Günümüzde internet kullanımının yaygınlaşmasıyla birlikte yeni bir olgu olarak karşımıza çıkan e-ticaret kavramı hızla gelişmektedir. Dijital ekonominin son yıllarda yaygınlaşan kullanımı, vergilendirme açısından, elektronik ortamda işyeri tartışmalarını da artırmıştır. Zira mevcut vergi yasalarında, vergilendirme yetkisi bakımından “işyeri” önemli bir kavram olup, konunun yasal olarak netleştirilemeyişi, global çapta giderek büyüyen bir sorunu gündeme getirmiştir.
Bu makalede, elektronik ticaretin vergilendirilmesinde yaşanan temel sorunlardan olan iş yeri kavramına yer verilmiştir. İşyeri ve elektronik ticaretin vergilendirilmesinde yaşanan teknik ve yasal sorunlar üzerinde durulmuştur.
Devlet vergi toplama yetkisini öncelikle Anayasamızın 73. Maddesindeki “herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür” hükmünden almaktadır. Sonrasında ise Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi gibi çeşitli vergi türleri için hazırlanmış yasalar çerçevesinde, vergi sistemi uygulanmaktadır.
Türkiye Cumhuriyeti’ne vatandaşlık bağı ile bağlı olanlar, tam mükellef sıfatı ile hem Türkiye içindeki hem de yurt dışında elde ettiği kazançlar üzerinden vergilendirilebilmektedir. Ancak başka ülkelerin vatandaşlarının dar mükellef sıfatı ile vergilendirilebilmesi için kazancın Türkiye’de elde edilmiş olması gerekmektedir.
Dar mükelleflerin kazancını Türkiye’de elde etmiş sayılması konusunda en tartışmalı olan kazanç türü, dijital reklamcılık, drop shipping gibi ticari kazanç türündeki dijital iş modelleridir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 7/1. Maddesinde, kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması halinde dar mükelleflerin ticari kazançlarını Türkiye’de elde etmiş sayılacağı belirtilmiştir. Aynı koşul Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3/a. Maddesinde de kurum kabul edilenler için yer almaktadır.
Kazancın Türkiye’de elde edilmiş olması halinde, bu kazanç Türkiye’de vergilendirilecektir. Ancak buradaki tartışma ise madde metninde yer alan Türkiye’de ki işyeri veya daimi temsilciler aracılığıyla kazancın elde edilmesi gerektiğidir. Aynı Kanun’un 8. Maddesinde söz konusu “işyeri” kavramının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tanımlanacağı belirtilmiştir. Daimi temsilci ise bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimseler olarak tanımlanmıştır.
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları, vergilendirme yetkisine haiz olabilmek için fiziki olarak bir işyerinin veya daimi temsilcinin olması gerekliliğini zorunlu kılmaktadır. Çünkü fiziki olmayan elektronik ortamların şu veya bu ülkenin egemenlik sınırları dâhilinde olduğundan söz etmek mümkün değildir.
Son yıllarda kullanımı günden güne artan Facebook, Twitter ve Instagram gibi Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi olmayan yabancı şirketlerin Türkiye’de reklam geliri elde etmesine rağmen vergilendirilemiyor olmasının temelinde, işyeri ve daimi temsilci kavramları yer almaktadır. Bu konuda 19 Aralık 2018 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 476 sayılı Cumhurbaşkanı kararıyla, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler gelir/kurumlar vergisi stopajı kapsamına alınmış olup, yapılan yasal düzenlemeye rağmen bazı tartışmaları da beraberinde getirmiştir. Buna göre, reklam veren dar mükellef kurumun Türkiye’de bir işyeri oluşmuşsa, kazanç Türkiye’de vergilendirilecektir. Türkiye’de bir işyeri oluşmamışsa vergileme hakkı dar mükellef şirketlerin mukim olduğu ülke olacak ve dar mükelleflerin reklamcılık hizmetleri kapsamında elde ettikleri ticari kazançların Türkiye'de vergilendirilmemesi hususu ortaya çıkacaktır. Ancak; bu konuda İdarenin dijital ortamlarda verilen hizmetlerde de işyeri oluştuğu şeklinde görüşü bulunduğu da dikkate alınmalıdır. Bu sebeple, vergi kanunlarında yer alan iş yeri kavramı ve yine dijital ekonomide işyeri kavramı üzerinden açıklamalara devam edilecektir.
2. GELİR VERGİSİ KANUNUNDA İŞYERİ KAVRAMI
Gelir Vergisi Kanununun 7. maddesine göre; bir yabancının Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtası ile sağlanması, bu kişinin dar mükellef olarak vergiye tabi olması için yeterli sayılmıştır.
Ancak bu şartlara haiz olsalar dahi "iş merkezi" Türkiye'de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere gönderen dar mükellefiyete tabi kişilerin, bu işlerinden sağlanan kazançları Türkiye'de tam imal edilmiş sayılmaz ve vergilendirilmez. (GVK madde 7/1) Bu maddede ayrıca "işyeri" ve "iş merkezi" kavramları geçmektedir.
2.1. Kurumlar Vergisi Kanununda İşyeri Kavramı
Kurumlar Vergisi Kanununda işyeri kavramı ve bu kavram ile aynı anlam ifade eden kavramlar yer almaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunun, çeşitli maddelerinde işyeri kavramına atıflar yapıldığı görülmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunun 12. Maddesinin birinci bendi uyarınca; Türkiye'de VUK hükümlerine uygun bir işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumların, bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden ticari kazanç sağlamaları halinde dar mükellef olarak vergiye tabidirler.
Görüldüğü üzere bu madde de işyeri kavramı geçmekte ve işyeri kavramının tanımlanması bakımından da VUK’ nun 156. maddesine atıf yapılmıştır. Böylece Kurumlar Vergisi açısından da, VUK’ unda tanımlanan iş yeri kavramı dikkate alınmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununda 3/5-6. Maddelerinde,
Kanuni merkez; Vergiye tabi kurumların esas nizamname mukavelenamelerinde veya teşkilat kanunlarında gösterilen merkezdir.
İş Merkezi: İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir.
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları, vergilendirme yetkisine sahip olmak için fiziki olarak bir işyerinin veya daimi temsilcinin olması gerekliliğini zorunlu kılmaktadır. Uluslararası şirketlerin veya yabancı kişilerin vergilendirilmesi konusunda “işyeri” kavramı nedeni ile hala tartışmalar devam ederken, elektronik ortamın, işyeri kapsamına alınması daha büyük vergilendirme sorunlarına neden olabilecektir.
2.2. Vergi Usul Kanununda İşyeri Kavramı
İşyeri kavramının tanımı, VUK’ nun 156. maddesinde yapılmıştır.
Söz konusu maddeye göre: "Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri, mağaza, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, çiftlik ve hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleleri, maden ve ocakları, inşaat şantiyeleri ve vapur büfeleri gibi ticari ve mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir."
Görüldüğü gibi VUK’ nun 156. maddesinde işyeri; ticari, sınai veya zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilmiş veya bu faaliyetlerde kullanılan yer şeklinde tanımlanmıştır.
Bu konuyla ilgili olarak mali idareye göre, söz konusu maddede alışıldık işyerleri sayıldıktan sonra “gibi” ifadesi kullanılarak işyeri tanımının kapsamı isabetli bir şekilde geniş tutulmuş ve esas olanın faaliyetin icrasına tahsis edilen yahut faaliyette kullanılan yer olduğu vurgulanmıştır. İşyerinin tanımı yapılırken, ticari sınai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yerlerin neler olabileceği nitelenmiş ve tanımda belirtilen yerlerle sınırlandırılmamıştır. Bu nedenle, dijital ortamda yapılan bu tür faaliyetler için kullanılan yerin işyeri olarak kabul edilebileceğini belirtmiştir. Dolayısıyla, dijital ekonomide faaliyetlerin elektronik ortamlar üzerinde yapılması, işyerinin vergi mevzuatı açısından yeniden tanımlanmasını zorunlu kılmıştır. Çünkü uluslararası vergi anlaşmaları, vergilendirmede işyeri kavramını dikkate almaktadır. Bu sebeple elektronik ortamda yapılan alışverişin vergilendirilebilmesi için mutlaka bir işyeriyle bağlantının bulunması gerekmektedir. Ancak; ilgili işyerinin mutlaka fiziksel özelliklere sahip olması gerekmez. Örneğin, bir web sayfası da işyeri olarak kabul edilebilir. Ancak, web sayfaları ticari faaliyetlerin gerçekleştirilmesi açısından işyeri olarak dikkate alınsa bile sabitlik şartı sağlanamadığı için mevcut yasal düzenlemelere göre elektronik ortamda işyerinin varlığından söz edilmesi mümkün değildir.
3. BEPS EYLEM PLANI
BEPS Projesi kısaca, belirlenen bu ilkeler ışığında, alınan önlemlerin hem vergi mükellefleri hem de vergi idaresi bakımından uygulanmasını ve bunun sonucunda ortaya çıkan etkilerini inceler. BEPS projesi; vergilendirilebilir yerin belirlenmesi, ekonomik faaliyetlerin uygulanması ve vergilendirilmesi gibi sorunlara çözüm getirmesi sebebiyle matrah aşınması ve kar aktarımını (BEPS) engelleyebileceği düşünülmesi amacıyla hazırlanmıştır.
Bu çalışmalar doğrultusunda, Temmuz 2013’de OECD tarafından ilan edilen (BEPS) “Matrah Aşındırılaması ve Karın Aktarılmasına İlişkin Eylem Planı” 15 adet eylem planından oluşmakta olup, 3 temel prensip vardır.
i. Kurumlar Vergisinin Uluslararası Düzeyde Uyumu
ii. Vergilendirme ve Özün Önceliği İlkesinin Eşgüdümlenmesi
iii. Vergilendirmede Şeffaflığın sağlanması
15-16 Kasım 2015 tarihlerinde Antalya’da Türkiye Başkanlığı’nda yapılan G20 Liderler Zirvesi sonuç bildirgesinde Matrah Aşındırılması ve Karın Aktarılması (BEPS) projesi kapsamında geliştirilen tedbirler paketi onaylanmıştır. BEPS Eylem Planı 1 Dijital Ekonomiye İlişkin Vergisel Sorunları Tespit Etme, BEPS Eylem Planı 7 Daimi “İş Yeri” statüsünden yapay olarak kaçınılmasını Engelleme, bu konuda hazırlanan Eylem planlarıdır.
Dijital ekonominin vergilendirilmesi kapsamında, OECD bünyesinde devam edilen çalışmalar da Matrah Aşındırılaması ve Karın Aktarılması (BEPS) Eylem planı sonucunda ortaya çıkan çalışmaların ulusal yönetimler üzerinde bir takım yansımaları olmuştur. Bu yansımalardan en bariz görüleni, yasalaşması için çalışmalarına devam edilen VUK taslağındaki, “elektronik ortamda işyeri” kavramı olup, dijital ekonominin daha etkin vergilendirilmesi amacıyla uluslararası alanda yapılan çalışmaların bir sonucu olarak karşımıza çıkmaktadır. Söz konusu Kanun taslağının 130. maddesinde, internet, ekstranet, intranet ya da benzeri bir telekomünikasyon ortam veya aracının ticari, sınai veya mesleki faaliyete tahsis edilmesi veya bu faaliyetlerde kullanılması durumunda elektronik ortamda iş yeri oluşacağı belirtilmiştir.
Kullanım oranı hızla artan, çok uluslu şirketlerin yanı sıra küçük işletmeler arasında da hızla artan dijital ekonomi faaliyetlerinin vergilendirilmesi için çalışmalar devam etmekte olup, BEPS Eylem Planı’nın 1. Eylemi kapsamında yürütülmekte olan çalışmalar bunun bir ispatıdır. Türkiye’nin hem OECD hem de G20 üye ülkeleri arasında yer alması sebebiyle ve Mali İdarenin yaptığı açıklamalar doğrultusunda BEPS eylem planını desteklediği görülmektedir. Nitekim bu konuda hazırlanan Taslak VUK’ da mevcut işyeri kavramına “elektronik ortam ve alanların da dâhil edildiğini, ayrı bir maddede ve oldukça kapsamlı “elektronik ortamda işyeri” tanımı bunun açık bir göstergesidir.
Bu eylem planında yer alan dijital iktisadi faaliyetlerin vergilendirilmesi alanında yerel mevzuatımızda bugüne dek birkaç mevzuat değişikliği ve Taslak Vergi Usul Kanunu’nda getirilen yeni tanımlamalar dışında bir düzenleme yapılmamıştır. Ancak; bu konudaki çalışmaları devam etmektedir. Bundan sonraki günlerde bu alandaki yerel mevzuat düzenleme ve değişiklikleri yakından takip edilmelidir.
OECD (2013); Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.
Yüce, Mehmet, Nilay Akbulut (Temmuz-Ağustos 2018); “Beps Eylemi Kapsamında Dijital Ekonominin Vergilendirilmesine İlişkin Alınan Önlemler, Akademik Bakış Dergisi, Sayı: 68,
Özelge, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı “Fuar ve İnternet Üzerinden Yapılan Satışların Vergilendirilmesi”, Tarih 13.09.2012 Sayı B.07.1.GİB.4.35.16.01-120.01.02-849
15 Şubat 2019 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 17 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
Dr. Tahir Erdem, “Dijital Ekonominin Vergi Odağındaki bir Sorunu Olarak Sanal İşyeri ve Çözüm Arayışında Güncel Gelişmeler”,Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Haziran 2014, Sayı: 126.
Yılmaz, Güler Hülya(2016). Dijital İktisadi Faaliyetlerde İşyeri Paradoksu ve Vergisel Boyutu”,Verginet,2016
Yılmaz, Güler Hülya. Uluslararası vergi adaleti için OECD BEPS Eylem Planı. Deloitte
GİB. 2014. OECD Model Yorum Kitabı.
Biçer Ramazan, Mehmet Erginay OECD Matrahın Aşındırılması ve Kârın Aktarılması Eylem Planı ve Türkiye’ye Etkileri Vergi Sorunları Dergisi Kasım 2015, Sayı 326
Leman Kılınçkaya, “E-Ticaret ve KDV Açısından Yarattığı Sorunlar”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 2017, Sayı: 157.
EY, Uluslararası Vergilendirmede Gündem” Özel Sayısı, Aralık 2017