Pınar Yoldaşlar ERDEMİR (SMMM) - Sponsorluk Faaliyetlerinin Vergisel Avantajları - 07/02/2008 - Verginet
Pınar Yoldaşlar ERDEMİR (SMMM) - Sponsorluk...
Pınar Yoldaşlar ERDEMİR (SMMM) - Sponsorluk Faaliyetlerinin Vergisel Avantajları - 07/02/2008
Sponsorluk Faaliyetlerinin Vergisel Avantajları
Serbest rekabet piyasasının üründe kalite ve fiyatta uygunluk ilkesi, tüketicinin en kaliteli ve en ucuz ürünü seçme gayretini artırmıştır. Firmaların ürettikleri ürünü tüketiciye en iyi şekilde tanıtma ve tüketiciyi kendi ürünlerini tüketmeye yöneltme çabalarını farklı boyutlarda sürüdürmelerine sahne olmaktadır.
Firmalar arasındaki bu pazar payı mücadelesinin yarattığı reklam yapma mecburiyeti, duvar ve el afişleri, gazete ilanları, radyo ve televizyon yayınlarıyla sınırlı kalmayıp reklam anlayışının boyutlarını genişletilmiş ve işletmelerin pazarlama ve satışı arttırmak amacıyla yeni yöntemler aramalarına neden olmuştur.
Bu durum işletmelerin başvurdukları alternatif reklam türlerinden biri olan sosyal ve kültürel faaliyetler düzenleyerek veya bu faaliyetlere sponsorluk yaparak isimlerini ön plana çıkartma yöntemini ortaya çıkarmıştır.
Bu yazıda da gelir ve kurumlar vergisi yönünden sponsorluk faaliyetlerinin vergisel avantajları belirtilecektir.
Sponsor, sportif bir gösteri, müsabaka, şov gibi etkinliğin giderlerini kendi adının anılması koşulu ile üstüne alan kişi ya da kuruluşların ortak adı olarak tanımlanabilir.
Diğer bir tanıma göre ise, reklam yapmak amacıyla spor organizasyonlarını ya da belli spor kulübünün faaliyetlerini destekleyen ya da bireysel sporcunun maliyetini üzerine alan kişi ya da kuruluşları anlatan bir kavramdır .
Sponsorluk, bir fedakarlıktır. Çoğunlukla amacı bazen “prestij” bazen de etkili pazarlamadır. Görüldüğü gibi sponsorluk bir hayır işi ya da bağış değildir. Ticari amaç taşıyan ve yatırımı içeren bir davranıştır.
Sponsorluk bir hayır ve bağış işi olmamasına, ticari amaç taşımasına rağmen bir çok ülkede vergi avantajlarından yararlanmaktadır.
Türk vergi sistemi içerisinde yer alan bir kısım vergi yasalarında da belli usul ve esasların gerçekleşmesi koşuluyla, gerçek ve tüzel kişililer tarafından, spor, kültür ve sanatsal faaliyetleri desteklemek amacıyla yapılacak harcamaların gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınması benimsenmiştir.
Sponsorluk uygulamasına ilişkin usul ve esaslar, Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliği’nde düzenlenmiştir. Buna göre, gerçek ve tüzel kişiler, federasyonlara, gençlik ve spor kulüplerine veya sporculara, spor tesisleri ve faaliyetlerine ilişkin olarak anılan Yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar dahilinde sponsor olabileceklerdir.
5340 sayılı Kanun düzenlemeleri ile Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliğinde yapılan değişiklik ile sponsorluk ; ‘ Yönetmelik kapsamındaki alanlara gerçek veya tüzel kişilerce, dolaylı olarak ticari fayda sağlamak ya da sosyal sorumluluklarını yerine getirmek amacıyla iletişim olanakları karşılığında ayni ve/veya nakdi destekte bulunulması’. şekinde tanımlanmaktadır
Genel ahlak ve adaba aykırı, zararlı ve kötü alışkanlıkları özendirici faaliyette bulunanlar, kamu ihalelerine katılmaktan yasaklananlar, hileli iflas edenler ile vergi ve SSK prim borcu olanlar sponsorluk yapamazlar.
Bu nedenle kurumların sponsor olabilmeleri için bağlı bulundukları vergi dairesine müracaat ederek, vergi borcu olmadığına dair bir yazı almaları ve yapılan sponsorluk sözleşmesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.
Sponsorluk faaliyetleri 2 gruba ayrılabilir.
1 . Sportif Faaliyetlerin Desteklenmesi Amacıyla Yapılan Sponsorluk Harcamaları
Gelir Vergisi Kanununun 89. uncu maddesinin 8. bendi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 10. uncu maddesinin (1) bendinin b) alt bendi hükmü gereğince, 21/5/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunun Ek 3 üncü maddesine dayanılarak hazırlanan yönetmelik ile 17/6/1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında, yapılan sponsorluk harcamalarının amatör spor faaliyetleri için tamamı, profesyonel spor faaliyetleri için % 50'sinin gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yıllık beyanname ile bildirip gelirden indirilebilmesine imkan tanınarak vergisel anlamda teşvik sağlanmıştır. İndirim beyanname üzerinden yapılacağından, sponsorluk harcamaları ilk planda KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GiDER olarak kaydedilir ve beyannamenin KKEG satırında yer alır. Aynı beyannamede ve yasal sınırlar içinde İNDİRİM satırında gösterilerek vergi matrahından düşülülür. Zarar hali veya matrah yetersizliği bu vergisel hakkın tamamen veya kısmen kullanılamamasına yol açar ve izleyen yıllara hak devri yapılamaz.
21/5/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunun ek 3 üncü maddesine dayanılarak hazırlanan yönetmelik , 5340 sayılı Kanun düzenlemeleri ile 22.12.2005 tarih ve 26031 sayılı Resmi Gazete.'de yayımlanarak bazı maddelerinde değişiklikler yapılarak son halini almıştır.
Sportif faaliyetlere yönelik sponsorluk harcamalarının yıllık gelirden indirilmesinde özellik arz eden husus, spor dalının amatör veya profesyonel olması ve bu harcamaların, Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan düzenlemeler çerçevesinde yapılmasıdır.
Sponsorluk harcamalarının vergi mükellefleri tarafından indirim konusu yapılabilmesi için, özetle şu hususların çok iyi bilinmesi gerekmektedir. Yasal düzenlemenin çerçevesi, yapılacak harcamaların tam olarak belirlenmesi, bir sözleşmenin yapılması, belgelerin ilgili genel müdürlükçe onaylanması, belli bir tutarı aşan tesis yatırımlarında yeminli mali müşavirlik tasdik raporunun düzenlenmesi, sponsorluk yapamayacaklar arasında sayılan kişilerden olmaması ve yapılan harcamaların sponsorluk harcaması ve reklam gideri olması gerekmektedir.
22.12.2005 tarih ve 26031 sayılı R.G.'de yayınlanan 5340 sayılı Kanun düzenlemeleri ile değişik Yönetmeliğin 8. maddesine göre sponsorluk hizmeti alan ile sponsor arasında her iki tarafın hak ve yükümlülüklerini içeren yazılı bir sözleşme yapılması zorunludur.
Sponsorlar ile sözleşme yapmaya sponsorluk hizmetini alan kişi, kurum veya kuruluş yetkilidir. Sponsorluk sözleşmesinin imzalanmasını müteakip bir sureti on gün içerisinde sponsorluğu alan tarafından Genel Müdürlüğe gönderilir.
Yapılacak sözleşmede yer alması gereken bilgiler aşağıda belirtilmiştir.
a- Tarafların adı, soyadı veya kanuni unvanı,
b- Tarafların ikametgah veya işyeri adresleri,
c- Tarafların bağlı bulunduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası,
d- Sponsorluğun konusu,
e- Nakdi sponsorlukta sözleşme bedeli ayni sponsorlukta yaklaşık sponsorluk bedeli,
f- Faaliyetin veya tesisin yapım, bakım ve onarım işlerinin başlama,bitiş tarihleri ve yeri,
g- Nakdi sponsorlukta sponsorluğu alanın banka hesap numarası,
h- Sponsorluğun başlama ve bitiş tarihleri,
i- Tarafların hakları ve mücbir sebepler dışındaki yükümlülükleri,
j- İhtiyaç duyulabilecek diğer hususlar,
k- Anlaşmazlıkların nerede ve ne şekilde çözümleneceği,
l- Sözleşmenin kaç maddeden ibaret olduğu, tarih, imza eden kişilerin adı, soyadı ve unvanı.
Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliğinin 4'üncü maddesinde ; gençlik ve spor tesisleri ile organizasyonlarına, federasyonlara, gençlik ve spor kulüplerine, sporculara ayni ve/veya nakdi desteklerle sponsorluk yapan gerçek ve tüzel kişiler sponsor olarak tanımlanmaktadır.
Gerçek ve tüzel kişiler, 3289 sayılı Kanunun ek 3'üncü maddesi ile Sponsorluk Yönetmeliğinde yer alan şartlar çerçevesinde yapmış oldukları harcamalar ile ilgili olarak sponsorluk müessesesinden yararlanabilecektir.
Gerçek ve tüzel kişiler aşağıda belirtilen alanlarda sponsorluk yapabilirler.
a- Genel Müdürlüğün yıllık faaliyet programında yer alan ulusal veya uluslar arası gençlik ve spor organizasyonları,
b- Sporcuların transfer bedelleri hariç olmak üzere spor kulüpleri ile federasyonların yıllık programlarında bulunan eğitim ve altyapı faaliyetleri gibi sporun yaygınlaştırılması ve sporcuların desteklenmesine yönelik resmi sportif faaliyetleri,
c- Kamu kurum ve kuruluşları ve yerel yönetimler ile gençlik ve spor kulüplerine ait gençlik ve spor tesislerinden Genel Müdürlük’çe uygun görülenlerin yapımı, ikmali, bakımı ve onarımı,
d- Federasyonların veya gençlik ve hizmet ve faaliyetlerinin yürütülebilmesi için gerekli olan gençlik ve spor organizasyonları ile sportif araç, gereç ve malzemelerin temini,
e- Ferdi lisanslı sporcuların, Genel Müdürlük veya federasyonlarca ferdi olarak katılmalarına izin verilen ulusal veya uluslararası organizasyonları,
f- Türkiye Milli Olimpiyat Komitesi ile Paralimpik Komitesinin sportif faaliyetlerine ilişkin hizmetleri.
Yönetmeliğin 6. maddesi kapsamında; ‘’Sponsorlarca bu Yönetmeliğin 5 inci maddesinde belirtilen sponsorluk alanlarında yapılan her türlü harcama sponsorluk harcaması sayılır." hükmü yer almaktadır.
Gençlik ve spor kulüplerine yapılan harcamaların sponsorluk harcaması olarak kabul edilebilmesi için sponsorluk alan kulübün bağlı olduğu federasyonun liglerine veya resmi müsabakalarına katılması şartı aranır. Federasyonlara, gençlik ve spor kulüplerine, sporculara, gençlik ve spor tesisleri ile faaliyetlerine yapılacak harcamalara ilişkin belgeler Genel Müdürlüğün kontrol ve tasdikine tabidir. Genel Müdürlük’çe tasdik edilmeyen harcamalar gider olarak kabul edilmez. Genel Müdürlük’çe tasdik edilen harcamalara ilişkin belgelerin birer örneği, harcamalarda bulunan mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine gönderilir. Ferdi sporcuların sponsorluk ve reklam almaları, ilgili federasyonun iznine tabidir. Reklamlar, ilgili spor dalının bağlı olduğu uluslar arası federasyonlar tarafından izin verilen şekil ve ölçülere uygun olmalıdır.
Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sportif faaliyetlere yapılacak sponsorluk harcamalarının yıllık beyanlarından ve yıl içerisinde geçici vergi beyanlarından indirim konusu yapılabilmesi için; sponsorluk faaliyeti kapsamında değerlendirilecek spor faaliyetlerinin neler olduğunun bilinmesi gerekmektedir.
Sportif Faaliyetlerin Sponsorluğunda Kabul Edilen Harcamalar
Kabul edilen sponsorluk harcamaları, iki bölümede incelenebilir. Sportif faaliyetler kapsamında yapılacak harcamalardan birincisi, gençlik ve spor hizmet faaliyetlerine ilişkin sponsorluk harcamaları olup, bu harcamalar genel müdürlük, federasyonlar, gençlik ve spor kulüpleri, ferdi lisanslı sporcular, Türkiye Milli Olimpiyat Komitesi ve Paralimpik Komitesinin faaliyetleri çerçevesinde yapılacak harcamalardır. Ancak, gençlik ve spor kulüplerine yapılan harcamaların sponsorluk harcaması olarak kabul edilebilmesi için sponsorluk alan kulübün bağlı olduğu federasyonun liglerine veya resmi müsabakalarına katılması, ferdi sporcuların ise ilgili federasyondan izin almaları şarttır.
İkincisi ise, gençlik ve spor tesislerine ilişkin yapılan harcamalardır. Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü, federasyonlar, gençlik ve spor kulüpleri, ferdi lisanslı sporcular, Türkiye Milli Olimpiyat Komitesi ve Paralimpik Komitesinin faaliyetleri ile kamu kurum ve kuruluşları, yerel yönetimler ile spor kulüplerine ait gençlik ve spor tesislerine yönelik harcamalar da sponsorluk kapsamında bulunmaktadır.
Söz konusu tesislerin yapımı, ikmali, bakımı ve onarımına ilişkin olması ve ayrıca tesislerin kamu kurum ve kuruluşları, yerel yönetimler ve spor kulüplerine ait olması gerekmektedir. Aksi takdirde anılan kurum veya kuruluşlara ait olmayan sportif tesisler ile belirtilen mahiyette olmayan harcamaların sponsorluk harcaması olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Ayrıca sadece Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü tarafından uygun görülen sportif tesislere ilişkin olarak yapılan harcamalar sponsorluk harcaması kapsamında değerlendirilecek olup, Genel Müdürlük tarafından uygun görülmeyen sportif tesislere ilişkin olarak yapılan harcamaların, diğer şartların mevcut olması durumunda dahi sponsorluk kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Sponsorluk harcamalarının beyanname üzerinden indirim konusu yapabilmeleri
için beyanname ekinde herhangi bir belge ibrazına gerek bulunmamaktadır. Ancak, sponsor olan mükellefler gerek sponsorluk sözleşmelerini gerekse sözleşme kapsamında yaptıkları harcamaları gösteren belgeleri vergi incelemesi sırasında ibraz etmekle yükümlüdürler. Bu nedenle mükelleflerin indirim konusu yapılabilmesi için; harcamalara ilişkin belgeler, Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü’nce denetim ve tasdikinin yapılması gerekmektedir. İlgili genel müdürlük tarafından tasdik edilmeyen harcamaların vergi mükellefleri tarafından indirim olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Söz konusu harcamanın reklam mahiyetinde olması halinde, bu harcamanın işletmenin doğrudan faaliyet giderlerinden olmadığı için, sportif harcama olarak değerlendirilebilmesi için sponsorluk harcamalarına ilişkin şartlara uygun olarak yapılması gerekmektedir. Aksi taktirde, indirim yapılmış dönemdeki eksik beyan edilen matrah üzerinden cezalı tarhiyat yapılır. Ayrıca, gençlik ve spor tesislerinin yapımı ile ilgili her türlü proje Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü tarafından onaylandıktan sonra uygulanacak olup; bu tesislerin yapım, ikmal, bakım ve onarımları ile ilgili kesin hesap, tasfiye, geçici ve kesin kabul işlemleri ile ilgili uzman kişi , kurum veya kuruluş tarafından hazırlanan belgeler,Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü tarafından uygun görülmesi durumunda geçerli olacaktır. Genel Müdürlükçe tasdik edilen harcamalara ilişkin belgelerin birer örneği, harcamalarda bulunan mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine gönderilir. Sponsor tarafından sponsorluğa konu hizmet veya işle ilgili taahhüt edilen sponsorluk bedeli, sponsor tarafından bizzat harcanabileceği gibi söz konusu bedel sponsorluğu alana da verilebilir. Ancak, bu durumda sponsorluğu alan tarafından söz konusu tutarın harcanması sırasında sponsorluğu alanın tabi olduğu mevzuat hükümleri uygulanacaktır.Dtaraftan, Gençlik ve spor tesisleri için yapımıyla ilgili olarak belli bir miktarı geçen yapım, ikmal, bakım ve onarım işleri ayrıca, yeminli mali müşaire tasdik ettirilecektir. Sponsorluk Harcamalarının indirim olarak kabul edilebilmesi için diğer bir şart ise, sponsorluk harcamasında bulunacak olan gerçek veya tüzel kişiler (sponsor) ile sponsorluk hizmetini alan kişi, kurum veya kuruluşlar arasında, her iki tarafın hak ve yükümlülüklerini içeren bir sponsorluk sözleşmesi yapılması gerekmektedir. Organizasyon ve tesislerle ilgili olarak birden fazla kişi ile sözleşme yapılması mümkündür.Gerçek veya tüzel kişiler tarafından sahip oldukları sponsorluk hakkı kapsamında sportif tesis yapımı, ikmali, bakımı ve onarımı işinin yıllara sirayet etmesi durumunda, her yıl sonu itibariyle yapılan imalat miktarları esas alınmak suretiyle harcama belgeleri düzenlenir.
Spor yarışmalarına katılan amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyelerin gelir vergisinden müstesna olduğu GVK nun 29. maddesinin 3.bendinde düzenlenmiştir. Sözkonusu kanun maddesinin 2361 sayılı Kanun ile değişmeden önceki halinde spor müsabakalarına katılan tüm sporculara verilen ikramiye ve mükafatların gelir vergisinden istisna olduğu belirtilmiş ve parantez içi hüküm ile de sporculara transfer ücreti veya sair adlarla verilen paraların bu istisna uygulaması kapsamına girmediği açıklanmıştır. Ancak daha sonra 2361 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, anılan kanun maddesi, spor yarışmalarına katılan amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyeler şeklinde değiştirildi ve parantez içi hüküm de kaldırıldı. Bu durumda amatör sporcuların dışında profesyonel sporculara verilen ödül ikramiye ve benzeri surette yapılan ödemeler bu istisna kapsamına girmeyecek ve vergiye tabi olacaktır. Bunun dışında spor yarışmalarına katılan amatör sporculara yapılan ödül ve ikramiye niteliğindeki tüm ödemeler istisna kapsamına girecektir.
2. Kültürel ve Sanat Faaliyetlerin Desteklenmesi Amacıyla Yapılan Sponsorluk Harcamaları
Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendi ve KVK’nun 10 uncu maddesinin (1) inci fıkrasının (d) bendi ile, Genel ve özel bütçeli kamu idareleri,il özel idareleri, belediyeler ve köyler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve kamu yararına çalşan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığınnca desteklenen ya da desteklenmesi uygun görülen; kültürel ve sanatsal faaliyetlerin desteklenmesi amacıyla yapılan ve madde metninde 10 bent halinde sayılan harcamaların yıllık beyannameler üzerinde indirim konusu yapılmasına, imkan sağlanmıştır:
Yapılan harcamanın veya bu amaçla yapılan bağış ve yardımın tamamının o dönemdeki gelirle sınırlı olmak üzere (%100’ünün) indirilmesi mümkün hale getirilmiştir. Sanat ve kültür faaliyetlerine bu kapsamda yapılan faaliyetlerin %100’ü kazançtan indirim imkanı tanınsa da, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde kazançtan indirilebilecek bağışlar ve yardımlar (AR-GE kapsamında yapılan harcamalar hariç) “beyan edilen gelir”le sınırlı tutulduğundan, söz konusu harcama ve bağışlar da beyan edilen gelirle sınırlı olarak indirilecek, indirilemeyen kısım gelecek yıllara devredemeyecektir. lgili dönem zarar beyan edilmesi halinde ise teşvik unsuru özelliği kalmayacaktır.
3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü’nün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunun ek 3'üncü maddesinde yapılan değişiklik ve 22.12.2005 tarih ve 26031 sayılı R.G.'de yayımlanan 5340 sayılı Kanun ile söz konusu yönetmeliğe ilişkin son düzenlemelere göre ; gerçek ve tüzel kişilerin, sosyal sorumluluk anlayışından hareketle veya dolaylı olarak ticari fayda sağlamak amacıyla, kültür, sanat ve sportif faaliyetlerin desteklenmesine yönelik olarak ayni veya nakdi sponsorluk harcamaları, gelir türleri ile sınırlandırılmaksızın beyanname veren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerin beyan ettikleri gelirlerden, matrahın tespitinde indirimine olanak tanınmış, bu düzenleme ile sponsorluk faaliyetlerine yönelik önemli vergisel teşvikler sağlanmıştır. Bu teşvik uygulamasında eksik kalan unsur, harcamaların beyannamede indirim konusu yapılırken, zarar beyanında indirim hakkı tanınması ile geliri aşan harcamanın bir sonraki döneme devredilmesi uygulamasının ilgili maddelere eklenmesi ve mükelleflere duyurusunun iyi yapılması halinde sponsorluk konusunda tam katkı sağlayacağı kaçınılmaz hale gelecektir. Sonuç olarak sponsorluk harcamalarına yönelik vergisel teşviklere baktığımızda;
_ Kültürel, tabiat varlıklarını koruma ve sanatsal faaliyetler ve sportif faaliyetlerden amatör spor faaliyetlerine yönelik harcamaların ve bu amaçla yapılan bağışların %100’ünün gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilmesine imkan verilmiş,
_ Sportif faaliyetlere yapılan harcamalardan profesyonel spor faaliyetlerine yönelik harcamaların %50’sinin gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilmesine imkan verilmiş,
_ Sportif faaliyetler içerisinde spor tesislerine yönelik harcamaların da gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilmesine imkan verilmiştir.
_ Bu indirimi o yılki kazançla sınırlı tutmak suretiyle zarar beyan edilmesi veya gelirin az olması halinde indirim hakkını da sınırlamıştır.
_ Özellikle sponsorların şaibeli hareketlerine olanak tanımamak için, sponsorlarda asgari belli şartların aranması şeklinde özetlenebilir.
Ayfer Kayacan Gelirler Kontrolörü
Burhan Gündoğdu Hesap Uzmanı
Şükrü Dilaver Kocaeli Defterdarı
Ayhan Yaman Vergi Denetmeni
Murat BAŞARAN Maliye Bakanlığı Gelirler Başkontrolörü