Binek Otomobil Amortismanlarında Anayasal İhlal Tehlikesi
7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda Ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun‘un yayımlanması ile birlikte bazı hususlar kanunda belirtilen yürürlük tarihleriyle itibariyle “Gelir Vergisi Kanunu (GVK)” açısından hüküm ifade etmeye başlayacaktır.
Bahsi geçen düzenlemede öne çıkan ve hemen hemen tüm mükellef grubunu ilgilendiren hususlardan bir tanesi binek otomobillerin çeşitli gider ve amortismanlarının bir kısmının indiriminin red konusu olmasıdır. Konuyla ilgili olarak henüz idare tarafından düzenleyici bir Tebliğ yayımlanmamış olup, aşağıdaki çalışmada bu hususların detaylarını ele almaya çalışacağız.
II-Binek Otomobil Giderlerinde Kısıtlamanın İçeriği:
7194 sayılı Kanun ile, 193 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1), (5) ve (7) numaralı bentlerine sırasıyla aşağıdaki parantez içi hükümler eklenmiştir.
Değişik kanun hükmü ile faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekil ve suretlerle işletilmesi ile iştigal eden araç kiralama şirketleri gibi vergi mükelleflerinin bu amaçla kullandıkları binek otomobiller hariç olmak üzere, bu mükelleflerin diğer ana faaliyet konusu dışındaki binek otomobil türü araçları, diğer ticari faaliyette bulunan tüm işletmelerin ve tam veya dar mükellef tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin;
Her bir binek araç için ödedikleri aylık kiraların 5.500-TL tutarını aşan kısmı,
İlk iktisap durumunda ÖTV ve KDV tutarının 115.000-TL tutarını aşan kısımları,
Diğer her türlü giderinin (bakım, onarım, kasko, sigorta, akaryakıt vb) %30’u ile,
İlk iktisap bedeli 135.000-TL tutarını aşan (değeri ÖTV ve KDV nin maliyete dahil edildiği veya ikinci el olarak satın alındığı tarih itibariyle 250.000-TL tutarını aşan) binek otomobillerin bu tutarları aşan (135.000-TL veya 250.000-TL) amortisman tutarı
“kanunen kabul edilmeyen gider” olarak işlem görecektir.
Benzer şekilde, 193 sayılı Kanunun 68. maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (5) numaralı bentlerine sırasıyla aşağıdaki parantez içi hükümler eklenmiştir. Bu hüküm, GVK nın 40. Maddesine getirilen hükümle aynı mahiyette olduğundan, benzer tartışmalar buralarda da ortaya çıkacaktır.
III-Düzenlemeye İlişkin Özel Hususlar:
1-Yeniden Değerleme Hususu:
193 sayılı GVK’nın 40/7. fıkra hükmünde yapılan değişikliğin uygulamasında, bentte yer alan söz konusu tutarlar her yıl “yeniden değerleme oranında” artırılacağından gider olarak dikkate alınabilecek amortisman tutarının tespitinde binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutarların dikkate alınacağı düzenlenmiştir.
Bu suretle, her bir binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte bulunan GVK’nın 40/7. maddesindeki tutar dikkate alınarak binek otomobilinin faydalı ömrü süresince gider olarak dikkate alınabilecek amortisman tutarının tespit edilmesi ve bu tutarın yıllar itibarıyla yeniden değerleme nedeniyle değişmemesi sağlanmaktadır.
Mezkur Kanunun 22. Maddesine göre de 5.500-TL kira gideri için 2019 yılı itibariyle 2020 yılında yeniden değerleme yapılmayacaktır (GVK Geçici 91. Madde).
2-Gider Kısıtlaması Hangi Araçlar İçin Getirilmektedir?:
Tartışma konusu hükmün sadece binek otomobil sınıfında bulunan taşıtlar (GTİP 87.03) için olduğunu belirtmek isteriz. Kamyon, kamyonet, otobüs, minibüs, midibüs gibi taşıtlar için geçerli bir düzenleme değildir.
54 sıra numaralı KDVK Sirkülerlerinde yapılan açıklamaya göre 87.03 pozisyonunda yer alan eşyaların tanımına ilişkin olarak, 27/7/2005 tarih ve 25888 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 8 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) ile 6/2/2010 tarih ve 27485 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliğinde (Gümrük Tarife Cetveli Açıklama Notları) de açıklamalar yapılmış bulunmaktadır.
3-Değer Artırıcı Harcamalar-Faydalı Ömrü Artıran Harcamalar Ne Olacaktır?:
Bahsi geçen hükme göre, ilk iktisap bedeli amortisman için hüküm altına alınırken “değer artırıcı” veya “faydalı ömrü artıran” harcamaların amortisman için herhangi bir sınırlamaya tabi olmadığı sonucuna varılmaktadır. Kanun hükmü açıkça sadece ilk veya ikinci el iktisap değerleri için amortisman kuralı getirerek özel bir sınırlama getirmektedir. Bu durumda, ilk iktisap bedeli veya ikinci el iktisap bedeli dışında gerçekleşen bu harcamalar için amortisman tutarını sınırlandıran bir hüküm bize göre mevcut değildir. İdare tarafından yapılabilecek aksi bir uygulama bize göre hukuk hatası taşıyacaktır. Bu nedenle, araçların özellikle tür değişikliği esnasında ortaya çıkan giderler gibi giderler amortisman sınırına bize göre takılamaz.
Açıkça, ilk iktisap tarihinde değeri vergiler hariç 135.000-TL; vergilerin maliyete dahil olduğu veya ikinci el alım durumlarında, “bu bedellerin”, 250.000-TL tutarı aşmaması dışında, değer artırıcı ve/veya faydalı ömrü artırıcı maliyet unsurları için kanunda sınırlayıcı bir hüküm bulunmamaktadır. Aksi düşünce tarzı, kanun lafzının mükellef aleyhine genişletilmesi sonucunu doğuracaktır.
4-Amortismanda Üst Sınır Her Yıl Düzenli Bir Şekilde Mi Aranacaktır?
Adı geçen Kanun, “her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmının” gider olarak dikkate alınabileceğini” hüküm altına almıştır. Bu nedenle, VUK kapsamında mükelleflerin amortisman ayırma yöntem, usul ve sürelerinde herhangi bir değişiklik yapmaksızın bahsi geçen bu tutarlara tekabül eden amortisman tutarını yakaladıkları vergilendirme döneminde amortisman yoluyla gider yazmalarını kesmelerinin yeterli olacağını düşünmekteyiz. Kanun lafzı, mükelleflerin en fazla ne kadar amortisman ayırabileceğine dair kural getirirken, bunun yöntemi veya süresine yönelik olarak Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerine aykırı bir durum bize göre yaratmamaktadır. Bu nedenle, bahsi geçen kurala göre 135.000-TL veya 250.000-TL amortisman giderinin yakalandığı tarih itibariyle artık amortisman gideri yazmak mümkün olamayacaktır. Yani, vergiler dahil değeri 1 milyon TL olan bir binek otomobilin %20 üzerinden ilk yıl 200.000-TL, ertesi yıl ise en fazla 50.000-TL amortisman gideri ayrılabilecektir. Bir başka ifadeyle, amortisman giderinin 5 yıla eşit bir şekilde (azalan kalanlar yöntemi hariç) gider yazılmasını konu edinen bir kanun hükmü bulunmamaktadır.
İdare tarafından yayımlanması muhtemel Genel Tebliğ ile beraber konuyu ele almakta yarar bulunmaktadır.
Ayrıca, kanunen ayrılamayan amortisman tutarı maliyet bedeli olarak satış vb tasarrufta kazancın tespitinde dikkate alınabilecektir. Bu nedenle, mükelleflerin kanuni amortisman sınırını yakalamış binek otomobilleri için artık ihtiyari amortisman ayırmamalarını tavsiye ederiz.
5-Finansal Kiralama Yapılan Binek Otomobillerde Kira Gideri:
Finansal kiralama ile kiralanan ve satın alma opsiyonu bulunan taşıtlarda ise Bakanlık kesinlikle katılmadığımız bir görüşle satın alım opsiyonuna bağlı olarak kira giderinin KDV’sini bile daha önce indirim konusu yaptırmıyordu. Kira giderine ilişkin getirilen sınırlayıcı kuraldan bu tür finansal kiralama konusu taşıtların da etkileneceği tabiidir. Kira gider, adi kiralama veya finansal kiralama açısından farklılık yaratmamaktadır.
6-Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin İndirim KDV Durumları:
Çeşitli giderler ve kira bedeli açısından kanunen kabul edilmeyen gider sayılan giderlerin KDVK’nın 30/d bendine göre bu giderlere isabet eden KDV indirimlerinin ne olacağı hususu da önemlidir. Bahsi geçen hüküm, mükelleflerin şahsi ve özel harcamalarına ilişkin giderlerin KDV’sinin indirimine izin vermeyen bir gerekçeye dayanmaktadır. Kanun koyucunun hiçbir objektif ölçü belirtmeden bazı giderler için kısıtlayıcı bir çözüm üretmesi, şahsi veya özel bir gider olduğu tespit edilmeden bu giderlere ilişkin KDV indirimlerinin reddi hukuki uyuşmazlıkların sebebi olabilecektir. Daha önce finansman gider kısıtlamasında bu duruma uygun şekilde KDV indirimine aynı yasal düzenlemeler ışığından izin verilmişti.
7-ÖTV Ve KDV nin Aynı Anda Gider Veya Maliyet Yazılması Zorunlu Mudur?
Kanun koyucu, binek otomobil iktisabında ÖTV ve KDV toplamının en fazla 115.000-TL tutarının gider yazılmasına ilişkin kural getirmektedir. Bu iki verginin aynı anda gider olarak dikkate alınıp alınamayacağını, benzer işleme tabi olup olmayacağını VUK hükümleri belirlemektedir. VUK’un 270. Maddesinde ÖTV için kanun koyucu serbestlik getirmiştir. Bu durumda, mükellefler yasal sınırlara uygun şekilde kalmak kaydıyla ÖTV ve/veya KDV yi maliyete ekleyip eklememekle, gider yazıp yazmamakla serbesttirler. Aksi düşünce tarzı yasal düzenlemelere uygun düşmeyecektir.
Bu nedenle, gider veya amortisman sınırını tercihlerde ayrışık uygulama yoluyla mükellefler bize göre optimal şekilde çözüme kavuşturabilirler. Bunu engelleyen hukuk kuralı bulunmamaktadır. Kanun koyucu, hükümde ÖTV ve KDV toplam tutarının 115.000-TL tutarını aşan kısmının gider yazılamayacağını hüküm altına alırken, aktifleştirme tercihi ile bu sınır aşılmamış olur ve kalan vergi tutarı amortisman yoluyla gider yazılmaya devam edebilir.
8-Amortisman Ayrılamamasına İlişkin Kural Geriye Yürütülemez:
7194 sayılı Kanunun 52. Maddesine göre mezkur Kanunun 13. ve 14. maddelerinin 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.
Bu nedenle, Hazine Ve Maliye Bakanlığı’nın hükmün yürürlük tarihinden önce satın alınarak envantere dahil edilmiş binek araçlar için amortismanı ilk iktisap nedeniyle envanter değeri 135.000-TL; ikinci el iktisap veya ilk iktisap nedeniyle ÖTV ve KDV nin maliyete dahil edildiği durumlarda 250.000-TL tutar ile sınırlandırıp sınırlandırmayacağı ihtilaflıdır. Bunun için bir Genel Tebliğ düzenlemesi tasarrufu olursa gelebilecek böyle olumsuz bir görüşün sonuçlarını ele almak gerekmektedir.
Bazı durumlarda da, 2020 takvim yılı/hesap dönemi öncesi hesap dönemlerinde fazla ayrılmış amortismanların olabileceği unutulmamalıdır. Bu nedenle, uygulamanın bize göre yeni alınmış binek otomobiller itibariyle gerçekleşmesi amaca ve mükellef haklarına hizmet edecektir.
Vergi kanunlarının geriye yürümezliği, hukuk devleti ve hukuk güvenliği ilkelerinin bir sonucu olarak ortaya çıkan ve hukuki güvenliği sağlayarak kişilerin mevcut düzenlemelere göre plan yapabilmesini ilkedir. Türk Anayasa Mahkemesi ederek vergi yasalarının geriye yürütülmesini anayasal ilkeler çerçevesinde de denetlemektedir.
Bu ilke; yürürlüğe giren yeni hukuk kuralının yürürlük tarihinden önceki dönemde herhangi bir şekilde hukuki sonuçlar doğurmasını yasaklayan ve kuralın ancak yürürlüğe girdiği tarihten sonraki olaylara uygulanmasını emreden hukukun genel ilkesidir. Kanunların uygulanmasında, kanunun yürürlüğe girdikten sonra meydana gelen vergiyi doğuran olaylar esas alınır. Vergi kanunlarının yürürlüğe girdiği tarihten önceki vergiyi doğuran olaylara uygulanması düşünülemez. Bu duruma, kanunların “geçmişe yürümemesi ilkesi” denir, yani kanunlar geçmişe etkili değildir. Vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi sadece vergi yasaları yönünden değil, aynı zamanda yürütme organın vergilendirme alanında düzenleme yetkisine sahip olduğu durumlarda da geçerlidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergilendirmenin belirliliğini, vergi hukukunda kıyas yasağını ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesini içermektedir. Hukuki güvenlik ilkesi, Anayasal kurallar çerçevesinde herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, plan, davranış ve kararlarını buna göre güvenle düzene sokabilmesi anlamına gelir. Bu güvenliğin sağlanabilmesi her şeyden önce, devletin kendi koyduğu hukuk kurallarına kendisinin uymasına bağlıdır.
Hukuki güvenlik ilkesi, vergi yasalarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanmamasını gerektirir. Kişiler gelecek dönemlere ilişkin planlarını yürürlükteki vergi yasalarına göre yaparlar. Sonradan çıkartılan yasalarla geçmiş dönemler için vergi yükünün artırılması, yükümlülerin devlete ve hukuk düzenine olan güvenlerini sarsar, ekonomik ve ticari hayatta bulunması gereken belirlilik ve istikrar bozulur.
Danıştay, bir içtihadı birleştirme kararında geriye yürümeye müsaade etmemiştir. Danıştaya göre kanunların geriye yürümezliği ilkesi, bir hukuki eylem ya da davranışın, bir hukuki ilişkinin vuku bulduğu ya da meydana geldiği dönemdeki kanun hükümlerine tabi kalmakta devam edeceğini ifade eder. Sonradan çıkan kanun, kural olarak yürürlüğünden önceki olaylara ve ilişkilere uygulanmaz. Vergi kanunları, kamu hukukuna ilişki yükümlülükler getirdiğinden, bu kanunların özellikle mali yükümü artırıcı nitelikteki hükümlerinin, geçmişe yürütülmemesi hukuki güvenlik ilkesi yönünden önem taşır. Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında ifadesini bulan vergilerin kanuniliği ilkesi de, hukuki güvenliği sağlama amacına matuftur ve vergiyi doğuran olayın vukuu döneminde yürürlükte olmayan bir kanuna dayanılarak vergi yükünün artırılmasına imkân vermez. (Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu kararı, E.1988/5, K.1989/3, T.03.07.1989)
Binek otomobillerle ilgili olarak 31.12.2019 tarihi itibariyle envanterde bulunan binek otomobillerle ilgili amortisman giderinin geleceğine ilişkin en belirgin örneklerden birisi AYM tarafından iptal edilen yatırım indirimi haklarıdır. Hatırlanacağı üzere, 5479 sayılı Kanunla yatırım indirimi uygulaması kaldırılırken, daha önce yapılmış veya başlanmış yatırımlar nedeniyle uygulanacak hükümler konusunda da geçiş hükmü olarak GVK’na Geçici 69. madde eklenmiştir. Geçici 69. maddede yer alan bazı düzenlemelerin Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi (AYM) tarafından iptal edilmesi üzerine anılan Geçici Maddede 6009 sayılı Kanunla yeni düzenleme ve eklemeler yapılmıştır.
Anılan düzenlemede yer alan “… sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilirler.” İbaresinin anayasaya aykırı olduğu iddiasıyla açılan dava üzerine AYM, 8 Ocak 2010 gün ve 27456 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan E: 2006/95, K: 2009/144 sayılı kararı ile geçmişten gelen yatırım indirimi hakkından ancak 3 yıl süre ile yararlanılabileceğine yönelik düzenlemeyi; “Geçici 69. madde kapsamındaki yükümlüler 5479 sayılı Yasa’nın yayımlandığı 8.4.2006 tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almışlar ve yatırıma başlamışlardır. Bu yükümlüler indirimin yılla sınırlanacağını önceden bilmemektedirler. Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır.” Gerekçesiyle iptal etmiştir.
6009 sayılı Kanunla maddenin ilgili paragrafı, 2010 yılı kazançlarına da uygulanmak üzere 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe girmek üzere aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiştir.
“…nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25’ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır”
Söz konusu düzenlemede yer alan “Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25’ini aşamaz” şeklindeki düzenlemenin de Anayasaya aykırılığı iddiasıyla açılan dava üzerine AYM, 9.2.2012 günlü, E.2010/93, K.2012/20 sayılı kararla bu düzenlemeleri iptal etmiş ve 18 Şubat 2011 gün, 28208 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 9.2.2012 günlü, E.2010/93, K.2012/09 (yürürlüğün durdurulması) sayılı kararla da anılan düzenlemenin iptal kararının Resmî Gazete’de yayımlanacağı güne kadar yürürlüğünün durdurulmasına karar vermiştir.
Maliye Bakanlığı, 01.01.2020 de yürürlüğe girecek binek otomobil amortisman sınırlamasını düzenleyici bir işlemle envanterdeki tüm araçlar için uygulatırsa bu durum mükelleflerin 31.12.2019 daki hukuka güvenerek aldığı kararları, bu kararların dayanağı hukuka olan güveni zedeler.
Hukuk düzenlemeleri, önceki mevcut yasal düzenlemeler kapsamında elde edilen hakları azaltamaz, daraltamaz, yükümlülükleri artıramaz. Hazine ve Maliye Bakanlığı, geriye dönük bu kuralı uygulatırsa ağır bir hukuk hatası olur, kanunun geriye yürümesi ve hukuki güvenlik konuları zedelenir.
Dolayısıyla, böyle bir tasarruf durumunda ilgili düzenlemenin iptal edilmesi beklenen en muhtemel sonuç olacaktır.