Ülkemizde Bağımsız Denetim Çalışmalarına İlişkin Düzenlemeler
Konusu 'Sosyal Konular' forumundadır ve BaRıŞ tarafından 27 Mart 2012 başlatılmıştır.
Denetim, denetimi gerçekleştiren kişiye göre iç denetim, dış denetim ve kamu denetimi olarak sınıflandırılmaktadır. Bağımsız denetim ise bu sınıflandırma içerisinde dış denetime tekabül etmektedir. Nitekim bu denetim, bağımsız dış denetim olarak da adlandırılır.
Bağımsız denetim, bir işletmenin belli bir faaliyet dönemine ilişkin mali tablolarının, önceden belirlenen ölçütlere uygun olup olmadığının, iş ve işlemlerin mali tablolara doğru ve mevzuata uygun olarak yansıtılıp yansıtılmadığının, bağımsız denetim teknikleri uygulanmak suretiyle incelenmesi ve kanıt göstermek suretiyle raporlanmasıdır.
Bağımsız denetim, mali tablo kullanıcılarına güvenli bilgi sağlar, geleceğe ait kararların alınmasında yol gösterir. Tablolardaki uygunsuzlukların düzeltilmesini, sahtekarlıkların azaltılmasını, işletme kredibilitesinin artırılmasını, vergi denetim riskinin azaltılmasını ve iç kontrol sisteminin etkinliğinin artırılmasını sağlar.
Ülkemizde bağımsız denetime ilişkin ilk düzenlemeler 1980’li yıllara tekabül etmektedir. 1987 yılında bankacılık alanında yapılan bağımsız denetim düzenlemeleri ilk düzenlemeler arasında yer almaktadır. Sermaye piyasasındaki düzenlemeler de bankacılık alanındaki düzenlemeleri yakından takip etmiştir.
Bağımsız denetim alanında kanun nezdinde ilk düzenleme olan ve 1989 yılında çıkartılan 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlik ve Yeminli Müşavirlik Kanunu ile, muhasebeci ve mali müşavirlerin inceleme, tahlil ve denetim yapmaları, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermeleri, rapor düzenlemeleri, tahkim ve bilirkişilik yapmalarına olanak sağlanmış ve bağımsız denetim mesleğinin ilk adımları atılmıştır.
Ancak 3568 sayılı Kanunda, Kanunun bir meslek kanunu olması gereği, bağımsız denetçilerin kimler olacağı ve şartları belirtilmekle birlikte, bağımsız denetim standartları, bağımsız denetimlerin nasıl yapılacağı, raporlama ve bağımsız denetime ilişkin diğer hususlara yer verilmemiştir.
Bağımsız denetimle ilgili uygulamalar ülkemizde çeşitli mevzuatlarla düzenlenmektedir. Bunlara baktığımızda, sermaye piyasası, bankacılık ve finans, sigortacılık piyasası ile ilgili düzenlemeler başlıca bağımsız denetim mevzuatını oluşturmaktadır.
Bu çalışmada, ülkemizde, içerisinde bağımsız denetime ilişkin hükümler içeren ve uygulanmakta olan düzenlemeler ile yasalaşma sürecinde kanun tasarıları ele alınarak bu düzenlemeler kapsamında bağımsız denetime ilişkin ne tür düzenlemelere yer verildiği başlıkları itibariyle belirtilecektir.
II- ÜLKEMİZDE BAĞIMSIZ DENETİM DÜZENLEMELERİ
A- MEVCUT DÜZENLEMELER
1- Sermaye Piyasası Kanunu ve Sermaye Piyasası Kurulunun Düzenlemeleri
Ülkemizde bağımsız denetimle ilgili ilk düzenlemelerin başında, Sermaye Piyasası Kurulunun 13 Aralık 1987 tarihinde kendine tabi ortaklıkların denetimini düzenlemek amacıyla yayımladığı Sermaye Piyasasında Bağımsız Dış Denetim Hakkında Yönetmeliği gelmektedir.
Sermaye Piyasası Kurulu bu yönetmelikte bağımsız denetimi, “ortaklıkların ve yardımcı kuruluşların hesap ve işlemlerini bağımsız denetleme kuruluşlarınca görevlendirilen yetkili denetleme elemanları tarafından bu kuruluşlar adına denetleme ilke, esas ve standartlarına göre incelenmesi ve bu inceleme sonuçlarına dayanılarak, düzenlenmiş mali tabloların 2499 sayılı Kanun çerçevesinde gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespiti ve rapora bağlanmasıdır” olarak tanımlamıştır.
2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun “Muhasebe, Mali Tablo ve Rapor Standartları, İlan, Bağımsız Denetleme” başlıklı 16. maddesinde; “İhraçcılar ve sermaye piyasası kurumları düzenleyecekleri mali tablolardan Kurulca belirlenenleri daha önce kurulmuş ve bu Kanunun 22. maddesinin (d) bendi uyarınca kurulan bağımsız denetleme kuruluşlarına, bilgilerin doğruluk ve gerçeği dürüst bir biçimde yansıtma ilkesine uygunluğu bakımından inceleterek bir rapor almak zorundadırlar.
Kurulca düzenlenmesi öngörülen mali tablo ve raporlar ile, bağımsız denetlemeye tabi olunması durumunda bağımsız denetim raporu Kurulca belirlenen usul ve esaslar dahilinde Kurula gönderilir ve kamuya duyurulur.”
“Görev ve Yetkiler” başlıklı 22. maddesinin d ve e bentlerinde;
“d) Sermaye piyasasında, gerektiğinde elektronik ortam da dahil bağımsız denetim faaliyetine ilişkin esasları belirlemek; 1.6.1989 tarih ve 3568 sayılı Kanuna göre denetlemeye yetkili olanların sermaye piyasasında bağımsız denetleme faaliyetlerinde bulunacak kuruluşların kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını Türkiye Serbest Muhasebeci Malî Müşavirler ve Yeminli Malî Müşavirler Odaları Birliği ile istişarede bulunarak belirlemek ve bu şartları taşıyanları listeler halinde ilan etmek,
e) Kamunun zamanında yeterli ve doğru olarak aydınlatılmasını sağlamak amacıyla, genel ve özel nitelikte kararlar almak ve her türlü mali tablo ve raporlar ile bunların bağımsız denetimlerinin, sermaye piyasası araçlarının halka arzında yayımlanacak izahname ve sirkülerin ve araçların değerini etkileyebilecek önemli bilgilerin kapsamını, standartlarını ve ilan esaslarını tesbit ve bu konularda tebliğler yayımlamak,”
denilmiş ve Kanunda;
● Kimlerin bağımsız denetime tabi olduğu (ihraçcılar ve sermaye piyasası kurumları),
● Denetimin şekli (mali tabloların doğruluğu),
● Denetim raporunun ne zaman istenebileceği (halka arz, kayıtlı sermaye sistemine geçiş, tasfiye, devir, birleşme, nevi değiştirme),
● Denetim kuruluşlarının sorumluluğu (zararlardan doğan hukuki sorumluluk),
● Mali tablo ve raporlar ile bağımsız denetim raporunun Kurula gönderilmesi,
● Düzenleme yapma yetkisi (denetim faaliyetine ilişkin esasları belirlemek),
● Denetim yapma yetkisine sahip olanları ilan etmek,
● Düzenlenecek mali tablo ve raporlar ile bağımsız denetim raporlarının kapsamını, standartlarını ve ilan esaslarını tespit etmek,
Kanun 22. maddesinde 3794 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra, “Sermaye Piyasasındaki Bağımsız Dış Denetleme Hakkında Yönetmelik” uygulamadan kalkmış, “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ” (Seri: X No:22) yürürlüğe girmiştir.
Uygulanmakta olan Tebliğde bağımsız denetim kuruluşlarının taşıması gereken şartları; anonim şirket şeklinde kurulmuş olması ve hisse senetlerinin nama yazılı olması, ticaret unvanlarında “bağımsız denetim” ibaresinin bulunması, ortaklarının Tebliğin “Yönetici ve Bağımsız Denetçiler” başlıklı maddesinde sayılan nitelikleri haiz gerçek kişilerden olması, esas sermayenin en az %51’inin sorumlu ortak baş denetçilere ait olması, sadece bağımsız denetim ve mesleki alanda faaliyet göstermeleri, organizasyon, mekan, teknik donanım, belge ve kayıt düzeninin bağımsız denetim işini yürütecek düzeyde bulunması ve Hazine Müsteşarlığı ve Hazine Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanlık tarafından belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde mesleki sorumluluk sigortası yaptırmaları olarak belirtilmiştir.
2- Bankacılık Kanunu ve Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulunun Düzenlemeleri
Bağımsız denetimle ilgili düzenlemelerin ilk defa 1987 yılında bankacılık alanında uygulamaya sokulduğu ifade edilmektedir.
Türkiye’de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri, finansal holding şirketleri, Türkiye Bankalar Birliği, Türkiye Katılım Bankaları Birliği, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu ve bunların faaliyetlerini düzenleyen 5411 sayılı Bankacılık Kanunu yürürlüğe girmiş, 4839 sayılı Bankalar Kanunu yürürlükten kaldırılmıştır.
5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 15. maddesinde; “Bankaların bağımsız denetim, değerleme, derecelendirme ve destek hizmeti faaliyetlerini gerçekleştirecek olan kuruluşların yetkilendirilmesine, yetkilerinin geçici veya sürekli olarak kaldırılmasına Kurulca karar verilir. Buna ilişkin usûl ve esaslar ilgili meslek birliklerinin görüşü alınarak Kurulca belirlenir.” denilmektedir.
“Bağımsız Denetim Kuruluşları” başlıklı 33. maddede; “Bu Kanun’un 15. maddesine göre yetkilendirilecek bağımsız denetim kuruluşlarının çalışmalarına ilişkin esaslar Türkiye Serbest Muhasebeci Malî Müşavirler ve Yeminli Malî Müşavirler Odaları Birliği, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, Merkez Bankası ve kuruluş birliklerinin görüşü alınarak Kurulca düzenlenir. Bağımsız denetim kuruluşları, bu Kanun uyarınca yaptıkları faaliyetler dolayısıyla üçüncü kişilere verdikleri zararlardan sorumludurlar.
Bağımsız denetim kuruluşları denetim esnasında, bankanın varlığını tehlikeye sokabilecek veya yöneticilerin Kanun veya esas sözleşmeyi ihlâl etmiş olduklarını gösteren hususları tespit ederse, durumu derhal Kuruma bildirir. Bu bildirim, meslekî gizlilik prensiplerinin ve anlaşmalarının veya bankacılık sırlarına ilişkin yükümlülüklerin ihlâl edildiği anl***** gelmez.” hükmü yer almaktadır. 24. maddede ise, bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetlerini izleyen bir denetim komitesi düzenlemesi bulunmaktadır.
Kanun’un 36. maddesinde bağımsız denetim kuruluşlarının sorumluluk sigortası yaptırmalarının zorunlu olduğu, 39. maddesinde ise bankaların genel kurula sunacağı finansal raporların bağımsız denetim kuruluşuna onaylatılmasının zorunlu olduğu ifade edilmiştir.
Özetlemek gerekirse Kanunda;
● Denetim kuruluşlarının yetkilendirilmesi, yetkinin geçici veya sürekli olarak kaldırılması, usul ve esasların belirlenmesi (Kurulun),
● Denetim kuruluşlarının çalışmalarına ilişkin esasları düzenleme yetkisi (Kurulun),
● Denetim kuruluşlarının sorumluluğu (hukuki),
● Denetim kuruluşlarının tespit ettiği önemli usulsüzlüklerin Kurula bildirilmesi,
● Finansal tabloların denetim kuruluşlarınca onaylanması,
● Denetim kuruluşlarının sorumluluk sigortası yaptırma zorunluluğu,
Kanunda yer alan bu düzenlemeler dayanağında, “Bankalarda Bağımsız Denetim Gerçekleştirecek Kuruluşların Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakkında Yönetmelik” 1 Kasım 2006 tarihli ve 26333 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
Bu Yönetmelikte, bağımsız denetim yetkisi almış kuruluşlar ile bankalarda yapılacak bağımsız denetim faaliyetleri ve bankaların finansal raporlamaları çerçevesinde bağımsız denetimlerine ilişkin hususlar düzenlenmiştir.
3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun 10. maddesine göre kiralayan şirketler ile yabancı kiralayan şirketlerin Türkiye’deki şubeleri BDDK’nın denetimine tabidir. Kanunun 12. maddesinde ise kiralama işleri ile ilgili usul ve esasların BDDK’nın yetkisinde olduğu ifade edilmiştir.
30 Eylül 1983 tarihli ve 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 12. maddesinde finansman şirketleri ile factoring şirketlerinin BDDK’nın ön izni kurulacakları, 13. maddesinde bu şirketlerin kuruluş ve faaliyetleri ile ilgili usul ve esasları belirlemeye yetkili oldukları belirtilmiştir.
Bu Kanunların verdiği yetkiyle (Bankacılık Kanunu, Finansal Kiralama Kanunu, Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname) dayanılarak hazırlanan ve 10 Ekim 2006 tarih ve 26315 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Kuruluş ve Faaliyet Esasları Hakkında Yönetmelik”te bu şirketlerin denetim hususuna da yer verilmiş, Yönetmeliğin 26. maddesinde bu şirketlerin “genel kurullarına sunulacak yıllık bilançoları ve gelir tablolarının, Kurum’ca belirlenen esas ve usuller çerçevesinde ve Kurulca uygun görülen bağımsız denetim kuruluşlarınca denetlenmesi” şart koşulmuştur.
3- Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası Kanunu
14 Ocak 1970 tarihli ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası Kanunu’nun 43. maddesinde (25 Nisan 2001 tarihli ve 4651 sayılı Kanunla değişik) bütün bankaların, finans kuruluşlarının ve Merkez Bankası tarafından belirlenecek mali kurumların bağımsız denetim raporlarını düzenleme tarihinden itibaren bir ay içerisinde Merkez Bankasına vermeleri yükümlü kılınmıştır.
4- Sigortacılık Kanunu, Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ve Hazine Müsteşarlığı Düzenlemeleri
7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanunun 39. maddesinde (16 Haziran 1994 tarih ve 539 sayılı KHK’nın 28. maddesi ile değişik) Hazine Müsteşarlığı’nın sigorta ve reasürans şirketlerinin bağımsız dış denetim kurullarınca denetlenmelerini düzenlenmeye yetkili oldukları ifade edilmekteydi.
Hazine Müsteşarlığı’nca bu yetkiye istinaden, 04 Haziran 1996 tarih ve 22656 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Sigorta ve Reasürans Şirketlerinin Bağımsız Dış Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik” yayımlanmış, daha sonra bu Yönetmelik yerine 08 Eylül 2003 tarih ve 25223 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan aynı isimli yönetmelik uygulamaya sokulmuştur. Bu Yönetmelik 12 Temmuz 2008 tarihinde, 7307 sayılı Sigorta Murakebe Kanunu ise 14 Haziran 2007 tarihinden yürürlükten kaldırılmıştır.
Sigorta Murakebe Kanunu’nu mülga eden, 3 Haziran 2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu’nun 18. maddesinin ikinci fıkrasında “Sigorta şirketleri ile reasürans şirketleri bilançolarının, kâr ve zarar cetvellerinin ve Müsteşarlıkça uygun görülecek diğer malî tablolarının bağımsız denetim kuruluşlarına denetlettirilmesi ve ilan ettirilmesi zorunludur. Müsteşarlık, sigorta şirketleri ve reasürans şirketlerinin bağımsız dış denetim kuruluşlarınca denetlenmelerini düzenlemeye yetkilidir.” denilmiştir.
28 Mart 2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu’nun 21. maddesinde “Şirketin malî yönden bağımsız dış denetiminin, bağımsız denetleme kuruluşları tarafından yılda en az bir kez yapılması zorunludur. Şirketin bağımsız dış denetimine ilişkin esas ve usuller Müsteşarlıkça belirlenir. Müsteşarlık, 01.06.1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik ve Yeminli Malî Müşavirlik Kanununa göre denetlemeye yetkili olanlar tarafından kurulacak kuruluşların kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını Türkiye Serbest Muhasebeci Malî Müşavirler ve Yeminli Malî Müşavirler Odaları Birliğinin görüşünü alarak belirler ve listeler halinde yayınlar. Fonların hesap ve işlemleri ayrıca, üçer aylık dönemler itibariyle bağımsız dış denetime tâbidir. Fonların bağımsız dış denetimine ilişkin esas ve usuller ise Kurul tarafından belirlenir.” denmektedir.
Bu yetkiler kapsamında (Sigortacılık Kanunu’nun 18. maddesinin ikinci fıkrası ile Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu’nun 21. maddesi) “Sigorta Ve Reasürans İle Emeklilik Şirketlerinde Bağımsız Denetim Yapılmasına İlişkin Yönetmelik” ile “Sigortacılık Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik” 12.07.2008 tarih ve 26394 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
Bağımsız denetimin yapılmasına ilişkin Yönetmelikte; Türkiye’de kurulmuş sigorta, reasürans şirketleri ile yabancı ülkelerde kurulmuş sigorta ve reasürans şirketlerinin Türkiye’deki teşkilatı ile emeklilik şirketleri tarafından sigortacılık ile emeklilik mevzuatı dahilinde yayımlanacak konsolide ve konsolide olmayan finansal tablolarını denetleyecek bağımsız denetim kuruluşlarının; niteliklerine, faaliyetlerine, yetkilendirilmelerine, bu yetkilerinin geçici veya sürekli olarak kaldırılmasına ve bağımsız denetim sözleşmesinin içeriği ile bağımsız denetim sözleşmesinin taraflarının yükümlülüklerine ilişkin usul ve esasları ele alınmıştır.
Bağımsız denetim ilkelerine ilişkin Yönetmelikte ise, sigorta ve reasürans ile emeklilik şirketlerinin faaliyetlerinin güven ve açıklık içinde sürdürülmesine ve kamunun doğru bir şekilde bilgilendirilmesine yönelik olarak; Türkiye’de kurulmuş sigorta ve reasürans şirketleri ile yabancı ülkelerde kurulmuş sigorta ve reasürans şirketlerinin Türkiye’deki şubeleri ile emeklilik şirketlerinin hesap ve kayıtlarına göre oluşturulan finansal tablolarının, yetkili bağımsız denetim kuruluşlarınca denetlenmesine ve yapılan denetim sonucunda oluşturulan görüş çerçevesinde yayımlanacak finansal tabloların, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketlerinin gerçek durumunu yansıtıp yansıtmadığının tespitine ilişkin ilkeler belirlenmiştir.
5- Enerji Piyasası Kanunları ve Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu Düzenlemeleri
Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu, 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu, 4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanunu, 5307 sayılı Sıvılaştırılmış Petrol Gazları (LPG) Piyasası Kanunu ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’nun kendisine verdiği düzenleme ve denetleme yetkilerine dayanarak “Enerji Piyasasında Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kişilerin Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik”i çıkarmıştır (3 Ekim 2003 tarihli ve 25248 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır).
Bu Yönetmelikte enerji piyasasında faaliyet gösteren lisans sahibi tüzel kişiler, sertifika sahibi gerçek ve tüzel kişiler ile yetki belgesi sahibi resmi ve özel şirketlerin bağımsız denetim kuruluşlarınca denetlenmesi, bu denetimleri yapacak bağımsız denetim kuruluşlarının yetkilendirilmesi ve yetkilerinin geçici ya da sürekli olarak kaldırılmasına ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Ayrıca EPDK tarafından, bu Yönetmeliğin 23. maddesinin vermiş olduğu yetkiyle bağımsız denetim uygulama esaslarına ilişkin olarak 5 adet “Enerji Piyasasında Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kişilerin Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Tebliğ” yayımlanmıştır.
6- Tarımsal Üretici Birlikleri Kanunu ve Tarım ve Köyişleri Bakanlığı’nın Düzenlemeleri
Üretimi talebe göre plânlamak, ürün kalitesini iyileştirmek, kendi mülkiyetine almamak kaydıyla pazara geçerli norm ve standartlara uygun ürün sevk etmek ve ürünlerin ulusal ve uluslararası ölçekte pazarlama gücünü artırıcı tedbirler almak üzere tarım üreticilerinin, ürün veya ürün grubu bazında bir araya gelerek, tüzel kişiliği haiz tarımsal üretici birlikleri kurmaları amacıyla 2004 yılında 5200 sayılı Tarımsal Üretici Birlikleri Kanunu yürürlüğe girmiştir.
Kanun’un 18. maddesinde bağımsız denetime ilişkin olarak; “(1)Birliklerin ve merkez birliklerin mali denetimleri, genel kurul toplantısı öncesi yeminli mali müşavirlere veya bağımsız denetim kuruluşlarına yaptırılır. Denetimin sonuçları genel kurul öncesi üyelere dağıtılır. (2)Denetim kuruluşlarının tespiti ile denetim usul ve esasları Bakanlıkça çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir.” denilmektedir.
● Denetimin şekli (mali),
● Ne zaman yapılacağı (genel kurul öncesi),
● Kimler tarafından yapılacağı (yeminli mali müşavir veya bağımsız denetim kuruluşları),
● Sonucun ne yapılacağı (üyelere dağıtılması),
● Hangi hususlarda Bakanlığın düzenlemeye yetkili olduğu (denetim kuruluşlarının tespiti, denetim usul ve esasları),
Kanun’un bu maddesine dayanılarak çıkartılan “Tarımsal Üretici Birlikleri ile Tarımsal Üretici Merkez Birliklerinin Denetlenmesine İlişkin Yönetmelik”le tarımsal üretici birlikleri ile tarımsal üretici merkez birliklerinin malî ve teknik olarak denetlenmesine, malî yönden denetim yapacak olan serbest muhasebeci mali müşavir, yeminli mali müşavir veya bağımsız malî denetim kuruluşlarının yetkilendirilmesine ve yetkilerinin geçici yada sürekli olarak kaldırılmasına ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Yönetmelik’in 4. maddesinde, bağımsız mali denetimin, Tarım ve Köyişleri Bakanlığı’nca yetkilendirilen 3568 sayılı Kanuna göre denetim yetkisi bulunan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler ile 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre bağımsız denetleme faaliyetinde bulunacak kuruluşlar tarafından yapılacağı belirtilmiştir.
7- Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanun
Tarım Satış Kooperatifleri ve Birlikleri, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu ve 4572 sayılı Tarım Satış Kooperatifleri ve Birlikleri Hakkında Kanuna göre kurulan ve tarımsal ürünlerin işlenerek veya ham şekilde pazarlanması konusunda görev yapan ortaklıklardır.
4572 sayılı Kanunun bağımsız denetimle ilgili 5. maddesinde: “Bakanlık, belirleyeceği usul ve esaslar dahilinde kooperatif ve birliklerin işlem, hesap ve varlıkları ile malî tablolarını 1.6.1989 tarihli ve 3568 sayılı Kanuna göre denetim yetkisine sahip bağımsız denetim kuruluşlarına denetlettirmelerini isteyebilir. Denetleme yapacak kuruluş, kooperatif veya birlik genel kurulu tarafından belirlenir. Denetim yerine getirilmeden veya denetim sonucunda düzenlenen raporlar genel kurulda görüşülmeden yönetim ve denetim kurulları ibra edilmiş sayılmaz. Bakanlık, bağımsız denetleme faaliyetlerinde bulunacak kuruluşları ve çalışma esaslarını Türkiye Serbest Muhasebeci Malî Müşavirler ve Yeminli Malî Müşavirler Odaları Birliği ile müştereken belirler.” denilmiştir.
Söz konusu maddede bağımsız denetime ilişkin olarak;
● Denetim yaptırma isteğinin kim tarafından belirleneceği (Sanayi ve Ticaret Bakanlığı),
● Denetim kuruluşunun kim tarafından seçileceği (genel kurullarca),
● Denetim raporunun görüşülmemesi durumunda yönetim ve denetim kurullarının ibrasının gerçekleşmeyeceği,
● Denetimde bulunacak kuruluşların ve çalışma esaslarının belirlenmesini yapacak yetkili kurumlar (Bakanlık ve TÜRMOB),
Diğer taraftan, söz konusu denetim yetkisi Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nca düzenli olarak kullanılmamış ve Bakanlık ve TÜRMOB’ca herhangi bir ikincil düzenleme gerçekleştirilmemiştir.
8- Kooperatifler Kanunu
Ülkemizde kooperatifler, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu hükümlerine göre kurulmaktadır. Kuruluş, işleyiş ve denetim hizmetleri; genel amaçlı kooperatiflerde Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nca, tarımsal amaçlı kooperatiflerde Tarım ve Köyişleri Bakanlığı’nca yerine getirilmektedir.
Kanun’un 86.maddesinde, Bakanlığın yetkileri arasında kooperatifleri, birlikleri, merkez birliklerini ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliğini denetlettirmek yetkisi bulunmaktadır.
Kanun’un 91. maddesinde ise, Bakanlığın kooperatif üst kuruluşlarını, ilgili müesseseleri ve bağımsız denetim kuruluşlarını denetleme işleri için görevlendirebileceği, bunlara ilişkin esasların tüzükte belirtileceği ifade edilmektedir.
Öte yandan, gerek Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nca gerekse Tarım ve Köyişleri Bakanlığı’nca bu konuda bir tüzük düzenlemesine gidilmemiş ve kooperatiflerde bağımsız denetim uygulaması hayata geçirilmemiştir.
9- Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu
10 Şubat 2005 tarihli ve 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu’nun 23. maddesinde, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın lisanslı depo işletmelerinin finansal tablolarını bağımsız denetimden geçirerek ibraz etmekle yükümlü kılabileceğini hüküm altına almıştır.
Bu Kanuna dayanılarak çıkartılan ve 08 Ekim 2005 tarihli 25960 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Pamuk Lisanslı Depo Yönetmeliği’nin 10. maddesinde lisanslı depo şirketinin tüzel kişi ortaklarının bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarını Bakanlığa sunmaları şartı ile, 11. maddesinde lisans alımından önce Bakanlığa ibraz edilecek finansal tabloların bağımsız denetimden geçmesinin istenebileceği, 56. maddesinde ise, Bakanlığın iş yılı bitiminden itibaren üç ay içinde bağımsız denetimden geçmiş finansal tabloların ibrazını isteyebileceği hüküm altına alınmıştır.
Yine bu Kanuna dayanarak çıkartılan Fındık Lisanslı Depo Yönetmeliği (02 Ağustos 2006 tarihli 26247 sayılı Resmi Gazete), Hububat, Baklagiller ve Yağlı Tohumlar Yönetmeliği (08 Ekim 2005 tarihli 25960 sayılı Resmi Gazete)’nde de aynı yönde düzenlemeler bulunmaktadır.
10- Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu, Koordinasyonu Ve Görevleri Hakkında Kanun
25 Ocak 2006 tarihli ve 5449 sayılı Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu, Koordinasyonu ve Görevleri Hakkında Kanun’unun 25. maddesinin ikinci fıkrasında ajansın her türlü hesap ve işlemlerinin her yıl en geç Mart ayında ve gerekli görülen hallerde bağımsız denetim organlarınca denetlettirileceği hüküm altına alınmıştır.
11- Organize Sanayi Bölgeleri Kanunu
12 Nisan 2000 tarihli ve 4562 sayılı Organize Sanayi Bölgeleri Kanunu’nun 24. maddesinde, OSB’lerin her türlü hesap ve işlemlerinin bağımsız denetim yapan bir yeminli mali müşavirce denetlenmesi, düzenlenen raporun OSB yönetimine ve Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’na eş zamanlı olarak vermesi hususları düzenlenmiştir.
Dış Denetçilerin Bağımsızlığına İlişkin Düzenlemeler
BaRıŞ, 27 Mart 2012
B- KANUN TASARILARI
1- Türk Ticaret Kanunu Tasarısı
Türk Ticaret Kanunu Tasarısı uzun süren çalışmalar sonucunda tamamlanmış ve TBMM komisyonlarınca da kabul edilerek Meclis genel kuruluna sunulmuştur. Tasarının ilk maddeleri kabul edilmiş ancak kalan maddeler henüz Meclis genel kurulunda görüşülememiştir.
Yürürlükte olan Kanun gerçek denetimden uzak olup denetçilere ilişkin eğitim, kalifikasyon, yetkinlik ve ehil olma gibi özellikler aramaktadır. Tasarıda ise mesleki yetkinliği ispatlanmış meslek mensuplarınca amaca uygun denetim öngörülmüştür.
Tasarı işletmeleri küçük, orta ölçekli ve büyük ölçekli sermaye şirketi olmak üzere üçe ayırmış ve bu şirketlerin denetimini ayrı kurallara bağlamıştır. Aktifinde gözüken zararın çıkarılmasıyla bulunan bilanço toplamının altı milyon TL’yi aşmaması, hesap döneminde satışlar toplamının on iki milyon TL’yi aşmaması ve yıllık ortalama çalışan sayısının 50 kişiyi aşmaması şartlarından en az ikisini taşıyan şirketler küçük anonim şirket olarak nitelendirilmiştir.
Taslaktaki denetimle ilgili başlıca hükümler şu şekildedir;
● Taslağın 400. maddesinde, denetçi olabilecekler sayılmıştır. Buna göre denetçi bir bağımsız denetleme kuruluşudur. Bu kuruluşun ortakları ise, ancak YMM ve SMMM olabilir. Orta ve küçük ölçekli anonim şirketlerde, bağımsız denetleme kuruluş yerine bir veya daha fazla YMM veya SMMM denetçi olabilir. Aynı maddede şartları taşıdığı halde, şirkette denetçi olamayacaklar da sayılmıştır.
● 397/2. maddede, denetçinin denetiminden geçmeyen finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun düzenlenmemiş sayılacağı belirtilmiştir.
● 398. maddede denetimin kapsamı belirtilmiştir. Yıllık faaliyet raporlarının denetiminin; envanter dahil, finansal tabloların, iç denetimlerin, yönetim kurulu faaliyet raporlarının denetimlerini de kapsadığı ifade edilmiştir.
● 399. maddede, denetçinin genel kurulca seçileceği, denetçinin sicile tescil ettirileceği, sicil gazetesinde ve şirketin internet sitesinde ilan edileceği, ayrıca denetçinin görevden alınma, sözleşmenin feshi, mahkemece denetçi atama gibi durumlar belirlenmiştir.
● 401. maddede, ibraz yükümü ve bilgi alma hakkı,
● 402. maddede denetçi raporu,
● 403. maddede denetçi görüş yazıları,
● 404. maddede denetçilerin sorumlulukları (hukuki ve cezai),
● 405. maddede şirket ile denetçi arasında görüş ayrılığı bulunması durumunda yapılacaklarla ilgili hususlar
2- Türkiye Denetim Standartları ve Kamu Gözetimi Kurumu Kanunu Tasarısı
Bağımsız denetim alanındaki dağınık yapı, çeşitli kurumların mevzuatında yer alan farklı hükümler nedeniyle işletmeler nezdinde yapılan denetimlerde farklı usul ve tekniklerin uygulanması ve bir işletme adına aynı dönemde birden fazla denetim raporu düzenlenmesi sonucunu doğurmaktadır.
Bu durum, bağımsız denetim alanında bu konuda düzenleyici ve gözetleyici bir kurumun varlığını gerektirmiştir.
Bu sebeple hazırlanan ve halen TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda görüşülen “Türkiye Denetim Standartları ve Kamu Gözetimi Kurumu Kanunu Tasarısı” ile, denetim standartlarının tek bir kurumca belirlenmesi, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının yetkilendirme ve tescil, mesleki etik kurallarının belirlenmesi, bu kuruluşların ve denetim uygulamalarının kontrolünün yapılması amacıyla bir Kurum oluşturulması hedeflenmiştir.
Kurulun görevlerinden bazıları şu şekildedir:
● Uluslar arası standartlarla uyumlu ulusal denetim standartlarını oluşturmak,
● Bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek,
● Bağımsız denetçileri ve kuruluşların faaliyetlerini denetlemek, bağımsız denetçilere yönelik TÜRMOB’ca yapılacak sınav, yetkilendirme, tescil, sürekli eğitim faaliyetleri, mesleki etik kurallarını belirlemek, gerektiğinde bağımsız denetçilerin lisanslarını askıya almak,
● Türkiye’de bağımsız denetim yapacak yabancı ülke denetçilerini mütekabiliyet esasına göre yetkilendirmek.
Söz konusu tasarı, kabulü halinde, gerek genel ve madde gerekçeler gerekse içerdiği düzenlemelerle bağımsız denetim alanındaki karmaşıklığı ve çok başlılığı ortadan kaldıracak gibi görünmektedir.
Ülkemizdeki bağımsız denetime ilişkin düzenlemelere genel olarak bakıldığında denetim uygulamalarının sadece özellikli anonim şirket türlerinde uygulanmakta olduğu anlaşılmaktadır. Öte yandan genel amaçlı anonim şirketlerle ilgili bir düzenleme bulunmamaktadır.
Kooperatiflerle ilgili genel düzenleme olmasına karşın ikincil düzenlemeler çıkartılmamış ve uygulama bağımsız denetim aktifleştirilmemiştir.
Sadece Enerji Piyasası düzenlemelerinde kurulacak şirketin, limited şirketlerin de olabileceği hususuna yer verilmiştir. Genel amaçlı limited şirketlerle ilgili olarak bağımsız denetim hükmü bulunmamaktadır.
Sermaye şirketi niteliğine sahip, anonim şirket hükümleri uygulanan, sermayesi paylara bölünmüş şirketlerle ilgili bir düzenleme yoktur.
Diğer taraftan AB ülkelerinde bağımsız denetim uygulamaları tüm sermaye şirketleri nezdinde gerçekleştirilmektedir.
Yapmış olduğumuz incelemeler sonucunda bağımsız denetimle ilgili yasal düzenlemeleri aşağıdaki gibi özetleyebiliriz;
Şirket Faaliyet Alanı
Düzenleyici/ Denetleyici/ Yetkili Kurum
Ø Bankacılık Kanunu
Ø Bankalarda Bağımsız Denetim Gerçekleştirecek Kuruluşların Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakkında Yönetmelik
Ø Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Kuruluş ve Faaliyet Esasları Hakkında Yönetmelik
Ø Finansal Kiralama Kanunu
Ø Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname
Anonim Şirket/ Kooperatif
Sigorta ve Reasürans Şirketleri
Ø Sigortacılık Kanunu
Ø Sigorta Ve Reasürans İle Emeklilik Şirketlerinde Bağımsız Denetim Yapılmasına İlişkin Yönetmelik
Ø Sigortacılık Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik
Ø Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu
Genel veya Özel Amaçlı (Halka Açık, Halka Açık Sayılan, Borsa, İhraçcı)
Ø Sermaye Piyasası Kanunu
Ø Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X No:22)
Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk
Ø Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu
Ø Pamuk Lisanslı Depo Yönetmeliği
Ø Fındık Lisanslı Depo Yönetmeliği
Ø Hububat, Baklagiller ve Yağlı Tohumlar Yönetmeliği
Anonim Şirket/ Limited Şirket
Enerji (Elektrik ve Doğal Gaz)
Ø Elektrik Piyasası Kanunu
Ø Doğal Gaz Piyasası Kanunu
Ø Sıvılaştırılmış Petrol Gazları (LPG) Piyasası Kanunu
Ø Petrol Piyasası Kanunu
Ø Enerji Piyasasında Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kişilerin Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik
Ø Enerji Piyasasında Faaliyet Gösteren Gerçek Ve Tüzel Kişilerin Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Tebliğ’ler
Ø Kooperatifler Kanunu
Ø Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanun
Ø Türk Ticaret Kanunu Tasarısı
Ø Türk Ticaret Kanunu Tasarısı (İşlem denetimi ve özel denetim hükümleri)
Sermayesi Paylara Bölünmüş Anonim Şirket (AŞ hükümlerine tabi)
Tarımsal Üretici Birlikleri ve Merkez Birlikleri
Tümü (Tarımsal Ürün Pazarlaması)
Ø Tarımsal Üretici Birlikleri Kanunu
Ø Tarımsal Üretici Birlikleri ile Tarımsal Üretici Merkez Birliklerinin Denetlenmesine İlişkin Yönetmelik
Ø Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu, Koordinasyonu ve Görevleri Hakkında Kanun
Ø Organize Sanayi Bölgeleri Kanunu
Bağımsız denetim, denetleyen kişi veya kurumun, denetlenen kişi veya kurumdan bağımsızlığını ifade eder. Bağımsız olmanın denetime kattığı olumlu etkiyi belirli standartlarla artırmak gerekmektedir. Bunların başında, denetim yapacak kişi ve kuruluşların belirli asgari standartlara sahip olması gelmektedir. Diğer taraftan bağımsız denetim yöntemleri, planlama, gözetim, kanıt toplama ve sonuçlarının raporlanması da ayrıca standartlaşmayı gerektirmektedir.
Denetim Standartları ilk defa Amerikan Sertifikalı Muhasebeciler Kurumu’nca ortaya koyulmuş, daha sonra birçok ülke tarafından benimsenmiştir. Avrupa Birliği’nde ise 1984 yılında yayımlanan Sekizinci Yönerge denetim standartları uygulanmaktadır.
Ülkemizde ise bağımsız denetim konusunda çok başlılık söz konusudur. Bağımsız denetim konusunda yetkili bir üst kurum bulunmamaktadır. Öte yandan SPK, BDDK, EPDK ve Hazine Müsteşarlığı gibi kurumların bağımsız denetim konusunda yapmış oldukları düzenlemeler birbirinden farklılık arz etmektedir. Bir şirket tarafından ayrı mevzuatlar kapsamında birden fazla bağımsız denetim yapılabilmektedir.
Diğer taraftan, bağımsız denetim standartları konusunda atılmakta olan adımlar da gayet olumludur. Bağımsız denetim standartlarını belirlemesi, bu konuda üst yetkili bir kurum olması amacıyla bir kanun tasarısı hazırlanmıştır.
Ayrıca 1999 yılında çalışmalarına başlanan Türk Ticaret Kanunu Tasarısı tamamlanarak TBMM komisyonlarınca kabul edilmiş ve TBMM Genel Kurulunda görüşülme aşamasına gelmiştir.
Bu iki düzenleme de gerek AB mevzuatına uyum gerekse piyasadaki denetim düzensizliğini gidermeye yönelik önemli atılımlardandır.
ÜLKEMİZDE BAĞIMSIZ DENETİM MEVZUATI VE GÜNCEL DÜZENLEME ÇALIŞMALARI
başlıklı yazı ile ilgili tüm hakları
MerdanÇALIŞKAN' a ait olup makale
E- Yaklaşım / Mayıs 2009 / Sayı: 197 de yayınlanmıştır.​