Transfer Fiyatlandırmasında Yer Alan Emsallere Uygunluk İlkesi ile Diğer Kanunlarda Yer Alan Emsal Bedel ve Emsal Ücret
Yayımlanma Tarihi : 18.03.2008
A. Transfer Fiyatlandırmasında Yer Alan Emsallere Uygunluk İlkesi
Transfer fiyatlandırmasında yer alan emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder.
Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı emsallere uygun fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder:
c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.
Emsallere uygun fiyata yukarıdaki geleneksel yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir.
Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusundaki diğer yöntemler aşağıdaki gibidir:
Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayanan bir yöntemdir.
Esas olan emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde kullanılacak en doğru yöntemin mükellef tarafından belirlenip uygulanmasıdır. Kaldı ki mükelleflere ilişkili kişilerle yapmış oldukları işlemlere ilişkin emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde kullandıkları yöntemi belirleme şeklini, hesaplamaları ve bunlara ilişkin bilgi ve belgeleri saklama ve isteyen yetkililere ibraz etmek zorunluluğu da getirilmiştir.Yani bu uygulamada ispat külfeti mükellefe yüklenmiştir.
Diğer taraftan 1/1/2008 tarihinden itibaren Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin, 1/1/2009 tarihinden itibaren ise tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemlerine ilişkin olarak; gerekli bilgi ve belgelerle Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı�na başvurup üç yıllığına �Peşin Fiyatlandırma Anlaşması� yapma hakları da mevcuttur. Unutmamak gerekir ki bu anlaşma bir fiyat anlaşması değildir. Sadece yöntem belirleme anlaşmasıdır. Ayrıca bu uygulamadan bütün mükellefler yararlanamamaktadır.
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere vergi mevzuatımıza giren transfer fiyatlandırması uygulamasının esas amacı; mükelleflerin ilişkili kişilerle yapmış oldukları işlemlerin fiyat ve bedelini ilişkisiz kişilerle yapılan aynı nitelikteki işlemlerin fiyat ve bedeline eşdeğer konuma getirmektir. Bu yöntemle örtülü kazanç dağıtımının ve dolayısıyla vergi matrahlarının aşınmasının önlenmesi hedeflenmiştir.
Ancak transfer fiyatlandırması uygulamasının temel unsuru olan emsallere uygunluk ilkesinin yanında vergi mevzuatımızda eskiden kalma �Emsal Bedel ve Emsal Ücret� uygulaması akıl karıştırmaktadır. Mevzuatımızda yer alan emsal bedel ve emsal ücret yasa hükümleri aşağıda kısaca ele alınmıştır.
B. Emsal Bedel ve Emsal Ücret
Vergi Usul Kanunu�nun 267. maddesi �Emsal bedeli, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinemeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.�� Şeklinde tanımlanmıştır.
Emsal bedeli aşağıdaki sıralamaya göre tayin olunur.
Birinci Sıra : (Ortalama Fiyat Esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan “Ortalama satış fiyatı” ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25′ten az olmaması şarttır.
İkinci Sıra : (Maliyet Bedeli Esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder..
Emsal bedel ve emsal ücret vergi kanunlarında aşağıdaki maddelerde yer almaktadır:
V.U.K. Mad. 274: Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 inci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275 inci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir.
V.U.K. Mad.277: Zirai işletmelere dahil hayvanlar maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan ahvalde maliyet bedeli, yerine emsal bedeli alınır. Bu hükmün tatbikinde emsal bedeli işletmenin bulunduğu mahal (Gezici hayvancılıkta kışlak) için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedelidir.
V.U.K. Madde 278: Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir
V.U.K. Madde 289: Değerleme şekli yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir.
K.D.V. Madde 27: Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. Katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir. Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz.
G.V.K. 41.madde 1. bend : Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur.)
G.V.K. 63.Maddesi : Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.
G.V.K. 72. Maddesi : Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70′inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.
G.V.K. 73. Maddesi : Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifasına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin % 5′idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu’nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10′udur.
Yukarıda yer alan ve yürürlükte olan yasa hükümlerindeki emsal bedel, emsal kira ve emsal ücretin transfer fiyatlandırması uygulamasında ifade edilen emsallere uygun fiyat ve bedel olmadığını biliyoruz. Ancak unutmamak gerekir ki saydığımız yasa hükümlerinin hepsi birer kanuni ölçüdür. Diğer kanunlardaki emsallerin uygulanması halinde transfer fiyatlandırmasında yer alan emsallere uygunluk ilkesine uyulmuş olacak mı? Örneğin ilişkili kişiyle yapılan kiralama işleminde G.V.K�nun 73 üncü maddesi hükmüne göre emsal kira bedelini uygulayan bir mükellef transfer fiyatlandırması hükümleri çerçevesinde eleştirilecek mi? Bu konuda yargının tutumu ne olacaktır? Yasal düzenlemeler arasındaki çelişkilerden kaynaklanan ihtilaflara meydan vermemek için bizce bu konuda yasal düzenlemelere ihtiyaç vardır.
1- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hakkında 1 no.lu genel tebliği
2- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı (2007/13888 sayılı BKK)
3- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun
4- 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
5- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu