VERGİ SUÇ VE CEZALARINDA TEKERRÜR-II
01 Şubat 2009 | E-Posta İle Gönder | Pdf Olarak Görüntüle | Yazdır
Yaklaşım / Şubat 2009 / Sayı: 194 / s. 289-291
C- YENİ VE AYRI BİR FİİLLE, CEZAYI GEREKTİREN YENİ (TEKRAR) BİR SUÇ İŞLENMELİDİR
Tekerrür uygulaması için olmazsa olmaz şart; cezayı gerektiren bir fiil ile suç işlemiş olan kişinin, “tekerrür” kelimesinin kökenini de oluşturduğu şekilde “tekrar” suç işlemesidir.
Kanun’a göre yeni bir vergi suçunun işlenmiş olması, önceki cezanın kesinleştiği tarihi izleyen yılın başından itibaren işlenen suçlar için söz konusudur. Dolayısıyla, aynı yıl işlenen veya bir önceki suç kesinleşmeden işlenen ikinci suç, tekerrür cezası uygulanması adına yeni bir vergi suçu işlendiği anlamına gelmez(1).
Konuyla ilgili Danıştay Kararlarına göre:
“Tekerrür zammının uygulanabilmesi için, ceza kesilmesini gerektiren fiilin belli süreler içinde tekrar işlenmesi zorunludur.”(2)
“Örneklerinde sıra numarası yazılı olmayan faturaların usulüne uygun bastırılmamasından kaynaklanan usulsüzlük tek bir eylem olduğundan tekerrürden söz edilemez.”(3)
D- TEKERRÜR İÇİN CEZA DEĞİL FİİL ESAS ALINMALI VE CEZAYI GEREKTİREN İKİNCİ FİİL, İLK FİİLDEN SONRAKİ BİR TARİHTE OLMALIDIR
VUK’un 339. maddesinde 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, önceki halinde yer alan ilk suçun cezasının kesinleşmesinden sonra suçun (fiilin) tekrar işlenmesi şartı, ceza kesildikten sonra tekrar ceza kesilmesi şekline dönüştürülmüştür. Bu durum son derece büyük sorunları da beraberinde getirmekte ve Kanun’u yalnız lafzıyla değerlendiren vergi idaresi, fiili değil cezayı esas alıp geçmiş vergi dönemine dönerek tekerrür artırımına gidebilmektedir(4).
Örnek verecek olursak; 2007 yılında yapılan vergi incelemesi neticesinde 2005 yılına ilişkin vergi ziyaı cezası, 2008 yılında yapılan vergi incelemesi neticesinde ise 2004 yılına ilişkin vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Her iki ceza da inceleme yapıldığı yıl içinde kesinleşmiştir. Bu durumda, Kanun hükmünü yorumlamadan yalnız lafzına istinaden cezanın kesinleşme tarihine göre tekerrür artırımı uygulanacak olursa, 2004 yılındaki suçun 2005 yılındakinin tekrarı olduğu yani sonra oluştuğu gibi anlaşılmaz bir sonuç ortaya çıkacaktır. Tekerrür artırımıyla amaç, kişinin yeniden suç işlemesi halinde daha ağır ceza kesileceğini bilmesi ve suç işlemekten kaçınması yani önlemedir. Örnekteki mükellefin geçmişe dönerek fiilini geri alamayacağı düşünüldüğünde amaçtan çok uzaklaşıldığı ortaya çıkmaktadır.
Halbuki tekerrür dolayısı ile cezada artırma yapmanın mantığı, bir defa cezalandırılmasına rağmen, ıslah olmayıp aynı suçları işlemekte ısrar edenlerin, daha ağır bir şekilde cezalandırılması(5) olduğuna göre ceza değil suçun unsuru olan fiil esas alınmalıdır.
E- İLK FİİL İLE İKİNCİ FİİL AYNI TÜRDEN (NEV’İDEN) OLMALIDIR
Yukarıda da açıklandığı üzere, 4369 sayılı Kanun ile VUK’un 339. maddesinde yapılan değişikliğin amacı, vergi suç ve cezalarında “kusur, ağır kusur ve kaçakçılık” ayrımı kaldırılarak sağlanan yeknesaklığın tekerrür için de uygulanmasıdır. Maddede yer alan vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezası ayrı ayrı ve kendi içlerinde değerlendirilerek tekerrüre vücut verip vermedikleri belirlenmelidir.
Ceza kesilmesini gerektiren ilk suç vergi ziyaı iken ikincisinin usulsüzlük olması ya da ilk suç usulsüzlük iken ikincisinin vergi ziyaı olması hallerinde tekerrür uygulaması yapılamaz(6).
Buna rağmen, ilk suç ile ikinci suçun farklı türden olması halinde de tekerrür hükümlerinin uygulanabileceği şeklinde değerlendirilirse, birinci fiilin usulsüzlük olması halinde, vergi ziyaı biçimindeki ikinci fiile tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi aradaki sürenin en fazla iki yıl olması koşuluna bağlı iken, tam tersi durumda aradaki en fazla sürenin beş yıl olması koşuluna bağlı olacaktır. Bir başka anlatımla ilk halde, ikinci fiilin birinciye ilişkin cezanın kesinleşmesinden üç yıl sonra işlenmesi halinde tekerrür hükümleri uygulanamayacakken, ikinci halde ikinci cezaya tekerrür hükümleri uygulanabilecektir.
Kanun koyucu, tekerrür uygulaması bakımından cezanın türü ayrımını kaldırmak istiyor olsaydı, ilk ceza ile ikinci arasındaki süreyi ilk cezanın türüne göre farklı belirlemez ve standart şekilde saptardı(7).
Ayrıca, maddenin önceki halinde olduğu gibi değişen halinde de vergi ziyaı için ayrı, usulsüzlük için ayrı artırım oranı öngörülmesi, aynı neviden olma şartının varlığına karinedir.
F- İLK FİİL İLE İKİNCİ FİİL AYNI VERGİ MÜKELLEFİ VEYA SORUMLUSU TARAFINDAN GERÇEKLEŞTİRİLMELİDİR
Tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için ilk fiil ile ikinci fiilin aynı mükellef veya sorumlu tarafından gerçekleştirilmesi gerekmektedir.
Nitekim, Danıştay 3. Dairesi’nin Kararı da “VUK’un 339. maddesinde yazılı tekerrür zammının olabilmesi için Kanun’da yazılı fiillerin aynı şahıs tarafından tekrarlanması gerektiğini belirtmiş ancak inceleme konusu olayda, ilk fiilin kolektif şirket bakımından gerçekleştirilmesine karşın ikinci ve son fiilin bu şirkete ortak olan adi ortaklık tarafından yapılması dolayısıyla tekerrür zammının uygulanamayacağı”(8) şeklinde olup aynı yöndedir.
Ancak ceza kişiliğe bağlı olduğundan önceki cezanın aynı vergiden kaynaklanması yahut aynı vergi dairesinin yetki alanında işlenmiş bulunması veya aynı mükellefiyet dolayısıyla kesilmiş bulunması tekerrür hükümlerinin uygulanması bakımından şart değildir(9).
Bu durum, tekerrürün hukukumuzda cezaların ferdileştirme vasıtalarından biri olarak kabul edilmesinin de gereğidir.
G- İKİNCİ CEZA, ÖNGÖRÜLEN SÜREDE KESİLMELİDİR
Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesine göre, tekerrür hükümlerinin uygulanmasını gerektirecek ikinci fiil dolayısıyla cezanın, ilk fiile ilişkin cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş yıl, usulsüzlükte ise iki yıl içinde kesilmesi gerekir.
Ayrıca takip eden yılın başından itibaren belirli süre içinde tekerrür cezasının söz konusu olabilmesi için somut tespit yapılması gerekmektedir.
Nitekim Danıştay 4. Dairesi de “tekerrür cezası kesilebilmesi için, bu cezayı gerektirecek fiilin 5 yıl içinde tekrarlandığı yolunda bir tespitin gerekli olduğu”(10) doğrultusunda karar vermiştir.
Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde yapılan değişikliğin aynı Kanun’un 3. maddesi nezdinde değil de yalnızca farklı yorumlanabilen lafzıyla değerlendirilmesi, vergi idaresince hatalı uygulamalar yapılmasına yol açmaktadır.
Konu ceza hükmü içerdiğinden ve madde metninde kısmi değişiklikler yapılması durumu daha karmaşıklaştırabileceğinden, kanun hükmünün yeniden düzenlenmesi dışında sağlıklı bir çözüm bulunmamaktadır. Yeniden düzenlemede; öncelikle, ceza kesildikten sonra tekrar ceza kesilmesinin tekerrür için yeterli görülmesine yol açan ifade, fiilin esas alınacağı şeklinde değiştirilmelidir. Ayrıca madde bir bütün olarak açık, anlaşılır ve diğer hükümlerle uyumlu hale getirilmelidir.
Gerekli kanun değişikliği yapılana kadar ise vergi suç ve cezalarında tekerrürden dolayı ceza artırımının yukarıda saydığımız şartlar göz önüne alınarak uygulanması “hak ve nesafet ilkesi”ne uygun düşecektir.
(1) Şükrü KIZILOT, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, C:2, Yaklaşım Yayınları, s. 3022
(2) Dn. 3. D.’nin, 15.10.1986 tarih ve E. 1986/533, K. 1986/1991 sayılı Kararı.
(3) Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun, 10.10.1997 tarih ve E. 1996/107, K. 1997/385 sayılı Kararı.
(4) Y. Burak ASLANPINAR, “Birdir Biiiir Denmeden Tekerrür Olmaz”, Hürses, 09.10.2008
(5) Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, Kasım 1999, s. 806
(6) Gürol ÜREL, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara, Şubat 2003, s. 679
(7) M. Ezhan DOĞRUSÖZ, Vergi Ceza Hukuku’nda Tekerrür - I, Yaklaşım, Sayı: 155, Kasım 2005, s. 253-259 (http://www.yaklasim.com)
(8) Dn. 3. D.’nin, 14.04.1988 tarih ve E. 1987/2104, K. 1988/1191 sayılı Kararı.
(9) A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Vergi Cezalarında Tekerrür Karmaşası”, Referans, 20.11.2008
(10) Dn. 4. D.’nin, 25.01.1989 tarih ve E. 1988/399, K. 1989/388 sayılı Kararı.