213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Ve 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu Kapsamında Kaçakçılık Suçu ve Cezai Sorumluluğu | MÜHAK
Şunun tarafından gönderildi: Murat BATI
in: Güncel, Makaleler, Vergi Dünyası
SMUGGLING AND CRIMINAL LIABILITY WITHIN THE CONTEXT OF TURKISH CRIMINAL LAW NO: 5237 AND TEXT PROCEDURAL LAW NO: 213
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde hüküm altına alınan kaçakçılık suçlarını oluşturan fiillerin bazı durumlarda Türk Ceza Kanunu kapsamında değerlendirilmesi esnasında çelişik durumlar göze çarpmaktadır. Söz konusu eylemlerin cezalandırılması hususu VUK’un ilgili maddelerinin uhdesinden çıkmakta ve çeşitli sorunlar doğurabilmektedir. Bu makale esasında VUK 359 kapsamında yer alan bu fiillerin bu sorunsalını kaleme alıp cezalandırılması hususunda çelişkileri ele almaktadır.
Anahtar kelimeler: Kaçakçılık suçu, kaçakçılığa tabi fiiller, Cezalandırma.
JEL Sınıflandırma: K14, K34, H26, H29
There are contradictory situations in the case of to ensure some acts, which can be included also in Turkish Criminal Law no: 5237, reasoning to smuggling under the Text Procedural Law no: 213. The matter of the punishment of such acts could be out of the scope of the Text Procedural Law, then results in some problems. This article focus on such situations according to the Text Procedural Law no: 359, and deals with the related contradictions.
Keywords: Smuggling, Acts Subject to Smuggling, Punishment
JEL Classification: K14, K34, H26, H29
Kamunun ihtiyaçlarının finansmanı adına cebri ve karşılıksız olarak vergi, cebri ve karşılıklı olarak harç, resim vb. tahsil olunur. Bu gelirlerin zamanında ve sağlıklı şekilde tahsil olunması için yasal mevzuatın ilgili hükümlerinin ihdası ve vergi idaresinin yasal mevzuatın ilgili hükümleri kapsamında sıkı bir uygulama politikası bulunmaktadır. Vergi, resim ve harç gibi gelirler, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na dair her yıl yapılan Bütçe Kanunu’nda asli gelir kalemleri olarak düşünülmekte ve bunların ödenmesi ise dayanağını öncelikle Anayasa’nın 73’üncü maddesinin “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür…..” hükmünden alarak tahsili zorunlu olarak düşünülmüştür. Ancak vergisel yükümlülüklerin ifası ile alakalı durumların varlığında vergi idaresinin tamamen “caydırıcılık” amacı güderek mevcut vergi kayıp ve kaçağını minimize etmek ve bu gibi davranışların tekrarlanmasını da önleyerek yükümlülerin vergi yasalarına uygun davranmalarını alışkanlık haline getirme amaçlanmıştır. Bu makale, yükümlülerin yasalara uygun davranmamaları neticesinde kesilecek kaçakçılık suçu ve bu suçun cezai sorumluluğunu ele almaktadır
Türk hukukunda, suç ve yaptırımlara ilişkin genel esaslar 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda, kabahatler ve kabahatlere ilişkin yaptırımlar esasen 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nda düzenlenmiştir. Mezkûr kanunlarla birlikte bazı fiilleri suç ya da kabahat şeklinde düzenleyip bunlara bazı yaptırımlar öngören bazı ceza kanunları ve ceza hükmü içeren bazı kanunlar da vardır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu da bu özel ceza kanunlarından bir tanesidir. Vergi Usul Kanunu, vergi ilişkisinden doğan ve vergi suçu ve vergisel kabahat oluşturan fiillerle bunlar için öngörülen cezaların düzenlendiği bir kanundur. Bu haliyle VUK, ceza hükümleri açısından Türk Ceza Kanunu’na ve Kabahatler Kanunu’na göre özel, Emlak Vergisi Kanunu ve Veraset ve İntikal Vergisi gibi kaynağı servet olan diğer vergi kanunlarına göre ise genel ceza kanunu konumundadır. Dikkat edileceği üzere Vergi Usul Kanunu’nun bu sistematiği suç ve cezaları, mali nitelikli olanlar ve ceza hukuku anlamında suç ve cezalar olarak ikili bir ayrıma tabi tuttuğu anlaşılmaktadır. Mali nitelikli cezalarla vergi kanunları dâhilinde belli bir davranışı yapmakla yükümlü kılınan bir kimsenin aksi davranışı bir yaptırıma uğramaktadır. Şayet hazine çıkarları kanunun öngörmediği yollara sapmak sure-tiyle zarara uğratılmışsa yine mali nitelikli cezalarla bu davranış yaptırıma uğrayacaktır. Başka bir ifade ile mali cezalar, Hazine çıkarlarına yasa dışı yollarla herhangi bir şekilde zarar verilmesi durumunda uğranılacak yaptırımı ifade etmektedir. O halde Hazine çıkarına verilen zarar, kanunun emrettiği bir beyandan kaçınmak, savsaklamak veya gerçeğe aykırı beyanda bulunmak suretiyle gerçekleşecektir. Böylece mali nitelikli cezalarla bir yükümlü veya sorumlunun bir davranışı yaptırıma bağlanmış olacaktır.
Suç, genel olarak, tipe uygun, hukuka aykırı ve kusurlu insan davranışı olarak tanımlanır. Suçlar hakkında hapis veya adli para cezası, kabahat oluşturan haksızlıkların karşılığında ise idari yaptırım uygulanması öngörülmüştür. Bu kapsamda kabahat sayılan fiillere vergi ziyası cezası ve usulsüzlük cezasını Gelir İdaresi Başkanlığı verirken, esasında suç olarak değerlendirilen ve hürriyeti bağlayıcı ceza da içeren “kaçakçılık-iştirak, vergi mahremiyetinin ihlali ve mükelleflerin özel işlerini yapma” gibi fiiller ise ceza mahkemelerinde yargılanmaktadır. Adli nitelikteki vergi suçları, mahkemelerce uygulanır. Bu suçların karşılığında öngörülen yaptırım hürriyeti kısıtlayıcı cezalar şeklinde ortaya çıkar. Bu tür suç ve cezalarda ceza hukuku ilke ve kuralları uygulanır. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu‘nun 5’nci maddesinde “Bu kanunun genel hükümleri, özel ceza Kanun‘ları ve özel ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir. Öyleyse VUK özel ceza kanunu olmamasına karşın, ceza içeren özel bir kanun olması nedeniyle Vergi Usul Kanunu‘nda düzenlenen suç ve cezalar için Türk Ceza Kanunu‘nun genel hükümleri uygulanacaktır. Vergi Usul Kanunu‘nun 6 ve 363’üncü maddelerine göre, vergi idaresinde görev yapan memurlar ile vergi yargısında görevli olanlar, mükelleflerin, vergi kanunların uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini ücretsiz de olsa yapamazlar. Bu yasağa aykırı hareket edenlerin TCK 257’nci maddesi gereğince sorumluluğu doğacaktır. Vergi mahremiyetini ihlal edenlere verilecek ceza ise TCK 239’uncu maddesi göz önüne alınarak tespit edilecektir.
3.GENEL OLARAK SUÇ VE KABAHAT AYIRIMI
31.03.2005 tarih ve 25772 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren Kabahatler Kanunu, özellikle ekonomik hayata ilişkin düzenlemeler kapsamında idarî nitelikte ceza yaptırımlarına yer veren muhtelif kanunlardaki hükümler arasında bir sistem birliği ve ahenk sağlanması amaçlanması nedeniyle ihtiyaç duyulan düzenlemeleri gerçekleştirmek amacıyla yürürlüğe konulmuş bir kanundur. Kabahatler Kanunu ve Türk Ceza Kanunu hukuka aykırı fiilleri “suç” ve “kabahat” olarak iki şekilde ayırmış ve kabahat olarak adlandırılan ve diğer kanunlarda yer alan idari mali yaptırımların tümünün Kabahatler Kanunu çerçevesinde takip edilmesini sağlamıştır.
Vergi suçlarının değerlendirme konusu yapıldığı hemen her tartışmada idari yaptırım gerektiren vergi suçları (veya idare tarafından yaptırıma bağlanan) ve adli yaptırım (veya ceza mahkemeleri tarafından yaptırıma bağlanan) gerektiren vergi suçları ayırımına yer verilmektedir. Pedagojik olarak son derece isabetli kabul edilebilecek bu ayırım, 5237 sayılı TCK ve 5236 sayılı Kabahatler Kanunu’nun eş zamanlı olarak yürürlüğe girmesi ile gözden geçirilmesi gereken bir ayırım halini almıştır. Ancak, hangi fiillerin suç hangilerinin kabahat olarak nitelendirildiği konusunda net bir ölçüt yoktur. Bu tamamen kanun koyucunun suç/kabahat politikasına veya izlediği suç siyasetine göre şekillenmektedir. Ancak, suç olarak öngörülen eylemlerin kabahat olarak öngörülen eylemlere göre kamu düzenini daha çok bozdukları söylenebilir.
Kabahat ile suç ayırımı konusunda öğreti daha çok niceliksel ölçüte işaret etmektedir. Buna göre bir fiilin kabahat mi veya suç mu olduğunu tespit için uygulanacak yaptırıma bakmak gerekmektedir. Bu anlamda bir fiilin kabahat olarak değerlendirilmesinin tek ölçütü, idare tarafından yaptırıma konu edilebiliyor olmasıdır. Bu da tamamen kanun koyucunun suç politikasına yönelik bir yasama tercihi olarak kabul edilmelidir.
Suçlar için hürriyeti bağlayıcı ceza ve adli para cezası uygulanırken kabahatler için ise idari para cezası ile bazen çeşitli kanunlarda yer alan idari tedbirler uygulanmaktadır. Kabahatler kişinin adli sicil kaydına geçirilmez iken suçlara ilişkin verilen cezalar kişinin adli sicil kaydına geçirilir. Suçlarda teşebbüs olabilir iken kabahatlerde teşebbüs edene çoğu zaman ceza verilmez. Bir diğer husus kabahatlerde zamanaşımı süresi suçlara ilişkin zamanaşımı sürelerinden daha kısadır. Suçların cezası yargı tarafından cezalandırılırken kabahatlerin cezalandırılması ise vergi idaresi tarafından uygulanmaktadır.
3.1. SUÇ KAVRAMI
Ceza hukukunun konusunu oluşturan suç; eğer genel bir tanım yapılmak istenirse; ceza yasasının yasaklanmış olduğu ve başkasının hakkını ihlal eden bir eylem olmakta, diğer bir tanıma bakıldığında ise, suç karşılığında ceza öngörülen, olumlu ya da olumsuz hareket şeklinde tanımlanmaktadır. Kısaca suçun ceza kanunu tarafından düzenlenmiş bir emir ya da yasağın ihlali olduğu söylenebilir. Suç kavramı genel anlamda Türk Ceza Kanunu’nda tanımlanmamakla birlikte her suçun tanımı “kasten öldürme, hırsızlık vs.” gibi ayrı ayrı yapılmıştır. Söz konusu düzenleme kanunilik ilkesi olarak düşünülmelidir. Suç kavramının Ceza Hukuku kapsamında çok değişik açılardan tanımları yapılmıştır. Suç, Ceza Hukuku kurallarını ihlal eden eylemlerdir. Başka bir tanıma göre ise suç, toplumun değer verdiği yararlara tahammül edilemeyecek zarar ve tehlikenin yaratılmasıdır. Bir diğer tanıma göre suç, hukuksal değerin ihlalidir. Başka bir tanıma göre suç, toplum tarafından onaylanmayan davranışların, kanun tarafından düzenlenip yaptırıma bağlanmasıdır. Kanunun bir ceza hukuku yaptırımı ile karşıladığı fiil suçtur. Yapılan tanımlardan çıkan ortak sonuç; suçun toplumda var olan hukuki bir kurala aykırı davranılması, eylemde bulunulması durumunda ortaya çıktığıdır. Pozitif hukuk açısından suç; tipik, hukuka aykırı ve kusurlu insan davranışıdır. Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere; bir fiilin suç olarak değerlendirilebilmesi her şeyden önce tipik olması, yani ceza kanunlarında açıkça suç olarak düzenlenmesi, davranışın hukuka aykırı ve bu davranışın gerçekleştirilmesi sırasında kişinin kusurlu olması gerekir.
Bir suçun oluşumunda genel olarak iki temel unsur aranır; bunlar suçun maddi ve manevi unsurlardır. Suçun maddi unsuru, kanunun suç saydığı fiilin tasarı olmaktan çıkıp bir takım hareketler ve sonuç halinde dışa vurulması yani dış dünyada bir değişiklik meydana getirmesi ya da işlenmesidir. Manevi unsur ise, suç sayılan bir fiili işleyen kişinin bu fiilden manen sorumlu bulunması yani kusurlu durumda olmasıdır. Kusurlu irade olmadan kanuna aykırı bir eylemden söz etmek mümkün değildir. Eylem sahibinin kusurlu iradesi, kasıt ve taksir şeklinde ortaya çıkabilir. Kasıt, kanunun suç saydığı eylemi, bilerek ve isteyerek işlemek demektir. Nitekim TCK m.21/1-2.cümle uyarınca kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir. Taksir ise dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık dolayısıyla, bir davranışın suçun kanuni tanımında belirtilen neticesinin öngörülmeyerek gerçekleştirilmesidir (TCK m.22/2). Başka bir deyişle fail, somut olayın özelliklerine ve kişisel durumuna göre yükümlü olduğu ve kendisinden beklenen objektif özen yükümlülüğüne aykırı hareket etmek suretiyle öngörülebilir ve önlenebilir neticeyi gerçekleştirmişse taksirden bahsedilir. Başka bir tanımla, kişinin istememekle beraber kendisinden beklenen ve göstermek zorunda olduğu özeni göstermemek suretiyle suç tipinde belirtilen neticenin gerçekleşmesi halinde taksirin varlığından bahsedilir. Hemen ifade etmek gerekir ki; suçun oluşumu kastın varlığına bağlıdır (TCK m.21/1). Taksirle işlenen fiiller ise kanunun ancak açıkça belirttiği hallerde cezalandırılabilir (TCK m.22/1). Vergi Usul Kanunu kapsamında bakıldığında (tanımı yapılmaması ile birlikte) vergi suçu; mükellef veya vergi sorumluları ile bunlarla ilişkili üçüncü kişilerin, vergi kanunlarının öngördüğü usul ve esaslara aykırı olarak vergi ziyaına sebebiyet vermesi ya da vergi kanunlarının öngördüğü kayıt ve belge düzenini ihlal etmeleri durumunda söz konusu olmaktadır. Böyle durumlarda öngörülen cezalar idari ve/veya adli mahiyette olabilmektedir. İdari cezalar, bahsi geçen vergi suçunun işlenmesi durumunda idare tarafından uygulanacak cezaları; adli cezalar ise adli mahkemeler tarafından hükmolunacak yaptırımları kapsamaktadır. Suçun hukuka aykırılık unsuru, eylemin sadece ceza hukukuna değil tüm hukuk düzenine aykırılığı olarak tanımlanır. Suçun kanuni unsuru ise bir fiilin kanunda tanımlanan tipe uygun olmasını ifade eden unsurdur. Kanunda yer alan suç tanımına uymayan bir fiilin suç olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.
Diğer taraftan, “Suç ve ceza içeren hükümler, kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamaz.” hükmünden hareketle ceza hukukunda geçerli “kıyas” yasağı dikkate alınacak ve mevcut düzenlemelerden yola çıkılarak hüküm tesis edilemeyecektir. Yukarıda da kısmen değinildiği üzere, “suçun genel teorisi”, bir fiili suç haline sokan, onu diğer hukuka aykırı fiillerden ayıran hususların nelerden ibaret bulunduğunu açıklamak amacı güder. Bu suretle, sosyolojik veya maddi bakımdan değil, hukuki bakımdan suçun ne olduğu açıklanır. Her hukuk disiplini gibi, ceza hukukunun da normlarla meşgul olması, suçu da norm teşkil etmesi açısından incelemeyi zorunlu kılar. Bunun için mantıksal bir incelemeye tabi tutulması için suçun asli ve ikincil unsurlarına ayrılması gerekli olmaktadır. Bir fiilin suç olarak nitelendirilmesi için bulunması zorunlu olan unsurlara suçun asli (veya kurucu) unsurları denilmekte ve ikincil unsurlar ancak asli unsurların varlığı halinde suçun derecesini etkilemektedir. Örneğin TCK’de düzenlenmiş “kasten yaralama” suçunun kalıbı “Kasten başkasının vücuduna acı veren veya sağlığının ya da algılama yeteneğinin bozulmasına neden olma” şeklinde açıklanmış ve yaptırım olarak da bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası öngörülmüştür. Madde metni bu haliyle tüm kurucu unsurları ve ana cezayı içermektedir. Aynı hükmün devamında ise örneğin “Kasten yaralama fiilinin kişi üzerindeki etkisinin basit bir tıbbi müdahaleyle giderilebilecek ölçüde hafif olması halinde, mağdurun şikâyeti üzerine, dört aydan bir yıla kadar hapis veya adli para cezasına hükmolunur” hükmü getirilerek daha az cezayı gerektiren, “Üstsoya, altsoya, eşe veya kardeşe karşı işlenmesi hâlinde, şikâyet aranmaksızın, verilecek ceza yarı oranında artırılır” hükmü ile de daha ağır cezayı gerektiren nitelikli bir hal düzenlenmiştir. Bu çerçevede ayrıntıya girmeden suçun, kanuni unsur, maddi unsur, hukuka aykırılık unsuru ve manevi unsur olmak üzere dört kurucu unsuru bulunduğu kabulünden hareketle, hukuki açıdan suçu; “sorumlu bir kimse tarafından, olumlu veya olumsuz bir hareketle oluşturulan ve ceza tehdidini taşıyan bir kanunda yer alan tanıma uygun bulunan hukuka aykırı bir fiil” olarak tanımlamak mümkündür. Kanuni unsur; bir fiilin suç teşkil edebilmesi için öncelikle, dış alemde işlenen fiilin kanundaki tarife, yani model veya tipe uygun olması gerekliliğini ifade eder. Suç kalıbına uygunluk ya da tipiklik olarak da adlandırılmaktadır. Maddi unsur, çeşitli biçimlerde bir fiilin bulunması zorunluluğudur. Yani kural olarak fikir ve niyetten, düşünce ve hayallerden dolayı kimsenin sorumlu tutulması “çağdaş hukuk düzeninde” artık geçerli kabul edilmemektedir. Ceza hukukunun sert ve şiddetli müeyyidelerinin uygulanabilmesi için, bir fiil ile hukuk düzeninin ihlal olunması veya ihlal tehlikesinin yaratılması gereklidir. Bazı yazarlarca “hareket” veya “fiil” unsuru olarak da adlandırılmaktadır. Bu kavramlara ilişkin Danıştay’ın 7’nci Dairenin 18.03.2008 E. 2007/1132, K. 2008/1782 kararı ise konuyu açıklar mahiyettedir. Suçun tipiklik unsuru suçta ve cezada kanunilik ilkesi ile doğrudan bağlantılıdır.
3.2. SUÇTA VE CEZADA KANUNİLİK İLKESİ
Anayasa’nın 38’inci maddesinin ilk fıkrasında, “kimse kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” hükmü ve devamı ile suç ve cezaların ancak kanun ile konulacağı belirtilmektedir. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 2’nci maddesi “(1) Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. Kanunda yazılı cezalardan ve güvenlik tedbirlerinden başka bir ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunamaz. (2) İdarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamaz. (3) Kanunların suç ve ceza içeren hükümlerinin uygulanmasında kıyas yapılamaz. Suç ve ceza içeren hükümler, kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamaz.” Hükmü ile de kanunlarda açıkça sayılmayan eylemlerin suç olarak kabul edilemeyeceği ve bu eylemler sebebiyle ceza verilemeyeceği açıkça belirtilmektedir. Suçta ve cezada kanunilik olarak adlandırılan bu ilke bazı hukuksal güvenceler de içermektedir. Bunlar; belirlilik, aleyhe kanunun geçmişe yürümesi yasağı, kıyas yasağı ve örf ve âdete dayanarak suç ve ceza koyma yasağıdır. Buna göre suç ve cezaların yalnızca yasayla konulup kaldırılması da yeterli olmayıp kuralların kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık ve sınırlarının da belli olması gerekir. Bu bağlamda suç ve cezanın kanuniliği ilkesi, her şeyden önce o suçun kanun tarafından “tanımlı” olmasını gerekli kılar. Aksi takdirde Anayasa’nın 38’inci maddesi çerçevesinde gelişecek suç ve cezada kanunilik ve kıyas yasağı tartışmalarına yol açılması kaçınılmaz olacaktır.
Anayasa Mahkemesi’nin 03.02.2011 tarih ve 2011/31 numaralı kararı mevcut duruma farklı bir bakış açısı getirmiştir. 04.01.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 25.5.1995 günlü, 4108 sayılı Kanun’un 8’inci maddesiyle değiştirilen 353’üncü maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan “… Maliye Bakanlığınca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelerin…” ibaresinin, Anayasa’nın 2., 7., 38. ve 73’üncü maddelerine aykırılığı savıyla iptaline karar verilmesi istenmiştir. Başvurunun gerekçesinde Anayasa’da yer alan “hukuk devleti” ile “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkeleri bir arada düşünüldüğünde, hukuk devletlerinde ceza ve ceza yerine geçen tedbirlerin ancak yasayla konulabileceği, idarenin kendi tasarrufları ile kişi hak ve özgürlüklerinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamayacağını, ayrıca yasama yetkisinin Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne ait bulunduğunu, bu yetkinin devredilemeyeceğini, kanunilik ilkesinin vergi ve benzeri sorumluluklar için de geçerli olan bir anayasal ilke olduğu dikkate alındığında itiraz konusu kuralın bu haliyle Anayasa’nın 2, 7, 38 ve 73’üncü maddelerine aykırı olduğu açıktır. Nitekim Anayasa’nın 38’inci maddesinin ilk fıkrasında, “kimse kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” denilerek “suçun yasallığı”, üçüncü fıkrasında da “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” denilerek “cezanın yasallığı” ilkesi vurgulanmıştır. Esasın incelenmesinden de benzer sonuçlara ulaşılmıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin 03.02.2011 tarih ve 2011/31 No’lu kararında kanunsuz suç veya ceza olmaz ilkesine bağlı kalınmasından yanadır. Ayrıca suç ve cezaların yalnızca yasalarla konulup kaldırılması da yeterli olmayıp kuralların kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık ve sınırlarının da belli olmasını istemektedir. Anayasa Mahkemesi’nin bu görüşünden çıkan sonuca göre, suçun yasadaki tanıma tıpa tıp uyması gerekmektedir ve yorum ile kıyasa yer verilemez. Her iki yargı yerinin de bu olayda birleştiği nokta “hiç kimseye işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden ötürü bir ceza verilemez.” olmasıdır.
Son dönemde Yargıtay da konuyla ilgili farklı kararlar vermiştir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2007/7847, K. 20/4817 sayılı Kararı,  Yargıtay. 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2011/5028, K. 2011/4033 sayılı Kararı, Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2012/612, K. 2012/3585 sayılı Kararı, Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2008/1841, K. 2010/159 sayılı Kararı, Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin E. 2008/1324, K. 2010/12244 sayılı Kararı ve Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2010/2879, K. 2012/2403 sayılı Kararı farklı hükümleri içermektedir.
Yargıtay’ın söz konusu kararlarından çıkan sonuçları şu şekilde özetlemek mümkündür: Vergi kaçakçılığı suçları ibraz zorunluluğu olmayan defterlerde aranmaz ancak ibraz zorunluluğu olan defterlerin vergi kaçakçılığına ve hile kapsamında suç sayılır. Anayasa Mahkemesi vergi kaçakçılığı yapana hürriyeti bağlayıcı ceza verilmesini haklı görmekte, VUK 359’da belirtilen sahte belge düzenleme, defter ve belgeleri yok etme, tahrif etme, muhasebe hilesi yapma fiillerini kamu güveni aleyhine ve topluma karşı işlenmiş suçlar olarak düşünmekte, defter ve belgeleri gizleme suçunda kasıt ve vergi ziyaı olduğunu karine olarak kabul edip sahte belge kullanımında kasıt aramamakta ve sahte belge düzenlemenin vergi ziyaı suçunun bir unsuru olarak kabul etmediğini ifade etmektedir.
3.3. KAÇAKÇILIK SUÇU
Vergi kanunlarına aykırı bazı fiiller vergi cezaları dışında ayrıca ceza hukuku anlamında da suç oluştururlar; bunların saptanması ve müeyyidelerin uygulanması ceza mahkemesinin görev alanına girmektedir. Bu nedenle de söz konusu fiilleri işleyenlerin de ceza mahkemelerinde yargılanması gerekmektedir. Bu fiiller hürriyeti bağlayıcı cezalarla yaptırım altına alınır. Bu cezaların başında kaçakçılık suçu ve buna iştirak gelmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Ceza Hükümleri” başlıklı Dördüncü Kitabının “Vergi Cezaları” başlıklı İkinci Kısımda 4369 ve 5728 sayılı Kanunlarla değişiklikler yapılmıştır. 4369 sayılı Kanun ile “Kaçakçılık Tarifi” başlığı taşıyan 344’üncü maddesi değişmiş ve “Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası” şeklinde yeniden düzenlenmiştir. Kitabın İkinci Kısmının “Ceza Mahkemelerince Yargılanacak Suçlar ve Cezalar” başlıklı dördüncü bölümü 4369 sayılı Kanun ile “Hürriyeti Bağlayıcı Ceza ile Cezalandırılacak Suçlar ve Cezaları” başlığı ile üçüncü bölüm olarak yeniden düzenlenmiştir. Mezkûr bölümün başlığı 5728 sayılı Kanun ile “Suçlar ve Cezaları” olarak değiştirilmiştir. 5728 sayılı Kanun ile VUK 359’uncu maddesi de değiştirilmiştir. 22.07.1998 tarihinde kabul edilip, 29.07.1998 tarih ve 23417 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Yasa ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde yapılan değişiklikle, vergi kaçakçılığı suçlarında, vergi ziyaı suçun unsuru olmaktan çıkarılmıştır. Yani bu değişikliklerle kaçakçılık suçlarının uygulanabilirliğinin vergi ziyaı cezasının varlığına bağlanması kaldırılmıştır.
Bilindiği üzere vergi ziyaı cezasının varlığı ancak tarh işleminden sonra oluşabilmektedir. Vergi ziyaı cezasına bağlanması durumunda ise kaçakçılık suçuna ilişkin cezai yaptırımın oluşması için de ancak tarhiyat sonrasına gidilmesi zorunluluğu söz konusu idi. Ancak yeni düzenleme ise kaçakçılık suçu tarh işleminden öncesinde oluşan fiillere de bağlanabilir hale getirilmiştir. Özetle 4369 sayılı Yasa ile VUK’un 344’üncü maddesinde yer alan “kaçakçılık suçu” VUK’un 359’uncu maddesine aktarılmıştır. Buna ilaveten kaçakçılık suçunun oluşumunda eski düzenlemede yer alan “kasten” ifadesi çıkarılmıştır. Ancak bu değişiklik, söz konusu suçların varlığı bakımından artık kastın aranmayacağı sonucunu doğurmaz. Bilakis suçu tarif eden tipik düzenlemede söz konusu suçun kasten işlenebileceğinin ayrıca belirtilmesine de gerek yoktur. Zira TCK m.21/1 uyarınca suçun oluşumu kastın varlığına bağlıdır. Bunun sonucu olarak da suç tipi bu konuda suskun kalsa bile, ilgili düzenleme uyarınca ancak kasıtlı hareket cezayı gerektirir. Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde düzenlenen vergi kaçakçılığı suçlarının cezalandırılması yoluyla mali sistemin, belge düzeninin ve mali otoritenin zayıflatılmasının önlenmesi amaçlandığından, bu suçların oluşması için vergi kaybı şartı aranmamıştır. Yani, vergi kaçakçılığı suçları neticesiz ya da şekli suç (sırf hareket suçu) şeklinde düzenlenmiştir. Fakat genellikle sahte veya yanıltıcı belge düzenlenmesi veya kullanılması suçlarında vergi kaybı da meydana gelmektedir.
Buna göre Vergi Usul Kanunu’nun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359’uncu maddesinde üçlü bir ayırım yapmış ve bazı hareketleri 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası, bir kısım hareketleri 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası ve diğer bir kısım hareketleri ise 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası ile yaptırım altına almıştır. Buna göre, suçun maddi konusunu oluşturan ‘vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlar’da hesap ve muhasebe hilesi yapmak; gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak; defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kayıt etmek; defter kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak, çift defter tutmak, yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmak gibi suçların 18 aydan 3 yıla kadar, Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunanların basabileceği belgeleri Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar hakkında 2 yıldan 5 yıla kadar ve son olarak defter ve belgeleri yok eden ve sahte fatura düzenleyenler ile kullananlar hakkında 3 yıldan 5 yıla kadar hürriyeti bağlayıcı ceza öngörülmüştür. VUK’un 359’uncu maddesinde hükmolunan vergi kaçakçılığı suçu seçimlik hareketli bir suçtur. Seçimlik hareketli suçlarda suçun oluşabilmesi için maddede belirtilen hareketlerden bir tanesini yapması suçun oluşması için yeterlidir.
Görüldüğü üzere yukarıda sırasıyla Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesi üç grup fiillere ve bunların cezalarına yer vermiştir. Yukarıda anılan birinci grupta yer alan 359/a-1’deki fiilleri, niteliklerine göre ayrıştırarak, hesap ve muhasebe hilesi yapmak, gerçek olmayan adlara veya kayda konu işlemle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak olarak incelenebilir. Bu fiillerin tamamında vergi ziyaına yol açılması mümkün olabilecektir. Ancak kanun koyucu bu fiillerin varlığı halinde vergi ziyaı olmasa dahi kaçakçılık suçunun oluşmasını istemiştir Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinin (b) fıkrasında sayılan fiiller de yine çoklukla vergi ziyaına yol açacak şekilde kullanmakla birlikte, aksi yönde vergi matrahını arttırmaya yönelik de kullanılması uygun eylemlerdir.
Bunlar, daha ziyade vergi mükellefinin kendisi tarafından yapılmayıp, mükellef ve vergi idaresi arasındaki ilişkide üçüncü şahıs durumunda olan Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmayan matbaa sahipleri tarafından işlenen fiillerdir. Üçüncü şahıs durumundaki anlaşması olmayan matbaaların belge basması da, bu belgelerin mükellefler tarafından kullanılması da kaçakçılık suçunu oluşturmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinin (c) fıkrasında sayılan fiillerde dikkati çekmemiz gereken şey, anlaşmalı matbaaların sahte belge basmaları halinin VUK uyarınca cezalandırılmadığıdır. Zira bu maddede böyle bir fiil suç olarak tanımlanmamış olup, kaçakçılık suçu ve cezası açısından yasa boşluğu oluşmuştur. Kanunsuz suç ve ceza olmayacağı ve ceza hukukunda kıyas yapılamayacağından, anlaşmalı matbaaların sahte belge basmaları hali, VUK bakımından kaçakçılık suçu oluşturmamaktadır. Bu durumda, diğer unsurların da varlığı halinde 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu m.204 uyarınca resmi belgede sahtecilik suçları gündeme gelebilir.
Dolayısıyla VUK’un 359’uncu maddesinin (a) fıkrasında belirtilen fiillere ilişkin hapis cezasının alt sınırı on sekiz ay olarak belirlenmiştir. 5237 sayılı TCK Md.49/2’de, hükmedilen bir yıl ve daha az süreli hapis cezası kısa süreli hapis cezası olarak tanımlanmıştır. 5237 sayılı TCK Md.50/1’e göre kısa süreli hapis cezası; suçlunun kişiliğine, sosyal ve ekonomik durumuna, yargılama sürecinde duyduğu pişmanlığa ve suçun işlenmesindeki özelliklere göre adlî para cezasına veya maddedeki diğer tedbirlere çevrilebilmektedir. Bu bağlamda, VUK’un 359’uncu maddesinin (a) fıkrasındaki alt sınırı onsekiz ay olan hapis cezasının adli para cezasına çevrilme imkânı bulunmamaktadır. Diğer taraftan, 5237 sayılı TCK Md.51/1’e göre; işlediği suçtan dolayı iki yıl veya daha az süreyle hapis cezasına mahkûm edilen kişinin cezası ertelenebilmektedir. Bu sürenin üst sınırı, fiili işlediği sırada onsekiz yaşını doldurmamış veya altmışbeş yaşını bitirmiş olan kişiler bakımından yumuşatılarak üç yıl olarak belirlenmiştir. Ancak, erteleme kararının verilebilmesi için gereken bazı koşullar bulunmakta olup, kişinin daha önce kasıtlı bir suçtan dolayı üç aydan fazla hapis cezasına mahkûm edilmemiş olması ve suçu işledikten sonra yargılama sürecinde gösterdiği pişmanlık dolayısıyla tekrar suç işlemeyeceği konusunda mahkemede bir kanaatin oluşması gerekmektedir.
3.3.1. Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu Maddesi Uyarınca Suç Teşkil Eden Eylemler
Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine suç olarak tanımlanan eylemler sayılmıştır. Ancak muhasebe hilesi, hesap hilesi gibi bazı eylemler tanımlanmamıştır. Bu kısımda mezkûr maddede yer alan tanımlanmış ya da tanımlanmamış bazı eylemler hakkında açıklama yapılacaktır.
3.3.1.1. Muhasebe Hilesi Yapmak
07.06.1949 tarihinde kabul edilen 5432 sayılı ilk Vergi Usul Kanunu kısa bir süre uygulamada kaldıktan sonra 04.01.1961 tarihinde kabul edilen 213 sayılı (yeni) Vergi Usul Kanunu ile ilga edilmiştir. 213 sayılı VUK kapsamında, 5432 sayılı Kanun’un 5815 sayılı Kanun’la değişikliğe uğrayan ceza hükümleri büyük ölçüde korunmuş ve bu bağlamda “hileli vergi suçları” da yeni Vergi Usul Yasasının “Ceza Kanununa göre cezalandırılacak suçlar” başlıklı dördüncü bölümde muhafaza edilmiştir. “Muhasebe hilesi” kavram olarak bakıldığında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” kenar başlıklı maddesinde hüküm altına alınmaktadır. Söz konusu maddenin (a) bendinde “a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; 1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,…” şeklinde hüküm altına alınarak muhasebe hilesinin tanımı yapılmamıştır. Kanun koyucunun hesap ve muhasebe hilesi olabilecek durumları tek tek belirtmemesinin sebebi, bu tür hile şekillerini saymanın olanaksız olması ve bu nedenle de tek tek sayılması halinde boşluk doğmasına izin vermemek istemesidir.
Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde suç olarak tanımlanmış olan eylemlerin hemen tamamı geniş anlamda muhasebe hilesi iken, 359’uncu maddenin (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde, maddenin diğer bentleri dışında ayrıca, “hesap ve muhasebe hilesi” de suç fiili olarak tanımlanmıştır. Muhasebe uygulamalarında, özellikle geniş anlamıyla her an muhasebe hata ve hileleri ile karşılaşmak mümkündür. Ancak, idari denetim sonuçlarında ve yargı kararlarında, 359’uncu maddede dar anlamda muhasebe hilesi olarak tanımlanan fiile ilişkin tespitlere pek rastlanmamaktadır.
Maddenin uygulamasına yönelik çıkarılan tebliğlerde de aynı maddede yer alan sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeye ilişkin açıklamalar yapılmış ancak muhasebe hilesi yapma fiilinin ne olduğuna ilişkin herhangi bir açıklamada bulunulmamıştır. Ancak şu şekilde bir tanım vermek yanlış olmayacaktır. “Eğer mükellef yapması gereken kayıt yerine bu kayıtla nitelik olarak tamamen farklı olan ve defter tutulma amacını ortadan kaldıran, yani defterler üzerinde yapılan incelemelerin sıhhatini ortadan kaldıracak nitelikte kayıtlar yapması durumunda, bir yanıltma amacı olduğu dolayısıyla da muhasebe hilesi suçunun işlendiği” kanısı belirir. Suçun oluşmasının ilk şartı vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtların bulunmasıdır. Yargıtay kararlarında suçun oluşumu için noterden tasdik ettirilmiş defterlerin bulunması gerektiğini belirtmiştir. Örneğin vergi kanunlarına göre tutulması ve ibraz edilmesi zorunlu olmayan defter ve kayıtlarda yapılacak hesap ve muhasebe hileleri bu suç kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Muhasebe hilesine yönelik bazı örnekler; bazı borçları ve yükümlülükleri bilançoda göstermemek, bazı aktif kalemleri olduğundan daha fazla göstermek, gider yazılması gereken bazı masrafları aktifleştirmek, değerleri düşmüş aktiflere karşılık ayırmamak, şirketin doğmuş yükümlülüklerine karşılık ayırmamak, tahsili mümkün olmayan alacaklara karşılık ayırmamak, dövizli borçları veya alacakları bilanço tarihindeki kur yerine daha düşük/yüksek kurla değerlemek, doğmuş zararları bilançoya yansıtmamak, gelir ve giderleri ait olduğu yılda gelir/gider yazmamak, olmayan stokları var gibi bilançoda göstermek, nakit sermaye artışlarını fiktif aktif yaratarak yapmak, sabit kıymet amortismanlarını doğru yapmamak, kredi faiz giderlerini hesaplara doğru yansıtmamak, şirket borçlarını olduğundan az göstermek, başkasına ait varlıkları kendi aktiflerinde göstermek, serbestçe kullanılamayan bloke veya rehinli aktifleri saklamak, şirketin hisse değerini düşürecek bilgileri saklamak, faturasız mal satarak bazı satışları kayıt dışında tutmak, faturasız mal alarak bazı alımları kayıt dışında bırakmak, personele açıktan ücret ödeyerek personel giderlerini az göstermek, bazı rakamların yerini değiştirme, eksik veya fazla sıfır koyma, mükerrer kayıt yapma, borcu alacağa, alacağı borca kaydetme, amortismanı eksik veya fazla hesaplama gibi örnekleri muhasebe hilesi kapsamında ve daha da fazlasını saymak mümkündür.
Görüldüğü üzere muhasebe hilesini tanımlamak yerine sadece bazı fiillerin muhasebe hilesi sayıldığı görülmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 344’üncü “Vergi Ziyaı Cezası” kenar başlıklı maddesinin ikinci bendinde ise vergi ziyaına Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde yer alan fiiller ile sebebiyet verilmesi halinde, vergi ziyaının üç kat kesileceği hükmü ile muhasebe hilesinin sonucunun mükellefe ağır sonuçlar yükleyeceği anlaşılmaktadır. 213 sayılı VUK’un “Hileli vergi suçlarının cezalandırılmasında usul” başlıklı 367’nci maddesi 5815 sayılı Kanun’la 5432 sayılı VUK’a eklenen ek madde 4’le hemen hemen aynı içerikle ancak 213 sayılı VUK’un 360’ıncı maddesinde yer verilmiş olan hileli vergi suçuna teşebbüsü de kapsayacak şekilde düzenlenmiştir.
Vergi Usul Kanunu hiçbir tanımlamaya gerek görmeksizin ve sınırlarını koymaksızın muhasebe hilelerini gelişi güzel sıralayarak vergi ziyaına neden olabilecek eylemler olarak sıralama yoluna gitmiş ve bu konuda bir kavram karmaşası yaratmıştır. Öğretide muhasebe hilesi genel olarak, genel kabul görmüş ulusal muhasebe standartlarına uyulmaması hali “muhasebe hilesi” fiilini oluşturduğu halde, Vergi Usul Kanunu’ndaki suç sayılan muhasebe hilesi kavramının vergi ziyaına neden olup olmadığı ön plana çıkarılmakta suçun kanunilik ilkesi ise göz ardı edilmek istenmektedir. Bize göre muhasebe hilesi sadece “vergi” yönüyle değil bir işletmeye taraf olanlar (ortaklar, alacaklılar, çalışanlar, yönetenler) içinde olumlu karşılanabilecek bir eylem sayılmaz, herkesi yanıltabilir ve hiçbir zaman etik sayılabilecek bir davranış değildir, işletmelerde “açıklık ilkesi”ne uymamaktadır.
Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde muhasebe hilesi kavramının tanımının yapılmaması hukukun en temel ilkelerinden biri olan suç ve cezaların yasayla belirlenmesi ilkesine aykırılık teşkil eder. Kişilerin yasak eylemleri bilmeleri ve bunlar karşılığında verilecek cezaları önceden bilmelerinin sağlanması esasına dayanır. Ayrıca, yasayla konulan kuralların hiçbir kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık ve sınırlarının da belli olması gerekir. Yani suçun kanun tarafından tanımlı olması gerekir.
3.3.1.2. Çift Defter Tutmak
VUK’un 359’uncu maddesinde “başka defter” olarak adlandırılan “çift defter tutmak”, vergi matrahını azaltmak için kanunen tutulması mecburi defterler yerine, başka defter ve kâğıtların kullanılmasıdır. Yani bir yanda tasdikli olan esas kanuni defterler varken, diğer yanda kısmen veya tamamen bunun yerine kullanılmak istenen diğer bazı defterler ve kâğıtlar bulunmaktadır. Teknolojik değişimle beraber 4369 sayılı kanunla yapılan değişiklikler sırasında bu fiilin kapsamına tüm defter ve belgeler dâhil olmuştur. Çift defter sadece hesaplara ilişkin ticarî defterlerde değil, aynı zamanda pay defteri, karar defteri ve genel kurul karar defterlerinde de sık rastlanan bir olgudur. Bu defterlerden herhangi biri kapatılmadan yenisi açılabilmekte, ihtilaflarda mahkemenin önüne değişik defterler çıkabilmektedir. Bu çoğu kez hileli bir davranış teşkil eden çift defter uygulamasına özellikle pay defteriyle, yönetim kurulu karar defterinde çok sık rastlanmaktadır.
Gizli kayıtların yapılması vergi matrahını azaltabileceği için çift defter tutmak kapsamında değerlendirilerek başka defter kavramının birbirine bağlı olsun olmasın kâğıt topluluğunu ifade etmiştir. Söz konusu suçun oluşması için kesinlikle vergi matrahının mezkûr fiilden dolayı azalması gerektiği ve vergi ziyaının da oluşup oluşmadığının tespiti Kanun’dan anlaşılamamıştır. Örneğin, henüz kapanmamış bir vergilendirme dönemi ile alakalı bu fiilin tespiti halinde (KDV yönünden de indirimler nedeniyle ödenmesi gereken vergi çıkmaması durumunda) vergi ziyaı oluşmayabilecektir. KDV matrahını azaltan ancak vergi ziyaı meydana getirmeyen bu fiile kaçakçılık suçu işlenmiş sayılacak mıdır? 4369 sayılı Yasa ile kaçakçılığa teşebbüs ve kaçakçılık ayrımının kaldırılmış olması ve Kanun’un lafzî hükmü karşısında aksi bir düşünce tarzı uygun düşmemektedir.
Kanun maddesinden hareketle kanunen tutulması gereken defter yerine Kanun’da sayılan başka bir defter tutulursa kaçakçılık fiili oluşmamış olacak dolayısıyla da cezalandırma da söz konusu olmayacaktır. İçerdiği hesap ve işlemlerin tümünün kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla, müsvedde defter kullanılması ve kanuni defterlere kaydedilmeyen bir işlemin başka defter, belge ve kayıt ortamına kaydedilmemiş olması hallerinde suç işlenmiş sayılmayacaktır.
3.3.1.3. Sahte ya da Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanmak
Sahte belge gerçekte olması gereken gibi yapılan, işlemin gerçek mahiyetini yansıtmamakla birlikte o işlem varmış gibi gösterilme amacı ile oluşturulan belgedir. Vergi Usul Kanunu “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir” denilmek suretiyle sahte belgeyi tanımlamıştır. Mezkûr kanun hükümlerine göre Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basılmış belge de sahte belgedir. Belge sahtekârlığının çeşitli amaçları olmakla birlikte düzenleyen ve kullanan açısından çeşitli değerlendirmelerde bulunmak mümkündür. Sahte belge düzenleyiciler genellik arz eden bir şekilde düzenledikleri sahte belgeleri komisyon karşılığında kullandırmaktadırlar. Sahte belge kullanan açısından ise vergi matrahını düşürmeye yönelik kullanım ön plana çıkmaktadır. Bu kapsamda, sahte fatura ticareti o kadar yaygındır ki, bu ticaretten elde edilen paranın uyuşturucu ticaretinden elde edilen paradan sonra ikinci sırada olduğu söylenmektedir.
Diğer taraftan sahte belge, 23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 84 seri Nolu KDV Genel Tebliği’nde tanımlamıştır. Mezkûr Tebliğ’de dikkat edilmesi gereken en önemli unsur mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge düzenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgelerin kullanıcı açısından muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı, düzenleyen açısından ise sahte belge olduğu belirtilmiştir. Bu ciddi karışıklık yaratacak bir durumdur. Yargının cezalandırmayı bu Tebliğ’e göre mi yoksa VUK’a göre mi yapacağı konusunda bir çelişki oluşmaktadır.
Maliye Bakanlığı tarafından bu konuya açıklama getirmek için 18.06.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete’de VUK 306 seri Nolu Genel Tebliği yayımlanmıştır. Ancak Yargıtay 11.Ceza Dairesi’nin 13.6.2001 tarih ve 2001/6053E., 2002/6820 K. sayılı kararında “Belgesiz yapılan satın almanın başka bir mükellefin faturasıyla belgelendirilmesi halinde, bu faturaların, düzenleyip verenle gerçek bir alım-satım olmadığından sahte olarak kabulü gerektiği” düzenleyen ile kullanan arasında bir fark gözetmemektedir.
Diğer taraftan Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinin a/2 fıkrası uyarınca; yanıltıcı belge bir fiilin gerçekte oluştuğu ancak düzenlenen belgelerin gerçekte-ki bedelin üzerinde düzenlendiğidir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, düzenlenen belgenin gerçek bir muamele ya da duruma dayanmasıyla birlikte mi miktar ya da mahiyet olarak gerçeği yansıtmayan şekilde düzenlenmesidir. Kimlik, adres, vergi, kimlik numarası, miktar, fiyat gibi bilgilerin yanıltıcı olarak hatalı yazılması muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin en belirgin özelliğidir.
Mükellef, sorumlu, tüzel kişilerde kanuni temsilci, idareciler ya da bunların kanuni temsilcileri muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanabilirler. Dolayısıyla kullanma fiilinin faili gerçek kişi olacağından yeni TCK’de sadece gerçek kişilerin bu suçu gerçekleştirebileceğinden hareket ederek tüzel kişilerin fail olabilmeleri mümkün görünmemektedir. Bunların temsilci ya da sorumluları fail olarak düşünülecektir.
Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesi uyarınca kaçakçılık suçu sayılmıştır. Ancak her iki suça ilişkin farklı sınırlarda hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülmüştür. Türk Ceza Kanunu ile Ceza Muhakemesi Kanunu hükümlerinin uygulanmasıyla sahte belge kullanma fiilinin cezası ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma fiilinin cezası arasındaki fark sadece uygulanacak hapis cezasının süresi ile sınırlı kalmamaktadır. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullananlara hapis cezasının infaz edilmemesi yolu açıkken sahte belge kullananlara böyle bir imkânın sağlanmadığı görülmektedir.
3.3.1.3.1. Sahte ya da Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanımı Suçunun İlzamında Kast’ın Rolü
4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesinde “Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar tanzim etmek ya da bunları bilerek kullanmak..” şeklinde olan düzenleme de “bilerek” ifadesinin varlığı bu suçu işleyenlerde kasıt aranması gerektiği yönünde ortak fikir birliği oluşmaktaydı. Ancak 4369 sayılı Kanun ile VUK’un 359’uncu maddesinde “bilerek” ifadesi çıkartılarak bu fiili işleyenlerde kasıt aranmaması hedeflenmiştir. Bu düzenleme ile düzenlenen belgeleri bilmeden kullananlar açısından daha dikkatli olmaları gerektiği ve dolayısıyla da gözden kaçması durumunda da yaratacağı sonuç ciddi bir tedirginlik yaratmaktadır. Esasında bir kişinin bu durumu bilmiyordum şeklinde savunması çok kolay olmakla birlikte aksinin ispatı da sübjektif unsur içermesi münasebetiyle de çok zor görünmektedir. Böylece belgeyi kullanan ve düzenleyenlerin bu belgeyi kullandıklarının tespitinde konu vergi idaresine intikal edecek ve her seferinde “bilmiyordum” denilerek konunun ilzamı tehlikeye girecektir.
Diğer taraftan 4369 sayılı Kanun’un 14’üncü maddesine ilişkin madde gerekçesinde, “….Bu nevi fiillerin ortak özelliği niyet, amaç ve plan unsurlarını taşımalarıdır. Bu üç unsur fiilen kastın varlığını ortaya koyar. Yapılan bu düzenlemeyle kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli olan fiiller ile kabahat veya kusur sayılabilecek fiillerin ceza sistematiği değiştirilmekte, fiillere karşılık tertip olunan cezaların mahiyeti de farklılaştırılmaktadır” şeklinde açıklanmıştır. Dikkat edildiği üzere kaçakçılığa ilişkin fiillerin varlığı için kanun maddesi “bilerek” ifadesini çıkartırken kanun gerekçesinde “niyet, amaç ve plan” diyerek esasında kastın varlığını kabul etmektedir.
Buna ilaveten 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 61’inci maddesi de;
“1) Hakim, somut olayda; a) Suçun işleniş biçimini, b) Suçun işlenmesinde kullanılan araçları, c) Suçun işlendiği zaman ve yeri, d) Suçun konusunun önem ve değerini, e) Meydana gelen zarar veya tehlikenin ağırlığını, f) Failin kast veya taksire dayalı kusurunun ağırlığını, g) Failin güttüğü amaç ve saiki,
(2) Suçun olası kastla ya da bilinçli taksirle işlenmesi nedeniyle indirim veya artırım, birinci fıkra hükmüne göre belirlenen ceza üzerinden yapılır…….” Hükmü ile kastın ve taksirin suçun ilzamında hafifletici ya da ağırlaştırıcı birer unsur olduğuna dair esaslar koymuştur. Buna göre VUK 359’a istinaden verilecek cezaların kanun maddesinde belirlenmiş hapis cezasının tayininin tespitine ilişkin unsurların dikkate alınmasını hüküm altına almıştır. Burada suça ilişkin fiilin kasıt unsuru, niyet ya da meydana gelen zararın boyutu gibi nedenlerle kanun maddesinde hükmolunan hapis cezasının alt ve üst sınırlar içinde tayin olunmasını belirlemektedir. Özetle, failin VUK m.359’da yer alan ilgili eylemi gerçekleştirirken hangi saikle hareket ettiği suçun manevi unsurunun varlığı bakımından bir önem taşımaz, buna karşılık cezanın belirlenmesi ve bireyselleştirilmesi noktasında cezanın hangi sınırdan tayin edileceği hususunda hakime karar verme noktasında bir kriter yaratır.
Mevcut maddelerin varlığı sonucunda ortaya çıkan bu sonuç mükellefler kaygı ve tereddüt yaratınca kanun koyucu konuya açıklık getirmek amacıyla 306 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ni yayımlamıştır. Mezkur Tebliğ’in ilk kısmında “Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, yapılan incelemeler sonucu sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı tespit edilen mükellefler için kasıt unsurunun araştırılıp araştırılmayacağı, bu belgeleri bilmeden kullandığı belirlenenler hakkında vergi suçu raporları düzenlenip düzenlenmeyeceği hususlarında duraksamaya düşüldüğü anlaşılmış ve aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek duyulmuştur….” Şeklinde kastın olup olmadığına ilişkin açıklamalar getirerek konuya açıklık kazandırmak amaçlanmıştır. Tebliğ’in devamında kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında Cumhuriyet savcısına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde VUK’un 344’üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir. Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında Cumhuriyet savcısına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına VUK’un 344’üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Mevcut konuya bir de Kabahatler Kanunu’nun 9’uncu maddesinde hükmolunan “Kast ve Taksir” başlıklı açısından da bakılması gerekmektedir. Mezkûr madde “Kabahatler, kanunda açıkça hüküm bulunmayan hallerde, hem kasten hem de taksirle işlenebilir.” Şeklinde hükmolunurken TCK’nın kast ve taksiri düzenleyen 21 ve 22’nci maddeleriyle birlikte değerlendirilmesi gerekir. Bu itibarla, suçların ancak Kanun’da yazılı olan hallerde taksirle işlenebileceği, buna karşın kabahatler bakımından aksi kanunda yazmadığı sürece hem kasten hem de taksirli sorumluluğun mümkün olduğudur. Ancak uygulamada sadece hala sadece kast aranmakta ve bu durum ciddi bir hukuki sorundur. ŞENYÜZ’e göre ise; TCK “suçun oluşması için kastın varlığına bağlıdır” diyerek fiilin işlenmesinde kastın olmaması halinde suçun tüm unsurları tamamlanmamış olacağından cezalandırma da yapılamayacaktır. Kast, hareketin yapıldığı anda var olmalıdır, yokluğu cezalandırmaya engel olacaktır. Nitekim 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223/2-c düzenlemesi uyarınca, yüklenen suç açısından failin kast veya taksirinin bulunmaması halinde verilecek karar beraat kararıdır.
3.3.1.4. Maliye Bakanlığı ile Anlaşması Olmayanların Belge Basması ve Bunların Kullanılması
VUK’un 5728 sayılı Kanun’la değişik 359’uncu maddesinin (c) fıkrasında VUK hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanların veya Bakanlık ile anlaşması olmayan kişilerin bastığı belgeleri bilerek kullananların iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılması öngörülmüştür.
Buna göre ilgili hükmün “…anlaşması olmadığı halde basanların veya Bakanlık ile anlaşması olmayan kişilerin bastığı belgeleri bilerek kullananların…” kısmından Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin sahte belge basımlarının suç olmadığı anlamı çıkmaktadır. Böylece suç tanımı içinde yer verilmeyen bu fiil için VUK m.359 hükmü uyarınca ceza uygulanamayacaktır. Yapılan değişiklikle suçun kapsamı sadece Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde belge basılmasıyla sınırlandırılmıştır. İşin özü bu gibi durumda sahtecilik sadece belgenin içeriği ile alakalı oluşudur. Mezkûr maddede anlaşması olmayan matbaalarca basılan sahte belgeleri kullananlar açısından da “bilerek” ifadesinin olası tartışmaları yeniden ateşlediği kanaatindeyim. Zira “bilerek” fiili tamamen sübjektif bir duruma işaret ettiğinden aksi durumda yani “bilmeden kullandım” beyanı çoğu zaman kargaşa yaratacağından mezkûr maddeye istinaden ilzam olunacak cezanın uygulamasını güçleştirecektir. Ancak, gözden kaçmaması gereken nokta, bilerek kullanma eyleminin anlaşmasız belge basma eyleminden ayrı ve bağımsız bir suç teşkil ettiğidir.
Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinin (a) ve (b) fıkralarındaki belgede sahtecilik suçlarına konu olan sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelere yönelik eylemler bu belgelerin düzenlenmesi ya da kullanılması olarak ayrı ayrı ifade edilirken VUK’un 359’uncu maddesinin (c) fıkrasında sadece kullanma kavramına yer verilmiştir. Burada kanun koyucu “kullanma” kavramını TCK’deki “kullanma” kavramına paralel olarak VUK’un 359’uncu maddesinin (a) ve (b) fıkralarındakinden daha geniş anlamda düzenleme eylemini de kapsayacak şekilde ifade etmiştir. Bu durum esasen VUK’un 359’uncu maddesinin tedvin biçimi ve kavramlarıyla uyumlu değildir. Söz konusu değişikliğin dayanağını teşkil eden 5728 sayılı Kanun’un hazırlanma sürecinde bu detayın gözden kaçtığı görülmektedir. Nitekim “genel kanun” olarak nitelendirilen 5237 sayılı yeni Türk Ceza Kanunu’na TCK dışında diğer kanunlarda yer verilen ceza normlarının da uyumlulaştırılması çerçevesinde 583 madde ile yasalaşan 5728 sayılı Kanun’da TCK dışında ceza normu içeren birçok kanunda TCK’ya uyum sağlanması amacıyla önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu kapsamda, VUK’un ceza hükümlerinde de önemli değişiklikler yapılırken detaydaki bu kavram farkı TCK’nın kavramlarının gölgesinde kalarak gözden kaçmış olabilir. Ancak, VUK’un kendi içindeki sistematik dikkate alındığında söz konusu fıkranın VUK’un 359’uncu maddesinin (a) ve (b) fıkralarıyla uyumlu olacak şekilde yeniden ele alınması gerekmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, anlaşması olmayan bir matbaanın belge basması ve bunun bilerek kullanılmasıdır. Bu nedenle belgenin içeriğinde bulunan esaslar önem arz etmemekle birlikte söz konusu belgenin sahte belge olmaması halinde bile Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesi 2/c’ye istinaden cezalandırılması gerekmektedir.
Vergi idaresi, toplanması gereken vergilerin doğruluğunu tespit etmek için vergi denetim yollarından inceleme yapmaktadır. İnceleme neticesinde mükellef ya da vergi sorumlularının ne derece kabahat ya da suç işlediği tespit edilerek parasal bir ceza ile birlikte bazen vergi suçu raporu düzenleyerek cumhuriyet savcılığına intikal ettirilebilmektedir. Neticede mükellef ya da sorumlu hürriyeti bağlayıcı ceza alabilmektedir.
Söz konusu uygulamanın özünde bazı eylemlerin kanunda tanımlanmamış olması ciddi bir sorundur. Anayasa’nın 38’inci maddesinin ilk fıkrasında, “kimse kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” hükmü ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 2’nci maddesi “(1) Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz.” Hükmü ile ceza olarak verilen eylemlerin Kanunlarda tanımlanmış olması gerekmektedir. Aksi takdirde Anayasa ile Kanunlara aykırı davranılmış olunmaktadır.
Vergi suçları ile alakalı ceza mahkemelerinin verdiği cezalar kaçakçılık, mükellefin özel işlerini yapma ve vergi mahremiyetinin ihlalidir. Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçunun işlenmesi çeşitli eylemlerin varlığına bağlanmıştır. Bunlardan özellikle muhasebe ve hesap hilelerinin yapılması mezkûr Kanun’da tanımlanmaması münasebetiyle ciddi bir boşluk doğurmaktadır. Aynı maddede hüküm altına alınan sahte ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmada VUK’da yapılan değişiklikle kast unsurunun kaldırılması ceza mahkemelerinin kararlarına etki etmemektedir. Çünkü gerek TCK’nin muhtelif maddeleri gerekse VUK 306 sayılı Genel Tebliği’nin hükümleri kast olmadan suçun işlenilmeyeciğini hüküm altına almıştır. VUK’daki bu değişiklik beyhude olmuştur.
ALPARSLAN, Mustafa & ŞENTÜRK, Akın Gencer; Hesap ve Muhasebe Hileleri, Soyut Bir Kavram Olarak Temel Hukuki İlkelere Aykırılıklar İçermekte Midir?, Yaklaşım, Sayı 203, Kasım 2009,
BATI, Murat; Muhasebe Hileleri ve Vergiden Kaçınmanın Türk Vergi Mevzuatındaki Yasallığı, Leges Yayınları, İstanbul, 2015
BATIREL, Ömer Faruk; Son Yargıtay Kararları Işığında Vergi Kaçakçılığı Suçu, Yaklaşım, Sayı 243, Mart 2013
BAYAR, İbrahim Nihat; Vergi Kaçakçılığı, Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Yayımlanmamış Doktora Tezi, Ankara, 2010
BAYKARA, Bekir; Naylon Fatura Olgusunun Kriminolojik Analizi, Vergi Dünyası, sayı 289, Eylül, 2005
BAYRAKLI, H.Hüseyin & BOZDAĞ, Ahmet; Türk Ceza Hukuku’nda ve Vergi Ceza Hukuku’nda Tekerrür, Afyon Kocatepe Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt;X, Sayı II, 2008
BENLİ, Abdülkadir; Muhasebe Hilesi Nedir, Ne Olmalıdır? 6111 sayılı Kanun Kapsamında Değerlendirmeler, Vergi Dünyası, Sayı 360, Ağustos 2011
BİLİCİ, Nurettin; Vergi Hukuku, Savaş Yayıncılık, 36. Baskı, Ankara, 2015
CENTEL, Nur; Türk Ceza Hukukuna Giriş, 2. Baskı, , Beta Yayınevi, İstanbul, 2002.
DEMİRBAŞ, Timur; Ceza Hukuku Genel Hükümler, 9. Baskı, Ankara 2013,
DÖNMEZER, Sulhi; Genel Ceza Hukuku Dersleri, Bahçeşehir Üniversitesi Yayınları, İstanbul, 2003
ERDEM, Tahir; Maliye Bakanlığı İle Anlaşması Olmadan Belge Basılması ve Bu Belgelerin Bilerek Kullanılması Suçları, Vergi Sorunları, Sayı 268, Ocak 2011
ERDEM, Tahir; Kaçakçılık Suçlarının Bildiriminde ve Cezalandırılmasında Usul, Vergi Sorunları, Sayı 273, Haziran 2011
ERSOY, Yüksel; Ceza Hukuku Genel Hükümler, İmaj Yayınevi, Ankara, 2002.
İNANÇ, Mustafa; Yeni Türk Ticaret Kanunu’nda Ticari Defter Tutma, Envanter, Değerleme, Saklama ve İbraz Yükümlülüğü, Mali Çözüm, Mayıs-Haziran 2011
İNALTONG, Ceyhan; Vergi Suçlarının ve Vergi Cezalarında Tekerrüründe Ceza Uygulaması, Vergi Dünyası, Sayı 353, Ocak 2011
GİDER, Zeynullah; Sahte Belge ile Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Ayrımı, Vergi Dünyası, Sayı 365, Ocak 2012
GÜNDAY, Malik; Muhasebe Hilesi, Vergi Sorunları, Sayı 281, Şubat 2012
HAKERİ, Hakan; Ceza Hukuku Genel Hükümler, Adalet Yayınevi, 17. Baskı, Ankara 2014.
Hesap Uzmanları Derneği; Beyanname Düzenleme Kılavuzu-Vergi Usul Kanunu, Cilt 3, HUD Yayınları, İstanbul, 2015.
KOCAER, Şenol; Artık, Sahte Faturaya Hapis Cezası Yok!, Vergi Dünyası, Sayı 403, Mart 2015
MUTLUER, Kamil; Vergi Ceza Hukuku, Eskişehir İktisadi ce İdari İlimler Akademisi Yayınları, No; 214, Eskişehir, 1979
OKTAR, Salim Ateş; Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 7. Baskı, İstanbul, 2011.
OKTAR, Salim Ateş; Muhasebe Hileleri ve Bir Hukuka Uygunluk Sebebi, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 249, Haziran 2009
OKTAR, Salim Ateş; Kaçakçılık Suçları Üzerine Düşünceler, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 144, Eylül 2000
ÖNDER, Ayhan; Ceza Hukuku Genel Hükümler, Cilt (C.) I, Beta Yayıncılık, İstanbul, 1991
ÖZBEK, Veli Özer &Mehmet Nihat KANBUR&Koray DOĞAN&Pınar BACAKSIZ&İlker TEPE; Türk Ceza Hukuku Genel Hükümler, Seçkin Yayıncılık, 5. Baskı, Ankara, 2014
ÖZEN, Mustafa; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda Düzenlenen Vergi Suçları ve Kabahatleri, Adalet Yayınevi, Ankara, 2014
ÖZKAN, Gülşen & NAS, Tevfik ; Muhasebe Hilesi ve Meslek Mensuplarının Sorumluluğu, Vergi Dünyası, Sayı 335, Temmuz 2009,
ÖZTÜRK, Bahri & ERDEM, Mustafa Ruhan; Uygulamalı Ceza Hukuku ve Güvenlik Tedbirleri Hukuku, 14. Baskı, Ankara, 2014,
ÖZYER, Mehmet Ali; Vergi Usul Kanunu Uygulaması, HUD Yayınları, İstanbul, 2014,
SAĞLAM Meltem; Kabahatler Kanununun Vergi Ceza Hukukuna Etkisi, Vergi Dünyası, Sayı 294, Şubat 2006.
SONSUZOĞLU, Elif; Kaçakçılık Suçunun Oluşmasında Vergi Ziyaı Şart mı?, Yaklaşım, Sayı 210, Haziran 2010
ŞEN, Ersan; Yeni Türk Ceza Kanunu Yorumu, Vedat Kitapçılık, İstanbul, 2006
ŞENYÜZ, Doğan; Vergi Ceza Hukuku-Vergi Kabahatleri ve Suçları, Ekin Yayınevi, 7. Baskı, Bursa, 2013
TEZCAN, Keramettin & KAYAER, Nebahat; Meslek Mensuplarının Vergi Kabahat ve Suçlarına İştiraki, Metin Taş’a Armağan, Gazi Kitabevi, Ankara, 2015
TORUNOĞLU, Tahsin; Vergi Ziyaı Kabahati, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi Cilt: 12, Özel Sayı, 2010
ULGEN, Soner; Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında Muhasebe Hilesi Kavramına Bir Bakış, Vergi Dünyası, Sayı 359, Temmuz 2011
ÜNVER, Yener; Ceza Hukukuyla Korunması Amaçlanan, Hukuksal Değer, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2003
 Mehmet Ali ÖZYER; Vergi Usul Kanunu Uygulaması, HUD Yayınları, İstanbul, 2014, s.847.
 H.Hüseyin BAYRAKLI&Ahmet BOZDAĞ; Türk Ceza Hukuku’nda ve Vergi Ceza Hukuku’nda Tekerrür, Afyon Kocatepe Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt;X, Sayı II, 2008, s.385.
 Tahsin TORUNOĞLU; Vergi Ziyaı Kabahati, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi Cilt: 12, Özel Sayı, 2010, s.478.
 Bahri ÖZTÜRK&Mustafa Ruhan ERDEM; Uygulamalı Ceza Hukuku ve Güvenlik Tedbirleri Hukuku, 14. Baskı, Ankara, 2014, s.143;
 Salim Ateş OKTAR; Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 7. Baskı, İstanbul, 2011, s.329.
 Keramettin TEZCAN&Nebahat KAYAER; Meslek Mensuplarının Vergi Kabahat ve Suçlarına İştiraki, Metin Taş’a Armağan, Gazi Kitabevi, Ankara, 2015, s.101.
 Meltem SAĞLAM; Kabahatler Kanununun Vergi Ceza Hukukuna Etkisi, Vergi Dünyası, Sayı 294, Şubat 2006, s.146.
 İbrahim Nihat BAYAR; Vergi Kaçakçılığı, Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Yayımlanmamış Doktora Tezi, Ankara, 2010, s.53.
 Nurettin BİLİCİ; Vergi Hukuku, Savaş Yayıncılık, 36. Baskı, Ankara, 2015, s.99.
 İbrahim Nihat BAYAR; a.g.e., s.55.
 Örneğin, Trafik Kanunu’nda yer alan sürücü ehliyetleri el konulma, Bankalar Kanunu’na istinaden mülkiyetin kamuya aktarılması, İmar Kanunu’nda yer alan yıkım-ruhsat iptali ya da işyeri kapatma, RTÜK tarafından verilen yayın durdurma, yetkili idari makamlar tarafından uygulanan kara, deniz ya da hava araçlarının trafikten alı konulması gibi cezalar verilebilir. (Nurettin BİLİCİ; a.g.e., s.99.)
Örneğin genel usulsüzlüklere ilişkin zamanaşımı süresi 2 yıl iken, hapis cezası gerektiren kaçakçılık suçlara ilişkin zamanaşımı süresi ise 8 yıldır.
 Nurettin BİLİCİ; a.g.e., s.99-100.
 Nur CENTEL; Türk Ceza Hukukuna Giriş, 2. Baskı, , Beta Yayınevi, İstanbul, 2002, s. 3.
 Yüksel ERSOY; Ceza Hukuku Genel Hükümler, İmaj Yayınevi, Ankara, 2002, s. 67.
 Veli Özer ÖZBEK&Mehmet Nihat KANBUR&Koray DOĞAN&Pınar BACAKSIZ&İlker TEPE; Türk Ceza Hukuku Genel Hükümler, Seçkin Yayıncılık, 5. Baskı, Ankara, 2014, s.215.
 Sulhi DÖNMEZER; Genel Ceza Hukuku Dersleri, Bahçeşehir Üniversitesi Yayınları, İstanbul, 2003, s.4.
 Ayhan ÖNDER; Ceza Hukuku Genel Hükümler, Cilt (C.) I, Beta Yayıncılık, İstanbul, 1991, s.2.
 Yener ÜNVER; Ceza Hukukuyla Korunması Amaçlanan, Hukuksal Değer, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2003, s.37.
 Timur DEMİRBAŞ; Ceza Hukuku Genel Hükümler, 9. Baskı, Ankara 2013, s.192.
 Hakan HAKERİ; Ceza Hukuku Genel Hükümler, Adalet Yayınevi, 17. Baskı, Ankara 2014, s.113
 Bahri ÖZTÜRK&Mustafa Ruhan ERDEM; a.g.e., s.274. Taksir, failin öngörülebilir bir neticeyi öngörmemesidir. Bkz. Timur DEMİRBAŞ; a.g.e., s.372. Benzer yönde bkz. Hakan HAKERİ; a.g.e., s.232.
 Veli Özer ÖZBEK&Mehmet Nihat KANBUR&Koray DOĞAN&Pınar BACAKSIZ&İlker TEPE; a.g.e., s.505.
 Gülşen ÖZKAN&Tevfik NAS; Muhasebe Hilesi ve Meslek Mensuplarının Sorumluluğu, Vergi Dünyası, Sayı 335, Temmuz 2009, s.121-122.&Murat BATI; Muhasebe Hileleri ve Vergiden Kaçınmanın Türk Vergi Mevzuatındaki Yasallığı, Leges Yayınları, İstanbul, 2015, s.256.
 Bahri ÖZTÜRK&Mustafa Ruhan ERDEM; a.g.e.,s.202& Veli Özer ÖZBEK&Mehmet Nihat KANBUR&Koray DOĞAN&Pınar BACAKSIZ&İlker TEPE; a.g.e.,, s.286& Hakan HAKERİ; a.g.e, s.283&Timur DEMİRBAŞ; a.g.e.,, s.254.
 Salim Ateş OKTAR; a.g.e., s.329
 Mustafa ÖZEN; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda Düzenlenen Vergi Suçları ve Kabahatleri, Adalet Yayınevi, Ankara, 2014, s.9.
 Mustafa ALPARSLAN&Akın Gencer ŞENTÜRK; Hesap ve Muhasebe Hileleri, Soyut Bir Kavram Olarak Temel Hukuki İlkelere Aykırılıklar İçermekte Midir?, Yaklaşım, Sayı 203, Kasım 2009, s.215.&Murat BATI; a.g.e., s.258-259.
 “Ceza Hukukunda, kanunun cezalandırdığı eylem olarak tanımlanan suç, isnat kabiliyetine sahip bir şahsın kusurlu iradesinin yarattığı icrai veya ihmali bir hareketin meydana getirdiği, kanunda yazılı tipe uygun, hukuka aykırı ve yaptırım olarak bir cezanın uygulanmasını gerektiren eylemdir. Bu tanıma göre bir eylemin suç sayılabilmesi için, eylem sahibinin kusurlu iradesinin ürünü olması, kanunda sayılı tipe uygun bulunması ve bir yaptırımın uygulanmasını gerektiriyor olması şarttır. Vergi suçu, verginin mükellefi veya sorumlusu ya da bunlarla hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerce vergi kanunlarında tanımı yapılan ve genellikle kamu maliyesinin gelir kaybına yol açan, vergi kanunlarıyla getirilen kuralların ihlali sonucunu doğuran eylemdir. Ceza ise, suç tanımına uyan eylemi gerçekleştiren kişilere uygulanacak olan ve nev’i, süresi ve miktarları kanunla belirlenen yaptırımlardır. Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemeyeceği ve kanunun açıkça cezayı arttırıcı bir neden olarak görmediği bir husustan dolayı kimsenin cezasının artırılamayacağı, “suçta kanunilik”; hiç kimsenin belli bir suçla ilgili olarak kanunda öngörülmeyen bir ceza ile ya da kanunda öngörülenden daha ağır bir ceza ile cezalandırılamayacağı ise, “cezada kanunilik ilkesinin” özünü oluşturmaktadır.
Yukarıda yer alan tanımlardan da anlaşılacağı üzere, suç ile onun hukuki müeyyidesi olan cezanın ortak süjesi, suçu işleyen kişidir. “Ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi” gereği, cezanın muhatabının, iştirak hükümleri saklı kalmak kaydıyla, kanunların suç saydığı eylemi gerçekleştiren kişi olması zorunludur.
Ceza Hukukunun temel ilkelerinden biri olan ve Vergi Hukukundaki suç ve cezalar için de geçerli olduğu konusunda kuşku bulunmayan ve Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nı “Suç ve Cezalara İlişkin Esaslar” başlıklı 38. maddesinin 7. fıkrasında kurala bağlanan, “ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi”, herkesin kendi fiilinden sorumlu tutulması, cezanın yalnız, suçu işleyenlerle iştirak edenlere verilmesi, suça katkısı bulunmayanlara ceza sorumluluğu yükletilemeyeceğini; hiç kimsenin işlemediği bir suçtan dolayı sorumlu tutulamayacağını, bir başkasının işlediği suçun, suçu işlemeyenlere sirayet edemeyeceğini ifade etmektedir.”
 12.10.2004 tarih ve 25611 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
 Bahri ÖZTÜRK&Mustafa Ruhan ERDEM; a.g.e.,, s.39.
 Soner ULGEN; Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında Muhasebe Hilesi Kavramına Bir Bakış, Vergi Dünyası, Sayı 359, Temmuz 2011, s.60.
 Salim Ateş OKTAR; Muhasebe Hileleri ve Bir Hukuka Uygunluk Sebebi, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 249, Haziran 2009, s.7.
 Gerekçede; “Anayasa’da yer alan “hukuk devleti” ile “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkeleri bir arada düşünüldüğünde, hukuk devletlerinde ceza ve ceza yerine geçen tedbirlerin ancak yasayla konulabileceği, idarenin kendi tasarrufları ile kişi hak ve özgürlüklerinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamayacağını, ayrıca yasama yetkisinin Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne ait bulunduğunu, bu yetkinin devredilemeyeceğini, kanunilik ilkesinin vergi ve benzeri sorumluluklar için de geçerli olan bir anayasal ilke olduğu dikkate alındığında itiraz konusu kuralın bu haliyle Anayasa’nın 2, 7, 38 ve 73. maddelerine aykırı olduğu açıktır. Nitekim Anayasa’nın 38. maddesinin ilk fıkrasında, “kimse kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” denilerek “suçun yasallığı”, üçüncü fıkrasında da “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” denilerek “cezanın yasallığı” ilkesi vurgulanmıştır. Suç ve cezaların yasayla belirlenmesi, hukukun temel ilkelerinden biridir. Günümüzde bu ilkeye uluslararası hukukta ve insan hakları belgelerinde de yer verilmektedir. İlkenin esası, kişilerin yasak eylemleri ve bunlar karşılığında verilecek cezaları önceden bilmelerini sağlamak düşüncesine dayanmaktadır. Suç ve cezaların yalnızca yasayla konulup kaldırılması da yeterli olmayıp kuralların kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık ve sınırlarının da belli olması gerekir. Bu bağlamda cezanın kanuniliği ilkesi, her şeyden önce o suçun kanun tarafından “tanımlı” olmasını gerekli kılar. Bu kapsamda Anayasa Mahkemesi verdiği, 18.06.2003 gün ve Esas No:2000/5, Karar No:2003/65 sayılı kararında; suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin amacı ile ilgili olarak kişilerin yasak eylemleri ve bunlar karşılığında verilecek cezaları önceden bilmelerini sağlamak düşüncesine dayandığı vurgulanmıştır. Yine 06.01.2005 gün ve Esas No: 2001/3, Karar No: 2005/4 sayılı kararında da Anayasa’nın 2. maddesinde belirlenen ve Cumhuriyetin temel nitelikleri arasında sayılan hukuk devleti, insan haklarına dayanan, bu hak ve Özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuk güvenliğini gerçekleştiren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde Anayasa’nın ve yasa koyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri bulunduğu bilincinde olan devlet olarak tanımlanmış ve hukuk devletinde yasa koyucu, yasaların yalnız Anayasa’ya değil, evrensel hukuk ilkelerine de uygun olmasını sağlamakla yükümlü olduğu belirtilerek Anayasa’nın 38. maddesinin birinci fıkrasında, “Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez”, üçüncü fıkrasında da “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur.” denilmiştir.”
 ESASIN İNCELENMESİ
A- Kuralın Anlam ve Kapsamı
Vergi yükümlülerinin belirlenen yer, zaman ve şekilde ödevlerini yapmamaları durumunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda iki tür yaptırım öngörülmüştür. Birinci türün kapsamına, yükümlülerin 213 sayılı Yasa’nın kimi maddelerinde öngörülen eylemlerinden dolayı mahkemelerce uygulanan ve ceza hukuku kapsamında kalan yaptırımlar girerken, ikinci türün kapsamına vergi idarelerinin uyguladıkları para cezaları gibi idarî nitelikteki cezalar girmektedir. 213 sayılı Yasa’da düzenlenen idarî nitelikteki vergi cezalarından biri olan usulsüzlük cezası, aynı Yasa’nın 351. maddesinde vergi kanunlarının şekil ve usule ilişkin hükümlerine riayet edilmemesi şeklinde tanımlanmıştır. Usulsüzlük cezaları, aynı Yasa’nın 352. maddesinde yer alan “genel usulsüzlük” ve 353., 355. Ve mükerrer 355. maddelerinde yer alan “özel usulsüzlük” şeklinde iki ana gruba ayrılarak düzenlenmiştir. Genel usulsüzlük cezalarından daha ağır yaptırımlar içeren özel usulsüzlük cezaları ağırlıklı olarak 213 Sayılı Yasa’da yer alan belgelerin verilmesi ve alınması yükümlülüklerine aykırı davranılması halinde ortaya çıkmaktadır. 213 sayılı Yasa’nın Mükerrer 257. maddesi ile Maliye Bakanlığı, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla, tutulmakta olan defter ve belgelere ilâve olarak tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter veya belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva edeceği hususları belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya yetkili kılınmıştır. Anılan maddenin Maliye Bakanlığı’na verdiği bu yetkiye dayanılarak gerçek usulde vergilendirilen hizmet işletmelerinde adisyon kullanılması mecburiyeti getirilmiş ve adisyon kullanımına ilişkin usul ve esaslar 185 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile belirtilmiştir. Söz konusu genel tebliğde ayrıca adisyon kullanmayanlar hakkında itiraz konusu kuralın değişiklik öncesi haline gönderme yapılarak özel usulsüzlük cezasının uygulanacağı belirtilmiştir.
Başvuru kararında, hukuk devletinde ceza ve ceza yerine geçen tedbirlerin ancak yasayla konulabileceği, idarenin kendi tasarrufları ile kişi hak ve özgürlüklerinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamayacağı, yasama yetkisinin Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olduğu, bu yetkinin devredilemeyeceği, kanunilik ilkesinin vergi ve benzeri sorumluluklar için de geçerli olan bir anayasal ilke olduğu belirtilerek, itiraz konusu kuralın Anayasa’nın 2., 7., 38. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
1- Anayasa’nın 7. Maddesi Yönünden İnceleme
Anayasanın 7. maddesinde yasama yetkisinin Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olduğu ve bu yetkinin devredilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. 213 Sayılı Yasa’nın, yükümlülerin vergilendirmeyle ilgili belirli olgu ve işlemleri belirli belgelere bağlamalarını ve bu belgelerle ispat etmelerini öngörmüş bulunması, yükümlünün beyanına dayalı olan Türk vergi sisteminin bir gereğidir. Türk vergi sisteminde verginin salınması, yükümlünün beyanına; yükümlünün beyanı, defter kayıtlarına; defter kayıtları ise yasal koşulları içeren belgelere uygun olması ve belgelerin biçimsel koşulları taşımaları zorunluluğunun yanında, gerçek durumu yansıtmaları gerekmektedir. Ek belge düzenleme zorunluluğu getirme yetkisi, vergi yükümlülerinin ekonomik ve teknik gereklere uymayan ya da normal ve alışılmış sayılmayacak bir sav ile karşılaşmamaları için önceden alınmış bir önlem niteliğinde olup, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacını taşımaktadır. Maliye Bakanlığına verilen tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten defter tutulmasını ve belge düzenlenmesini belirleme yetkisi, amacının ve sonuçlarının yasada belirlenmiş olması, günlük olayların izlenmesine, teknik ya da ayrıntıya ilişkin konuların düzenlenmesine yönelik bulunması karşısında yasama yetkisinin devri niteliğinde değildir. Bu ölçüler ve amacı aşan idari düzenlemeler idari yargı tarafından iptal edilecektir. Belgelendirmede güdülen amaç, ödenmesi gereken vergilerin, vergi incelemesi yoluyla doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğuna ve gerçek usulde vergilendirilenlere de adisyon düzenlemeleri sureti ile ücret karşılığında verilen bir hizmete açıklık getirildiğine göre, yasadan alınan yetkiyle Bakanlıkça düzenlenmesi gereken bir belge olarak belirlenmesinde Anayasa’ya aykırı bir yön bulunmamaktadır.
2- Anayasa’nın 38. Maddesi Yönünden İnceleme
Anayasa’nın 38. maddesinin onbirinci fıkrası ile idarenin, hürriyeti bağlayıcı ceza uygulamasına olanak tanınmamış ise de para cezası vermesi engellenmemiştir. Yasa koyucu, suçların niteliği, işlenme biçimi, içerik ve yoğunluğu, kamu düzenini ihlal derecesi ve cezaların caydırıcılığı gibi nedenleri gözeterek, Anayasa ve ceza hukukunun temel ilkeleri çerçevesinde, hangi eylemlerin suç sayılacağını ve bunlara verilecek cezaların tür ve miktarını saptayabileceği gibi toplumsal sonuçları bakımından doğurduğu tehlikenin ağırlığına göre, kimi eylemlere hürriyeti bağlayıcı cezalar dışında, idari yaptırımlar uygulanmasını da öngörebilir. Diğer yandan, suçun yasayla saptanması, maddi olay olarak bir eylemin, ne zaman suç niteliğini alacağını belirlemek demektir. Öğretide suçun yasada tanımlanmış ve karşılığında bir cezanın gösterilmiş olması, yasayla saptama olarak kabul edilmektedir. Suç sayılan eylem ve cezası yasada açıkça gösterildikten sonra yasama organının uzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin konularda alınacak önlemlerin duyulan gereksinmelere uygunluğunu sağlamak amacıyla yürütme organına kimi kararlar almak üzere yetki vermesi idari kararlarla suç ihdası anlamına gelmez. 213 sayılı Yasa’nın 353. maddesi ile özel usulsüzlüklerin hangi eylemlerden oluştuğu ve karşılığında ne tür bir ceza verileceği açık bir şekilde ortaya konulmaktadır. itiraz konusu kuralın yer aldığı 353. maddenin 2. Fıkrasında sayılan ve düzenlenmemeleri özel usulsüzlük cezasını gerektiren belgelerin neler olduğu ve taşıması gereken bilgilerin içeriği anılan Yasa’nın 227 ila 242. maddelerinde ayrıntılı biçimde sayılmıştır. Bu fıkrada sayılan belgelerin niteliği ve amacı gözetildiğinde; vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla Maliye Bakanlığına verilen, sayılan belgelere ilaveten belge düzenlenmesini belirleme yetkisinin, günlük olayların izlenmesine, teknik ya da ayrıntıya ilişkin konuların düzenlenmesine yönelik önlem niteliğinde olduğunun kabulü gerektiğinden Anayasanın 38. Maddesine aykırılık görülmemiştir.
 Salih ÖZEL; Muhasebe Hilesi Kavramı, Yaklaşım, Sayı 226, Ekim 2011, s.3.
 “Defter ve belgeleri gizlemek suçunun oluşabilmesi için, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit” olan defter ve belgelerin, saklama zorunluluğu olan 5 yıllık süre içerisinde usulüne uygun olarak yapılan tebligata rağmen vergi incelemesi için yetkili memura ibraz edilmemesinin yeterli olduğu, 31.12.2004 tarihinde faaliyetini sona erdirdiği anlaşılan ve 2003-2004 yıllarına ait yasal defter ve belgelerin usule uygun tebligatla ibrazı istenen sanığın, 31.11.2004 tarihinde geçirdiği yaralanma olayında iki ayağının da kırıldığı bu nedenle işlerini yürütemediğini ve işyerini kapattığını, bir yıla yakın yürüyemediği ve bu nedenle ibraz edemediğine ilişkin savunması defter ve belgelerin saklama ve ibraz etme zorunluluğunu ortadan kaldırmayacağından atılı suçun unsurları itibariyle oluştuğu gözetilmeden mahkûmiyeti yerine kastının bulunmadığından bahisle yazılı şekilde beraatına karar verilmesi yasaya aykırı, katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten dolayı bozulmasına, 27.04.2010 gününde oybirliğiyle karar verildi.” (Ömer Faruk BATIREL; Son Yargıtay Kararları Işığında Vergi Kaçakçılığı Suçu, Yaklaşım, Sayı 243, Mart 2013, s.268.)
 “Ceza Genel Kurulu’nun 22.05.2001 tarih ve 99/104 sayılı kararında açıklandığı üzere; defter ve belgelerin gizlenmesi halinde, sağlıklı bir vergi incelemesi yapılamayacağı açıktır. Vergi denetimi olanağını kaldıran bu halde artık somut bir vergi ziyaının tespiti olanağı da ortadan kalkmaktadır. O halde, mükellefin sorumluluğunu kaldıracak olan ve 213 sayılı Yasa’nın 13. maddesinde düzenlenen durumlarda veya kastı ortadan kaldıran diğer hallerin kanıtlanması dışında, vergi ziyaının varlığının kabulü de zorunludur. Bir başka anlatımla yukarıda değinilen haller dışında mefruz (soyut) vergi ziyaı bulunduğu kabul edilmeli, müspet (somut) vergi ziyaının varlığı aranmamalıdır. Kaldı ki, 29.07.1998 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 4369 sayılı yasa ile 213 sayılı Yasa’da yapılan değişiklikler ile vergi kaçakçılığı suçlarında” “vergi ziyaının varlığı” suçun unsuru olmaktan çıkarılmış ve defter ve belgeleri gizleme halinde, suçun oluştuğu hükme bağlanmıştır.” (Ömer Faruk BATIREL; a.g.m., s.268.)
 “2003 yılına ait defter ve belgelerini vergi incelemesi amacıyla ibrazı istenen sanığın, bir kısım defterleri ibraz ettiği ancak, envanter defteri ile gelir ve gider belgelerini ibrazdan kaçındığının iddia olunmasına, sanığın ise defter ve belgelerinin 29.07.2004 tarihinde işyerine girenler tarafından çalındığını, bu nedenle ibraz edemediğini, keza bu suçun faillerinin Üsküdar 2. Asliye Ceza Mahkemesinin 2004/622-764 esas ve karar sayılı dosyasında yargılandıklarını savunmasına karşın, anılan dosya içerisindeki müracaat tutanağı, olay yeri inceleme tespit tutanağı, üst arama tutanakları, yakalama ve zapt etme tutanağı ile şikayetçi beyanları ile sanık savunmalarının incelenmesinde; şikayet ve savunmalarda suça konu defter ve belgelerden söz edilmediği, defter ve belgelerin çalındığı veya yok edildiğine dair bir tespite yer verilmediği gibi sanığın bu süreçte ilgili vergi dairesine başvuruda bulunduğuna dair bir bulgunun da mevcut olmadığı, ayrıca hırsızların yapılan takip üzerine suçüstü yakalandıklarında suça konu belgelerin ele geçmediği de gözetildiğinde; hırsızlık suçunun faillerinin, işine yaramayacağı ortada olan … Anonim Şirketine ait defter ve belgeleri çalmalarının, hayatın olağan akışına da uygun düşmediği, sanıktan 2003 yılına ait yasal defter ve belgelerin tamamının incelenmek üzere istenmiş olmasına rağmen bir kısım defter ve belgelerin ibrazlarından kaçınılması ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinde gösterilen mücbir sebeplere veya kastı kaldıran diğer nedenlere dayanmadan defter ve belgeleri ibraz etmeyerek gizlemesi şeklinde oluşan eylemi ile vergi kaybına sebebiyet verdiğinin kabulü ile mahkumiyetine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden, isabetsiz gerekçelerle beraat kararı verilmesi yasaya aykırı, katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebeplerden dolayı bozulmasına, 15.03.2012 gününde oybirliğiyle karar verildi.” (Ömer Faruk BATIREL; a.g.m., s.269.)
 “…Faturasız yapılan satın almanın, bir başka mükellefin faturası ile belgelendirilmesi halinde, faturayı düzenleyen ile alan arasında, gerçek bir mal ve hizmet alımı bulunmaması nedeniyle faturanın sahte olduğunun kabulü gerektiği, sanığın başka mükelleflerden aldığı mal ve hizmetlere karşılık Ö.. ticaretten temin ettiği faturaları kullandığının anlaşıldığı, sanığın faturalar konusu mal ve hizmeti … Firmasından almaması nedeniyle “faturaların sahte olduğunu bilmiyordum” şeklindeki savunmasının kabule şayan olmadığı, esasen fatura konusu mal ve hizmetin başka mükelleflerden alındığı mahkemece de kabul edildiği, tüm dosya kapsamı ile sanığa atılı suçun tüm unsurları itibariyle oluştuğu Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 05.03.2002 tarih ve 28/179 sayılı Kararı’nda da açıklandığı üzere, bir takvim yılında her vergilendirme dönemindeki kullanmaların teselsül hükmünün uygulanmasını da gerektirdiği gözetilerek sanığın mahkûmiyetine karar verilmesi gerekirken, suç kastı bulunmadığından bahisle beraatına karar verilmesi, kanuna aykırı ve müdahil vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten dolayı istem gibi CMUK’un 321. maddesi uyarınca bozulmasına, 24.06.2002 gününde oybirliği ile karar verildi.” (Ömer Faruk BATIREL; a.g.m., s.269.)
 “… Sanığın kullandığı ve sahte olduğu iddia olunan faturaları düzenleyen şirketler hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporlarının aslı veya onaylı örnekleri getirtilerek, anılan raporlarla ilgili olarak şirket yetkilileri hakkında dava açılmış olup olmadığının ilgili vergi dairelerinden araştırılması, açıldığının tespiti halinde dava dosyaları celp ile incelenerek özetinin duruşma tutanağına geçirilmesi, bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan şirket banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler ve faturaları düzenleyene yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak faturaları düzenleyenler ile sanığın ticari defter ve belgeleri üzerinde yeniden karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılması ve toplanan deliller bütün halinde değerlendirilerek sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken eksik soruşturma sonucu yazılı şekilde karar verilmesi yasaya aykırı, sanık müdafiinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten dolayı bozulmasına 04.11.2010 gününde oybirliğiyle karar verildi.” (Ömer Faruk BATIREL; a.g.m., s.269.)
 “213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile vergi kaçakçılığı suçunda vergi ziyaının suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı, gerçek bir mal satışı karşılığında düzenlenmesi gereken faturanın alıcı yerine bir başkası adına yasal şekline uygun olarak düzenlenmesiyle suçun tamamlanacağı; somut olayda sanığın özel gider indiriminden faydalanmalarını sağlamak için suça konu sahte faturaları düzenleyip aralarında ticari ilişki olmayan kamu görevlilerine verdiğinin anlaşılması karşısında, 213 sayılı Yasan’ın 359/b-1. maddesindeki sahte fatura düzenlemek suçunun tüm unsurlarıyla oluştuğu gözetilmeden, faturaların gerçek olduğundan bahisle yazılı şekilde hüküm tesis edilmesi yasaya aykırı, sanık ve o yer Cumhuriyet Savcısının temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebeplerden dolayı bozulmasına, 28.02.2012 gününde oybirliğiyle karar verildi” (Ömer Faruk BATIREL; a.g.m., s.270.)
 Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. (VUK 359)
 Murat BATI; a.g.e., s.267.
 Hesap Uzmanları Derneği; Beyanname Düzenleme Kılavuzu-Vergi Usul Kanunu, Cilt 3, HUD Yayınları, İstanbul, 2015, s.311.
 Hesap Uzmanları Derneği; a.g.e., s.311.
 Bahri ÖZTÜRK&Mustafa Ruhan ERDEM; a.g.e.,, s.258.
 Şenol KOCAER; Artık, Sahte Faturaya Hapis Cezası Yok!, Vergi Dünyası, Sayı 403, Mart 2015, s.43.
 Vergi Usul Kanunu’nun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359’uncu maddesi;
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır.
 Keramettin TEZCAN&Nebahat KAYAER; a.g.m., s.104.
 Elif SONSUZOĞLU; Kaçakçılık Suçunun Oluşmasında Vergi Ziyaı Şart mı?, Yaklaşım, Sayı 210, Haziran 2010, s.3.
 Ceyhan İNALTONG; Vergi Suçlarının ve Vergi Cezalarında Tekerrüründe Ceza Uygulaması, Vergi Dünyası, Sayı 353, Ocak 2011, s.8.
 Tahir ERDEM; Kaçakçılık Suçlarının Bildiriminde ve Cezalandırılmasında Usul, Vergi Sorunları, Sayı 273, Haziran 2011, s.3.
 Kamil MUTLUER; Vergi Ceza Hukuku, Eskişehir İktisadi ce İdari İlimler Akademisi Yayınları, No; 214, Eskişehir, 1979, s.167.& Mustafa ÖZEN; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda Düzenlenen Vergi Suçları ve Kabahatleri, Adalet Yayınevi, Ankara, 2014, s.13.
 Malik GÜNDAY; Muhasebe Hilesi, Vergi Sorunları, Sayı 281, Şubat 2012, s.22.
 Abdülkadir BENLİ; Muhasebe Hilesi Nedir, Ne Olmalıdır? 6111 sayılı Kanun Kapsamında Değerlendirmeler, Vergi Dünyası, Sayı 360, Ağustos 2011, s.122-124.&Murat BATI; a.g.e., s.253.
 Keramettin TEZCAN&Nebahat KAYAER; a.g.m., s.104.
 Abdülkadir BENLİ; a.g.m., s.122-124.
 Murat BATI; a.g.e., s.256.
 344’üncü madde; “341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.
Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.” Şeklinde hükmolunmuştur.
 07.06.1949 tarihinde kabul edilen ve mevcut 213 sayılı VUK’un da orijinini oluşturan 5432 sayılı (ilk) Vergi Usul Kanunu’nu bugün uygulamada olan 213 sayılı VUK gibi 5 kitaptan müteşekkil olup 4’üncü kitabı “Ceza Hükümleri”ne ayrılmıştı. 5432 sayılı ilk VUK’un “Ceza Hükümleri”ni oluşturan 4’üncü kitabı bu Kanunun 312 ila 353’üncü maddelerinde düzenlenmişti. VUK’un daha ilk şeklinde, 5432 sayılı Kanun kapsamında vergi ceza normları idari ve adli olmak üzere iki ayrı kapsamda düzenlenmiştir. Bu yaklaşım 5432 sayılı VUK’un “ceza hükümleri” başlıklı dördüncü kitabının “vergi cezaları”nı düzenleyen ikinci kısmında açıkça ortaya konulmuştur. Dört bölümden oluşan ikinci kısımda, ilk üç bölüm halinde vergi cezaları sırasıyla kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük olarak tanımlanmıştır. Dördüncü bölümde ise Ceza Kanunu’na göre cezalandırılacak suçlara yer verilmiştir. 5432 sayılı VUK’un 4’üncü kitabının ikinci kısmının ilk üç bölümünde tanımlanan kaçakçılık, kusur ve usulsüzlükler idari yaptırıma bağlanmış vergisel kabahatlerdir. Bunların içeriğine kısaca bakıldığında; öncelikle, bir kavram benzerliğini ayırt etmek için belirtmeliyiz ki, 5432 sayılı VUK’un vergi cezası olarak tanımladığı kaçakçılık, bugün bildiğimiz anlamda bir suç değil tamamen idari yaptırıma bağlanmış bir vergisel kabahattir. 5432 sayılı VUK’un 324’üncü maddesinde tanımlanmış olan kaçakçılık, mükellef veya sorumlunun vergiyi kaçırmak kastı ile aynı maddede 8 bent halinde sayılan eylemlerde bulunmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermesidir. 5432 sayılı Kanun’la tanımlanan kaçakçılıkta, kaçakçılık yapan mükelleflere aynı Kanun’un 325’inci maddesi hükmü uyarınca kaçırdıkları verginin üç katı tutarında vergi cezası kesilmesi öngörülmüştür. Ayrıca, bu cezanın mükelleflerin ticari ve mesleki işlerinden dolayı tabi oldukları veya sorumlusu bulundukları vergilerde mükellefiyet türlerine göre belirli bir tutardan az olamayacağı hükme bağlanmıştır. (Tahir ERDEM;a.g.m., s.4.)
 Tahir ERDEM;a.g.m., s.5.
 Salih ÖZEL; a.g.m., s.1.
 Soner ULGEN; a.g.m., s.61.
 Mehmet Ali ÖZYER; a.g.e., s.951.
 Mustafa İNANÇ; Yeni Türk Ticaret Kanunu’nda Ticari Defter Tutma, Envanter, Değerleme, Saklama ve İbraz Yükümlülüğü, Mali Çözüm, Mayıs-Haziran 2011, s.229.
 Salim Ateş OKTAR; Kaçakçılık Suçları Üzerine Düşünceler, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 144, Eylül 2000, s.82.
 Mehmet Ali ÖZYER; a.g.e., s.951
 Salim Ateş OKTAR; Kaçakçılık Suçları Üzerine Düşünceler, s.83
 Bekir BAYKARA; Naylon Fatura Olgusunun Kriminolojik Analizi, Vergi Dünyası, sayı 289, Eylül, 2005, s.45
 Söz konusu Tebliğ’in 1.2. Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge (SMİYB) başlıklı kısmı; “Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tanımına Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer verilmiştir. İade taleplerinin değerlendirilmesi sırasında anılan maddede yer alan hükümlerin dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, sahte belge gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Bu itibarla; bir mal hareketi veya hizmet ifası söz konusu olmaksızın düzenlenen belgeler sahte belge olarak kabul edilecektir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgelerdir.
– mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren,
– alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası tahrif edilmiş,
– mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge düzenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu belge kullanıcı açısından muhteviyatı itibariyle yanıltıcı, düzenleyen açısından sahte belge olarak kabul edilecektir.) muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerdir.” Şeklindedir.
 . Söz konusu Tebliğ’e göre; “Yukarıdaki hükümler göz önüne alındığında, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.
Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir. Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” Şeklinde hükmolunmuştur.
 Karara nereden ulaştığını referans göster.
 Salim Ateş OKTAR; Kaçakçılık Suçları Üzerine Düşünceler, s.85.
 Mehmet Ali ÖZYER; a.g.e., s.956.
 Zeynullah GİDER; Sahte Belge ile Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Ayrımı, Vergi Dünyası, Sayı 365, Ocak 2012, s.77.
 İlgili Tebliğ’in devamı; “Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanunla 29/07/1998 tarihli ve Mükerrer 23417 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. değişmeden önceki 344 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bunları bilerek kullanmak kaçakçılık fiili olarak belirlenmiş ve bu belgeleri düzenlemek yada bilerek kullanmak suretiyle vergi ziyaına neden olunması halinde oluşan kaçakçılık suçunu işleyenler hakkında hükmolunacak ağır hapis cezası da değişmeden önceki 359 uncu maddenin 2 numaralı bendinde düzenlenmiş idi.
4369 sayılı Kanunla, 01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere ceza hükümlerinde bazı değişiklikler yapılmış ve kaçakçılık suçları ile bu suçlar için hükmolunacak hapis cezalarına yeniden düzenlenen 359 uncu maddede yer verilmiştir. Bu düzenlemede kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli fiiller kaçakçılık suçu olarak belirlenmiş ve sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bunların kullanması da kaçakçılık suçları arasında sayılmıştır.
Maddede sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı bir şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmıştır.
Öte yandan, Türk Ceza Kanununun 1 inci maddesinde suçlar; cürüm ve kabahat olarak belirlenmiş, aynı Kanunun 45 inci maddesinde de, cürümde kastın bulunmaması halinin cezayı kaldıracağı hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre; failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir.
Yukarıdaki hükümler göz önüne alındığında, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.
Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Tebliğ olunur.” Şeklindedir.
 Doğan ŞENYÜZ; Vergi Ceza Hukuku–Vergi Kabahatleri ve Suçları, Ekin Yayınevi, 7. Baskı, Bursa, 2013, s.403.
 Zira özel kanunlarla ilişki başlığını taşıyan TCK m.5 uyarınca, TCK’nın genel hükümleri, yani ceza sorumluluğunun esasını düzenleyen ilk 75 maddesi, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır. TCK’nın 5’inci maddesinin gerekçesi; “Özel ceza kanunlarında ve ceza içeren kanunlarda suç tanımlarına yer verilmesinin yanı sıra, çoğu zaman örneğin teşebbüs, iştirak ve içtima gibi konularda da bu kanunda benimsenen ilkelerle çelişen hükümlere yer verilmektedir. Böylece, ceza kanununda benimsenen genel kurallara aykırı uygulamaların yolu açılmakta ve temel ilkeler dolanılmaktadır. Tüm bu sakıncaların önüne geçebilmek bakımından, ayrıca hukuk uygulamasında birliği ve hukuk güvenliğini sağlamak için; diğer kanunlarda sadece özel suç tanımlarına yer verilmesi ve bu suçlarla ilgili yaptırımların belirlenmesi ile yetinilmelidir. Buna karşılık, suç ve yaptırımlarla ilgili olarak bu kanunda belirlenen genel ilkelerin, özel kanunlarda tanımlanan suçlar açısından da uygulanmasının temin edilmesi gerekmektedir. Aksi yöndeki düzenlemelerin HUKUK DEVLETİ ve EŞİTLİK ilkelerine aykırılık oluşturması nedeniyle Hükümet Tasarısındaki madde metni değiştirilmiştir.» şeklindedir. TCK m.5’te yer alan bu düzenleme karşısında uygulanması olanağı bulunmadığı için TCK’nın yürürlüğe girdiği 1 Haziran 2005 tarihi itibariyle bu düzenlemeler örtülü olarak yürürlükten kalkmış olacaktı. Ne var ki 5349 ve 5560 sayılı kanunlar ile TCK m.5 deyim yerinde ise «askıya alınmış» yan ceza kanunlarının TCK’nın genel hükümlerine aykırı hükümlerinin ilgili kanunlarda gerekli değişiklikler yapılıncaya ve en geç 31 Aralık 2008 tarihine kadar uygulanacağı öngörülmüştür. Böylece 31.12.2008 tarihine kadar yan ceza kanunlarında TCK’nın genel hükümlerine aykırı düşen düzenlemelerin uygulanmasına olanak sağlanmıştı. Bu tarihe kadar yan ceza kanunlarında bir değişiklik yapılmış olursa, özel kanunlardaki hükümler, yapılmadığında ise TCK’nın genel hükümleri, yan ceza kanunlarındaki suçlar bakımından uygulama alanı bulacaktır. Yan ceza kanununda TCK’nın genel hükümlerine aykırı düşen yeni bir düzenleme yapılmamış ise yan ceza kanunlarında TCK’nın genel hükümlerine (m.1-75) aykırı düşen düzenlemeler 31.12.2008 tarihi itibariyle yürürlükten kalkmış olmaktadır.
 Tahir ERDEM; Maliye Bakanlığı İle Anlaşması Olmadan Belge Basılması ve Bu Belgelerin Bilerek Kullanılması Suçları, Vergi Sorunları, Sayı 268, Ocak 2011, s.3.
* Bu Makale, Maliye Hesap Uzmanları Derneğinin izniyle yayımlanmaktadır. Bu Makale Vergi Dünyası Dergisi’nin Eylül 2016 Sayısında Yayımlanmıştır. HUD Camiasına ve Değerli Yazara MÜHAK’a desteklerinden ötürü teşekkür ederiz.
Önceki: Yargı Kararı Çerçevesinde Defter ve Belgelerin İbraz Zorunluluğu
Sonraki: Limited Şirket Müdürleri Ticareti Terk Suçundan Dolayı Cezalandırılabilir Mi?
BES Geri Ödemesinde Kesilen Vergiyi Geri Almak İçin Dilekçe Örnekleri
Özelge: Veri ve Kayıtları Yurtdışında Yedeklenen Şirketin E-Defter Muhafaza ve İbraz Yükümlülüğü Hk.