Götürü Gider Müessesesinde Yaşanan Sorunlar | Utku Gelbal | 01/02/2017 - Verginet
Götürü Gider Müessesesinde Yaşanan Sorunlar |...
Götürü Gider Müessesesinde Yaşanan Sorunlar | Utku Gelbal | 01/02/2017
Utku Gelbal | Deloitte Vergi Denetçisi
(Lebib Yalkın Dergisi | Ocak 2017 Sayı 157)
Götürü gider müessesesi ile ilgili tartışmalar, müessesenin uygulamaya başlandığı yıldan günümüze kadar güncelliğini korumuştur. Maliye İdaresi 194 Seri No.lu GV Genel Tebliği’nde yapmış olduğu düzenleme ile götürü olarak gider yazılabilmesini “harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında azalmanın meydana gelmiş olması” şartlarına bağlamıştır. Buna karşılık yargı organları, ilgili madde hükmünü Maliye İdaresi’nden farklı yorumlayarak, müessesenin uygulanmasında mükellefin herhangi bir ispat yükümlülüğünün olmadığı görüşünü benimsemişlerdir. Buna göre, götürü gider müessesesi mükellefler nezdinde bir hak olarak kabul edilmiş ve Kanun’da yazan hüküm dışında herhangi bir şekilde sınırlandırılması uygun görülmemiştir.
Anahtar Kelimeler: Götürü Gider, İhracat, Belgelendirilmiş Gider, Belgelendirilmemiş Gider, İndirilecek Gider
Safi kazancın tespitinde indirilebilecek giderlerin, Vergi Usul Kanunu’nun 227 ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerle tevsik edilmesi zorunludur. Bu duruma istisna teşkil edebilecek nitelikte yer alan götürü gider uygulaması, mükelleflerin yurtdışında yapmış oldukları ve belgelendiremedikleri bazı giderlerin ticari kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınabilmesine olanak sağlamıştır.
Ülkemizde ihracatın ve yurtdışında yapılan işlemlerin artması ile birlikte, götürü gider uygulamasından yararlanan mükelleflerin sayısı da giderek artmıştır. Ayrıca, yapılan vergi incelemelerinde bu konu çoğu kez eleştiri konusu yapılmış, gereksiz ve fazladan yararlanıldığı kabul edilen götürü gider tutarı üzerinden vergi zıyaı cezaları uygulanmıştır.
Mükellefler tarafından yargıya intikal ettirilen davalarda, idarenin görüşünün kabul edilmeyerek, çoğu kez mükellefler lehinde kararlar alındığı görülmektedir. İdare ile yargı arasında yaşanan görüş farklılıkları ve uygulamada yaşanan sorunlara ilişkin görüşlerimiz yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
2.YASAL MEVZUAT VE GENEL AÇIKLAMALAR
Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış olup, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 1 numaralı bendine 1.1.1995 tarihinden sonra geçerli olmak üzere, 4108 sayılı Kanun’un 19. maddesiyle eklenen parantez içi hükümle; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hâsılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının hesaplanmasında hasılatlarından indirebilmeleri mümkün kılınmıştır.
Kanunlarımızda belgelendirilmesi zorunlu olan giderler Vergi Usul Kanunu 227 ve müteakip maddelerinde sayılmış olup, götürü gider uygulaması bu maddelerin istisnası niteliğindedir.
Maliye Bakanlığı’nın yukarda yer verdiğimiz Kanun hükmünü yorumlayarak yayınlamış olduğu 194 Seri No.lu GV Genel Tebliği’nde konuya ilişkin açıklamalar yapılmıştır. İdareye göre götürü gider uygulamasından yararlanmak için, giderin mutlaka yapılmış, işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş, ancak belgesinin temin edilmemiş olması gerektiği belirtilmiştir. Maliye Bakanlığı’nın konu ile ilgili yayınlamış olduğu birçok özelgede bu duruma çoğu kez değinilmiştir.
Ayrıca ilgili Tebliğe göre, götürü gider uygulaması, mükelleflerin genel esaslara göre tevsik edilmiş giderlerinin gider kaydına engel teşkil etmeyecektir. Götürü olarak hesaplanacak tutar, yukarda sayılan faaliyetlerden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini aşamayacak ve bahsi geçen dövizlerin kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye’ye getirilme şartı aranmayacaktır.
Götürü gider tutarının belirlenmesinde döviz cinsinden hasılatın Türk Lirası karşılığı, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından tespit ve ilan edilen döviz alış kuru esas alınarak tespit edilecektir. Kur farkı hesaplanmasında, dövizlerin yurda getirilmesi gerektiği tarihe kadar doğan kur farkları, götürü gider uygulamasında dikkate alınmayacaktır.
Götürü gider müessesesinde mükellef ve hasılat kavramları ile ilgili olarak detaylı açıklama 194 Seri No.lu GV Genel Tebliği’nde açıklanmıştır.
2.1. İhraç Kaydıyla Mal Teslimi ve Gümrük Hattı İçindeki Uygulama
Danıştay 4. Dairesi’nin vermiş olduğu Karar ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 1. bendinde yer alan götürü olarak hesaplanan giderleri indirme hakkının, yurt dışında yaptıkları ve belgelendirme imkânı bulamadıkları harcamalarına karşılık olmak üzere ihracatçılara verildiğinden bahisle, ihraç kaydıyla ihracatçıya mal teslim edenlerin bu uygulamadan yararlanamayacakları belirtilerek, 194 sayılı GV Genel Tebliği’nin I/4-b bölümünün iptaline karar vermiştir.
Nitekim bu karardan sonra yayınlanan 233 seri no.lu GV Genel Tebliğinde, ihraç kaydıyla mal teslimine ilişkin açıklamalara yer verilmiş olup, ihracatçıya ihraç kaydıyla mal teslim edenlerin götürü gider uygulamasından yararlanmalarının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.
İhracat işlemlerinin ihraç kayıtlı satış ile değil de, aracı firma ile gerçekleşmesinin de yukardaki durumdan bir farkı bulunmamaktadır. Bu konuda verilmiş bir Danıştay kararında aracı firma vasıtası ile yapılan ihracatın götürü gider uygulamasında ihracat faaliyeti olarak düşünülemeyeceği yönünde hükmetmiştir.
Bir diğer konu da götürü gider uygulamasından yararlanmak için gümrük hattının geçilmesi gerektiğidir. Gümrük hattı geçilmeden verilmiş olan hizmetlerin yurt dışında yapıldığı ve hizmet ihracı kapsamında bulunduğu sonucuna ulaşılması mümkün olmadığı gibi, mükellefin söz konusu hizmetlerle ilgili her türlü gider belgesini temin etme olanağı da bulunacağından, bu tür faaliyetlerin götürü gider uygulaması kapsamında düşünülmemesi gerekir.
3. GÖTÜRÜ GİDER MÜESSESESİNDE YAŞANAN UYUŞMAZLIK KONUSU
Götürü gider düzenlemesi ile ilgili kanun hükmünde, uygulamadan yararlanmak için iki şart aranmaktadır. Bunlardan birincisi hasılatın döviz olarak elde edilmesi, ikincisi ise hasılatın yurt dışında elde edilmesidir.
Konuya ilişkin yayınlanan 194 Seri No.lu GV Genel Tebliğinde, “harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekir” ibaresinin yer alması, Kanun hükmü ve Tebliğ arasında bir uyuşmazlık gündeme getirmiştir. Tebliğ açıklamaları, esas itibariyle, kanun hükmünün Maliye Bakanlığı'nca yorumu anlamına gelmektedir. İşte bu yorum sonucunda Kanun hükmü ve Tebliğ açıklamalarının uyuşmaması durumu, müessesenin uygulamasında yaşanan sorunların ana kaynağıdır.
Müessese hakkında hâkim görüşlerden ilki, götürü gider müessesesinin mükelleflere verilen bir hak olarak düşünülmesi ve Kanun’da yer alan hükümler dışında başkaca bir şart aranmaksızın bu müesseseden faydalanılması gerektiği yönündedir. Bu görüş, götürü gider uygulamasında herhangi bir ispat ve şarta bağlı kalmadan hareket edilmesi ve hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü giderin kazançtan indirilmesi gerektiği yönündedir. Buna göre harcamaların muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesine de gerek olmayacaktır.
Nitekim götürü gider müessesesi ticari kazancın tespit edilmesinde VUK 227 ve müteakip maddelerinin istisnasını teşkil etmektedir ki, bu görüşün dışında hareket edilmesi hem götürü gider sisteminin genel mantığına hem de vergi hukukunun gerçekçiliğine aykırı olacaktır.
Uygulamada çoğu mükellef, ihracat faaliyetleri nedeniyle döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini götürü gider olarak hesaplamakta ve bu tutarları herhangi bir sınırlama olmaksızın kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate almaktadır. Ancak İdare nezdindeki görüş işletmenin malvarlığında bir azalmaya sebebiyet vermemiş ve gerçekte katlanılmamış bir giderin indiriminin kabul edilmesinin mümkün olamayacağı yönündedir.
İdarenin görüşünü savunanlar, bu uygulamadan yararlanacak olan mükelleflerin, yurtdışında gerçek bir harcama yapmış olmaları ve bu harcamaları belgeleyememiş olmaları durumunda müesseseden yararlanılabileceğini savunmaktadırlar. Bu görüşe göre, götürü giderin uygulanabilmesi, yurt dışında katlanılan bazı gerçek giderlerin belgelendirilemediğinin kabulüyle mümkün olabilecektir.
Götürü gider uygulamasına ilişkin karşıt görüşler yukardaki gibi olup, Kanun ve Tebliğ arasındaki uyuşmazlığın sonucu olarak, konu ile ilgili halen bir görüş birliği sağlanamamıştır.
4. GÖTÜRÜ GİDER UYGULAMASINA YARGININ YAKLAŞIMI
Götürü gider uygulaması ile ilgili Vergi Mahkemeleri ve Danıştay kararları incelendiğinde, mükellef lehine kararlar alındığı ve yukarda anlattığımız üzere Kanun hükmü gereği götürü gider uygulamasının mükellef nezdinde bir hak olarak kabul gördüğü anlaşılmaktadır.
Konu ile ilgili bir Danıştay kararında , mükellefin ihracat hasılatının binde 5'i oranındaki tutarın götürü gider olarak indirim konusu yapılabilmesi için belgesi temin edilemeyen bir harcamanın mevcut olduğunun ve bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettiğinin ispatına gerek olmadığı yönünde karar verilmiştir.
İdare tarafından temyiz edilen bir başka davada da, Danıştay mükellef lehine karar vermiş, yurtdışına yapmış olduğu ihracat nedeniyle hasılat elde etmiş olan mükellefin bu tutarın binde beşine isabet eden indirim hakkının 194 sayılı tebliğ ile getirilen düzenlemelere göre sınırlandırılmasının hukuka aykırı olduğuna hükmetmiştir.
Danıştay 4. Dairesinin 15.02.2001 tarih ve E.2000/1714 K.2001/291 sayılı kararında “Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddesine 4108 sayılı Kanun’un 19. maddesiyle eklenen parantez içi kısımda; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflerin, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilecekleri belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu'nun 227 nci ve müteakip maddelerine göre, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderlerin tevsik edilmesi zorunlu olup, ancak 4108 sayılı Kanun'un 40/1 inci maddesine eklenen hükümle bazı giderlerin tevsik edilmediği hallerde de gider yazılmasına izin verildiğinden, bu giderlerin tevsik edilmemesi halinde de gider yazılmasında yasal olarak isabetsizlik olmadığına” hükmetmiştir.
İhtirazı kayıtla beyanname veren ve sonrasında dava yoluna giden bir mükellef, Vergi Mahkemesinin kararı sonucu ödemiş olduğu gelir vergisini iade hakkı elde etmiştir. İstanbul 1.Vergi Mahkemesinin 15.4.2004 günlü ve E:2003/942, K:2004/1026 sayılı kararı aşağıdaki gibidir:
“193 sayılı Kanunda belirtilen koşullarda hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü giderin kazançtan indirilebileceği herhangi bir ispat şartına bağlı kalmaksızın kabul edildiğinden tebliğde belirtildiği şekilde götürü gider indirimi için belgesi temin edilmeyen bir harcamanın olduğunun ve bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatına gerek bulunmadığından ihtirazı kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinde isabet görülmediği gerekçesiyle gelir (stopaj) vergisinin kaldırılmasına, ödenen kısmın iadesine karar verilmiştir.”
Yukarda yer verdiğimiz Danıştay kararlarında oluşan ortak görüş, mükelleflerin götürü gider uygulamasından yararlanmak için Kanun hükmünde sayılan şartları yerine getirmelerinin yeterli olacağı şeklindedir. Mahkeme kararlarında ispat ve harcamanın yapılmış olması şartlarından bahsedilmemiş olması, 194 Seri No.lu GV Genel Tebliğinde belirtilen açıklamaların hukuka uygun olmadığının kanıtıdır. İncelediğimiz kararlarda, idare tarafından yayınlanan tebliğin, mükellefin indirim hakkını sınırlandırdığı açıkça belirtilmektedir. Zaten konu ile ilgili verilmiş Danıştay kararlarını incelediğimizde hemen hemen tüm kararlar mükellef lehine verilmiştir. Bu nedenle yargı nezdinde bir içtihat oluştuğu da söylenebilir.
Kanımızca yargı kararları Kanun’un lafız ve ruhuna uygun olarak verilmiştir. Nitekim götürü gider uygulaması bir nevi indirim müessesesi olarak da düşünülebilir. Mükelleflerin gerçekte katlanmayıp, katlanmış gibi gösterdikleri giderleri yasal defterlerine kayıt etmeleri bir çeşit vergisiz kar dağıtımı gibi algılanabilir. İşte bu nedenle götürü gider uygulamasının beyanname üzerinde “indirim” şeklinde gösterilmesi, hem Kanun hükmünün amacına, hem de yukarda yer verdiğimiz Danıştay kararlarına uygun olacaktır. İndirimin beyanname üzerinde yapılması halinde mükelleflerin gelir vergisi kesintisi yapmaksızın kar dağıtabilmesine de izin verilmemiş olacaktır.
Müesseseyi düzenleyen Kanun hükmü, götürü giderin uygulanmasında hasılatın yurtdışında ve döviz olarak elde edilmesini şart koşmuş, mükellefe bunun dışında bir ispat yükümlülüğü getirmemiştir. Maliye İdaresi tarafından yayınlanan 194 Seri No.lu GV Genel Tebliğinde ise, uygulamadan yararlanmak için kanuna ek şartlar getirilerek, harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalmanın meydana gelmiş olması istenmiştir.
VUK’un 3. maddesine göre; vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. Konuya ilişkin olarak çıkarılan tebliğin, Kanun’un lafzına uygun olmadığı görüşündeyiz.
Götürü giderin VUK’un 227 ve müteakip maddeleri kapsamında tevsik zorunluluğu bulunmamaktadır. Madde hükmü, götürü olarak hesaplanan tutarların vergi matrahından indirilmesine imkân vermektedir. Buna göre, kanun hükmü ile mükelleflere bir hak ve imkân tanındığından uygulamadan yararlanmak isteyen mükelleflerin ispat yükümlülükleri bulunmamaktadır. Bu da (idari görüşün aksine) götürü giderin beyanname üzerinde doğrudan indirim suretiyle uygulanabileceğini göstermektedir. Bu şekilde bir uygulamanın Kanun hükmüne uygun olacağını düşünmekteyiz. Ayrıca beyannameden indirim şeklindeki uygulama, mükelleflerin kesinti yapmaksızın kar dağıtma imkânını da ortadan kaldıracaktır.
Kısacası, çalışmamızda yer vermiş olduğumuz Danıştay kararları sonucunda, götürü gider uygulamasından yararlanacak olan mükelleflerin ilgili dönem malvarlıklarında bir azalma meydana gelmiş olmasa dahi götürü gider uygulamasından yararlanabilecekleri sonucuna varılmaktadır.
Sonuç olarak, götürü gideri doğrudan beyanname üzerinden indirmek isteyen mükelleflerin olası bir eleştiriyi yargıya götürmeleri durumunda yargıda lehlerine karar çıkma ihtimali oldukça yüksektir. Bu nedenle bu durumdaki mükelleflerin, ihtirazı kayıtla beyanda bulunmaları ve dava yoluna gitmeleri tavsiye edilmektedir.
1 Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.04.2010 tarih ve B. 07.1. GİB.4.16.16.01-GV-16-10-7 No.lu Özelgesi
2 Danıştay 4. Dairesi'nin E. 1997/3628 K. 1998/3900 T. 27.10.1998
3 Danıştay 4. Dairesi'nin E.1998/594, K.1999/1152 T.17.03.1999
4 İlyas CEYHAN E-Yaklaşım / Eylül 2016 / Sayı: 285 Götürü Gider Uygulamasına İki Farklı Yaklaşım
5 Danıştay 3. Daire E. 2001/1682 K. 2003/5154 T. 9.12.2003
6 Danıştay VDD Genel Kurulu, E. 1999/173 K. 1999/546 T. 10.12.1999
7 Av. Tuğçe Gültekin Götürü gider uygulamasında karşılaşılan sorunlar, Vergi Gündem Mart 2014
8 Danıştay 4. Daire E. 2004/1293 K. 2005/529 T. 31.3.2005
9 Danıştay 4. Daire E. 2006/2738 K. 2007/610 T. 28.2.2007
10 Emircan Dilber – Gökhan Belge, “Götürü Gider Uygulaması İndirim Olarak Uygulanabilir mi?” Vergi Dünyası Dergisi, Mayıs 2012