title: 2009 m. birželio 18 d. Teisingumo Teismo (pirmoji kolegija) sprendimas.#Procesą inicijavo Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Korkein hallinto-oikeus - Suomija.#Įsisteigimo laisvė - Direktyva 90/435/EEB - Pelno mokestis - Dividendų paskirstymas - Mokestis prie šaltinio už kitoms nei šios direktyvos prasme bendrovėms ne rezidentėms išmokėtus dividendus - Bendrovėms rezidentėms išmokėtų dividendų neapmokestinimas.#Byla C-303/07.

text:
      Byla C‑303/07
      Byla, pradėta
      Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy
      (Korkein hallinto-oikeus prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

      „Įsisteigimo laisvė – Direktyva 90/435/EEB – Pelno mokestis – Dividendų paskirstymas – Mokestis prie šaltinio už bendrovėms ne rezidentėms, kurios nenurodytos šioje direktyvoje, išmokėtus dividendus – Bendrovėms rezidentėms išmokėtų dividendų neapmokestinimas“
      Sprendimo santrauka
      Laisvas asmenų judėjimas – Įsisteigimo laisvė – Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis – Dividendų apmokestinimas
      (EB 43 straipsnis ir  48 straipsniai; Tarybos direktyvos 90/435 2 straipsnio a punktas)
      EB 43 ir 48 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jie draudžia valstybės narės teisės aktus, kuriais šioje valstybėje buveinę
         turinčios dukterinės bendrovės toje pačioje valstybėje įsteigtai akcinei bendrovei išmokėti dividendai neapmokestinami mokesčiu
         prie šaltinio, bet juo apmokestinami panašūs dividendai, išmokėti kitoje valstybėje narėje buveinę turinčiai investicinei
         kintamojo kapitalo (SICAV tipas) patronuojančiai bendrovei, kurios teisinė forma nežinoma pirmosios valstybės teisėje ir nenurodyta
         Direktyvos 90/435 dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms,
         iš dalies pakeistos Direktyva 2003/123, 2 straipsnio a punkte minimame įmonių sąraše ir kuri atleista nuo pajamų mokesčio
         pagal kitos valstybės narės teisės aktus.

      Iš tiesų toks skirtingas mokestinis dividendų vertinimas, atsižvelgiant į patronuojančių bendrovių buveinės vietą, yra įsisteigimo
         laisvės apribojimas, iš principo draudžiamas EB 43 ir 48 straipsniais, nes dėl jo naudojimasis įsisteigimo laisve iš tikrųjų
         tampa mažiau patrauklus kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms, kurios dėl to gali atsisakyti šioje nevienodai vertinančioje
         valstybėje narėje įsigyti, įsteigti dukterinę bendrovę arba pratęsti jos veiklą.

      Iš tiesų atsižvelgiant į valstybės narės numatytas priemones, kuriomis siekiama išvengti bendrovės rezidentės paskirstytojo
         pelno apmokestinimo kelis kartus ar jo dvigubo ekonominio apmokestinimo arba tokį apmokestinimą sušvelninti, dividendus gaunančių
         akcininkų rezidentų padėtis nebūtinai yra panaši į dividendus gaunančių akcininkų, kitos valstybės narės rezidentų, padėtį.
         Tačiau nuo to momento, kai valstybė narė vienašališkai arba pagal susitarimą pajamų mokesčiu apmokestina ne tik akcininkų
         rezidentų, bet ir akcininkų ne rezidentų iš bendrovės rezidentės gaunamus dividendus, šių akcininkų ne rezidentų padėtis tampa
         panaši į akcininkų rezidentų padėtį. Todėl jeigu valstybė narė pasirinko apsaugoti patronuojančias bendroves rezidentes nuo
         dukterinės bendrovės paskirstyto pelno apmokestinimo kelis kartus, šią priemonę ji turi taikyti ir panašioje situacijoje esančioms
         patronuojančioms bendrovėms ne rezidentėms, nes analogiškas šių patronuojančių bendrovių ne rezidenčių apmokestinimas kyla
         dėl šios valstybės kompetencijos mokesčių srityje įgyvendinimo pastarųjų atžvilgiu.

      Aplinkybė, jog nacionalinėje teisėje nėra bendrovių tipo, kurio teisinė forma būtų identiška SICAV rezidentei kitoje valstybėje
         narėje, negali savaime pateisinti skirtingo vertinimo, nes valstybių narių bendrovių teisė nėra visiškai suderinta Bendrijos
         lygiu, ir tai apriboja įsisteigimo laisvės veiksmingumą. Be to, aplinkybė dėl SICAV pajamų neapmokestinimo jos buveinės valstybėje
         narėje nesukuria skirtumo tarp jos ir akcinės bendrovės rezidentės, pateisinančio skirtingą vertinimą dėl mokesčio prie šaltinio
         už šių dviejų kategorijų bendrovių gautus dividendus, nes paskirstančios bendrovės buveinės valstybė narė pasirinko galimybę
         nenustatyti savo mokestinės kompetencijos tokių pajamų atžvilgiu, kai jas gauna bendrovės rezidentės. Beje, nėra reikšmingas
         argumentas, kad dėl to, jog valstybėje narėje neapmokestinamos SICAV pajamos, kelis kartus apmokestinama bus ne jos, o akcininkų
         lygiu, ir to turės išvengti valstybė narė, kurioje pastarieji reziduoja, nes iš tikrųjų susijusi valstybė narė, rinkdama mokestį
         prie šaltinio už pajamas, kurios jau buvo apmokestintos paskirstančios bendrovės lygiu, taikė apmokestinimą kelis kartus,
         kurį ji pasirinko, siekdama prevencijos bendrovėms rezidentėms paskirstytų dividendų atveju. Šiomis sąlygomis egzistuojančių
         užsienyje įsteigtos SICAV ir pagal nacionalinę teisę įsteigtos akcinės bendrovės skirtumų nepakanka nustatyti objektyvų skirtumą
         dėl atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio už gautus dividendus.

      Tokia mokestinė sistema negali būti pateisinama pagrindais, susijusiais su mokesčių vengimo prevencija, nes ja specialiai
         nesiekiama apsimestinių, ekonominio pagrindo neturinčių susitarimų, sudarytų turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai
         reikia sumokėti nuo pelno, gauto iš nacionalinėje teritorijoje vykdytos veiklos. Kalbant apie argumentą dėl būtinybės išsaugoti
         subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą, jei valstybė narė nusprendė neapmokestinti savo teritorijoje įsteigtų
         dividendus gaunančių bendrovių šios rūšies pajamų atžvilgiu, negalima remtis būtinybe išsaugoti subalansuotą apmokestinimo
         kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, siekiant pateisinti kitoje valstybėje narėje įsteigtų dividendus gaunančių
         bendrovių apmokestinimą. Minėtuose teisės aktuose įtvirtintas įsisteigimo laisvės apribojimas negali būti pateisinamas būtinybe
         išlaikyti mokesčių sistemos vientisumą. Iš tiesų kadangi atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio už dividendus nesiejamas su
         sąlyga, kad dividendus gavusi akcinė bendrovė juos perskirstytų ir kad jų apmokestinimas šios bendrovės akcininkų sąskaita
         leistų kompensuoti atleidimą nuo mokesčio prie šaltinio, tarp atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio ir minėtų dividendų, kaip
         akcinės bendrovės akcininkų pajamų apmokestinimo, nėra tiesioginio ryšio.

      (žr. 41–44, 50–51, 54–56, 65–67, 73–76 punktus ir rezoliucinę dalį)
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija)
      SPRENDIMAS
      2009 m. birželio 18 d.(*)

      „Įsisteigimo laisvė – Direktyva 90/435/EEB – Pelno mokestis – Dividendų paskirstymas – Mokestis prie šaltinio už bendrovėms ne rezidentėms, kurios nenurodytos šioje direktyvoje, išmokėtus dividendus – Bendrovėms rezidentėms išmokėtų dividendų neapmokestinimas“
      Byloje C‑303/07
      dėl Korkein hallinto-oikeus (Suomija) 2007 m. birželio 27 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2007 m. birželio 29 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto
         prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje, pradėtoje

      Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy,

      TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
      kurį sudaro kolegijos pirmininkas P. Jann, teisėjai A. Tizzano, A. Borg Barthet, E. Levits (pranešėjas) ir J.‑J. Kasel,
      generalinis advokatas J. Mazák,
      posėdžio sekretorė C. Strömholm, administratorė,
      atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2008 m. lapkričio 13 d. posėdžiui,
      išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
      –        Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy, atstovaujamos oikeustieteen kandidaatti J. Laaksonen ir kauppatieteiden maisteri M. Virolainen,

      –        Suomijos vyriausybės, atstovaujamos J. Himmanen,
      –        Kipro vyriausybės, atstovaujamos E. Neofitou,
      –        Italijos vyriausybės, atstovaujamos I. M. Braguglia, padedamo avvocato dello Stato P. Gentili,

      –        Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir I. Koskinen,
      susipažinęs su 2008 m. gruodžio 18 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
      priima šį
      Sprendimą
      1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl EB 43, 48, 56 ir 58 straipsnių išaiškinimo.

      2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant pagal Suomijos teisę įsteigtos bendrovės Aberdeen Property Fininvest AlphaOy (toliau – Alpha) Korkein hallinto-oikeus (Aukščiausiasis administracinis teismas) pradėtą bylą dėl mokesčio prie šaltinio mokėjimo už dividendus Aberdeen Property Nordic Fund I SICAV (toliau – Nordic Fund SICAV) pagal Liuksemburgo teisę įsteigtai investicinei kintamojo kapitalo bendrovei (SICAV).

       Teisinis pagrindas
       Bendrijos teisės aktai
      3        1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms
         ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147), iš dalies pakeistos
         2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB (OL L 7, 2004, p. 41; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk.,
         2 t., p. 3) (toliau – Direktyva 90/435), 2 straipsnyje numatyta:

      „1.      <...> direktyvoje (90/435) „valstybės narės įmonė“ yra įmonė, kuri:
      a)      yra vienos iš šios direktyvos priede nurodytų formų;
      <…>
      c)      be to, jai nustatyta prievolė mokėti vieną toliau nurodytų mokesčių be galimybės pasirinkti arba būti atleistais [atleista]:
      <…>
      –      impôt sur le revenu des collectivités Liuksemburge,

      <…>
      –      yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund Suomijoje,

      <…>“
      4        Direktyvos 90/435 3 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta, kad taikant šią direktyvą patronuojančia bendrove būtinai laikoma
         kiekviena valstybės narės bendrovė, kuri atitinka 2 straipsnyje nustatytas sąlygas ir turi ne mažesnę kaip 20 % kitoje valstybėje
         narėje esančios bendrovės, atitinkančios tas pačias sąlygas, kapitalo dalį. Pagal 3 straipsnio 1 dalies a punkto trečiąją
         ir ketvirtąją pastraipas ši minimali procentinė kapitalo dalis nuo 2007 m. sausio 1 d. yra 15 %, o nuo 2009 m. sausio 1 d.
         –10 %.

      5        Remiantis šios direktyvos 5 straipsniu, iš pelno, kurį dukterinė bendrovė paskirsto savo patronuojančiai bendrovei, mokestis
         prie šaltinio neišskaitomas.

      6        Direktyvos 90/435 priedo i ir m punktuose nustatyta:

      „i)      bendrovės pagal Liuksemburgo įstatymus žinomos „société anonyme“, „société en commandite par actions“, „société à responsabilité
         limitée“, „société coopérative“, „société coopérative organisée comme une société anonyme“, „association d’assurances mutuelles“,
         „association d’épargne-pension“, „entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l’Etat, des communes, des syndicats
         de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public“ ir kitos bendrovės, įsteigtos pagal
         Liuksemburgo įstatymus, kurioms taikomas Liuksemburgo bendrovių pelno mokestis;

      m)      bendrovės pagal Suomijos įstatymus žinomos kaip „osakeyhtiö/aktiebolag“, „osuuskunta/andelslag“, „säästöpankki/sparbank“ ir
         „vakuutusyhtiö/försäkringsbolag“.

       Nacionalinės teisės aktai
      7        Pagal 1992 m. gruodžio 30 d. Mokesčio prie šaltinio įstatymo (Tuloverolaki (1535/1992)) 3 straipsnį „juridiniu asmeniu“, be
         kita ko, laikomi akcinė bendrovė, kooperatinė bendrovė, taupomoji kasa, investicinis fondas ir bet kuris kitas juridinis asmuo
         arba viešoji įstaiga, įsteigti specialiu tikslu, panašiu į šiame straipsnyje nurodytųjų juridinių asmenų.

      8        Šios mokesčio prie šaltinio įstatymo 9 straipsnio 1 dalyje numatyta:

      „Mokestį prie šaltinio moka:
      <…>
      2)      visi fiziniai asmenys, kurie finansiniais metais neturėjo gyvenamosios vietos Suomijoje, ir visi užsienio juridiniai asmenys
         už Suomijoje gautas pajamas (ribotas apmokestinimas).“

      9        Pagal šio įstatymo 10 straipsnio 6 dalį Suomijos akcinės bendrovės, kooperatinės bendrovės ar bet kurio kito juridinio asmens
         išmokėti dividendai yra Suomijoje gautos pajamos.

      10      2004 m. liepos 30 d. redakcijos 1968 m. birželio 24 d. Verslo pajamų apmokestinimo įstatymo (Laki elinkeinotulon verottamisesta
         (360/1968)), reglamentuojančio Suomijoje įsteigtų akcinių bendrovių gautų dividendų apmokestinimą, 6a straipsnyje nustatyta,
         kad:

      „Bendrovės gauti dividendai nėra apmokestinamosios pajamos. Tačiau, laikantis antrosios pastraipos, jos apmokestinamos 75 %
         mokesčio tarifo ir atleidžiamos nuo 25 % mokesčio tarifo, jeigu:

      1)      dividendai gauti už kapitalo akcijas ir juos paskirstanti bendrovė nėra užsienio bendrovė direktyvos (90/435) 2 straipsnio
         prasme, kurios mažiausiai 10 % kapitalo paskirstant dividendus tiesiogiai turi dividendų gavėjas;

      2)      dividendus paskirstanti bendrovė nėra Suomijos bendrovė ar Europos Sąjungos valstybėje narėje įsteigta bendrovė, nurodyta
         1 punkte; arba

      3)      dividendus paskirstanti bendrovė yra biržoje kotiruojama bendrovė Pajamų mokesčio įstatymo 33 straipsnio antrosios pastraipos
         prasme, o dividendų gavėjas yra biržoje nekotiruojama bendrovė, kuri paskirstant dividendus tiesiogiai neturi bent 10 % dividendus
         paskirstančios bendrovės kapitalo.

      Nesant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties tarp dividendus paskirstančios užsienio bendrovės, nurodytos pirmosios pastraipos
         2 punkte, įsteigimo valstybės ir Suomijos (Respublikos), taikytinos per finansinius metus paskirstytiems dividendams, šie
         dividendai yra visiškai apmokestinamos pajamos.

      <…>“
      11      Pagal 1978 m. rugpjūčio 11 d. Ribotų apmokestinamųjų asmenų pajamų apmokestinimo įstatymo (Laki rajoitetusti verovelvollisen
         tulon verottamisesta (627/1978)) 3 straipsnį mokestis prie šaltinio, be kita ko, išskaitomas už dividendus. Šio įstatymo nuostatos
         dėl dividendų taip pat taikomos už pelną iš investicinių fondų.

      12      Remiantis šio įstatymo 2004 m. liepos 30 d. redakcijos 3 straipsnio penktąja pastraipa, mokestis prie šaltinio neišskaitomas
         už dividendus, išmokėtus buveinę Europos Sąjungos valstybėje narėje turinčiai bendrovei, kuriai tiesiogiai priklauso mažiausiai
         20 % dividendus paskirstančios bendrovės kapitalo, jeigu gavėjas yra įmonė Direktyvos 90/435 2 straipsnio prasme.

      13      Už dividendus, kuriems netaikoma 3 straipsnio penktojoje pastraipoje numatyta išimtis, išskaitomas mokestis prie šaltinio,
         kurio tarifai nustatomi gavėjo buveinės valstybės narės ir Suomijos Respublikos mokesčių sutartyje, o jos nesant šis tarifas
         yra 28 % bendrosios dividendų sumos.

       Sutartis, užkertanti kelią dvigubam apmokestinimui
      14      Pagrindinėje byloje taikomoje 1982 m. kovo 1 d. Liuksemburgo ir Suomijos dvigubo apmokestinimo mokesčių už pajamas ir turtą
         srityje išvengimo sutarties (Mémorial A, 1982, p. 1966) (toliau – mokesčių sutartis) redakcijoje nėra specialių nuostatų dėl pagal Liuksemburgo teisę įsteigtų SICAV tipo bendrovių, bet pagal Korkein hallinto‑oikeus praktiką tokia bendrovė taikant šią sutartį laikoma Liuksemburge buveinę turinčiu subjektu.

      15      Pagal mokesčių sutarties 10 straipsnį dividendai, kuriuos vienoje susitariančioje valstybėje įsteigta bendrovė moka kitoje
         susitariančioje valstybėje įsteigtam subjektui, gali būti apmokestinami pastarojoje valstybėje. Tačiau šie dividendai taip
         pat gali būti apmokestinami susitariančioje valstybėje, kurioje įsteigta dividendus mokanti bendrovė, pagal šios valstybės
         įstatymus. Tačiau mokestis negali būti didesnis kaip 5 % dividendų bendrosios sumos, jeigu dividendų gavėja yra teisę juos
         gauti turinti bendrovė, kuri tiesiogiai arba netiesiogiai turi mažiausiai 25 % dividendus mokančios bendrovės kapitalo.

       Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
      16      Alpha paprašė Keskusverolautakunta (Centrinė mokesčių komisija) priimti preliminarų sprendimą dėl Nordic Fund SICAV, kurios, kaip matyti iš šio prašymo, 100 % priklausančia dukterine bendrove ji turėjo tapti, išmokėtų dividendų apmokestinimo.
         Bendrovę Aberdeen Property Investors Luxemburg SA, grupės Aberdeen Property Investors narę, turėjo administruoti Nordic Fund SICAV.

      17      Nordic Fund SICAV akcijos pirmiausia turėjo būti pasiūlytos instituciniams investuotojams, pavyzdžiui, Vokietijos draudimo bendrovėms ir pensijų
         kasoms. Nordic Fund SICAV siekė investuoti į nekilnojamąjį turtą Suomijoje per Alpha, kuri įgytų nekilnojamojo turto bendrovių akcijų ir, esant galimybėms, tiesioginę nuosavybę į nekilnojamąjį turtą.

      18      Alpha paklausė Keskusverolautakunta, ar ji turi mokėti mokestį prie šaltinio už Nordic Fund SICAV išmokėtus dividendus, atsižvelgiant į EB 43 bei 56 straipsnius ir į tai, kad dividendai, išmokėti Suomijos akcinei bendrovei,
         atitinkančiai SICAV tipo bendrovę ir investuojančiai į nekilnojamąjį turtą, arba kitam panašaus pobūdžio Suomijoje įsteigtam juridiniam asmeniui,
         remiantis Suomijos teisės aktais, nėra apmokestinamosios pajamos ir už jas nemokamas mokestis prie šaltinio.

      19      Keskusverolautakunta 2006 m. sausio 25 d. preliminariame sprendime Nr. 2/2006 dėl mokesčio prie šaltinio už 2005 ir 2006 metus išieškojimo konstatavo,
         kad Alpha turėjo mokėti mokestį prie šaltinio už Nordic Fund SICAV išmokėtus dividendus.

      20      Pirma, Keskusverolautakunta nurodė: kadangi SICAV nėra Direktyvos 90/435 priede pateiktame sąraše ir nemoka mokesčio prie šaltinio už pajamas valstybėje narėje, kur jos įsteigtos,
         Nordic Fund SICAV negali būti laikoma įmone šios direktyvos prasme ir todėl jai išmokėti dividendai negali būti atleidžiami nuo mokesčio prie
         šaltinio.

      21      Antra, Keskusverolautakunta pažymėjo, kad net jeigu Nordic Fund SICAV panaši į Suomijos akcinę bendrovę („osakeyhtiö“), šios bendrovės turi daug skirtumų. Iš tiesų pirmiausia jos skiriasi tuo,
         kad Suomijos akcijos bendrovės kapitalas yra atskirtas ir kad jos veiklos laikotarpiu jo negalima grąžinti akcininkams. Antra,
         tokios bendrovės skiriasi todėl, kad Suomijos akcinė bendrovė nėra apmokestinamasis subjektas įsisteigimo valstybėje, ir,
         trečia, tuo, kad tokia bendrovė yra įmonė pagal Direktyvą 90/435. Todėl šie du bendrovių tipai nėra panašūs Bendrijos teisės
         prasme.

      22      Alpha ginčijo Keskusverolautakunta sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme. Manydamas, kad sprendimui pagrindinėje byloje priimti
         būtinas Bendrijos teisės išaiškinimas, Korkein hallinto‑oikeus nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

      „Ar EB 43 ir 48 straipsnius bei EB 56 ir 58 straipsnius reikia aiškinti taip, kad įgyvendinant juose garantuojamas pagrindines
         laisves pagal Suomijos teisę įsteigta akcinė bendrovė arba investicinis fondas ir pagal Liuksemburgo teisę įsteigta SICAV <...> turi būti laikomos panašiais, nors SICAV <...> visiškai atitinkanti bendrovės forma yra nežinoma Suomijos teisėje, kai tuo pačiu metu reikia atsižvelgti į tai, kad
         SICAV <...>, kuri yra pagal Liuksemburgo teisę įsteigta bendrovė, nenurodyta bendrovių sąraše, apimame Direktyvos 90/435/EEB, su
         kuria suderinta šioje byloje taikytina Suomijos mokesčio prie šaltinio norma, 2 straipsnio a punkto, ir, be to, į tai, kad
         pagal Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės vidaus mokesčių teisės aktus SICAV atleidžiama nuo pajamų mokesčio? Ar šiomis aplinkybėmis išvardytus EB sutarties straipsnius pažeidžia tai, kad Liuksemburge
         įsteigta SICAV tipo bendrovė kaip dividendų gavėja Suomijoje neatleidžiama nuo mokesčio prie šaltinio už dividendus?“

       Dėl prejudicinio klausimo
      23      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą iš esmės klausia, ar EB 43, 48, 56 ir 58 straipsniai draudžia valstybės narės teisės
         aktus, kuriais šioje valstybėje buveinę turinčios dukterinės bendrovės toje pačioje valstybėje įsteigtai akcinei bendrovei
         arba investiciniam fondui išmokėti dividendai neapmokestinami mokesčiu prie šaltinio, bet juo apmokestinami panašūs dividendai,
         išmokėti kitoje valstybėje narėje buveinę turinčiai SICAV tipo patronuojančiai bendrovei, kurios teisinė forma nežinoma pirmosios valstybės teisėje ir nenurodyta Direktyvos 90/435
         2 straipsnio a punkte minimame įmonių sąraše ir kuri atleista nuo pajamų mokesčio pagal kitos valstybės narės teisės aktus.

      24      Pirmiausia reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismų praktiką, nors tiesioginių mokesčių sistemos reguliavimas priskirtinas
         valstybių narių kompetencijai, jos privalo šia teise naudotis laikydamosi Bendrijos teisės (žr., be kita ko, 2005 m. gruodžio
         13 d. Sprendimo Marks & Spencer, C‑446/03, Rink. p. I‑10837, 29 punktą; 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rink. p. I‑7995, 40 punktą; 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rink. p. I‑11673, 36 punktą ir 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta, C‑379/05, Rink. p. I‑9569, 16 punktą).

      25      Taip pat svarbu pažymėti, kad nesant Bendrijos suvienodinimo ar suderinimo priemonių valstybės narės lieka kompetentingos
         sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo kompetencijos mokesčių srityje paskirstymą, visų pirma siekiant išvengti dvigubo
         apmokestinimo (1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo Gilly, C‑336/96, Rink. p. I‑2793, 24 ir 30 punktai; 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Saint‑Gobain ZN, C‑307/97, Rink. p. I‑6161, 57 punktas; 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo N, C‑470/04, Rink. p. I‑7409, 44 punktas ir minėto sprendimo Amurta 17 punktas).

      26      Tik paskirstant dividendus, kurie patenka į Direktyvos 90/435 taikymo sritį, jos 5 straipsnyje valstybėms narėms nurodyta
         dukterinės bendrovės savo patronuojančiai bendrovei išmokėtų dividendų neapmokestinti mokesčiu prie šaltinio.

      27      Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija nepatenka į
         Direktyvos 90/435 taikymo sritį, nes SICAV tipo bendrovė neatitinka šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a ir c punktuose išdėstytų sąlygų.

      28      Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad dalyvavimo kapitale, kuriam netaikoma Direktyva 90/435, atžvilgiu valstybės narės
         iš tikrųjų turi nustatyti, ar ir kuria dalimi reikia vengti paskirstytojo pelno dvigubo ekonominio apmokestinimo, ir šiuo
         atžvilgiu vienašališkai arba su kitomis valstybėmis narėmis sudarytose sutartyse numatyti mechanizmus, kuriais būtų siekiama
         išvengti šio dvigubo ekonominio apmokestinimo arba jį sušvelninti. Vis dėlto vien tai joms neleidžia taikyti Sutartimi garantuojamoms
         judėjimo laisvėms prieštaraujančių priemonių (žr. minėtų sprendimų Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 54 punktą ir Amurta 24 punktą).

      29      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pateikus klausimą ir dėl EB 43 bei 48 straipsnių, ir dėl EB 56 bei
         58 straipsnių, pirmiausia reikia nustatyti, ar toks nacionalinės teisės aktas, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, gali
         turėti įtakos šiais straipsniais garantuojamoms laisvėms ir kiek.

       Dėl taikytinos laisvės
      30      Reikia nurodyti, kad nacionalinės teisės aktas, pagal kurį bendrovės rezidentės paskirstytų dividendų neapmokestinimas mokesčiu
         prie šaltiniu siejamas, pirma, su tuo, kad bendrovė gavėja yra rezidentė ar ne rezidentė ir, antra, kalbant apie bendroves
         gavėjas ne rezidentes, su bendrovės gavėjos dalyvavimo paskirstančios bendrovės kapitale apimtimi bei bendrovės gavėjos gavėjos
         kvalifikavimu pagal Direktyvos 90/435 2 straipsnį, taip pat gali patekti į EB 43 straipsnio, susijusio su įsisteigimo laisve,
         ir EB 56 straipsnio, susijusio su laisvu kapitalo judėjimu, taikymo sritis.

      31      Iš tikrųjų atleidimu nuo mokesčio prie šaltinio negali naudotis bendrovės ne rezidentės, kurių dalis paskirstančios bendrovės
         kapitale yra mažesnė negu nustatytoji nacionalinės teisės aktuose, kuri pagrindinės bylos faktinių aplinkybių laikotarpiu
         buvo 20% kapitalo, ir bendrovės, kurių dalys didesnės už šį dydį, neatitinkančios įmonės apibrėžties pagal Direktyvos 90/435
         2 straipsnį.

      32      Kaip matyti iš sprendimo dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą, pagrindinėje byloje bendrovė dividendų gavėja turėjo 100 %
         paskirstančios bendrovės kapitalo, bet ji nebuvo laikoma įmone pagal minėtos direktyvos 2 straipsnį.

      33      Todėl reikia konstatuoti, kad ginčas pagrindinėje byloje susijęs tik su pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų įtaka
         bendrovės rezidentės, išmokėjusios dividendus akcininkams, turintiems kapitalo dalį, kuri jiems leidžia daryti aiškią įtaką
         minėtos bendrovės sprendimams ir nulemti jos veiklą, padėčiai (šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rink. p. I‑11753, 38 punktą ir 2008 m. birželio 26 d. Sprendimo Burda, C‑284/06, Rink. p. I‑4571, 72 punktą).

      34      Pagal nusistovėjusią teismų praktiką, kai bendrovė dalyvauja kitos bendrovės kapitale ir toks dalyvavimas pirmajai leidžia
         daryti aiškią įtaką šios kitos bendrovės sprendimams ir nulemti jos veiklą, taikomos su įsisteigimo laisve susijusios Sutarties
         nuostatos (žr., be kita ko, minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 31 punktą; minėto sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 39 punktą; 2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rink. p. I‑2107, 27 punktą; 2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA, Rink. p. I‑637320 punktą ir minėto sprendimo Burda 69 punktą).

      35      Darant prielaidą, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai turi ribojantį poveikį laisvam kapitalo judėjimui, toks
         poveikis yra neišvengiama galimo įsisteigimo laisvės apribojimo pasekmė ir todėl jis nepateisina atskiro minėtų teisės aktų
         nagrinėjimo EB 56 straipsnio atžvilgiu (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 33 punktą; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation 34 punktą ir Oy AA 24 punktą).

      36      Todėl į pateiktą klausimą reikia atsakyti atsižvelgiant į EB 43 ir 48 straipsnius.

       Dėl įsisteigimo laisvės apribojimo egzistavimo
      37      Iš Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad įsisteigimo laisvė, kuri EB 43 straipsniu pripažįstama Bendrijos nacionaliniams
         subjektams ir kuri apima teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones
         tomis pačiomis sąlygomis, kurios įsisteigimo valstybės narės teisės aktuose yra nustatytos jos pačios subjektams, pagal EB 48 straipsnį
         apima pagal valstybės narės teisę įkurtų ir Europos bendrijoje savo registruotas būstines, centrinę administraciją ar pagrindinę
         verslo vietą turinčių bendrovių teisę vykdyti savo veiklą atitinkamoje valstybėje narėje per dukterines bendroves, filialus
         ir atstovybes (2006 m. vasario 23 d. Sprendimo Keller Holding, C‑471/04, Rink. p. I‑2107, 29 punktas ir 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France, C‑170/05, Rink. p. I‑11949, 20 punktas).

      38      Dėl bendrovių reikia pažymėti, kad jos priskiriamos konkrečios valstybės teisinei sistemai pagal jų buveinę Sutarties 58 straipsnio
         prasme, kaip ir fiziniai asmenys – pagal pilietybę. Pripažinus, kad rezidavimo valstybė narė gali laisvai taikyti skirtingą
         vertinimą vien dėl to, kad bendrovės buveinė yra kitoje valstybėje narėje, Sutarties 52 straipsnis taptų beprasmis. Taigi
         įsisteigimo laisvė užtikrina, kad priimančiojoje valstybėje narėje būtų taikomas nacionalinės teisės vertinimas, uždrausdama
         bet kokią diskriminaciją bendrovių buveinės buvimo vietos pagrindu (žr. minėtų sprendimų Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 43 punktą; Denkavit Internationaal ir Denkavit France 22 punktą; Burda 77 punktą ir 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Truck Center, C‑282/07, Rink. p. I‑0000, 32 punktą).

      39      Šioje byloje neginčijama, kad pagal Suomijos teisę joje įsteigta akcinė bendrovė arba investicinis fondas, gaunantys dividendų
         iš kitos bendrovės, taip pat turinčios buveinę šioje valstybėje narėje, iš principo atleidžiami nuo mokesčio prie šaltinio
         už juos, o bendrovės rezidentės dividendai, išmokėti bendrovei ne rezidentei, kuri nelaikoma įmone pagal Direktyvos 90/435
         2 straipsnį, apmokestinami mokesčiu prie šaltinio.

      40      Kadangi bendrovės rezidentės paskirstyti dividendai apmokestinami kaip gautas pelnas šios bendrovės sąskaita, bendrovės gavėjos,
         kuri nelaikoma įmone pagal Direktyvos 90/435 2 straipsnį, dėl mokesčio prie šaltinio dividendai apmokestinami kelis kartus,
         o dividendų, kuriuos gauna reziduojantys akcinė bendrovė arba investicinis fondas, atveju tokio apmokestinimo kelis kartus
         išvengiama.

      41      Toks skirtingas mokestinis dividendų vertinimas, atsižvelgiant į patronuojančių bendrovių buveinės vietą, yra įsisteigimo
         laisvės apribojimas, iš principo draudžiamas EB 43 ir 48 straipsniais, nes dėl jo naudojimasis įsisteigimo laisve iš tikrųjų
         tampa mažiau patrauklus kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms, kurios dėl to gali atsisakyti šioje nevienodai vertinančioje
         valstybėje narėje įsigyti, įsteigti dukterinę bendrovę arba pratęsti jos veiklą (šiuo klausimu žr. minėtos sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France 29 ir 30 punktus).

      42      Tačiau Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad atsižvelgiant į valstybės narės numatytas priemones, kuriomis siekiama išvengti
         bendrovės rezidentės paskirstytojo pelno apmokestinimo kelis kartus ar jo dvigubo ekonominio apmokestinimo arba tokį apmokestinimą
         sušvelninti, dividendus gaunančių akcininkų rezidentų padėtis nebūtinai yra panaši į dividendus gaunančių akcininkų, kitos
         valstybės narės rezidentų, padėtį (minėtų sprendimų Denkavit Internationaal ir Denkavit France 34 punktas ir Amurta 37 punktas).

      43      Tačiau nuo to momento, kai valstybė narė vienašališkai arba pagal susitarimą pajamų mokesčiu apmokestina ne tik akcininkų
         rezidentų, bet ir akcininkų ne rezidentų iš bendrovės rezidentės gaunamus dividendus, šių akcininkų ne rezidentų padėtis tampa
         panaši į akcininkų rezidentų padėtį (minėtų sprendimų Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 68 punktas; Denkavit Internationaal ir Denkavit France 35 punktas ir Amurta 38 punktas).

      44      Todėl jeigu valstybė narė pasirinko apsaugoti patronuojančias bendroves rezidentes nuo dukterinės bendrovės paskirstyto pelno
         apmokestinimo kelis kartus, šią priemonę ji turi taikyti ir panašioje situacijoje esančioms patronuojančioms bendrovėms ne
         rezidentėms, nes analogiškas šių patronuojančių bendrovių ne rezidenčių apmokestinimas kyla dėl šios valstybės kompetencijos
         mokesčių srityje įgyvendinimo pastarųjų atžvilgiu (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France 37 punktą).

      45      Tačiau Suomijos vyriausybė mano, kad dėl nacionalinės teisės aktų, neleidžiančių Suomijoje steigti bendrovių, kurių teisinė
         forma identiška SICAV pagal Liuksemburgo teisę, tokios bendrovės situacija dėl jos teisinės formos ir mokestinio vertinimo objektyviai skiriasi
         nuo Suomijoje įsteigtų bendrovių arba investicinių fondų.

      46      Ši vyriausybė tvirtina, kad, skirtingai nuo Suomijos akcinės bendrovės, SICAV neturi mokėti mokesčio prie šaltinio įsisteigimo valstybėje, nes Liuksemburge tokia bendrovė turi mokėti tik 0,01 % kapitalo
         mokestį, o jos kitoje valstybėje reziduojančiam subjektui išmokėtas pelnas neapmokestinamas mokesčiu prie šaltinio. Suomijos
         akcinės bendrovės gauti dividendai atleidžiami nuo mokesčio, tik siekiant išvengti apmokestinimo kelis kartus paskirstant
         pelną tarp akcinių bendrovių, bet kitos jų pajamos apmokestinamos.

      47      Italijos vyriausybė šiuo klausimu priduria, kad nekilnojamojo turto SICAV, kuriai netaikoma 1985 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva 85/611/EEB dėl įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su kolektyvinio
         investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektais (KIAVPS), derinimo (OL L1 375, p. 3; 2004 m. specialusis leidimas
         lietuvių k., 6 sk., 1 t., p. 139) ir kurios vienintelė paskirtis – kolektyvinis fondų, surinktų viešai parduodant savo akcijas,
         investavimas, iš esmės yra skaidrus subjektas, kurio tikslas, taikant kolektyvinį valdymą, yra suteikti didesnę vertę kiekvieno
         dalininko asmeniniam įnašui, ir jo negalima lyginti su įprasta bendrove. Specifinis tokios bendrovės pobūdis pateisintų jos
         atleidimą nuo pajamų mokesčio įsisteigimo valstybėje, nes vienintelės pajamos, į kurias galima atsižvelgti, iš tikrųjų yra
         kiekvieno dalininko pajamos. Todėl apmokestinimo kelis kartus problema kyla ne SICAV, o dalininkų lygiu, ir ją pašalinti reikėtų remiantis atitinkamos valstybės narės teise.

      48      Dėl SICAV pagal Liuksemburgo teisę ir investicinio fondo pagal Suomijos teisę palyginimo Suomijos vyriausybė pabrėžia, kad, pirma,
         pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu nacionalinės teisės aktais buvo draudžiama tokiems nuo mokesčių atleistiems investiciniams
         fondams taip investuoti į nekilnojamąjį turtą, kaip nurodyta prašyme priimti prejudicinį sprendimą. Antra, SICAV paskirstytas pelnas Liuksemburge neapmokestinamas mokesčiu prie šaltinio, skirtingai negu Suomijos investicinio fondo kitoje
         valstybėje narėje reziduojančiam subjektui išmokėtas pelnas, jei sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatos nenustato
         kitaip.

      49      Su tokiais argumentais negalima sutikti.

      50      Pirmiausia reikia nurodyti, kad aplinkybė, jog Suomijos teisėje nėra bendrovių tipo, kurio teisinė forma būtų identiška SICAV pagal Liuksemburgo teisę, negali savaime pateisinti skirtingo vertinimo, nes valstybių narių bendrovių teisė nėra visiškai
         suderinta Bendrijos lygiu, ir tai apriboja įsisteigimo laisvės veiksmingumą.

      51      Antra, Suomijos vyriausybės nurodyta aplinkybė dėl SICAV neapmokestinimo Liuksemburge, manant, jog ji neginčytina, nesukuria skirtumo tarp jos ir akcinės bendrovės rezidentės, pateisinančio
         skirtingą vertinimą dėl mokesčio prie šaltinio už šių dviejų kategorijų bendrovių gautus dividendus.

      52      Iš tiesų, antra, Suomijos vyriausybės nuomone, bendrovės rezidentės bendrovei ne rezidentei išmokėti dividendai neapmokestinamai
         nei mokesčiu prie šaltinio, nei kaip bendrovės gavėjos pajamų dalis. Todėl tokios kategorijos pajamų neapmokestinimas Liuksemburge
         negali pateisinti jų apmokestinimo Suomijoje, nes pastaroji pasirinko galimybę nenustatyti savo mokestinės kompetencijos tokių
         pajamų atžvilgiu, kai jas gauna Suomijoje įsteigtos bendrovės.

      53      Antra, Suomijos vyriausybė nenurodė, kuo mokestinis bendrovių rezidenčių ir SICAV ne rezidenčių kitų kategorijų pajamų vertinimas būtų svarbus vertinant šių dviejų bendrovių tipų panašumą atleidimo nuo mokesčio
         prie šaltinio už gautus dividendus atžvilgiu.

      54      Trečia, nėra reikšmingas Italijos vyriausybės argumentas, kad dėl to, jog Liuksemburgo Didžiojoje Hercogystėje neapmokestinamos
         SICAV pajamos, kelis kartus apmokestinama bus ne jos, o akcininkų lygiu, ir to turės išvengti valstybė narė, kurioje pastarieji
         reziduoja. Iš tikrųjų Suomijos Respublika, rinkdama mokestį prie šaltinio už pajamas, kurios jau buvo apmokestintos paskirstančios
         bendrovės lygiu, taikė apmokestinimą kelis kartus, kurį ji pasirinko, siekdama prevencijos bendrovėms rezidentėms paskirstytų
         dividendų atveju.

      55      Šiomis sąlygomis Suomijos ir Italijos vyriausybių nurodytų egzistuojančių SICAV pagal Liuksemburgo teisę ir Suomijos akcinės bendrovės skirtumų nepakanka nustatyti objektyvų skirtumą dėl atleidimo nuo
         mokesčio prie šaltinio už gautus dividendus. Todėl nebereikia nagrinėti, kiek šių vyriausybių pateikti SICAV pagal Liuksemburgo teisę ir Suomijos investicinių fondų skirtumai yra reikšmingi nustatant tokią objektyvią skirtingą situaciją.

      56      Iš to išplaukia, kad skirtingas SICAV ne rezidenčių ir akcinių bendrovių rezidenčių vertinimas atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio už jiems bendrovių rezidenčių
         išmokėtus dividendus atžvilgiu yra iš principo EB 43 ir 48 straipsniais draudžiamas įsisteigimo laisvės apribojimas.

       Dėl įsisteigimo laisvės apribojimo pateisinimo
      57      Iš Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad įsisteigimo laisvės apribojimas gali būti leidžiamas tik tuo atveju, jeigu jis
         pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Tačiau net tokiu atveju šis apribojimas turi būti tinkamas užtikrinti
         atitinkamo tikslo įgyvendinimą ir neviršyti to, kas būtina jam pasiekti (žr. 2008 m. gegužės 15 d. Sprendimo Lidl Belgium, C‑414/06, Rink. p. I‑3601, 27 punktą ir 2008 m. spalio 23 d. Sprendimo Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, C‑157/07, Rink. p. I‑0000, 40 punktą bei jame nurodytą teismų praktiką).

      58      Šiuo atžvilgiu Suomijos vyriausybė tvirtina, kad nacionaline sistema siekiama užkirsti kelią mokesčių vengimui, nes atleidimas
         nuo mokesčio prie šaltinio už dividendus, išmokėtus kitoje nei Suomijos Respublikoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei,
         kuri pati nemoka mokesčio už šias pajamas ir kurios paskirstytas pelnas neapmokestinamas mokesčiu prie šaltinio, kelia apsimestinių
         susitarimų, skirtų išvengti bet kokio pajamų apmokestinimo, riziką.

      59      Be to, pagrindinėje byloje nagrinėjama mokestine sistema siekiama užkirsti kelią veiksmams, galintiems pakenkti Suomijos Respublikos
         teisei įgyvendinti savo mokestinę kompetenciją jos teritorijoje realizuotos veiklos atžvilgiu. Mokesčio prie šaltinio taikymas
         taip pat pateisinamas būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą, įtvirtintą tarp šios valstybės
         narės ir Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės mokestinėje sutartyje, pagal kurią pajamų kilmės valstybė išsaugo teisę iš jų
         išskaičiuoti 5 % mokestį prie šaltinio.

      60      Italijos vyriausybė priduria, kad atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio skatina bendrovių grupes steigti patronuojančias bendroves
         valstybėse, kuriose renkami mažesni mokesčiai arba jų nėra, ir tai bendrovių grupėms galų gale suteikia teisę pasirinkti,
         kur ir kiek turi būti apmokestinti dividendai iš valstybės narės, kuri neturi mokestinės kompetencijos šių dividendų atžvilgiu,
         teritorijos. Šios vyriausybės nuomone, būtinybė užkirsti kelią mokesčių vengimui ir užtikrinti subalansuotą apmokestinimo
         kompetencijos paskirstymą pateisina mokesčio prie šaltinio taikymą.

      61      Galiausiai Suomijos vyriausybė mano, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus pateisina būtinybė išlaikyti Suomijos
         mokesčių sistemos vientisumą, pagrįstą principu, pagal kurį rezidentų akcinės bendrovės ir investicinio fondo gauti dividendai
         atleidžiami nuo mokesčio prie šaltinio ir kompensuojami pajamų apmokestinimu fizinio asmens gavėjo lygiu, nes akcinės bendrovės
         akcininkas moka mokestį už šiuos dividendus ir investicinio fondo išmokėtas pelnas Suomijoje laikomas pajamomis iš kapitalo,
         kurioms taikomas 28 % mokesčio tarifas.

      62      Su Suomijos ir Italijos vyriausybių pateiktais pateisinimo pagrindais negalima sutikti.

      63      Pirmiausia, kalbant apie argumentą, susijusį su mokesčių vengimo prevencija, reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismų
         praktiką nacionalinė priemonė, apribojanti įsisteigimo laisvę, gali būti pateisinama, kai ji skirta vien apsimestiniams susitarimams,
         kurių tikslas yra išvengti atitinkamos valstybės narės teisės aktų taikymo (šiuo klausimu žr. 1998 m. liepos 16 d. Sprendimo
         ICI, C‑264/96, Rink. p. I‑4695, 26 punktą; minėtų sprendimų Marks & Spencer 57 punktą; Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 51 punktą ir Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation 72 punktą).

      64      Siekiant pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimą kovos su piktnaudžiavimu motyvais, tokiu apribojimu turi būti konkrečiai
         siekiama sudaryti kliūtis tokiam elgesiui, kuriam būdingas apsimestinių, ekonominio pagrindo neturinčių susitarimų sudarymas,
         turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo pelno, gauto iš nacionalinėje teritorijoje vykdytos veiklos
         (minėtų sprendimų Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 55 punktas ir Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation 74 punktas).

      65      Pakanka nurodyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama mokestine sistema specialiai nesiekiama tokių apsimestinių, ekonominio
         pagrindo neturinčių susitarimų, sudarytų turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo pelno, gauto
         iš nacionalinėje teritorijoje vykdytos veiklos, ir todėl ši sistema negali būti pateisinama pagrindais, susijusiais su mokesčių
         vengimo prevencija.

      66      Kalbant apie argumentą dėl būtinybės išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą, reikia priminti, kad
         tokiam pateisinimui galima pritarti, jei, be kita ko, nagrinėjama sistema siekiama užkirsti kelią veiksmams, kurie gali pakenkti
         valstybės narės teisei pasinaudoti kompetencija mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu (žr. 2007 m.
         kovo 29 d. Sprendimo Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Rink. p. I‑2647, 42 punktą ir minėtų sprendimų Oy AA 54 punktą bei Amurta 58 punktą).

      67      Tačiau jei valstybė narė nusprendė neapmokestinti savo teritorijoje įsteigtų dividendus gaunančių bendrovių šios rūšies pajamų
         atžvilgiu, negalima remtis būtinybe išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių,
         siekiant pateisinti kitoje valstybėje narėje įsteigtų dividendus gaunančių bendrovių apmokestinimą (minėto sprendimo Amurta 59 punktas).

      68      Šiuo atžvilgiu neturi reikšmės tai, kad mokestinėje sutartyje Suomijos Respublikai paliekama teisė įgyvendinti mokestinę kompetenciją
         dividendų, išmokėtų šioje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių Liuksemburge įsteigtiems gavėjams, atžvilgiu.

      69      Iš tiesų valstybė narė negali remtis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, siekdama išvengti jai Sutartimi nustatytų
         įsipareigojimų (žr. minėtų sprendimų Denkavit Internationaal ir Denkavit France 53 punktą bei Amurta 55 punktą).

      70      Be to, kadangi bendrovių rezidenčių išmokėti dividendai apmokestinami mokesčiu prie šaltinio paskirstančių bendrovių sąskaita
         kaip gautas pelnas, šių dividendų atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio iš Suomijos Respublikos neatima teisės apmokestinti
         pajamas iš jos teritorijoje vykdytos veiklos.

      71      Galiausiai dėl argumento, susijusio su Suomijos mokesčių sistemos vientisumu, reikia priminti, kad Teisingumo Teismas pripažino,
         jog būtinybė išsaugoti mokesčių sistemos vientisumą gali pateisinti naudojimosi Sutartimi garantuojamomis pagrindinėmis laisvėmis
         apribojimą (žr. 1992 m. sausio 28 d. Sprendimo Bachmann, C‑204/90, Rink. p. I‑249, 28 punktą; spendimo Komisija prieš Belgiją, C‑300/90, Rink. p. I‑305, 21 punktą; minėtų sprendimų Keller Holding 40 punktą; Amurta 46 punktą ir 2008 m. vasario 28 d. Sprendimo Deutsche Shell, C‑293/06, Rink. p. I‑1129, 37 punktą).

      72      Kad būtų galima remtis tokiu pateisinimu grindžiamu argumentu, Teisingumo Teismas reikalauja tiesioginio ryšio tarp atitinkamos
         mokesčių lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu mokesčiu (1995 m. lapkričio 14 d. Sprendimo Svensson ir Gustavsson, C‑484/93, Rink. p. I‑3955, 18 punktas; minėto sprendimo ICI 29 punktas; 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen, C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 42 punktas ir minėto sprendimo Keller Holding 40 punktas), o tokio ryšio tiesioginis pobūdis turi būti vertinamas pagal atitinkamų teisės aktų tikslus (minėtų sprendimų
         Manninen 43 punktas; Deutsche Shell 39 punktas ir 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Papillon, C‑418/07, Rink. p. I‑0000, 44 punktas).

      73      Pagrindinėje byloje nagrinėjamoje mokesčių sistemoje atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio už dividendus nesiejamas su sąlyga,
         kad dividendus gavusi akcinė bendrovė juos perskirstytų ir kad jų apmokestinimas šios bendrovės akcininkų sąskaita leistų
         kompensuoti atleidimą nuo mokesčio prie šaltinio.

      74      Todėl tarp atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio ir minėtų dividendų kaip akcinės bendrovės akcininkų pajamų apmokestinimo
         nėra tiesioginio ryšio šio sprendimo 32 punkte cituotos teismų praktikos prasme.

      75      Iš to išplaukia, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamuose teisės aktuose įtvirtintas įsisteigimo laisvės apribojimas negali
         būti pateisinamas būtinybe išlaikyti Suomijos mokesčių sistemos vientisumą.

      76      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad EB 43 ir 48 straipsnius reikia aiškinti kaip
         draudžiančius valstybės narės teisės aktus, kuriais šioje valstybėje buveinę turinčios dukterinės bendrovės toje pačioje valstybėje
         įsteigtai akcinei bendrovei išmokėti dividendai neapmokestinami mokesčiu prie šaltinio, bet juo apmokestinami panašūs dividendai,
         išmokėti kitoje valstybėje narėje buveinę turinčiai SICAV tipo patronuojančiai bendrovei, kurios teisinė forma nežinoma pirmosios valstybės teisėje ir nenurodyta Direktyvos 90/435
         2 straipsnio a punkte minimame įmonių sąraše ir kuri atleista nuo pajamų mokesčio pagal kitos valstybės narės teisės aktus.

       Dėl bylinėjimosi išlaidų
      77      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
         nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
         Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

      Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
      EB 43 ir 48 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jie draudžia valstybės narės teisės aktus, kuriais šioje valstybėje buveinę
            turinčios dukterinės bendrovės toje pačioje valstybėje įsteigtai akcinei bendrovei išmokėti dividendai neapmokestinami mokesčiu
            prie šaltinio, bet juo apmokestinami panašūs dividendai, išmokėti kitoje valstybėje narėje buveinęturinčiai SICAV tipo patronuojančiai bendrovei, kurios teisinė forma nežinoma pirmosios valstybės teisėje ir nenurodyta 1990 m. liepos 23 d.
            Tarybos direktyvos dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms,
            iš dalies pakeistos 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB, 2 straipsnio a punkte minimame įmonių sąraše ir
            kuri atleista nuo pajamų mokesčio pagal kitos valstybės narės teisės aktus.
      Parašai.
      * Proceso kalba: suomių.


title: 2008 m. rugsėjo 11 d. Teisingumo Teismo (trečioji kolegija) sprendimas.#D. M. M. A. Arens-Sikken prieš Staatssecretaris van Financiën.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Hoge Raad der Nederlanden - Nyderlandai.#Laisvas kapitalo judėjimas - EB sutarties 73b ir 73d straipsniai (dabar atitinkamai EB 56 ir EB 58 straipsniai) - Nacionalinės teisės aktas dėl paveldimo ir perleidžiamo turto mokesčių apskaičiavimo, nenumatantis galimybės apskaičiuojant šiuos mokesčius iš turto vertės atskaityti skolų, susijusių su aukštutinės linijos giminaičių atliekamu palikimo paskirstymu, kai palikėjo gyvenamoji vieta jo mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje - Apribojimas - Pateisinimas - Nebuvimas - Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nebuvimas - Valstybėje, kurioje šis asmuo gyvena, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo mokamos mažesnės kompensacijos pasekmės laisvo kapitalo judėjimo apribojimui.#Byla C-43/07.

text:
      Byla C-43/07
      D. M. M. A. Arens-Sikken
      prieš
      Staatssecretaris van Financiën
      (Hoge Raad der Nederlanden prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

      „Laisvas kapitalo judėjimas − EB sutarties 73b ir 73d straipsniai (dabar atitinkamai EB 56 ir EB 58 straipsniai) – Nacionalinės teisės aktas dėl paveldimo ir perleidžiamo turto mokesčių, nenumatantis galimybės apskaičiuojant šiuos mokesčius
         iš turto vertės atskaityti dėl palikimo perviršio, susijusio su aukštutinės linijos giminaičių atliekamu palikimo paskirstymu,
         atsirandančių skolų, kai palikėjo gyvenamoji vieta jo mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje yra paveldimas
         nekilnojamasis turtas – Apribojimas − Pateisinimas − Nebuvimas − Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nebuvimas − Valstybėje, kurioje šis
         asmuo gyvena, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo mokamos mažesnės kompensacijos pasekmės laisvo kapitalo judėjimo apribojimui“

      Sprendimo santrauka
      Laisvas kapitalo judėjimas – Apribojimai – Paveldimo turto mokestis
      (EB sutarties 73b ir 73d straipsniai (dabar EB 56 ir EB 58 straipsniai)
      EB sutarties 73b ir 73d straipsnius (dabar atitinkamai EB 56 ir EB 58 straipsniai) reikia aiškinti taip, kad jie draudžia
         tokius nacionalinės teisės aktus, reglamentuojančius valstybės narės teritorijoje esančio nekilnojamojo turto paveldėjimo
         ir perleidžiamo turto mokesčius, kurie nenumato galimybės apskaičiuojant šiuos mokesčius atskaityti su palikimo perviršiu,
         atsiradusiu dėl to, kad testamentu paliktą turtą paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai, susijusių skolų, jei palikėjo
         nuolatinė gyvenamoji vieta jo mirties momentu buvo ne šitoje valstybėje narėje, o kitoje valstybėje narėje, nors tokia atskaita
         leidžiama, jei tokio asmens nuolatinė gyvenamoji vieta tuo momentu buvo valstybėje, kurioje yra šis nekilnojamasis turtas,
         jei tokie nacionalinės teisės aktai numato progresinį mokesčių tarifą ir dėl to neatsižvelgimas į šias skolas kartu su tokiu
         progresiniu mokesčio tarifu teisės į tokią atskaitą neturintiems paveldėtojams gali reikšti didesnę mokesčių naštą.

      Iš tiesų laisvo kapitalo judėjimo apribojimas yra todėl, kad tokie nacionalinės teisės aktai, taikomi kartu su progresiniu
         mokesčių tarifu, padalijant mokesčių naštą reiškia skirtingą asmens, kuris savo mirties momentu turėjo nuolatinę gyvenamąją
         šioje valstybėje narėje, ir asmens, kuris tokios gyvenamosios vietos neturėjo, paveldėtojų vertinimą.

      Toks skirtingas vertinimas negali būti pateisinamas tuo, kad jis susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis. Kadangi
         nacionalinės teisės aktai nekilnojamojo turto, esančio šioje valstybėje narėje ir įgyto paveldint, apmokestinimo klausimais
         vienodai vertina ir asmens, kuris savo mirties momentu buvo šios valstybės nuolatinis gyventojas, ir to, kuris tokio statuso
         neturėjo, paveldėtojus, sprendžiant su šiuo nekilnojamuoju turtu susijusių išlaidų atskaitymo klausimą, jie negali šių paveldėtojų
         to paties mokesčio atžvilgiu vertinti skirtingai nesukeldami diskriminavimo. Vienodai vertindamas, išskyrus skolų atskaitymo
         klausimą, šių dviejų asmenų grupių palikimo apmokestinimą paveldimo turto mokesčiu, nacionalinis teisės aktų leidėjas pripažino,
         kad šios apmokestinimo tvarkos ir sąlygų atžvilgiu tarp jų nėra jokio objektyvios padėties skirtumo, galinčio pateisinti skirtingą
         vertinimą.

      Šiam vertinimui neturi įtakos aplinkybė, kad valstybės narės, kurioje palikimą palikęs asmuo savo mirties momentu turėjo nuolatinę
         gyvenamąją vietą, teisės aktai vienašališkai numato galimybę suteikti mokesčio kreditą dėl kitoje valstybėje narėje už joje
         esantį nekilnojamąjį turtą mokėtinų paveldimo turto mokesčių. Valstybė narė, kurioje yra nekilnojamasis turtas, negali jos
         teisės aktuose nustatyto laisvo kapitalo judėjimo apribojimo pateisinti nuo jos valios nepriklausančia galimybe, kad kita
         valstybė narė, pavyzdžiui, valstybė narė, kurioje palikimą palikęs asmuo savo mirties momentu turėjo nuolatinę gyvenamąją
         vietą, gali suteikti mokesčio kreditą, kuris kompensuotų visą nuostolį ar dalį nuostolio, kurį šio asmens paveldėtojai patiria
         dėl to, kad valstybė, kurioje yra šis nekilnojamasis turtas, apskaičiuodama perleidžiamo turto mokestį neatsižvelgė į su palikimo
         perviršiu, atsiradusiu dėl to, kad testamentu paliktą turtą paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai, susijusias skolas.

      (žr. 46, 54, 57, 60, 65, 67 punktus ir rezoliucinės dalies 1–2 punktus)
TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija)
      SPRENDIMAS
      2008 m. rugsėjo 11 d.(*)

      „Laisvas kapitalo judėjimas − EB sutarties 73b ir 73d straipsniai (dabar atitinkamai EB 56 ir EB 58 straipsniai) – Nacionalinės teisės aktas dėl paveldimo ir perleidžiamo turto mokesčių, nenumatantis galimybės apskaičiuojant šiuos mokesčius
         iš turto vertės atskaityti dėl palikimo perviršio, susijusio su aukštutinės linijos giminaičių atliekamu palikimo paskirstymu,
         atsirandančių skolų, kai palikėjo gyvenamoji vieta jo mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje yra paveldimas
         nekilnojamasis turtas – Apribojimas − Pateisinimas − Nebuvimas − Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nebuvimas − Valstybėje, kurioje šis
         asmuo gyvena, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo mokamos mažesnės kompensacijos pasekmės laisvo kapitalo judėjimo apribojimui“

      Byloje C‑43/07
      dėl Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandai) 2007 m. sausio 12 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2007 m. vasario 2 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto
         prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje

      D. M. M. A. Arens-Sikken
      prieš
      Staatssecretaris van Financiën,
      TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
      kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Rosas, teisėjai J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka, A. Ó Caoimh (pranešėjas) ir A. Arabadjiev,
      generalinis advokatas J. Mazák,
      posėdžio sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,
      atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2007 m. gruodžio 13 d. posėdžiui,
      išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
      –        Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos C. Wissels ir M. de Mol,
      –        Belgijos vyriausybės, atstovaujamos L. Van den Broeck, padedamos advokato A. Haelterman,
      –        Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos R. Lyal, A. Weimar ir R. Troosters,
      susipažinęs su 2008 m. kovo 13 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
      priima šį
      Sprendimą
      1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su EB sutarties 73b ir 73d straipsnių (dabar atitinkamai EB 56 ir 58 straipsniai),
         reglamentuojančių laisvą kapitalo judėjimą, išaiškinimu.

      2        Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant Italijoje mirusio Nyderlandų piliečio našlės D. M. M. A. Arens‑Sikken ir Staatssecretaris van Financiën (Finansų valstybės sekretoriaus) ginčą dėl už palikėjo Nyderlanduose turėto nekilnojamojo turto perleidimą mokėtinų mokesčių
         apskaičiavimo.

       Teisinis pagrindas
       Bendrijos teisės aktai
      3        Pagal 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio (tapusio EB sutarties 67 straipsniu
         ir panaikinto Amsterdamo sutartimi) įgyvendinimo (OL L 178, p. 5) 1 straipsnį:

      „1.      Nepažeisdamos toliau pateikiamų nuostatų, valstybės narės panaikina kapitalo judėjimų tarp asmenų, gyvenančių valstybėse narėse,
         apribojimus. Šios direktyvos taikymui palengvinti kapitalo judėjimai skirstomi pagal I priede pateiktą nomenklatūrą.

      2.      Pervedimai, susiję su kapitalo judėjimais, atliekami tomis pačiomis valiutų keitimo kurso sąlygomis kaip ir su einamaisiais
         sandoriais susiję mokėjimai.“

      4        Tarp direktyvos 88/361 I priedo XI skyriuje minimų „Asmeninio kapitalo judėjimų“ yra paveldėjimai ir palikimai.

       Nacionalinės teisės aktai
      5        Pagal Nyderlandų teisę kiekvienas paveldėjimas yra apmokestinamas. 1956 m. birželio 28 d. Paveldėjimo įstatymo (Successiewet)
         (Stb. 1956, Nr. 362, toliau – 1956 m. PĮ) 1 straipsnio 1 dalyje palikėjai skirstomi į tuos, kurių gyvenamoji vieta mirties
         momentu buvo Nyderlanduose, ir tuos, kurių gyvenamoji vieta buvo užsienyje.

      6        Ši nuostata nuo 1992 m. sausio 1 d. iki 2001 m. gruodžio 31 d. numatė:

      „Pagal šį įstatymą renkami šie mokesčiai:
      1.      Paveldimo turto mokestis nuo visos pagal paveldėjimo teisę paveldimo savo mirties metu Nyderlanduose nuolatinę gyvenamąją
         vietą turėjusio asmens turto vertės. <...>

      2.      Perleidžiamo turto mokestis nuo 5 straipsnio 2 dalyje išvardyto turto vertės, kuris neatlygintinai perleidžiamas ar paveldimas
         mirus asmeniui, kuris šio perleidimo ar mirties metu Nyderlanduose neturėjo nuolatinės gyvenamosios vietos.

      3.      Dovanoto turto mokestis <...>.“
      7        1956 m. PĮ 5 straipsnio 2 dalies redakcijoje, galiojusioje nuo 1995 m. gruodžio 8 d. iki 2000 m. gruodžio 31 d., buvo nustatyta:

      „Perleisto turto mokestis mokamas nuo:
      1.      1964 m. gruodžio 16 d. Turto mokesčio įstatymo (Wet op de vermogensbelasting, Stb. 1964, Nr. 520, toliau – WB 1964) 13 straipsnyje
         minimo namų ūkio turto vertės, jei reikia, atskaičius šiame straipsnyje nurodytas skolas;

      <...>“
      8        Nuo 1992 m. sausio 1 d. iki 2000 m. gruodžio 31 d. galiojusioje WB 1964 13 straipsnio 1 dalies 1 įtraukos redakcijoje „namų
         ūkio turtas“ buvo apibrėžiamas taip, kad jis apėmė „Nyderlanduose esantį nekilnojamąjį turtą ir teises į jį“ (su sąlyga, kad
         jis nepriklauso Nyderlandų bendrovei).

      9        WB 1964 13 straipsnio 2 dalies b punktas leidžia atskaityti nekilnojamojo turto, esančio Nyderlanduose, hipoteka užtikrintas
         paskolas, tik jei su šiomis paskolomis susijusios išlaidos ir palūkanos įtraukiamos apskaičiuojant bendrąsias nacionalines
         pajamas 1964 m. gruodžio 16 d. Pajamų mokesčio įstatymo (Wet op de inkomstenbelasting, Stb. 1964, Nr. 519) 49 straipsnio prasme.

      10      Nyderlandų Karalystė ir Italijos Respublika nėra sudariusios sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo paveldimo turto
         mokesčio srityje.

      11      Iš Nyderlandų vyriausybės pateiktų pastabų aišku, kad paveldimo turto mokesčio tarifas yra progresinis dviem aspektais. Pirma,
         jis priklauso nuo santykio tarp apmokestinamojo asmens ir palikėjo. Antra, jis priklauso nuo įgyto turto vertės.

      12      Iš šių pastabų taip pat aišku, kad nuo 1985 m. sausio 1 d. proporcinis 6 % perleidžiamo turto mokesčio tarifas buvo panaikintas
         ir pakeistas progresiniu paveldimo turto ir dovanojamo turto mokesčio tarifu. Perleidžiamo turto mokestis taip pat yra progresinis
         dviem aspektais: jis nustatomas atsižvelgiant į apmokestinamojo asmens ir palikėjo santykį, o nuo šios datos – ir į įgyjamo
         turto vertę.

       Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
      13      D. M. M. A. Arens‑Sikken sutuoktinis mirė 1998 m. lapkričio 8 dieną. Savo mirties dieną jis jau dešimt metų nebuvo Nyderlandų
         nuolatinis gyventojas, o nuolatos gyveno Italijoje.

      14      Palikėjas savo turtą paliko testamentu, jį lygiomis dalimis paskirstė pareiškėjai pagrindinėje byloje ir keturiems santuokoje
         su ja gimusiems vaikams.

      15      Tačiau paskirstant palikimą pagal testamentą aukštutinės linijos giminaičiams remiantis senosios redakcijos Nyderlandų civilinio
         kodekso 1167 straipsniu, visi palikti turtas ir įsipareigojimai buvo paskirti likusiai gyvai sutuoktinei, t. y. D. M. M. A.
         Arens‑Sikken.

      16      Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir Nyderlandų vyriausybės pastabų aišku, kad kasatorė pagrindinėje byloje dėl tokio
         padalinimo gavo turto ir įsipareigojimų, kurių vertė viršijo pagal įstatymą nustatytą jos palikimo dalies vertę. Taigi ji
         gavo palikimo perviršį. Jos vaikai, negavę jokio paveldimo turto, patyrė palikimo trūkumą. Pagal tvarką, kai testamentu paliktą
         turtą paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai, kasatorė pagrindinėje byloje privalėjo savo vaikams pinigais sumokėti jiems
         priklausančios palikimo dalies vertę. Ji savo vaikų atžvilgiu prisiėmė skolą, susijusią su paskirstytino palikimo perviršiu,
         o jie įgijo reikalavimo iš kasatorės teisę dėl palikimo trūkumo.

      17      Paveldimą turtą sudarė, be kita ko, palikėjui priklausiusi nekilnojamojo daikto, esančio Nyderlanduose, dalis, kurios vertė
         buvo 475 000 NLG.

      18      Velionio paveldėtojai pateikė perleidžiamo turto mokesčio deklaraciją, kurioje nurodė, kad kiekvienas jų gavo 95 000 NLG vertės
         turto, t. y. po penktadalį 475 000 NLG vertės nekilnojamojo turto.

      19      Tačiau mokesčių inspekcija nutarė, kad kasatorė pagrindinėje byloje įgijo visą paveldimą šio nekilnojamojo turto dalį, ir
         nurodė sumokėti perleidžiamo turto mokestį, apskaičiuotą nuo 475 000 NLG vertės. D. M. M. A. Arens Sikken vaikų nebuvo prašoma
         sumokėti perleidžiamo turto mokesčio.

      20      Kasatorei pagrindinėje byloje padavus skundą, mokesčių inspekcijos sprendimas buvo paliktas galioti.

      21      Dėl mokesčių inspekcijos sprendimo, kuriuo ji patvirtino savo ankstesnį sprendimą, D. M. M. A. Arens Sikken padavė skundą
         Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch (‘s‑Hertogenbosch apeliaciniam teismui). Šiame skunde ji teigė neprivalanti mokėti perleidžiamo turto mokesčio, apskaičiuoto
         nuo 475 000 NLG, nes iš šios sumos reikia atimti su palikimo perviršiu susijusias skolas.

      22      Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch nusprendė, kad perleidžiamo turto mokestis, kiek jis susijęs su kasatore pagrindinėje byloje, mokamas už nekilnojamojo turto
         įgijimą pagal paveldėjimo teisę. O dėl situacijos, kai testamentu paliktą turtą paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai,
         jis nusprendė, kad kasatorei priskirtas turtas buvo aptariamame pastate palikėjui priklausiusi dalis.

      23      Dėl Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch sprendimo kasatorė padavė kasacinį skundą Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų aukščiausiajam teismui). Sprendime pateikti prašymą dėl prejudicinio sprendimo pastarasis pripažino, kad Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch pagrįstai nustatė, jog apmokestinant perleidžiamo turto mokesčiu pagal Nyderlandų paveldėjimo teisę laikoma, kad kasatorė
         pagrindinėje byloje gavo visą jai paskirto nekilnojamojo turto dalį. Šis teismas pripažino, kad pagal Nyderlanduose galiojančią
         apmokestinimo perleidžiamo turto mokesčiu tvarką suinteresuotasis asmuo nustatant mokesčio bazę negali atimti su palikimo
         perviršiu susijusių skolų (taip pat negali atimti proporcingos visų paliktų skolų dalies). Tačiau jei D. M. M. A. Arens‑Sikken
         sutuoktinio nuolatinė gyvenamoji vieta jo mirties momentu būtų buvusi Nyderlanduose, tai ji, apskaičiuodama tokiu atveju mokėtino
         paveldimo turto mokesčio bazę, galėtų atsižvelgti į su palikimo perviršiu susijusias skolas (kaip ir į kitas su palikimu susijusias
         skolas).

      24      Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių, ar galimybės atskaityti skolas,
         susijusias su palikimo perviršiu, nebuvimas nustatant perleidžiamo turto mokesčio bazę nėra draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo
         apribojimas. Šiam teismui taip pat neaišku, ar, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo praktiką, suformuluotą 2003 m. birželio
         12 d. Sprendime Gerritse (C‑234/01, Rink. p. I‑5933) ir 2003 m. gruodžio 11 d. Sprendime Barbier (C‑364/01, Rink. p. I‑15013), yra pakankamas ryšys tarp su palikimo perviršiu susijusių skolų ir aptariamo nekilnojamojo
         turto.

      25      Manydamas, kad jo nagrinėjama byla kelia Bendrijos teisės išaiškinimo klausimų, Hoge Raad der Nederlanden nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

      „1)      Ar <...> Sutarties 73b ir 73d straipsnius <...> reikia aiškinti taip, kad jie draudžia valstybei narei apmokestinti pagal
         paveldėjimo teisę šioje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto, kuris yra kitoje valstybėje narėje savo mirties momentu
         nuolatinę gyvenamąją vietą turinčio asmens palikimo dalis, įgijimą pagal nekilnojamojo turto vertę, neatsižvelgiant į palikimą
         priėmusiam paveldėtojui dėl palikimo perviršio tenkančias skolas, atsiradusias dėl taisyklės, kad testamentu paliktą turtą
         paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai, taikymo?

      2)      Jeigu į pirmiau pateiktą klausimą būtų atsakyta teigiamai ir, be to, jeigu palyginimo būdu reikėtų nustatyti, ar ir, jei taip,
         kiek turi būti atsižvelgiama į su palikimo perviršiu susijusias skolas, kokie palyginimo metodai <...> turėtų būti taikomi
         tokiu atveju, koks nagrinėjamas šioje byloje, nustatant, ar paveldimo turto mokestis, kuris būtų buvęs taikomas, jeigu palikėjo
         nuolatinė gyvenamoji vieta jo mirties momentu būtų buvusi Nyderlanduose, būtų buvęs mažesnis negu perleidžiamo turto mokestis?

      3)      Ar nagrinėjant galimą valstybės narės, kurioje yra nekilnojamasis turtas, pareigą pagal (EB) sutartį leisti atskaityti visas
         su palikimo perviršiu susijusias skolas ar jų dalį, turi reikšmės tai, kad dėl šio atskaitymo valstybėje narėje, kuri laiko
         save turinčia mokestinę kompetenciją dėl palikėjo nuolatinės gyvenamosios vietos, bus taikomas mažesnis siekiant išvengti
         dvigubo apmokestinimo leidžiamas atskaitymas?“

       Dėl prejudicinių klausimų
       Dėl pirmojo ir antrojo klausimų
      26      Šiais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar kartu vertinamas EB sutarties
         73b ir 73d straipsnių nuostatas reikia aiškinti taip, kad jos draudžia tokius valstybės narės teisės aktus, kokie aptariami
         pagrindinėje byloje, reglamentuojančius šios valstybės narės teritorijoje esančio nekilnojamojo turto paveldimo turto ir perleidžiamo
         turto mokesčius, kurie nenumato galimybės apskaičiuojant šiuos mokesčius atimti palikimo perviršį, atsiradusį dėl taisyklės,
         kad testamentu paliktą turtą paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai, jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta jo mirties
         momentu buvo ne valstybėje, kurioje yra šis nekilnojamasis turtas, o kitoje valstybėje narėje, nors tokia galimybė atskaityti
         numatoma, jei tokio asmens nuolatinė gyvenamoji vieta jo mirties momentu buvo valstybėje, kurioje yra šis nekilnojamasis turtas.

      27      Jei į šį klausimą būtų atsakyta teigiamai ir, atsižvelgiant į minėtus sprendimus Gerritse ir Barbier, jis, be to, klausia, koks palyginimo metodas taikytinas tokiai situacijai, kokia susiklostė pagrindinėje byloje, norint
         nustatyti, ar paveldimo turto mokestis, kuris būtų mokamas, jei palikėjo gyvenamoji vieta jo mirties momentu būtų buvusi Nyderlanduose,
         būtų mažesnis už perleidžiamo turto mokestį.

      28      EB 56 straipsnio 1 dalis apskritai draudžia visus kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimus (būtent žr. 2007 m. gruodžio
         6 d. Sprendimo Federconsumatori ir kt., C‑463/04 ir C‑464/04, Rink. p. I‑0000, 19 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).

      29      Kadangi EB sutartis neapibrėžia „kapitalo judėjimo“ sąvokos EB 56 straipsnio 1 dalies prasme, Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs,
         kad prie Direktyvos 88/361, net jei ši buvo priimta remiantis EEB sutarties 69 straipsniu ir 70 straipsnio 1 dalimi (vėliau
         EB sutarties 69 ir 70 straipsniai, panaikinti Amsterdamo sutartimi), pridėta nomenklatūra toliau naudotina kaip gairės, atsižvelgiant
         į tai, kad, kaip nurodyta jos įžangoje, joje pateikiamas sąrašas nėra išsamus (be kita ko, žr. 2006 m. vasario 23 d. Sprendimo
         van Hilten‑van der Heijden, C‑513/03, Rink. p. I‑1957, 39 punktą, 2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Fidium Finanz, C‑452/04, Rink. p. I‑9521, 41 punktą, minėto sprendimo Federconsumatori ir kt. 20 punktą ir 2008 m. sausio 17 d. Sprendimo Jäger, C‑256/06, Rink. p. I‑0000, 24 punktą).

      30      Šiuo klausimu, be kita ko, priminęs, kad paveldėjimas, kuris yra mirusio asmens palikto paveldimo turto perdavimas vienam
         ar keliems asmenims arba, kitaip tariant, nuosavybės teisės į įvairų turtą, teises ir t. t., kurie sudaro paveldimą turtą,
         perdavimas paveldėtojams, patenka į Direktyvos 88/361 I priedo XI skyrių „Asmeninio kapitalo judėjimai“, Teisingumo Teismas
         nusprendė, kad palikimas yra kapitalo judėjimas EB 56 straipsnio prasme, išskyrus tuos atvejus, kai jo sudėtinės dalys yra
         vienoje valstybėje narėje (žr. minėtų sprendimų Barbier 58 punktą; van Hilten-van der Heijden 42 punktą; ir Jäger 25 punktą).

      31      Taigi situacija, kai Italijoje gyvenantis asmuo mirdamas palieka kitiems asmenims, gyvenantiems Italijoje ar galbūt kitose
         valstybėse narėse, Nyderlanduose esantį nekilnojamąjį turtą, už kurio perleidimą mokėtinas Nyderlandų perleidžiamo turto mokestis,
         nėra vien vidaus situacija.

      32      Vadinasi, pagrindinėje byloje nagrinėjamas palikimas yra kapitalo judėjimas Sutarties 56 straipsnio 1 dalies prasme.

      33      Todėl pirmiausia reikia išnagrinėti, ar, kaip teigia Europos Bendrijų Komisija, toks nacionalinės teisės aktas, koks nagrinėjamas
         pagrindinėje byloje, apriboja kapitalo judėjimą.

      34      Šiuo klausimu visų pirma reikia priminti, kad pagal Nyderlandų teisės aktus tuomet, kai palikėjo gyvenamoji vieta jo mirties
         momentu yra ne Nyderlanduose, o kitoje valstybėje narėje, su palikimo perviršiu susijusios skolos, susidariusios dėl taisyklės,
         kad testamentu paliktą turtą paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai, tokios, kokias pagrindinėje byloje prisiėmė D. M. M. A.
         Arens-Sikken, negali būti atskaitomos apskaičiuojant paliekamo nekilnojamojo turto perleidžiamo turto mokestį. Todėl perleidžiamo
         turto mokestis, kurį kasatorė pagrindinėje byloje turi sumokėti dėl nekilnojamojo turto įgijimo paveldint, turėjo būti skaičiuojamas
         nuo 475 000 NLG vertės, t. y. nuo visos šio turto vertės.

      35      Tačiau jei to paties asmens nuolatinė gyvenamoji vieta jo mirties momentu yra Nyderlanduose, apskaičiuojant nekilnojamojo
         turto įgijimo paveldint paveldimo turto mokestį į tokias skolas atsižvelgiama. Situacijoje, identiškoje kasatorės pagrindinėje
         byloje situacijai, kai yra keturi kiti paveldėtojai, o paveldimo nekilnojamojo turto vertė yra 475 000 NLG, paveldimo turto
         mokestis, kurį turėtų sumokėti su palikimo perviršiu susijusias skolas prisiėmęs sutuoktinis, būtų skaičiuojamas nuo 95 000
         NLG sumos, t. y. penktadalio šio turto vertės.

      36      Pagal Teisingumo Teismo praktiką nacionalinės teisės nuostatos, kurios nustato nekilnojamojo turto vertę siekiant apskaičiuoti
         privalomo mokėti mokesčio sumą įgijimo paveldėjimo keliu atveju, gali ne tik atgrasyti kitoje valstybėje narėje gyvenantį
         asmenį nuo atitinkamoje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto pirkimo, bet ir sumažinti kitoje negu minėto turto buvimo
         valstybėje narėje gyvenančio asmens palikimo vertę (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Barbier 62 punktą ir Jäger 30 punktą).

      37      Be to, kiek tai susiję su palikimu, teismo praktikoje buvo patvirtinta, kad pagal EB 56 straipsnio 1 dalį draudžiamoms priemonėms
         dėl to, kad jos sudaro kapitalo judėjimo apribojimus, priskiriamos tos, kurios sumažina kitos valstybės narės nei ta, kurioje
         yra turtas ir kuri apmokestina palikimą, nuolatinio gyventojo gaunamo palikimo vertę (minėtų sprendimų Hilten‑van der Heijden 44 punktas ir Jäger 31 punktas).

      38      Žinoma, tokioje situacijoje, kokia susiklostė pagrindinėje byloje, taikant nacionalinės teisės aktus, palikto nekilnojamojo
         turto vertė nepakinta, nesvarbu, ar leidžiama atlikti atskaitą atsižvelgiant į tai, kad testamentu paliktą turtą paskirsto
         aukštutinės linijos giminaičiai, ar ne. Tačiau, kaip teisingai pastebėjo Komisija, kalbant apie apskaičiavimo metodą, taikomą
         siekiant nustatyti faktiškai mokėtiną mokestį, Nyderlandų teisės aktuose yra nustatytas skirtumas tarp asmenų, kurių nuolatinė
         gyvenamoji vieta jų mirties momentu buvo šioje valstybėje narėje, ir tų, kurių gyvenamoji vieta buvo kitur.

      39      Iš tiesų, kaip matyti iš šio sprendimo 34 ir 35 punktų, jei nuolatinis gyventojas būtų palikęs Nyderlanduose esantį nekilnojamąjį
         turtą penkiems paveldėtojams ir taip pat būtų nustatęs, kad testamentu paliktą turtą paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai,
         bendra su šiuo nekilnojamuoju turtu susijusi mokestinė našta būtų paskirstyta visiems paveldėtojams, o ne nuolatinio gyventojo,
         koks buvo kasatorės pagrindinėje byloje sutuoktinis, mirties atveju visa mokestinė našta tenka vienam paveldėtojui. Kaip nurodė
         Komisija, pirmuoju atveju būtų paveldėtojų daugetas, ir kiekvieno iš jų gaunama suma, atsižvelgiant į atitinkamo turto vertę,
         nebūtinai peržengtų ribą ar ribas, nuo kurių taikomas didesnis mokesčio tarifas. Ir priešingai, apmokestinant bendrą nekilnojamojo
         turto vertę, priskirtą vienam paveldėtojui, kuris prisiėmė skolas, susijusias su palikimo perviršiu ir susidariusias dėl to,
         kad testamentu paliktą turtą paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai, galėtų susidaryti, tiksliau – neišvengiamai susidarytų,
         situacija, kai bus taikomas didesnis mokesčio tarifas.

      40      Iš to darytina išvada, kad dėl Nyderlandų teisės aktuose numatytos progresinės tarifų skalės, kuri pati savaime, kaip per
         posėdį pažymėjo Komisija, nėra kritikuotina, tokie nacionalinės teisės aktai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, gali
         nustatyti ne nuolatinio gyventojo paveldėtojams didesnę bendrą mokesčių naštą.

      41      Šios išvados negali pakeisti Nyderlandų vyriausybės argumentas, kad Nyderlanduose taikomi teisės aktai nenumato jokio apribojimo,
         nes skirtingas vertinimas, kurį nurodo kasatorė pagrindinėje byloje, kyla iš kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimo tarp
         valstybių narių. Iš tiesų ši aplinkybė visiškai nesvarbi taikant šio sprendimo 36 ir 37 punktuose minimą teismo praktiką.
         Be to, skirtingas vertinimas atsižvelgiant į su palikimo perviršiu susijusias skolas kyla vien tik iš atitinkamų Nyderlandų
         teisės aktų taikymo (šia prasme taip pat žr. minėto sprendimo Jäger 34 punktą).

      42      Nyderlandų vyriausybė vis dėlto teigia, kad su palikimo perviršiu susijusios skolos neturi būti laikomos tiesiogiai susijusiomis
         su nekilnojamuoju turtu minėtų sprendimų Gerritse ir Barbier prasme. Šios skolos nėra palikimo dalis, o skolos, kurias prisiima likęs gyvas sutuoktinis ir kurios atsiranda jau po testatoriaus
         mirties kaip jo testamento pasekmė. Šios skolos neapsunkina šio nekilnojamojo turto, o likusio gyvo sutuoktinio, kuris prisiima
         su palikimo perviršiu susijusią skolą, kreditoriai neturi jokių daiktinių teisių į šį nekilnojamąjį turtą.

      43      Šiuo klausimu reikia priminti, kad byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas Barbier, ginčas buvo kilęs dėl mokesčio, mokėtino už valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto įgijimą paveldint, ir dėl atsižvelgimo
         apskaičiuojant šio turto vertę į besąlyginę daiktinės teisės turėtojo pareigą perduoti jį trečiajam asmeniui, kuriam šis turtas
         priklausė ekonomiškai. Taigi ši skola buvo tiesiogiai susijusi su paveldimu nekilnojamuoju turtu.

      44      Taip pat dėl EB 49 ir EB 50 straipsnių Teisingumo Teismas nurodė, kad dėl nacionalinės teisės aktų, kurie draudžia ne nuolatiniams
         gyventojams mokesčių srityje atskaityti profesines išlaidas, tiesiogiai susijusias su veikla, iš kurios gautos atitinkamoje
         valstybėje narėje apmokestinamos pajamos, nors tokią teisę suteikia nuolatiniams gyventojams, kyla grėsmė, kad jie daugiausia
         neigiamai paveiks kitų valstybių narių piliečius, ir todėl jie pažeidžia šiuos straipsnius (šia prasme žr. minėto sprendimo
         Gerritse 27 ir 28 punktus).

      45      Jei tiesa, kad, kaip nurodo pats prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jog dėl palikimo perviršio atsiradusios
         skolos susijusios su aptariamu nekilnojamuoju turtu, nes jos atsirado dėl to, kad visą šį turtą dėl taisyklės, pagal kurią
         testamentu paliktą turtą paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai, įgijo kasatorė pagrindinėje byloje, visais atvejais pagrindinėje
         byloje, siekiant nustatyti pagal EB 56 straipsnio 1 dalį iš principo draudžiamo apribojimo buvimą, nėra būtina tirti, ar yra
         tiesioginė sąsaja tarp su palikimo perviršiu susijusių skolų ir paveldimo nekilnojamojo turto. Iš tiesų, kitaip nei pirmiau
         minėtose bylose, šioje byloje nagrinėjamos skirtingos nacionalinės teisės aktų, kurie reglamentuoja mokesčio bazės padalijimą
         tuo atveju, kai testamentu paliktą turtą paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai, pasekmės, priklausančios nuo to, ar palikimą
         palikęs asmuo savo mirties metu buvo šios valstybės narės nuolatinis gyventojas, ar ne.

      46      Šiuo atveju, kaip išplaukia iš šio sprendimo 38–40 punktų, laisvo kapitalo judėjimo apribojimas yra todėl, kad tokie nacionalinės
         teisės aktai, kokie aptariami pagrindinėje byloje, taikomi kartu su progresiniu mokesčių tarifu, padalijant mokesčių naštą
         reiškia skirtingą asmens, kuris savo mirties momentu turėjo nuolatinę gyvenamąją šioje valstybėje narėje, ir asmens, kuris
         tokios gyvenamosios vietos neturėjo, paveldėtojų vertinimą.

      47      Per posėdį Nyderlandų vyriausybė pati pripažino, kad tokioje situacijoje, kokia susiklostė pagrindinėje byloje, neatsižvelgimas
         į įsipareigojimus, susijusius su kitų asmens, kuris neturėjo nuolatinės gyvenamosios vietos šioje valstybėje, paveldėtojų
         palikimo trūkumu, gali reikšti didesnę mokesčių naštą, nes sumokėti perleidžiamo turto mokesčius reikalaujama tik iš likusio
         gyvo sutuoktinio.

      48      Taip pat reikia pripažinti, kad situacijoje, kuri susiklostė pagrindinėje byloje, apribojimas, atsirandantis dėl to, kad likęs
         gyvas sutuoktinis vienas turi sumokėti perleidžiamo turto mokestį nuo viso nekilnojamojo turto vertės ir neatsižvelgiama į
         skolas, susijusias su palikimo perviršiu, yra dar didesnis, nes, kaip nurodyta šio sprendimo 12 punkte ir Komisijos Teisingumo
         Teismui pateiktose rašytinėse pastabose, perleidžiamo turto mokestis skaičiuojamas atsižvelgiant ne vien į įgijimo vertę,
         bet ir į apmokestinamojo asmens ir palikėjo santykį. Komisijos teigimu, atleidimas nuo mokesčio, taikomas likusiam gyvam sutuoktiniui
         kitaip negu vaikams, paprastai yra pakankamai didelis.

      49      Toliau reikia išnagrinėti, ar nustatytas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas gali būti pateisinamas atsižvelgiant į Sutarties
         nuostatas.

      50      Šiuo atžvilgiu svarbu priminti, kad pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą „56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių
         narių teisės <...> taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos
         padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu.“

      51      Ši EB 58 straipsnio nuostata, kaip nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo nukrypstanti nuostata, turi būti aiškinama
         griežtai. Todėl ši nuostata negali būti aiškinama taip, kad kiekvienas mokesčių teisės aktas, kuriame apmokestinamieji asmenys
         skiriami dėl jų gyvenamosios vietos arba dėl valstybės narės, kur jie investuoja savo kapitalą, yra automatiškai suderinamas
         su Sutartimi (žr. minėto sprendimo Jäger 40 punktą).

      52      Iš tikrųjų pačią EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą nukrypti leidžiančią nuostatą riboja EB 58 straipsnio 3 dalis,
         kuri numato, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės teisės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo
         ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar paslėpto apribojimo“ (žr. 2000 m. birželio 6 d.
         Sprendimo Verkooijen, C‑35/98, Rink. p. I‑4071, 44 punktą; 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen, C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 28 punktą ir minėto sprendimo Jäger 41 punktą). Be to, kad būtų pateisinamas, skirtingas asmenų vertinimas Nyderlanduose esančio nekilnojamojo turto paveldimo
         ir perleidžiamo turto mokesčių atžvilgiu tuomet, kai asmuo savo mirties momentu turėjo nuolatinę gyvenamąją vietą šioje valstybėje
         narėje ir kai jo gyvenamoji vieta buvo kitoje valstybėje narėje, neturi viršyti to, kas reikalinga nagrinėjamu teisės aktu
         nustatytam tikslui pasiekti (šia prasme žr. minėto sprendimo Manninen 29 punktą).

      53      Taigi reikia skirti nevienodą traktavimą, leidžiamą pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą, ir to paties straipsnio 3 dalyje
         draudžiamą savavališką diskriminaciją. Iš teismo praktikos matyti, jog tam, kad tokie nacionalinės mokesčių teisės aktai,
         kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos apskaičiuojant paveldimo turto mokestį numatomos skirtingos su palikimo
         perviršiu susijusių skolų atskaitymo taisyklės atsižvelgiant į tai, ar palikėjas savo mirties momentu turėjo nuolatinę gyvenamąją
         vietą šioje ar kitoje valstybėje narėje, galėtų būti laikomi suderinamais su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo,
         būtina, kad nevienodas vertinimas būtų susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis arba kad jis būtų pateisinamas privalomuoju
         bendrojo intereso pagrindu (žr. minėtų sprendimų Verkooijen 43 punktą; Manninen 29 punktą ir Jäger 43 punktą).

      54      Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, jog, priešingai nei teigia Nyderlandų vyriausybė, toks skirtingas vertinimas negali būti
         pateisinamas tuo, kad jis susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis.

      55      Iš tiesų pagrindinėje byloje nagrinėjama palikėjo paveldėtojų situacija yra panaši į bet kokių kitų paveldėtojų, kurie paveldi
         Nyderlanduose esantį nekilnojamąjį turtą iš asmens, kuris savo mirties momentu šioje valstybėje narėje turėjo savo gyvenamąją
         vietą, situacija.

      56      Pagal Nyderlandų teisės aktus Nyderlanduose esančio nekilnojamojo turto paveldimo turto mokesčio ir (arba) perleidžiamo turto
         mokesčio mokėtojais iš principo laikomi ir asmenų, kurie savo mirties momentu turėjo nuolatinę gyvenamąją vietą, ir tų, kurie
         jos čia neturėjo, paveldėtojai. Skirtingas nuolatinių ir ne nuolatinių gyventojų paveldėtojų vertinimas pasireiškia tik dėl
         palikimo perviršio, susijusio su aukštutinės linijos giminaičių atliekamu palikimo paskirstymu, atsirandančių skolų, atskaitymo
         klausimu.

      57      Kadangi nacionalinės teisės aktai nekilnojamojo turto, esančio šioje valstybėje narėje ir įgyto paveldint, apmokestinimo klausimais
         vienodai vertina ir asmens, kuris savo mirties momentu buvo šios valstybės nuolatinis gyventojas, ir to, kuris tokio statuso
         neturėjo, paveldėtojus, sprendžiant su šiuo nekilnojamuoju turtu susijusių išlaidų atskaitymo klausimą, jie negali šių paveldėtojų
         to paties mokesčio atžvilgiu vertinti skirtingai nesukeldami diskriminavimo. Vienodai vertindamas, išskyrus skolų atskaitymo
         klausimą, šių dviejų asmenų grupių palikimo apmokestinimą paveldimo turto mokesčiu, nacionalinis teisės aktų leidėjas pripažino,
         kad šios apmokestinimo tvarkos ir sąlygų atžvilgiu tarp jų nėra jokio objektyvios padėties skirtumo, galinčio pateisinti skirtingą
         vertinimą (žr. pagal analogiją įsisteigimo teisės srityje 1986 m. sausio 28 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, 270/83, Rink. p. 273, 20 punktą ir 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France, C‑170/05, Rink. p. I‑11949, 35 punktą bei laisvo kapitalo judėjimo ir paveldimo turto mokesčio srityje šios dienos sprendimo
         Eckelkamp ir kt., C‑11/07, Rink. p. I‑0000, 63 punktą).

      58      Galiausiai, atsakant į klausimą, ar toks kapitalo judėjimo apribojimas, koks nustatytas pagrindinėje byloje nagrinėjamuose
         nacionalinės teisės aktuose, gali būti objektyviai pateisinamas privalomu bendrojo intereso pagrindu, reikia pripažinti, kad,
         išskyrus argumentus, kurie buvo pateikti nagrinėjant trečiąjį prejudicinį klausimą, Nyderlandų vyriausybė nepateikė jokių
         tokio pobūdžio argumentų.

      59      Dėl antrojo klausimo reikia pažymėti, kad laisvo kapitalo judėjimo apribojimas kyla iš to fakto, kad neatsižvelgimas į skolas,
         susijusias su palikimo perviršiu apskaičiuojant perleidžiamo turto mokestį kartu su nacionalinės teisės aktuose numatyta progresine
         tarifų skale, gali lemti didesnę bendrą mokesčių naštą nei ta, kuri atsirastų taikant paveldimo turto mokestį. Be to, prašymą
         priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šį klausimą formuluoja darydamas nuorodą į pirmiau minėtus sprendimus Gerritse ir Barbier, kurie, kaip aišku iš šio sprendimo 45 punkto, nėra svarbūs sprendžiant šią bylą. Todėl į antrąjį klausimą atsakyti nereikia.

      60      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta pirmiau, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad EB sutarties 73b ir 73d straipsnius reikia
         aiškinti taip, kad jie draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, kokie aptariami pagrindinėje byloje, reglamentuojančius
         šios valstybės narės teritorijoje esančio nekilnojamojo turto paveldėjimo ir perleidžiamo turto mokesčius, kurie nenumato
         galimybės apskaičiuojant šiuos mokesčius atskaityti palikimo perviršį, atsiradusį dėl taisyklės, kad testamentu paliktą turtą
         paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai, jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta jo mirties momentu buvo ne šitoje valstybėje
         narėje, o kitoje valstybėje narėje, nors tokia atskaita leidžiama, jei tokio asmens nuolatinė gyvenamoji vieta jo mirties
         momentu buvo valstybėje, kurioje yra šis nekilnojamasis turtas, jei tokie nacionalinės teisės aktai numato progresinį mokesčių
         tarifą ir dėl to neatsižvelgimas į šias skolas kartu su tokiu progresiniu mokesčio tarifu teisės į tokią atskaitą neturintiems
         paveldėtojams gali reikšti didesnę mokesčių naštą.

       Dėl trečiojo klausimo
      61      Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar atsakymas į pirmąjį klausimą būtų
         kitoks, jei valstybė narė, kurioje savo mirties momentu nuolatinę gyvenamąją vietą turėjo palikimą palikęs asmuo, pagal jos
         teritorijoje taikomus teisės aktus, skirtus išvengti dvigubo apmokestinimo, dėl kitoje valstybėje narėje už joje esantį nekilnojamąjį
         turtą mokėtinų paveldimo turto mokesčių suteikia mokesčio kreditą.

      62      Teisingumo Teismo praktikoje nustatyta, kad dvigubo apmokestinimo panaikinimas yra vienas iš Europos Bendrijos tikslų, kurio
         įgyvendinimas pagal EB 293 straipsnio antrą įtrauką priklauso nuo valstybių narių. Nesant Bendrijos vienodinimo arba derinimo
         priemonių, kuriomis būtų siekiama panaikinti dvigubą apmokestinimą, valstybės narės lieka kompetentingos nustatyti pajamų
         ir turto apmokestinimo kriterijus, siekdamos panaikinti, prireikus ir sudarydamos sutartis, dvigubą apmokestinimą. Šiomis
         aplinkybėmis valstybės narės, siekdamos pasidalyti kompetenciją mokesčių srityje, gali dvišalėmis sutartimis nustatyti priskyrimo
         požymius (žr. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo Gilly, C‑336/96, Rink. p. I‑2793, 24 ir 30 punktus; 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Rink. p. I‑6161, 57 punktą; 2006 m. sausio 19 d. Sprendimo Bouanich, C‑265/04, Rink. p. I‑923, 49 punktą ir minėto sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France 43 punktą).

      63      Vis dėlto šis kompetencijos pasidalijimas mokesčių srityje neatleidžia valstybių narių nuo pareigos laikytis Bendrijos taisyklių
         (minėtų sprendimų Saint-Gobain ZN 58 punktas; Bouanich 50 punktas ir Denkavit Internationaal ir Denkavit France 44 punktas).

      64      Tačiau net ir darant prielaidą, kad valstybė, kurioje palikimą palikęs asmuo savo mirties momentu turėjo nuolatinę gyvenamąją
         vietą, ir valstybė narė, kurioje yra joje paveldimas nekilnojamasis turtas, yra sudariusios dvišalę sutartį, kuri galėtų panaikinti
         atsakant į pirmąjį klausimą nustatytą laisvo kapitalo judėjimo apribojimo veikimą, reikia konstatuoti, kad Nyderlandų Karalystė
         ir Italijos Respublika nėra sudariusios dvišalės sutarties dėl dvigubo apmokestinimo paveldimo turto mokesčio srityje išvengimo.

      65      Šiomis aplinkybėmis pakanka konstatuoti, kad valstybė narė, kurioje yra nekilnojamasis turtas, negali jos teisės aktuose nustatyto
         laisvo kapitalo judėjimo apribojimo pateisinti nuo jos valios nepriklausančia galimybe, kad kita valstybė narė, pavyzdžiui,
         valstybė narė, kurioje palikimą palikęs asmuo savo mirties momentu turėjo nuolatinę gyvenamąją vietą, gali suteikti mokesčio
         kreditą, kuris kompensuotų visą nuostolį ar dalį nuostolio, kurį šio asmens paveldėtojai patiria dėl to, kad valstybė, kurioje
         yra šis nekilnojamasis turtas, apskaičiuodama perleidžiamo turto mokestį neatsižvelgė į su palikimo perviršiu, atsiradusiu
         dėl to, kad testamentu paliktą turtą paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai, susijusias skolas (šia prasme žr. minėto sprendimo
         Eckelkamp ir kt. 68 punktą).

      66      Iš tiesų viena valstybė narė, siekdama išvengti pagal Sutartį jai tenkančių įsipareigojimų laisvo kapitalo judėjimo srityje,
         negali remtis tuo, kad egzistuoja lengvata, kurią vienašališkai suteikia kita valstybė narė, šiuo atveju valstybė narė, kurioje
         atitinkamo asmens mirties momentu buvo jo gyvenamoji vieta (šia prasme žr. 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta, C‑379/05, Rink. p. I‑0000, 78 punktą).

      67      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta pirmiau, į trečiąjį klausimą reikia atsakyti, kad ta aplinkybė, jog valstybės narės, kurioje
         palikimą palikęs asmuo savo mirties momentu turėjo nuolatinę gyvenamąją vietą, teisės aktai vienašališkai numato galimybę
         suteikti mokesčio kreditą dėl kitoje valstybėje narėje už joje esantį nekilnojamąjį turtą mokėtinų paveldimo turto mokesčių,
         neturi įtakos atsakymui į pirmąjį klausimą.

       Dėl bylinėjimosi išlaidų
      68      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
         nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
         Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

      Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
      1.      EB sutarties 73b ir 73d straipsnius (dabar atitinkamai EB 56 ir EB 58 straipsniai) reikia aiškinti taip, kad jie draudžia
            tokius nacionalinės teisės aktus, kokie aptariami pagrindinėje byloje, reglamentuojančius šios valstybės narės teritorijoje
            esančio nekilnojamojo turto paveldėjimo ir perleidžiamo turto mokesčius, kurie nenumato galimybės apskaičiuojant šiuos mokesčius
            atskaityti palikimo perviršį, atsiradusį dėl taisyklės, kad testamentu paliktą turtą paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai,
            jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta jo mirties momentu buvo ne šitoje valstybėje narėje, o kitoje valstybėje narėje, nors
            tokia atskaita leidžiama, jei tokio asmens nuolatinė gyvenamoji vieta jo mirties momentu buvo valstybėje, kurioje yra šis
            nekilnojamasis turtas, jei tokie nacionalinės teisės aktai numato progresinį mokesčių tarifą ir dėl to neatsižvelgimas į šias
            skolas kartu su tokiu progresiniu mokesčio tarifu teisės į tokią atskaitą neturintiems paveldėtojams gali reikšti didesnę
            mokesčių naštą.
      2.      Aplinkybė, jog valstybės narės, kurioje palikimą palikęs asmuo savo mirties momentu turėjo nuolatinę gyvenamąją vietą, teisės
            aktai vienašališkai numato galimybę suteikti mokesčio kreditą dėl kitoje valstybėje narėje už joje esantį nekilnojamąjį turtą
            mokėtinų paveldimo turto mokesčių, neturi įtakos šio sprendimo 1 rezoliucinėje dalyje pateiktam atsakymui.
      Parašai.
      * Proceso kalba: olandų.


title: 2010 m. lapkričio 24 d. Bendrojo Teismo (aštuntoji kolegija) sprendimas. # Europos Komisija prieš Irish Electricity Generating Co. Ltd. # Arbitražinė išlyga - Sutartis, sudaryta vykdant specialią tyrimų ir technologijų vystymo programą, įskaitant demonstravimą, nebranduolinės energijos srityje (1994-1998) - Sutarties neįvykdymas - Avansu sumokėtų sumų grąžinimas - Palūkanos - Bylos nagrinėjimas nedalyvaujant šaliai. # Byla T-323/09.

text:
      2010 m. lapkričio 24 d. Bendrojo Teismo (aštuntoji kolegija) sprendimas Komisija prieš Irish Electricity Generating
      (Byla T‑323/09)
      „Arbitražinė išlyga – Sutartis, sudaryta vykdant specialią tyrimų ir technologijų vystymo programą, įskaitant demonstravimą, nebranduolinės energijos
         srityje (1994–1998) – Sutarties neįvykdymas – Avansu sumokėtų sumų grąžinimas – Palūkanos – Bylos nagrinėjimas nedalyvaujant šaliai“

      1.                     Procesas – Kreipimasis į Bendrąjį Teismą remiantis arbitražine išlyga – Sutartis, kuria suteikiama Bendrijos finansinė parama
            įgyvendinti projektą nebranduolinės energijos srityje – Patvirtintų tinkamų projekto išlaidų suma, kuri yra mažesnė, nei Komisijos
            skirta suma – Komisijos prašymas grąžinti perviršį – Kontrahento pareiga įrodyti Komisijai deklaruotų projektui įgyvendinti
            skirtų išlaidų realumą ir būtinumą (EB 238 straipsnis) (žr. 60–61 punktus)
      2.                     Procesas – Kreipimasis į Bendrąjį Teismą remiantis arbitražine išlyga – Sutartis, kuria suteikiama Bendrijos finansinė parama
            įgyvendinti projektą nebranduolinės energijos srityje – Patvirtintų tinkamų projekto išlaidų suma, kuri yra mažesnė, nei Komisijos
            skirta suma – Teisė susigrąžinti dalį avanso su palūkanomis – Komisijos reikalaujama palūkanų norma, kuri yra mažesnė už pagal
            taikytiną tarptautinę teisę apskaičiuotą normą (EB 238 punktas) (žr. 73–76 punktus)
      Dalykas

         Arbitražine išlyga pagrįstas ieškinys, kuriuo reikalaujama, kad
               Irish Electricity Generating Co. Ltd
                su palūkanomis grąžintų 180 664,70 EUR sumą, sudarančią avanso dalį, kurią Komisija sumokėjo pagal sutartį Nr. WE/178/97/IEGB.
            Rezoliucinė dalis

                  1.

                  	Priteisti iš Irish Electricity Generating Co. Ltd grąžinti Europos Komisijai 180 664,70 EUR su palūkanomis:

            –        taikant 5,56 % metinę palūkanų normą nuo 2003 m. rugpjūčio 25 d. iki šio sprendimo priėmimo dienos,
      –        taikant pagal Airijos teisės nuostatas, t. y. šiuo metu pagal Debtors (Ireland) Act, 1840 (Skolininkų įstatymas), iš dalies pakeisto, 26 straipsnį, nustatytą metinę palūkanų normą, kuri negali viršyti 5,56 % per
         metus, nuo šio sprendimo priėmimo dienos iki visiško skolos grąžinimo dienos.

                  2.

                  	Priteisti iš Irish Electricity Generating bylinėjimosi išlaidas.