title: Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 12 lutego 2009 r.#Margarete Block przeciwko Finanzamt Kaufbeuren.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Bundesfinanzhof - Niemcy.#Swobodny przepływ kapitału - Artykuły 56 WE i 58 WE - Prawo spadkowe - Uregulowanie krajowe nie pozwalające na zaliczenie na poczet podatku od spadku należnego w państwie członkowskim, w którym zamieszkiwał właściciel dóbr w chwili swej śmierci, podatku od spadku zapłaconego przez spadkobiercę w innym państwie członkowskim, gdy przedmiotem spadku są wierzytelności kapitałowe - Podwójne opodatkowanie - Ograniczenie - Brak.#Sprawa C-67/08.

text:
      Sprawa C‑67/08
      Margarete Block
      przeciwko
      Finanzamt Kaufbeuren
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymzłożony przez Bundesfinanzhof)

      Swobodny przepływ kapitału – Artykuły 56 WE, 58 WE – Prawo spadkowe – Uregulowanie krajowe niepozwalające na zaliczenie na poczet podatku od spadku należnego w państwie członkowskim, w którym
         zamieszkiwał właściciel dóbr w chwili śmierci, podatku od spadku zapłaconego przez spadkobiercę w innym państwie członkowskim,
         gdy przedmiotem spadku są wierzytelności kapitałowe – Podwójne opodatkowanie – Ograniczenie – Brak

      Streszczenie wyroku
      Swobodny przepływ kapitału – Ograniczenia – Podatek od spadków
      (art. 56 WE, 58 WE)
      Wykładni art. 56 WE i 58 WE należy dokonywać w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie istnieniu uregulowania państwa
         członkowskiego, które w zakresie obliczania podatku od spadku należnego od spadkobiercy zamieszkałego w tym państwie członkowskim
         nie przewiduje z tytułu wierzytelności kapitałowych w instytucjach finansowych znajdujących się w innym państwie członkowskim,
         na wypadek gdy osoba, której spadek został otwarty, zamieszkiwała w chwili śmierci w pierwszym państwie członkowskim, zaliczenia
         należnego w nim podatku od spadku na poczet podatku od spadku pobranego w innym państwie członkowskim.

      W istocie owa niekorzystna sytuacja podatkowa wynika z równoległego wykonywania przez dane dwa państwa członkowskie ich kompetencji
         podatkowej, którą cechuje wybór przez jedno z nich objęcia wierzytelności kapitałowych krajowym podatkiem od spadku, gdy wierzyciel
         zamieszkuje w tym państwie członkowskim, podczas gdy drugie wybrało objęcie takich wierzytelności krajowym podatkiem od spadku,
         gdy dłużnik zamieszkuje w tym ostatnim państwie członkowskim. Tymczasem prawo wspólnotowe w obecnym kształcie i w sytuacji
         związanej z płatnością tytułem podatku od spadków nie przewiduje ogólnych kryteriów służących rozgraniczeniu kompetencji pomiędzy
         państwami członkowskimi dotyczących zniesienia podwójnego opodatkowania w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że
         w obecnym stanie rozwoju prawa wspólnotowego państwa członkowskie korzystają, z zastrzeżeniem poszanowania prawa wspólnotowego,
         z pewnej autonomii w tej dziedzinie oraz że wobec tego nie mają obowiązku dostosowywać własnego systemu podatkowego do różnych
         systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania wynikającego
         z równoległego wykonywania przez rzeczone państwa ich kompetencji podatkowych i pozwolenia w konsekwencji na odliczenie podatku
         od spadku zapłaconego w państwie członkowskim innym niż państwo rezydencji spadkobiercy.

      Te rozważania nie mogą zostać podważone przez okoliczność, iż uregulowanie krajowe przewiduje korzystniejsze reguły zaliczenia,
         gdy osoba, której spadek został otwarty, zamieszkiwała w chwili swej śmierci w innym państwie członkowskim, gdy owa różnica
         traktowania, jeśli chodzi o spadek po osobie niebędącej w chwili swojej śmierci rezydentem, wynika również z wyboru danego
         państwa członkowskiego – którego dokonanie należy do jego kompetencji podatkowych – w zakresie miejsca zamieszkania wierzyciela
         jako kryterium łączącego dla ustalenia „zagranicznego” charakteru majątku spadkowego, a zatem możliwości zaliczenia podatku
         od spadku zapłaconego w innym państwie członkowskim.

      (por. pkt 28, 30–32, 34, 36; sentencja)
WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
      z dnia 12 lutego 2009 r.(*)

      Swobodny przepływ kapitału – Artykuły 56 WE, 58 WE – Prawo spadkowe – Uregulowanie krajowe niepozwalające na zaliczenie na poczet podatku od spadku należnego w państwie członkowskim, w którym
         zamieszkiwał właściciel dóbr w chwili śmierci, podatku od spadku zapłaconego przez spadkobiercę w innym państwie członkowskim,
         gdy przedmiotem spadku są wierzytelności kapitałowe – Podwójne opodatkowanie – Ograniczenie – Brak

      W sprawie C‑67/08
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof
         (Niemcy) postanowieniem z dnia 16 stycznia 2008 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 lutego 2008 r., w postępowaniu:

      Margarete Block
      przeciwko
      Finanzamt Kaufbeuren,
      TRYBUNAŁ (trzecia izba),
      w składzie: A. Rosas, prezes izby, A. Ó Caoimh (sprawozdawca), J.N. Cunha Rodrigues, J. Klučka i A. Arabadjiev, sędziowie,
      rzecznik generalny: J. Mazák,
      sekretarz: B. Fülöp, administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 27 listopada 2008 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu M. Block przez S. Gorskiego, Rechtsanwalt,
      –        w imieniu Finanzamt Kaufbeuren przez M. Stocka, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę oraz C. Blaschkego, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu hiszpańskiego przez M. Muñoza Péreza, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu rządu niderlandzkiego przez C. Wissels oraz M. Noort, działające w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu polskiego przez M. Dowgielewicza, działającego w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez S. Ossowskiego, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez S. Ford,
         barrister,

      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala oraz W. Möllsa, działających w charakterze pełnomocników,
      podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 56 WE i art. 58 WE odnoszących się do swobodnego
         przepływu kapitału.

      2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy M. Block, spadkobierczynią osoby zmarłej w Niemczech, a Finanzamt
         Kaufbeuren (zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie obliczenia podatku od spadku należnego od wierzytelności kapitałowych,
         które spadkodawca posiada w instytucjach finansowych w Hiszpanii.

       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      3        Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu [później uchylonego
         przez traktat z Amsterdamu] (Dz.U. L 178, s. 5):

      „1.      Z zastrzeżeniem następujących przepisów państwa członkowskie znoszą ograniczenia w zakresie przepływów kapitału, dokonywanych
         między osobami zamieszkałymi w państwach członkowskich. W celu ułatwienia stosowania niniejszej dyrektywy przepływy kapitału
         klasyfikuje się zgodnie z nomenklaturą, zawartą w załączniku I.

      2.      Przelewy w odniesieniu do przepływów kapitału odbywają się na tych samych warunkach kursowych, jakie obowiązują przy realizacji
         płatności w transakcjach bieżących”.

      4        Pośród kategorii przepływów kapitału wymienionych w załączniku I do dyrektywy 88/361, w tytule XI zamieszczono „Przepływy
         kapitału o charakterze osobistym”, obejmujące spadki i zapisy.

       Uregulowania krajowe
      5        Paragraf 1 pkt 1 ppkt 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ustawy o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu mającym
         zastosowanie w roku 1999 (BGBl. 1997 I, s. 378, zwanej dalej „ErbStG”) stanowi, że spadki podlegają przepisom tej ustawy w zakresie
         podatkowym.

      6        Pafagraf 2 pkt 1 ppkt 1 ErbStG, zawarty w tytule „Osobiste zobowiązania podatkowe”, stanowił:

      „1)      Obowiązek podatkowy ma zastosowanie
      1.      w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 ppkt 1–3, do wszystkich przeniesień majątku, gdy zmarły w chwili śmierci, darczyńca
         w chwili dokonania darowizny lub nabywca w chwili powstania obowiązku podatkowego był rezydentem. Za rezydentów uważa się:

      a)      osoby fizyczne zamieszkałe lub mające zwyczajowe miejsce pobytu na terytorium krajowym,
      […]”.
      7        Paragraf 21 pkt 1 i 2 ErbStG, zawarty w tytule „Opodatkowanie spadków zagranicznych”, stanowi:

      „1)      W przypadku spadkobierców, którzy są opodatkowani zagranicą z tytułu zagranicznego majątku podatkiem odpowiadającym niemieckiemu
         podatkowi od spadków, należne od spadkodawcy zagraniczne podatki o ustalonej wysokości, zapłacone i niepodlegające obniżeniu,
         zalicza się na poczet niemieckiego podatku od spadków w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 ppkt 1, o ile nie mają zastosowania
         postanowienia konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli majątek zagraniczny podlega również opodatkowaniu niemieckim
         podatkiem od spadków […].

      2)      Za majątek zagraniczny w rozumieniu ust. 1 uważa się,
      1.      jeśli spadkodawca w chwili śmierci był rezydentem: wszystkie składniki majątku znajdujące się w innym państwie, wymienione
         w § 121 [Bewertungsgesetz (ustawy w sprawie oszacowania)], w brzmieniu z 1999 r. (BGBl. 1991 I, s. 230, zwanej dalej „BewG”)]
         oraz wszystkie prawa do czerpania pożytków z tych składników majątku;

      2.      jeśli spadkodawca w chwili śmierci nie był rezydentem: wszystkie składniki majątku, z wyjątkiem majątku niemieckiego w rozumieniu
         § 121 [BewG], oraz wszystkie prawa do czerpania pożytków z tych składników majątku”.

      8        Artykuł 121 BewG, zawarty w tytule „Majątek wewnętrzny”, stanowi:

      „Majątek wewnętrzny obejmuje:
      1.      wewnętrzny majątek rolny i leśny;
      2.      wewnętrzny majątek nieruchomy;
      3.      wewnętrzny majątek z działalności gospodarczej. Za takowy uważa się majątek służący wykonywaniu działalności przemysłowej
         lub handlowej na terytorium krajowym, gdy na terytorium krajowym utrzymywany jest w tym celu stały zakład lub wyznaczono stałego
         przedstawiciela;

      4.      akcje spółek kapitałowych, gdy spółka ma siedzibę lub zarząd na terytorium krajowym, a wspólnik posiada samodzielnie lub wraz
         z innymi osobami z nim związanymi w rozumieniu § 1 pkt 2 Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen [ustawy podatkowej
         w sprawie związków z zagranicą (Außensteuergesetz)] […], bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 10% kapitału zakładowego
         spółki;

      5.      wynalazki, wzory użytkowe i typograficzne nieobjęte pkt 3, zarejestrowane w księdze lub rejestrze krajowym;
      6.      składniki gospodarcze nieobjęte pkt 1, 2 i 5, udostępnione do krajowego wykorzystania przemysłowego lub handlowego, w szczególności
         w postaci wynajmu lub dzierżawy;

      7.      hipoteki, pożyczki gruntowe, dzierżawy gruntowe i inne wierzytelności lub prawa gwarantowane bezpośrednio lub pośrednio nieruchomościami
         znajdującymi się na terytorium krajowym, prawami podobnymi do praw z nieruchomości znajdujących się na terytorium krajowym
         lub łodzi i statków wpisanych do rejestru krajowego. Wyłączone są z nich bony i inne tytuły z emisji obligacji łącznych;

      8.      wierzytelności wynikające z udziału w działalności gospodarczej jako wspólnik niejawny lub pożyczek parytetowych, gdy dłużnik
         ma miejsce zamieszkania lub pobytu, siedzibę bądź zarząd na terytorium krajowym;

      9.      prawo do korzystania ze składników aktywów wskazanych w pkt 1–8”.
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      9        M. Block, zamieszkała w Niemczech, jest wyłączną spadkobierczynią osoby zmarłej w roku 1999 w tym państwie członkowskim, gdzie
         znajdowało się jej ostatnie miejsce zamieszkania. Spadek składał się zasadniczo z kapitału ulokowanego częściowo w Niemczech,
         w wysokości 144 255 DEM, a w pozostałej części w instytucjach finansowych znajdujących się w Hiszpanii, w wysokości stanowiącej
         równowartość 994 494 DEM. W odniesieniu do majątku znajdującego się w Hiszpanii M. Block zapłaciła w Hiszpanii tytułem podatku
         od spadków kwotę w wysokości 207 565 DEM.

      10      W decyzji podatkowej z dnia 14 marca 2000 r. Finanzamt ustalił podatek od spadku należny w Niemczech od M. Block bez uwzględnienia
         podatku od spadku zapłaconego w Hiszpanii. M. Block wniosła odwołanie od tej decyzji, w którym żądała, by podatek od spadku
         zapłacony w Hiszpanii został zaliczony na poczet podatku od spadku należnego w Niemczech i by kwota przewyższająca ten ostatni
         została zwrócona.

      11      Decyzją z dnia 4 lipca 2003 r. Finanzamt w następstwie tego odwołania wyraził zgodę na odliczenie hiszpańskiego długu podatkowego
         z tytułu zobowiązań spadkowych, tj. odliczenie podatku od spadków zapłaconego w Hiszpanii od podstawy podatku spadkowego należnego
         w Niemczech. W świetle tej decyzji podlegające opodatkowaniu nabycie po odliczeniu zobowiązań wynikających z zapisów testamentowych
         oraz ulgi osobistej wynosiło 579 000 DEM, a kwota podatku od spadku związana z tym nabyciem została ustalona na 124 500 DEM
         (63 655,84 EUR).

      12      Rozpatrując skargę M. Block, w której żądała ona, by podatek od spadku zapłacony w Hiszpanii, zamiast zostać odliczony od
         podstawy podatku z tego samego tytułu co zobowiązania spadkowe, został zaliczony na poczet podatku od spadku należnego w Niemczech,
         Finanzgericht uznał, że zaliczenie podatku od spadku przewidziane w § 21 pkt 1 ErbStG było wyłączone na podstawie pkt 2 ppkt 1
         tego przepisu, gdyż wierzytelności kapitałowe w instytucjach finansowych znajdujących się w Hiszpanii nie były objęte § 121
         BewG. Rzeczone wierzytelności kapitałowe nie stanowiły zatem „majątku zagranicznego” w rozumieniu § 21 pkt 2 ppkt 1 ErbStG.
         Zdaniem Finanzgericht, jeśli rozpatrywane nawet wierzytelności kapitałowe stanowią przedmiot podwójnego opodatkowania, to
         do niemieckich władz podatkowych nie należy subwencjonowanie innych państw członkowskich.

      13      Rozpatrując apelację „Revision”, Bundesfinanzhof stwierdzi, że ze względu na brak harmonizacji wspólnotowej w zakresie pojęcia
         „majątek zagraniczny” M. Block została podwójnie opodatkowana, gdyż w celu ustalenia podatku od spadków dotyczącego wierzytelności
         kapitałowych Republika Federalna Niemiec przyjmuje kryterium rezydencji wierzyciela, podczas gdy Królestwo Hiszpanii przyjmuje
         kryterium rezydencji dłużnika.

      14      Sąd krajowy zapytuje, czy to podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Po pierwsze bowiem, gdyby cały majątek
         spadkodawcy znajdował się w Niemczech, od spadku wymagalny byłby wyłącznie niemiecki podatek. Po drugie, co się tyczy elementu
         łączącego opodatkowania, kryterium miejsca zamieszkania wierzyciela nie jest mniej racjonalne niż kryterium miejsca zamieszkania
         dłużnika, gdyż odziedziczony majątek należy do wierzyciela.

      15      Ponadto na wypadek gdyby podwójne opodatkowanie stanowiło ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, sąd ten zapytuje, czy
         jest to uzasadnione brzmieniem art. 73d ust. 1 lit. a) WE (obecnie art. 58 ust. 1 lit. a) WE), którego wykładni dokonano w deklaracji
         w sprawie art. 73d Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, stanowiącej załącznik do traktatu UE (Dz.U. 1992, C 191,
         s. 95), w świetle której „[k]onferencja potwierdza, że prawo państwa członkowskiego do stosowania odpowiednich przepisów jego
         prawa podatkowego, określone w artykule 73d ustęp 1 lit. a) niniejszego traktatu, będzie dotyczyć wyłącznie odpowiednich przepisów,
         które będą istniały na koniec 1993 r. Jednakże niniejsza deklaracja stosuje się wyłącznie do przepływu kapitału pomiędzy państwami
         członkowskimi i płatności wykonanych pomiędzy państwami członkowskimi”. Zapisy § 21 ErbStG poprzedzają przepisy z 1993 r.,
         gdyż promulgacja w 1997 r. nowej wersji tej ustawy nie stanowi konstytutywnego aktu ustawodawcy oznaczającego nową publikację.

      16      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami
         prejudycjalnymi:

      „1)      Czy przepisy art. 73d ust. 1 lit. a) i art. 73d ust. 3 traktatu WE (obecnie art. 58 ust. 1 lit. a) WE i art. 58 ust. 3 WE)
         zezwalają na wyłączenie zaliczenia hiszpańskiego podatku od spadków na poczet niemieckiego podatku od spadków zgodnie z § 21
         pkt 1 i § 21 pkt 2 ppkt 1 [ErbStG] w związku z § 121 [BewG] (ograniczenie przedmiotowe) nawet w odniesieniu do spadków otwartych
         w 1999 r.?

      2)      Czy art. 73b ust. 1 traktatu WE (obecnie art. 56 ust. 1 WE) należy interpretować w taki sposób, że podatek od spadków pobrany
         przez inne państwo członkowskie Unii Europejskiej w związku z nabyciem roszczeń majątkowych wobec instytucji kredytowych w tym
         państwie przysługujących spadkodawcy, który miał ostatnie miejsce zamieszkania w Niemczech, przez spadkobiercę, który ma również
         miejsce zamieszkania w Niemczech, powinien zostać zaliczony na poczet niemieckiego podatku od spadków?

      3)      Czy dla rozstrzygnięcia, które z zainteresowanych państw powinno wyeliminować podwójne opodatkowanie, ma znaczenie zasadność
         różnych kryteriów używanych w krajowym prawie podatkowym, a jeśli tak – czy kryterium miejsca zamieszkania wierzyciela jest
         bardziej zasadne niż kryterium miejsca siedziby dłużnika?”.

       W przedmiocie pytań prejudycjalnych
      17      Swymi pytaniami, które należy zbadać łącznie, sąd krajowy dąży zasadniczo do ustalenia, czy wykładni art. 56 WE i 58 WE należy
         dokonywać w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie istnieniu takiego jak rozpatrywane przed sądem krajowym uregulowania
         państwa członkowskiego, które w zakresie obliczania podatku od spadku należnego od spadkobiercy zamieszkałego w tym państwie
         członkowskim z tytułu wierzytelności kapitałowych posiadanych w instytucjach finansowych znajdujących się w innym państwie
         członkowskim nie przewiduje, gdy osoba której spadek został otwarty, zamieszkiwała w chwili jej śmierci w pierwszym państwie
         członkowskim, zaliczenia należnego w nim podatku od spadku na poczet podatku od spadku zapłaconego w innym państwie członkowskim.

      18      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 56 ust. 1 WE w sposób ogólny zakazuje ograniczeń w przepływie kapitału pomiędzy państwami
         członkowskimi (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawach połączonych C‑463/04 i C‑464/04 Federconsumatori i in., Zb.Orz.
         str. I‑10419, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

      19      Ponieważ w traktacie WE brak jest definicji pojęcia „przepływ kapitału” w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE, Trybunał przyznał
         już wcześniej charakter wskazujący nomenklaturze stanowiącej załącznik I do dyrektywy 88/361/EWG, choć została ona przyjęta
         na podstawie art. 69 i art. 70 ust. 1 traktatu EWG (po zmianie art. 69 i art. 70 ust. 1 traktatu WE, uchylone przez traktat
         z Amsterdamu), ponieważ zgodnie z akapitem trzecim wprowadzenia do tego załącznika zawarta w nim nomenklatura nie wyczerpuje
         pojęcia przepływu kapitału (zob. w szczególności wyroki: z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑513/03 Van Hilten-van der Heijden,
         Zb.Orz. s. I‑1957, pkt 39; z dnia 17 stycznia 2008 r. w sprawie C‑256/06 Jäger, Zb.Orz. s. I‑123, pkt 24).

      20      Przypominając tym zakresie, że dziedziczenie, które polega na przeniesieniu na jedną osobę lub więcej osób majątku pozostawionego
         przez osobę zmarłą objęte jest tytułem XI załącznika I do dyrektywy 88/361 zatytułowanym „Przepływy kapitału o charakterze
         osobistym”, Trybunał orzekł, iż dziedziczenie kwot pieniężnych, nieruchomości i majątku ruchomego stanowi przepływ kapitału
         w rozumieniu art. 56 WE, z wyjątkiem przypadków, w których wystąpienie jego elementów konstytutywnych ograniczone jest do
         terytorium jednego państwa członkowskiego (zob. wyrok z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C‑364/01 Barbier, Rec. s. I‑15013,
         pkt 58; wyroki z dnia 11 września 2008 r.: w sprawie C‑43/07 Arens-Sikken, Zb.Orz. s. I‑6887, pkt 30; w sprawie C‑11/07 Eckelkamp,
         Zb.Orz. s. I‑6845, pkt 39; wyrok z dnia 27 stycznia 2009 r. w sprawie C‑318/07 Persche, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze,
         pkt 30 i 31).

      21      Sytuacja, w której osoba mająca w chwili śmierci miejsce zamieszkania w Niemczech pozostawia w spadku innym osobom, mającym
         miejsce zamieszkania w tym państwie członkowskim, wierzytelności kapitałowe w instytucji finansowej znajdującej się w Hiszpanii,
         opodatkowane podatkiem od spadku zarówno w Niemczech, jak i w Hiszpanii, w żaden sposób nie stanowi sytuacji czysto wewnętrznej.

      22      W konsekwencji dziedziczenie, którego dotyczy sprawa przed sądem krajowym, stanowi przepływ kapitału w rozumieniu art. 56
         ust. 1 WE.

      23      Należy najpierw zbadać, czy – jak to utrzymuje M. Block – uregulowanie krajowe, takie jak rozważane przed sądem krajowym,
         stanowi ograniczenie przepływu kapitału.

      24      Orzecznictwo Trybunału potwierdziło, że w odniesieniu do dziedziczenia środkami zakazanymi w art. 56 ust. 1 WE, stanowiącymi
         ograniczenia w przepływie kapitału, są takie środki, które powodują zmniejszenie wartości spadku po osobie mającej miejsce
         zamieszkania w państwie członkowskim innym niż to, w którym znajdują się dane dobra i w którym są one opodatkowane (ww. wyroki:
         w sprawie Van Hilten-van der Heijden, pkt 44; w sprawie Jäger, pkt 31; w sprawie Eckelkamp, pkt 44).

      25      Jest jednak bezsprzeczne, że rozpatrywane przed sądem krajowym uregulowanie krajowe, w zakresie w jakim określa oszacowanie
         podatku od spadku należnego od spadkobiercy zamieszkałego w Niemczech z tytułu wierzytelności kapitałowych posiadanych przez
         osobę, która w chwili swej śmierci również zamieszkiwała w tym państwie członkowskim, przewiduje identyczne reguły opodatkowania
         spadków, niezależnie od tego, czy będąca dłużnikiem instytucja finansowa znajduje się w Niemczech, czy w innym państwie członkowskim.

      26      M. Block twierdzi jednakże, iż rzeczone uregulowanie krajowe ogranicza swobodny przepływ kapitału, gdyż wszystkie dobra spadkowe
         osoby znajdujące się w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym osoba ta zamieszkiwała w chwili swej śmierci, nie
         dają prawa od zaliczenia pobranego w tym innym państwie członkowskim podatku spadkowego. Gdy bowiem, jak w sprawie przed sądem
         krajowym, właściciel rzeczonych dóbr zamieszkiwał w chwili swej śmierci w Niemczech, pojęcie „majątek zagraniczny” w rozumieniu
         § 21 ErbStG, dające prawo do takiego zaliczenia, nie obejmuje na mocy pkt 2 ppkt 1 tego przepisu pewnych składników majątku,
         takich jak wierzytelności kapitałowe, nawet gdy – z punktu widzenia gospodarczego – jest oczywiste, że znajdują się one zagranicą.
         Wynika z tego przeszkoda sprzeczna z art. 56 ust. 1 WE, w zakresie w jakim podwójne opodatkowanie zniechęcałoby zarówno właścicieli,
         jak i ich spadkobierców do inwestowania w pewnych państwach członkowskich.

      27      W tym zakresie należy bez wątpienia stwierdzić, że jak podnosi M. Block, okoliczność, iż dobra spadkowe, takie jak wierzytelności
         kapitałowe, są w Niemczech wyłączone z pojęcia majątku zagranicznego, dającego prawo, w świetle uregulowania krajowego, do
         zaliczenia na poczet podatku od spadku należnego w tym państwie członkowskim podatku zapłaconego zagranicą, prowadzi, w sytuacji
         gdy wierzytelności są w instytucji finansowej znajdującej się w innym państwie członkowskim, które pobrało podatek od spadku
         od nich, w niniejszym przypadku w Królestwa Hiszpanii, do większego obciążenia podatkowego, niż gdyby te wierzytelności przysługiwały
         przeciwko instytucji finansowej znajdującej się w Niemczech.

      28      Jednakże, jak słusznie podnoszą rządy, które przedstawiły uwagi na piśmie przed Trybunałem, oraz Komisja Wspólnot Europejskich,
         ta niekorzystna sytuacja podatkowa wynika z równoległego wykonywania przez rzeczone dwa państwa członkowskie ich kompetencji
         podatkowej, którą cechuje wybór przez jedno z nich, Republikę Federalną Niemiec, objęcia wierzytelności kapitałowych niemieckim
         podatkiem od spadku, gdy wierzyciel zamieszkuje w tym państwie członkowskim, podczas gdy drugie, to jest Królestwo Hiszpanii,
         wybrało objęcie takich wierzytelności hiszpańskim podatkiem od spadku, gdy dłużnik zamieszkuje w tym ostatnim państwie członkowskim
         (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C‑513/04 Kerckhaert i Morres, Zb.Orz. s. I‑10967, pkt 20; a także
         z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C‑298/05 Columbus Container Services, Zb.Orz. s. I‑10451, pkt 43).

      29      W tym zakresie należy przypomnieć, że konwencje zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu, takie jak te, które zostały przewidziane
         w art. 293 WE, służą zniesieniu lub złagodzeniu niekorzystnych dla funkcjonowania wspólnego rynku skutków współistnienia przywołanych
         w poprzednim punkcie krajowych systemów podatkowych (ww. wyroki: w sprawie Kerckhaert i Morres, pkt 21; w sprawie Columbus
         Container Services, pkt 44).

      30      Prawo wspólnotowe w obecnym kształcie i w sytuacji, z jaką mamy do czynienia przed sądem krajowym, nie przewiduje ogólnych
         kryteriów służących rozgraniczeniu kompetencji pomiędzy państwami członkowskimi dotyczących zniesienia podwójnego opodatkowania
         w obrębie Wspólnoty Europejskiej. W rzeczywistości bowiem, poza dyrektywą Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie
         wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich
         (Dz.U. L 225, s. 6), konwencją z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w związku z korektą zysków
         przedsiębiorstw powiązanych (Dz.U. L 225, s. 10) oraz dyrektywą Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania
         dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz.U. L 157, s. 38), do chwili obecnej w ramach prawa wspólnotowego
         nie zostały przyjęte żadne przepisy ujednolicające lub harmonizujące mające na celu unikanie przypadków podwójnego opodatkowania
         (zob. ww. wyroki: w sprawie Kerckhaert i Morres, pkt 22; w sprawie Columbus Container Services, pkt 45).

      31      Wynika z tego, że w obecnym stanie rozwoju prawa wspólnotowego państwa członkowskie korzystają, z zastrzeżeniem poszanowania
         prawa wspólnotowego, z pewnej autonomii w tej dziedzinie oraz że wobec tego nie mają obowiązku dostosowywać własnego systemu
         podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego
         opodatkowania wynikającego z równoległego wykonywania przez rzeczone państwa ich kompetencji podatkowych i pozwolenia w konsekwencji
         na odliczenie, w sprawie takiej jak rozpatrywana przed sądem krajowym, podatku od spadku zapłaconego w państwie członkowskim
         innym niż państwo rezydencji spadkobiercy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Columbus Container Services, pkt 51).

      32      Te rozważania nie mogą zostać podważone przez podniesioną przez M. Block w jej uwagach przedstawionych na piśmie okoliczność,
         w myśl której § 21 ErbStG przewiduje korzystniejsze reguły zaliczenia, gdy osoba, której spadek został otwarty, zamieszkiwała
         w chwili swej śmierci w innym państwie członkowskim niż Republika Federalna Niemiec, gdyż pkt 2 ppkt 2 tego przepisu definiuje
         w takim przypadku pojęcie „majątek zagraniczny” w sposób szerszy niż mający zastosowanie do sytuacji takiej jak sytuacja skarżącej
         w sprawie przed sądem krajowym.

      33      Niewątpliwie, jak na rozprawie potwierdziły rząd niemiecki i Komisja, na wypadek gdy osoba, której spadek został otwarty,
         zamieszkiwała w chwili swej śmierci w państwie członkowskim innym niż Republika Federalna Niemiec, uregulowanie krajowe przewidywało
         w zakresie obliczenia podatku od spadku należnego w Niemczech od zamieszkałego tam spadkobiercy z tytułu wierzytelności kapitałowych
         posiadanych przez tę osobę w instytucjach finansowych znajdujących się w tym innym państwie członkowskim zaliczenie podatku
         od spadku zapłaconego w tym ostatnim państwie od tychże wierzytelności, jako że są one objęte w takim przypadku pojęciem majątku
         zagranicznego na podstawie § 21 pkt 2 ppkt 2 ErbStG.

      34      Jednakże ta różnica traktowania, gdy chodzi o spadek po osobie niebędącej w chwili swjej śmierci rezydentem, wynika również
         z wyboru danego państwa członkowskiego – którego dokonanie należy, zgodnie z orzecznictwem przywołanym w pkt 28–31 niniejszego
         wyroku, do kompetencji podatkowych – w zakresie miejsca zamieszkania wierzyciela jako kryterium łączącego dla ustalenia „zagranicznego”
         charakteru majątku spadkowego, a zatem możliwości zaliczenia w Niemczech podatku od spadku zapłaconego w innym państwie członkowskim.

      35      Ponadto w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału traktat nie gwarantuje obywatelowi Unii, że przeniesienie jego miejsca
         zamieszkania do państwa członkowskiego innego niż to, w którym zamieszkiwał dotychczas, będzie neutralne z podatkowego punktu
         widzenia. Z uwzględnieniem różnic w uregulowaniach państw członkowskich w tej dziedzinie takie przeniesienie może, w zależności
         od przypadku, być mniej lub bardziej korzystne dla obywatela (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑365/02
         Lindfors, Zb.Orz. s. I‑7183, pkt 34; z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie C‑403/03 Schempp, Zb.Orz. s. I‑6421, pkt 45).

      36      W konsekwencji na przedstawione pytania należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 56 WE i art. 58 WE należy interpretować
         w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie istnieniu takiego jak rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym uregulowania
         państwa członkowskiego, które w zakresie obliczania podatku od spadku należnego od spadkobiercy zamieszkałego w tym państwie
         członkowskim nie przewiduje z tytułu wierzytelności kapitałowych w instytucjach finansowych znajdujących się w innym państwie
         członkowskim, na wypadek gdy osoba której spadek został otwarty, zamieszkiwała w chwili śmierci w pierwszym państwie członkowskim,
         zaliczenia należnego w nim podatku od spadku na poczet podatku od spadku pobranego w innym państwie członkowskim.

       W przedmiocie kosztów
      37      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

      Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
      Wykładni art. 56 WE i 58 WE należy dokonywać w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie istnieniu takiego jak rozpatrywane
            w postępowaniu przed sądem krajowym uregulowania państwa członkowskiego, które w zakresie obliczania podatku od spadku należnego
            od spadkobiercy zamieszkałego w tym państwie członkowskim nie przewiduje z tytułu wierzytelności kapitałowych w instytucjach
            finansowych znajdujących się w innym państwie członkowskim, na wypadek gdy osoba której spadek został otwarty, zamieszkiwała
            w chwili śmierci w pierwszym państwie członkowskim, zaliczenia należnego w nim podatku od spadku na poczet podatku od spadku
            pobranego w innym państwie członkowskim.
      Podpisy
      * Język postępowania: niemiecki.


title: Wyrok Sądu (piąta izba) z dnia 10 listopada 2011 r. # Three-N-Products Private Ltd przeciwko Urzędowi Harmonizacji w ramach Rynku Wewnętrznego (znaki towarowe i wzory) (OHIM). # Wspólnotowy znak towarowy - Postępowanie w sprawie sprzeciwu - Zgłoszenie słownego wspólnotowego znaku towarowego AYUURI NATURAL - Wcześniejsze, słowny i graficzny, wspólnotowe znaki towarowe AYUR - Względna podstawa odmowy - Prawdopodobieństwo wprowadzenia w błąd - Podobieństwo oznaczeń - Artykuł 8 ust. 1 lit. b) rozporządzenia (WE) nr 207/2009. # Sprawa T-313/10.

text:
      Wyrok Sądu (piąta izba) z dnia 10 listopada 2011 r. – Three‑N‑Products Private przeciwko OHIM – Shah (AYUURI NATURAL)
      (sprawa T‑313/10)
      Wspólnotowy znak towarowy – Postępowanie w sprawie sprzeciwu – Zgłoszenie słownego wspólnotowego znaku towarowego AYUURI NATURAL – Wcześniejsze, słowny i graficzny, wspólnotowe znaki towarowe AYUR – Względna podstawa odmowy – Prawdopodobieństwo wprowadzenia w błąd – Podobieństwo oznaczeń – Artykuł 8 ust. 1 lit. b) rozporządzenia (WE) nr 207/2009
      Wspólnotowy znak towarowy – Definicja i uzyskanie wspólnotowego znaku towarowego – Względne podstawy odmowy rejestracji – Sprzeciw właściciela wcześniejszego identycznego lub podobnego znaku towarowego zarejestrowanego dla identycznych lub podobnych
         towarów lub usług – Prawdopodobieństwo wprowadzenia w błąd w odniesieniu do wcześniejszego znaku towarowego (rozporządzenie Rady nr 207/2009,
         art. 8 ust. 1 lit. b)) (por. pkt 54, 64, 65)

      Przedmiot

               Skarga na decyzję Czwartej Izby Odwoławczej OHIM z dnia 1 czerwca 2010 r. (sprawa R 1005/2009‑4) dotyczącą postępowania w sprawie
                  sprzeciwu między Three‑N‑Products Private Ltd a S. Shahem i A. Shahem, Mr M. Shah.

            Sentencja

                  1)

                  	Stwierdza się nieważność decyzji Czwartej Izby Odwoławczej Urzędu Harmonizacji w ramach Rynku Wewnętrznego (znaki towarowe
                     i wzory) (OHIM) z dnia 1 czerwca 2010 r. (sprawa R 1005/2009‑4).

                  2)

                  	OHIM pokrywa własne koszty postępowania oraz koszty poniesione przez Three-N-Products Private Ltd.

                  3)

                  	Sheleish Shah i Akhil Shah pokrywają własne koszty, jak również niezbędne koszty poniesione przez Three-N-Products Private
                     Ltd w związku z postępowaniem przed Czwartą Izbą Odwoławczą.


title: Wyrok Trybunału (ósma izba) z dnia 2 lipca 2015 r.#État belge przeciwko Nathalie De Fruytier.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Cour d'appel de Mons.#Odesłanie prejudycjalne – Szósta dyrektywa VAT – Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym – Artykuł 13 część A ust. 1 lit. b) i c) – Opieka szpitalna i medyczna – Świadczenia ściśle powiązane – Działalność polegająca na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do celów przeprowadzenia analizy medycznej albo zapewnienia opieki medycznej lub terapeutycznej – Działalność prowadzona samodzielnie – Szpitale i ośrodki medyczne i diagnostyczne – Placówka o podobnym charakterze.#Sprawa C-334/14.

text:
               Strony
               Motywy wyroku
               Sentencja

            Strony
            W sprawie C‑334/14
            mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez cour d’appel de Mons (Belgia), postanowieniem z dnia 27 czerwca 2014 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 9 lipca 2014 r., w postępowaniu:
            État belge
            przeciwko
            Nathalie De Fruytier,
            TRYBUNAŁ (ósma izba),
            w składzie: A. Ó Caoimh, prezes izby, C. Toader i C.G. Fernlund (sprawozdawca), sędziowie,
            rzecznik generalny: E. Sharpston,
            sekretarz: A. Calot Escobar,
            uwzględniając pisemny etap postępowania,
            rozważywszy uwagi przedstawione:
            – w imieniu N. De Fruytier przez O. D’Aouta, avocat,
            – w imieniu rządu belgijskiego przez M. Jacobs oraz J.C. Halleux, działających w charakterze pełnomocników,
            – w imieniu rządu greckiego przez K. Georgiadisa oraz I. Kotsoni, działających w charakterze pełnomocników,
            – w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios, M. Owsiany-Hornung oraz C. Soulay, działające w charakterze pełnomocników,
            podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
            wydaje następujący
            Wyrok

            Motywy wyroku
            1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
            2. Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy État belge (państwem belgijskim) a Nathalie De Fruytier w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) działalności polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów, którą zainteresowana wykonuje samodzielnie.
            Ramy prawne
            Prawo Unii
            3. Artykuł 13 część A ust. 1 lit. b)–d) szóstej dyrektywy stanowi:
            „[…] Państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:
            […]
            b) opiek[ę] szpitaln[ą] i medyczn[ą], jak również działalność jej towarzyszącą [ściśle z nią związaną], wykonywan[ą] przez instytucje zarządzane według prawa publicznego [podmioty prawa publicznego] lub[,] na warunkach porównywalnych z prawem publicznym [z warunkami obowiązującymi podmioty prawa publicznego], przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne i inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze;
            c) świadczenie opieki medycznej przy wykonywaniu [w ramach wykonywania] zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo [członkowskie];
            d) dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego”.
            4. Artykuł 13 część A ust. 2 lit. a) tej dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mogą przyznać w każdym indywidualnym przypadku w oparciu o jeden lub więcej przewidzianych w nim warunków zwolnienie od podatku przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. b) innym podmiotom, które nie są podmiotami prawa publicznego.
            5. Wspomniany art. 13 część A ust. 2 lit. b) stanowi:
            „Świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), jeśli:
            – nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu,
            – ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem [VAT]”.
            Prawo belgijskie
            6. Artykuł 44 loi du 3 juillet 1969, créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée (ustawy z dnia 3 lipca 1969 r., kodeks podatku od wartości dodanej, Moniteur belge  z dnia 17 lipca 1969 r., s. 7046) w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „kodeksem podatku VAT”) transponuje art. 13 część A szóstej dyrektywy dotyczący zwolnienia z podatku VAT na rzecz niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Przepis ten sanowi:
            „1. Zwolnieniu z podatku podlegają usługi świadczone w wykonaniu zwykłej działalności gospodarczej przez następujące osoby:
            […]
            2) lekarzy, stomatologów, kinezyterapeutów, położne, pielęgniarzy i pielęgniarki, opiekunów medycznych i opiekunki medyczne, domowych opiekunów medycznych, masażystów i masażystki, których świadczenia w zakresie zdrowia są ujęte w nomenklaturze świadczeń zdrowotnych w ramach obowiązkowego ubezpieczenia chorobowego i na wypadek inwalidztwa;
            […]
            2. Zwolnieniu podlegają również:
            1) usługi i ściśle związane z nimi dostawy towarów, świadczone w wykonaniu zwykłej działalności gospodarczej przez placówki szpitalne i psychiatryczne, kliniki i ośrodki medyczne; przewóz chorych i rannych za pomocą odpowiednio wyposażonych w tym celu środków transportu;
            […]
            1 ter dostawa organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego;
            […]”.
            Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
            7. Nathalie De Fruytier wykonuje samodzielnie działalność polegającą na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów, pod nadzorem lekarza i na jego odpowiedzialność.
            8. Belgijskie organy podatkowe opodatkowały podatkiem VAT działalność wykonywaną przez Nathalie De Fruytier.
            9. Nathalie De Fruytier była zdania, że wykonywana przez nią działalność powinna być zwolniona z podatku VAT i wniosła odwołanie na drodze sądowej. W wyrokach z dnia 1 czerwca 2006 r. wydanym przez tribunal de première instance de Namur (sąd pierwszej instancji w Namur) i z dnia 26 października 2007 r. wydanym przez cour d’appel de Liège (sąd apelacyjny w Liège) uwzględniono żądania zainteresowanej i orzeczono zastosowanie odpowiednich zwolnień.
            10. W następstwie wniesienia przez państwo belgijskie skargi kasacyjnej od wyroku cour d’appel de Liège – Cour de cassation (trybunał kasacyjny) postanowieniem odsyłającym z dnia 18 czerwca 2009 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy.
            11. W wyroku De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że nie ma on zastosowania do działalności gospodarczej polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów.
            12. Wyrokiem z dnia 16 września 2010 r. Cour de cassation uchylił wyrok cour d’appel de Liège i w konsekwencji przekazał sprawę do rozpoznania do innego sądu apelacyjnego, a mianowicie do cour d’appel de Mons. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2013 r. sąd ten uznał apelację za dopuszczalną i przed wydaniem orzeczenia co do istoty zarządził wznowienie dyskusji.
            13. W ramach tej dyskusji Nathalie De Fruytier twierdziła, że o ile prowadzona przez nią działalność nie może być zwolniona na podstawie art. 44 § 2 pkt 1 ter kodeksu podatku VAT, który transponuje do prawa belgijskiego art. 13 część A ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy, to działalność ta powinna być zwolniona na mocy art. 44 § 2 pkt 1 kodeksu podatku VAT, który transponuje art. 13 część A ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. W szczególności Nathalie De Fruytier oparła swe rozumowanie na wyroku Komisja/Francja (C‑76/99, EU:C:2001:12).
            14. W powyższych okolicznościach cour d’appel de Mons postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
            „1) Czy art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) [szóstej dyrektywy] sprzeciwia się temu, aby przewóz próbek i organów do celów przeprowadzenia analizy medycznej albo zapewnienia opieki medycznej lub terapeutycznej, wykonywany przez osobę trzecią prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą na rzecz klinik i laboratoriów, której świadczenia są objęte zwrotem z systemu zabezpieczeń społecznych, był zwolniony z podatku VAT z tytułu świadczeń ściśle związanych ze świadczeniami o charakterze medycznym, czyli świadczeniami mającymi na celu diagnozowanie, leczenie i, w miarę możliwości, wyleczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych?
            2) Czy działalność polegająca na przewozie próbek i organów do celów przeprowadzenia analizy medycznej albo zapewnienia opieki medycznej lub terapeutycznej, wykonywana przez osobę trzecią prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą na rzecz klinik i laboratoriów, której świadczenia są objęte zwrotem z systemu zabezpieczeń społecznych w celu przeprowadzania analiz medycznych, może być objęta zwolnieniem z podatku zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) [szóstej dyrektywy]?
            3) Czy zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy pojęcie »innych oficjalnie uznanych placówek o podobnym charakterze« należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono spółki prywatne, których świadczenia polegają na przewozie próbek pochodzących od ludzi w celu przeprowadzenia analizy niezbędnej do osiągnięcia przez szpitale i zakłady opieki zdrowotnej celów terapeutycznych?”.
            W przedmiocie pytań prejudycjalnych
            15. Poprzez swe trzy pytania prejudycjalne, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 13 część A ust. 1 lit. b) lub c) szóstej dyrektywy należy intepretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do działalności polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do celów przeprowadzenia analizy medycznej albo zapewnienia opieki medycznej lub terapeutycznej, wykonywanej przez osobę trzecią prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą na rzecz klinik i laboratoriów, której świadczenia są objęte zwrotem z systemu zabezpieczeń społecznych, a w szczególności, czy taka działalność może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT z tytułu świadczeń ściśle związanych ze świadczeniami o charakterze medycznym, takimi jak przewidziane we wspomnianym art. 13 część A ust. 1 lit. b).
            16. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że szósta dyrektywa wyznacza bardzo szeroki zakres przedmiotowy podatku VAT, obejmując nim, w art. 2 dotyczącym czynności podlegających opodatkowaniu, oprócz przywozu towarów, także dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. wyrok Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).
            17. Artykuł 13 wspomnianej dyrektywy przewiduje jednak zwolnienia niektórych rodzajów działalności. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w tym przepisie, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).
            18. Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej wykładni nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyrok Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
            19. Jeśli chodzi o świadczenia o charakterze medycznym, mogą one być objęte zwolnieniami przewidzianymi w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy. Z orzecznictwa wynika, iż art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy dotyczy świadczeń przeprowadzonych w warunkach szpitalnych, podczas gdy ten sam ust. 1 lit. c) obejmuje świadczenia medyczne realizowane poza szpitalem, zarówno w mieszkaniu prywatnym osoby świadczącej usługi, mieszkaniu pacjenta, czy też w jakimkolwiek innym miejscu (zob. podobnie wyroki: Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, pkt 36; CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, pkt 27).
            20. W odniesieniu w szczególności do pojęcia „opieki medycznej” zawartego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy oraz pojęcia „świadczeń opieki medycznej” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, Trybunał już wielokrotnie orzekał, że te dwa pojęcia odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu, leczeniu i w miarę możliwości wyleczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. wyrok Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
            21. Wynika stąd, że świadczenia o charakterze medycznym, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy. W związku z tym, o ile przepis ten ma odrębne zakresy stosowania, jego celem jest uregulowanie wszy stkich zwolnień świadczeń medycznych w znaczeniu ścisłym (zob. wyrok Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, pkt 30, 31, a także przytoczone tam orzecznictwo).
            22. O ile „opieka medyczna” oraz „świadczenia opieki medycznej” powinny mieć cel terapeutyczny, o tyle jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (zob. wyrok CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
            23. W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że działalność taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, czyli przewóz organów i próbek pochodzących od ludzi do szpitali i laboratoriów, nie stanowi w sposób oczywisty „opieki medycznej” lub „świadczeń opieki medycznej” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy, ponieważ nie jest objęta świadczeniami medycznymi, których bezpośredni i rzeczywisty cel polega na diagnozie, leczeniu lub wyleczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub których rzeczywisty cel polega na ochronie zdrowia, utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia (zob. podobnie wyrok Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, pkt 43).
            24. Poza tym Trybunał już orzekł, że w przeciwieństwie do treści art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy treść art. 13 część A ust. 1 lit. c) tej dyrektywy nie zawiera żadnego odniesienia do działalności ściśle związanej z opieką medyczną, mimo iż przepis ten następuje bezpośrednio po art. 13 część A ust. 1 lit. b) i że tym samym pojęcie „działalności ściśle związanej z opieką medyczną” nie ma żadnego znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyrok Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, pkt 32).
            25. Tym samym, podobnie jak wszystkie strony, które przedłożyły uwagi w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że działalność taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy.
            26. Z powyższego wynika, że aby udzielić odpowiedzi na przedstawione pytania, Trybunał musi jeszcze zbadać, czy działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim działalność ta zostałaby zrównana ze świadczeniami ściśle związanymi z opieką szpitalną lub medyczną. W tym celu należy zbadać wspomnianą działalność pod kątem poszczególnych kryteriów przewidzianych we wspomnianym art. 13 część A ust. 1 lit. b), z uwzględnieniem także dodatkowych kryteriów ustanowionych w art. 13 część A ust. 2 lit. b) tej dyrektywy.
            27. Tak więc należy podkreślić, że z brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy wynika, iż działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy tego przepisu jako świadczenie ściśle związane z opieką szpitalną lub medyczną wyłącznie w przypadku, gdy, po pierwsze, stanowi ona „działalność ściśle związaną z opieką szpitalną lub medyczną”, a po drugie, jeśli jest ona wykonywana przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach porównywalnych z warunkami obowiązującymi podmioty prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne i inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze.
            28. Jeżeli chodzi o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką medyczną lub szpitalną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, Trybunał już orzekł, że powinno ono być interpretowane w taki sposób, iż nie obejmuje ono działalności takiej jak pobranie i transport krwi, jeżeli opieka medyczna świadczona w środowisku szpitalnym, z którą ta działalność jest jedynie ewentualnie związana, ani nie jest rzeczywista, ani nie jest w trakcie, ani też nie została jeszcze zaplanowana (zob. wyrok Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, pkt 49). Stąd wynika, że przekazanie próbek nie może być zakwalifikowane jako działalność „ściśle związana” z „opieką medyczną lub szpitalną”.
            29. W odniesieniu bowiem do świadczeń medycznych Trybunał wyjaśnił, że zważywszy cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle […] związaną” w rozumieniu tego przepisu, zważywszy, że jedynie tego rodzaju usługi mogą wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych (zob. wyrok Ygeia, C‑394/04 i C‑395/04, EU:C:2005:734, pkt 25).
            30. Zadaniem sądu odsyłającego jest określenie – z uwzględnieniem wszystkich okoliczności zawisłych przed nim sporów – niezbędnego charakteru działalności rozpatrywanej w postępowaniu głównym.
            31. A zatem na wypadek, gdyby sąd odsyłający doszedł do wniosku, że wspomniana działalność stanowi rzeczywiście etap niezbędny w procesie świadczenia usług opieki szpitalnej lub medycznej, aby osiągnąć cele terapeutyczne tych usług, należy ustalić, czy działalność ta jest wykonywana bądź przez podmiot prawa publicznego, bądź na warunkach porównywalnych z warunkami obowiązującymi podmioty prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne lub inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze.
            32. Jest bezsporne, że przewoźnik taki, którego dotyczy sprawa w postępowaniu głównym, nie może być uznany za „podmiot prawa publicznego” ani za „szpital”, „ośrodek medyczny” lub „ośrodek diagnostyczny”, który prowadzi działalność w warunkach porównywalnych z warunkami obowiązującymi podmioty prawa publicznego w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy.
            33. Tak więc należy ustalić, czy taki przewoźnik może być objęty pojęciem „innych oficjalnie uznanych placówek o podobnym charakterze” wykonujących rozpatrywaną działalność w takich samych warunkach w rozumieniu wspomnianego przepisu.
            34. W tym zakresie jest bezsporne, że Nathalie De Fruytier wykonuje samodzielnie działalność polegającą na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do różnych szpitali i laboratoriów, ale jej przedsiębiorstwo nie może być uznane za placówkę „o podobnym charakterze” do tych, które zamówiły świadczone przez nią usługi przewozowe.
            35. Z orzecznictwa dotyczącego kwalifikacji podmiotu jako placówki „o podobnym charakterze” co szpitale oraz ośrodki medyczne i diagnostyczne w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy wynika, że w szczególności pojęcie „placówki” sugeruje istnienie zindywidualizowanego podmiotu pełniącego określone zadanie (zob. wyrok Gregg, C‑216/97, EU:C:1999:390, pkt 18). Trybunał orzekł także, że prywatne laboratorium należy uznać za placówkę „o podobnym charakterze” co „szpitale” oraz „ośrodki medyczne i diagnostyczne” w rozumieniu tego przepisu, o ile analizy te z uwagi na przyświecający im cel terapeutyczny wchodzą w zakres pojęcia „opieki medycznej” przewidzianego w tym przepisie (zob. wyroki: L.u.P., C‑106/05, EU:C:2006:380, pkt 18, 35; a także CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, pkt 60).
            36. W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że przewoźnik wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, taki jak Nathalie De Fruytier, nie jest, w odróżnieniu w szczególności od prywatnego laboratorium wykonującego diagnostyczne analizy medyczne o celu terapeutycznym, zindywidualizowanym podmiotem pełniącym określone zadanie tego samego rodzaju co szpitale lub ośrodki medyczne i diagnostyczne. Tak więc taki przewoźnik nie może być uznany za „placówkę o podobnym charakterze” co szpitale lub te ośrodki w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, a tym samym nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy tego przepisu.
            37. Wbrew twierdzeniom Nathalie De Fruytier zasada neutralności podatkowej nie może podważyć tego wniosku. Jak już Trybunał orzekł, zasada ta nie może prowadzić do poszerzenia zakresu zwolnienia w braku jednoznacznego oparcia w brzmieniu przepisu, zważywszy, że wspomniana zasada nie jest normą prawa pierwotnego, od której może zależeć ważność zwolnienia, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z zasadą ścisłej wykładni zwolnień (zob. wyrok Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
            38. Wreszcie, ponieważ działalność rozpatrywana w postępowaniu głównym nie spełnia kryteriów przewidzianych w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, nie należy badać kryteriów znajdujących się w art. 13 część A ust. 2 lit. b) tej dyrektywy.
            39. W świetle powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy należy intepretować w ten sposób, że nie ma on zastosowania do działalności polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do celów przeprowadzenia analizy medycznej albo zapewnienia opieki medycznej lub terapeutycznej, wykonywanej przez osobę trzecią prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą na rzecz klinik i laboratoriów, której świadczenia są objęte zwrotem z systemu zabezpieczeń społecznych. W szczególności taka działalność nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT z tytułu świadczeń ściśle związanych ze świadczeniami o charakterze medycznym, takimi jak przewidziane we wspomnianym art. 13 część A ust. 1 lit. b), ponieważ ta prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą osoba trzecia nie może być uznana za „podmiot prawa publicznego” ani za „szpital”, „ośrodek medyczny”, „ośrodek diagnostyczny”, ani za żadną inną „oficjalnie uznaną placówkę o podobnym charakterze” prowadzącą działalność w warunkach porównywalnych z warunkami obowiązującymi podmioty prawa publicznego.
            W przedmiocie kosztów
            40. Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

            Sentencja
            Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:
            Artykuł 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie ma on zastosowania do działalności polegającej na przewozie organów i próbek pochodzących od ludzi do celów przeprowadzenia analizy medycznej albo zapewnienia opieki medycznej lub terapeutycznej, wykonywanej przez osobę trzecią prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą na rzecz klinik i laboratoriów, której świadczenia są objęte zwrotem z systemu zabezpieczeń społecznych. W szczególności taka działalność nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu świadczeń ściśle związanych ze świadczeniami o charakterze medycznym, takimi jak przewidziane we wspomnianym art. 13 część A ust. 1 lit. b), ponieważ ta prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą osoba trzecia nie może być uznana za „podmiot prawa publicznego” ani za „szpital”, „ośrodek medyczny”, „ośrodek diagnostyczny”, ani za żadną inną „oficjalnie uznaną placówkę o podobnym charakterze” prowadzącą działalność w warunkach porównywalnych z warunkami obowiązującymi podmioty prawa publicznego.


Wyrok Trybunału z dnia 4 kwietnia 1968 r. # Firma Fink-Frucht GmbH przeciwko Hauptzollamt München-Landsbergerstrasse. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Finanzgericht München - Niemcy. # Sprawa 27-67.