title: Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 17 stycznia 2008 r.#Theodor Jäger przeciwko Finanzamt Kusel-Landstuhl.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Bundesfinanzhof - Niemcy.#Swobodny przepływ kapitału - Artykuły 73 b i 73 d traktatu WE (obecnie art. 56 WE i CE 58 WE) - Podatek od spadków - Wycena majątku objętego spadkiem - Majątek rolniczy i leśny położony w innym państwie członkowskim - Mniej korzystna metoda wyceny majątku i obliczenia należnego podatku.#Sprawa C-256/06.

text:
      Sprawa C‑256/06
      Theodor Jäger
      przeciwko
      Finanzamt Kusel-Landstuhl
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof)
      Swobodny przepływ kapitału – Artykuły 73b i 73d traktatu WE (obecnie art. 56 WE i 58 WE) – Podatek od spadków – Wycena majątku objętego spadkiem – Majątek rolniczy i leśny położony w innym państwie członkowskim – Mniej korzystna metoda wyceny majątku i obliczenia należnego podatku
      Streszczenie wyroku
      Swobodny przepływ kapitału – Ograniczenia – Podatek od spadków
      (traktat WE, art. 73b ust. 1, art. 73d (obecnie art. 56 ust.1 WE, art. 58 WE)
      Artykuł 73b ust. 1 traktatu (obecnie art. 56 ust. 1 WE) w związku z art. 73d traktatu (obecnie art. 58 WE) należy interpretować
         w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie stosowaniu przepisów państwa członkowskiego, które dla celów obliczenia podatku od
         spadku obejmującego majątek położony na terytorium tego państwa oraz majątek rolniczy i leśny położony w innym państwie członkowskim:

      –        przewidują, że majątek położony w owym innym państwie członkowskim jest uwzględniany do wysokości jego wartości rynkowej,
         podczas gdy w przypadku takiego samego majątku położonego na terytorium kraju zastosowanie znajduje szczególna procedura wyceny,
         której wynik odpowiada przeciętnie jedynie 10% wartości rynkowej tego majątku, oraz

      –        ograniczają stosowanie kwoty wolnej od podatku przyznawanej ze względów przedmiotowych do majątków rolniczych i leśnych położonych
         na terytorium kraju oraz uwzględniają w ich przypadku pozostałą wartość tylko do wysokości 60%.

      W istocie przepisy takie, prowadząc do opodatkowania w danym państwie członkowskim spadku obejmującego majątek rolniczy i leśny
         położony w innym państwie członkowskim podatkiem wyższym od podatku, który byłby należny, w przypadku gdyby majątek spadkowy
         położony był wyłącznie na terytorium pierwszego państwa członkowskiego, wywołują ograniczenia w przepływie kapitału przez
         zmniejszenie wartości spadku obejmującego tego rodzaju majątek położony poza terytorium państwa.

      Takie przepisy krajowe nie mogą być oparte na uzasadnieniu, że odnoszą się one do sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne,
         ponieważ obliczanie podatku od spadków jest na mocy owych przepisów krajowych bezpośrednio powiązane z wartością majątku objętego
         spadkiem, a zatem obiektywnie nie istnieje żadna różnica mogąca uzasadnić nierówne traktowanie na gruncie fiskalnym, odpowiednio,
         majątku położonego na terytorium danego państwa i majątku położonego w innym państwie członkowskim

      Ponadto cel polegający na zapobieganiu, by ciężar podatku od spadków zagrażał ciągłości działalności gospodarstw rolnych i leśnych,
         a tym samym utrzymywaniu ich funkcji społecznej, nie może uzasadniać omawianych przepisów, biorąc pod uwagę, że żadna z okoliczności
         nie pozwala na stwierdzenie, że gospodarstwa położone w innych państwach członkowskich nie znajdują się w sytuacji porównywalnej
         do sytuacji gospodarstw położonych na terytorium państwa.

      To samo dotyczy ewentualnych trudności występujących przy określaniu wartości majątku położonego na terytorium innego państwa
         członkowskiego zgodnie ze szczególną procedurą krajową, ponieważ trudności te nie mogą być wystarczające do uzasadnienia bezwzględnej
         odmowy przyznania ulgi podatkowej, która to odmowa wynika z omawianych przepisów przewidujących – poza powyższą procedurą
         wyceny – stosowanie również dwóch innych ulg podatkowych wyłącznie do majątku położonego na terytorium państwa.

      (por. pkt 32, 43, 44, 52, 54, 55, 57; sentencja)
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
      z dnia 17 stycznia 2008 r. (*)

      Swobodny przepływ kapitału – Artykuły 73b i 73d traktatu WE (obecnie art. 56 WE i 58 WE) – Podatek od spadków – Wycena majątku objętego spadkiem – Majątek rolniczy i leśny położony w innym państwie członkowskim – Mniej korzystna metoda wyceny majątku i obliczenia należnego podatku
      W sprawie C‑256/06
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof
         (Niemcy) postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2006 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 8 czerwca 2006 r., w postępowaniu:

      Theodor Jäger
      przeciwko
      Finanzamt Kusel–Landstuhl,

      TRYBUNAŁ (druga izba),
      w składzie: C. W. A. Timmermans, prezes izby, L. Bay Larsen (sprawozdawca), K. Schiemann, J. Makarczyk i C. Toader, sędziowie,
      rzecznik generalny: J. Mazák,
      sekretarz: R. Grass,
      uwzględniając procedurę pisemną,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu T. Jägera przez K. Cronauer, Rechtsanwältin,
      –        w imieniu Finanzamt Kusel–Landstuhl przez M. Trautena, działającego w charakterze pełnomocnika,

      –        w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę oraz U. Forsthoffa, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala oraz W. Möllsa, działających w charakterze pełnomocników,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 11 września 2007 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 73b i 73d traktatu WE (obecnie, odpowiednio, art. 56 WE
         i 58 WE).

      2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy T. Jägerem a Finanzamt Kusel–Landstuhl (zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie obliczenia należnego podatku od spadku obejmującego majątek znajdujący
         się w Niemczech oraz nieruchomości o przeznaczeniu rolniczym i leśnym znajdujące się we Francji, a w szczególności w przedmiocie
         zasad dotyczących wyceny tego majątku.

       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      3        Załącznik  I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu [artykuł uchylony
         przez Traktat z Amsterdamu] (Dz.U. L 178, str 5) zatytułowany „Nomenklatura przepływów kapitału określonych w art. 1 niniejszej
         dyrektywy” zawiera trzynaście kategorii przepływu kapitału.

      4        Jedenasta ze wspomnianych kategorii, dotycząca „Przepływów kapitału o charakterze osobistym”, zawiera między innymi rubrykę
         zatytułowaną „Spadki i zapisy”.

       Uregulowania krajowe
       Stosowanie podatku od spadków do majątku znajdującego się w innym państwie członkowskim
      5        Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 Erbschaftsteuer– und Schenkungsteuergesetz (ustawy o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu opublikowanym w BGBl. 1997 I str. 378 (zwanej
         dalej „ErbStG”) całość dziedziczonego majątku osoby mającej miejsce zamieszkania w Niemczech podlega opodatkowaniu podatkiem
         od spadków z dniem powstania zobowiązania podatkowego. Takiemu opodatkowaniu podlega również majątek znajdujący się za granicą.

      6        Artykuł 21 ErbStG określa zasady zaliczania podatków od spadków zapłaconych w innych państwach członkowskich dla celów obliczenia
         podatku od spadków w Niemczech, w przypadku braku konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustęp 1 zdanie pierwsze tego
         artykułu stanowi:

      „W przypadku spadkobierców, którzy są opodatkowani za granicą z tytułu zagranicznego majątku podatkiem odpowiadającym niemieckiemu
         podatkowi od spadków, należne od spadkodawcy zagraniczne podatki o ustalonej wysokości, zapłacone i niepodlegające obniżeniu,
         zalicza się na poczet niemieckiego podatku od spadków w przypadkach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, o ile nie mają
         zastosowania postanowienia konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli majątek zagraniczny podlega również opodatkowaniu
         niemieckim podatkiem od spadków”.

      7        Zdanie drugie tego przepisu stanowi:

      „Jeżeli nabyty majątek tylko w części składa się z majątku położonego za granicą, część niemieckiego podatku od spadków odpowiadająca
         temu majątkowi określana jest w ten sposób, że podatek spadkowy od całego majątku podlegającego opodatkowaniu, w tym również
         od podlegającego opodatkowaniu majątku zagranicznego, dzielony jest proporcjonalnie według stosunku pomiędzy zagranicznym
         majątkiem podlegającym opodatkowaniu a całym majątkiem podlegającym opodatkowaniu”.

       Zasady wyceny majątków rolniczych i leśnych
      8        Zgodnie z art. 12 ust. 6 ErbStG w związku z art. 9 i art. 31 Bewertungsgesetz (ustawy o wycenie, BGBl. 1991 I, str 230, zwanej
         dalej „BewG”), majątek składający się z gruntów rolnych i leśnych położonych za granicą wyceniany jest według jego zwykłej
         wartości rynkowej. Wartość ta określana jest, zgodnie z art. 9 ust. 2 BewG, na podstawie ceny, za jaką majątek ten mógłby
         zostać sprzedany w normalnych warunkach rynkowych.

      9        Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ErbStG majątek składający się z gruntów rolnych i leśnych położonych w Niemczech jest wyceniany
         według szczególnej procedury przewidzianej w art. 140–144 BewG. Wycena dokonana według tej procedury odpowiada przeciętnie
         10% zwykłej wartości rynkowej wycenianego majątku.

      10      Powyższe przepisy BewG, dodane do tej ustawy na mocy art. 1 pkt 36 Jahressteuergesetz 1997 z dnia 20 grudnia 1996 r. (corocznej
         ustawy podatkowej, BGBl. 1996 I, str 2049), pozwalają na dokonanie wyceny krajowego gospodarstwa obejmującego grunty rolne
         i leśne według uproszczonej procedury obliczania wartości dochodu, odwołującej się do uśrednionych wartości dla różnych rodzajów
         gospodarstw i opierającej się między innymi na przeciętnych stałych zyskach gospodarstw prowadzonych w celach zarobkowych
         w Niemczech na dzień 1 stycznia 1996 r. Ewentualnie BewG przewiduje możliwość dokonania, na wniosek, wyceny według procedury
         zysków indywidualnych.

       Zasady obliczania podatku od spadku od majątku rolniczego i leśnego
      11      Artykuł 13a ust. 1 pkt 1 ErbStG przewiduje, w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia majątku rolniczego lub leśnego znajdującego
         się w Niemczech, „kwotę wolną od opodatkowania ze względów przedmiotowych” w wysokości 500 000 DEM od wartości tego majątku,
         która łączy się z kwotą wolną od opodatkowania ze względów podmiotowych w wysokości 400 000 DEM, przyznaną na mocy art. 16
         tej ustawy.

      12      Ponadto na mocy art. 13a ust. 2 ErbStG, dla celów obliczenia podatku, wartość tego majątku, pozostałą po odliczeniu kwot wolnych
         od opodatkowania ze względów przedmiotowych, uwzględnia się w postaci „wyceny wartości obniżonej” jedynie do wysokości 60%.

      13      Zgodnie z art. 13a ust. 4 tejże ustawy kwota wolna od podatku przyznana ze względów przedmiotowych oraz wycena wartości obniżonej
         nie mają zastosowania do majątków rolniczych i leśnych znajdujących się za granicą.

       Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
      14      T. Jäger, mieszkający we Francji, jest jedynym spadkobiercą swojej matki zmarłej w 1998 r., której ostatnie miejsce zamieszkania
         znajdowało się w Niemczech.

      15      Poza majątkiem usytuowanym w Niemczech spadek obejmował posiadłość położoną we Francji, wykorzystywaną na cele rolnicze i leśne.
         Ojciec T. Jägera, zmarły w 1994 r., nabył część tego majątku w sierpniu 1988 r., a następnie dokupił grunty stanowiące drugą
         część majątku w styczniu 1990 r.

      16      Wartość rynkowa majątku została określona we Francji na 5 444 666 FRF (1 618 152 DEM). Został on w tym państwie członkowskim
         opodatkowany podatkiem od spadków w kwocie 1 192 148 FRF (354 306 DEM).

      17      Decyzją z dnia 3 stycznia 2000 r. Finanzamt określił wysokość obciążającego T. Jägera podatku od spadku.

      18      Podatek ten został obliczony od masy spadkowej netto o wartości 1 737 167 DEM, obejmującej nieruchomości położone we Francji
         na kwotę 1 618 152 DEM, co stanowi ich wartość rynkową, oraz majątek położony w Niemczech wyceniony na 119 015 DEM. Po odliczeniu
         kwoty wolnej od podatku ze względów podmiotowych wynoszącej 400 000 DEM, kwota do opodatkowania została zmniejszona i zaokrąglona
         do 1 337 100 DEM. Na podstawie tej kwoty Finanzamt określił wysokość podatku na kwotę 254 049 DEM.

      19      Na wniosek T. Jägera złożony na podstawie art. 21 ust. 1 zdanie drugie ErbStG, Finanzamt zaliczył na poczet powyższej kwoty
         podatku kwotę 236 644 DEM z tytułu podatku od spadku zapłaconego już we Francji.

      20      Uwzględniając powyższe okoliczności, Finanzamt w przywołanej decyzji z dnia 3 stycznia 2000 r. określił wysokość podatku od
         spadku obciążającego T. Jägera na 17 405 DEM.

      21      T. Jäger odwołał się od powyższej decyzji Finanzamt, a następnie wniósł skargę do Finanzgericht. Ponieważ oba środki odwoławcze
         nie zostały uwzględnione, zainteresowany wniósł rewizję do Bundesfinanzhof. Sąd ten, uznając że przynajmniej od czasu wydania
         wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C‑364/01 Barbier, Rec. str I‑15013, wydaje się wątpliwe, czy przepisy prawa niemieckiego,
         w zakresie, w którym wprowadzają rozróżnienie w zależności od miejsca położenia majątku będącego przedmiotem dziedziczenia
         lub jego części, dają się pogodzić z zasadą swobodnego przepływu kapitału, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się
         do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

      „Czy jest zgodne z art. 73b [ust. 1] traktatu WE (obecnie art. 56 ust. 1 WE), że, dla potrzeb podatku od spadków:
      –        wartość położonego w innym państwie członkowskim (zagranicznego) majątku rolniczego i leśnego określa się według jego wartości
         rynkowej, podczas gdy w odniesieniu do krajowego majątku rolniczego i leśnego stosowane są specjalne procedury wyceny, w wyniku
         których wartość tego krajowego majątku jest przeciętnie ustalana jako odpowiadająca 10% wartości rynkowej, a

      –        spadek mający za przedmiot krajowy majątek rolniczy i leśny nie podlega, do wysokości pewnej wolnej od opodatkowania kwoty,
         wycenie, a w odniesieniu do pozostałej wartości jest wyceniany tylko do wysokości 60%,

      jeśli, w przypadku spadkobiercy, który dziedziczy spadek mający za przedmiot krajowy i zagraniczny majątek rolniczy i leśny,
         prowadzi to do sytuacji, w której w odniesieniu do majątku krajowego, z powodu położenia majątku rolniczego i leśnego za granicą,
         stosowana jest wyższa stawka podatku od spadków, niż miałoby to miejsce w przypadku położenia majątku rolniczego i leśnego
         w kraju?”

       W przedmiocie pytania prejudycjalnego
      22      Zwracając się ze swym pytaniem prejudycjalnym Bundesfinanzhof zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 73b ust. 1 traktatu
         stoi na przeszkodzie stosowania przepisów państwa członkowskiego, takich jak przepisy rozważane w toczącej się przed nim sprawie,
         które dla celów obliczenia podatku od spadku obejmującego majątek położony na terytorium tego państwa oraz majątek rolniczy
         i leśny położony w innym państwie członkowskim:

      –        przewidują, że majątek położony w owym innym państwie członkowskim jest uwzględniany do wysokości jego wartości rynkowej,
         podczas gdy w przypadku takiego samego majątku położonego na terytorium kraju zastosowanie znajduje szczególna procedura wyceny,
         której wynik odpowiada przeciętnie jedynie 10% wartości rynkowej tego majątku, oraz

      –        ograniczają stosowanie kwoty wolnej od podatku przyznawanej ze względów przedmiotowych do majątków rolniczych i leśnych położonych
         na terytorium kraju oraz uwzględniają w ich przypadku pozostałą wartość tylko do wysokości 60%.

      23      Na wstępie należy przypomnieć, że chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to jednak
         muszą one wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. w szczególności wyroki z dnia 7 września 2004 r.
         w sprawie C‑319/02 Manninen, Zb.Orz. str. I‑7477, pkt 19; z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C‑386/04 Centro di Musicologia
         Walter Stauffer, Zb.Orz. str. I‑8203, pkt 15, oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C‑347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz.
         str. I‑2647, pkt 21).

      24      Należy również przypomnieć, że traktat WE nie definiuje pojęcia przepływu kapitału. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem,
         skoro art. 73b traktatu zasadniczo przejął treść art. 1 dyrektywy 88/361, to niezależnie od tego, że dyrektywa ta została
         przyjęta na podstawie art. 69 i art. 70 ust. 1 traktatu EWG (art. 67–73 traktatu EWG zostały zastąpione przez art. 73b–73g
         traktatu WE, obecnie art. 56 WE–60 WE), załączona do niej nomenklatura dotycząca przepływu kapitału zachowuje charakter wskazówek
         dla celów zdefiniowania pojęcia przepływu kapitału (zob. podobnie wyroki z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑513/03 van Hilten–van der Heijden, Rec. str. I‑1957, pkt 39 oraz z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C‑452/04 Fidium Finanz, Rec. str. I‑9521,
         pkt 41).

      25      Przypominając tym zakresie, że dziedziczenie, które polega na przeniesieniu na jedną lub więcej osób majątku pozostawionego
         przez osobę zmarłą, objęte jest rubryką XI załącznika I do dyrektywy 88/361 zatytułowaną „Przepływy kapitału o charakterze
         osobistym”, w pkt 42 ww. wyroku w sprawie van Hilten–van der Heijden Trybunał orzekł, iż dziedziczenie stanowi przepływ kapitału w rozumieniu art. 73b traktatu (zob. również podobnie
         ww. wyrok w sprawie Barier, pkt 58), z wyjątkiem przypadków, w których występowanie jego istotnych elementów ograniczone jest
         do terytorium jednego państwa członkowskiego.

      26      Tymczasem, jak to słusznie podnosi Komisja Wspólnot Europejskich, sytuacja, w której osoba mająca miejsce zamieszkania w Niemczech
         pozostawia w spadku innej osobie, mającej miejsce zamieszkania we Francji, składniki majątkowe, które położone są w obu tych
         państwach członkowskich i które stanowią łącznie podstawę obliczania podatku od spadku w Niemczech, w żaden sposób nie stanowi
         sytuacji czysto wewnętrznej.

      27      W konsekwencji dziedziczenie, którego dotyczy sprawa przed sądem krajowym, stanowi przepływ kapitału w rozumieniu art. 73b
         ust. 1 traktatu.

      28      Wobec tego na wstępie należy zbadać, czy zgodnie z tym, co podnoszą T. Jäger oraz Komisja, przepisy krajowe, takie jak rozpatrywane
         w sprawie przed sądem krajowym, stanowią ograniczenie w przepływie kapitału.

      29      Rząd niemiecki twierdzi natomiast, że przepisy krajowe, których dotyczy sprawa przed sądem krajowym, nie stanowią ograniczenia
         w swobodnym przepływie kapitału. Po pierwsze, podnosi on, że skoro pierwotne nabycie majątku położonego we Francji przez ojca
         T. Jägera dokonane zostało przed dniem 1 czerwca 1990 r., czyli przed upływem terminu transpozycji dyrektywy 88/361 do prawa
         krajowego, to nabywca tego majątku nie może powoływać się bezpośrednio na prawa wynikające z tej dyrektywy lub z traktatu.
         Po drugie, zdaniem rządu niemieckiego takiego nabywcy nie mogłyby zniechęcić skutki wynikające z przepisów, takich jak rozpatrywane
         przed sądem krajowym, ponieważ w żaden sposób nie dotyczą one jego interesów, a co najwyżej interesów jego spadkobierców.
         Z tego względu skutki tego rodzaju przepisów miałyby zbyt pośredni charakter, aby mogły stanowić ograniczenie w przepływie
         kapitału.

      30      W tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że przepisy krajowe, które określają wartość nieruchomości dla celów obliczenia
         podatku należnego w przypadku dziedziczenia, są w stanie nie tylko zniechęcić osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym państwie
         członkowskim do nabycia nieruchomości położonych w innym państwie członkowskim oraz do ich zbycia na rzecz innych osób, lecz
         mogą również w efekcie zmniejszyć wartość spadku po osobie mieszkającej w państwie członkowskim innym niż państwo położenia
         tych nieruchomości (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Barbier, pkt 62).

      31      Ponadto w odniesieniu do dziedziczenia orzecznictwo potwierdziło, że środki zakazane w art. 73b ust. 1 traktatu, stanowiące
         ograniczenia w przepływie kapitału, obejmują te, które powodują zmniejszenie wartości spadku po osobie mającej miejsce zamieszkania
         w państwie członkowskim innym niż to, w którym znajdują się dane dobra i w którym są one opodatkowane (ww. wyrok w sprawie
         van Hilten–van der Heijden, pkt  44).

      32      W niniejszej sprawie przepisy krajowe rozważane przed sądem krajowym – prowadzące do opodatkowania w Niemczech spadku obejmującego
         majątek rolniczy i leśny położony w innym państwie członkowskim podatkiem wyższym od podatku, który byłby należny w przypadku,
         gdyby majątek spadkowy położony był wyłącznie na terytorium Niemiec – wywołują ograniczenia w przepływie kapitału przez zmniejszenie
         wartości spadku obejmującego tego rodzaju majątek położony poza terytorium Niemiec.

      33      Wniosku tego nie są w stanie zakwestionować argumenty podniesione przez rząd niemiecki, podane w pkt 29 niniejszego wyroku,
         ponieważ pozbawione są one jakiegokolwiek znaczenia dla kwestii kryteriów wynikających z orzecznictwa przywołanego powyżej
         w pkt 30 i pkt 31. W niniejszym przypadku skutki omawianych uregulowań krajowych dla wartości spadku powstały po dniu 1 czerwca
         1990 r. i nie mają oczywiście zbyt pośredniego charakteru, by mogły stanowić ograniczenie w przepływie kapitału.

      34      To samo dotyczy argumentu rządu niemieckiego, zgodnie z którym nie można mówić o ograniczeniu wynikającym ze zmniejszenia
         wartości spadku, skoro skutki przepisów, takich jak rozważane przed sądem krajowym, są jedynie nieuniknioną konsekwencją współistnienia
         krajowych systemów podatkowych. Okoliczność ta nie ma bowiem znaczenia dla kryteriów wynikających z orzecznictwa przywołanego
         w pkt 30 i pkt 31 niniejszego wyroku. Ponadto należy stwierdzić, że w każdym razie zmniejszenie wartości spadku jest wynikiem
         stosowania wyłącznie omawianych przepisów niemieckich.

      35      Z powyższego wynika, że uzależnienie przyznania ulg podatkowych w dziedzinie podatków od spadków od warunku, by majątek nabyty
         w drodze dziedziczenia znajdował się na terytorium kraju, stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału zakazane, co
         do zasady, w art. 73b ust. 1 traktatu.

      36      Należy następnie zbadać, czy tak stwierdzone ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału może być uzasadnione na gruncie
         postanowień traktatu.

      37      W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 73d ust. 1 lit. a) traktatu „[a]artykuł 73b nie narusza prawa państw członkowskich
         do […] stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne […] miejsce
         inwestowania kapitału”.

      38      Zdaniem Finanzamt i rządu niemieckiego z przepisu tego wynika, że Republika Federalna Niemiec ma prawo ograniczać korzystanie
         z wyceny według szczególnej procedury jedynie do majątku położonego na swym terytorium. Finanzamt dodaje, że art. 31 BewG
         znajduje uzasadnienie w art. 73d ust. 1 lit. a) traktatu w związku z deklaracją nr 7 dołączoną do aktu końcowego traktatu
         o Unii Europejskiej, ponieważ system wyceny majątku położonego za granicą, którego dotyczy sprawa tocząca się przed sądem
         krajowym, obowiązywał na koniec 1993 r. w rozumieniu tej deklaracji.

      39      Bez konieczności rozstrzygania kwestii, czy system wyceny majątku położonego za granicą obowiązywał w dniu 31 grudnia 1993 r.,
         należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Rec. str. I‑4071, Trybunał stanął przed
         koniecznością odpowiedzi na argumentację opartą na art. 73d ust. 1 lit. a) traktatu, pomimo że okoliczności faktyczne w owej
         sprawie wystąpiły przed wejściem w życie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że przed wejściem w życie art. 73d ust. 1 lit. a)
         traktatu krajowe przepisy podatkowe, których artykuł ten dotyczy i które wprowadzają określone odmienne traktowanie, mogą
         być zgodne z prawem wspólnotowym, o ile znajdują zastosowanie do sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne (pkt 43).

      40      Po wyjaśnieniu powyższego należy podnieść, że art. 73d ust. 1 lit. a) traktatu, jako stanowiący odstępstwo od podstawowej
         zasady swobodnego przepływu kapitału, musi być przedmiotem wykładni zawężającej. Dlatego też przepisu tego nie można interpretować
         w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania
         lub państwo członkowskie inwestowania ich kapitału, są automatycznie zgodne z traktatem.

      41      Jak zauważa rząd niemiecki, odstępstwo przewidziane w art. 73d ust. 1 lit. a) traktatu samo jest bowiem ograniczone przez
         art. 73d ust. 3 traktatu, zgodnie z którym przepisy krajowe określone w ustępie 1 tego artykułu „nie powinny stanowić arbitralnej
         dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 73b” (zob. ww. wyroki
         w sprawach Verkooijen, pkt 44, oraz Manninen, pkt 28). Poza tym, aby odmienne traktowanie majątków rolniczych i leśnych położonych
         w Niemczech i położonych w innych państwach członkowskich mogło być uzasadnione, nie może ono wykraczać poza to, co jest niezbędne
         dla zapewnienia realizacji celu omawianego uregulowania.

      42      Należy więc odróżnić odmienne traktowanie dozwolone na mocy art. 73d ust. 1 lit. a) traktatu od arbitralnej dyskryminacji
         zakazanej w ust. 3 tego artykułu. Z orzecznictwa wynika bowiem, że krajowa regulacja podatkowa, taka jak rozważana w postępowaniu
         przed sądem krajowym, która dla celów obliczenia podatku od spadków wprowadza rozróżnienie między majątkiem położonym w innym
         państwie członkowskim i majątkiem położonym na terytorium Niemiec, może zostać uznana za zgodną z postanowieniami traktatu
         dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału jedynie wtedy, gdy odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie
         porównywalne lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. ww. wyroki w sprawach Verkooijen,
         pkt 43, Manninen, pkt 29, oraz wyrok z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C‑443/06 Hollmann, Zb.Orz. s. I‑8491, pkt 45).

      43      W tym zakresie należy po pierwsze stwierdzić, że różnica w wysokości zapłaconego podatku uzależniona od tego, czy spadek obejmuje
         tylko majątek rolniczy i leśny położony w Niemczech, czy też również tego rodzaju majątek położony w innym państwie członkowskim,
         nie może być oparta na uzasadnieniu, że odnosi się ona do sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne.

      44      Obliczanie podatku jest bowiem, na mocy przepisów krajowych rozważanych w sprawie przed sądem krajowym, bezpośrednio powiązane
         z wartością majątku objętego spadkiem, co oznacza, że obiektywnie nie istnieje żadna różnica mogąca uzasadnić nierówne traktowanie
         na gruncie fiskalnym, odpowiednio, majątku położonego w Niemczech i majątku położonego w innym państwie członkowskim, w zakresie
         wysokości należnego podatku od spadków. Wobec tego sytuacja, w jakiej znajduje się T. Jäger, jest porównywalna z sytuacją
         każdego innego spadkobiercy, którego spadek obejmuje jedynie majątek rolniczy i leśny położony w Niemczech pozostawiony przez
         osobę mającą miejsce zamieszkania w tymże państwie.

      45      Wobec powyższego należy na koniec zbadać, czy ograniczenie w przepływie kapitału wynikające z przepisów, takich jak rozważane
         przed sądem krajowym, może być obiektywnie uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego.

      46      Zdaniem rządu niemieckiego istnieje nadrzędny wzgląd interesu ogólnego uzasadniający te przepisy.

      47      Przede wszystkim rząd ten podnosi, że omawiane przepisy mają na celu wyrównanie szczególnych kosztów wynikających z utrzymywania
         społecznej funkcji pełnionej przez gospodarstwa rolne i leśne. Przepisy te pozwalają na unikanie, po pierwsze, sytuacji, w której
         spadkobiercy spółek rolnych byliby zmuszeni do ich sprzedaży lub do zrzeczenia się ich, aby móc zapłacić podatek od spadku,
         a po drugie, podziałowi gospodarstw rolnych i leśnych zapewniających produktywność i zatrudnienie, zobowiązanych ponadto do
         przestrzegania obowiązków ciążących na nich na mocy prawa krajowego.

      48      Zdaniem rządu niemieckiego ten nadrzędny wzgląd interesu ogólnego może być w istocie traktowany tak samo jak konieczność zapewnienia
         spójności systemu podatkowego. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy szczególnymi obowiązkami wynikającymi z faktu,
         że gospodarstwa te służą interesowi ogólnemu, a szczególnym typem ich wyceny stosowanym w przypadku dziedziczenia.

      49      Finanzamt i rząd niemiecki twierdzą następnie, że rozpatrywane przed sądem krajowym przepisy są uzasadnione tym, iż władze
         niemieckie nie są zobowiązane do brania pod uwagę istnienia porównywalnego interesu ogólnego w innych państwach członkowskich.
         Jest tak dlatego, że obowiązki i szczególne koszty obciążające nieruchomości rolne i leśne położone w Niemczech nie muszą
         w takim samym stopniu dotyczyć podobnego majątku położonego w innych państwach członkowskich. W tym zakresie Finanzamt dodaje,
         że nawet jeśli porównywalne obowiązki i koszty obciążałyby tego rodzaju nieruchomości w innych państwach członkowskich, to
         Republika Federalna Niemiec nie byłaby zobowiązana do zagwarantowania ich wyrównania.

      50      Oczywiście nie można wykluczyć, że obowiązki związane z prowadzeniem gospodarstw rolnych i leśnych oraz z utrzymaniem w nich
         zatrudnienia w przypadku dziedziczenia mogą same w sobie, w pewnych okolicznościach i pod pewnymi warunkami, mieć charakter
         interesu ogólnego i uzasadniać ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału (zob. podobnie wyrok z dnia 25 stycznia 2007 r.
         w sprawie C‑370/05 Festersen, Zb.Orz. str. I‑1129, pkt 28).

      51      Jednakże, jeśli chodzi o względy przedstawione przez Finanzamt i rząd niemiecki, to należy podnieść, że strony te nie wykazały
         konieczności odmowy zastosowania korzystnej wyceny i przyznania innych ulg podatkowych każdemu spadkobiercy, który w drodze
         dziedziczenia nabywa gospodarstwo rolne i leśne położone poza terytorium Niemiec (zob. podobnie w odniesieniu do ulgi podatkowej
         ograniczonej do czynności badawczych dokonywanych w zainteresowanym państwie członkowskim, wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie
         C‑39/04 Laboratoires Fournier, Zb.Orz. str. I‑2057, pkt 23, a w odniesieniu do zwolnienia od podatku spadkowego zastrzeżonego
         dla pewnych przedsiębiorstw utrzymujących zatrudnienie na terytorium zainteresowanego państwa członkowskiego, wyrok z dnia
         25 października 2007 r. w sprawie C‑464/05 Geurts i Vogten, Zb.Orz. s.I‑9325, pkt 27).

      52      Należy bowiem podnieść, że jeśli chodzi o cel polegający na zapobieganiu, by ciężar podatku od spadków zagrażał ciągłości
         działalności gospodarstw rolnych i leśnych, a tym samym utrzymywaniu ich funkcji społecznej, to żadna z okoliczności sprawy
         przed sądem krajowym nie pozwala na stwierdzenie, że gospodarstwa położone w innych państwach członkowskich nie znajdują się
         w sytuacji porównywalnej do sytuacji gospodarstw położonych w Niemczech.

      53      Wreszcie, w celu uzasadnienia omawianych przepisów krajowych, rząd niemiecki powołuje się na praktyczne przeszkody, które
         uniemożliwiają zastosowanie przewidzianych w tych przepisach kryteriów wyceny do majątków rolniczych i leśnych położonych
         w innych państwach członkowskich. Wyjaśnia on, że owa procedura wyceny oparta jest na uśrednionych wartościach przychodów
         dla różnych rodzajów gospodarstw i że wartości te wynikają z danych statystycznych opracowanych przez administrację niemiecką.
         Tego rodzaju danymi dotyczącymi majątków rolniczych i leśnych położonych w innych państwach członkowskich administracja niemiecka
         nie dysponuje.

      54      Należy w tym zakresie podnieść, że o ile zastosowanie procedury przewidzianej w art. 140–144 BewG do majątku rolniczego i leśnego
         położnego w innym państwie członkowskim może okazać się trudne dla organów krajowych, to jednak tego rodzaju trudność nie
         może uzasadniać bezwzględnej odmowy przyznania omawianej ulgi podatkowej, skoro zainteresowani podatnicy mogą zostać wezwani
         do samodzielnego dostarczenia owym organom danych, które te ostatnie uznają za niezbędne w celu zapewnienia odpowiedniego
         zastosowania tej procedury do gospodarstw położonych w innych państwach członkowskich.

      55      Należy dodać, że w każdym razie ewentualne trudności występujące przy określaniu wartości majątku położonego na terytorium
         innego państwa członkowskiego zgodnie ze szczególną procedurą krajową nie mogą być wystarczające do uzasadnienia takich przeszkód
         w swobodnym przepływie kapitału, jakie wynikają z przepisów rozważanych w sprawie przed sądem krajowym, przewidujących – poza
         powyższą procedurą wyceny – stosowanie również dwóch innych ulg podatkowych wyłącznie do majątku położonego na terytorium
         Niemiec (zob. podobnie wyrok z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C‑334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑2229, pkt 29).

      56      Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro nie zostało ustalone, iż przepisy krajowe rozważane w sprawie przed sądem krajowym
         są uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego, to art. 73b ust. 1 traktatu stoi na przeszkodzie ich stosowania.

      57      W tych okolicznościach na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 73b ust. 1 traktatu w związku z art. 73d traktatu należy
         interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie stosowania przepisów państwa członkowskiego, które dla celów obliczenia
         podatku od spadku obejmującego majątek położony na terytorium tego państwa oraz majątek rolniczy i leśny położony w innym
         państwie członkowskim:

      –        przewidują, że majątek położony w owym innym państwie członkowskim jest uwzględniany do wysokości jego wartości rynkowej,
         podczas gdy w przypadku takiego samego majątku położonego na terytorium kraju zastosowanie znajduje szczególna procedura wyceny,
         której wynik odpowiada przeciętnie jedynie 10% wartości rynkowej tego majątku, oraz

      –        ograniczają stosowanie kwoty wolnej od podatku przyznawanej ze względów przedmiotowych do majątków rolniczych i leśnych położonych
         na terytorium kraju oraz uwzględniają w ich przypadku pozostałą wartość tylko do wysokości 60%.

       W przedmiocie kosztów
      58      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

      Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
      Artykuł 73b ust. 1 traktatu WE (obecnie art. 56 ust. 1 WE) w związku z art. 73d traktatu WE (obecnie art. 58 WE) należy interpretować
            w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie stosowania przepisów państwa członkowskiego, które, dla celów obliczenia podatku
            od spadku obejmującego majątek położony na terytorium tego państwa oraz majątek rolniczy i leśny położony w innym państwie
            członkowskim:
      –        przewidują, że majątek położony w owym innym państwie członkowskim jest uwzględniany do wysokości jego wartości rynkowej,
            podczas gdy w przypadku takiego samego majątku położonego na terytorium kraju zastosowanie znajduje szczególna procedura wyceny,
            której wynik odpowiada przeciętnie jedynie 10% wartości rynkowej tego majątku, oraz
      –        ograniczają stosowanie kwoty wolnej od podatku przyznawanej ze względów przedmiotowych do majątków rolniczych i leśnych położonych
            na terytorium kraju oraz uwzględniają w ich przypadku pozostałą wartość tylko do wysokości 60%.
      Podpisy
      * Język postępowania: niemiecki.