Yıl:32 Sayı: 340 NİSAN 2014 Mükellef ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI MEVZUATI İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI Karar Sayısı: 2013/143-09 Karar Tarihi: 07.05.2013 I-KONU Oda Yönetim Kurulu Başkanlığı Komisyonumuzdan tam istisna kapsamındaki KDV iadesi işlemlerinin usul ve esasları konusunda GİB’nın “gib.gov.tr” adresinde yayımlanan KDV Genel Tebliğ Taslağı hakkındaki görüş, eleştiri ve önerilerimizin tespit edilmesini ve kendilerine bildirilmesini istemiştir. GİB’nın internet sitesinde KDV’den istisna edilen işlemlerden kaynaklanan iade işlemlerinin usul ve esasları hakkında yayımlanan KDV Genel Tebliğ Taslağı konusunda Komisyonumuzca daha önce hazırlanan 14.03.2013 tarih ve 2013/140-06 sayılı Kararında söz konusu tebliğ taslağına ilişkin görüş, öneri ve eleştirilerimize yer verilmiş idi. Bu defa GİB aynı tebliğ taslağı üzerinde bazı değişiklikler yaparak yeniden ve son kez ilgililerin eleştiri ve katkılarını almak üzere tebliğ taslağını internet sitesine koymuş ve “her türlü eleştiri ve katkıların” 15.05.2013 tarihine kadar kendilerine bildirilmesini istemiştir. GİB tarafından son defa yayımlandığı belirtilen Tebliğ Taslağında Komisyonumuzun önceki kararında eleştiri konusu edilen bazı konuların dikkate alındığı tespit edilmiştir. Bu kararımızda, önceki kararımızda eleştirildiği halde Tebliğ Taslağında dikkate alınmayan bazı konular tekrarlanmış ve gerekçelerimiz daha detaylı olarak açıklanmıştır. II-KDV İADESİ SİSTEMİNE GENEL BAKIŞ A- Vergiden İstisna Edilen İşlemlerden Kaynaklanan İadelere İlişkin Yasal Düzenleme KDV Kanunu’nun 32. maddesine göre, bu kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ve 17/4ncü maddesinin (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan tam istisna kapsamındaki işlemler (ihracat işlemleri, deniz, hava ve demir yolu taşıma araç ve tesislerin teslimi, transit taşımacılık, diplomatik istisna kapsamındaki işlemler) ile bazı geçici maddelerde düzenlenen ve yine tam istisna kapsamında değerlendirilen işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV Maliye Bakanlığınca yayımlanan genel tebliğlerde yapılan açıklamalar çerçevesinde mükelleflere iade edilmektedir. KDV Kanunun 9 ve 29/2’nci maddeleri çerçevesindeki işlemlerden kaynaklanan KDV iade işlemleri ise bu kararımızın konusu dışında bırakılmıştır.
Vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen KDV Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade edilir. İade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan KDV iade tutarı, istisna kapsamındaki işlem nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi ile sınırlıdır. B- İadesi Gereken KDV’nin Hesaplanması Maliye Bakanlığı, mü¬kelleflerin iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olarak yüklendikleri KDV’ni “doğru olarak hesaplamak zorunda” olduklarını belirtmektedir. (Taslak, Sy:114) İade edilecek KDV’nin nasıl hesaplanacağı konusunda bugüne kadar pek çok genel tebliğ, sirküler ve özelge yayımlandığı halde, birçok işletme iadesi gereken KDV’ni tam ve doğru olarak hesaplayamamakta, iade işlem süreci ise vergi daireleri arasında farklılıklar göstermektedir. Söz konusu Tebliğ Taslağında da, “KDV iadesi uygulamasında temel prensibin bir dönemde gerçekleştirilen iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren vergilerden indirimle giderilemeyen kısmın iadesi olduğu, iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren KDV’nin gerçek miktarları itibarıyla ayrı ayrı hesaplanması gerektiği” belirtilmiştir.
Özellikle üretim işletmelerinde üretilen mal ve hizmetin bünyesine giren verginin %100 oranında yani tam olarak hesaplanması teorik olarak mümkün olmakla birlikte pratikte %100 doğruluk oranında hesaplanması mümkün bulunmamaktadır. İade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren KDV'nin doğru şekilde veya gerçek miktarları itibarıyla hesaplanmasının bir ideal olduğunun kabulü gerekmektedir. Üretim işletmelerinde iadesi gereken verginin hesaplama yöntemi kanunda gösterilmemiştir. KDV Kanunun 32. maddesinde, tam istisna kapsamındaki işlemlerde iadesi gereken KDV’nin tutarının, “fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi” olduğu belirtilmiştir. Satın aldıkları malları aynen satan mükelleflerde alış faturasında gösterilen katma değer vergisi, iadesi gereken vergi olarak hesaplamak mümkün olmakla birlikte, iade tutarının hesabına genel giderlerden, pazarlama giderlerinden veya amortismana tabi iktisadi kıymet kullanımlarından pay verilmesi durumunda iadesi gereken verginin hesabında, işin içine ister istemez varsayımlar ve birtakım dağıtım anahtarları da girmektedir. Üretim işletmelerinde ise yüklenilen KDV’nin hesaplanması üretim sürecinin karmaşıklığına bağlı olarak daha da karmaşık bir hal almaktadır. Kanun hükmündeki “fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi” nin indirimle giderilemeyen kısmının iade edileceğine ilişkin ifadenin, iadesi gereken verginin birebir belgeye bağlı şekilde hesaplanacağı anlamı taşımadığı açık olduğu halde, Tebliğ Taslağında (Sy:125) yüklenilen KDV tutarının “Yüklenilen KDV Listesine” dayanılarak hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. Tebliğ Taslağında, “Yüklenilen KDV listesinin, yüklenilen KDV tablosunda yer alan hesaplamalara konu olan vergili mal ve hizmet alışlarına ilişkin KDV’nin dayanak belgeler itibariyle listelenmesinden ibaret bir maliyet tablosu” olduğu, işlemin bünyesine giren vergi miktarına ilişkin listede, iade hakkı doğuran işlem nedeniyle iadesi talep edilen tutarın hangi girdiler nedeniyle yüklenildiğine (örneğin, mamul mal alımları, hammadde alımları, yardımcı malzeme alımları, hizmet alımları, genel gider, ATİK gibi) ilişkin bilgilere, dayanak belgeler itibariyle yer verileceği” belirtilmiştir. Basit üretim süreci gerektiren üretim işletmelerinde mamül malın maliyeti içindeki hammadde, işçilik, genel üretim giderlerinin payının miktar ve tutar itibarıyla hesaplanmasında bir sorun yoktur. Sorun söz konusu üretim girdilerinin ne kadarının hangi tarih ve sayılı faturaya ait olduğunun tespitindedir. Üretilen mal veya hizmetin bir kısmının satılıp bir kısmının stoklarda kalması halinde belgeye dayanan bir liste yapılması, yaygın halk değimi ile “pöstekide kıl saymaktan” daha zor bir iştir. Özellikle karmaşık imalat süreçlerinden geçen imalatlarda yüklenilen KDV listesi yapılması ve bu listede her aşamada hangi girdi faturasından hangi tutarda KDV’nin yüklenildiğinin gösterilmesi iadesi gereken verginin hesaplanmasında objektif değerlendirmelerden uzaklaşılmasına neden olunmakta, bu da bir taraftan mükellefi kolay yol bulma arayışına iterken bir taraftan da vergi daireleri arasında uygulama farklılıklarına neden olmaktadır. 53 nolu KDV Sirküleri ile uygulamaya konulan “liste yöntemi” mükelleflerin Yüklenilen KDV Tablosunu maliyetlerden hareketle hesaplamasını engellemektedir. Söz konusu yöntem işletmelerde maliyet esaslı muhasebe tutulması yerine bir takım listelerle maliyet hesaplanabileceği izlenimi yaratmaktadır. İmalat ve inşaat işi ile uğraşan işletmeler sağlıklı bir maliyet muhasebesi sistemi kurarak, maliyet bedeli esasından hareketle istisna kapsamındaki mal veya hizmete isabet eden KDV tutarını birim maliyet esasından hareketle hesaplanması mümkündür. Bu yöntemde istisna kapsamındaki mal veya hizmete genel yönetim giderleri, pazarlama giderleri ile ATİK’lerden isabet eden KDV’nin de uygun bir dağıtım anahtarı ile ilave edilmesi gerekmektedir.
Tebliğ Taslağının III/B-1.5.c (Sy.125) “Yüklenilen KDV listesinin iadesi talep edilen KDV hesap tablosunda yer alan hesaplamalara konu olan vergili mal ve hizmet alışlarına ilişkin KDV’nin dayanak belgeler itibarıyla listelenmesinden ibaret bir maliyet tablosu” belirtildikten sonra, “iade talebinde bulunan mükelleflerin farklı stok takip yöntemleri izlemesinin yüklenilen KDV listesinin "Bünyeye Giren Mal ve/veya Hizmetin KDV'si" sütununun doldurulmasında bir öneminin bulunmadığı” belirtilmiştir. Buna göre mükellefler kendi maliyet sistemlerini bir tarafa bırakarak, iadesi gereken KDV’ni üretim maliyetinden kopuk bir şekilde hesaplayabilecektir. Bu açıklamadan KDV iadesi için ayrı maliyet bedeli, ticari kazanç yönünden ayrı maliyet bedeli hesaplanabileceği sonucu çıkmaktadır ki, bu ikili durum muhasebenin birliği ve bütünlüğü yönünden kabul edilemez.
C-“Liste Yöntemi” Satılan Mamül/Hizmet Maliyeti ile Uyumlu Olmayıp, “Yüklenilen KDV Listeleri“ Varsayıma Dayalı Hazırlanmak Durumundadır Liste yöntemi, mal alım satımı yapan ve maliyet yöntemi olarak ilk giren ilk çıkar (FİFO) yönteminin uygulayan firmalar için uygun bir yöntemdir. Vergi Usul Kanununda stok maliyetlerinin tespitinde temel yöntemin fiili maliyet yöntemi olduğu belirtilmekle birlikte, misli mallarda stok maliyetlerinin basit ortalama veya yürüyen ağırlıklı ortalama yöntemine veya ilk giren ilk çıkar yöntemine göre hesaplanmasına da izin verilmektedir. Bir üretim işletmesinin örneğin, üretim maliyetlerini ortalama maliyet yöntemine, iade alınacak KDV tutarını belirlerken ilk giren ilk çıkar yöntemine göre hesaplaması muhasebenin tutarlılık ilkesi ile bağdaşmaz. Bir üretim işletmesi FİFO yöntemini kullansa dahi imal ettiği malların bir kısmını istisna kapsamında, bir kısmını katma değer vergisine tabi şekilde satması halinde, istisna kapsamında satılan malların imalatında kullanılan alış belgelerini yine birebir listelemesi imkansızdır. Örneğin bir ay içinde 3 parti halinde hammadde satın alan bir firmanın imal ettiği mallardan hangisinde hangi parti hammaddeyi kullandığını izlemeye imkan bulunmamaktadır. Bu nedenle, uygulamada alış faturalarından bir kısmının istisna kapsamına giren mamullerin imalatında kullanıldığı varsayımı yapılarak yüklenilen KDV Listeleri hazırlanmaktadır. Ortalama maliyet bedeli yöntemi kullanılan bir işletmede, imal edilen malın maliyetinde hangi partiye ait hammaddenin kullanıldığı bilinemeyeceğinden, hammadde faturalarının bir kısmı iade kapsamına giren mamullerde kullanıldığı varsayımı ile söz konusu yüklenilen KDV Listeleri hazırlanmaktadır. Örneğin, 10 adet makine imal eden bir mükellefin bu makinelerden iki adedini satması halinde satılan makinelerde kullanılan sac, profil, boya ve benzeri malzemenin hangi tarih ve sayılı faturalara ait olduğunun doğru şekilde tespiti mümkün olmadığı halde, imalatta kullanılan bazı faturaların yüklenilen KDV Listesine yazılması ile sözde yüklenilen KDV Listeleri hazırlanmaktadır. 53 nolu Sirkülerle uygulamaya konulan liste yöntemi maliyet muhasebesini dışladığı için yasak savma veya şekle uydurma yöntemi olmaktan öteye gitmeyecektir. D-KDV İade Sisteminin Tamamen Değiştirilmesi Gerekmektedir
KDV Kanunun 32’nci maddesine göre “vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin” mükellefe iade edilmesi gerekmektedir. Fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen vergi “yüklenilen vergi” olarak da ifade edilmektedir. KDV Kanununa göre iade edilmesi gereken KDV yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV ile sınırlıdır. Yukarıda belirtildiği üzere, yüklenilen KDV’nin veya faturada gösterilen KDV’nin doğru şekilde hesaplanmasındaki güçlükler nedeniyle Komisyonumuz 14.03.2013 tarih ve 2013/140-06 sayılı kararında da belirtildiği üzere, KDV Kanununda değişiklik yapılarak, KDV iade sisteminin değiştirilerek ihraç kayıtlı satışlarda olduğu gibi mükellefçe hesaplanması gereken KDV’nin iade edilmesi gerektiği görüşündedir. Komisyonumuz vergiden istisna edilen işlemler dışındaki işlemler nedeniyle devreden KDV’nin de pek çok AB ülkesinde olduğu gibi hiç olmazsa yıl sonunda bir defada mükelleflere iade edilmesini sağlayacak bir yöntemin KDV sistemine dahil edilmesi gerektiği görüşündedir. III-REVİZE TEBLİĞ TASLAĞI ÜZERİNDE YAPILAN İNCELEME VE DEĞERLENDİRMELERİMİZ A-Tebliğ Taslağının Sistematiğine İlişkin Eleştirilerimiz
1-Kodlama Sisteminin Değiştirilmesinde Yarar Görülmektedir
Tebliğ Taslağı 4 ana bölümden meydana gelmekte olup, her birinin alt bölümleri A, B, C ….şeklinde numaralandıktan sonra alt başlıklar 1’den başlatılarak numaralandırılmıştır. Bunun yerine birinci bölüm 1..1.1…. şeklinde, ikinci bölüm 2.1..1… şekline, üçüncü bölüm 3.1.1….. şeklinde numaralandırılmasında fayda olduğu düşünülmektedir. Tebliğin çok kapsamlı ve uzun (ekler hariç 160 sayfa) olması nedeniyle tebliğde bir madde bulmak ve aramak güçleşmektedir. (Tebliğ Taslağı II/ A- 1.1.2.1. ; III/A- 1.1.2.1 ….şeklinde numaralanmış olduğundan, tebliğde birden fazla 1.1.2.1 ara başlığı söz konusu olmaktadır.) 2- Yürürlükten Kaldırılan Tebliğler veya Yürürlükten Kaldırılan Bölümleri Açık Değildir Tebliğ Taslağının IV/A bölümünde, “iade usul ve esasları bu Tebliğde düzenlenen iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesinde uyulacak usul ve esaslara ilişkin düzenlemelerin yapıldığı daha önceki KDV Genel Tebliğleri veya KDV Genel Tebliğ Bölümlerinin yürürlükten kaldırıldığı, diğer iade hakkı doğuran işlemleri ilgilendiren düzenlemelerin yer aldığı Genel Tebliğler veya Genel Tebliğ Bölümlerinin, bu Tebliğ kapsamına giren işlemler bakımından kaldırıldığı, bu Tebliğde düzenleme veya açıklama yapılmayan durumlarda, bu Tebliğe aykırı olmamak kaydıyla, varsa önceki düzenlemeler veya açıklamalar çerçevesinde işlem tesis edilmeye devam edileceği” belirtilmiştir. Tebliğ Taslağında daha önce yayımlanan hangi tebliğlerin veya söz konusu tebliğlerin hangi bölümlerinin kaldırıldığı konusunda bir belirleme yapılmasından kaçınılmıştır. Bu durum uygulamada ciddi tereddütler ve sorunlar yaratacak niteliktedir. Bu nedenle daha önce yayımlanan ve bu genel tebliğle değiştirilen ve/veya aynı açıklamaları bu tebliğe alınan ilgili tebliğlerin tek tek sayılarak tamamen veya bu tebliğde yeniden düzenlenen kısımları gösterilerek kaldırıldığı belirtilmeli ve tebliğe bir ek konulmalıdır.
Örneğin, Tebliğ Taslağında “özel esaslar” ve özel esaslardan genel esaslara geçiş koşulları 84 nolu KDV Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar göre önemli farklılıklar göstermektedir. Bu durumda 84 nolu Tebliğin özel esaslara ilişkin bölümünün veya tamamının bu tebliğle kaldırıldığı belirtilmediği takdirde uygulamada tereddütler yaratacaktır. Komisyonumuz 84 nolu KDV Genel Tebliğinin Müteselsil Sorumluluk başlıklı III. bölümü hariç diğer bölümlerinin herhangi bir tereddüde meydan vermemek bakımından bu tebliğle kaldırıldığının belirtilmesini yararlı görmektedir. Yürürlüğe girecek yeni tebliğ ile hangi tebliğin veya hangi tebliğin hangi bölümünün yürürlükten kaldırıldığı konusunda İdarenin bir tereddüdünün bulunmadığının kabulü gerekmektedir. Öte yandan Tebliğ Taslağının III/B-1.1.3.2. bölümünde (Sy.120 ) “Süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesinin mevcudiyeti halinde bavul ticareti ve yolcu beraberi eşya ihracatından doğan iadelerde sözü edilen genel tebliğlerle belirlenen limitlere göre, diğerlerinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu ve teminat aranmadan iade yapılır” denilmektedir. Tebliğ Taslağının II/A- 1.2.4.2.2. bölümünde (Sy.8) Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlardan kaynaklanan ve tutarı 5.000.-TL’yi aşmayan nakden iade taleplerinin vergi incelemesi ve YMM raporu ile II/A- 5. Bölümünde (Sy.16) Yolcu Beraberi Eşyalardan kaynaklanan iadelerde yine 5.000.-Tl’yi aşmayan iadelerde vergi inceleme ve YMM raporu aranmayacağı, aşanlarda aranacağı belirtilmektedir. Bu açıklamalar karşısında “… sözü edilen genel tebliğlerden” ne anlaşılması gerektiği anlaşılamamaktadır. İlgili bölümlerde de atıfta bulunulan başka bir genel tebliğ numarasına rastlanamamıştır. Bu nedenle tam istisna kapsamındaki bütün iade işlemlerinin tek tebliğde toplanması ve eski genel tebliğlerin kısmen veya tamamen yürürlükten kaldırılması ve bu durumun yürürlük maddesinde açıkça belirtilmesi gerekmektedir. B- Tebliğ Taslağının İçeriğine İlişkin Eleştiri, Öneri ve Değerlendirmelerimiz 1-Ödenecek KDV Doğduğu Dönemden Önceki Malların KDV’nin Telafi Edildiği Gerekçesiyle Daha Sonra Satışında KDV İadesi Yapılamayacağı Anlayışı Hatalıdır Tebliğ Taslağının III/A-2’nci bölümünde (Sy:115), “indirim konusu yapılan dönem ve sonraki dönemlerde ödenmesi gereken KDV beyan edilmiş olması ya da devreden KDV olmaması hallerinde, ödenmesi gereken KDV beyan edilen ya da devreden KDV olmayan dönem ve öncesinde, iade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen KDV tutarları indirim yoluyla telafi edildiğinden iade hesabına dahil edilmez. Ara dönemlerde yüklenilen KDV, devreden KDV karşılaştırması yapılarak, devreden KDV beyanı bulunmakla birlikte, söz konusu dönemlerde yüklenilen KDV tutarından düşük olması halinde küçük olan tutar iade hesabına dahil edilebilir.” denilmektedir. İade hakkı doğuran mal veya hizmetin bünyesine giren KDV, o mal veya hizmetin edinimi/üretimi nedeniyle yapılan harcamalar nedeniyle ödenen KDV toplamından meydana gelir. İadesi gereken tutar ise iade hakkı doğuran işlemin meydana geldiği dönem KDV beyannamesindeki devreden KDV’nin olup olmamasına göre tespit edilir. Dolayısıyla iade hakkının doğumu iade hakkı doğuran mal veya hizmetin üretildiği dönemde değil, satıldığı dönemde ortaya çıkar. Örneğin, 2012 yılı Ocak ayında imal edilen bir malın 2013 yılı Aralık ayında ihraç edilmesi durumunda, yüklenilen KDV tutarı üretimin yapıldığı Ocak 2012 ayındaki harcamalara göre hesaplanır, ancak iade hakkının doğup doğmadığı o malın ihraç edildiği Aralık 2013 ayındaki KDV beyannamesinde devreden KDV’nin olup olmadığına bağlıdır. Mükellefin Ocak-2012-Kasım-2013 döneminin herhangi bir ayında ödenecek KDV beyan etmiş veya devreden KDV’nin azalmış olması, Aralık 2013 ayındaki istisna kapsamındaki satışından dolayı KDV iadesi almasına engel olamaz. Bugüne kadarki uygulama da bu yöndedir. Tebliğ Taslağındaki açıklamaya göre yukarıdaki örnek olayda devreden KDV olduğu halde mükellefe söz konusu mal için yüklenilen KDV’nin daha önce telafi edildiği gerekçesiyle iade edilmemesinin KDV Kanunun 32. maddesi hükmüne aykırı olduğu düşünülmektedir. Mükellefe devreden KDV olduğu halde ona yüklendiği KDV’nin iade edilmemesi, KDV’nin tarafsızlığı ilkesi ile bağdaşmaz. Konuyu bir örnekle açıklamakta yarar bulunmaktadır. ÖRNEK: Hem ihracat hem de yurt içine mal satan bir mükellefin Mayıs ve Haziran-2013 ayı KDV bilgileri aşağıdaki gibi olsun. 1)Mayıs 2013 Dönemi Satın Alınan Ticari Mal Bedeli :150.000.-TL Bu Dönem İndirilecek KDV ( %18) :27.000.-TL Bu Dönem İhraç Edilen Malın Maliyet Bedeli : 50.000:-TL Yurt İçinde Satılan Malın Maliyeti : 50.000.-TL Stokta Kalan Malın Maliyet Bedeli : 50.000.-TL Yurt İçinde Satılan Malın Hasılatı : 70.000.-TL Önceki Dönemden Devreden KDV : 0.- Bu Dönem İndirilecek KDV :27.000.-TL Toplam İndirilecek KDV :27.000.-TL Tahsil Edilen KDV (70.000*%18) :12.600.-TL Devretmesi Gereken KDV : 14.400.-TL İhraç Edilen Mala Ait Yüklenilen KDV : 9.000.-TL İadesi Talep Edilebilecek KDV : 9.000.-TL İadesi Gereken KDV : 9.000.-TL Haziran Ayına Devreden KDV (14.400-9.000) : 5.400.-TL 2)Haziran 2013 Dönemi Bu Dönem Satın Alınan Mal Bedeli : 60.000.-TL Bu Dönem İndirilecek KDV : 10.800.- TL İhraç Edilen Malın Maliyeti : 50.000.-TL (Mayıs Ayından Devredilen Mal) Önceki Dönemden Devreden KDV : 5.400.-TL Bu Dönem İndirilecek KDV : 10.800.- TL Toplam İndirilecek KDV (10.800+5.400) : 16.200.- TL Hesaplanan KDV : 0 İhraç Edilen Mal Nedeniyle Yüklenilen : 9.000.-TL Kanuna Göre İade Edilmesi Gereken KDV : 9.000.-TL Kanuna Göre Devretmesi Gereken KDV : 7.200.-TL Tebliğ Taslağına Göre İadesi Gereken KDV : 5.400.-TL Tebliğ Taslağına Göre Devretmesi Gereken KDV :10.800.-TL Görüleceği üzere Haziran-2013 ayında ihraç edilen mal nedeniyle yüklenilen KDV, önceki dönemden devreden KDV tutarından yüksek olduğundan iade edilebilecek tutar ihraç edilen mal nedeniyle yüklenilen KDV değil, en fazla önceki dönemden devreden KDV tutarını geçemeyecektir. Bu durumda mükellefin ihracatın yapıldığı Haziran-2013 ayındaki devreden KDV tutarı yeterli olduğu halde önceki dönemden devreden mal için yüklenilen KDV’nin (9.000- 5.400)=3.600 TL’sı iade edilemeyecektir. Bunun nedeni Mayıs ayında yurt içine satılan mal nedeniyle hesaplanan kara ait KDV’dir. Mükellef 50.000.- TL’lik malı 70.000.-TL’ye satmış ve 20.000.-TL kar elde etmiştir. Bu karın sağladığı KDV tutarı ise (70.000-50.000=20.000*%18)= 3.600.TL’dir. Maliye Bakanlığı mükellefin Haziran ayında ihraç ettiği mala ait KDV’nin bir kısmının Mayıs ayında yurt içine satılan maldan sağlanan karın KDV ile telafi edildiği iddiasındadır. Oysa mükellef ihracat işleminde KDV istisnası olmasaydı, söz konusu malı hiç kar etmeden satsaydı bile 50.000*%18=9.000 TL KDV tahsil edecek ve devreden KDV tutarı 7.200.- TL olacaktı. İhracat yaptığı için mükellef Haziran ayında devlete 3.600.-TL faizsiz borç vermiş olacaktır. Bu durum ihracatçı üzerinde finansman baskısı yaratacaktır. Burada şu hususu belirtmekte fayda vardır. KDV’nden istisna edilen mal ve hizmetler konusunda mükelleflerin tercih hakları son derece sınırlıdır. Özellikle ihracat işlemlerinde mükellefler isteseler dahi alıcıdan KDV tahsil edemez. İndirimli orana tabi işlemler ise tamamen devletin sosyal politikaları ile ilgilidir. Devletin uluslararası anlaşmalar, sosyal politikalar veya teşvik mevzuatı nedeniyle bazı işlemleri KDV’nden istisna tutması veya indirimli orana tabi işlem kapsamına alması, mükelleflerin tercihine bırakılmamıştır. Durum böyle olduğuna göre iade hakkı doğuran işlemlerden dolayı mükelleflerin alıcıdan tahsil edemediği KDV devlet tarafından mükellefe hiçbir sınırlama getirilmeksizin iade edilmelidir. Stoktaki mal işletmeden çıkmadan, yani satılmadan KDV’nden arındırılmış sayılamaz. Bu nedenle yurt içindeki satışlar nedeniyle bir önceki dönem mükellefin devreden KDV’nin azalmış olması, stokta ihraç edilmek üzere bekleyen malın KDV’nin telafi edildiği şeklinde yorumlanamaz. İade hakkının doğup doğmadığı iade hakkı doğuran malın veya hizmetin satıldığı aya ilişkin KDV beyannamesindeki devreden KDV’nin durumuna göre belirlenir. Bu anlayış KDV’nin bir tüketim vergisi değil, bir “işletme vergisi” olduğu anlamına gelmektedir. Tüketim vergisinin kısmen veya tamamen ticari işletmeler üzerinde kalması ticari hayatı olumsuz etkileyeceği açıktır. Diğer yandan bu anlayışa göre mükellefler iadesi gereken verginin hesabı içinden çıkılmaz bir hal alacaktır. Mükellef iade hakkı doğuran işleme ilişkin malın hangi dönemde hangi yardımcı maddeler kullanılarak imal edildiği gibi bir sürü saçma sapan hesaplamalarla uğraşacaktır. Yukarıdaki mükellefin Mayıs ayındaki satışlarına ilave olarak aktifine kayıtlı kamyonunu da sattığını ve bu satıştan dolayı da10.000.- TL KDV tahsil ettiğini varsaydığımızda mükellefin iade durumu aşağıdaki gibi olacaktır. 1)Mayıs 2013 Dönemi Satın Alınan Ticari Mal Bedeli :150.000.-Tl İndirilecek Kdv ( %18) :27.000.-Tl Bu Dönem İhraç Edilen Malın Maliyet Bedeli : 50.000:-Tl Yurt İçinde Satılan Malın Maliyeti : 50.000.-Tl Stokta Kalan Malın Maliyet Bedeli : 50.000.-Tl Yurt İçinde Satılan Mal Hasılatı : 70.000.-Tl Önceki Dönemden Devreden Kdv : 0.- Bu Dönem İndirilecek Kdv :27.000.-Tl Toplam İndirilecek Kdv :27.000.-Tl Tahsil Edilen Kdv (70.000*%18) :12.600.-Tl Kamyon satışı nedeniyle hesaplanan KDV :10.000.-TL Toplam Hesaplanan KDV :22.600.-TL Devretmesi Gereken Kdv : 4.400.-Tl İhraç Edilen Mal Yük. Kdv :9.000.-Tl İade Edilebilecek KDV :4.400.-TL Haziran Ayına Devreden KDV : 0.-TL 2)Haziran 2013 Dönemi Bu Dönem Satın Alınan Mal Bedeli : 60.000.-Tl Bu Dönem İndirilecek Kdv : 10.800.- Tl İhraç Edilen Malın Maliyeti : 50.000.-Tl (Mayıs Ayından Devredilen Mal) Önceki Dönemden Devreden Kdv : 0.-Tl Bu Dönem İndirilecek Kdv : 10.800.- Tl Toplam İndirilecek Kdv : 10.800.- Tl Hesaplanan Kdv : 0.-TL İhraç Edilen Mal Nedeniyle Yüklenilen : 9.000.-Tl Kanuna Göre İade Edilmesi Gereken KDV : 9.000.-Tl Kanuna Göre Devretmesi Gereken KDV : 1.800.-Tl Tebliğ Taslağına Göre İadesi Gereken Kdv : 0.-Tl Tebliğ Taslağına Göre Devretmesi Gereken Kdv :10.800.-Tl Tebliğ Taslağına göre mükellef Mayıs ayında satın aldığı malı Haziran ayında ihraç etmiş olmakla birlikte, Haziran ayında devreden KDV yeterli olduğu halde, satılan mala ait KDV Mayıs ayında diğer satışlardan tahsil edilen KDV ile telafi edildiğinden mükellefe Haziran ayında iade yapılamayacaktır. Maliye Bakanlığının Tebliğ Taslağında önerdiği yöntem, ancak pek çok AB ülkesinde olduğu gibi, iade hakkı olup olmadığına bakılmaksızın mükelleflere devreden KDV’nin aylık, üç aylık, altı aylık veya yıllık olarak iade edilmesi halinde kabul edilebilir. Şu durum unutulmamalıdır ki, devlet mükelleflere KDV beyannamelerinde görünen devreden KDV tutarı kadar borçludur. Bu borç beyannameli mükelleflerden faizsiz olarak sağlanan bir kredidir. Bu kredinin daha da artırılması çabası başta ihracatçılar olmak üzere bütün KDV iadesi almakta olan mükellefleri yakından ilgilendirmektedir. 2-Aynı Mükelleften Yapılan Alım ve Satımların İndirilecek KDV ve Yüklenilen KDV Listelerine Alınması Doğru Değildir
Tebliğ Taslağının (Sy. 125) III/B bölümünün 1.5.b ve 1.5.c “İndirilecek KDV” ve “Yüklenilen KDV” alt başlıkları altında “aynı mükelleften yapılan alımlar ile aynı mükellefe yapılan satışlar da bu listeye belge bazında ayrı ayrı girilir.” İfadelerine yer verilmiştir. İndirilecek KDV listesinde veya Yüklenilen KDV Listelerinde aynı mükelleften yapılan alım ve satımların aynı listede yer alması doğru değildir. Aynı mükelleften alınan fatura ve benzeri belgeler, belgenin tarih ve sayısı itibarıyla ayrı ayrı “indirilecek KDV Listesinde”, ve Yüklenilen KDV Listesinde yer almalıdır. Satış faturasının indirilecek veya yüklenilen KDV listesinde yer alması mükellefin KDV beyannamesinde gösterilen “bu dönem indirilecek KDV” tutarı ile uyum sağlamayacağı gibi, mükellefin yüklendiği iade tutarının doğru şekilde hesaplanmasına engeldir. Kaldı ki, aynı mükelleften yapılan alım ile aynı mükellefe yapılan satımın mahiyeti farklı olabilir. Örneğin, ihracatçı firma ihraç ettiği malı satın aldığı firmaya ihracatla ilgisi bulunmayan bir işlem nedeniyle satış faturası düzenleyebilir. 3-İncelemesiz Nakit İade Sınırı Artırılmalıdır Tebliğ Taslağında Türkiye’de ikamet etmeyen taşımacılar, petrol arama faaliyetleri, yabancı sinema yapımcıları gibi bazı iade işlemleri hariç, vergi inceleme ve YMM tasdik raporu aranmaksızın yapılacak bütün nakden iade işlemlerinde iade tutarı 5.000 TL’ye yükseltilmektedir. Bu tutarlar yetersiz olup, özellikle ihracat işlemlerinde nakit iade tutarı daha da yükseltilmelidir. 12 yıl önce yürürlüğe giren 84 nolu KDV Genel Tebliği ile vergi inceleme ve YMM raporsuz nakit iade için getirilen 4.000 TL’nin cari fiyatlarla bu günkü karşılığı yaklaşık 12.500.- TL’ye karşılık gelmektedir. YMM için düşük tutardaki iade işlemlerinin rapora bağlanması ekonomik değildir. GİB’nın elektronik bilgi sistemindeki gelişmeler de dikkate alındığında bu tutarın daha da yükseltilebileceği düşünülmektedir. 4-Bağlı Ortaklıkların Vergi Borçlarına da Mahsup Yapılabilmelidir Tebliğ Taslağının III/B-1.1.1.1. bölümünde (Sy.117) mükelleflerin KDV iade alacaklarının, kendilerinin, ortaklık payı ile orantılı olmak üzere adi, kollektif ve adi komandit şirketlerde komandite ortakların vergi dairelerince takip edilen kamu borçları ve sigorta prim borçlarına mahsup edilebileceği belirtilmiştir. Hukuki açıdan ve KDV mükellefiyeti yönünden adi ortaklıktan farkı olmayan iş ortaklıklarının da kapsama alınması gerekir. Ayrıca, mükelleflerin iade alacaklarının bağlı ortaklıklarının borçlarına da mahsup imkanı tanınmalıdır. Keza, ana şirket bağlı ortaklığın borçlarından sorumludur.( 6183 kanunun 35 ve mük 35. Mad.) 5- Geçici İhraç Rejimi Kapsamında Yurt Dışına Makine Kiralanması İşlemi Hizmet İhracı Olarak Değerlendirilmelidir
Tebliğ Taslağının II/A-2.1’nci bölümünde (Sy:10) verilen 8 nolu örnek aşağıdaki gibidir. “Örnek 8: Türkiye'de mükellef (T) İnş. Taah. Ltd. Şti., Özbekistan’da yerleşik (X) firması ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Özbekistan’da inşa edilecek bir fabrikanın inşasında kullanılmak üzere gerek kendi mülkiyetinde bulunan gerekse kiralama yoluyla temin ettiği iş makinelerini kiralamıştır. Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir. KDV’nin konusuna girmeyen bu işlemin istisna kapsamında değerlendirilmesi de mümkün değildir. “ GİB Türkiye’de tam mükellefiyete tabi bir mükellefin Türkiye’deki bir firmadan katma değer vergisi ödeyerek kiraladığı veya aktifine kayıtlı iş makinelerini, geçici ihracat rejimi kapsamında ikametgahı ve kanuni iş merkezi yurt dışında bulunan yabancı bir şirkete kiralaması işlemini, “hizmet ihracatı” saymamaktadır. Kiralama işlemleri hizmet olarak sayılmıştır. Yurt dışındaki bir firmaya geri getirmek amacıyla kiralama sözleşmesi kapsamında gönderilen makineler taşınır mal olması ve geçici bir süre için yurt dışına götürülmüş olması, Türk firmanın elde ettiği kira geliri Türkiye’de vergilendirilmesi gereken bir gelir olması ve makinenin kiracı firma tarafından yurt dışından kiralanması durumunda ülkeye döviz girişi olmayacak olması nedeniyle hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmeli ve hizmet ihracatçısı firmanın yüklendiği KDV’nin KDV Kanunun 11. maddesi çerçevesinde mükellefe iade edilmelidir. Danıştay 4. Dairesinin 22.3.2012 tarih ve E:2009/1003;K:2012/1024 sayılı kararı da bu yöndedir. 6-Vergi Borçlarına Mahsuplarda Ayrıca Dilekçe Aranmamalıdır
Tebliğ Taslağının muhtelif yerinde iade alacağının vergi borcuna mahsup talebinin geçerlilik kazanabilmesi için talebin ve dayanağa ilişkin bilgilerin bir dilekçeyle yapılmasının şart olduğu belirtilmiştir. 6183 sayılı Kanunun 23. maddesine göre mükelleflerin vergi dairesinden olan alacakları vergi borçlarına resen mahsup edilir. Dn.4. Dairesinin 4.4.2001 E:1999/5040 K:2001/1184 sayılı kararına göre, mükellefin alacağı varsa mahsup dilekçesi sonra verilse dahi gecikme zammı uygulanmamalıdır. Mükelleflerin bağlı bulundukları vergi dairesinden olan alacaklarının vergi borçları için dilekçe verilmese dahi, mahsup işleminin alacağın doğduğu tarih itibarıyla yapılması yasa gereğidir. Alacaklı ve borçlu vergi dairesi farklı ise bu takdirde her iki vergi dairesine dilekçe verilmesi gerekir. 7-Teşvik Belgesi Yok Sayılamaz Ve Devletin Kurumlarının Birbirine Karşı Üstünlüğü Olamaz Tebliğ Taslağının II/B-5.1. bölümünde (Sy.70) “teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine-teçhizat teslimlerine ilişkin KDV istisnasının, teşvik belgesinde yer alsa dahi, KDV mükellefiyeti bulunmayanlar ile makine-teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlara yapılacak teslimlerde uygulanmayacağı, KDV mükellefiyeti olmayan veya makine-teçhizatı münhasıran indirim hakkı tanınmayan işlemlerde kullanacak olanlar tarafından bu malların ithalinde, teşvik belgesinde aksine bilgiler bulunsa bile KDV uygulanacağı” belirtilmektedir. Ekonomi Bakanlığı tarafından yatırımcılara verilen yatırım teşvik belgesi üzerinde KDV istisnası yazılı ise, belge sahibi firmaya veya kuruluşa makine ve teçhizat satan kişinin istisna uygulamamasının istenmesi kabul edilemez. Her şeyden önce satıcı alıcının söz konusu makineyi hangi amaçla kullanacağını bilemez. Devleti yetkili bir kurumu tarafından verilen belgenin diğer kurumları tarafından da kabul edilmesi, devlet olmanın gereğidir. Kaldı ki, KDV Kanununun 13’üncü maddesinde böyle bir kısıtlama bulunmamaktadır. Kısıtlama sadece mükellef olmaktır. Burada teşvik edilen “KDV’ye tabi mal ve hizmetlerin üretileceği yatırımlar” değil, “teşvik belgesine bağlı yatırımlar”dır. Aynı şekilde tebliğde yer alan “Sektörlerin yapısı itibariyle üretim faaliyetinin yanı sıra idari ve pazarlama gibi üretim dışı alanlarda kullanılan aynı cins sabit kıymetler de istisna uygulaması kapsamına girmez.” şeklindeki kısıtlama da kanuna aykırıdır. Kanunda böyle bir kısıtlama da bulunmamaktadır. Kısıtlama sadece mükellef olma konusundadır. Burada teşvik edilen “üretimde kullanılacak makine teçhizat” değil, “teşvik belgesine bağlı makine teçhizattır”dır ve bunları belirleme yetkisi Ekonomi Bakanlığı’nındır. Maliye Bakanlığı’nın bu konuda yetkisi yoktur. Usul ve esas belirleme yetkisinin istisnanın kapsamını belirleme yetkisini içermeyeceği açıktır. 8-Defter Ve Belgelerin Zayi Olması (Yangın, Su Baskını, Çalınma Gibi) Durumunda İade Tebliğ Taslağının III/C-3. Bölümünde (Sy:154) VUK’nun 13 üncü maddesinde belirtilen mücbir sebep hali nedeniyle defter ve belgelerinin zayi olduğunu Türk Ticaret Kanununun 68 inci maddesine uygun olarak ispat eden mükelleflerin iade talepleri, iade talebi ile ilgili alış ve giderlere ait KDV’nin satıcılar tarafından ilgili dönem beyanlarına dahil edildiğinin ispatına bağlı olarak yerine getirileceği, indirim konusu yapılan verginin satıcılar tarafından beyan edilip ödendiğinin herhangi bir şekilde tevsik edilememesi halinde vergi inceleme raporuna göre işlem yapılacağı, defter ve belgeleri çeşitli nedenlerle zayi olan mükelleflerin, bu dönemlere ilişkin olarak verdikleri KDV beyannamelerinde indirim konusu yapılan vergileri gerçekten yüklenip yüklenmedikleri, defterlerine kaydedip kaydetmedikleri, dolayısıyla indirime hak kazanıp kazanmadıklarının tespitinin idare açısından mümkün olmadığı, dolayısıyla, indirim konusu yapılan verginin satıcılar tarafından beyanlarına dahil edildiğinin herhangi bir şekilde tevsik edilememesi veya vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit edilememesi halinde, indirim konusu yapılan bu vergilerin kabul edilmemesini gerektirdiği, bu durumda; 1-Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde, mükellefe iade edilen katma değer vergileri, indirim ve iade konusu yapılan verginin satıcılar tarafından beyan edilip ödendiğinin herhangi bir şekilde tevsik edilememesi veya vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit edilememesi halinde reddedileceği, mükelleflerce defter ve belgelerinin zayi olduğunu gösteren mahkeme kararının ibrazının, Kanunun 29, 34 ve 54 üncü maddeleri uyarınca, daha önce iade edilmiş olan KDV’nin geri alınmasına engel olmadığı, 2- Mükelleflerce defter ve belgelerin zayi olduğu hususunda mahkeme kararı ibrazı halinde 213 sayılı Kanunun 373 üncü maddesi uyarınca, ödenmesi gereken vergiler için ceza uygulanmayacağı, ancak aynı Kanunun 112 nci maddesine göre gecikme faizi hesaplanacağı açıklamalarına yer verilmiştir.
Defter ve belgelerin zayi olması durumunda indirim konusu edilen vergilerin doğruluğunun ispatı mükellefe bırakılmıştır. Mükellef zayi olan belgeleri hangi firmalardan satın aldığı mal ve hizmete ait olduğunu tek tek kanıtlayamaması durumunda ikinci bir felaketle karşı karşıya kalmaktadır. Bu durumda inceleme elemanının bütün satıcılara ulaşması, mükellefin de bütün satıcıları vergi inceleme elemanına bildirmesi halinde herhangi bir sorun olmayacaktır. Ancak gerçek hayatta böyle bir durum ancak mükellefin muhasebesinin ikinci bir deftere veya kayıt ortamında tutması halinde mümkündür. Zayi olma durumunun iki yönü bulunmaktadır. İstemeden meydana gelen zayi işlemlerinde mükellefin korunması gerekir. Mükellefin defter ve belgelerini isteyerek zayi etmesi durumunda mükellefin korunması düşünülemez. Tebliğ Taslağında mükellefe iade yapıldıktan sonra, defter ve belgeleri zayi olan mükelleften iade edilen verginin geri alınabileceği belirtilmektedir. Vergi iadeleri zaten bir inceleme sonucunda (vergi dairesince, YMM tasdik raporu veya VİR düzenlenmek suretiyle) mükellefe ödenmekte veya vergi borçlarına mahsup işlemi yapılmaktadır. Mükellefin belgelerinin daha sonra zayi olduğu gerekçesiyle hakkında yeniden inceleme yapılması ve daha önce ibraz ettiği belgelerin yeniden ibrazının istenmesi kabul edilemez. 9-Ödemelerin Tevsikinden Ne Anlaşılması Gerektiği Açık Değildir Tebliğ Taslağının III/B-2.10.2.2. bölümünde (Sy.146), Doğrudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Mükellefler Hakkında Olumsuz Tespit Bulunanların “genel esaslara dönüş” alt başlığı altında aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.
“(3) Bilinen adreslerine yapılan tebligatın geri dönmesi veya yapılan yoklamalarda adreslerinde bulunamayan ve buna bağlı olarak defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellefler ile KDV beyannamelerini vermeyen mükellefler hakkında (vergi inceleme raporuna istinaden, takdir komisyonu kararına istinaden vb.) yapılan tarhiyatların ödenmesi veya tamamına teminat gösterilmesi halinde bunlardan alım yapanlar hakkında özel esaslar uygulanmaz. (4) Kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan ve haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme dışında olumsuz tespit bulunanlardan mal veya hizmet alanların iade talepleri, haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme dışında olumsuz tespit bulunanlardan alışlarına ilişkin ödemelerini veya iade talebinde bulunan mükellefe satış yapan ve haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme dışında olumsuz tespit bulunanların kendi alışlarına ilişkin ödemelerini tevsik etmeleri halinde genel esaslara göre yerine getirilir. “ İade talep eden mükelleflerin mal ve hizmet satın aldığı alt firmaların adresinde bulunmaması, defter ve belgelerini ibraz etmemesi veya katma değer vergisi beyannamesini vermemiş olması durumunda satıcı mükellef hakkında yapılan tarhiyatların ödenmesi veya teminata bağlanması halinde genel esaslara göre iade yapılabilecektir. Beyanname vermeme fiilinin dönemi belirtilmemiştir. Alınan belgenin ilgili bulunduğu dönemde satıcı firma KDV beyannamesini vermiş, daha sonraki dönemlerde vermemişse iade talep eden mükellefe bir kusur atfedilemez. Örneğin, iade hakkı doğuran belgenin alındığı dönemde adresinde bulunan mükellefin üç yıl sonra söz konusu belge nedeniyle iade talep eden mükellefin, satıcının üç yıl sonra adresini terk etmesi gerekçesiyle iade talep eden mükellefin özel esasa göre işleme tabi tutulması kabul edilemez. Bu nedenle söz konusu durumların iade hakkını doğuran belgenin alındığı dönemle sınırlandırılması gerekir. Diğer yandan sahte belge kullanan firmadan mal veya hizmet satın alan mükellefin söz konuş alımlarına ilişkin ödemelerin tevsik edilmesi istenmektedir. Tevsik edici belgenin neler olduğu konusunda bir açıklamaya yer verilmemiştir. VUK Genel Tebliğlerine göre 8.000.-TL’nin altındaki alım satımlarda kasadan nakit ödeme yapılabilmektedir. Bazı küçük ödemelerin sadece bankadan ödenmediği gerekçesiyle mükelleflere yüklendikleri KDV’nin iade edilmediği görülmektedir. Satıcı firma faaliyette ve vergi beyannamelerini veriyor ve vergisini ödüyorsa, geçmiş dönemlerde hakkında sahte belge kullanma nedeniyle işlem yapılmış olması, ondan mal veya hizmet satın alan mükelleflerin zarar görmesine imkan verilmemelidir. Özellikle sahte belge kullananlardan alım yapanlara yapılacak iade işleminde sahte belgenin kullanıldığı dönem ile iadeye konu belgenin bulunduğu dönemin aynı olması veya birbirine yakın olması aranmalıdır. Uygulamada örneğin üç yıl önce hakkında sahte belge kullanan bir firmadan mal alan mükellefe VUK Genel Tebliğlerine göre tevsiki zorun olmayan bir tutardaki alımını tevsik edemediği gerekçe gösterilerek iade işlemi gerçekleştirilmemektedir. Tebliğ Taslağının yukarıda belirtilen 4. Paragrafında geçen ödemenin tevsikinin hangi belgelerle ve hangi durumlarda aranacağı açıklanmalıdır. 10- Müteselsil Sorumluluk Durumunda Alıcıya Ceza Uygulanmamalıdır 84 No’lu KDV Genel Tebliğde “müteselsil sorumluluk” uygulamasının aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde yerine getirileceği belirtilmiştir. Buna göre; “i. Vergi, mükellef adına tarh ve tahakkuk ettirilecek ve öncelikle mükelleften aranacaktır. ii. Müteselsil sorumluluk satın alınan mal ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, varsa gecikme faizi ve gecikme zammı ile sınırlıdır. Cezalar sorumluluk kapsamı dışındadır. iii. Mükellef dışındaki kişilerden (müteselsil sorumludan) yapılacak takibe ödeme emri tebliği suretiyle başlanılacaktır.” KDV İade uygulamalarında iade talep eden mükelleflerden öncelikle sorunlu olan belgenin iade kapsamından çıkartılması istenmekte, belge iade kapsamında çıkartıldığı takdirde iade işlemi tamamlanmakta, aksi takdirde iade süreci kesintiye uğramakta, vergi incelemesi ise aylar veya yıllar sonra tamamlanabilmektedir. Vergi iade işlemi tamamlandıktan sonra yapılan vergi incelemelerinde ise haksız alınan iade tutarı ister müteselsil sorumluluktan kaynaklansın isterse başka nedenlerden, haksız iade alındığı belirtilen veya haksız indirim yapan mükelleflerden söz konusu vergi bir kat vergi ziyıa cezası ile istenmektedir. Satıcı mükellefin adresinde bulunamaması, defterlerini incelemeye ibraz etmemesi … gibi durumlarda alıcı mükellefe SMYB kullanma suçu yüklenerek işlem yapılması müteselsil sorumlulukla bağdaşmamaktadır. Bu gibi durumlarda ancak adresinde bulunamayan veya defter belge ibraz etmeyen mükellef ile arasında verginin ödenmediğine veya vergi kaçırılmasına yönelik işbirliği olduğuna dair somut tespit yapılırsa sorumluluk uygulanmalıdır. Öte yandan Tebliğ Taslağında müteselsil sorumluluk uygulamasının koşulları daha net olarak açıklanmalı ve müteselsil sorumluluk durumunda mükellef hakkında ceza uygulanmaması gerektiği açıkça belirtilmelidir. Daha önce de belirtildiği gibi 84 nolu KDV Genel Tebliğ ve iade işlemlerini düzenleyen diğer tebliğlerle birlikte yürürlükten kaldırılmalıdır. Keza, 84 nolu Tebliğin hangi bölümleri yürürlükte kalacağı hangilerinin kalkacağı belli değildir. 11-DİİB Kapsamında Yurt İçinden Satın Alınan Malların İhraç Edilememesi Nedeniyle Cezalı Olarak Ödenen KDV’nin Satıcıya İadesi Konusu Daha Geniş Açıklanmalıdır Tebliğ Taslağının (Sy.46) II/A-9.6. bölümünde ihracatın belgede öngörülen süre ve şartlara uygun olarak yapılmaması başlıklı bölümde, “belge sahibine tecil-terkin uygulaması kapsamında teslimi yapan satıcının, bu teslimlerine ilişkin terkin ve iade işlemlerinin genel hükümler çerçevesinde yerine getirileceği” belirtilmektedir. Bu ifade yukarıda belirtilen mükerrer vergilendirmeyi önleyecek nitelikte olmakla birlikte eksiktir. Keza iadenin genel hükümlere göre yerine getirilmesinde belge sahibi firmanın söz konusu malı işleyip ihraç etmesi ve ihracatın gerçekleştirildiğine ilişkin YMM raporunu malı satan imalatçı firmaya göndermesi gerekmektedir. Herhangi bir tereddüde meydan vermemek için iade sırasında malın ihracatının gerçekleştiğine ilişkin YMM raporu yerine, ihracatın süresinde yapılamaması durumunda belge sahibi firma hakkında gerekli vergi tarhiyatının yapılıp yapılmadığının aranması gerektiği belirtilmelidir. Aksi takdirde vergi dairesi ihracat gerçekleşmediği için DİİB sahibi firmaya mal satan mükellefe iadeyi yapmayacak veya tecil edilen vergiyi terkin etmeyecektir. 12-Yurt Dışındaki Firma Adına Türkiye’deki Yatırımcı Firmaya Makine Teslimlerinde KDV İstisnasının Uygulanması Konusuna Açıklık Getirilmelidir Tam mükellefiyete tabi bir firmanın yurt dışındaki bir firmadan ithal etmek istediği bir makinenin kısmen veya tamamının Türkiye’deki başka bir firmadan yurtdışındaki firma adına teslim alması durumunda KDV iadesinin ne şekilde çözüme kavuşturulacağı belli değildir. Bu konunun iki yönü bulunmaktadır. a)İthalatçı firmanın yatırım teşvik belgesi sahibi olmaması hali: İthalatçı Türk firma malın bedelini yurt dışına göndermekle birlikte malı örneğin ihracatçı Alman firma adına yurt içindeki bir firmadan teslim almaktadır. Bu durumda malın gerçek satıcısı kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan Alman firma olduğu için, malın alıcısı Türk firma KDV Kanunun 9. Maddesine göre ithalata ilişkin fatura bedeli üzerinden sorumlu sıfatıyla (2) nolu beyanname ile malın KDV’ni beyan edilmeli, malı teslim eden Türk firma ise satılan malı ihracat olarak değerlendirmelidir. Burada mal yurt dışı edilmediği gerekçesiyle Türk firmanın ayrıca Alman firmadan KDV tahsil etmesine ve bu KDV’nin tekrar Alman firmaya iade edilmesine gerek olmamalıdır. b)İthalatçı firmanın yatırım teşvik belgesi sahibi olması hali: Yukarıda belirtilen olayda ithalatçı Türk firmanın yatırım teşvik belgesine istinaden KDV istisna hakkına sahip olması durumunda, (2) nolu beyanname verilmemesi gerektiği görüşündeyiz. Yatırım teşvik belgesi eki “yurt dışından temin edilen makine ve teçhizat listesi” üzerine malı Alman firma adına teslim eden Türk firma tarafından imzalanmalıdır. Yukarıdaki olayda söz konusu mal her ne kadar gümrük hattı dışına çıkmamış ise de, malın alış faturasının yurt dışındaki firma tarafından düzenlenmiş olması, bedelin yurt dışındaki ihracatçı firmaya ödenmiş olması durumu dikkate alındığında, Maliye Bakanlığının KDV Kanununun 29/4. Maddesindeki yetkisini kullanarak bu özel durumu çözüme kavuşturabileceği görüşündeyiz. 13-Küçük Meblağların Listelerden Düzeltilmesi Yerine Dilekçe Verilerek Toplam İadeden Düşülmesi Sağlanmalıdır. Mevcut KDV iadesi uygulamasında GİB’nın internet vergi dairesi sistemine yüklenilen indirilecek KDV ve yüklenilen KDV Listeleri risk analizine tabi tutulmaktadır. Bu analiz sırasında alıcının bir kusuru bulunmamakla birlikte, satıcı hakkındaki bazı olumsuz tespit ve işlemlerden dolayı indirilecek KDV’nin indirim ve iade hesabından çıkartılması istenmektedir. Bu işlem listelerin pasife çekilip yeniden yüklenmesini ve KDV beyannamelerinin düzeltilmesini gerektirdiğinden hem mükelleflerin hem de vergi dairesi personelinin iş ve zaman kaybına neden olmaktadır. Bu gibi durumlarda iade tutarındaki düzeltme işleminin liste ve tablolar ile beyannameler düzeltilmeden, mükelleften alınacak dilekçeye istinaden talep edilen iade tutarından, düzeltme fişi üzerinde vergi dairesince tenzil edilerek yapılması uygun olacaktır. YMM tasdik raporlarında ise ilgili YMM’nin yazısı yeterli görülmelidir. Tebliğ Taslağının III/B- 2.10.2.1 bölümünde (Sy.145) iade taleplerinin genel esaslara göre yerine getirilmesinde iade talebinden tenzil edilen tutarların, indirime engel başkaca bir husus bulunmaması kaydıyla, ilgili dönem hesaplarından da çıkarılması aranmaz” denilmekle birlikte mükellefin İndirilecek KDV Listesi veya Yüklenilen KDV Listesinin düzeltilmesine gerek bulunmadığı belirtilmemiştir. Bu nedenle Tebliğde söz konusu listelerin değiştirilmesine gerek bulunmadığı belirtilmelidir. 14-İşlenmemiş Madenin de İhraç Kayıtlı Satışına İmkan Sağlanmalıdır İhraç kayıtlı satış hakkından imalatçıların yararlanabileceği KDV Kanununun 11/1-c maddesinde açıkça belirtilmiştir. Madencilerin imalatçı olduğuna kuşku yoktur. Keza topraktan maden çıkarılması, sudan tuz elde edilmesi birtakım ameliyelerin yapılmasını gerektirmektedir. Maden işletmelerine çıkardığı madeni başka bir forma çevirmeden satan maden işletmelerine kapasite raporu ve sanayi sicil belgesi bulunmadığı gerekçesiyle ihraç kayıtlı mal satış hakkı tanınmamaktadır. Kanunda sanayi sicil belgesinden söz edilmediği halde tebliğ taslağında bu haktan yararlananların “sanayi sicil belgesine sahip olması gerektiği” belirtilmektedir. Bu durum önceki tebliğlerde de yer almaktaydı. Tebliğ Taslağının II/A-8.3.bölümünde imalatçı olmadığı tarım ürünlerinin de ihraç kayıtlı satış hakkından yararlanabileceği belirtilmiştir. Maden işletmelerine ilgili kuruluşlar tarafından verilen işletme ruhsatları yeterli belge kabul edilerek ihraç kayıtlı satış yapma hakkı verilmesi gerektiği düşünülmektedir. 15-İhraç Kayıtlı Mal Teslimlerinde Fireler Dikkate Alınmalıdır İhraç kayıtlı mal satışlarında, imalatçı firmanın ihracatçı firmaya ihraç kaydıyla teslim ettiği malın üç ay içinde aynen ihraç edilmesi gerekmektedir. Ancak bazı durumlarda satılan malın fire vermesi söz konusu olabilmektedir. Örneğin un veya konsantre maden satışlarında nem kaybından dolayı ihraç kaydıyla satılan malın miktarında az da olsa azalma veya artma olabilmektedir. Bu gibi durumlarda ticari teamüllere göre kabul edilen firelerin aynen ihraç etme koşuluna aykırı sayılmayacağı konusunda tebliğde bir açıklamaya yer verilmelidir. 16-Genel Esasa Geçiş İçin Talepte Bulunan Mükelleflerin İncelemesi Öncelikle Tamamlanmalıdır Tebliğ Taslağının III/B-2.5.1.2. bölümünde mükelleflerin haklarında olumsuz rapor bulunmakla birlikte, raporun ilgili olduğu dönemden sonraki dönemlere ilişkin olarak iade talebinde bulunmayan mükelleflerin genel esaslara dönmek için inceleme talebinde bulunabilecekleri, söz konusu inceleme sonucunda düzenlenen raporun olumlu olması durumunda raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten sonraki iade taleplerinin genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmiştir. Bu gibi durumlarda incelemelerin en kısa sürede tamamlanması gerekmektedir. Bu nedenle Tebliğ Taslağında söz konusu incelemelerin öncelikle ve her halde 6 ay içinde tamamlanması gerektiği, tamamlanmaması durumunda bu sürenin dolmasıyla birlikte mükellefin genel esaslara geçirileceği belirtilmelidir. 17-Muhteviyatı Yanıltıcı Belgede Bedelin Farklı Gösterilmesi
Tebliğ Taslağının III/B-2.4. bölümünde(Sy.133) muhteviyatı yanıltıcı belgenin, mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge olduğu; miktardan “adet, kilo ve para” cinsinden miktarın gerçeği yansıtıp yansıtmadığının araştırılması gerektiği belirtilmektedir. Fatura ve benzeri belgede malın miktarından bedelin dışındaki ölçü birimlerini anlamak gerekir. Satılan malın miktarını gösteren sayısı (adet), ağırlığı ( kilo) hacmi (m3), alanı (m2) gibi birimler kişiden kişiye, ölçüden ölçüye önemli değişiklikler göstermez. Ancak malın bedeli farklı bir ölçü birimi olup, piyasa koşullarına göre önemli değişiklikler gösterebilir. Bu nedenle alıcı ve satıcının açık beyanı veya somut tespit olmadan bedelin farklı olduğu gerekçe gösterilerek, düzenlenen belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu söylenebilir. Bu nedenle muhteviyatı yanıltıcı belgenin tespitinde mal veya hizmetin bedelindeki farklılık miktarda farklılık olarak değerlendirilmemelidir. 18-SMİYB Düzenleyenlerden Alımı Olanların Özel Esasa Geçirilmesinde Süre Uygulamada bazı mükellefler normal ticari faaliyetini sürdürdükten sonra, ortaklarının değişmesi veya diğer nedenlerle SMİYB düzenleme fiili işledikleri görülmektedir. Vergi daireleri bu durumda olan mükelleflerden alım yapan mükellefleri toptancı bir anlayışla, söz konusu alımın dönemini, tarihini dikkate almaksızın özel esasa tabi tutmakta ve iyi niyetli mükellefler bu tür işlemlerden zarar görmektedir Bu nedenle Tebliğde, sahte belge düzenleme amacıyla faaliyet gösterdiği konusunda hakkında kesin tespitler bulunanlar hariç olmak üzere, SMİYB düzenleme fiilinin işlendiği dönemden önceki alımlara ilişkin indirim ve iade işlemlerinin genel esaslara göre yerine getirileceğine ilişkin bir ifade eklenmeli ve mükelleflerin bu konudaki inceleme taleplerinin öncelikle yerine getirilmesi sağlanmalıdır. 19-Şirket Yönetiminde Yer Almayan Kişilerin Özel Esasa tabi Tutulması Bunların Ortağı Olduğu Şirket veya Şirketlerin de Özel Esasa Tabi Tutulmasını Gerektirmemelidir. Tebliği Taslağının III/B “2. ÖZEL ESASLAR “ Bölümünün “2.1.3.Özel Esaslara Tabi Mükellefler” başlıklı kısmında (Sy:127) Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki
- ortakları, -kanuni temsilcileri, -bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile
- kanuni temsilcisi oldukları mükellefler özel esaslara tabi tutulurlar açıklaması yer almaktadır. Buna göre; sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler ile ortaklık veya yönetim ilişkisi bulunan kişilerin de özel esaslara tabi tutulmamaları gerekmekte olup, söz konusu düzenleme ile özel esaslara tabi tutulacakların kapsamının çok geniş tutulduğu görülmektedir. Şirketle ortaklık ilişkisi bulunmakla birlikte şirket yönetim ve denetiminde hiçbir görev almamış veya görev almış olmakla birlikte bu işlemlerden hiçbir şekilde bilgisi olmamış kişilerin özel esaslara tabi tutulması, bunlardan mal/hizmet satın alanların mağduriyetine yol açabilir. Ortak sayısının fazla olduğu, şirket yönetiminin profesyonellere devredildiği ve özellikle halka açık anonim şirketlerde bu uygulamalar önemli sakıncalara yol açabilir. Her ne kadar daha sonra yapılacak incelemeler ile özel esaslardan çıkmak mümkün olsa da, başlangıçta bu esaslara tabi tutulmak yanlış uygulamalara sebebiyet verebilir. Yukarda yer alan açıklamalar ışığında, sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma veya düzenleme nedeniyle haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler ile birlikte özel esaslara tabi tutulacak kişilerin belirlenmesinde daha dikkatli olunmalıdır. Halka açık bir şirketin binde bir oranında ortağı olan kişi nedeniyle şirketin özel esasa tabi tutulması kabul edilemez. Ankara, 07 Mayıs 2013