Kat Karşılığı Yapılan İnşaat İşlerinde Satılamayan Dairelere Ait Masraflar Gider Yazılır Mı?
Kat karşılığı yapılan inşaat işleri, hem arsa sahipleri hem de yüklenici (müteahhit) firmalar tarafından oldukça karlı görülen bir alan olarak kabul edilmektedir. Kat karşılığı inşaat işleri ve buna ilişkin sözleşmeler, arsa sahibinin devredeceği arsa payı yahut dairelere karşılık, yüklenicinin söz konusu arsa üzerinde bağımsız bölüm inşa etmeyi taahhüt etmesine yönelik uygulamalardır. Kat karşılığı inşaat işleri, uygulamada sık karşılaşılan bir konu olduğu için beraberinde bünyesinde ihtilaflı hususları da barındırmaktadır. Bu gibi işlerde satılmayan dairelerin stoklarda bekletilmesi ve bu dairelere ilişkin yapılan yakıt, elektrik ve buna benzer giderlerin kazanç tespitinde gider olarak yazılıp/yazılamaması meselesi, çözüm aranan konulara örnek olarak verilebilir. İş bu yazımız söz konusu durumun sıkça yaşandığı uygulamalardan yola çıkılarak hazırlanmıştır. Satılamayan dairelere ait giderler konusuna değinilmeden önce yüklenicinin arsa sahibi/sahipleri adına yaptığı giderler konusu ele alınacaktır.
2. Kat Karşılığı İnşaat İşleri
Kat karşılığı inşaat sözleşmesinin uygulamada çok sık başvurulan bir sözleşme olduğu söylenebilir. Zira, anılan sözleşmeyle, arsası olan fakat inşaat yapacak yeterli parası olmayan arsa sahibiyle parası olan fakat arsası olmayan müteahhit anlaşarak karşılıklı çıkarlarını gerçekleştirmektedirler. Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri, hukuken iki tarafa borç yükleyen sözleşmelerdir. Anılan sözleşmeyle, arsa sahibi, arsası üzerinde yapılacak bağımsız bölümlerden bir kısmını müteahhide devretme karşılığında bağımsız bölümlere sahip olacaktır. Müteahhit ise, arsa sahibinin arsası üzerinde inşaat yapmanın karşılığı olarak kendisine devredilen bağımsız bölümleri üçüncü kişilere satarak gelir elde etmektedir. Kat karşılığı inşaat sözleşmesine uygulamada çok sık başvurulmasının sonucu olarak bu sözleşmeden kaynaklanan uyuşmazlıklara da çok sık rastlanılmaktadır.
Tokat, Hüseyin (2016), Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesinde Tescile Zorlama Davasının Açılabileceği Çeşitli İhtimaller, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 24, Sayı 1, s.183.
Kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile inşaat süresi, gecikme halinde sözleşmeyi fesih yetkileri ve cezai şartlar, tarafların anlaşmaları doğrultusunda tereddüte yer bırakmayacak şekilde düzenlenmelidir. Arsa sahiplerine kira bedeli ödenmesi kararlaştırılmışsa bedel, süre ve şartları açıkça belirtilmelidir. Sözleşmede inşaat projesinin müteahhit tarafından çizileceği, ruhsat harç ve masraflarının müteahhide ait olacağı açıkça belirtilmelidir.
2.1. Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Müteahhitin Arsa Sahibi Adına Yaptığı Giderler
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 37’nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiş, bu maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleri ile devamlı uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.
Öte yandan GVK'nun "Değer artışı kazançları" başlıklı mükerrer 80’inci maddesinde, "Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.
	İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir.
Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, (01.01.2018 tarihinden geçerli olmak üzere) 12.000 TL.'si gelir vergisinden müstesnadır."
	1. maddesinin 1. fıkrasında,
Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil eden işlemler olduğu,
	29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebileceği, 3. fıkrasında indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılacağı,
	30. maddesinin (d) fıkrasında ise, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları'na göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı,
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun;
	8. maddesinin 3. fıkrasında, vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı,
	229. maddesinde, faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu,
	231. maddesinin 5. fıkrasında ise, faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenlenmesi gerektiği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı,
	262. maddesinde maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği,
	269. maddesinde iktisadi işletmelere dahil bulunan gayrimenkullerin maliyet bedeliyle değerleneceği,
	270. maddesinde ise gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderlerin girdiği ve mükelleflerin noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte ve genel giderler arasında göstermekte serbest oldukları,
	271. maddesinde de, inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderlerinin, satın alma bedeli yerine geçeceği hükme bağlanmıştır.
Ticari faaliyet bir tür emek sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Özel inşaat olarak adlandırılan organizasyonlarda, bu organizasyonu üstlenen kişinin organizasyon kapsamındaki faaliyetleri inşaatın yapımına ve organizasyona ilişkin her türlü işlerden (işçi ve usta temini, malzeme alımı, her türlü ödeme ve tahsilat vb.) meydana gelmektedir. Bu çerçevede, ticari faaliyet olarak değerlendirilmeyen özel ihtiyaca ilişkin inşaat işleri mesken inşaatlarına yöneliktir. Dolayısıyla, şahsi ihtiyaç kapsamı ve sınırlarının aşılması, işyeri ya da mesken ve dükkân ünitelerinden oluşan inşaatın yapılması durumunda ticari bir organizasyon şekli ve maddi unsurları ile açıkça ortaya çıkması bu faaliyetin ticari sayılması için yeterli olmaktadır.
Buna göre, kat karşılığı inşaat sözleşmeleri uyarınca ödenilen ancak faturası arsa sahipleri adına tanzim edilen ve çeşitli kurumlara (Belediye giderleri, elektrik, su, denetim giderleri vb.) yapılan harç, katılım payı vb. için ödenen bedellerin, ticari kazancın tespitinde gider veya maliyet olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ayrıca, ticari kazancın tespitinde dikkate alınacak giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için giderlerin tevsike esas belgelerle belgelendirilmesi ve bu belgelerin mükellef adına düzenlenmesi gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu ödemeler için düzenlenecek fatura vb. belgelerde yer alan katma değer vergisinin, yükleniciler tarafından ödenmiş olsa dahi, kazanç tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
2.2. Kat Karşılığı Yapılan İnşaat İşlerinde Satılamayan Dairelere Ait Masrafların Durumu
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6'ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37’nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş; 38’inci maddesinin birinci fıkrasında da,
Ticari kazancın bu suretle tesbit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur."
Aynı Kanun'un 40’ıncı maddesinde ise safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup, anılan maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi ile ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.
Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için söz konusu giderlerin kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi amacı ile yapılmış olması, yapılan giderin karşılığında sabit kıymet iktisap edilmiş olmaması, yapılan giderin iktisadi işletmenin maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerden olmaması gerekmektedir. Genel olarak; kırtasiye, temizlik, ısıtma, aydınlatma, su ve telefon giderleri, işyeri, araç vb. giderleri, yapılan işle orantılı temsil ve ağırlama giderleri, gayrimenkul ve gayrimenkul gibi değerlenen sabit kıymetlerin normal bakım ve onarım giderleri, sigorta giderleri, finansman giderleri, pazarlama, satış ve dağıtım giderleri, reklam giderleri, yurt dışındaki kişilere ödenen komisyonlar, ayıplı ürün iadesi ve komisyon giderleri bu tür giderlerdendir.
Buna göre, kat karşılığı yapılan inşaat işleri kapsamında iktisap edilen ve stoklarda bulunan daireler için yapılan yakıt, elektrik vb. giderlerin kazancın elde edilmesi ve idamesiyle ilgili olması şartıyla kurumların kazançlarının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Kat karşılığı inşaat işleri ve buna ilişkin sözleşmeler, arsa sahibinin devredeceği arsa payı yahut dairelere karşılık, yüklenicinin söz konusu arsa üzerinde bağımsız bölüm inşa etmeyi taahhüt etmesine yönelik uygulamalardır. Bahse konu sözleşmeler uyarınca yükleniciler tarafından ödenen ancak faturası arsa sahipleri adına tanzim edilen ve çeşitli kurumlara (Belediye giderleri, elektrik, su, denetim giderleri vb.) yapılan harç, katılım payı vb. için ödenen bedellerin, ticari kazancın tespitinde gider veya maliyet olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ayrıca, ticari kazancın tespitinde dikkate alınacak giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için giderlerin tevsike esas belgelerle belgelendirilmesi ve bu belgelerin mükellef adına düzenlenmesi gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu ödemeler için düzenlenecek fatura vb. belgelerde yer alan katma değer vergisinin, yükleniciler tarafından ödenmiş olsa dahi, kazanç tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Ayrıca, kat karşılığı yapılan inşaat işleri kapsamında iktisap edilen ve stoklarda bulunan daireler için yapılan yakıt, elektrik vb. giderlerin kazancın elde edilmesi ve idamesiyle ilgili olması şartıyla kurumların kazançlarının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Tokat, Hüseyin (2016), Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesinde Tescile Zorlama Davasının Açılabileceği Çeşitli İhtimaller, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 24, Sayı 1.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Ka