title: Wyrok Trybunału (dziewiąta izba) z dnia 12 lutego 2015 r.#Surgicare – Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supremo Tribunal Administrativo.#Odesłanie prejudycjalne – Podatek VAT – Dyrektywa 2006/112/WE – Odliczenie podatku naliczonego – Czynności będące praktykami stanowiącymi nadużycie – Krajowe prawo podatkowe – Postępowanie szczególne w przypadku podejrzeń dotyczących istnienia praktyk stanowiących nadużycie w dziedzinie podatków – Zasady skuteczności i równoważności.#Sprawa C-662/13.

text:
         WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)
      z dnia 12 lutego 2015 r. (
            *1
         )
      „Odesłanie prejudycjalne — Podatek VAT — Dyrektywa 2006/112/WE — Odliczenie podatku naliczonego — Czynności będące praktykami stanowiącymi nadużycie — Krajowe prawo podatkowe — Postępowanie szczególne w przypadku podejrzeń dotyczących istnienia praktyk stanowiących nadużycie w dziedzinie podatków — Zasady skuteczności i równoważności”
      W sprawie C‑662/13
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia) postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 grudnia 2013 r., w postępowaniu:

         Surgicare – Unidades de Saúde SA

      przeciwko

         Fazenda Pública,

      TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),
      w składzie: K. Jürimäe (sprawozdawca), prezes izby, J. Malenovský i M. Safjan, sędziowie,
      rzecznik generalny: P. Mengozzi,
      sekretarz: A. Calot Escobar,
      uwzględniając pisemny etap postępowania,
      rozważywszy uwagi przedstawione:

               —

               w imieniu Surgicare – Unidades de Saúde SA przez R. Barreirę, advogado,

               —

               w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, R. Lairesa oraz M. Rebelo, działających w charakterze pełnomocników,

               —

               w imieniu Komisji Europejskiej przez P. Guerrę e Andrade oraz L. Lozano Palacios, działających w charakterze pełnomocników,

         podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
      wydaje następujący

         Wyrok

               1

               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).

               2

               Wniosek ten został złożony w ramach postępowania pomiędzy Surgicare – Unidades de Saúde SA (zwaną dalej „Surgicare”) a Fazenda Pública (organem podatkowym) w przedmiocie odmowy przez ten organ zwrotu zapłaconego przez Surgicare naliczonego podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”), z tego powodu, iż spółka ta nadużyła przysługującego jej prawa do odliczenia.

         Ramy prawne

         Prawo Unii

               3

               Artykuł 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi:
               „Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

               4

               Zgodnie z art. 342 tej dyrektywy:
               „Państwa członkowskie mogą podejmować środki dotyczące prawa do odliczenia VAT, aby zapobiec odnoszeniu nieuzasadnionych korzyści lub ponoszeniu nieuzasadnionych strat przez podatników-pośredników objętych jedną z procedur przewidzianych w sekcji 2”.

         Prawo portugalskie

               5

               Lei General Tributária (ustawa – ordynacja podatkowa), przyjęta przez dekret z mocą ustawy nr 398/98 z dnia 17 grudnia 1998 r., ustanawia podstawowe zasady systemu podatkowego, gwarancje dla podatników oraz kompetencje organów podatkowych. Artykuł 38, zatytułowany „Brak skutków aktów i czynności prawnych”, stanowi:
               „1.   Brak skutków czynności prawnych nie stanowi przeszkody dla opodatkowania w chwili, w której skutki te powinny zgodnie z prawem nastąpić, o ile rzeczone czynności prawne wywołały już skutki gospodarcze zamierzone przez strony.
               2.   W ramach prawa podatkowego pozbawione skuteczności są akty lub czynności prawne zmierzające zasadniczo lub głównie za pomocą sztucznych lub oszukańczych środków z nadużyciem dostępnych dróg prawnych do zmniejszenia, wyłączenia lub odroczenia w czasie podatków, które byłyby należne z powodu okoliczności faktycznych, aktów lub czynności prawnych mających ten sam cel gospodarczy, lub do uzyskania korzyści podatkowych, które nie zostałyby przyznane w całości lub w części bez posłużenia się tymi środkami. W związku z tym opodatkowanie następuje według przepisów, jakie miałyby zastosowanie w braku rzeczonych aktów lub czynności prawnych, a zainteresowani nie korzystają z odnośnych korzyści podatkowych”.

               6

               Código de Procedimento e de Processo Tributário (kodeks postępowania podatkowego, zwany dalej „CPPT”) został przyjęty dekretem z mocą ustawy nr 433/99 z dnia 26 października 1999 r. i wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2000 r. Jego art. 63, zatytułowany „Stosowanie przepisów zmierzających do zwalczania nadużyć”, w wersji obowiązującej w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym miał następujące brzmienie:
               „1.   Pobór podatków na podstawie któregokolwiek przepisu zmierzającego do zwalczania nadużyć zawartego w kodeksach i innych ustawach podatkowych jest uzależniony od otwarcia postępowania szczególnego.
               2.   Za przepisy zmierzające do zwalczania nadużyć w rozumieniu niniejszego kodeksu uważa się wszelkie przepisy prawne, które uznają za bezskuteczne wobec organu podatkowego umowy lub czynności prawne, których zawarcie lub wykonanie jest związane z oczywistym nadużyciem prawa skutkującym wyłączeniem lub zmniejszeniem podatku, który w przeciwnym wypadku byłby wymagalny.
               3.   Postępowanie przewidziane w poprzedzającym ustępie może zostać wszczęte w terminie trzech lat liczonych od czasu wykonania aktu lub czynności będących przedmiotem stosowania przepisów zmierzających do zwalczania nadużyć.
               4.   Zastosowanie przepisów zmierzających do zwalczania nadużyć uzależnione jest od uprzedniego wysłuchania podatnika na warunkach przewidzianych w ustawie.
               5.   Prawo do bycia wysłuchanym wykonywane jest w terminie 30 dni, liczonych od daty wezwania skierowanego do podatnika listem poleconym.
               6.   W terminie, o którym mowa w poprzedzającym ustępie, podatnik może przedstawić dowody, które uzna za mające znaczenie dla sprawy.
               7.   Stosowanie przepisów zmierzających do zwalczania nadużyć obowiązkowo uzależnione jest, o ile zostały spełnione postanowienia poprzedzających ustępów, od uprzedniej zgody szefa służby lub urzędnika, na którego oddelegował on tę kompetencję.
               8.   Przepisy zmierzające do zwalczania nadużyć nie mają zastosowania, jeżeli podatnik wystąpił do organu podatkowego o wiążącą opinię odnośnie do okoliczności faktycznych, które leżą u podstaw danego zdarzenia, a organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na ten wniosek w terminie sześciu miesięcy.
               9.   Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, uzasadnienie decyzji, o której mowa w ust. 7 zawiera:

                        a)

                        opis zawartej umowy lub dokonanej czynności prawnej i ich prawdziwego charakteru gospodarczego;

                        b)

                        wskazanie dowodów, które świadczą o tym, że zawarcie umowy lub wykonanie czynności miały jako jedyny lub zasadniczy cel uniknięcie podatku, który stałby się należny w przypadku umowy lub czynności o równoznacznym charakterze gospodarczym;

                        c)

                        opis umów lub czynności o gospodarczym charakterze równoznacznym z treścią podpisanych umów lub wykonanych czynności oraz mających do nich zastosowanie przepisów o opodatkowaniu;

                  10.   Zgoda, o której mowa w ust. 7 niniejszego artykułu, może być przedmiotem oddzielnego zaskarżenia”.

         Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

               7

               Surgicare jest spółką prawa portugalskiego, której działalność polega z jednej strony na tworzeniu, prowadzeniu zakładów opieki zdrowotnej należących do niej lub do publicznych lub prywatnych osób trzecich i zarządzaniu nimi oraz z drugiej strony na świadczeniu ogólnych usług z zakresu medycyny i chirurgii ogólnej, usług opieki zdrowotnej w miejscu zamieszkania i w systemie ambulatoryjnym, a także na działalności diagnostycznej i terapeutycznej oraz na działalności z tym związanej lub działalności uzupełniającej.

               8

               W latach 2003–2007 Surgicare wybudowała na należącym do niej terenie placówkę szpitalną i wyposażyła ją w sprzęt medyczny. W okresie budowy i instalacji placówki szpitalnej Surgicare nie dokonała transakcji podlegających opodatkowaniu, tak że nadal przysługiwało jej niewykorzystane prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

               9

               Po wybudowaniu placówki szpitalnej Surgicare przekazała z dniem 1 lipca 2007 r. jej prowadzenie Clínica Parque dos Poetas SA, spółce posiadającej tych samych akcjonariuszy i należącej do tej samej grupy spółek, co Surgicare, to znaczy do grupy Espírito Santo Saúde.

               10

               W wyniku tego przekazania, które Surgicare uznała za czynność podlegającą podatkowi VAT, odliczyła ona od podatku należnego skarbowi państwa z tytułu czynszu otrzymywanego od nabywcy podatek VAT związany z nabyciem towarów i usług związanych z budową i instalacją placówki szpitalnej. Zastosowała ona, jako podatnik mieszany, metodę rzeczywistego przeznaczenia wszystkich nabytych towarów i usług.

               11

               Fazenda Pública przeprowadziła kontrolę podatkową działalności Surgicare w latach 2005–2007 i stwierdziła, że rzeczona spółka nadużyła prawa do zwrotu podatku VAT. Zdaniem tego organu przeniesienie prowadzenia placówki na spółkę utworzoną w tym celu przez tę samą grupę spółek miało za jedyny cel umożliwienie Surgicare a posteriori uzasadnienia istnienia prawa do odliczenia zapłaconego podatku VAT naliczonego w trakcie budowy i wyposażania nieruchomości, podczas gdy nie mogłaby ona korzystać z tego prawa, gdyby sama prowadziła tę placówkę szpitalną, ponieważ działalność ta jest zwolniona z podatku VAT. W związku z tym Fazenda Pública w 2010 r. doręczyła Surgicare decyzję o zwrocie podatku VAT odliczonego w sposób stanowiący nadużycie przez Surgicare w latach 2005–2007, wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej wysokości 1762111,04 EUR.

               12

               Surgicare zaskarżyła ową decyzję o zwrocie do Tribunal Tributário de Lisboa (sądu ds. podatkowych w Lizbonie), twierdząc, że decyzja ta była niezgodna z prawem z tego powodu, po pierwsze, że Fazenda Pública nie zastosowała szczególnego obowiązkowego postępowania przewidzianego w art. 63 CPPT, i po drugie, że sporne praktyki nie stanowiły nadużycia.

               13

               Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. sąd ten oddalił skargę jako bezzasadną. Surgicare wniosła odwołanie od tego wyroku do sądu odsyłającego.

               14

               Sąd odsyłający jest zdania, że jeżeli Fazenda Pública zakłada istnienie praktyki stanowiącej nadużycie, to powinna wszcząć postępowanie przewidziane w art. 63 CPPT. Zastanawia się jednak, czy postępowanie to powinno być prowadzone, ponieważ system podatku VAT ma swoje źródło w prawie Unii.

               15

               W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
               „Czy jeżeli organ podatkowy podejrzewa praktykę stanowiącą nadużycie zmierzające do uzyskania zwrotu podatku VAT, przy czym prawo portugalskie przewiduje uprzednie obowiązkowe postępowanie mające zastosowanie do praktyk stanowiących nadużycie w dziedzinie podatków, należy przyjąć, że takie postępowanie nie ma zastosowania w dziedzinie podatku VAT z uwagi na wspólnotowe pochodzenie tego podatku?”.

         W przedmiocie pytania prejudycjalnego

         W przedmiocie dopuszczalności

               16

               Rząd portugalski tytułem głównym podnosi, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest oczywiście niedopuszczalny z tego względu, iż sąd odsyłający, po pierwsze, nie wskazał postanowień lub zasad prawa Unii, o których interpretację wniesiono, po drugie, nie wyjaśnił powodów, dla których ma wątpliwości co do zgodności spornego w postępowaniu głównym przepisu prawa krajowego z prawem Unii, i po trzecie, przedstawia dwie różne wersje art. 63 CPPT, podczas gdy żadna z nich nie jest właściwa dla oceny okoliczności faktycznych, o których mowa w postępowaniu głównym. Ponadto art. 63 CPPT miałby być przepisem o charakterze czysto wewnętrznym, który nie ma na celu ani powtórzenia, ani transpozycji któregokolwiek z przepisów prawa Unii, tak że Trybunał nie jest właściwy dla orzekania w ramach postępowania w trybie prejudycjalnym o brzmieniu, treści lub zakresie tego przepisu prawa krajowego.

               17

               Jeżeli chodzi, po pierwsze, o brak precyzyjności ze strony przepisów prawa Unii, o wykładnię których wniesiono, to należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału jeżeli pytanie prejudycjalne ogranicza się do odesłania do prawa Unii, bez wskazania przepisów tego prawa, na które się powołano, do Trybunału należy wyodrębnienie na podstawie wszystkich okoliczności przedstawionych przez sąd odsyłający, a w szczególności na podstawie uzasadnienia postanowienia odsyłającego, przepisów prawa Unii, które wymagają wykładni w kontekście przedmiotu sporu (zob. podobnie wyroki: Bekaert, 204/87, EU:C:1988:192, pkt 6, 7; a także Kattner Stahlbau, C‑350/07, EU:C:2009:127, pkt 26).

               18

               Tymczasem, z postanowienia odsyłającego wyraźnie wynika, że pytanie to ma na celu ustalenie, czy prawo Unii w dziedzinie podatku VAT, a w szczególności przepisy tego prawa dotyczące zwalczania oszustw w dziedzinie podatku VAT, sprzeciwiają się ustanowieniu w prawie wewnętrznym postępowania administracyjnego, jakie organ podatkowy jest zobowiązany zastosować w przypadku, gdy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie podatków.

               19

               Należy przypomnieć w tym zakresie, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy Unii w dziedzinie podatku VAT (zob. wyroki: Gemeente Leusden i Holin Groep, C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707, pkt 50; Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35).

               20

               Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą zatem przyjąć niezbędne środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Jeżeli chodzi w szczególności o prawo odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 342 tej dyrektywy do ustanowienia mechanizmów, które pozwolą na zapobieżenie temu, aby podatnik odniósł nieuzasadnione korzyści lub poniósł nieuzasadnione straty.

               21

               Po drugie, jeżeli chodzi o okoliczność, iż sąd odsyłający nie sprecyzował powodów, dla których powziął wątpliwości co do zgodności prawa krajowego z prawem Unii, należy zauważyć, że sąd ten przedstawił Trybunałowi argumenty stron, które uwidoczniły tę wątpliwość. Odnośnie do konieczności odpowiedzi na przedstawione pytanie dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym sąd odsyłający twierdzi, że jeżeli Trybunał stwierdzi zgodność rzeczonego postępowania krajowego z prawem Unii, to nie będzie on już musiał badać, czy można stwierdzić istnienie praktyki stanowiącej nadużycie w postępowaniu głównym.

               22

               Po trzecie, odnosząc się do rzekomego nieprawidłowego przedstawienia uregulowania krajowego w postanowieniu odsyłającym należy przypomnieć, że do Trybunału należy uwzględnienie kontekstu faktycznego i prawnego w sposób, w jaki został on określony przez sąd odsyłający. W rzeczywistości bowiem ustalenie prawa krajowego mającego zastosowanie ratione temporis stanowi kwestię interpretacji prawa krajowego, która nie należy do kompetencji Trybunału rozpoznającego wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (zob. wyrok Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, pkt 29, 41). W związku z tym na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć w świetle wersji art. 63 CPPT, która zdaniem sądu odsyłającego miała zastosowanie w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym.

               23

               Z powyższego wynika, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny.

         Co do istoty

               24

               Przez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak postępowanie przewidziane w art. 63 CPPT, w przypadku gdy organ administracji podatkowej podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie.

               25

               Pomimo że dyrektywa 2006/112 upoważnia państwa członkowskie zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 19 niniejszego wyroku do przyjęcia środków koniecznych do zapewnienia prawidłowego poboru podatków i unikania oszustw, to jednak nie przewiduje ona żadnego przepisu precyzującego konkretnie treść środków, jakie powinny zostać przyjęte przez państwa członkowskie w tym celu.

               26

               W braku uregulowania Unii w tej dziedzinie wdrożenie zwalczania oszustw w podatku VAT należy do wewnętrznych porządków prawnych państw członkowskich na podstawie zasady ich autonomii proceduralnej. W tym zakresie z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że do wewnętrznego porządku prawnego każdego z poszczególnych państw członkowskich należy w szczególności wyznaczenie właściwych organów do zwalczania oszustw podatkowych oraz uregulowanie trybów postepowań zmierzających do zapewnienia ochrony praw jednostek wynikających z prawa Unii, pod warunkiem że owe tryby postępowań nie będą mniej korzystne od trybów regulujących podobne sytuacje o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyroki: Marks & Spencer, C‑62/00, EU:C:2002:435, pkt 34; Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, pkt 24; Alstom Power Hydro, C‑472/08, EU:C:2010:32, pkt 17; ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, pkt 35).

               27

               Do sądu odsyłającego należy ocena zgodności przepisów krajowych z tymi zasadami w świetle wszystkich okoliczności sprawy w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok Littlewoods Retail i in., C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 30). Niemniej jednak orzekając w przedmiocie odesłania prejudycjalnego, Trybunał może dostarczyć temu sądowi wszelkich użytecznych wskazówek w tym zakresie (zob. w szczególności wyrok Partena, C‑137/11, EU:C:2012:593, pkt 30).

               28

               Jeżeli chodzi, po pierwsze, o zasadę skuteczności, to należy przypomnieć, że każdy przypadek, w którym powstaje pytanie, czy krajowe przepisy proceduralne czynią niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywanie przez jednostki praw, jakie wywodzą one z porządku prawnego Unii, należy rozpatrywać z uwzględnieniem miejsca danego przepisu w całości postępowania, jego cech szczególnych i jego przebiegu przed poszczególnymi sądami krajowymi. W tej perspektywie należy uwzględnić w razie potrzeby zasady znajdujące się u podstaw krajowego systemu prawnego, takie ochrona prawa do obrony, zasada pewności prawa i prawidłowego przebiegu postępowania (zob. wyroki: Peterbroeck, C‑312/93, EU:C:1995:437, pkt 14; Fallimento Olimpiclub, EU:C:2009:506, pkt 27).

               29

               W niniejszej sprawie należy zauważyć, że szczególne postępowanie przewidziane w art. 63 CPPT, podlegające trzyletniemu okresowi przedawnienia, charakteryzuje się uprzednim wysłuchaniem zainteresowanej osoby w terminie 30 dni, przedstawieniem przez zainteresowanego dowodów, jakie uzna za stosowne, oraz uzyskaniem zgody szefa służby lub urzędnika, na którego szef ten oddelegował kompetencję do zastosowania przepisów zmierzających do zwalczania nadużyć. Ponadto zgodnie z tym przepisem wydana decyzja powinna zawierać uzasadnienie. Z okoliczności tych wynika, że rzeczone postępowanie krajowe jest korzystne dla osoby podejrzanej o dopuszczenie się nadużycia prawa, w zakresie, w jakim zmierza ono do zagwarantowania przestrzegania określonych praw podstawowych, w szczególności prawa do bycia wysłuchanym.

               30

               Po drugie, odnosząc się do zasady równoważności należy przypomnieć, że poszanowanie tej zasady zakłada, że rozpatrywana norma krajowa znajduje zastosowanie bez różnicy do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii oraz do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego mających podobny przedmiot i podstawę (zob. wyrok Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 31).

               31

               W niniejszej sprawie, tak jak to wynika z rozważań znajdujących się w pkt 29 niniejszego wyroku, nie można wykluczyć, że przestrzeganie zasady równoważności wymagać będzie stosowania postępowania szczególnego, w sytuacji gdy podatnik jest podejrzany o oszustwo w podatku VAT.

               32

               W każdym razie, w świetle dowodów przedstawionych Trybunałowi przez sąd krajowy nie wydaje się, że stosowanie postępowania krajowego przewidzianego w art. 63 CPPT sprzeciwia się samo w sobie celowi w postaci zwalczania oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, uznanemu przez orzecznictwo, o którym mowa w pkt 19 niniejszego wyroku.

               33

               Ponadto, pomimo że rzeczywiste wdrożenie tego celu powinno być zapewnione przez prawodawcę krajowego, to jednak prawodawca ten powinien w tym zakresie spełniać wymogi skutecznej ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z prawa Unii, która została zagwarantowana przez art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zob. podobnie wyrok Banif Plus Bank, C‑472/11, EU:C:2013:88, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

               34

               Z uwagi na ogół powyższych rozważań na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, iż dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego takiego jak przewidziane w art. 63 CPPT w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie.

         W przedmiocie kosztów

               35

               Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

               Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:

                     Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego takiego jak przewidziane w art. 63 Código de Procedimento e de Processo Tributário (kodeksu postępowania i procedury podatkowej) w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie.

                     Podpisy

            (
            *1
         )	Język postępowania: portugalski.


title: Wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 26 września 2013 r.#Texdata Software GmbH.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Oberlandesgericht Innsbruck.#Prawo spółek – Swoboda przedsiębiorczości – Jedenasta dyrektywa 89/666/EWG – Ujawnienie dokumentów księgowych – Oddział spółki kapitałowej z siedzibą w innym państwie członkowskim – Sankcja pieniężna w przypadku braku ujawnienia w przewidzianym terminie – Prawo do skutecznej ochrony sądowej – Zasada poszanowania prawa do obrony – Sankcja o odpowiednim, skutecznym, proporcjonalnym i odstraszającym charakterze.#Sprawa C-418/11.

text:
         WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)
      z dnia 26 września 2013 r. (
            *1
         )
      „Prawo spółek — Swoboda przedsiębiorczości — Jedenasta dyrektywa 89/666/EWG — Ujawnienie dokumentów księgowych — Oddział spółki kapitałowej z siedzibą w innym państwie członkowskim — Sankcja pieniężna w przypadku braku ujawnienia w przewidzianym terminie — Prawo do skutecznej ochrony sądowej — Zasada poszanowania prawa do obrony — Sankcja o odpowiednim, skutecznym, proporcjonalnym i odstraszającym charakterze”
      W sprawie C‑418/11
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Oberlandesgericht Innsbruck (Austria) postanowieniem z dnia 29 lipca 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 10 sierpnia 2011 r., w postępowaniu:

         Texdata Software GmbH,

      TRYBUNAŁ (czwarta izba),
      w składzie: L. Bay Larsen, prezes izby, J. Malenovský, U. Lõhmus (sprawozdawca), M. Safjan i A. Prechal, sędziowie,
      rzecznik generalny: P. Mengozzi,
      sekretarz: M. Aleksejev, administrator,
      uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 27 listopada 2012 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:

               —

               w imieniu Texdata Software GmbH przez N. Arnolda oraz T. Raubala, Rechtsanwälte,

               —

               w imieniu rządu austriackiego przez C. Pesendorfer oraz F. Koppensteinera, działających w charakterze pełnomocników,

               —

               w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez S. Ossowskiego, działającego w charakterze pełnomocnika,

               —

               w imieniu Komisji Europejskiej przez G. Brauna oraz K.P. Wojcika, działających w charakterze pełnomocników,

         po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 31 stycznia 2013 r.,
      wydaje następujący

         Wyrok

               1

               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 6 ust. 1 i 3 TUE, art. 49 TFUE i 54 TFUE, art. 47 i 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”), art. 6 ust. 2 europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. (zwanej dalej „EKPC”), art. 6 pierwszej dyrektywy Rady 68/151/EWG z dnia 9 marca 1968 r. w sprawie koordynacji gwarancji, jakie są wymagane w państwach członkowskich od spółek w rozumieniu art. 58 akapit drugi traktatu, w celu uzyskania ich równoważności w całej Wspólnocie, dla zapewnienia ochrony interesów zarówno wspólników, jak i osób trzecich (Dz.U. L 65, s. 8) (zwanej dalej „pierwszą dyrektywą”), art. 60a czwartej dyrektywy Rady 78/660/EWG z dnia 25 lipca 1978 r. wydanej na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) traktatu, w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek (Dz.U. L 222, s. 11), zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/49/WE z dnia 18 czerwca 2009 r. (Dz.U. L 164, s. 42) (zwanej dalej „czwartą dyrektywą”), a także art. 38 ust. 6 siódmej dyrektywy Rady 83/349/EWG z dnia 13 czerwca 1983 r. wydanej na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) traktatu w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz.U. L 193, s. 1) (zwanej dalej „siódmą dyrektywą”).

               2

               Wniosek ten został złożony w związku ze skargą wniesioną przez Texdata Software GmbH (zwaną dalej „Texdata”), w której zakwestionowane zostały grzywny nałożone na nią przez Landesgericht Innsbruck (sąd pierwszej instancji w Innsbrucku) w celu ukarania niewypełnienia przez tę spółkę obowiązku przedłożenia rocznych sprawozdań finansowych w tym sądzie, prowadzącym rejestr spółek.

         Ramy prawne

         Prawo międzynarodowe

               3

               Artykuł 6 EKPC, zatytułowany „Prawo do rzetelnego procesu sądowego”, stanowi w ust. 1 i 2:
               „1.   Każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły lub bezstronny sąd ustanowiony ustawą, przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Postępowanie przed sądem jest jawne, jednak prasa i publiczność mogą być wyłączone z całości lub części rozprawy sądowej ze względów obyczajowych, z uwagi na porządek publiczny lub bezpieczeństwo państwowe w społeczeństwie demokratycznym, gdy wymaga tego dobro małoletnich lub gdy służy to ochronie życia prywatnego stron albo też w okolicznościach szczególnych, w granicach uznanych przez sąd za bezwzględnie konieczne, kiedy jawność mogłaby przynieść szkodę interesom wymiaru sprawiedliwości.
               2.   Każdego oskarżonego o popełnienie czynu zagrożonego karą uważa się za niewinnego do czasu udowodnienia mu winy zgodnie z ustawą”.

         Prawo Unii

      Pierwsza dyrektywa i dyrektywa 2009/101/WE

               4

               Pierwsza dyrektywa została uchylona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/101/WE z dnia 16 września 2009 r. w sprawie koordynacji gwarancji, jakie są wymagane w państwach członkowskich od spółek w rozumieniu art. 48 akapit drugi traktatu, w celu uzyskania ich równoważności, dla zapewnienia ochrony interesów zarówno wspólników, jak i osób trzecich (Dz.U. L 258, s. 11), z dniem 21 października 2009 r.

               5

               Artykuł 2 lit. f) dyrektywy 2009/101 przewiduje, że państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewniania obowiązkowej jawności w odniesieniu do spółek określonych w art. 1 tej dyrektywy, obejmującej co najmniej dokumenty księgowe za każdy rok obrotowy, które należy opublikować zgodnie w szczególności z czwartą i siódmą dyrektywą.

               6

               Artykuł 7 lit. a) wskazanej dyrektywy, który ma identyczne brzmienie jak art. 6 lit. a) pierwszej dyrektywy, stanowi, że państwa członkowskie przewidują odpowiednie sankcje co najmniej w przypadku braku ujawnienia dokumentów księgowych zgodnie z wymogiem art. 2 lit. f) dyrektywy 2009/101.

         Czwarta dyrektywa

               7

               Zgodnie z art. 47 czwartej dyrektywy zatwierdzone zgodnie z wymaganiami roczne sprawozdanie finansowe oraz roczne sprawozdanie z działalności, wraz z opinią przedstawioną przez osobę odpowiedzialną za badanie sprawozdania finansowego, należy ogłosić zgodnie z ustawodawstwem każdego państwa członkowskiego zgodnie z art. 3 pierwszej dyrektywy.

               8

               Artykuł 60a czwartej dyrektywy stanowi:
               „Państwa członkowskie ustanawiają przepisy dotyczące sankcji mających zastosowanie w przypadku naruszenia przepisów krajowych przyjętych zgodnie z niniejszą dyrektywą oraz podejmują środki niezbędne w celu zapewnienia ich wdrożenia. Przewidziane sankcje muszą być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające”.

         Jedenasta dyrektywa 89/666/EWG

               9

               Jedenasta dyrektywa Rady 89/666/EWG z dnia 21 grudnia 1989 r. dotycząca wymogów ujawniania informacji odnośnie do oddziałów utworzonych w państwie członkowskim przez niektóre rodzaje spółek podlegające prawu innego państwa (Dz.U. L 395, s. 36) (zwana dalej „jedenastą dyrektywą”) dotyczy oddziałów spółek kapitałowych. Zgodnie z jej motywami pierwszym, czwartym i dziewiątym:
               „w celu ułatwienia realizacji swobody przedsiębiorczości przez spółki określone w art. 58 traktatu, art. 54 ust. 3 lit. g) i program ogólny zniesienia ograniczeń w zakresie swobody przedsiębiorczości [przewidują] koordynacj[ę] […] środk[ów] zabezpieczając[ych,] jakie wymagane są w państwach członkowskich od […] spółek dla ochrony interesów wspólników i osób trzecich;
               […]
               brak koordynacji w odniesieniu do oddziałów, w szczególności dotyczących ujawnienia, przyczynia się do pewnego zróżnicowania w zakresie ochrony udziałowców lub akcjonariuszy i osób trzecich między spółkami, które działają w innych państwach członkowskich, otwierając oddziały, i tymi, które działają w nich, tworząc spółki zależne;
               […]
               przepisy krajowe, które wymagają ujawnienia dokumentów księgowych dotyczących oddziału, straciły swoje uzasadnienie w wyniku koordynacji prawa krajowego w zakresie sporządzania, kontroli i ujawniania dokumentów księgowych spółki; w konsekwencji wystarczające jest ujawnienie w rejestrze oddziału dokumentów księgowych, które zostały poddane badaniu i ogłoszone przez spółkę”.

               10

               Artykuł 1 ust. 1 i 2 jedenastej dyrektywy ma następujące brzmienie:
               „1.   Dokumenty i dane szczegółowe odnoszące się do oddziałów utworzonych w państwie członkowskim przez spółki podlegające prawu innego państwa członkowskiego, do których ma zastosowanie [pierwsza] dyrektywa […], są ujawniane według prawa państwa członkowskiego, w którym oddział ma siedzibę, zgodnie z art. 3 wymienionej dyrektywy.
               2.   Tam, gdzie wymogi ujawniania informacji dotyczących oddziału odbiegają od wymogów ogłoszenia dotyczącego spółki, w odniesieniu do czynności dokonywanych z oddziałem wymagania ogłoszenia dotyczące oddziału będą korzystały z pierwszeństwa”.

               11

               Na mocy art. 2 ust. 1 lit. g) w związku z art. 3 jedenastej dyrektywy obowiązek ogłaszania, przewidziany w art. 1 obejmuje jedynie dokumenty księgowe spółki, które zostały sporządzone, poddane kontroli i ogłoszone według prawa państwa członkowskiego, któremu podlega spółka zgodnie w szczególności z dyrektywami czwartą i siódmą.

               12

               Zgodnie z art. 12 tej dyrektywy „państwa członkowskie określą właściwe sankcje na wypadek braku ogłoszenia danych określonych w art. 1, 2, 3 […]”.

         Prawo austriackie

               13

               Zgodnie z § 277 ust. 1 Unternehmensgesetzbuch (kodeksu spółek, dRBl 219/1897), w brzmieniu znajdującym zastosowanie w postępowaniu głównym (zwanego dalej „UGB”) przedstawiciele ustawowi spółek kapitałowych są zobowiązani do składania w sądzie właściwym dla prowadzenia rejestru handlowego spółek z uwagi na siedzibę spółki rocznych sprawozdań finansowych, sprawozdań z działalności spółki oraz, stosownie do okoliczności, sprawozdań w sprawie ładu korporacyjnego, po ich rozpatrzeniu na walnym zgromadzeniu, a w każdym razie nie później niż w terminie dziewięciu miesięcy od ostatniego dnia bilansu wraz ze sprawozdaniem zatwierdzającym lub odrzucającym lub zawierającym zastrzeżenia.

               14

               Paragraf 280a UGB, zatytułowany „Ujawnianie danych dotyczących oddziałów zagranicznych spółek kapitałowych”, stanowi, że w przypadku oddziałów zagranicznych spółek kapitałowych przedstawiciele oddziału muszą ujawnić w języku niemieckim dokumenty księgowe sporządzone, sprawdzone i ogłoszone zgodnie z prawem właściwym w miejscu głównej siedziby spółki, zgodnie z §§ 277, 281 i 282 UGB.

               15

               Paragraf 283 UGB, zatytułowany „Grzywny”, zmieniony przez Budgetbegleitgesetz (ustawe towarzyszącą do budżetu na rok 2011, BGBl. I, 111/2010, zwaną dalej, „BBG”), ma następujące brzmienie:
               „1.   Z zastrzeżeniem ogólnych przepisów prawa gospodarczego członkowie zarządu lub likwidatorzy są zobowiązani do przestrzegania w wyznaczonych terminach §§ […] 277–280, członkowie rady nadzorczej są zobowiązani do przestrzegania § 270, a w przypadku oddziału zagranicznej spółki kapitałowej osoby upoważnione do jego reprezentowania muszą przestrzegać § 280a UGB pod groźbą kary grzywny wymierzanej przez sąd w wysokości 700–3600 EUR. Grzywna musi być wymierzana po upływie terminu na ujawnienie danych i ponownie stosowana co dwa miesiące, aż powyższe organy spełnią ciążące na nich obowiązki.
               2.   Jeżeli ujawnienie, o którym mowa w ust. 1, nie nastąpiło przed upływem ostatniego dnia wyznaczonego terminu, i o ile nie doszło do ujawnienia w sądzie przed dniem przyjęcia postanowienia o nałożeniu grzywny, wymierzona zostaje grzywna w wysokości 700 EUR w drodze postanowienia, bez przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania wstępnego. Można odstąpić od wymierzenia grzywny tylko wtedy, gdy organ, o którym mowa w ust. 1, wyraźnie nie mógł dopełnić obowiązków informacyjnych w określonym terminie z powodu zdarzenia nieprzewidzianego lub zdarzenia, na które nie ma on wpływu. W tym przypadku, jeżeli nie dokonano jeszcze ujawnienia, wydanie postanowienia może zostać zawieszone na okres czterech tygodni od czasu ustania zdarzenia, które uniemożliwiło jego dokonanie. Postanowienia wymierzające grzywnę są doręczane tak jak środki zaskarżenia. Zainteresowany organ w terminie czternastu dni może wnieść odwołanie od postanowienia, w braku takiego odwołania postanowienie staje się prawomocne. W odwołaniu należy podać przyczyny uzasadniające niewypełnienie obowiązków, o których mowa w ust. 1. Przywrócenie stanu poprzedniego jest możliwe w przypadku upływu terminu na wniesienie odwołania […]. Jeżeli odwołanie zostaje wniesione po upływie terminu lub jest pozbawione uzasadnienia, zostaje oddalone na mocy postanowienia.
               3.   Wniesienie w odpowiednim terminie uzasadnionego odwołania powoduje, że postanowienie wymierzające grzywnę staje się niewykonalne. Rozstrzygnięcie dotyczące zastosowania grzywny zostaje wydane w postępowaniu w trybie zwykłym w drodze postanowienia. Jeśli nie dojdzie do umorzenia postępowania, możliwe jest wymierzenie grzywny w wysokości od 700 do 3600 EUR bez wcześniejszego pouczenia. Zainteresowany organ może wnieść odwołanie od grzywny wymierzonej w postępowaniu w trybie zwykłym […].
               4.   Jeżeli dane nie zostaną ujawnione w ciągu dwóch miesięcy po upływie ostatniego dnia wyznaczonego terminu, sąd wymierza postanowieniem kolejną grzywnę w wysokości 700 EUR. W przypadku gdy obowiązek nadal nie zostanie wykonany, grzywna jest ponownie wymierzana dla każdego kolejnego okresu dwóch miesięcy; jeżeli od nałożenia grzywny wniesione zostaje odwołanie, postanowienie o wymierzeniu grzywny musi zostać ogłoszone.
               […]
               6.   Grzywny podlegają zapłacie również wtedy, gdy osoby, na które je nałożono, wykonały ciążący na nich obowiązek lub wykonanie tego obowiązku stało się niemożliwe.
               7.   Obowiązki nałożone na przedstawicieli ustawowych na mocy §§ […] 277–280a stosuje się również do spółki. Jeżeli spółka nie wywiąże się z tych obowiązków za pośrednictwem jej organów, obowiązek zapłaty grzywny musi zostać jednocześnie nałożony na spółkę zgodnie z ust. 1–6”.

               16

               Z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, że zgodnie z przepisami przejściowymi w zakresie nowelizacji § 283 UGB przepis ten zmieniony na mocy BBG, wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. i mógł być stosowany wyłącznie do wykroczeń popełnionych po tej dacie. Jednakże z wyjaśnień dotyczących projektu rządowego BBG wynika, że w przypadku gdy obowiązek ujawnienia nie został wypełniony od dnia 1 stycznia do dnia 28 lutego 2011 r., postępowanie w sprawie nałożenia grzywny mogło być wszczęte najwcześniej w dniu 1 marca 2011 r. i wyłącznie na mocy postanowienia.

         Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

               17

               Texdata to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niemczech, prowadząca działalność w zakresie projektowania i sprzedaży oprogramowania. Spółka prowadzi działalność w Austrii za pośrednictwem oddziału wpisanego do rejestru spółek austriackich w dniu 4 marca 2008 r. jako oddział spółki zagranicznej z siedzibą w innym państwie członkowskim.

               18

               W dwóch postanowieniach z dnia 5 maja 2011 r. Landesgericht Innsbruck, na podstawie § 283 ust. 2 UGB, zmienionego przez BBG, nałożył na rzeczoną spółkę dwie grzywny w wysokości 700 EUR za niezłożenie rocznych sprawozdań finansowych odpowiednio na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. w określonym terminie, to znaczy zgodnie z przepisami przejściowymi przed dniem 28 lutego 2011 r. lub w przeddzień wydania tych postanowień.

               19

               W dniu 23 maja 2011 r. Texdata wniosła w odpowiednim terminie do tego sądu dwa odwołania od rzeczonych postanowień. Na ich poparcie twierdziła ona, po pierwsze, że z uwagi na brak wcześniejszego upomnienia, zastosowanie sankcji za naruszenie obowiązku ujawnienia, o którym mowa w § 283 UGB, zmienionym przez BBG, było niezgodne z prawem, a po drugie, że roczne sprawozdania zostały złożone w przewidzianym terminie w Amtsgericht Karlsruhe (Niemcy), właściwym miejscowo z uwagi na statutową siedzibę spółki i były one dostępne od dłuższego czasu za pośrednictwem elektronicznego przekazu danych tego ostatniego sądu.

               20

               W tym samym dniu Texdata złożyła w Landesgericht Innsbruck również dwa wspomniane roczne sprawozdania finansowe, które zostały wpisane przez ten sąd do rejestru spółek w dniach 25 i 26 maja 2011 r.

               21

               W dwóch postanowieniach z dnia 25 maja 2011 r. rzeczony sąd orzekł, że oba postanowienia wydane w dniu 5 maja 2011 r. nie znajdują zastosowania ze względu na fakt, że odwołania zostały wniesione w terminie. Jednakże, zważywszy, że sporne sprawozdania finansowe zostały przedłożone po upływie wyznaczonego terminu, sąd ten nałożył ponownie w postępowaniu w trybie zwykłym dwie grzywny w tej samej wysokości na podstawie § 283 ust. 3 i 7 UGB, zmienionego przez BBG.

               22

               Sąd odsyłający, do którego Texdata wniosła odwołanie od rzeczonych postanowień, zastanawia się, czy austriacki system sankcji wynikający ze zmian wprowadzonych w 2011 r. i przewidujący bezpośrednie nałożenie grzywny na spółkę, która nie przedłożyła rocznych sprawozdań finansowych do właściwego sądu, jest zgodny z prawem Unii.

               23

               Wskazany sąd zauważa, że przed reformą z 2011 r. wytworzyła się w sądach austriackich prowadzących rejestry spółek praktyka, zgodnie z którą po przekroczeniu dziewięciomiesięcznego terminu przewidzianego w §§ 277 UGB i 283 UGB, nieformalne wezwanie do usunięcia uchybienia było kierowane do naruszającej prawo spółki, której przyznawano dodatkowy termin czterech tygodni. Po upływie tego terminu, jeśli uchybienie utrzymywało się nadal, wysyłane było, pod karą grzywny, drugie wezwanie do usunięcia uchybienia i przedłożenia ogółu rocznych sprawozdań finansowych w określonym terminie lub wykazania, że obowiązek ten nie znajdował zastosowania. Sądy nakładały grzywnę wyłącznie wtedy, gdy ten ostatni środek nie przyniósł skutków i nie powołano się na jakąkolwiek przeszkodę w wykonaniu obowiązku ujawnienia dokumentów.

               24

               Sąd odsyłający powołuje się na następujące okoliczności, które uważa za „braki strukturalne” krajowego postępowania, obejmujące po pierwsze, nadmierne wymogi formalne wynikające z jednej strony z oddalenia odwołań wniesionych po terminie i pozbawionych uzasadnienia oraz z drugiej strony z zakazu przedstawienia nowych zarzutów na etapie odwołania, z wyjątkiem uzasadnionych omyłek, po drugie, brak gwarancji przeprowadzenia rozprawy, po trzecie, naruszenie prawa do obrony wynikające z braku możliwości przedstawienia uwag przed wymierzeniem grzywny, po czwarte, prawne domniemanie odpowiedzialności powodujące nałożenie ciężaru dowodu na spółkę, po piąte, nieracjonalny termin zawity i brak uprzedniego wezwania do usunięcia uchybienia prowadzący do braku pewności prawa wobec spółek z siedzibą w innym państwie członkowskim, a także po szóste, fakt, że nowe grzywny mogą być nałożone w przypadku utrzymującego się uchybienia, bez uprawomocnienia się początkowych postanowień o nałożeniu grzywny.

               25

               W tych okolicznościach Oberlandesgericht Innsbruck postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
               „Czy prawo unijne w swoim obecnym stanie, a w szczególności:

                        [a)]

                        swoboda przedsiębiorczości, o której mowa w art. 49 TFUE i 54 TFUE;

                        [b)]

                        ogólna zasada skutecznej ochrony praw (art. 6 ust. 3 TUE) (zasada skuteczności);

                        [c)]

                        zasada bycia wysłuchanym zgodnie z art. 47 [akapit drugi] [karty] (art. 6 ust. 1 TUE) i art. 6 ust. 2 [EKPC] (art. 6 ust. 1 TUE);

                        [d)]

                        zasada ne bis in idem, o której mowa w art. 50 [karty]; lub

                        [e)]

                        wymogi w odniesieniu do kar w ramach procedury publikacji, o których mowa w art. 6 [pierwszej] dyrektywy […], art. 60a [czwartej] dyrektywy […] i art. 38 ust. 6 [siódmej] dyrektywy […],

                  stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w razie przekroczenia ustawowego dziewięciomiesięcznego terminu do sporządzenia i ujawnienia rocznego sprawozdania finansowego wobec właściwego sądu prowadzącego rejestr przedsiębiorców:

                        —

                        bez możliwości zajęcia uprzednio stanowiska w odniesieniu do istnienia obowiązku ujawnienia i ewentualnych przeszkód, w szczególności bez uprzedniego sprawdzenia, czy roczne sprawozdanie finansowe zostało już przedłożone sądowi rejestrowemu głównej siedziby, oraz

                        —

                        bez uprzedniego skierowanego do spółki lub do organów uprawnionych do jej reprezentacji indywidualnego wezwania do spełnienia obowiązku ujawnienia

                  wymaga od sądu prowadzącego rejestr przedsiębiorców nałożenia natychmiast minimalnej grzywny w wysokości 700 EUR na spółkę i na każdy z uprawnionych do jej reprezentacji organów, zakładając w razie braku dowodu przeciwnego fikcję, że spółka i jej organy ze swojej winy zaniechały ujawnienia, i w razie dalszej dwumiesięcznej zwłoki nakazuje nałożenie natychmiast kolejnych grzywien w wysokości 700 EUR na spółkę i na każdy z uprawnionych do jej reprezentacji organów, ponownie zakładając w razie braku dowodu przeciwnego fikcję, że spółka i jej organy ze swojej winy zaniechały ujawnienia?”.

         W przedmiocie dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym

               26

               W pierwszej kolejności rząd austriacki powołuje się na niedopuszczalność wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, twierdząc, że krajowe przepisy znajdujące zastosowanie w postępowaniu głównym zostały przedstawione przez sąd odsyłający w niedokładny sposób, tak że wydaje się mało prawdopodobne, aby Trybunał mógł udzielić użytecznej, a nie wyłącznie hipotetycznej odpowiedzi na przedłożone pytania.

               27

               Ponadto rząd ten twierdzi, że z rzeczonego wniosku, a w szczególności z pytań dotyczących zasady skuteczności wynika, że Trybunał ma dokonać wykładni prawa krajowego. Tymczasem to wyłącznie do sądów państw członkowskich należy określenie, czy odpowiednie krajowe przepisy państw członkowskich spełniają w praktyce wymogi w zakresie równoważności i skuteczności.

               28

               W tym względzie należy przypomnieć, że tryb postępowania przewidziany w art. 267 TFUE, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, opiera się na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, gdzie Trybunał jest wyłącznie właściwy do rozstrzygania w przedmiocie wykładni lub ważności aktów prawa Unii wymienionych w tym artykule. W tym kontekście do Trybunału nie należy ocena wykładni przepisów krajowych czy też rozstrzyganie, czy wykładnia nadana im przez sąd odsyłający jest prawidłowa (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-220/05 Auroux i in., Zb.Orz. s. I-385, pkt 25; z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-515/08 dos Santos Palhota i in., Zb.Orz. s. I-9133, pkt 18; z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-81/09 Idryma Typou, Zb.Orz. s. I-10161, pkt 35).

               29

               Wynika stąd, że Trybunał jest zobowiązany uwzględnić stan faktyczny i prawny, w jaki wpisują się pytania prejudycjalne sformułowane w postanowieniu odsyłającym (wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-482/01 i C-493/01 Orfanopoulos i Oliveri, Rec. s. I-5257, pkt 42; z dnia23 kwietnia 2009 r. w sprawach połączonych od C-378/07 do C-380/07, Angelidaki i in., Zb.Orz. s. I-3071, pkt 48). Należy zatem oprzeć się na wykładni przepisów austriackich, która wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i stanowi przesłankę pytania przedłożonego Trybunałowi.

               30

               Co się tyczy argumentu, zgodnie z którym Trybunał ma dokonać wykładni prawa krajowego, wystarczy stwierdzić, że z samej treści pytania prejudycjalnego wynika, że dotyczy ono wykładni przepisów i zasad prawa Unii.

               31

               W drugiej kolejności rząd Zjednoczonego Królestwa, bez podnoszenia wyraźnie zarzutu niedopuszczalności zauważa, że niektóre części pytania prejudycjalnego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym, gdyż odwołują się do dyrektyw, które nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszego przypadku lub dotyczą sytuacji, które nie występowały w postępowaniu głównym.

               32

               W szczególności rząd ten podnosi, po pierwsze, że dyrektywy pierwsza i siódma nie znajdują zastosowania do okoliczności będących przedmiotem postępowania głównego, podczas gdy takie zastosowanie znajduje jedenasta dyrektywa, która nie została wymieniona przez sąd odsyłający.

               33

               Po drugie, ponieważ przepisy ustawodawstwa austriackiego przewidują możliwość zarówno nałożenia grzywny jednocześnie na spółkę i jej organy, jak i wymierzenie nowych grzywien każdorazowo po upływie dwóch miesięcy w przypadku utrzymującego się naruszenia, nie powinny być uwzględnione przez Trybunał w zakresie, w jakim nie znajdują one zastosowania w świetle okoliczności będących przedmiotem postępowania głównego.

               34

               Rząd Zjednoczonego Królestwa wyraża również wątpliwości co do możliwości zastosowania w sposób retroaktywny przepisów krajowych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. w stosunku do uchybienia obowiązkowi przedłożenia rocznych sprawozdań finansowych odpowiednio na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r.

               35

               Co się tyczy znaczenia przywołanych przepisów, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż formalnie rzecz biorąc, sąd odsyłający sformułował pytanie prejudycjalne dotyczące określonych przepisów prawa Unii Europejskiej, nie stoi na przeszkodzie, by Trybunał dostarczył temu sądowi wszelkich elementów wykładni, jakie mogą być użyteczne do rozstrzygnięcia rozpatrywanej przez niego sprawy, niezależnie od tego, czy w treści pytania wspomniał on o tych elementach (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-152/03 Ritter-Coulais, Zb.Orz. s. I-1711, pkt 29; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych od C-307/09 do C-309/09 Vicoplus i in., Zb.Orz. s. I-453, pkt 22 i z dnia 22 marca 2012 r. w sprawie C‑248/11 Nilaş i in., pkt 31). Do Trybunału należy w tym zakresie ustalenie – na podstawie całości informacji dostarczonych przez sąd krajowy, a w szczególności uzasadnienia postanowienia odsyłającego – przepisów prawa Unii wymagających wykładni w związku z przedmiotem sporu (zob. wyrok z dnia 27 października 2009 r. w sprawie C-115/08 ČEZ, Zb.Orz. s. I-10265, pkt 81; ww. wyrok w sprawie Idryma Typou, pkt 31).

               36

               W związku z tym pierwszy argument rządu Zjednoczonego Królestwa nie może wpłynąć na dopuszczalność wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

               37

               Jeśli chodzi o hipotetyczny charakter sytuacji, należy zauważyć, że elementy przepisów krajowych opisane w pkt 33 niniejszego wyroku zostały przywołane przez sąd odsyłający w szczególności w celu zbadania ich zgodności z zasadą ne bis in idem.

               38

               Zasada ta stanowi, że nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu karnym za ten sam czyn zabroniony pod groźbą kary, w odniesieniu do którego zgodnie z ustawą został już uprzednio uniewinniony lub za który został już uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem na terytorium Unii.

               39

               Tymczasem, jak wynika z okoliczności faktycznych opisanych w pkt 18–21 niniejszego wyroku i potwierdzonych przez Texdata i rząd austriacki na rozprawie, spółce tej zostały wymierzone dwie grzywny dotyczące dwóch różnych okresów, to znaczy 2008 i 2009 r. Ponieważ Texdata wykonała obowiązek ujawnienia dokumentów w niedługim czasie po przyjęciu zaskarżonych postanowień, nie doszło do kumulacji sankcji za te same okresy.

               40

               W tych okolicznościach należy stwierdzić, że pytanie zawarte w lit. d) dotyczące wykładni zasady ne bis in idem jest niedopuszczalne.

               41

               Jeśli chodzi wreszcie o podnoszone retroaktywne stosowanie omawianych przepisów krajowych, Trybunał orzekł już, iż ustalenie przepisów krajowych mających zastosowanie ratione temporis jest zagadnieniem wykładni prawa krajowego, a zatem nie jest objęte właściwością Trybunału rozpatrującego wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-467/08 Padawan, Zb.Orz. s. I-10055, pkt 24).

               42

               Z powyższego wynika, że niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny z wyjątkiem pytania zawartego w lit. d), które dotyczy wykładni zasady ne bis in idem.

         W przedmiocie pytania prejudycjalnego

         W przedmiocie znajdujących zastosowanie przepisów

               43

               W celu udzielenia sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi i w świetle orzecznictwa przypomnianego w pkt 35 niniejszego wyroku należy na wstępie określić, czy przepisy dyrektyw, o których wykładnię zwrócił się sąd odsyłający, znajdują zastosowanie w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, w której znajdujący się w Austrii oddział spółki kapitałowej z siedzibą w Niemczech uchybił obowiązkowi ujawnienia rocznych sprawozdań finansowych za lata 2008–2009.

               44

               W tym względzie należy stwierdzić, że taka sytuacja jest w szczególności uregulowana w jedenastej dyrektywie, a zwłaszcza w jej art. 1, który przewiduje w istocie, że dokumenty odnoszące się do oddziału, takiego jak będący przedmiotem postępowania głównego są ujawniane według prawa państwa członkowskiego, w którym oddział ma siedzibę, oraz w art. 12, na mocy którego państwa członkowskie określą właściwe sankcje na wypadek braku ogłoszenia danych określonych między innymi w art. 1 tej dyrektywy.

               45

               Uwzględniając szczególny charakter rzeczonych przepisów w świetle okoliczności sporu rozstrzyganego w postępowaniu głównym, należy uznać, że te same przepisy regulują ten spór, z wyłączeniem przepisów dyrektywy 2009/101, a także dyrektyw czwartej i siódmej, które bez wątpienia przewidują również obowiązki w zakresie ujawnienia, lecz nie dotyczą w tak szczególnym zakresie sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego.

               46

               Wynika stąd, że pytanie prejudycjalne należy rozumieć jako dotyczące w istocie kwestii, czy prawo Unii, a w szczególności art. 49 TFUE i 54 TFUE, zasady skutecznej ochrony sądowej i poszanowania prawa do obrony oraz art. 12 jedenastej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one obowiązywaniu przepisów krajowych, takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, zgodnie z którymi w przypadku upływu dziewięciomiesięcznego terminu przewidzianego na ujawnienie dokumentów księgowych bezpośrednio nakłada się grzywnę w wysokości co najmniej 700 EUR na spółkę kapitałową, której oddział znajduje się w danym państwie członkowskim, bez uprzedniego skierowania do niej wezwania do usunięcia uchybienia i bez stworzenia jej możliwości zajęcia stanowiska w przedmiocie zarzucanego uchybienia.

               47

               Ponieważ krajowe przepisy będące przedmiotem postępowania głównego mają sankcjonować niewypełnienie obciążającego oddziały spółek kapitałowych obowiązku ujawnienia ich rocznych sprawozdań finansowych, który to obowiązek został zharmonizowany na mocy jedenastej dyrektywy, należy w pierwszej kolejności udzielić odpowiedzi na pytanie zawarte w lit. e) dotyczące wykładni wskazanej dyrektywy. W drugiej kolejności należy zbadać pytanie zawarte w lit. a), czyli czy wskazane przepisy stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości, ustanowionej w art. 49 TFUE i 54 TFUE. W trzeciej kolejności należy rozważyć pytanie zawarte w lit. b) i c) dotyczące możliwości stosowania i ewentualnego naruszenia zasad skutecznej ochrony sądowej i poszanowania prawa do obrony.

         W przedmiocie jedenastej dyrektywy

               48

               Obowiązek ujawnienia dokumentów księgowych oddziałów utworzonych w państwie członkowskim przez spółki objęte przepisami prawa innego państwa członkowskiego jest ustanowiony w art. 1 jedenastej dyrektywy. Został on transponowany do prawa austriackiego na mocy § 277 ust. 1 i § 280a UGB.

               49

               Artykuł 12 jedenastej dyrektywy powierza państwom członkowskim określenie właściwych sankcji na wypadek braku ujawnienia dokumentów księgowych. Jednakże wskazana dyrektywa nie zawiera bardziej precyzyjnych przepisów w zakresie dotyczącym ustanawiania owych kar na szczeblu krajowym i w szczególności nie określa żadnego wyraźnego kryterium dla celów oceny proporcjonalnego charakteru tych kar.

               50

               W tej sytuacji należy przypomnieć, że mimo iż państwa członkowskie zachowują swobodę wyboru kar, to muszą one czuwać nad tym, by naruszenia prawa Unii były sankcjonowane przy zastosowaniu kar, które są skuteczne, proporcjonalne i odstraszające (zob. podobnie wyrok z dnia 3 maja 2005 r. w sprawach połączonych C-387/02, C-391/02 i C-403/02 Berlusconi i in., Zb.Orz. s. I-3565, pkt 65).

               51

               Trybunał orzekł w szczególności, że sankcje powinny być odpowiednio surowe w stosunku do wagi naruszeń, które są przez nie karane, zwłaszcza przy zapewnieniu rzeczywiście odstraszającego skutku i przy poszanowaniu ogólnej zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie C‑81/12 Asociaţia Accept, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo).

               52

               W tym względzie środki karne przyjęte w ustawodawstwie krajowym nie powinny wykraczać poza to, co odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów danej regulacji, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich rozwiązań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 marca 2010 r. w sprawach połączonych C-379/08 i C-380/08 ERG i in., Zb.Orz. s. I-2007, pkt 86; z dnia 9 lutego 2012 r. w sprawie C‑210/10 Urbán, pkt 24).

               53

               W niniejszym przypadku należy zauważyć, że zarówno z art. 50 ust. 2 lit. g) TFUE, będącego podstawą przyjęcia dyrektyw dotyczących prawa spółek, jak i z motywu czwartego jedenastej dyrektywy wynika, że ujawnienie dokumentów księgowych spółek ma na celu ochronę interesów zarówno wspólników, jak i osób trzecich.

               54

               Trybunał miał już okazję orzec, iż stanowi podstawową zasadę fakt, że roczne sprawozdania finansowe winny przedstawiać prawdziwy i rzetelny obraz stanu aktywów i pasywów spółki, jej sytuacji finansowej oraz wyniku finansowego (zob. wyroki: z dnia 27 czerwca 1996 r. w sprawie C-234/94 Tomberger, Rec. s. I-3133, pkt 17, w brzmieniu sprostowanym postanowieniem z dnia 10 lipca 1997 r.; z dnia 7 stycznia 2003 r. w sprawie C-306/99 BIAO, Rec. s. I-1, pkt 72, a także ww. wyrok w sprawie Berlusconi i in., pkt 54). Głównym celem ich ujawnienia jest zapewnienie informacji osobom, które nie znają lub nie mogą w sposób wystarczający poznać sytuacji księgowej i finansowej spółki (wyrok z dnia 4 grudnia 1997 r. w sprawie C-97/96 Daihatsu Deutschland, Rec. s. I-6843, pkt 22).

               55

               Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy na podstawie reżimu sankcji przewidzianego w § 283 UGB, zmienionego przez BBG, naruszenie obowiązku ujawnienia dokumentów księgowych jest karane na zasadach materialnych i proceduralnych powodujących, że sankcja jest proporcjonalna i odstraszająca. Jednakże Trybunał może dostarczyć sądowi krajowemu wszystkich elementów wykładni prawa Unii, które mogą być mu pomocne w celu wydania jego rozstrzygnięcia (ww. wyrok w sprawie Asociaţia Accept, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

               56

               W niniejszym przypadku z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że omawiane przepisy w części istotnej w postępowaniu głównym przewidują, że w braku ujawnienia dokumentów księgowych najpóźniej w terminie dziewięciu miesięcy od ostatniego dnia bilansu, sąd prowadzący rejestr spółek wymierza grzywnę w wysokości co najmniej 700 EUR zainteresowanej spółce na mocy postanowienia, bez wcześniejszego upomnienia i bez stworzenia możliwości zajęcia uprzednio stanowiska. Zainteresowanej spółce przysługuje czternaście dni na wniesienie uzasadnionego odwołania od postanowienia, co powoduje, że postanowienie nie znajduje zastosowania i wszczęta zostaje procedura w trybie zwykłym. Jeżeli odwołanie nie jest zasadne w drodze orzeczenia może zostać wymierzona sankcja w wysokości od 700 do 3600 EUR.

               57

               Co się tyczy w pierwszej kolejności minimalnej kwoty grzywny w wysokości 700 EUR nakładanej automatycznie w braku ujawnienia dokumentów księgowych w przewidzianym terminie, należy zauważyć, że zdaniem Komisji taka kwota odpowiada średniej kwocie przewidzianej przez państwa członkowskie za naruszenie obowiązku ujawnienia. Jak zauważa zatem słusznie ta instytucja, należy wyważyć dolegliwość tej sankcji z interesami i ryzykiem finansowym, na jakie mogą być narażeni partnerzy handlowi i zainteresowane osoby, w sytuacji gdy rzeczywista sytuacja finansowa spółki nie została ujawniona. W tej sytuacji do sądu odsyłającego należy ocena, czy nałożona kwota grzywny nie jest nadmierna w stosunku do uzasadnionego założonego celu.

               58

               Jeśli chodzi o brak możliwości po stronie sądów krajowych wymierzających rzeczoną grzywnę odstąpienia od zastosowania minimalnej kwoty tej grzywny z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danego przypadku, to dla wszczęcia procedury w trybie zwykłym wystarczy, aby zainteresowana spółka wniosła uzasadnione odwołanie od nałożonej na nią grzywny, co pozwala na uwzględnienie przez właściwy sąd konkretnych okoliczności danego przypadku.

               59

               W drugiej kolejności, co się tyczy dziewięciomiesięcznego terminu od ostatniego dnia bilansu, w którym należy dokonać ujawnienia, wydaje się, że jest on wystarczająco długi, aby umożliwić spółkom wypełnienie ciążącego na nich obowiązku ujawnienia bez podważenia proporcjonalnego charakteru systemu sankcji będącego przedmiotem postępowania głównego. Jak zauważył bowiem rzecznik generalny w pkt 50 opinii, dłuższy termin mógłby zagrażać ochronie osób trzecich, gdyż nie miałyby one dostępu do najnowszych informacji, które umożliwiałyby im zapoznanie się z rzeczywistą sytuacją spółki.

               60

               W trzeciej kolejności może okazać się istotne, w kontekście oceny, czy możliwe jest zastosowanie mniej restrykcyjnych środków, że zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi przez rząd austriacki na rozprawie poprzednio obowiązujący reżim okazał się mało skuteczny, zważywszy, że mniej niż połowa spółek podlegających obowiązkowi ujawnienia wypełniła ten obowiązek w przewidzianym terminie. Zdaniem tego rządu Republika Austrii była zobowiązana zmodyfikować reżim sankcji obowiązujący przed 2011 r. w celu skuteczniejszego zagwarantowania wypełnienia obowiązku ujawnienia. Jednakże do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy reżim sankcji będący przedmiotem postępowania głównego jest wystarczająco odstraszający, aby zapewnić wypełnienie obowiązku ujawnienia w skuteczny sposób.

               61

               W świetle powyższych uwag i z zastrzeżeniem ustaleń, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, należy uznać, że art. 12 jedenastej dyrektywy nie sprzeciwia się reżimowi sankcji takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego.

         W przedmiocie swobody przedsiębiorczości

               62

               Co się tyczy swobody przedsiębiorczości, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 49 TFUE i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one reżimowi sankcji takiemu jak przewidziany w § 283 UGB, zmienionym przez BBG, w szczególności z uwagi na fakt, że przewiduje sankcje za brak ujawnienia dokumentów księgowych również wobec spółek objętych prawem innego państwa członkowskiego niż Republika Austrii i których oddział znajduje się w tym ostatnim państwie członkowskim, mimo iż ich roczne sprawozdania finansowe zostały już opublikowane i są dostępne do wglądu w rejestrze głównej siedziby rzeczonych spółek.

               63

               W tym względzie należy przypomnieć, że art. 49 TFUE nakazuje zniesienie ograniczeń w swobodzie przedsiębiorczości. Zgodnie z art. 54 TFUE spółki utworzone zgodnie z prawem państwa członkowskiego i mające statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład w obrębie Unii są traktowane, dla potrzeb stosowania postanowień traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości, jak osoby fizyczne mające przynależność państwa członkowskiego. W odniesieniu do tych spółek swoboda ta obejmuje prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: z dnia 25 lutego 2010 r. w sprawie C-337/08 X Holding, Zb.Orz. s. I-1215, pkt 17; z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie C‑64/11 Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 23).

               64

               Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za ograniczenia swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE należy uznać wszelkie środki, które zakazują korzystania z tej swobody, ograniczają ją lub zmniejszają jej atrakcyjność (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Idryma Typou, pkt 54; wyrok z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie C-371/10 National Grid Indus, Zb.Orz. s. I-12273, pkt 36; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 26).

               65

               Obowiązek ujawnienia ciążący na oddziałach utworzonych w Austrii przez spółki objęte prawem innego państwa członkowskiego jest przewidziany w § 280a UGB – stanowiącym transpozycję art. 1 jedenastej dyrektywy – którego zgodność z tą dyrektywą nie została zakwestionowana.

               66

               Natomiast w postępowaniu głównym zakwestionowany został reżim sankcji stosowany w razie uchybienia obowiązkowi ujawnienia na mocy § 283 UGB, zmienionego przez BBG. Jak wynika bowiem z pkt 15 niniejszego wyroku, przepisy rzeczonego § 283 przewidują nałożenie w drodze postanowienia i bez przeprowadzania uprzednio postępowania grzywny w wysokości 700 EUR, jeżeli po upływie terminu na ujawnienie dokumenty księgowe nie zostaną przedłożone w sądzie właściwym w zakresie prowadzenia rejestru spółek i nie powołano się na żadne nieprzewidywalne zdarzenie lub zdarzenie, na które nie ma się wpływu. Grzywna zostaje wymierzona ponownie po każdorazowym upływie dwóch miesięcy do dnia wypełnienia obowiązku ujawnienia. Spółka lub zainteresowany organ ma 14 dni na wniesienie odwołania od postanowienia wymierzającego grzywnę. Odwołanie zawiesza wykonanie nałożonej grzywny i powoduje wszczęcie postępowania w trybie zwykłym.

               67

               W tym względzie należy zauważyć, po pierwsze, że reżim sankcji będący przedmiotem postępowania głównego jest stosowany bez różnicy względem spółek z siedzibą w Austrii i spółek z siedzibą w innych państwach członkowskich, które utworzyły swój oddział w Austrii. Reżim ten nie stawia zatem spółek z siedzibą w państwach członkowskich innych niż Republika Austrii, których oddział znajduje się w tym ostatnim państwie członkowskim w sytuacji faktycznej lub prawnej niekorzystnej w stosunku do sytuacji spółek z siedzibą w Austrii.

               68

               Po drugie, jak słusznie zauważa Komisja, żadna sankcja nie jest nałożona, jeśli zainteresowana spółka wypełni ciążący na niej prawny obowiązek ujawnienia, wynikający z prawa Unii i obowiązujący we wszystkich państwach członkowskich. Ewentualne sankcje nie mogą zatem zakazać lub utrudnić spółce objętej prawem państwa członkowskiego prowadzenia działalności za pośrednictwem oddziału na terytorium innego państwa członkowskiego ani też odwieść ją od tego.

               69

               Wynika stąd, że reżim sankcji taki jak przewidziany w § 283 UGB, zmienionym przez BBG, nie może być uznany za stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości. W rezultacie art. 49 TFUE i 54 TFUE nie sprzeciwiają się takiemu reżimowi.

         W przedmiocie zasad skutecznej ochrony sądowej i poszanowania prawa do obrony

               70

               W swym pytaniu zawartym w lit. b) i c) sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy ogólną zasadę prawa do skutecznej ochrony sądowej i zasadę poszanowania prawa do obrony, ustanowione w art. 47 karty oraz art. 6 ust. 2 EKPC, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one reżimowi sankcji stosowanemu w przypadku uchybienia obowiązkowi ujawnienia dokumentów księgowych, przewidzianemu w § 283 UGB, zmienionym przez BBG.

               71

               Zgodnie z art. 51 ust. 1 karty jej postanowienia znajdują zastosowanie do państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim państwa te stosują prawo Unii.

               72

               W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika w istocie, że prawa podstawowe chronione w porządku prawnym Unii znajdują zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii, ale nie poza takimi sytuacjami. Z tego względu Trybunał przypomniał już, że nie jest władny oceniać zgodności z kartą przepisów krajowych, które nie mieszczą się w zakresie zastosowania prawa Unii. Natomiast, jeżeli przepisy takie wchodzą w zakres zastosowania tego prawa, Trybunał, rozpatrując pytanie prejudycjalne, powinien udzielić wszelkich wyjaśnień interpretacyjnych koniecznych do oceny przez sąd krajowy zgodności tych przepisów z prawami podstawowymi, których ochronę zapewnia (zob. w szczególności wyrok z dnia 26 lutego 2013 r. w sprawie C‑617/10 Åkerberg Fransson, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

               73

               Trybunał miał już okazję stwierdzić, że w świetle tego orzecznictwa oraz wyjaśnień dotyczących art. 51 karty, poszanowanie praw podstawowych chronionych na mocy karty jest zatem konieczne, w sytuacji gdy przepisy krajowe mieszczą się w zakresie zastosowania prawa Unii. Innymi słowy, stosowanie prawa Unii oznacza więc jednoczesne zastosowanie praw podstawowych chronionych na mocy karty (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Åkerberg Fransson, pkt 20, 21).

               74

               W niniejszym przypadku spór rozstrzygany w postępowaniu głównym dotyczy sankcji nałożonej z uwagi na niezachowanie obowiązku ujawnienia przewidzianego w jedenastej dyrektywie. Jak wynika z pkt 49 niniejszego wyroku, prawodawca Unii na mocy art. 12 jedenastej dyrektywy powierzył państwom członkowskim zadanie określenia właściwych sankcji, to znaczy sankcji skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających w celu zapewnienia wykonania obowiązku ujawnienia. W prawie austriackim sankcje te zostały przewidziane w § 283 UGB, zmienionego przez BBG.

               75

               Wynika stąd, że austriackie przepisy będące przedmiotem postępowania głównego stanowią stosowanie prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 karty.

               76

               W związku z tym przepisy karty znajdują zastosowanie w okolicznościach sporu rozstrzyganego w postępowaniu głównym.

               77

               Co się tyczy zasady skutecznej ochrony sądowej, art. 47 akapit pierwszy karty stanowi, że każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule.

               78

               W celu zagwarantowania poszanowania tego prawa podstawowego w Unii, art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE zobowiązuje państwa członkowskie do ustanowienia środków zaskarżenia niezbędnych do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii.

               79

               Co się tyczy zasady poszanowania prawa do obrony, Trybunał orzekł, że należy przestrzegać tego prawa we wszelkich postępowaniach, które mogą doprowadzić do nałożenia sankcji, w szczególności grzywny lub okresowej kary pieniężnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-194/99 P Thyssen Stahl przeciwko Komisji, Rec. s. I-10821, pkt 30; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-3/06 P Groupe Danone przeciwko Komisji, Zb.Orz. s. I-1331, pkt 68).

               80

               Co się tyczy, w pierwszej kolejności kwestii, czy termin czternastu dni na wniesienie odwołania w celu zakwestionowania sankcji za brak ujawnienia w przewidzianym terminie jest zgodny z zasadą skutecznej ochrony sądowej, należy przypomnieć, że wyznaczony termin musi być rzeczywiście wystarczający na przygotowanie i wniesienie skutecznego środka odwoławczego (wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-69/10 Samba Diouf, Zb.Orz. s. I-7151, pkt 66).

               81

               Tymczasem z uwagi na fakt, że obowiązek ujawnienia znajduje co do zasady zastosowanie wobec wszystkich oddziałów, takich jak będący przedmiotem postępowania głównego, jest on zgodny z prawem i ogólnie znany, prawo austriackie przewiduje termin dziewięciu miesięcy od ostatniego dnia bilansu na wypełnienie tego obowiązku ujawnienia i możliwe jest zawieszenie tego terminu, jeżeli nieprzewidywalne lub niemożliwe do uniknięcia zdarzenie uniemożliwiło dokonanie ujawnienia w odpowiednim terminie, czternastodniowy termin nie wydaje się co do zasady rzeczywiście niewystarczający na przygotowanie i wniesienie skutecznego środka odwoławczego.

               82

               Jeśli chodzi w drugiej kolejności o wątpliwości dotyczące legalnego domniemania odpowiedzialności, które powoduje nałożenie ciężaru dowodu na spółkę, należy przypomnieć, że jak wynika z pkt 58 niniejszego wyroku, dla wszczęcia postępowania w trybie zwykłym wystarczy, aby zainteresowana spółka wniosła uzasadnione odwołanie od nałożonej na nią grzywny, co pozwala na uwzględnienie przez właściwy sąd konkretnych okoliczności danego przypadku.

               83

               Co się tyczy w trzeciej kolejności braku wezwania do usunięcia uchybienia i brak możliwości zajęcia stanowiska, należy przypomnieć, że poszanowanie prawa do obrony w trakcie każdego postępowania przeciwko osobie i mogącego doprowadzić do wydania niekorzystnego dla niej aktu stanowi podstawową zasadę prawa Unii, której przestrzeganie powinno być zagwarantowane nawet w przypadku braku odpowiednich uregulowań proceduralnych. Zasada ta wymaga, aby adresaci decyzji, które dotyczą w sposób istotny ich interesów, mieli możliwość przedstawienia w sposób użyteczny swojego stanowiska na temat okoliczności uwzględnionych na ich niekorzyść przy wydawaniu spornej decyzji (wyrok z dnia 15 czerwca 2006 r. w sprawie C-28/05 Dokter i in., Zb.Orz. s. I-5431, pkt 74 i przytoczone tam orzecznictwo).

               84

               Jednakże z utrwalonego orzecznictwa wynika, że prawa podstawowe nie mają charakteru bezwzględnego, lecz mogą podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego, jakim służy omawiane działanie, i że nie powodują z punktu widzenia realizowanych celów nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę praw w ten sposób gwarantowanych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Dokter i in., pkt 75; a także wyrok z dnia 18 marca 2010 r. w sprawach połączonych od C-317/08 do C-320/08 Alassini i in., Zb.Orz. s. I-2213, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo).

               85

               Tymczasem w świetle charakteru omawianego naruszenia wydaje się, że w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego zastosowanie początkowej sankcji w wysokości 700 EUR bez wcześniejszego wezwania do usunięcia uchybienia ani możliwości zajęcia stanowiska przed wymierzeniem sankcji nie ma charakteru mogącego wpłynąć na zasadniczą treść omawianego podstawowego prawa, gdyż wniesienie uzasadnionego odwołania od postanowienia wymierzającego grzywnę powoduje, że postanowienie to staje się od razu niewykonalne i wszczęte zostaje postępowanie w trybie zwykłym, w ramach którego prawo do bycia wysłuchanym może być przestrzegane.

               86

               Ponadto takie postępowanie, jak się zdaje, po pierwsze, realizuje ogólny cel uznany w Unii, gdyż jak wynika z uwag rządu austriackiego, reżim sankcji przewidziany w § 283 UGB, zmienionym przez BBG, ma na celu szybkie i skuteczne wykonanie obowiązku ujawnienia w ogólnym interesie lepszej ochrony osób trzecich i wspólników. Po drugie, nie ma wskazówek świadczących o tym, że takie postępowanie jest nieproporcjonalne względem założonego celu.

               87

               W czwartej kolejności, co się tyczy innych aspektów postępowania, takich jak obowiązek uzasadnienia dokumentu wszczynającego postępowanie, zakaz podniesienia nowych zarzutów na etapie odwołania, a także brak gwarancji przeprowadzenia rozprawy, Trybunał nie dysponuje żadnym elementem mogącym wzbudzać wątpliwości co do zgodności reżimu sankcji będącego przedmiotem postępowania głównego z zasadami skutecznej ochrony sądowej i poszanowania prawa do obrony.

               88

               W rezultacie należy uznać, że reżim sankcji będący przedmiotem postępowania głównego przestrzega zasad skutecznej ochrony sądowej i poszanowania prawa do obrony.

               89

               W świetle ogółu powyższych rozważań na przedłożone pytanie należy udzielić odpowiedzi, że z zastrzeżeniem ustaleń, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, art. 49 TFUE i 54 TFUE, zasady skutecznej ochrony sądowej i poszanowania prawa do obrony oraz art. 12 jedenastej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one obowiązywaniu przepisów krajowych, takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, zgodnie z którymi w przypadku upływu dziewięciomiesięcznego terminu przewidzianego na ujawnienie dokumentów księgowych bezpośrednio nakłada się grzywnę w wysokości co najmniej 700 EUR na spółkę kapitałową, której oddział znajduje się w danym państwie członkowskim, bez skierowania do niej uprzednio wezwania do usunięcia uchybienia i bez stworzenia jej możliwości zajęcia stanowiska w przedmiocie zarzucanego uchybienia.

         W przedmiocie kosztów

               90

               Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

               Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

                     Z zastrzeżeniem ustaleń, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, art. 49 TFUE i 54 TFUE, zasady skutecznej ochrony sądowej i poszanowania prawa do obrony oraz art. 12 jedenastej dyrektywy Rady 89/666/EWG z dnia 21 grudnia 1989 r. dotyczącej wymogów ujawniania informacji odnośnie do oddziałów utworzonych w państwie członkowskim przez niektóre rodzaje spółek podlegające prawu innego państwa należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one obowiązywaniu przepisów krajowych, takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, zgodnie z którymi w przypadku upływu dziewięciomiesięcznego terminu przewidzianego na ujawnienie dokumentów księgowych bezpośrednio nakłada się grzywnę w wysokości co najmniej 700 EUR na spółkę kapitałową, której oddział znajduje się w danym państwie członkowskim, bez skierowania do niej uprzednio wezwania do usunięcia uchybienia i bez stworzenia jej możliwości zajęcia stanowiska w przedmiocie zarzucanego uchybienia.

                     Podpisy

            (
            *1
         )	Język postępowania: niemiecki.