Poprzez swe pytania prejudycjalne, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający stara się w istocie ustalić, czy art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 należy intepretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym ustanawiającym podatek od sprzedaży detalicznej olejów mineralnych taki jak IVMDH rozpatrywany w postępowaniu głównym.

               21

               W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 oleje mineralne mogą podlegać podatkom pośrednim innym niż ustanowiony w tej dyrektywie podatek akcyzowy, pod warunkiem, po pierwsze, że podatki te realizują jeden lub więcej szczególnych celów, i po drugie, że są zgodne z przepisami podatkowymi mającymi zastosowanie na potrzeby podatków akcyzowych lub podatku VAT w celu ustalania podstawy opodatkowania, obliczania, wymagalności podatku i kontroli podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie EKW i Wein & Co, pkt 30).

               22

               Powyższe dwa warunki, których celem jest zapobieganie niepotrzebnemu utrudnianiu wymiany handlowej przez dodatkowe podatki pośrednie (wyrok z dnia 24 lutego 2000 r. w sprawie C-434/97 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-1129, pkt 26; ww. wyrok w sprawie EKW i Wein & Co, pkt 46), mają charakter kumulatywny, co wynika z samego brzmienia wspomnianego przepisu.

               23

               W odniesieniu do pierwszego z tych warunków z orzecznictwa Trybunału wynika, że szczególnym celem w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 jest cel inny niż czysto budżetowy (zob. ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji pkt 19; w sprawie EKW i Wein & Co, pkt 31; a także wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann, Zb.Orz. s. I-2025, pkt 16).

               24

               W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wpływy z IVMDH zostały przyznane wspólnotom autonomicznym w celu finansowania wykonywania przez nie niektórych z ich kompetencji. Jak wynika z informacji, którymi dysponuje Trybunał, stawka opodatkowania tym podatkiem stanowi sumę stałej stawki opodatkowania na szczeblu krajowym i stawki opodatkowania określanej przez daną wspólnotę autonomiczną.

               25

               W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż zwiększenie autonomii jednostki samorządu terytorialnego w drodze przyznania uprawnień do ściągania wpływów podatkowych stanowi cel czysto budżetowy, który nie może stanowić sam w sobie szczególnego celu w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 (ww. wyrok w sprawie EKW i Wein & Co, pkt 33).

               26

               Generalitat de Catalunya i rząd hiszpański, popierani przez rządy grecki i francuski, podkreślają jednak, że wpływy z IVMDH są przyznawane wspólnotom autonomicznym nie w sposób ogólny w czysto budżetowym celu wzmocnienia ich zdolności finansowych, lecz w celu wyrównania ciężaru, z jakim wiąże się dla nich wykonywanie kompetencji przekazanych im w dziedzinie zdrowia i środowiska. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy 24/2001 wpływy z tego podatku wynikające ze stawki opodatkowania ustalonej na szczeblu krajowym i stawki opodatkowania określanej przez daną wspólnotę autonomiczną muszą być obowiązkowo przydzielane na pokrycie wydatków na zdrowie, podczas gdy w części wynikającej z tej drugiej stawki mogą być w odpowiednim przypadku przeznaczone na wydatki środowiskowe. W odróżnieniu od podatku akcyzowego, który służy w szczególności ściągnięciu wpływów mających charakter czysto budżetowy, IVMDH, ze względu na swą koncepcję i skutki, przyczynia się do realizacji szczególnego celu zmniejszania kosztów społecznych związanych ze zużyciem olejów mineralnych.

               27

               W tym względzie należy stwierdzić na wstępie, że zważywszy, iż każdy podatek nieuchronnie realizuje cel budżetowy, sama okoliczność, że podatek taki jak IVMDH zmierza do celu budżetowego, nie może – bez pozbawiania znaczenia art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 – jako taka wystarczyć do wykluczenia możliwości uznania, że podatek ten ma również cel szczególny w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie EKW i Wein & Co, pkt 33).

               28

               Ponadto jak wskazał zasadniczo rzecznik generalny w pkt 26 i 27 opinii, uprzednie przydzielanie wpływów z podatku takiego jak IVMDH na finansowanie przez organy regionalne, takie jak wspólnoty autonomiczne, kompetencji przekazanych im przez państwo w dziedzinie zdrowia i środowiska mogłoby stanowić okoliczność wymagającą uwzględnienia dla ustalenia istnienia szczególnego celu w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie EKW i Wein & Co, pkt 33).

               29

               Niemniej jednak taki rodzaj przydzielania wpływów, będący po prostu sposobem wewnętrznej organizacji budżetu państwa członkowskiego, nie może jako taki stanowić wystarczającego warunku w tym zakresie, gdyż każde państwo członkowskie może postanowić, niezależnie od realizowanego celu, że wpływy z podatku będą przydzielane na finansowanie określonych wydatków. W przeciwnym wypadku każdy cel mógłby być uznany za szczególny cel w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12, co pozbawiałoby zharmonizowany podatek akcyzowy ustanowiony w tej dyrektywie wszelkiej skuteczności (effet utile) i byłoby wbrew zasadzie, wedle której przepis stanowiący odstępstwo taki jak wspomniany art. 3 ust. 2 powinien być interpretowany zawężająco.

               30

               Aby można było uznać, że podatek taki jak IVMDH realizuje szczególny cel w rozumieniu rzeczonego przepisu, istotne jest natomiast, by sam w sobie służył on zapewnieniu ochrony zdrowia i środowiska. Byłoby tak – jak zaznaczył rzecznik generalny w pkt 28 i 29 opinii – w szczególności gdyby wpływy z tego podatku musiały obowiązkowo być wykorzystywane do zmniejszania społecznych i środowiskowych kosztów związanych w szczególny sposób ze zużywaniem olejów mineralnych obciążonych takim podatkiem, przez co istniałby bezpośredni związek pomiędzy wykorzystaniem wpływów i celem danego podatku.

               31

               W sprawie w postępowaniu głównym bezsporne jest jednak, że wpływy z IVMDH muszą być przydzielane przez wspólnoty autonomiczne na ogół wydatków zdrowotnych, nie zaś na wydatki zdrowotne związane w szczególny sposób ze zużywaniem opodatkowanych olejów mineralnych. Tymczasem takie wydatki ogólne mogą być finansowane z wpływów podatkowych każdego rodzaju.

               32

               Ponadto z informacji, jakimi dysponuje Trybunał, wynika, że rozpatrywane przepisy krajowe nie przewidują żadnego mechanizmu uprzedniego przydzielania wpływów z IVMDH na cele środowiskowe. Tymczasem wobec braku takiego uprzedniego przydzielania wpływów uznanie, jak zasadniczo zaznaczył rzecznik generalny w pkt 25 i 26 opinii, że podatek taki jak IVMDH sam w sobie służy zapewnieniu ochrony środowiska i że w konsekwencji realizuje szczególny cel w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12, byłoby możliwe, jedynie gdyby byłby on pomyślany pod względem swej struktury, między innymi opodatkowanej dziedziny i stawki opodatkowania, w sposób zniechęcający podatników do używania olejów mineralnych lub zachęcający do używania innych wyrobów, których skutki używania są mniej szkodliwe dla środowiska.

               33

               Z akt sprawy przekazanych Trybunałowi nie wynika jednak, aby było tak w sporze w postępowaniu głównym, a co więcej, w uwagach na piśmie przedłożonych Trybunałowi brak było jakiegokolwiek twierdzenia, iż IVMDH miał takie cechy.

               34

               Wobec powyższego nie można uważać, iż podatek taki jak IVMDH rozpatrywany w postępowaniu głównym, w odniesieniu do którego z informacji, jakimi dysponuje Trybunał, wynika, że jest on obecnie włączony do stawki zharmonizowanego podatku akcyzowego, realizuje szczególny cel w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12.

               35

               W konsekwencji, bez potrzeby badania, czy spełniony jest drugi z warunków ustanowionych we wspomnianym art. 3 ust. 2, dotyczący zgodności z przepisami podatkowymi mającymi zastosowanie w dziedzinie podatków akcyzowych lub podatku VAT, należy stwierdzić, że omawiany przepis należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie możliwości uznania, że podatek taki jak IVMDH jest zgodny z wymogami rzeczonego przepisu.

               36

               Na zadane pytania należy więc odpowiedzieć, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 należy intepretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym ustanawiającym podatek od sprzedaży detalicznej olejów mineralnych taki jak IVMDH rozpatrywany w postępowaniu głównym, ponieważ nie można uznać, że podatek taki realizuje szczególny cel w rozumieniu wspomnianego przepisu, w wypadku gdy ów podatek, przeznaczany na finansowanie wykonywania przez dane jednostki samorządu terytorialnego ich kompetencji w dziedzinie zdrowia i środowiska, nie ma sam w sobie na celu zapewnienia ochrony zdrowia i środowiska.

         W przedmiocie ograniczenia skutków wyroku w czasie

               37

               W swych uwagach na piśmie Generalitat de Catalunya i rząd hiszpański wystąpili do Trybunału o ograniczenie skutków niniejszego wyroku w czasie, w wypadku gdyby Trybunał stwierdził, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 stoi na przeszkodzie ustanowieniu podatku takiego jak rozpatrywany w postępowaniu głównym IVMDH.

               38

               Na poparcie swego wniosku Generalitat de Catalunya i rząd hiszpański, po pierwsze, zwracają uwagę Trybunału na poważne konsekwencje finansowe, jakie mógłby mieć wyrok zawierający takie rozstrzygnięcie. IVMDH stanowił bowiem źródło licznych sporów. Tymczasem obowiązek zwrotu tego podatku, który przyniósł pomiędzy 2002 r. i 2011 r. wpływy w wysokości 13 mld EUR, stwarzałby niebezpieczeństwo dla finansowania zdrowia publicznego we wspólnotach autonomicznych.

               39

               Po drugie, Generalitat de Catalunya i rząd hiszpański podnoszą, że ze względu na zachowanie Komisji Europejskiej w dobrej wierze nabrali oni przekonania, iż podatek ten był zgodny z prawem Unii. Służby Komisji, z którymi władze hiszpańskie konsultowały się przed wprowadzeniem tego podatku, nie zakwestionowały bowiem w opinii wydanej na rzecz tychże władz w dniu 14 czerwca 2001 r. możliwości ustanowienia podatku od olejów mineralnych mającego na celu finansowanie kompetencji przekazanych wspólnotom autonomicznym w dziedzinie zdrowia i środowiska, lecz poprzestały na określeniu warunków pozwalających zapewnić zgodność IVMDH z prawem Unii. Ponadto hiszpańskie sądy nigdy nie miały wątpliwości co do zgodności tego podatku z prawem Unii. Co więcej, postępowanie o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego wszczęte przez Komisję w 2002 r. zostało zawieszone wiele lat temu. Wreszcie po wszczęciu przez Komisję wspominanego postępowania władze hiszpańskie włączyły IVMDH do podatku akcyzowego od olejów mineralnych na mocy Ley Orgánica 2/2012 de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (ustawy organicznej nr 2/2012 w sprawie stabilności budżetowej i równowagi finansowej) z dnia 27 kwietnia 2012 r. (BOE nr 103 z dnia 30 kwietnia 2012 r., s. 32653).

               40

               W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa Unii, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE, wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować taką wykładnię przepisu również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz., s. I-1131, pkt 41; z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-292/04 Meilicke i in., Zb.Orz., s. I-1835, pkt 34; a także z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C‑338/11 do C‑347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 58).

               41

               Zatem jedynie w wyjątkowych przypadkach Trybunał, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw unijnego porządku prawnego, może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, winny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko poważnych konsekwencji (zob. w szczególności wyroki: z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-402/03 Skov i Bilka, Zb.Orz. s. I-199, pkt 51; z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C-2/09 Kalinchev, Zb.Orz. s. I-4939, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 59).

               42

               Mówiąc bardziej precyzyjnie, Trybunał stosował to rozwiązanie jedynie w bardzo szczególnych okolicznościach: po pierwsze, gdy istniało ryzyko poważnych reperkusji finansowych ze względu między innymi na znaczną liczbę stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze na podstawie przepisów uważanych za skuteczne i obowiązujące, i po drugie, gdy okazywało się, że osoby prywatne oraz władze krajowe dopuściły się zachowań niezgodnych z prawem Unii ze względu na istnienie obiektywnej i istotnej niepewności co do znaczenia przepisów tego prawa, do której to niepewności przyczyniło się ewentualnie również takie samo zachowanie innych państw członkowskich bądź Komisji (zob. w szczególności wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-423/04 Richards, Zb.Orz. s. I-3585, pkt 42; ww. wyroki: w sprawie Kalinchev, pkt 51; a także w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 60).

               43

               Jeżeli chodzi o pierwszą przesłankę, dotyczącą dobrej wiary, należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku – poza okolicznością, iż w ww. wyroku w sprawie EKW i Wein & Co wydanym w 2000 r. Trybunał orzekał już w przedmiocie podatku mającego cechy podobne do IVMDH w świetle art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12 – wbrew twierdzeniom Generalitat de Catalunya i rządu hiszpańskiego z informacji przedstawionych przez te władze nie wynika wcale, że Komisja kiedykolwiek wskazała im, że IVMDH jest zgodny ze wspomnianym przepisem.

               44

               W tym względzie należy zauważyć, że w opinii dostarczonej przez służby Komisji, na którą to opinię powołują się Generalitat de Catalunya i rząd hiszpański, wyraźnie stwierdzono, iż wprowadzenie podatku od olejów mineralnych takiego jak proponowany przez rząd hiszpański w wysokości zmiennej w zależności od wspólnoty autonomicznej było sprzeczne z prawem Unii. Służby te podkreśliły w szczególności, że podatek taki mógłby zostać uznany za zgodny z art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12, jedynie gdyby istniał spójny związek pomiędzy wysokością tegoż podatku i problemami zdrowia lub ochrony środowiska, których rozwiązaniu podatek ten by służył, i pod warunkiem, że nie byłby on wymagalny w momencie wprowadzenia do obrotu olejów mineralnych. Ponadto należy stwierdzić, że w 2003 r., czyli w roku następnym po wejściu w życie IVMDH, Komisja wszczęła postępowanie w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego przeciwko Królestwu Hiszpanii w odniesieniu do tego podatku.

               45

               W tych okolicznościach nie można przyznać, że Generalitat de Catalunya i rząd hiszpański działali w dobrej wierze, utrzymując w mocy IVMDH przez okres ponad dziesięciu lat. Fakt, iż Generalitat de Catalunya i rząd hiszpański nabrali przekonania, że ów podatek był zgodny z prawem Unii, nie może podważyć takiego stwierdzenia.

               46

               W tym kontekście, wbrew twierdzeniom rządu hiszpańskiego, bez znaczenia jest okoliczność, iż wyrażając w 2004 r. zgodę, aby inne państwo członkowskie zezwoliło swym władzom regionalnym na podwyższenie podatku akcyzowego od olejów mineralnych, Komisja zatwierdziła instrument podatkowy analogiczny do instrumentu zaprezentowanego przez władze hiszpańskie służbom Komisji przed przyjęciem IVMDH.

               47

               Ze względu na to, że pierwsza przesłanka, o której mowa w pkt 41 niniejszego wyroku, nie została spełniona, nie ma potrzeby badania, czy spełniona została wspomniana w tymże punkcie druga przesłanka, dotycząca ryzyka poważnych konsekwencji.

               48

               Należy jednak przypomnieć, iż z utrwalonego orzecznictwa wynika, że konsekwencje finansowe, jakie mogłyby wyniknąć dla państwa członkowskiego z wyroku wydanego wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, nie stanowią same w sobie uzasadnienia dla ograniczenia skutków tego wyroku w czasie (wyroki: z dnia 20 września 2001 r. w sprawie C-184/99 Grzelczyk, Rec. s. I-6193, pkt 52; z dnia 15 marca 2005 r. w sprawie C-209/03 Bidar, Zb.Orz. s. I-2119, pkt 68; ww. wyroki: w sprawie Kalinchev, pkt 52; a także w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 62).

               49

               W przeciwnym razie lepiej traktowane byłyby najcięższe naruszenia prawa Unii, gdyż właśnie one mogą wywoływać najbardziej istotne konsekwencje finansowe dla państw członkowskich. Ponadto ograniczenie skutków wyroku w czasie oparte jedynie na tego rodzaju względach prowadziłoby do istotnego ograniczenia ochrony sądowej praw, które podatnicy czerpią z przepisów podatkowych Unii (wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 48).

               50

               Z powyższych uwag wynika, że nie ma podstaw do ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie.

         W przedmiocie kosztów

               51

               Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

               Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

                     Artykuł 3 ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania należy intepretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym ustanawiającym podatek od sprzedaży detalicznej olejów mineralnych, taki jak podatek od sprzedaży niektórych olejów mineralnych (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) rozpatrywany w postępowaniu głównym, ponieważ nie można uznać, że podatek taki realizuje szczególny cel w rozumieniu wspomnianego przepisu, w wypadku gdy ów podatek, przeznaczany na finansowanie wykonywania przez dane jednostki samorządu terytorialnego ich kompetencji w dziedzinie zdrowia i środowiska, nie ma sam w sobie na celu zapewnienia ochrony zdrowia i środowiska.

                     Podpisy

            (
            *1
         )	Język postępowania: hiszpański.


title: Wyrok Trybunału z dnia 24 listopada 1993 r. # Postępowanie karne przeciwko Bernard Keck i Daniel Mithouard. # Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal de grande instance de Strasbourg - Francja. # Swobodny przepływ towarów. # Sprawy połączone C-267/91 oraz C-268/91.

text:
WYROK TRYBUNAŁUz dnia 24 listopada 1993 r.(*)W sprawach połączonych C‑267/91 i C‑268/91mających
 za przedmiot skierowany do Trybunału, na podstawie art. 177
traktatu EWG, przez tribunal de grande instance de Strasbourg
(Francja) wniosek o wydanie, w ramach zawisłych przed tym
sądem postępowań karnych przeciwkoBernardowi KeckowiiDanielowi Mithouardowiorzeczenia
 w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni postanowień
traktatu EWG dotyczących konkurencji i swobodnego przepływu
wewnątrz Wspólnoty,TRYBUNAŁ,w
 składzie: O. Due, prezes, G. F. Mancini,
J. C. Moitinho de Almeida, M. Díez de Velasco
i D. A. O. Edward, prezesi izb,
C. N. Kakouris, R. Joliet, F. A. Schockweiler,
G. C. Rodríguez Iglesias, F. Grévisse, M. Zuleeg,
P. J. G. Kapteyn i J. L. Murray,
sędziowie,rzecznik generalny: W. Van Gerven,sekretarz: D. Louterman-Hubeau, główny administrator,rozważywszy uwagi na piśmie przedstawione:–        w
 imieniu D. Mithouarda przez adwokata M. Meyera, członka izby
adwokackiej w Strasbourgu,–        w
 imieniu B. Kecka przez adwokata J.‑P. Wachsmanna, członka
izby adwokackiej w Strasbourgu,–        w
 imieniu rządu francuskiego przez P. Pouzouleta, dyrektora wydziału
 w dyrekcji do spraw prawnych ministerstwa spraw zagranicznych,
i H. Duchêne, sekretarz do spraw zagranicznych w dyrekcji
 prawnej tego ministerstwa, działających w charakterze
pełnomocników,–        w
 imieniu rządu greckiego przez F. P. Georgakopoulosa, zastępcę
 radcy prawnego w radzie prawnej państwa, działającego
w charakterze pełnomocnika,–        w
 imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez radcę prawnego
R. Wainwrighta i V. Melgar, krajową urzędnik oddelegowaną
 do służby prawnej Komisji, działających w charakterze
pełnomocników, wspieranych przez adwokata H. Lehmana, członka izby
adwokackiej w Paryżu,uwzględniając sprawozdanie na rozprawę,po
 wysłuchaniu uwag D. Mithouarda, reprezentowanego przez adwokatów
M. Meyera i p. Hueta, członków izby adwokackiej
w Strasbourgu, rządu francuskiego i Komisji na rozprawie
w dniu 9 marca 1993 r.,po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 28 kwietnia 1993 r.,wydaje następującyWyrok1        Dwoma
 orzeczeniami z dnia 27 czerwca 1991 r., które wpłynęły
do Trybunału w dniu 16 października 1991 r., tribunal de
grande instance de Strasbourg skierował do Trybunału, na podstawie
art. 177 traktatu EWG, dwa pytania prejudycjalne
w przedmiocie wykładni postanowień tego traktatu dotyczących
konkurencji i swobodnego przepływu wewnątrz Wspólnoty.2        Pytania
 te zostały podniesione w ramach postępowań karnych wszczętych
przeciwko B. Keckowi i D. Mithouardowi z tytułu
dokonywania przez nich, z naruszeniem przepisów art. 1
francuskiej ustawy nr 63-628 z dnia 2 lipca 1963 r.,
 zmienionej na mocy art. 32 rozporządzenia z mocą ustawy nr
86-1243 z dnia 1 grudnia 1986 r., odsprzedaży produktów
w niezmienionym stanie po cenach niższych niż rzeczywiste ceny ich
zakupu.3        B.
 Keck i D. Mithouard podnieśli na swą obronę, że generalny
zakaz odsprzedaży ze stratą, taki jak przewidziany przez ww. przepisy,
jest niezgodny z art. 30 traktatu, a także
z zasadami swobodnego przepływu osób, usług i kapitału oraz
wolnej konkurencji wewnątrz Wspólnoty.4        Uznawszy,
 że niezbędna jest wykładnia niektórych przepisów prawa wspólnotowego,
tribunal de grande instance de Strasbourg zawiesił postępowanie
w obu sprawach i skierował do Trybunału następujące pytanie
prejudycjalne:„Czy obowiązujący we Francji
zakaz odsprzedaży ze stratą ustanowiony na mocy 32 rozporządzenia
z mocą ustawy nr 86-1243 z dnia 1 grudnia
1986 r. jest zgodny z zasadami swobodnego przepływu osób,
usług i kapitału, podejmowania i wykonywania działalności
gospodarczej, wolnej konkurencji na wspólnym rynku oraz niedyskryminacji
 ze względu na przynależność państwową, określonymi przez traktat
z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiający EWG,
a dokładniej przez art. 3 i 7 tego traktatu, jeżeli
ustawodawstwo francuskie może w rzeczywistości zniekształcać
konkurencję:a)      po
 pierwsze ze względu na fakt, że karalna jest tylko odsprzedaż ze stratą
 i że zakaz nie obejmuje wytwórcy, który jest uprawniony do
sprzedaży na rynku produktów, które wytworzył lub – nawet w bardzo
nieznacznym zakresie – przekształcił lub ulepszył, po cenie niższej od
kosztów ich uzyskania;b)      po
 drugie ze względu na fakt, że zniekształca ono, zwłaszcza
w rejonach przygranicznych, konkurencję między różnymi podmiotami
gospodarczymi ze względu na przynależność państwową i miejsce
prowadzenia działalności?”.5        Bardziej
 obszerne przedstawienie stanu faktycznego sporu przed sądem krajowym,
przebiegu postępowania oraz uwag na piśmie przedłożonych Trybunałowi
zostało zawarte w sprawozdaniu na rozprawę, a poniżej
informacje te przywołane są wyłącznie w zakresie niezbędnym dla
przeprowadzenia wywodu Trybunału.6        Tytułem
 wstępu należy zauważyć, że postanowienia traktatu dotyczące swobody
przepływu osób, usług i kapitału wewnątrz Wspólnoty pozostają bez
znaczenia w odniesieniu do generalnego zakazu odsprzedaży ze
stratą, którego przedmiotem jest obrót towarami, a zatem nie mają
związku z przedmiotem sporu przed sądem krajowym.7        Co
 się tyczy następnie zasady niedyskryminacji wyrażonej
w art. 7 traktatu, z orzeczeń odsyłających wynika, że sąd
 krajowy żywi wątpliwości co do zgodności zakazu odsprzedaży ze stratą
z ww. artykułem z tego względu, że może on stawiać objęte nim
przedsiębiorstwa w sytuacji niekorzystnej w porównaniu
z ich konkurentami prowadzącymi działalność w państwach
członkowskich, w których odsprzedaż ze stratą jest dopuszczona.8        Należy
 stwierdzić w tym względzie, że fakt, iż przedsiębiorstwa
prowadzące działalność w zakresie sprzedaży w różnych
państwach członkowskich są poddane różnym ustawodawstwom, przy czym
niektóre ustawodawstwa zakazują sprzedaży ze stratą, a inne ją
dopuszczają, nie stanowi dyskryminacji w rozumieniu art. 7
traktatu, ponieważ będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym
przepisy mają zastosowanie do każdej działalności w zakresie
sprzedaży prowadzonej na terytorium krajowym, niezależnie od
przynależności państwowej podmiotu, który ją wykonuje (zob. wyrok
z dnia 14 lipca 1988 r. w sprawie 308/86 Lambert,
Rec. str. 4369).9        Wreszcie
 z pytania prejudycjalnego wynika, że sąd krajowy poszukuje
wyjaśnień dotyczących ewentualnych antykonkurencyjnych skutków spornych
uregulowań, powołując się na podstawowe działania Wspólnoty wymienione
w art. 3 traktatu, z pominięciem jednak szczególnych
postanowień traktatu, które służą ich wdrożeniu w dziedzinie
konkurencji.10      Wobec
 powyższego, uwzględniając wymianę argumentów i stanowisk przed
Trybunałem oraz w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej
odpowiedzi, zakaz odsprzedaży ze stratą należy poddać analizie
w świetle swobody przepływu towarów.11      Artykuł 30
 traktatu stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz
wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami
członkowskimi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wszelkie przepisy
 mogące bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie
utrudnić wewnątrzwspólnotową wymianę handlową uznać należy za środek
o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych.12      Należy
 przyjąć, że celem przepisów krajowych zakazujących w sposób
generalny odsprzedaży ze stratą nie jest regulowanie obrotu towarami
między państwami członkowskimi.13      Prawdą
 jest, że takie przepisy mogą ograniczyć wielkość sprzedaży, a co
za tym idzie – wielkość sprzedaży produktów pochodzących z innych
państw członkowskich, ponieważ pozbawiają one podmioty gospodarcze
jednej z metod promocji sprzedaży. Powstaje jednakże pytanie, czy
taka ewentualność wystarczy, by uznać sporne przepisy za środek
o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie.14      Biorąc
 pod uwagę nasilającą się tendencję do powoływania się przez podmioty
gospodarcze na art. 30 w celu zakwestionowania wszelkiego
rodzaju uregulowań, których skutkiem jest ograniczenie ich swobody
handlowej, nawet jeżeli nie dotyczą one produktów pochodzących
z innych państw członkowskich, Trybunał uznaje za niezbędne
poddanie ponownej analizie i wyjaśnienie orzecznictwa w tej
dziedzinie.15      Należy
 przypomnieć w tym zakresie, że zgodnie z wyrokiem z dnia
 20 lutego 1979 r. w sprawie 120/78 Rewe-Zentral, zwanej
„Cassis de Dijon”, Rec. str. 649, przeszkody w swobodnym
przepływie towarów, będące – w braku harmonizacji ustawodawstw –
wynikiem stosowania do towarów pochodzących z innych państw
członkowskich, w których są zgodnie z prawem produkowane
i wprowadzane do obrotu, przepisów określających wymogi, które te
produkty muszą spełniać (takich jak dotyczące ich oznaczania, formy,
rozmiarów, wagi, składu, prezentacji, etykietowania, konfekcjonowania),
stanowią środki o skutku równoważnym, zakazane na mocy
art. 30, nawet jeśli przepisy te są stosowane bez rozróżnienia do
wszystkich produktów, chyba że ich stosowanie może zostać uzasadnione
celem dotyczącym interesu ogólnego przeważającym nad wymogami swobody
przepływu towarów.16      Należy
 natomiast stwierdzić, że w przeciwieństwie do dotychczasowego
orzecznictwa, zastosowanie do produktów pochodzących z innych
państw członkowskich krajowych przepisów, które ograniczają niektóre
sposoby sprzedaży bądź ich zakazują, o ile tylko obowiązują one
wszystkie zainteresowane podmioty gospodarcze prowadzące działalność na
terytorium krajowym i dotyczą w ten sam sposób,
z prawnego i faktycznego punktu widzenia, obrotu produktami
krajowymi i produktami pochodzącymi z innych państw
członkowskich, nie utrudnia, bezpośrednio ani pośrednio, rzeczywiście
ani potencjalnie wymiany handlowej między państwami członkowskimi
w rozumieniu wyroku z dnia 11 lipca 1974 r.
w sprawie 8/74 Dassonville, Rec. str. 837.17      Jeżeli
 bowiem powyższe warunki są spełnione, zastosowanie uregulowań tego typu
 do sprzedaży produktów pochodzących z innego państwa
członkowskiego, zgodnych z przepisami tego państwa, nie może
uniemożliwić ich dostępu do rynku lub ograniczyć tego dostępu
w stopniu większym niż ma to miejsce w odniesieniu do
produktów krajowych. Omawiane uregulowania nie mieszczą się zatem
w zakresie stosowania art. 30 traktatu.18      Sądowi
 krajowemu trzeba więc odpowiedzieć, że art. 30 traktatu EWG
należy interpretować w ten sposób, że nie ma on zastosowania do
przepisów państwa członkowskiego zakazujących w sposób generalny
odsprzedaży ze stratą. W przedmiocie kosztów19      Koszty
 poniesione przez rządy francuski i grecki oraz Komisję Wspólnot
Europejskich w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi nie
podlegają zwrotowi. Dla stron postępowania przed sądem krajowym
niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii
 podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie
o kosztach.Z powyższych względówTRYBUNAŁ,rozstrzygając
 w przedmiocie pytań przedłożonych mu przez tribunal de grande
instance de Strasbourg orzeczeniami z dnia 27 czerwca
1991 r., orzeka, co następuje:Artykuł 30 traktatu EWG należy interpretować w ten
 sposób, że nie ma on zastosowania do przepisów państwa członkowskiego
zakazujących w sposób generalny odsprzedaży ze stratą.DueMancini      Moitinho de AlmeidaDiez de VelascoEdwardKakouris      JolietSchockweilerRodríguez IglesiasGrévisse      Zuleeg      KapteynMurrayWyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 24 listopada 1993 r.Sekretarz       PrezesJ.-G. Giraud       O. Due* Język postępowania: francuski.