Yurtdışından Tahsil Edilemeyen Alacak Karşılık Ayrılarak Kazançtan Düşülebilir
Soru: Yurtdışındaki firmadan tahsil edilemeyen alacaklar karşılık ayrılarak gider yazılabilir mi?
Cevap: Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmak şartıyla, dava ve icra safhasında bulunan alacaklar; şüpheli alacaklar olarak karşılık ayılmak suretiyle ticari kazançtan indirilebilir. Karşılık ayrılabilmesi için bir diğer şartta alacağın teminatlı olmaması gerekiyor. Teminatlı alacaklarda alacağın teminatın karşılamadığı kısmına karşılık ayrılabilir. Tahsil edilemeyen bir alacağa karşılık ayrılabilmesi için alacağın yurtiçi veya yurtdışında bulunan kişi veya kurumdan olmasının bir önemi bulunmuyor. Yurt dışındaki kişi ve kurumlardan olan tahsil edilemeyen alacaklar içinde karşılık ayırmak mümkün. Ancak; Yurtdışında bulunan bir alacağın şüpheli alacak olarak karşılık ayrılarak ticari kazançtan indirilebilmesi için, yurtdışındaki firmanın bulunduğu ülke mahkemesinde dava açılması veya icra takibinde bulunulması gerekmektedir.
Ynt: Yurtdışından Tahsil Edilemeyen Alacak Karşılık Ayrılarak Kazançtan Düşülebilir
Makalenin bir kısmı....
Yurt Dışından Olan Ticari Alacakların Tür*kiye'de İcra Yoluyla Takip Edilmesi Durumun*da İlgili Alacağa Karşılık Ayrılabilir mi?
Şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılma*sını düzenleyen hükümler, borçlunun yurt içinde veya yurt dışında olması açısından bir farklılık gösterme*mektedir. Ancak, icra müessesesinin sui generis (ken*dine özgü) yapısı nedeniyle yurt dışından olan alacak*ların takibinde bazı özellikli durumlar ortaya çıkabil*mektedir.
Türkiye'de yürürlükte bulunan kanunların uygula*ma alanı Türkiye Cumhuriyeti'nin hukuki sınırlarıdır. Dolayısıyla, İİK'nun hükümlerinin Türkiye'nin huku*ki sınırları dışında uygulanması mümkün olmayacağı gibi, İİK hükümleri çerçevesinde faaliyet gösteren ic*ra organlarının Türkiye'de bulunmayan kişi ya da ku*rumların Türkiye'de bulunmayan mallarını haczetme yetkisi de bulunmamaktadır.
Bir alacağın icra safhasında olduğunun savunula*bilmesi için yürütülen hukuki süreç sonucunda ala*caklının alacağını devletin icra organlarını kullanarak tahsil etme imkanının olup olmadığının değerlendiril*mesi gerekir. Zira hukuki sürecin henüz başında, icra takibinin nihayetinde icrai sonuçların doğmayacağı öngörülebiliyorsa, bu amaçla yapılan girişimlerin VUK'nun kastettiği anlamda bir icra takibi olduğunu iddia etmek mümkün olmayacaktır. Şu halde, yurt dı*şından olan bir alacağa ilişkin Türkiye'de başlatılan bir icra takibi, ilgili ülke icra mevzuatı çerçevesinde icra takibine başlanmadığı takdirde alacağın cebren tahsil edilmesi sonucunu doğurmayacağından, bahse*dilen alacakların icra safhasında olduğu kabul edile*mez.
Zira Maliye Bakanlığı'nın 23.02.1999 tarih ve 29/2979-323/153/006359 sayılı özelgesinde, yurt dışındaki müşteriden olan alacaklar için ilgili ülkede icra takibi yapmadan Türkiye'de icraya başvurarak karşılık ayrılmasının mümkün olmayacağı ifade edilmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 14.11.2005 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/3231118963/1810 sayılı özelgesinde, "Bir alacağın dava safhasında ol*duğunun kabulü için, mahkemece davaya başlanılmış olması ve alacaklının da davayı ciddiyetle takip etme*si gerekir. Diğer taraftan, bir alacağın icra safhasın*da sayılabilmesi için de, alacaklının başvurusu üzeri*ne İcra Müdürlüğünce "ödeme" emrinin gönderilmiş ve bunun da borçlu tarafından tebellüğ edilmiş olma*sı gerekir. Borçlu tarafından tebellüğ edilemeyen bir ödeme emrine istinaden, alacağın icra safhasında ol*duğunu kabul etmek mümkün değildir." ifadesi yer al*maktadır.
5.Yurt Dışından Olan Ticari Alacakların Dava Yoluyla Takibinde Şüpheli Ticari Alacak Kar*şılığı Uygulaması
Vergi idaresinin yurt dışından olan alacak için da*va açma konusundaki görüşü, borçlunun bulunduğu ülkenin yapısına göre değişmektedir. Vergi idaresi dış ticaretin devlet kontrolünde olduğu, kambiyo kısıtla*malarının bulunduğu ülkeler açısından alacağın şüp*heli hale gelmesinin, borçlunun ödeme kabiliyetin*den ziyade ilgili devletin dış borçlarını ödeyebilme kabiliyetine bağlı olduğu gerekçesiyle döviz darbo*ğazları yaşamaları ihtimal dahilinde olan ülkelerden olan alacaklara ilişkin karşılık ayrılmasına izin ver*mektedir. Vergi idaresinin İran, Irak, Cezayir ve Türk Cumhuriyetleri için yukarıdaki açıklamalara paralel geçmişte verilmiş görüşleri mevcuttur. Vergi idaresi parası konvertibl olmayan az gelişmiş ülkelerden olan alacaklarda, ilgili ülkenin borç ödeme kabiliye*tini Dış Ticaret Müsteşarlığı vasıtasıyla araştırmakta ve ödeme güçlüğü çeken ülkeler için karşılık ayrılma*sını uygun bulmaktadır. Bahsi geçen ülkelerden olan alacaklar için ayrıca dava açılıp açılmadığına veya ic*ra takibine gidilip gidilmediğine bakılmamaktadır.
Dış ticareti tamamen serbest olan veya kambiyo kısıtlamaları bulunmayan ülkeler için şüpheli alacak uygulamasında, ilgili ülkede alacak için dava açılmış olması gerekir. Bazen dava Türkiye'de açılarak, Ada*let Bakanlığı aracılığıyla ilgili ülke yargı organlarına intikal ettirilmektedir. Bu durumda da açılan davanın ilgili ülkeye intikalinin veya borçlunun ıttılaına girdi*ğinin tevsiki gerekir.
5.2.Alacağa İlişkin Davanın Yurt Dışında Açıl*ması Şart Mıdır?
5.2.1.5718 Sayılı Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun'a İlişkin Açık*lamalar
22.05.1982 tarih 17701 sayılı Resmi Gazete'de ya*yımlanarak yürürlüğe giren 2675 Sayılı Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun (Mül*ga), yabancılık unsuru taşıyan özel hukuka ilişkin iş*lem ve ilişkilerde uygulanacak hukuk, Türk mahke*melerinin milletlerarası yetkisi, yabancı kararların ta*nınması ve tenfizi hususlarını düzenlemekteydi.
Anılan Kanun 12.12.2007 tarih ve 26728 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5718 Sayılı Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun (MÖHUHHK) ile mülga hale gel*miştir. Halen yabancılık unsuru taşıyan özel hukuka ilişkin işlem ve ilişkilerde uygulanacak hukuk, Türk mahkemelerinin milletlerarası yetkisi, yabancı karar*ların tanınması ve tenfizi hususları, MÖHUHHK ile düzenlenmektedir.
Mezkur Kanun'un "Sözleşmeden doğan borç iliş*kilerinde uygulanacak hukuk" başlıklı 24'üncü mad*desinin metni aynen aşağıdaki gibidir;
"(1) Sözleşmeden doğan borç ilişkileri tarafların açık olarak seçtikleri hukuka tâbidir. Sözleşme hü*kümlerinden veya hâlin şartlarından tereddüde yer vermeyecek biçimde anlaşılabilen hukuk seçimi de geçerlidir.
(2) Taraflar, seçilen hukukun sözleşmenin tamamı*na veya bir kısmına uygulanacağını kararlaştırabilirler.
(3) Hukuk seçimi taraflarca her zaman yapılabilir veya değiştirilebilir. Sözleşmenin kurulmasından son*raki hukuk seçimi, üçüncü kişilerin hakları saklı kal*mak kaydıyla, geriye etkili olarak geçerlidir.
(4) Tarafların hukuk seçimi yapmamış olmaları hâlinde sözleşmeden doğan ilişkiye, o sözleşmeyle en sıkı ilişkili olan hukuk uygulanır. Bu hukuk, karakte*ristik edim borçlusunun, sözleşmenin kuruluşu sıra*sındaki mutad meskeni hukuku, ticarî veya meslekî fa*aliyetler gereği kurulan sözleşmelerde karakteristik edim borçlusunun işyeri, bulunmadığı takdirde yerle*şim yeri hukuku, karakteristik edim borçlusunun bir*den çok işyeri varsa söz konusu sözleşmeyle en sıkı ilişki içinde bulunan işyeri hukuku olarak kabul edi*lir. Ancak hâlin bütün şartlarına göre sözleşmeyle da*ha sıkı ilişkili bir hukukun bulunması hâlinde sözleş*me, bu hukuka tâbi olur."
İlgili madde metninden anlaşılacağı üzere, yaban*cılık unsuru taşıyan özel hukuk işlemlerinde uygula*nacak hukuk, tarafların sözleşmede belirleyeceği hu*kuk olacaktır. Ancak taraflar hukuk seçimi yapmamışlarsa, o zaman sözleşmeyle en sıkı ilişkili olan hu*kuk uygulanacaktır. Bu hukukun, karakteristik edim borçlusunun mutad meskeni hukuku, ticari veya mes*leki faaliyetler çerçevesinde yapılan sözleşmelerde edim borçlusunun işyeri hukuku, karakteristik edim borçlusunun birden çok işyeri bulunduğu durumlarda sözleşmeyle en sıkı ilişki içinde bulunan işyeri huku*ku olduğu kabul edilecektir.
5.2.1.2.Karakteristik Edim Kavramı
Bu noktada karakteristik edim kavramının açıklan*ması gerekmektedir. Karakteristik edim, asıl sözleş*meden doğan yükümlülüklerin önemli bir bölümünü, yani edimin ağırlıklı noktasını, borç ilişkisinin ağırlığı*nı teşkil eden edimi ifade etmektedir. Karakteristik edim, iki tarafa borç yükleyen sözleşmelerde, sözleş*meyi diğer sözleşmelerden ayıran, sözleşmeye tipini veren, yani onu karakterize eden edimdir. İki yana borç yükleyen sözleşmelerde sözleşmeyi karakterize eden tarafın edimi karakteristik edimdir.
İki tarafa borç yükleyen sözleşmelerde karakteris*tik edimin her sözleşme türü için ayrı ayrı tespit edil*mesi gerekmektedir. Karakteristik edimin ifa yerininbelirlenmesi özellikle borcun birden fazla yerde ifa edilmesi veya borcun ifa yerinin belirlenememesi du*rumlarında son derece güç, hatta imkansız olacaktır.8 Anlaşılacağı üzere, karakteristik edim kavramı esasen soyut ve uygulaması zor bir hukuki kavram olduğun*dan, doktrinde de zaman zaman eleştirilmektedir.9
Karakteristik edim teorisinde öne çıkan bir başka husus, iki tarafa borç yükleyen sözleşmelerde, para edimi ifa borçlusunun sözleşmeye uygulanacak hu*kukun tayininde dikkate alınmayacağıdır. Daha açık bir ifadeyle, karşılıklı edimlerde biri para, diğeri para*dan başka bir şeyse, karakteristik edim para dışında*ki edimdir.
Bu çerçevede para edimi sözleşmeyi karakterize eden edim olarak nitelendirilemez. Keza para edimi karakteristik edim olarak kabul edilmiş olsaydı, pek çok sözleşme tipi arasında ayrım yapılamayacaktı. Bu nedenle, karakteristik edim olarak göz önüne alınan her bir sözleşme tipinde yer alan ve konusu para ödenmesinden başka birşey olan edimdir. Para edimi*nin karakteristik edim olarak kabul edilmemesinin bir başka nedeni de öngörülebilirliğin ancak bu şekilde sağlanabilecek olmasıdır. Bir çok somut durumda ta*raflardan birinin edimi, para ödemesi olması nedeniy*le, karakteristik edim çok kolay tayin edilebilmekte ve teorinin ortaya koyduğu bu karine dahilinde öngö*rülebilirlik sağlanmış olmaktadır.
Visher'in yaptığı bir gruplamaya göre, ekonomik amaçlı mülkiyeti devir borcu yükleyen sözleşmeler ile satım, trampa ve hibe sözleşmeleri aynı grupta yer almakta; bu sözleşmeler bakımından mülkiyeti devre*denin edimi karakteristik sayılmaktadır. Örneğin, sa*tım sözleşmesinde, sözleşmenin konusunu oluşturan şeyin mülkiyetini devreden satıcının edimi karakteris*tik edimdir. Kiralama, leasing, konusu para olsun veya olma*sın ödünç sözleşmeleri gibi kullanma hakkı veren sözleşmeler bakımından hakların kullanımını devre*den tarafın edimi karakteristik sayılmaktadır. Örne*ğin, adi kira sözleşmesinde taşınmazın kullanım hak*kını devreden kiralayanın edimi karakteristik edimdir.
Hizmet, özel bir işin ifasını içeren sözleşmeler, ta*şımacılık, komisyonculuk, acentelik, yayıncılık söz*leşmeleri, broker ile yapılan sözleşmeler gibi hukuki işlemlerden meydana gelen iş görme edimi içeren sözleşmelerde karakteristik edimin tayin edebilmek için bu sözleşmelerin bünyesinde bağımlılık ilişkisi*nin bulunup bulunmadığı araştırılmalıdır. Bağımlılık ilişkisinin bulunmadığı, doktorlar, avukatlar, mühen*disler gibi meslek grupları tarafından yürütülen belir*li hizmetler bakımından, hizmetin bizatihi kendisi ka*rakteristik edimdir ve bu edimi ifa edenin işyerinin bulunduğu yer, hukuki işlem ile bağlantılıdır. Buna karşın hizmet sözleşmeleri, bağımlılık ilişkisi yaratı*yorsa karakteristik edimi tayinde varılan sonuç deği*şir. Bir iş, bağımlılık ilişkisinin üst seviyede olduğu hizmet sözleşmelerinde olduğu gibi, sözleşmenin di*ğer tarafın organizasyonu dahilinde ifa ediliyorsa ve ifa, işverenin organizasyonu dahilinde bütünleşmişse faaliyetlerin yönetildiği, işin görüldüğü yer sözleş*menin ağırlık merkezini teşkil etmektedir.10
Karakteristik edim kavramının ilk kullanıldığı hu*kuk sistemi olan İsviçre Hukuku'nda karakteristik edimin hangi tarafın edimi olduğu bazı sözleşme tip*lerine göre örnekler halinde sayılmıştır. Buna göre; temlik borcu doğuran sözleşmelerde temlik edenin, kullandırma borcu doğuran sözleşmelerde kullandıra*nın, vekalet ve istisna gibi iş görme sözleşmelerinde iş görenin, birşeyin muhafazası ve saklanmasını konu edinen sözleşmelerde, yani vedia sözleşmelerinde müstevdinin ve nihayet kefalet veya garanti gibi te*minat verilmesini konu edinen sözleşmelerde teminat verenin edimi, karakteristik edim olarak kabul edilmiştir.11Şu halde ticarî veya meslekî faaliyetler gereği ku*rulan sözleşmelerde taraflar arasında hukuk seçimi yapılmamış ise karakteristik edim borçlusunun işyeri hukuk kuralları uygulanacaktır. Buna göre, karakteris*tik edim işyeri Türkiye'de bulunan alacaklı tarafından yerine getiriliyorsa, alacaklının Türkiye'deki mahke*melerde dava açabileceği sonucuna varılmaktadır.
Yurt dışından ticari alacağını tahsil etmek isteyen mükellef muhtemeldir ki, edimin ağırlıklı bir kısmını gerçekleştirmiş taraf olacaktır. Zira mükellef bir mal ya da hizmet satışı gerçekleştirmiş olması durumunda yurt dışında bulunan kişi ya da kurumlardan tahsil et*mesi gereken ticari alacağa sahip olabilir. Buradan hareketle, alacaklı durumunda olan mükellefler, istis*naları saklı kalmak üzere, yurt dışında bulunan borç*luları ile olan borç ilişkisinde karakteristik edimi ifa eden taraf konumundadır. O halde, karakteristik edim Türkiye'de mukim bulunan alacaklı tarafından yerine getirildiği için, alacaklı (mükellef) Türkiye'deki mah*kemelerde dava açabilecektir.
5.2.1.3. Tenfiz Müessesesi: Türkiye'de Alınan Mahkeme İlamının Yurt Dışında Geçerliliği Var Mıdır?
Daha önce de ifade etmiş olduğumuz üzere vergi uygulamasında vergilendirme ile ilgili işlemlerin ger*çek mahiyeti esastır. Yurt dışındaki kişi ya da kurum*larla yapılan sözleşme ile taraflar arasında hukuk se*çimi yapılmamışsa ve 5718 Sayılı Kanun çerçevesin*de karakteristik edim Türkiye'de ifa edilmişse, mü*kellef alacağını Türk hukuk sistemi içerisinde takip edecektir. Ancak vergi uygulamasında önemli olan, mükellefin Türkiye'de açtığı davayı kazandığında aldı*ğı/alacağı mahkeme ilamının alacağın tahsil edilebil*mesi için dayanak teşkil edip edemeyeceğidir.
Esasen bu sorunun cevabı, Milletlerarası Özel Hukuk'un temel müesseselerinden biri olan tenfiz kavra*mında gizlidir. Tenfiz kararı, yabancı mahkemelerden hukuk davalarına ilişkin olarak verilmiş ve o devlet kanunlarına göre kesinleşmiş bulunan ilamların ilgili ülkede icra olunabilmesi için bu ülkenin yargı merci*leri tarafından verilen karardır.
Yabancı bir mahkeme kararının tenfizi o kararın il*gili ülkede icra edilebilirliği demektir. Yani ilamın ye*rine getirilmesi ile ilgilidir. Tanımada icra değil o ilamdan kesin delil veya kesin hüküm olarak yarar*lanma durumu vardır.12
Tenfiz, yabancı yargı mercilerinin münhasır yetki*sine giren bir hukuk davasına ilişkin kesinleşmiş ve açıkça ülke kamu düzenine aykırı olmayan bir ilam üzerine verilmiş bir karardır.13
Şu halde, yurt içinde bir mahkeme ilamı alınması ardında ilgili karar yurt dışında tenfiz edilirse, bu ka*rar borçlunun bulunduğu ülkede de geçerli olacaktır. Bu açıdan mükellefin alacağının bulunduğu ülkenin mevzuatı tenfiz müessesesini tanıyor, sözleşme ile hukuk seçilmemiş ve karakteristik edim mükellef ta*rafından ifa edilmiş ise; Türkiye'de açılan dava sonu*cu alınacak ilamın ilgili ülkeye intikalinin mükellef tarafından ciddi takip edilmesi durumunda, alacağın dava safhasında olduğu kabul edilmelidir.
5.2.1.4.Yurt Dışında Açılan Davaların Belge*lendirmesi: Kambiyo Mevzuatında Yurt Dışın*dan Olan Alacakların Dava Yoluyla Takibine İlişkin YerAlan Düzenlemeler Vergi Uygulama*sı Açısından Sınırlayıcı Olabilir mi?
1989 yılında yürürlüğe giren Türk Parasının Kıy*metini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar ile ilk kez, Türkiye ile dış dünya arasındaki sermaye giriş çıkışı serbest hale gelmiş, döviz tevdiat hesapları yasallaş*mıştır. Söz konusu Karar'da zaman içinde çeşitli deği*şiklikler yapılmıştır. 32 Sayılı Karar'da 08.02.2008 ta*rihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2008/13186 sayılı Karar ile değişiklikler yapılmıştır. Buna göre, ihracat bedellerinin yurda getirilmesi zorunluluğuna son ve*rilerek, bu bedellerin ihracatçılar tarafından serbestçe tasarruf edilebilmesine olanak sağlanmıştır.14
Ancak bu düzenleme öncesinde ihracat bedelleri*nin yurt dışından Türkiye'ye getirilmesi zorunluluğu vardı. Buna göre 32 Sayılı Karara ilişkin 91-32/5 sa*yılı Tebliğ'in "Ek Süre ve Mücbir Sebep Halleri" baş*lıklı 22'nci maddesinde konuya ilişkin hükümler aşa*ğıdaki gibiydi;
"İhracat bedelinin süresi içerisinde yurda getiril*mesi ve bir bankaya veya özel finans kurumuna satıl*masına engel olan ve aşağıda belirtilen mücbir sebep hallerinde mücbir sebebin devamı müddetince ilgili Kambiyo Müdürlüğü'nce ihracatçıya 3'er aylık dö*nemler itibariyle ek süre verilir.
Aşağıda belirtilen mücbir sebep halleri dışında kalan haklı durumların varlığı halinde, ihracat bede*linin yurda getirilmesine ilişkin ek süre talepleri Müsteşarlıkça incelenip sonuçlandırılır.
Mücbir sebep kabul edilebilecek haller:
vi) İhtilaf nedeniyle dava açılması veya tahkime başvurulması.
Mücbir sebep hallerinin tevsiki:
(i) ve (vi) halinin yetkili mercilerden, (ii) ve (iv) halinin ithalatçının bulunduğu memleketin resmi ma*kamlarından veya mahalli odaca tasdik edilmiş ol*mak kaydıyla alıcı veya ithalatçı firmadan (harp ve abluka hali hariç), (iii) halinin ithalatçının bulundu*ğu memleketin resmi makamlarından, (v) halinin ise sigorta şirketlerinden, uluslararası gözetim şirketle*rinden veya ilgili ülke resmi makamlarından alınmış belgelerle tevsik edilmesi şarttır.
Mücbir sebep halleri ile ilgili olarak yurtdışından temin edilecek belgelerin dış temsilciliklerimizce ve*ya Lahey Devletler Özel Hukuku Konferansı çerçeve*sinde hazırlanan Yabancı Resmi Belgelerin Tasdik Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi hükümlerine göre onaylanmış olması gerekir."
Bu Tebliğ uyarınca, mükelleflerin ihracat bedelle*rini beyan edilen Türk parası veya döviz üzerinden yurda getirmesi esas olup, Türk parası üzerinden yapılan ihracat karşılığında ihracatçılar tarafından Türki*ye'ye döviz getirilmesi de mümkündü. Ancak, ihra*catçılar ilgili Tebliğ'in 22'nci maddesinde sayılan mücbir sebep hallerinin mevcudiyeti halinde ihracat bedellerinin yurda getirilmesi hususunda ek süre ta*lep edebilme hakkına sahiptiler. İlgili maddenin (vi) numaralı bendinde ihtilaf nedeniyle dava açılması ve*ya tahkime başvurulması da mücbir sebep hali olarak belirtilmişti.
Bu çerçevede, ilgili Tebliğ uyarınca, ihracatçı yurtdışındaki ithalatçı firmadan alacağını tahsil ede*memesi durumunda alacağını dava yoluyla alma hak*kına sahiptir. Bu durumda, ihracatçı dava açmakta bu şekilde ihracat bedellerinin yurda getirilmesi husu*sunda Kambiyo Müdürlüğü'nden ek süre talep etmek hakkına sahip olmaktaydı.
İlgili düzenlemelere paralel olarak ihracatçının yurt dışından olan ve dava aşamasında bulunan alaca*ğına ilişkin karşılık ayırabilmesi için ihracatçının yurt dışından olan alacağının dava safhasında bulunduğu*nu yetkili mercilerden alacağı belge ile tevsik etmesi ve bu belgelerin dış temsilciliklerimizce veya Lahey Devletler Özel Hukuku Konferansı çerçevesinde ha*zırlanan Yabancı Resmi Belgelerin Tasdik Mecburi*yetinin Kaldırılması Sözleşmesi hükümlerine göre onaylanmasının gerektiğini savunan yazarlar vardı.15,
Bize göre, MÖHUHHK'na göre yurtdışından olan alacakların takibinde taraflarca hukuk seçimi yapıldı*ğı takdirde seçilen hukuk sistemi uygulanacaktır. Şu halde, taraflar arasında Türkiye dışında bir başka ül*kenin hukuk sistemi uygulanacağı konusunda anlaşıldıysa, ilgili ülkede dava açılmadan alacağa karşılık ayrılamaz.
Ancak, taraflar hukuk seçimi yapmamışlarsa ka*rakteristik edim borçlusunun işyeri hukuku uygula*nacaktır. Dolayısıyla sözleşme ilişkisinde karakteris*tik edim borçlusu işyeri Türkiye'de olan alacaklı ise borçlu nezdinde Türkiye'de dava açılabileceğinden borçlunun bulunduğu ülke mevzuatının tenfiz mües*sesesini tanıması ve davanın ciddi şekilde takip edilmesi halinde alacağın dava safhasında olduğunun ka*bul edilmesi ve ilgili alacağa karşılık ayrılabilmesi mümkündür.
Ayrıca, borçlu nezdinde yurt dışında dava açılmış olması durumunda (sözleşmede borçlunun bulunduğu ülke ya da üçüncü bir ülke hukukunun seçilmiş vb. durumlarda) alacağın şüpheli hale geldiğini tevsik edebilmek için Türk Parası Kıymetini Koruma Hak*kındaki 32 Sayılı Karara ilişkin 91-32/5 sayılı Teb-liğ'in 22'nci maddesinde bu konu ile ilgili özel düzen*lemeye uygun davranılmasının şart koşulması bize göre doğru değildir. Her ne kadar Tebliğ'de belirtilen ispat araçları alacağın dava safhasında olduğunu orta*ya koymak için tatmin edici belgeler niteliğini taşısa da, vergi uygulamasında alacağın dava safhasında ol*duğunu tevsik eden belgeleri bunlarla sınırlandırmak, VUK'nun 3'üncü maddesine uygun düşmeyecektir. Zira bahsedilen düzenleme kambiyo mevzuatı uyarın*ca yapılmış bulunan özel bir idari düzenlemeydi ve vergi kanunlarında yer alan özel bir düzenleme söz konusu olmadığı takdirde sınırlayıcı bir hüküm olarak dikkate alınamaz. Daha önce de ifade ettiğimiz gibi, bize göre, bahsedilen yöntemler alacağın yurt dışında dava edildiğini ve davanın ciddi şekilde takip edildi*ğini net bir şekilde ortaya koyan belgeler olsa da mü*kelleflerin başka belgelerle inceleme elemanına dava*nın açıldığını ve yürümekte olduğunu ispat edebilme*si durumunda var olan belgelerle yetinilmesi gerek*mektedir. Zaten belirttiğimiz üzere, yurt dışından olan ihracat alacaklarının Türkiye'ye getirilmesi zorunlulu*ğu kaldırıldığı için bu uygulama sona ermiştir. Ancak, 2008 ve önceki hesap dönemlerine ilişkin belgelen*dirmede bahsettiğimiz kısıtlamaların vergi uygulama*sı açısında kabul edilmeyeceği görüşündeyiz.
Makalemizde yurt dışından olan alacaklara karşı*lık ayrılabilmesi için dava ve icra takibinin nasıl yapıl*ması gerektiğini irdelemeye çalıştık. Buna göre, esa*sen icra hukuku devletin cebri gücüne dayandığı ve il*gili ülkenin hakimiyet alanı ile sınırlı olduğu için yurt dışından olan alacaklara ilişkin Türkiye'de başlatılan icra takibine dayanarak şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir. Zira henüz takibin başın*da bu takibin icrai sonuçlar doğurmayacağı açıktır. Şu halde Türkiye'de başlatılan icra takibine ilişkin icra evrakı yurt dışında bulunan borçluya gönderilmiş olsa bile, bu takibe ilişkin evrak alacak talep yazısından öte bir hukuki anlam ifade etmeyecektir. Dolayısıyla, yurt dışından olan alacak için ilgili ülke icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılmadan, şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılamayacağı görüşündeyiz.
Bunun yanında yurt dışından olan alacakların dava yoluyla takibinde, yurt dışında bulunan borçlu ile mü*kellef arasında sözleşmeyle bir hukuk seçimi yapılmış ise, dava ilgili hukuk sistemi içerisinde takip edilme*den alacağın dava safhasında olduğunu kabul etmek mümkün olmayacaktır.
Ancak taraflar arasında hukuk seçimi yapılmamış*sa bu durumda karakteristik edim borçlusunun (istis*naları saklı kalmak üzere, sözleşmenin ana unsurunu oluşturan edimi ifa eden ve alacaklı durumda olan mükellefin) işyeri hukuku geçerli olacağı için, Türk mahkemelerinde dava açılması alacağın dava safha*sında olduğunu gösterecektir. Ancak borçlunun bu*lunduğu ülkenin tenfiz müessesesini tanıması ve dava bitimindeki mahkeme kararının ilgili ülkede tenfiz edilmesi ile diğer hukuki takipleri ciddiyetle yapılma*sı gerektiği tabiidir.
Aynı zamanda çeşitli nedenlerle ilgili alacak için yurt dışında dava açılması durumunda kambiyo mev*zuatına göre dava açıldığının tevsik edilmesinde zo*runlu sayılan belgeler şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılmasında alacağın dava safhasında olduğunu gös*terme açısından kullanılabilecekse de, vergi uygula*masında bu belgelerin kullanılmasının zorunlu tutul*ması bize göre doğru değildir. Zaten kambiyo mevzu*atında yapılan son değişiklikle yurt dışından olan ih*racat bedellerinin Türkiye'ye getirilmesi zorunluluğu ortadan kaldırıldığı için, kambiyo mevzuatı çerçeve*sinde yurt dışında dava açıldığının belgelendirmesi konusunda sınırlayıcı hüküm de kalmamıştır.
Özetle, icra hukuku ve milletlerarası özel hukuka ilişkin hükümler çerçevesinde, yurt dışından olan ala*cağın takibi farklılık arz etmektedir. Şu halde, taraflar arasında hukuk seçimi yapılmadığı durumlarda, ka*rakteristik edim de Türkiye'de ifa edilmişse; mükel*leflerin Türkiye'de dava açması sonucunda şüpheli alacak karşılığı ayırabileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Ancak aynı alacak için dava açılmadan Türkiye'de ic*ra takibine gidilmesi durumunda şüpheli alacak kar*şılığı ayrılamayacaktır