title: Wyrok Trybunału (piąta izba) z dnia 9 czerwca 2016 r.#Compañía Española de Petróleos (CEPSA), SA przeciwko Komisji Europejskiej.#Odwołanie – Porozumienia, decyzje i uzgodnione praktyki – Artykuł 81 WE – Hiszpański rynek bitumu do nawierzchni drogowych – Podział rynku i uzgadnianie cen – Przewlekłość postępowania przed Sądem Unii Europejskiej – Przewlekłość postępowania przed Komisją Europejską – Odwołanie w przedmiocie kosztów.#Sprawa C-608/13 P.

text:
         WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)
      z dnia 9 czerwca 2016 r. (
            *1
         )
      „Odwołanie — Porozumienia, decyzje i uzgodnione praktyki — Artykuł 81 WE — Hiszpański rynek bitumu do nawierzchni drogowych — Podział rynku i uzgadnianie cen — Przewlekłość postępowania przed Sądem Unii Europejskiej — Przewlekłość postępowania przed Komisją Europejską — Odwołanie w przedmiocie kosztów”
      W sprawie C‑608/13 P
      mającej za przedmiot odwołanie w trybie art. 56 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesione w dniu 25 listopada 2013 r.,

         Compañía Española de Petróleos (CEPSA) SA, z siedzibą w Madrycie (Hiszpania), reprezentowana przez O. Armengola i Gasulla oraz J.M. Rodrígueza Cárcama, abogados,
      wnosząca odwołanie,
      w której drugą stroną postępowania jest:

         Komisja Europejska, reprezentowana przez C. Urracę Caviedesa oraz F. Castilla de la Torrego, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez adwokata A.J. Rivasa,
      strona pozwana w pierwszej instancji,
      TRYBUNAŁ (piąta izba),
      w składzie: T. von Danwitz, prezes czwartej izby, pełniący obowiązki prezesa piątej izby, K. Lenaerts, prezes Trybunału, pełniący obowiązki sędziego piątej izby, D. Šváby (sprawozdawca), A. Rosas i C. Vajda, sędziowie,
      rzecznik generalny: N. Jääskinen,
      sekretarz: A. Calot Escobar,
      uwzględniając pisemny etap postępowania,
      podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
      wydaje następujący

         Wyrok

               1

               W swoim odwołaniu Compañía Española de Petróleos (CEPSA) SA (zwana dalej „CEPS‑ą”) wnosi o uchylenie wydanego przez Sąd Unii Europejskiej wyroku z dnia 16 września 2013 r., CEPSA/Komisja (T‑497/07, niepublikowanego, EU:T:2013:438, zwanego dalej „zaskarżonym wyrokiem”), w którym Sąd oddalił wniesioną przez tę spółkę skargę zawierającą żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Komisji C(2007) 4441 wersja ostateczna z dnia 3 października 2007 r. dotyczącej postępowania na podstawie art. [81 WE] [sprawa COMP/38.710 – Bitum (Hiszpania)] (zwanej dalej „sporną decyzją”) w zakresie, w jakim decyzja ta jej dotyczy, a także, posiłkowo, żądanie obniżenie wysokości nałożonej na nią grzywny.

         Ramy prawne

               2

               Artykuł 3 rozporządzenia Rady nr 1 z dnia 15 kwietnia 1958 r. w sprawie określenia systemu językowego Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (Dz.U. 1958, 17, s. 358) stanowi, że „[d]okumenty kierowane przez instytucję do państwa członkowskiego lub osoby podlegającej jurysdykcji państwa członkowskiego są sporządzane w języku tego państwa”.

         Okoliczności powstania sporu i sporna decyzja

               3

               Okoliczności powstania sporu zostały przedstawione w pkt 1–91 oraz w pkt 107 i 108 zaskarżonego wyroku i można je streścić w następujący sposób.

               4

               Produktem, którego dotyczy naruszenie, jest bitum penetrujący, czyli bitum, który nie był przedmiotem żadnego przetworzenia i który jest stosowany do budowy i utrzymania dróg.

               5

               Hiszpański rynek bitumu liczy z jednej strony trzech producentów – grupy Repsol, CEPSA‑PROAS i BP, a z drugiej strony importerów, do których zaliczają się grupy Nynäs i Petrogal.

               6

               Grupa CEPSA‑PROAS jest międzynarodową grupą spółek sektora energetycznego, notowaną na giełdzie i obecną w wielu państwach. Productos Asfálticos (PROAS) SA – spółka zależna CEPS‑y należąca do niej w 100% od dnia 1 marca 1991 r. – wprowadza na rynek bitum wytwarzany przez CEPS‑ę, a także wytwarza i wprowadza na rynek inne produkty bitumiczne.

               7

               Spółka PROAS uzyskała w Hiszpanii – z tytułu sprzedaży bitumu penetrującego osobom trzecim – obrót wynoszący 90700000 EUR w roku gospodarczym 2001 r., czyli 31,67% właściwego rynku. Skonsolidowany całkowity obrót grupy CEPSA‑PROAS wyniósł 18474000000 EUR w 2006 r.

               8

               Wobec złożenia przez jedną ze spółek grupy BP w dniu 20 czerwca 2002 r. wniosku o zwolnienie z grzywny na podstawie obwieszczenia [komunikatu] Komisji w sprawie zwolnienia z grzywien oraz zmniejszania grzywien w przypadkach karteli (Dz.U. 2002, C 45, s. 3, zwanego dalej „komunikatem w sprawie współpracy z 2002 r.”) w dniach 1 i 2 października 2002 r. przeprowadzono kontrole w lokalach grup Repsol, CEPSA‑PROAS, BP, Nynäs i Petrogal.

               9

               W dniu 6 lutego 2004 r. Komisja przesłała zainteresowanym przedsiębiorstwom pierwszą serię żądań informacji na podstawie art. 11 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 17 z dnia 6 lutego 1962 r., pierwszego rozporządzenia wprowadzającego w życie art. [81 i 82 WE] (Dz.U. 1962, 13, s. 204 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 8, t. 1, s. 3).

               10

               Faksami, odpowiednio, z dnia 31 marca i 5 kwietnia 2004 r. spółki grupy Repsol, jak też PROAS przedstawiły Komisji wniosek na podstawie komunikatu w sprawie współpracy z 2002 r., wraz z oświadczeniem przedsiębiorstwa.

               11

               Po skierowaniu czterech innych żądań informacji do zainteresowanych przedsiębiorstw Komisja formalnie wszczęła postępowanie i podała do wiadomości zainteresowanych spółek grup BP, Repsol, CEPSA‑PROAS, Nynäs i Petrogal, w dniach od 24 do 28 sierpnia 2006 r., pismo w sprawie przedstawienia zarzutów.

               12

               Przed doręczeniem pisma w sprawie przedstawienia zarzutów zainteresowanym spółkom grupy CEPSA‑PROAS Komisja zwróciła się do CEPS‑y pismem z dnia 19 lipca 2006 r. z zapytaniem, czy wyraża ona zgodę na to, aby Komisja kierowała do niej wszystkie oficjalne dokumenty, pismo w sprawie przedstawienia zarzutów czy decyzję, jaka może zostać wydana względem niej, w języku angielskim. W piśmie z dnia 20 lipca 2006 r. CEPSA oświadczyła, że Komisja może doręczyć jej pismo w sprawie przedstawienia zarzutów w języku angielskim.

               13

               W dniu 3 października 2007 r. Komisja wydała sporną decyzję, w której wskazała, że 13 spółek, które są adresatami decyzji, uczestniczyło w szeregu porozumień w przedmiocie podziału rynku i uzgadniania cen drogowego bitumu penetrującego w Hiszpanii (z wyjątkiem Wysp Kanaryjskich).

               14

               Komisja uznała, że oba stwierdzone ograniczenia konkurencji, a mianowicie porozumienia horyzontalne w przedmiocie podziału rynku i uzgadnianie cen, należą, ze względu na sam ich charakter, do najpoważniejszych naruszeń art. 81 WE, które w świetle orzecznictwa należy zakwalifikować jako naruszenia „bardzo poważne”.

               15

               Komisja ustaliła na 40000000 EUR „kwotę wyjściową” grzywien, jakie należy nałożyć, przy uwzględnieniu wagi naruszenia, wartości rynku właściwego, szacowanego na 286400000 EUR w 2001 r., ostatnim pełnym roku naruszenia, oraz faktu, że naruszenie było ograniczone do sprzedaży bitumu dokonanych w jednym państwie członkowskim.

               16

               Następnie Komisja zaklasyfikowała przedsiębiorstwa będące adresatami spornej decyzji do szeregu kategorii określonych na podstawie ich względnego znaczenia na rynku właściwym w celu zastosowania zróżnicowanego traktowania, tak aby uwzględnić ich rzeczywiste możliwości gospodarcze spowodowania poważnych szkód w zakresie konkurencji.

               17

               Grupa Repsol i PROAS, których udziały w rynku właściwym wynosiły, odpowiednio, 34,04% i 31,67% w roku 2001, zostały zaklasyfikowane do kategorii pierwszej, grupa BP, z udziałem w rynku wynoszącym 15,19%, do kategorii drugiej, a grupy Nynäs oraz Petrogal, których udziały w rynku wynosiły od 4,54% do 5,24%, do kategorii trzeciej. Na tej podstawie kwoty wyjściowe grzywien, jakie należy nałożyć, zostały dostosowane następująco:

                        —

                        kategoria pierwsza, dla grupy Repsol i spółki PROAS: 40000000 EUR;

                        —

                        kategoria druga, dla grupy BP: 18000000 EUR, oraz

                        —

                        kategoria trzecia, dla grup Nynäs i Petrogal: 5500000 EUR.

               18

               Po zwiększeniu „kwoty podstawowej” grzywien stosownie do czasu trwania naruszenia, czyli okresu jedenastu lat i siedmiu miesięcy w wypadku spółki PROAS (od dnia 1 marca 1991 r. do dnia 1 października 2002 r.), Komisja uznała, że kwota grzywny, jaka ma zostać nałożona na tę spółkę, powinna zostać podwyższona o 30% ze względu na okoliczności obciążające, ponieważ przedsiębiorstwo to stanowiło jedną z istotnych „sił sprawczych” inkryminowanego kartelu.

               19

               Komisja zdecydowała też, że na podstawie komunikatu w sprawie współpracy z 2002 r. spółce PROAS należy przyznać wynoszącą 25% obniżkę kwoty grzywny, jaka powinna zostać wymierzona w normalnych okolicznościach.

               20

               Po uwzględnieniu tych elementów na spółki CEPSA i PROAS nałożono solidarnie grzywnę w wysokości 83850000 EUR.

         Postępowanie przed Sądem i zaskarżony wyrok

               21

               W skardze złożonej do sekretariatu Sądu w dniu 20 grudnia 2007 r. wnosząca odwołanie wniosła o stwierdzenie nieważności spornej decyzji w zakresie, w jakim ta dotyczy owej spółki, a także, tytułem żądania ewentualnego, o obniżenie nałożonej na nią kwoty grzywny. Ponadto wniosła ona o obciążenie Komisji kosztami postępowania.

               22

               Na poparcie skargi wnosząca odwołanie podniosła siedem zarzutów.

               23

               Sąd oddalił każdy z tych zarzutów, a w efekcie – skargę w całości.

               24

               Tytułem żądania wzajemnego Komisja wniosła do Sądu, aby w wykonaniu nieograniczonego prawa orzekania podwyższył on kwotę grzywny nałożonej na CEPS‑ę. Sąd nie uwzględnił tego żądania.

         Żądania stron

               25

               W swym odwołaniu CEPSA wnosi do Trybunału o:

                        —

                        uchylenie pierwszego i trzeciego z punktów sentencji zaskarżonego wyroku;

                        —

                        definitywne rozstrzygnięcie sporu, bez przekazywania sprawy do Sądu, poprzez obniżenie kwoty grzywny ustalonej w spornej decyzji do kwoty, jaką Trybunał uzna za prawidłową, oraz

                        —

                        obciążenie Komisji kosztami postępowania odwoławczego.

               26

               Komisja wnosi do Trybunału o:

                        —

                        oddalenie odwołania oraz

                        —

                        obciążenie wnoszącej odwołanie kosztami postępowania.

         W przedmiocie odwołania

               27

               Na poparcie odwołania wnosząca odwołanie podnosi sześć zarzutów.

               28

               Dwa pierwsze zarzuty, które należy zbadać łącznie, dotyczą naruszenia istotnych wymogów proceduralnych i przeinaczenia faktów w odniesieniu do systemu językowego. Zarzut trzeci dotyczy naruszenia zasady proporcjonalności przy ustalaniu kwoty grzywny nałożonej na wnoszącą odwołanie. W ramach zarzutów czwartego i piątego, które należy zbadać łącznie, wnosząca odwołanie podnosi, że Sąd naruszył zasadę dochowania rozsądnego terminu. Zarzut szósty jest oparty na naruszeniu art. 87 § 2 regulaminu postępowania przed Sądem w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszego sporu.

         W przedmiocie zarzutów pierwszego i drugiego, dotyczących naruszenia istotnych wymogów proceduralnych i przeinaczenia faktów w odniesieniu do systemu językowego

      Argumentacja stron

               29

               W zarzucie pierwszym, wymierzonym przeciwko pkt 113–115 i 119 zaskarżonego wyroku, wnosząca odwołanie krytykuje Sąd za to, że nie stwierdził on nieważności spornej decyzji ze względu na naruszenie istotnych wymogów proceduralnych polegające na przesłaniu CEPS‑ie przez Komisję pisma w sprawie przedstawienia zarzutów w języku angielskim, co stanowi naruszenie art. 3 rozporządzenia nr 1, art. 3 TFUE, a także art. 41 ust. 4 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”), na co wnosząca odwołanie zwracała uwagę w szczególności w replice oraz na rozprawie. W tym względzie wnosząca odwołanie utrzymuje, że bez znaczenia jest tu okoliczność, iż dobrowolnie zaakceptowała ona to naruszenie.

               30

               Komisja stoi na stanowisku, że zarzut dotyczący naruszenia istotnych wymogów proceduralnych i rozporządzenia nr 1 stanowi zarzut nowy, niedopuszczalny na etapie odwołania. Posiłkowo instytucja ta podnosi, że zarzut ten jest bezzasadny.

               31

               W zarzucie drugim, wymierzonym z jednej strony przeciwko pkt 109, 110 i 114 zaskarżonego wyroku, a z drugiej strony przeciwko pkt 115 tego wyroku, wnosząca odwołanie podnosi, iż Sąd przeinaczył fakty, stwierdzając, że dobrowolnie zaakceptowała ona naruszenie systemu językowego i że konsekwencją tego naruszenia nie było naruszenie jej prawa do obrony.

               32

               W tym względzie wnosząca odwołanie podnosi, po pierwsze, że w dniu 20 lipca 2006 r. odesłała Komisji dokument, w którym zgodziła się na otrzymanie pisma w sprawie przedstawienia zarzutów w języku angielskim, jedynie po to, by uniknąć zwiększenia sankcji z powodu tego, że wysłanie pisma w sprawie przedstawienia zarzutów po dniu 1 wrzenia 20006 r. skutkowałoby tym, że Komisja nałożyłaby na nią znacznie bardziej dotkliwą sankcję.

               33

               Po drugie, utrzymuje ona, że okoliczność, iż pismo to nie zostało zredagowane w wymaganym języku, powinna była zostać uznana przez Sąd nie tylko za naruszenie rozporządzenia nr 1, ale także za naruszenie jej prawa do obrony, gdyż aby móc udzielić odpowiedzi na ten dokument, wnosząca odwołanie musiała najpierw uzyskać jego tłumaczenie, a tym samym została pozbawiona możliwości zapoznania się ze ścisłą i autentyczną treścią oryginalnego dokumentu.

               34

               Komisja twierdzi natomiast, że Sąd nie dopuścił się żadnego przeinaczenia faktów i że w żadnym razie nie sposób wykazać, iż doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa do obrony, gdyż w braku zarzucanej nieprawidłowości postępowanie nie zakończyłoby się odmiennym wynikiem.

         Ocena Trybunału

               35

               Podniesiony przez Komisję zarzut niedopuszczalności należy oddalić. Strona może bowiem podnosić przed Trybunałem zarzuty mające na celu zakwestionowanie rozwiązania przyjętego przez Sąd (zob. wyrok z dnia 29 listopada 2007 r., Stadtwerke Schwäbisch Hall i in./Komisja, C‑176/06 P, niepublikowany, EU:C:2007:730, pkt 17). Tymczasem w pkt 107–119 zaskarżonego wyroku Sąd wyraźnie odniósł się do zastrzeżeń skarżącej dotyczących naruszenia istotnych wymogów proceduralnych i rozporządzenia nr 1. Dlatego wnosząca odwołanie może podnosić zarzuty, w których kwestionuje pod względem prawnym tę część zaskarżonego wyroku, w której Sąd oddalił owe zastrzeżenia.

               36

               Jeśli chodzi o zastrzeżenia odnoszące się do naruszenia istotnych wymogów proceduralnych i rozporządzenia nr 1, jak też art. 3 TUE i art. 41 ust. 4 karty, z przytoczonego przez Sąd w pkt 115 zaskarżonego wyroku orzecznictwa wynika, że posłużenie się językiem przewidzianym w art. 3 rozporządzenia nr 1 nie stanowi istotnego wymogu proceduralnego w rozumieniu art. 263 TFUE, którego naruszenie siłą rzeczy wpływa na zgodność z prawem każdego dokumentu skierowanego do danej osoby w innym języku (zob. podobnie wyrok z dnia 15 lipca 1970 r., ACF Chemiefarma/Komisja, 41/69, EU:C:1970:71, pkt 47–52). Otóż w myśl tego orzecznictwa, jeżeli instytucja skieruje do osoby podlegającej jurysdykcji państwa członkowskiego tekst, który nie został zredagowany w języku tego państwa, działanie takie stanowi uchybienie proceduralne jedynie wtedy, gdy powoduje ono powstanie po stronie tej osoby niekorzystnych następstw w ramach postępowania administracyjnego.

               37

               Wynika stąd, że brew temu, co twierdzi wnosząca odwołanie, jedynie w sytuacji, gdy posłużenie się przy wystosowywaniu pisma w sprawie przedstawienia zarzutów językiem innym niż przewidziany w art. 3 rozporządzenia nr 1 doprowadziło do powstania niekorzystnych następstw dla wnoszącej odwołanie, zgodność z prawem tej czynności, a w konsekwencji zapoczątkowanego nią postępowania, może być kwestionowana.

               38

               Z tego ostatniego względu przedstawioną w ramach zarzutu drugiego argumentację wnoszącej odwołanie, według której Sąd przeinaczył okoliczności faktyczne, stwierdzając, że wnosząca odwołanie dobrowolnie zgodziła się na otrzymanie pisma w sprawie przedstawienia zarzutów w języku angielskim, należy oddalić, przy czym nie jest konieczne, aby Trybunał wypowiadał się w przedmiocie jej ewentualnej zasadności. Zarzucane w niniejszej sprawie przeinaczenie okoliczności faktycznych mogłoby bowiem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku jedynie wtedy, gdyby zostało wykazane, że wynikająca z niego wada przyzwolenia doprowadziła w stosownym wypadku do naruszenia prawa do obrony skarżącej w postępowania administracyjnym.

               39

               Tymczasem w celu udowodnienia takiego naruszenia wnosząca odwołanie przedstawiła zasadniczo argumenty tożsame z tymi, które zostały już przedstawione przed Sądem i które zostały oddalone w pkt 113 zaskarżonego wyroku ze względów, wobec których wnosząca odwołanie nie powołuje się na żadne przeinaczenie okoliczności faktycznych. Dlatego argumenty te należy odrzucić jako niedopuszczalne, a wobec tego zarzut drugi nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest on oparty na domniemanym przeinaczeniu okoliczności faktycznych.

               40

               Wobec powyższego pierwszy i drugi z zarzutów odwołania należy oddalić w całości.

         W przedmiocie zarzutu trzeciego, dotyczącego naruszenia przez Sąd zasady proporcjonalności

      Argumentacja stron

               41

               W ramach zarzutu trzeciego, wymierzonego przeciwko pkt 321–332 zaskarżonego wyroku, wnosząca odwołanie twierdzi, że zaskarżony wyrok dotknięty jest brakiem uzasadnienia i że Sąd naruszył w nim zasadę proporcjonalności w świetle przyjętej przez Trybunał wykładni tej zasady.

               42

               Sąd powinien był zastosować rozwiązanie, które przyjął w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r., Parker Pen/Komisja (T‑77/92, EU:T:1994:85), na który wnosząca odwołanie powoływała się na poparcie skargi, a więc obniżyć kwotę grzywny nałożoną solidarnie na CEPS‑ę i PROAS, ponieważ Komisja nie wzięła pod uwagę niskiej wartości – a mianowicie 0,77% – jaką stanowił obrót generowany przez objęty naruszeniem produkt na tle łącznego obrotu grupy CEPSA‑PROAS, w efekcie czego ostateczna kwota grzywny nałożona na CEPS‑ę stanowiła ponad 90% obrotu uzyskanego przez PROAS w ciągu ostatniego pełnego roku naruszenia.

               43

               Sąd odmówił jednak zastosowania płynących z tego wyroku wniosków, poprzestając na stwierdzeniu, po pierwsze, że pułap wynoszący 10% obrotu został w tym wypadku prawidłowo zastosowany, bez zbadania, czy niska wartość obrotu generowanego przez objęty naruszeniem produkt miała istotne znaczenie, a po drugie, że wskazany wyrok nie dotyczy grupy spółek.

               44

               W ten sposób Sąd naruszył prawo, potwierdzając wysokość sankcji, która jest nie tylko niewłaściwa, ale także nadmierna, a w efekcie nieproporcjonalna w rozumieniu pkt 126 wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., E.ON Energie/Komisja (C‑89/11 P, EU:C:2012:738).

               45

               Komisja twierdzi, że zarzut ten jest bezpodstawny.

         Ocena Trybunału

               46

               Wnosząca odwołanie formułuje wobec Sądu zastrzeżenie, że niewystarczająco uzasadnił on oddalenie argumentacji dotyczącej nieproporcjonalnego charakteru grzywny nałożonej na grupę CEPSA‑PROAS. Należy stwierdzić, że twierdzenie to jest efektem oczywiście błędnej interpretacji zaskarżonego wyroku.

               47

               W celu oddalenia zastrzeżenia dotyczącego nieproporcjonalnego charakteru grzywny nałożonej solidarnie na CEPS‑ę i PROAS Sąd stwierdził bowiem, po pierwsze, w pkt 316 zaskarżonego wyroku, że w wypadku grupy CEPSA‑PROAS uwzględniona została jedynie sprzedaż bitumu penetrującego spółki PROAS. Po drugie, w pkt 317 i 318 tego wyroku Sąd stwierdził, że Komisja nie zastosowała żadnego mnożnika. Po trzecie, w pkt 323 tego wyroku Sąd uznał, że wyrok z dnia 14 lipca 1994 r., Parker Pen/Komisja (T‑77/92, EU:T:1994:85), nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy z jednej strony ze względu na fakt, że w spornej decyzji Komisja uwzględniła jedynie wartość sprzedaży produktu będącego przedmiotem naruszenia, a z drugiej strony ze względu na fakt, że w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r., Parker Pen/Komisja (T‑77/92, EU:T:1994:85), chodziło o niezależną spółkę, wobec czego kwestia ewentualnego wzięcia pod uwagę łącznego obrotu grupy nie powstała. Po czwarte, w odpowiedzi na argument CEPS‑y dotyczący przekroczenia wynoszącego 10% pułapu obrotu, przewidzianego w art. 23 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1/2003 z dnia 16 grudnia 2002 r. w sprawie wprowadzenia w życie reguł konkurencji ustanowionych w [art. 81 i 82 WE] (Dz.U. 2003, L 1, s. 1), w pkt 324 rzeczonego wyroku Sąd uznał, iż okoliczność, że kwota grzywny nałożonej na grupę CEPSA‑PROAS jest prawie równa łącznej wartości sprzedaży spółki PROAS w ostatnim pełnym roku inkryminowanego naruszenia, nie pozwala sama w sobie na wniosek, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, przy czym Sąd stwierdził w tym względzie, w pkt 327–329 tego samego wyroku, że Komisja słusznie uznała, iż PROAS i CEPSA stanowią jednostkę gospodarczą i że pułap ten powinien zostać obliczony na podstawie łącznego obrotu wszystkich spółek tworzących jeden podmiot gospodarczy, działający jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 81 WE.

               48

               Ponieważ wnosząca odwołanie twierdzi, że Sąd naruszył prawo, stwierdziwszy, że kwota grzywny ma proporcjonalny charakter, należy przypomnieć, iż do Trybunału rozstrzygającego zagadnienia prawne w ramach odwołania nie należy zastępowanie, ze względów słuszności, swoją własną oceną oceny dokonanej przez Sąd w odniesieniu do wysokości grzywien nałożonych na przedsiębiorstwa, które naruszyły prawo Unii. Tak więc tylko gdyby Trybunał uznał, że poziom sankcji jest nie tylko niewłaściwy, ale również nadmierny, a w efekcie nieproporcjonalny, należałoby stwierdzić, że doszło do naruszenia prawa przez Sąd ze względu na niewłaściwy charakter kwoty grzywny (wyrok z dnia 10 lipca 2014 r., Telefónica i Telefónica de España/Komisja, C‑295/12 P, EU:C:2014:2062, pkt 205 i przytoczone tam orzecznictwo).

               49

               W tym względzie należy przypomnieć, jak słusznie uczynił to Sąd w pkt 328 zaskarżonego wyroku, że pułap przewidziany w art. 23 ust. 2 rozporządzenia nr 1/2003 powinien być obliczany na podstawie łącznego obrotu wszystkich spółek tworzących jednolitą jednostkę gospodarczą działającą jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 81 WE, któremu odpowiada obecnie art. 101 TFUE (zob. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., Eni/Komisja, C‑508/11 P, EU:C:2013:289, pkt 109; z dnia 11 lipca 2013 r., Team Relocations i in./Komisja, C‑444/11 P, niepublikowany, EU:C:2013:464, pkt 172, 173; a także z dnia 26 listopada 2013 r., Groupe Gascogne/Komisja, C‑58/12 P, EU:C:2013:770, pkt 56). Proporcjonalność sankcji należy bowiem oceniać w świetle celu odstraszenia, jakiemu służy nałożenie tej sankcji, a dla dokonania tej oceny niezbędne jest wzięcie pod uwagę łącznego obrotu, tak aby uwzględniona została siła gospodarcza owego podmiotu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2016 r., Toshiba Corporation/Komisja, C‑373/14 P, EU:C:2016:26, pkt 83, 84).

               50

               Tymczasem podnosząc, że kwota grzywny nałożonej na grupę CEPSA‑PROAS stanowi ponad 90% obrotu spółki PROAS, wnosząca odwołanie nie przedstawia na poparcie swego twierdzenia żadnego dowodu, który pozwalałby wykazać, że kwota grzywny, która została na nią nałożona i która stanowi mniej niż 1% obrotu grupy CEPSA‑PROAS, jest nadmierna, a w efekcie nieproporcjonalna w rozumieniu przypomnianego w pkt 48 niniejszego wyroku orzecznictwa Trybunału.

               51

               W zakresie, w jakim wnosząca odwołanie zarzuca Sądowi – powołując się przy tym na wyrok z dnia 7 czerwca 1983 r., Musique Diffusion française i in./Komisja (od 100/80 do 103/80, EU:C:1983:158) – że nie skontrolował on, czy nałożona grzywna jest proporcjonalna nie tylko do łącznego obrotu grupy, ale także do rozmiaru naruszenia, wystarczy stwierdzić, że Sąd prawidłowo zastosował to orzecznictwo, gdyż wziął pod uwagę nie tylko łączny obrót grupy, ale także sprzedaż bitumu penetrującego realizowaną przez uczestników kartelu, w tym przez spółkę PROAS. Ponadto wnosząca odwołanie nie zakwestionowała pkt 315, 316 i 322 zaskarżonego wyroku, z których wynika, że spółka PROAS uczestniczyła w naruszeniu przez okres jedenastu lat i siedmiu miesięcy. Nie zakwestionowała też zwiększenia przez Komisję kwoty podstawowej grzywny w celu odzwierciedlenia tak długiego czasu trwania uczestnictwa w naruszeniu.

               52

               W związku z powyższym trzeci zarzut odwołania należy oddalić jako bezzasadny.

         W przedmiocie zarzutów czwartego i piątego, dotyczących naruszenia zasady dochowania rozsądnego terminu

      Argumentacja stron

               53

               W ramach zarzutu czwartego, wymierzonego przeciwko pkt 267–269 zaskarżonego wyroku, wnosząca odwołanie podnosi, że Sąd naruszył art. 261 TFUE i art. 31 rozporządzenia nr 1/2003, odmawiając wypowiedzenia się w przedmiocie konsekwencji opóźnienia w wydaniu zaskarżonego wyroku, którego to opóźnienia sam się dopuścił. W tym względzie twierdzi ona, że nieograniczone prawo orzekania, jakim dysponuje Sąd, wymaga, aby Sąd uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy, a w szczególności zasadę dochowania rozsądnego terminu.

               54

               Zarzut piąty, który również dotyczy naruszenia zasady dochowania rozsądnego terminu wynikającej z art. 41 ust. 1 i art. 47 akapit drugi karty, składa się z trzech części. Ze względu na to naruszenie wnosząca odwołanie domaga się tytułem odszkodowania, aby nałożona na nią kwota grzywny została obniżona o 25%. Podnosi ona w tym względzie, że każdy rok opóźnienia w rozpoznaniu sprawy powinien prowadzić do obniżenia kwoty nałożonej grzywny o 10%, zaś każdy okres dłuższy niż sześć miesięcy i krótszy niż rok – do obniżenia tej kwoty o 5%.

               55

               W części pierwszej tego zarzutu wnosząca odwołanie twierdzi, że Sąd naruszył ciążący na nim obowiązek rozpoznania wniesionych do niego spraw w rozsądnym terminie, zważywszy, że od wniesienia przez nią skargi do wydania zaskarżonego wyroku upłynął okres pięciu lat i dziewięciu miesięcy, przy czym między datą zakończenia pisemnego etapu postępowania a ustnym etapem postępowania upłynął okres czterech lat i dwóch miesięcy.

               56

               W części drugiej tego zarzutu wnosząca odwołanie utrzymuje, że Sąd naruszył zasadę dochowania rozsądnego terminu przez to, że nie ocenił łącznie czasu trwania postępowania administracyjnego i sądowego, który przekroczył w sumie jedenaście lat. Na poparcie swej argumentacji odsyła ona do pkt 240 opinii rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Solvay/Komisja (C‑109/10 P, EU:C:2011:256).

               57

               W ramach części trzeciej tegoż zarzutu, wymierzonej przeciwko pkt 245–265 zaskarżonego wyroku, wnosząca odwołanie twierdzi, że Sąd naruszył prawo, uznając, iż postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone w rozsądnym terminie.

               58

               Na poparcie tej części zarzutu podnosi ona, że pięcioletniego okresu rozpoznawania niniejszej sprawy przez Komisję nie można uzasadnić złożonością sporu ani zachowaniem objętych postępowaniem przedsiębiorstw, z których wszystkie współpracowały w ramach postępowania.

               59

               Wnosząca odwołanie utrzymuje także, że w pkt 245–250 zaskarżonego wyroku Sąd błędnie uwzględnił przy analizie czasu trwania postępowania administracyjnego okoliczność, iż Komisja uszanowała termin przedawnienia w celu nałożenia grzywien w dziedzinie konkurencji. Ponadto zarzuca ona Sądowi, że w pkt 251–265 zaskarżonego wyroku nie uwzględnił on w swej ocenie początkowego etapu postępowania administracyjnego, czyli okresu, jaki upłynął od października 2002 r. do czerwca 2004 r., w trakcie którego Komisja mogła zbadać wniosek grupy BP o złagodzenie sankcji i przeprowadzić kontrole wymagane w świetle tego wniosku.

               60

               W odniesieniu do twierdzeń o niedochowaniu rozsądnego terminu w postępowaniach administracyjnym i sądowym, rozpatrywanych odrębnie bądź łącznie, Komisja podnosi, że wnosząca odwołanie powinna zwrócić się do Sądu ze skargą o odszkodowanie. Instytucja ta dodaje, że w każdym razie wnosząca odwołanie nie przedstawiła żadnego dowodu, który pozwalałby wykazać, iż postępowanie przed Komisją lub Sądem było przewlekłe w świetle okoliczności tej konkretnej sprawy.

         Ocena Trybunału

               61

               W odniesieniu do części trzeciej zarzutu piątego, w której wnosząca odwołanie twierdzi, że Sąd naruszył prawo, uznając, iż postępowanie administracyjne nie przekroczyło rozsądnego terminu, należy przypomnieć, że chociaż naruszenie zasady dochowania rozsądnego terminu może uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego na podstawie art. 101 lub 102 TFUE, w sytuacji gdy prowadzi ono również do naruszenia prawa do obrony danego przedsiębiorstwa (zob. podobnie wyrok z dnia 21 września 2006 r., Nederlandse Federatieve Vereniging voor de Groothandel op Elektrotechnisch Gebied/Komisja, C‑105/04 P, EU:C:2006:592, pkt 42, 43), to naruszenie przez Komisję rozsądnego terminu w odniesieniu do takiego postępowania administracyjnego – o ile zostanie ono wykazane – nie może doprowadzić do obniżenia kwoty nałożonej grzywny (zob. podobnie wyrok z dnia 8 maja 2014 r., Bolloré/Komisja, C‑414/12 P, niepublikowany, EU:C:2014:301, pkt 109).

               62

               Jednakże w tym wypadku – jak wynika z pkt 54, a także 57–59 niniejszego wyroku – bezsporne jest to, że poprzez argumenty dotyczące zarówno uwzględnienia przez Sąd braku upływu terminu przedawnienia w celu stwierdzenia braku przewlekłości postępowania administracyjnego, jak i nieuwzględnienia przez Sąd spornej części postępowania administracyjnego wnosząca odwołanie zmierza wyłącznie do uzyskania obniżenia kwoty nałożonej na nią grzywny.

               63

               Bez względu na to, czy część trzecia zarzutu piątego jest zasadna, należy w konsekwencji oddalić ją jako pozbawioną znaczenia dla sprawy.

               64

               Co się tyczy zarzutu czwartego, jak również części pierwszej zarzutu piątego odwołania, dotyczącej niedochowania przez Sąd rozsądnego terminu na wydanie orzeczenia, należy przypomnieć, że naruszenie przez sąd Unii wynikającego z art. 47 akapit drugi karty obowiązku wydania w rozsądnym terminie orzeczenia w sprawach do niego skierowanych, niezależnie od nieograniczonego prawa orzekania przyznanego Sądowi na podstawie art. 261 TFUE i art. 31 rozporządzenia nr 1/2003, powinno spotkać się z sankcją w postaci skargi o odszkodowanie wniesionej przed Sąd, ponieważ taka skarga stanowi skuteczny ku temu środek. Tak więc żądanie naprawienia szkody spowodowanej nieprzestrzeganiem przez Sąd rozsądnego terminu do wydania orzeczenia nie może być bezpośrednio przedłożone Trybunałowi w ramach odwołania, lecz należy je złożyć do samego Sądu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 10 lipca 2014 r., Telefónica i Telefónica de España/Komisja, C‑295/12 P, EU:C:2014:2062, pkt 66; z dnia 9 października 2014 r., ICF/Komisja, C‑467/13 P, niepublikowany, EU:C:2014:2274, pkt 57; a także z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 17, 18).

               65

               To zatem Sąd – orzekając w składzie innym niż ten, który rozpoznawał spór zapoczątkowujący postępowanie, którego czas trwania jest krytykowany – jest zgodnie z art. 256 ust. 1 TFUE właściwy, aby wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie takiego żądania odszkodowawczego (zob. w szczególności wyroki: z dnia 10 lipca 2014 r., Telefónica i Telefónica de España/Komisja, C‑295/12 P, EU:C:2014:2062, pkt 67; z dnia 9 października 2014 r., ICF/Komisja, C‑467/13 P, niepublikowany, EU:C:2014:2274, pkt 58; a także z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 19).

               66

               Ze względu na powyższe – w przypadku gdy jest oczywiste, bez konieczności przedstawienia przez strony dodatkowego materiału dowodowego, że Sąd dopuścił się wystarczająco istotnego naruszenia ciążącego na nim obowiązku wydania orzeczenia w rozsądnym terminie – Trybunał może dokonać takiego stwierdzenia (zob. w szczególności wyroki: z dnia 9 października 2014 r., ICF/Komisja, C‑467/13 P, niepublikowany, EU:C:2014:2274, pkt 59; a także z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 20).

               67

               W niniejszej sprawie tak właśnie jest. Ani charakter, ani złożoność sprawy czy jej kontekst nie mogą tłumaczyć czasu trwania postępowania przed Sądem, a mianowicie niemal pięciu lat i dziewięciu miesięcy, obejmującego w szczególności okres czterech lat i jednego miesiąca, który upłynął – jak wynika z pkt 92–94 zaskarżonego wyroku – bez żadnego pisma procesowego, od zakończenia pisemnego etapu postępowania do rozprawy.

               68

               Z jednej strony spór rozpatrywany przez Sąd nie przedstawiał bowiem szczególnego stopnia złożoności. Z drugiej strony ani z zaskarżonego wyroku, ani z dowodów przedstawionych przez strony nie wynika, że ten okres bezczynności okazał się obiektywnie uzasadniony lub że wnosząca odwołanie do niego się przyczyniła.

               69

               Z rozważań przedstawionych w pkt 64 niniejszego wyroku wynika jednak, że zarzut czwarty oraz część pierwszą zarzutu piątego rozpatrywanego odwołania należy oddalić.

               70

               Jeśli chodzi o część drugą zarzutu piątego, w której wnosząca odwołanie krytykuje Sąd za to, że nie ocenił on łącznie czasu trwania faz administracyjnej i sądowej postępowania w celu zbadania, czy w ujęciu całościowym miały one rozsądny charakter, należy jeszcze zaznaczyć, że owa część zarzutu ma na celu uzyskanie obniżki kwoty grzywny nałożonej na wnoszącą odwołanie.

               71

               Jednakże nawet jeśli – wbrew stwierdzeniom przedstawionym przez Sąd w zaskarżonym wyroku – naruszenie prawa do dochowania rozsądnego terminu może zostać wykazane ze względu na wydłużony czas trwania postępowania administracyjnego i sądowego, któremu poddana została CEPSA, to naruszenie takie nie może samo w sobie doprowadzić do tego, aby Sąd – czy też Trybunał w postępowaniu odwoławczym – obniżył kwotę grzywny, jaka została nałożona na tę spółkę z tytułu naruszenia, o którym mowa w niniejszej sprawie (zob. podobnie wyrok z dnia 8 maja 2014 r., Bolloré/Komisja, C‑414/12 P, niepublikowany, EU:C:2014:301, pkt 107).

               72

               Wobec tego część drugą zarzutu piątego należy oddalić.

               73

               W konsekwencji zarzuty czwarty i piąty należy oddalić w całości.

         W przedmiocie zarzutu szóstego, dotyczącego naruszenia art. 87 § 2 regulaminu postępowania przed Sądem w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszego sporu

               74

               W zarzucie szóstym wnosząca odwołanie utrzymuje, że Sąd naruszył art. 87 § 2 regulaminu postępowania przed Sądem w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszego sporu, obciążając CEPS‑ę kosztami postępowania, podczas gdy powinien był – ze względu na fakt, iż oddalone zostały argumenty obu stron – podzielić koszty postępowania pomiędzy owe strony.

               75

               Z utrwalonego orzecznictwa wynika w tym względzie, że przypadku oddalenia wszystkich innych zarzutów odwołania żądania stwierdzenia ewentualnej niezgodności z prawem rozstrzygnięcia Sądu w przedmiocie kosztów należy odrzucić jako niedopuszczalne na podstawie art. 58 akapit drugi statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stanowi, że odwołanie nie może dotyczyć wyłącznie ustalenia wysokości kosztów postępowania lub wskazania strony je ponoszącej (zob. podobnie postanowienie z dnia 13 stycznia 1995 r., Roujansky/Rada, C‑253/94 P, EU:C:1995:4, pkt 13, 14; a także wyrok z dnia 2 października 2014 r., Strack/Komisja, C‑127/13 P, EU:C:2014:2250, pkt 151).

               76

               Z uwagi na to, że pierwszych pięć zarzutów odwołania zostało oddalonych, zarzut ostatni, dotyczący podziału kosztów, należy tym samym uznać za niedopuszczalny.

               77

               Dlatego też odwołanie należy oddalić w całości.

         W przedmiocie kosztów

               78

               Zgodnie z art. 184 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem, jeżeli odwołanie jest bezzasadne, Trybunał rozstrzyga o kosztach.

               79

               Zgodnie z art. 138 § 1 tego regulaminu, mającym zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 184 § 1 regulaminu, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę.

               80

               Ponieważ Komisja wniosła o obciążenie CEPS‑y kosztami postępowania, a spółka ta przegrała sprawę, należy obciążyć ją kosztami niniejszego postępowania odwoławczego.

               Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

                           1)

                           Odwołanie zostaje oddalone.

                           2)

                           Compañía Española de Petróleos (CEPSA) SA zostaje obciążona kosztami postępowania.

                     Podpisy

            (
            *1
         )	Język postępowania: hiszpański.


Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 21 stycznia 1987 r. # Vassiliki Stroghili przeciwko Trybunałowi Obrachunkowemu Wspólnot Europejskich. # Sprawa 204/85.


Wyrok Trybunału (piąta izba) z dnia 1 października 1998 r. # Langnese-Iglo GmbH przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich. # Konkurencja. # Sprawa C-279/95 P.


Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 4 października 1991 r. # B. J. van Dalfsen i inni przeciwko B. van Loon i T. Berendsen. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Hoge Raad - Niderlandy. # Konwencja brukselska. # Sprawa C-183/90.


title: Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 8 maja 2008 r.#Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Commissione tributaria provinciale di Genova - Włochy.#Szósta dyrektywa VAT - Odwrotne obciążenie - Prawo do odliczenia - Termin zawity - Nieprawidłowości w rachunkowości i w deklaracjach dotyczące transakcji podlegających systemowi odwrotnego obciążenia.#Sprawy połączone C-95/07 oraz C-96/07.

text:
      Sprawy połączone C‑95/07 i C‑96/07
      Ecotrade SpA
      przeciwko
      Agenzia delle Entrate — Ufficio di Genova 3
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Commissione tributaria provinciale di Genova)
      Szósta dyrektywa VAT – Odwrotne obciążenie – Prawo do odliczenia – Termin zawity – Nieprawidłowości w rachunkowości i w deklaracjach dotyczące transakcji podlegających systemowi odwrotnego obciążenia
      Streszczenie wyroku
      1.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie
            podatku naliczonego
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 17, art. 18 ust. 2, 3, art. 21 ust. 1 lit. b))
      2.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie
            podatku naliczonego
      (dyrektywa Rady 77/388, art.18 ust. 1 lit. d), art. 22)
      1.        Artykuł 17, art. 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
         członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2000/17, nie sprzeciwiają się uregulowaniom
         krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia przez podatnika, o ile poszanowane są: zasada równoważności,
         która wymaga, by termin miał zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa
         krajowego i z prawa wspólnotowego, oraz zasada skuteczności, zgodnie z którą termin zawity nie może w praktyce uniemożliwiać
         lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia.

      Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie
         do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia,
         ponieważ nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników, zaś termin zawity dla organu podatkowego
         rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia,
         nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

      (por. pkt 46, 51, 54,; pkt 1 sentencji)
      2.        Artykuł 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
         do podatków obrotowych, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2000/17, sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania
         podatku od wartości dodanej, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń, po pierwsze, obowiązków wynikających z formalności
         określonych w przepisach krajowych na podstawie wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d), a po drugie, obowiązków w zakresie rachunkowości
         i składania deklaracji wynikających, odpowiednio, z wymienionego art. 22 ust. 2 i 4, jest odmowa przyznania prawa do odliczenia
         w przypadku stosowania systemu odwrotnego obciążenia.

      W istocie naruszenie przez podatnika formalności określonych przez państwa członkowskie na podstawie art. 18 ust. 1 lit. d)
         szóstej dyrektywy nie może pozbawić go prawa do odliczenia, ponieważ zgodnie z zasadą neutralności podatkowej prawo do odliczenia
         naliczonego podatku od wartości dodanej musi zostać przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik
         nie spełnił niektórych wymagań formalnych.

      Ponadto środki przyjęte przez państwa członkowskie niezbędne do zapewnienia, by podatnik wykonywał ciążące na nim obowiązki
         składania deklaracji i płacenia podatku, lub przewidują inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego
         poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w taki sposób, by podważały w sposób systematyczny
         prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. Natomiast praktyka korygowania i odzyskiwania, w ramach której sankcją z tytułu
         nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji jest odmowa prawa do odliczenia,
         wykracza w sposób oczywisty poza to, co jest niezbędne dla realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania
         tych obowiązków w rozumieniu art. 22 ust. 7 szóstej dyrektywy, ponieważ prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie, by jako
         sankcje za naruszenie wspomnianych obowiązków państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach grzywny lub kary pieniężne
         proporcjonalne do wagi naruszenia. Praktyka ta również wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru
         podatku od wartości dodanej i dla unikania oszustw podatkowych, ponieważ jeżeli korekta deklaracji przez organ podatkowy następuje
         dopiero po upływie terminu zawitego przysługującego podatnikowi na dokonanie odliczenia, może prowadzić nawet do utraty prawa
         do odliczenia

      (por. pkt 62, 63, 65–68, 72; pkt 2 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
      z dnia 8 maja 2008 r.(*)

      Szósta dyrektywa VAT – Odwrotne obciążenie – Prawo do odliczenia – Termin zawity – Nieprawidłowości w rachunkowości i w deklaracjach dotyczące transakcji podlegających systemowi odwrotnego obciążenia
      W sprawach połączonych C‑95/07 i C‑96/07
      mających za przedmiot wnioski o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Commissione
         tributaria provinciale di Genova (Włochy) postanowieniami z dnia 13 grudnia 2006 r., które wpłynęły do Trybunału w dniu 20 lutego
         2007 r., w postępowaniu:

      Ecotrade SpA
      przeciwko
      Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3,

      TRYBUNAŁ (trzecia izba),
      w składzie: A. Rosas, prezes izby, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh, P. Lindh i A. Arabadjiev (sprawozdawca), sędziowie,
      rzecznik generalny: E. Sharpston,
      sekretarz: C. Strömholm, administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 16 stycznia 2008 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu Ecotrade SpA przez A. Lovisolę oraz N. Raggiego, avvocati,
      –        w imieniu rządu włoskiego przez I.M. Braguglię, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez G. de Bellisa,
         avvocato dello Stato,

      –        w imieniu rządu cypryjskiego przez A. Pantazi‑Lambrou, działającą w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez A. Aresu oraz M. Afonso, działających w charakterze pełnomocników,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 13 marca 2008 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 17, 18 ust. 1 lit. d), art. 21 ust. 1 i art. 22
         szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
         do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s.
         1), w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2000/17/WE z dnia 30 marca 2000 r. (Dz.U. L 84, s. 24, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

      2        Wnioski te zostały złożone w ramach dwóch sporów pomiędzy Ecotrade SpA (zwaną dalej „Ecotrade”) a Agenzia delle Entrate –
         Ufficio di Genova 3 (zwaną dalej „Agenzia”) w przedmiocie kilku decyzji określających wysokość podatku, związanych z korektą
         deklaracji podatkowych w zakresie podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”), złożonych przez powyższą spółkę
         za lata podatkowe 2000 i 2001.

       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      3        Jeśli chodzi o prawo do odliczenia, art. 17 ust. 1 i 2 lit. a) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28f pkt 1,
         stanowi:

      „1.      Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny [z chwilą powstania obowiązku podatkowego
         w zakresie podatku podlegającego odliczeniu].

      2.      O ile towary i usługi są częścią transakcji [służą wykonywaniu czynności] podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony
         do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić:

      a)      należny [podlegający zapłacie] lub zapłacony na terytorium kraju podatek od wartości dodanej od towarów lub usług, które są
         lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.

      4        Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, dopóki Rada Unii Europejskiej nie określi wydatków, z którymi nie będzie wiązało
         się prawo do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy wszelkie wyłączenia przewidziane w ustawodawstwach
         krajowych w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, przy czym w żadnym przypadku prawo do odliczenia nie będzie obejmowało wydatków
         innych niż ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.
         Artykuł 17 ust. 7 pozwala państwom członkowskim, z zastrzeżeniem zastosowania procedury konsultacji przewidzianej w art. 29
         tej dyrektywy, częściowo lub całkowicie wyłączyć z systemu odliczeń niektóre lub wszystkie dobra inwestycyjne lub inne dobra,
         ze względów dotyczących koniunktury.

      5        Zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28g, zobowiązane do zapłaty podatku
         VAT w systemie wewnętrznym są osoby, na których rzecz świadczone są usługi określone w szczególności w art. 28b część C, jeśli
         usługi te są świadczone przez podatnika mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą. Przywołany art. 28b część C
         dotyczy „świadczenia usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów”. Ten system, stosowany również do innych usług, jest
         powszechnie znany pod zwyczajowym określeniem „odwrotne obciążenie”.

      6        W odniesieniu do szczegółowych zasad wykonywania prawa do odliczenia w okolicznościach opisanych w punkcie poprzedzającym,
         art. 18 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28f pkt 2, przewiduje, że w celu wykonania tego
         prawa podatnik musi dopełnić formalności przewidzianych przez każde państwo członkowskie.

      7        Artykuł 18 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy ma następujące brzmienie:

      „2.      Podatnik zastosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku od wartości dodanej za dany
         okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku, w stosunku do którego w tym samym okresie zaistniało prawo do odliczenia i może
         być wykonane na podstawie przepisów ust. 1.

      3.      Państwa członkowskie ustalają warunki i procedury, według których podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia,
         którego nie dokonał zgodnie z przepisami ust. 1 i 2”.

      8        Ponadto pewne obowiązki spoczywające na podatnikach zostały wymienione w art. 22 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym
         z jej art. 28h. Wśród nich znajdują się: wymieniony w art. 22 ust. 2 lit. a) obowiązek prowadzenia rachunkowości w sposób
         wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku VAT oraz jego kontrolę przez organ podatkowy, oraz wymieniony
         w art. 22 ust. 4 lit. a) i b) obowiązek składania przez podatnika deklaracji podatkowych w przewidzianym terminie, w których
         muszą znaleźć się wszystkie niezbędne informacje potrzebne do obliczenia podatku przypadającego do zapłaty i możliwych odliczeń.

      9        Wreszcie art. 22 ust. 7 i 8 tej dyrektywy stanowi:

      „7.      Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby osoby, które zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. a) i b)
         uznano za osoby zobowiązane do zapłaty podatku zamiast podatników mających swą siedzibę za granicą […], spełniały powyższe
         wymagania dotyczące oświadczeń [deklaracji] i zapłaty.

      8.      Państwa członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które uznają za niezbędne dla poprawnego poboru podatków i aby zapobiec
         oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji wewnętrznych oraz transakcji zawieranych przez podatników
         w różnych państwach członkowskich, o ile tego rodzaju zobowiązania nie będą prowadzić w handlu między państwami członkowskimi
         do niepotrzebnych formalności związanych z przekraczaniem granic”.

       Uregulowania krajowe
      10      W prawie włoskim zasadnicza część przepisów dotyczących podatku VAT znajduje się, po pierwsze, w dekrecie prezydenta republiki
         nr 633 z dnia 26 października 1972 r. w sprawie wprowadzenia i uregulowania podatku od wartości dodanej (GURI nr 292 z dnia
         11 listopada 1972 r., supplemento oridinario), wielokrotnie zmienianym (zwanym dalej „DPR nr 633/72”) oraz, po drugie, w dekrecie
         z mocą ustawy nr 331 z dnia 30 sierpnia 1993 r. (GURI nr 203 z dnia 30 sierpnia 1993 r., supplemento oridinario, zwanym dalej
         „dekretem z mocą ustaw nr 331/93”).

      11      Artykuł 17 akapit trzeci zdanie pierwsze DPR nr 633/72 stanowi:

      „Obowiązki związane ze […] świadczeniem usług […] na terytorium kraju przez podmioty niebędące rezydentami […] są wypełniane
         przez nabywającego lub zamawiającego, mających siedzibę lub zamieszkałych na terytorium kraju, którzy […] korzystają z usług
         w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rzemiosła lub zawodu”.

      12      Artykuł 19 akapit pierwszy DPR nr 633/72 stanowi:

      „[…] Prawo do odliczenia podatku dotyczącego towarów i usług nabytych lub importowanych powstaje w chwili, gdy podatek staje
         się wymagalny i może zostać wykonane najpóźniej w deklaracji dotyczącej drugiego roku następującego po roku, w którym prawo
         to powstało, i na warunkach przewidzianych w chwili powstania tego prawa”.

      13      Zgodnie z art. 23 – zatytułowanym „Rejestracja faktur” – ust. 1 i 2 DPR nr 633/72 podatnik powinien w ciągu 15 dni wpisać
         do odpowiedniego rejestru wystawione faktury, podając ich kolejne numery i daty wystawienia, kwoty podlegające opodatkowaniu
         w ramach transakcji i kwotę podatku VAT, odrębnie według stosowanych stawek, oraz przedsiębiorstwo, nazwę lub firmę nabywającego
         towary lub zlecającego usługi, bądź w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 3 tego dekretu, zbywającego lub świadczącego
         usługi.

      14      Artykuł 25 – zatytułowany „Rejestracja zakupów” – ust. 1 DPR nr 633/72 nakłada na podatników obowiązek numerowania w porządku
         rosnącym faktur i zaświadczeń celnych dotyczących towarów i usług nabytych lub importowanych w ramach wykonywania działalności
         gospodarczej, w tym też wystawionych w trybie art. 17 ust. 3 tego dekretu, i wpisywania ich we właściwym rejestrze przed okresowym
         rozliczeniem lub roczną deklaracją, w ramach których wykonywane jest prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur.

      15      Zgodnie z art. 47 – zatytułowanym „Rejestracja transakcji wewnątrzwspólnotowych” – ust. 1 dekretu z mocą ustawy nr 331/93
         faktury dotyczące między innymi świadczenia usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów i usług powiązanych powinny, w miesiącu
         ich otrzymania lub później, lecz w każdym razie w ciągu 15 dni od ich otrzymania, zostać wpisane odrębnie w rejestrze wystawionych
         faktur, o którym mowa w art. 23 ust. 1 i 2 DPR nr 633/72, jak również w rejestrze zakupów, o którym mowa w art. 25 ust. 1
         tego samego dekretu, z odniesieniem odpowiednio do miesiąca ich otrzymania lub miesiąca ich wystawienia.

      16      Wreszcie art. 57 akapit pierwszy zdanie pierwsze DPR nr 633/72 stanowi:

      „Decyzje dotyczące korekty lub określenia zobowiązania podatkowego […] powinny zostać doręczone, pod rygorem wygaśnięcia ich
         mocy, najpóźniej do dnia 31 grudnia czwartego roku następującego po roku złożenia deklaracji podatkowej”.

       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      17      Ecotrade jest spółką akcyjną prawa włoskiego specjalizującą się w handlu granulowanym żużlem wielkopiecowym oraz innymi materiałami
         – takimi jak gips syntetyczny i popioły – używanymi do produkcji cementu.

      18      W latach podatkowych 2000 i 2001 Ecotrade zlecała podmiotom niemającym siedziby we Włoszech transport tych materiałów z Włoch
         do innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Na fakturach wystawianych Ecotrade z tytułu świadczonych usług podmioty
         te określały powyższe usługi jako „czarter statków” albo „transport” (zwane dalej „spornymi transakcjami”). Faktury te nie
         wykazywały jednak kwoty podatku VAT, a niektóre z nich wskazywały, że transakcje, których dotyczyły, były zwolnione od podatku.

      19      Ecotrade uznawała więc sporne transakcje za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, z uwagi na zwolnienie
         od podatku VAT, wpisywała dotyczące ich faktury wyłącznie do rejestru zakupów, a nie do rejestru wystawionych faktur. Podatek
         VAT związany z tymi transakcjami nie został zatem ujawniony w deklaracjach podatkowych sporządzanych przez Ecotrade za lata
         podatkowe 2000 i 2001.

      20      Podczas kontroli przeprowadzonej w 2004 r. Agenzia stwierdziła, że sporne transakcje stanowiły świadczenie usług wewnątrzwspólnotowego
         transportu towarów objętych podatkiem VAT oraz że należy do nich stosować metodę odwrotnego obciążenia, czego – z wyjątkiem
         jednej faktury – Ecotrade nie zakwestionowała. Agenzia stwierdziła również, że Ecotrade nie spełniła wymogów rachunkowych
         dotyczących metody odwrotnego obciążenia, ze względu na to, że badane faktury zostały wpisane jedynie do rejestru zakupów,
         a nie do rejestru wystawionych faktur.

      21      W konsekwencji na mocy kilku decyzji podatkowych Agenzia dokonała korekty deklaracji podatku VAT sporządzonych przez Ecotrade
         za lata podatkowe 2000 i 2001, domagając się zapłaty niezadeklarowanych podatków w kwocie około 321 000 EUR oraz nakładając
         kary w wysokości około 361 000 EUR.

      22      Agenzia stwierdziła następnie, że Ecotrade utraciła prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ nie wykonała go w dwuletnim
         terminie biegnącym od chwili, w której podatek ten stał się wymagalny, zgodnie z art. 19 akapit pierwszy zdanie drugie DPR
         nr 633/72. Natomiast organy podatkowe mogły jeszcze w terminie żądać zwrotu podatku VAT związanego z omawianymi usługami,
         gdyż na mocy art. 57 akapit pierwszy tego dekretu decyzje dotyczące korekty lub zobowiązania podatkowego mogą być doręczane
         w terminie czterech lat od złożenia deklaracji dotyczących spornych podatków.

      23      W ramach kilku odwołań wniesionych w dniu 13 lutego 2005 r. do Commissione tributaria provinciale di Genova, Ecotrade zakwestionowała
         wyżej wspomniane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, żądając ich uchylenia. W celu uzasadnienia stosowanej
         przez siebie praktyki rachunkowej spółka ta stwierdziła, że faktury dotyczące spornych transakcji były prawidłowo wpisywane
         do rejestrów zakupów, ale ze względu na to, iż owe transakcje były błędnie uznawane za zwolnione od podatku VAT, faktury te
         nie były wpisywane do rejestru wystawionych faktur. Zdaniem Ecotrade nieprawidłowość ta nie powinna była jednak uniemożliwiać
         wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ nie powstało żadne zobowiązanie względem organów podatkowych. W konsekwencji w niniejszej
         sprawie nie znajduje zastosowania żadne czasowe ograniczenie prawa do odliczenia.

      24      W postępowaniu przed sądem krajowym Agenzia odpowiedziała, że Ecotrade powinna była wystawić „fakturę wewnętrzną” obejmującą
         sporne transakcje, obliczyć podatek VAT przypadający do zapłaty, wpisać tę fakturę do rejestru wystawionych faktur oraz do
         rejestru zakupów, tak aby wykazać wpływ z tytułu podatku VAT dla celów odliczenia podatku naliczonego. W ramach tej metody
         podatek VAT wpisany po stronie obciążeń nie jest rzeczywiście płacony przez nabywcę, gdyż jest neutralizowany przez odpowiadający
         mu podatek VAT wpisany po stronie wpływów. Prawo do odliczenia musi być wykonane w przepisanym terminie pod rygorem jego utraty.
         W konsekwencji Ecotrade, która nie przestrzegała procedury rachunkowej przewidzianej w prawie krajowym, miała obowiązek odprowadzania
         przypadającego do zapłaty podatku VAT, a utraciła prawo do jego odliczenia ze względu na upływ terminu.

      25      W tych okolicznościach Commissione tributaria provinciale di Genova postanowiła zawiesić postępowania i zwrócić się do Trybunału
         z następującymi pytaniami prejudycjalnymi, sformułowanymi w ten sam sposób w sprawach C‑95/07 i C‑96/07:

      „1)      Czy właściwa wykładnia art. 17, 21 ust. 1 i art. 22 szóstej dyrektywy […] stoi na przeszkodzie obowiązywaniu przepisu krajowego,
         w tym przypadku art. 19 DPR nr 633/72, który uzależnia wykonanie prawa do odliczenia podatku [VAT] przypadającego do zapłaty
         przez podatnika z tytułu czynności dokonanych w ramach wykonywania działalności gospodarczej od dochowania (dwuletniego) terminu,
         przewidując sankcję wygaśnięcia prawa w przypadku niedochowania tego terminu, w szczególności w odniesieniu do przypadków,
         w których opodatkowanie nabycia towaru lub usługi podatkiem VAT następuje wskutek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
         pozwalającego organom administracji na żądanie zapłaty podatku w terminie (czteroletnim, o którym mowa w art. 57 DPR nr 633/72)
         dłuższym od terminu ustanowionego dla przedsiębiorcy do dokonania odliczenia, który to przedsiębiorca utracił w międzyczasie
         możliwość dokonania odliczenia wskutek upływu owego terminu?

      2)      Czy właściwa wykładnia art. 18 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy […] sprzeciwia się obowiązywaniu przepisów krajowych, które
         ustalając »formalności« przewidziane w tym artykule, za pomocą mechanizmu odwrotnego obciążenia ustanowionego w art. 17 ust. 3
         w związku z art. 23 i 25 DPR nr 633/72, mogą wprowadzać (na szkodę podatnika) obowiązek dochowania terminu – zgodnie z art. 19
         nr DPR 633/72 – do wykonania prawa do odliczenia przyznanego na mocy art. 17 tej dyrektywy?”.

      26      Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 27 kwietnia 2007 r. sprawy C‑95/07 i C‑96/07 zostały połączone do celów procedury
         pisemnej i ustnej oraz w celu wydania wyroku.

       W przedmiocie pytań prejudycjalnych
       Uwagi przedstawione Trybunałowi
      27      Ecotrade podnosi, że szósta dyrektywa nie przewiduje żadnego czasowego ograniczenia prawa do odliczenia, ponieważ cały system
         podatku VAT, oparty na zasadzie neutralności, ma na celu zagwarantowanie podatnikowi w każdym przypadku możliwości skorzystania
         z owego podstawowego prawa, na którym zasadza się system podatku VAT. Ponadto omawiane przepisy krajowe nie mogą być uzasadnione
         przez powołanie się na art. 17 ust. 6 i 7 oraz art. 22 ust. 7 i 8 tej dyrektywy, które to przepisy nie znajdują zastosowania
         w sprawach przed sądem krajowym.

      28      Jeśli chodzi o „formalności” ustanowione przez państwa członkowskie zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy, których
         podatnik ma dopełnić, aby móc wykonać prawo do odliczenia w systemie odwrotnego obciążenia, Ecotrade twierdzi, że formalności
         te nie mogą być nieproporcjonalne względem ogólnego systemu podatku VAT lub niezgodne z ogólnym systemem. W konsekwencji dochowanie
         formalności nie może dla podatnika oznaczać ostatecznej utraty prawa do odliczenia. W każdym razie ograniczenie prawa do odliczenia
         obowiązujące na mocy włoskich przepisów nie jest proporcjonalne, gdyż termin na skorygowanie błędnych deklaracji przysługujący
         organom podatkowym jest dłuższy od terminu przyznanego podatnikowi na żądanie odliczenia.

      29      Rządy włoski i cypryjski podkreślają, że termin przewidziany na wykonanie prawa do odliczenia stanowi formalność, którą państwa
         członkowskie mogą ustanowić na mocy art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 18 ust. 3 oraz art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy. Artykuł
         18 nie zawiera żadnego przepisu negującego uprawnienia dyskrecjonalne państw członkowskich w zakresie ustalenia czasowych
         ograniczeń odliczenia. Zgodnie z art. 18 ust. 2, który mówi o „tym samym okresie”, wykonanie prawa do odliczenia powinno nastąpić
         jak najszybciej, co oznacza, że jeżeli podatnik nie wykonuje prawa do odliczenia w tym okresie, prawo do dokonania odliczenia
         w okresie późniejszym może być uzależnione od warunków ustalonych przez państwa członkowskie na podstawie art. 18 ust. 3.

      30      Ponadto rządy te uważają, że termin przysługujący organom podatkowym na odzyskanie podatku nie może być równy terminowi, którym
         dysponują podatnicy na wykonanie prawa do odliczenia ze względów obiektywnych i praktycznych, gdyż po złożeniu deklaracji
         podatkowych organy administracji potrzebują czasu na ich skontrolowanie i sprawdzenie ich treści.

      31      Ponadto rząd włoski przyznaje, że państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady skuteczności w taki sposób, aby nie uniemożliwiać
         lub nadmiernie nie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia. Jednakże twierdzi on, że termin dwóch lat jest z tego względu
         jak najbardziej odpowiedni.

      32      Komisja Wspólnot Europejskich podnosi, że prawo do odliczenia powinno być wykonane z poszanowaniem przewidzianych terminów
         podatkowych i nie może być opóźniane w sposób nieograniczony. Komisja wywodzi stąd, że określenie terminów zawitych na wykonanie
         prawa do odliczenia nie jest niezgodne z celami szóstej dyrektywy pod warunkiem, że terminy te nie są mniej korzystne niż
         terminy przewidziane na wykonanie analogicznych praw na gruncie podatkowym (zasada równoważności) oraz że nie mogą one praktycznie
         uniemożliwiać ani nadmiernie utrudniać wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny (zasada skuteczności).
         Na tej podstawie Komisja stwierdza, że zasada równoważności nie była przestrzegana ze względu na okoliczność, że omawiane
         przepisy przyznają organom podatkowym termin czterech lat na dokonanie korekt i na odzyskanie podatku, przewidując jednocześnie
         jedynie dwuletni termin na odliczenie zapłaconego podatku VAT. W odniesieniu do zasady skuteczności Komisja podkreśla, że
         dwuletni termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia może z tych samych względów nadmiernie utrudniać wykonywanie tego
         prawa.

      33      Ponadto Komisja ocenia jako zbyt daleko idące i nieproporcjonalne próby bezpodstawnego wzbogacenia się przez zainteresowane
         państwo członkowskie dzięki niedochowaniu przez podatników zwykłych formalności księgowych, chociaż jej zdaniem należy przyznać
         mu możliwość sankcjonowania tych nieprawidłowości w sposób odpowiedni.

      34      Rząd cypryjski proponuje, by na wypadek uznania przez Trybunał, że art. 19 DPR nr 633/72 nie jest zgodny z szóstą dyrektywą,
         skutki mającego zapaść wyroku zostały ograniczone w czasie w taki sposób, by miał on zastosowanie tylko w stosunku do okresu
         po jego ogłoszeniu.

       Odpowiedź Trybunału
      35      Na wstępie należy podnieść, że pytania sądu krajowego dotyczą tego, czy art. 17, 18 ust. 1 lit. d), art. 21 ust. 1 i art. 22
         szóstej dyrektywy sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, takiemu jak omawiane w sprawach przed sądem krajowym, które w przypadku
         stosowania systemu odwrotnego obciążenia uzależnia wykonanie prawa do odliczenia podatku VAT od dochowania terminu zawitego
         na wykonanie tego prawa, który jest krótszy od terminu przysługującego organom podatkowym na przystąpienie do odzyskania podatku.

      36      Jednakże z postanowienia odsyłającego wynika, że istota sporu przed sądem krajowym dotyczy nieprawidłowości w zakresie rachunkowości,
         jakich dopuściła się Ecotrade, to znaczy błędnego wpisania spornych transakcji tylko do rejestru zakupów jako zwolnionych
         od podatku VAT, które to nieprawidłowości wpłynęły także na składane przez tę spółkę deklaracje dotyczące podatku VAT, co
         było przyczyną dokonania ich korekty przez Agenzię. Ten przypadek różni się bez wątpienia od sytuacji, w której podatnik,
         zdając sobie sprawę, że dana dostawa podlega opodatkowaniu, na skutek opóźnienia lub zaniedbania nie deklaruje odliczenia
         naliczonego podatku VAT w terminie przewidzianym w przepisach krajowych.

      37      W tym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunał winien przedstawić sądowi krajowemu wszystkie
         istotne elementy wykładni prawa wspólnotowego, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawisłej przed tym sądem,
         niezależnie od tego, czy pytanie sądu krajowego odnosiło się do tych elementów [zob. m.in. wyroki: z dnia 2 lutego 1994 r.
         w sprawie C‑315/92 Verband Sozialer Wettbewerb, zwany wyrokiem w sprawie „Clinique”, Rec. s. I‑317, pkt 7, z dnia 4 marca
         1999 r. w sprawie C‑87/97 Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, Rec. s. I‑1301, pkt 16 i z dnia 7 września 2004 r.
         w sprawie C‑456/02 Trojani, Zb.Orz. s. I‑7573, pkt 38 oraz z dnia 12 maja 2005 r. w sprawie C‑452/03 RAL (Channel Islands)
         i in., Zb.Orz. s. I‑3947, pkt 25].

      38      Należy zatem przeformułować pytania sądu krajowego – które winny być rozpatrywane łącznie – w ten sposób, że sąd krajowy pyta,
         po pierwsze, czy art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy sprzeciwiają się wprowadzeniu terminu
         zawitego na wykonanie prawa do odliczenia podatku VAT, takiego jak przewidziany w przepisach krajowych, których dotyczy sprawa
         przed sądem krajowym, w przypadku stosowania systemu odwrotnego obciążenia (zwanego dalej „terminem zawitym”) oraz, po drugie,
         czy art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 tej dyrektywy sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku
         VAT, w ramach której sankcją z tytułu nieprawidłowości w księgach rachunkowych i w deklaracjach, takich jak występujące w sprawach
         przed sądem krajowym, jest odmowa przyznania prawa do odliczenia w przypadku stosowania wspomnianego systemu odwrotnego obciążenia
         (zwanej dalej „praktyką korygowania i odzyskiwania”).

       W przedmiocie terminu zawitego
      39      Na wstępie należy podkreślić, że podatnik zobowiązany do zapłaty podatku VAT jako odbiorca usług może skorzystać z prawa do
         odliczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy (zob. wyrok z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑90/02
         Bockemühl, Zb.Orz. s. I‑3303, pkt 37). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 stanowi
         integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczone (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach
         połączonych od C‑110/98 do C‑147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I‑1577, pkt 43, oraz ww. wyrok w sprawie Bockemühl, pkt 38).

      40      Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku
         naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko
         Francji, Rec. s. 4797, pkt 15–17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C‑37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I‑1, pkt 15; oraz
         ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38).

      41      Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, „w tym
         samym okresie”, w którym powstało.

      42      Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 szóstej dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał
         swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione
         od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie.

      43      Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało,
         albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych.

      44      Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa,
         zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków
         względem organów podatkowych.

      45      W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym.

      46      Należy dodać, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia
         naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym
         na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie
         podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia
         lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie
         C‑327/00 Santex, Rec. s. I‑1877, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C‑241/06 Lämmerzahl, Zb.Orz. s. I‑8415,
         pkt 52).

      47      Jeśli chodzi o zasadę równoważności, to z akt sprawy nie wynika – oraz nie było to też podnoszone przed Trybunałem – że termin
         zawity przewidziany w art. 19 akapit pierwszy DPR nr 633/72 narusza tę zasadę.

      48      W odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem sprawy przed
         sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia,
         skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące
         mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało.

      49      Należy również zbadać, czy powyższy wniosek nie zostaje osłabiony na skutek tego, że zgodnie z przepisami krajowymi termin,
         który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie
         odliczenia tego podatku.

      50      W tym zakresie należy podkreślić, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego
         do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej.
         Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania
         i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 19 listopada 1998 r. w sprawie C‑85/97 SFI,
         Rec. s. I‑7447, pkt 32).

      51      Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników (ww. wyrok w sprawie SFI, pkt 32). Trybunał
         orzekł już bowiem, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek
         biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości (zob.
         podobnie ww. wyrok w sprawie SFI, pkt 33).

      52      Zatem termin zawity, taki jak będący przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, nie uniemożliwia ani nadmiernie nie utrudnia
         wykonywania prawa do odliczenia tylko dlatego, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania
         niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie tego prawa.

      53      Wniosek powyższy jest trafny również w sytuacji, w której – tak jak w sprawach przed sądem krajowym – zastosowanie znajduje
         system odwrotnego obciążenia. Artykuł 18 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy stosuje się bowiem również do tego systemu. Wynika to
         jednoznacznie z brzmienia obu tych przepisów, które wprost odsyłają do art. 18 ust. 1, obejmującego swym zakresem, w lit. d),
         sytuację odwrotnego obciążenia.

      54      W świetle powyższego sądowi krajowemu należy odpowiedzieć, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy
         nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach
         przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona
         tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku
         VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

       W przedmiocie praktyki korygowania i odzyskiwania
      55      Należy zbadać kwestię, czy szósta dyrektywa sprzeciwia się praktyce korygowania i odzyskiwania, w ramach której sankcją z tytułu
         nieprawidłowości w księgach rachunkowych, które polegają – jak to zostało przypomniane w pkt 36 niniejszego wyroku – na błędnym
         wpisaniu spornych transakcji tylko do rejestru zakupów jako zwolnionych od podatku VAT, i które dotyczyły również deklaracji
         podatkowych składanych przez Ecotrade, jest odmowa przyznania prawa do odliczenia w przypadku stosowania systemu odwrotnego
         obciążenia.

      56      W tym zakresie wyjaśnić trzeba, że zgodnie z systemem odwrotnego obciążenia wprowadzonym na mocy art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej
         dyrektywy Ecotrade, jako odbiorca usług świadczonych przez podatników z siedzibą za granicą, była zobowiązana z tytułu podatku
         VAT od dokonanych czynności, to znaczy podatku VAT naliczonego, i jednocześnie, co do zasady, była uprawniona do odliczenia
         dokładnie tego samego podatku. W wyniku tego żadna kwota nie była należna skarbowi państwa.

      57      Jednakże, gdy zastosowanie znajduje system odwrotnego obciążenia – tak jak w sprawach przed sądem krajowym – art. 18 ust. 1
         lit. d) szóstej dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do określenia formalności, jakie podatnicy winni spełnić w celu wykonania
         przysługującego im prawa do odliczenia.

      58      W wyniku stosowania tego rodzaju formalności, wprowadzonych w prawie włoskim na mocy art. 47 ust. 1 dekretu z mocą ustawy
         nr 331/93, Ecotrade powinna była wystawić „fakturę wewnętrzną” obejmującą sporne transakcje, oraz odrębnie wpisać tę fakturę,
         jak również fakturę wystawioną przez podmiot świadczący daną usługę do rejestru wystawionych faktur oraz do rejestru zakupów,
         tak aby wykazać wpływ z tytułu podatku VAT odpowiadający dokładnie podatkowi przypadającemu do zapłaty.

      59      Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 2 i 4 szóstej dyrektywy podatnicy mają obowiązek prowadzenia rachunkowości w sposób na tyle
         szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku VAT i przeprowadzenie kontroli przez organ podatkowy, oraz składania deklaracji,
         w których muszą zostać podane wszelkie informacje niezbędne do określenia kwoty podatku przypadającego do zapłaty i kwoty
         odliczeń. Aby zapewnić, że wszyscy podatnicy wykonają ten obowiązek, art. 22 ust. 7 upoważnia państwa członkowskie do zastosowania
         wszelkich niezbędnych środków dla tego celu, również w ramach systemu odwrotnego obciążenia.

      60      Przedmiotem spraw toczących się przed sądem krajowym jest naruszenie przez Ecotrade, po pierwsze, ciążących na niej obowiązków
         wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie art. 18 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy, a po
         drugie, obowiązków w zakresie prowadzenia rachunkowości i składania deklaracji wynikających, odpowiednio, z art. 22 ust. 2
         i 4 tej dyrektywy (zwanych dalej „obowiązkami w zakresie rachunkowości”).

      61      Należy więc zbadać, czy właściwą sankcją z tytułu tego rodzaju naruszenia może być odmowa przyznania prawa do odliczenia w przypadku
         stosowania systemu odwrotnego obciążenia.

      62      Jeśli chodzi o obowiązki wynikające z art. 18 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy, to o ile rzeczywiście przepis ten pozwala
         państwom członkowskim na określenie formalności dotyczących wykonywania prawa do odliczenia w przypadku odwrotnego obciążenia,
         to ich naruszenie przez podatnika nie może pozbawić go tego prawa.

      63      Skoro nie ulega wątpliwości, że w sprawach przed sądem krajowym zastosowanie miał system odwrotnego obciążenia, to zasada
         neutralności podatkowej wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych
         wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 września 2007 r.
         w sprawie C‑146/05 Collée, Zb.Orz. s. I‑7861, pkt 31).

      64      W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi,
         jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi
         prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. ww. wyrok w sprawie
         Bockemühl, pkt 51).

      65      To samo dotyczy art. 22 ust. 7 i 8 szóstej dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie podejmują środki niezbędne do zapewnienia,
         by podatnik wykonywał ciążące na nim obowiązki składania deklaracji i płacenia podatku, lub przewidują inne obowiązki, które
         uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

      66      O ile bowiem przepisy te pozwalają państwom członkowskim na podjęcie pewnych środków, to jednak środki te nie powinny wykraczać
         poza to, co niezbędne dla realizacji celów, o których mowa w punkcie poprzedzającym. Nie mogą one więc być wykorzystywane
         w taki sposób, by podważały w sposób systematyczny prawo do odliczenia podatku VAT, które to prawo jest podstawową zasadą
         wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego na mocy przepisów wspólnotowych w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 18 grudnia
         1997 r. w sprawach połączonych C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 i C‑47/96 Molenheide i in., Rec. s. I‑7281, pkt 47, oraz ww. wyrok
         w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 52).

      67      Natomiast praktyka korygowania i odzyskiwania, taka jak stosowana w sprawach przed sądem krajowym, w ramach której sankcją
         z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji jest odmowa prawa do
         odliczenia, wykracza w sposób oczywisty poza to, co jest niezbędne dla realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego
         stosowania tych obowiązków w rozumieniu art. 22 ust. 7 szóstej dyrektywy. Prawo wspólnotowe bowiem nie stoi na przeszkodzie,
         by jako sankcje za naruszenie wspomnianych obowiązków państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach grzywny lub
         kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia.

      68      Praktyka ta również wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i dla unikania oszustw
         podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, ponieważ jeżeli korekta deklaracji przez organ podatkowy następuje
         dopiero po upływie terminu zawitego przysługującego podatnikowi na dokonanie odliczenia, może prowadzić nawet do utraty prawa
         do odliczenia (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 53 i 54).

      69      Tego rodzaju praktyka korygowania i odzyskiwania nie może być też uzasadniona na podstawie art. 17 ust. 6 i 7 szóstej dyrektywy.
         Oba te przepisy nie znajdują zastosowania w sytuacjach takich jak w sprawach przed sądem krajowym, gdyż dotyczą samego istnienia
         prawa do odliczenia, a nie zasad jego wykonywania. Co więcej, wskazany ust. 6 ma zastosowanie tylko do wydatków niezwiązanych
         ściśle z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki luksusowe, wydatki na rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne, podczas
         gdy nie ma wątpliwości, że tego rodzaju wydatki nie są przedmiotem spraw przed sądem krajowym. W odniesieniu do uprawnienia
         przysługującego państwu członkowskiemu na mocy wspomnianego ust. 7 wystarczy podkreślić, że państwa członkowskie mogą się
         na to uprawnienie powoływać tylko pod warunkiem, że przeprowadziły wcześniej konsultacje, o których mowa w art. 29 tej dyrektywy
         (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C‑409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I‑81, pkt 61–63, oraz z dnia
         14 września 2006 r. w sprawie C‑228/05 Stradasfalti, Zb.Orz. s. I‑8391, pkt 29), co, jak wynika z akt sprawy, nie miało miejsca
         w przypadku Republiki Włoskiej.

      70      Ponadto z postanowień odsyłających nie wynika – i nie było to też podnoszone przed Trybunałem – że naruszenie przez Ecotrade
         ciążących na niej obowiązków w zakresie rachunkowości było wynikiem złej wiary lub też oszustwa podatkowego, którego dopuściła
         się ta spółka.

      71      W każdym razie dobra wiara podatnika ma znaczenie dla udzielenia odpowiedzi sądowi krajowemu tylko, o ile ze względu na zachowanie
         tego podatnika istnieje ryzyko utraty dochodów podatkowych przez zainteresowane państwo członkowskie (zob. podobnie ww. wyrok
         w sprawie Collée, pkt 35 i 36). Jednakże nie można uznać, że naruszenia obowiązków w zakresie rachunkowości, takie jak w sprawach
         przed sądem krajowym, wywołują ryzyko utraty dochodów podatkowych, skoro, jak zostało to przypomniane w pkt 56 niniejszego
         wyroku, w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia co do zasady żadna kwota nie jest należna skarbowi państwa. Z tych
         powodów tego rodzaju naruszenie nie może być też traktowane jako czynność stanowiąca oszustwo podatkowe lub nadużycie zasad
         wspólnotowych, skoro działanie to nie zostało podjęte w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej (zob. podobnie ww.
         wyrok w sprawie Collée, pkt 39).

      72      Sądowi krajowemu należy zatem odpowiedzieć, że art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 szóstej dyrektywy sprzeciwiają się praktyce
         korygowania i odzyskiwania podatku, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń – takich, jakich dopuszczono się w sprawach
         przed sądem krajowym – po pierwsze, obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie
         wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d), a po drugie, obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji wynikających,
         odpowiednio, z wymienionego art. 22 ust. 2 i 4, jest odmowa przyznania prawa do odliczenia w przypadku stosowania systemu
         odwrotnego obciążenia.

      73      Biorąc pod uwagę odpowiedź udzieloną w pkt 54 niniejszego wyroku, nie ma konieczności orzekania w przedmiocie zaproponowanego
         przez rząd cypryjski ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie.

       W przedmiocie kosztów
      74      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

      Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
      1)      Artykuły 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
            harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej:
            ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2000/17/WE z dnia 30 marca 2000 r., nie sprzeciwiają
            się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem
            krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego
            powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości
            dodanej, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.
      2)      Jednakże art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2000/17, sprzeciwiają
            się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń
            – takich, jakich dopuszczono się w sprawach przed sądem krajowym – po pierwsze, obowiązków wynikających z formalności określonych
            w przepisach krajowych na podstawie wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d), a po drugie, obowiązków w zakresie rachunkowości
            i składania deklaracji wynikających, odpowiednio, z wymienionego art. 22 ust. 2 i 4, jest odmowa przyznania prawa do odliczenia
            w przypadku stosowania systemu odwrotnego obciążenia.
      Podpisy
      * Język postępowania: włoski.