7061 Sayılı kanunun 41 inci maddesi ile 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 9 uncu maddesine 1/1/2018 tarihinden geçerli olmak üzere; “Şu kadar ki Türkiye’de ikametgahı, işyeri kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin katma değer vergisi, bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödenir. Maliye Bakanlığı elektronik ortamda sunulan hizmetlerin kapsamı ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” cümleleri eklenmiştir.
Söz konusu maddeye eklenen hüküm ile dar mükellef kurum ve kuruluşlar tarafından Türkiye’de mukim gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetler kapsamında vergilendirme dışı kalan önemli tutarda KDV geliri vergi kapsamına alınmış oldu.
Uluslararası teknoloji şirketlerinin muhtelif aplikasyon (uygulama) satışları ile internet üzerinden oynanan oyunların satışını gerçekleştiren şirketlerin Türkiye’de katma değer vergisi mükellefi olmayan gerçek kişilere yapmış oldukları satışların büyük miktarlara ulaşması nedeniyle ortaya çıkan KDV kaybı vergi idaresinin gündemine girmiş oldu.
Vergi idaresinin 9 uncu maddede yapılan değişiklik öncesi muhtelif tarihlerde bu konuda vermiş olduğu özelgeler ile elektronik ortamda vergi mükellefi olmayan gerçek kişilere sunulan hizmetler nedeniyle ortaya çıkan vergi kaybını kontrol altına almaya çalıştı. Bunlardan en dikkat çekeni 25.02.2015 tarihinde İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen özelge oldu. Özelgeye göre; “Diğer taraftan nihai tüketiciler tarafından ön ödemeli kartların, şifrelerin ve PIN kodlarının veya bu doğrultuda olabilecek diğer ürünlerin kullanılması suretiyle yabancı firmanın internet ortamından pazarlanan uygulama, oyun, içerik, müzik vb. ürünlerin indirilmesi ile gerçekleşen satın almadan doğan KDV’nin nihai tüketiciler tarafından sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.” Denilerek idare tarafından vergi sorumlusunun nihai tüketiciler olduğu görüşü paylaşılmış oldu.
KDV Kanununun Vergi Sorumlusu başlığını taşıyan 9 uncu maddesinde;
“Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.” Hükmü yer almaktadır.
Maliye Bakanlığı bu yetkiyi KDV Genel Uygulama Tebliğinin;
C. MÜKELLEF VE VERGİ SORUMLUSU 2.1.2.1. İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye’de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler 2.1.2.1.1. bölümünde;
“KDV’nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye’de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması şart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır.” Şeklinde hüküm getirmek suretiyle vergi mükellefi olmayan gerçek kişileri/nihai tüketicileri de vergi sorumlusu tayin etmiştir.
Bu kapsamda; 25.02.2015 tarihinde İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen görüşün 3065 sayılı kanuna uygun olduğu kabul edilse de hayatın olağan akışı içinde bir karşılığının olmadığı anlaşılması nedeniyle 9 uncu maddede düzenleme yapılması ihtiyacı ortaya çıktığını vurgulamak gerekir.
Türkiye’de KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetler nedeniyle nihai tüketicilerin sorumlu sıfatıyla beyanda bulunmalarının normal şartlarda karşılığı olmadığından 9 uncu maddeye 7061 sayılı kanunla eklenen “Şu kadar ki Türkiye’de ikametgahı, işyeri kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin katma değer vergisi, bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödenir.” Hükmü ile vergi dışı kalan iş bu gelirlerin vergilendirilmesinin önü açılmış oldu.
Hazine ve Maliye Bakanlığı 9 uncu madde ile kendisine tanınan yetkiyi bu defa KDV Genel Uygulama Tebliğine; “Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayıp, Türkiye’de KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere bir bedel karşılığında elektronik ortamda hizmet sunanlar, bu hizmetlere ilişkin KDV’yi, “Elektronik Hizmet Sunucularına Özel KDV Mükellefiyeti” tesis ettirmek suretiyle beyan ederler. Söz konusu hizmet sunucuları bu işlemlere ilişkin KDV’yi, 3 No.lu KDV beyannamesi ile elektronik ortamda beyan ederler.” Şeklinde hüküm koymak suretiyle uygulamaya yön vermiş oldu.
Ancak yeni uygulama bir sorunu da beraberinde getirdi. Getirilen iş bu hüküm ile Türkiye’de Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı nezdinde vergi mükellefi olma yükümlülüğü getirilen dar mükellef kurum ve kuruluşlar uygulamada sorun yaşamamak bakımından hizmet faturalarında hesapladıkları KDV tutarını da ayrıca göstermeye başladılar. Ancak uygulama Türkiye’de KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere yapılan satışlarla sınırlı olarak getirilmiş olmasına rağmen dar mükellef kurum ve kuruluşlar tarafından Türkiye’deki alıcılar nezdinde bu ayrımı yapmaları mümkün olmadığından ya da bu konuyu dikkate almadıklarından vergi mükelleflerine düzenledikleri faturalarda da KDV hesaplamaktadırlar.
Bu kapsamda Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayıp, Türkiye’de KDV mükellefi olan kurum ve kişilere bir bedel karşılığında elektronik ortamda hizmet sunanlar tarafından düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirime tabi tutulmasının mümkün olup olmadığı sorusu gündeme taşınmış oldu.
Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinde vergi indirimi;
“1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:
a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,”
şeklinde hüküm altına alınmıştır.
KDV Kanununun 34 üncü maddesine göre İndirimin belgelendirilmesi
34 Üncü maddede; “Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.” Denilerek yurtiçinden sağlanan mal veya hizmet tanımı getirilmiştir. Bunun da fatura ve benzeri belge ile tevsiki zorunlu kılınmıştır. İthalatta ise yine mal veya hizmetin vergisinin gümrük makbuzu ile tevsikine bağlanmıştır.
Katma değer vergisinde verginin hazineye intikali esastır. Ancak Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlara Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından getirilen KDV mükellefiyeti söz konusu kurum ve kuruluşların Türkiye’de KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sundukları hizmetler ile sınırlıdır. Söz konusu dar mükellef kurum ve kuruluşların Türkiye’de KDV mükellefiyeti olanlara yaptıkları bu tür satışların vergisinin beyan edilmesi zorunlu olmadığından verginin hazineye intikali şüpheli hale gelmektedir. Mevzuat gereği Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükelleflerine elektronik ortamda sundukları hizmetlerin KDV si Türkiye’de KDV mükellefleri tarafından sorumlu sıfatıyla 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi esastır.
Aksi halde bu şekilde kanuni dayanağı bulunmadan hesaplanan KDV’nin, fazla ve yersiz olarak tahsil edilen bir vergi olarak yurtdışında mukim iş bu mükelleflerden (yurtdışında yerleşik) aranması veya bunlardan iade talep edilmesi söz konusu olacaktır. Bu da özel hukuk uygulamalarının konusuna girmektedir.
Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından Türkiye’de vergi mükelleflerine elektronik ortamda sunulan hizmetler nedeniyle düzenledikleri faturalarda gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılması 3065 Sayılı KDV kanunu bakımından tereddüt oluşturmaktadır. Ayrıca söz konusu verginin sorumlu sıfatıyla beyan edilip edilmeyeceği de ayrı bir sorudur.
Söz konusu satışların özellikle uluslararası teknoloji şirketleri tarafından yapıldığı dikkate alındığında gelecek günlerde ticari hayatta yaygın bir uygulama olarak karşımıza çıkacağından kuş yok. Bu nedenle Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın konuya çözüm getirmesi yerinde olacaktır.