Resmi Gazete: 19.01.1996 Cuma Sayı: 22528 (Asıl)
Maliye Bakanlığından: Gelir Vergisi Genel Tebliği Seri No:191
26.12.1993 tarih ve 3946 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun bir kısım hükümleri değiştirilerek, kurumlardan elde edilen kar paylarının vergilendirilmesine ilişkin esaslar yeniden düzenlenmiştir.
Ayrıca, yapılan bir değişiklikle kar payı elde edenlerin kar paylarının 1/3'ü "vergi alacağı" olarak tanımlanmış ve bu tutar menkul sermaye iradı sayılmıştır.
I) KURUMLARDAN ELDE EDİLEN KAR PAYLARININ VERGİLENDİRİLMESİ
A) KAR PAYLARIIN BEYANI
1) Kar Payları ile ilgili Yasal Düzenlemeler:
Gelir Vergisi Kanunu'nun 85'inci maddesi uyarınca, mükellefler bu Kanunun 2 nci maddesinde yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratlar için Kanunda aksine bir hüküm olmadıkça yıllık beyanname vermeye ve bu kazanç ve iratları yılllık beyannamelerinde toplamaya mecburdurlar. Anılan maddenin 3946 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki ikinci fıkrasına göre, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 (adi komandit şirketlerde komanditerlerin kar payları hariç) ve 3 üncü bentlerinde sayılan kar payları için beyanname verilmemekte ve diğer gelirler için beyanname verildiği durumda ise beyannameye dahil edilmemekte idi. Kurumlardan elde edilen kar paylarının vergilendirilmemesi, esas itibariyle, kurumlar vergisi oranının % 46 olmasına ve bu oranın kar payı elde eden gerçek kişilerin vergilerini de içerdiği varsayımına dayanmaktaydı. 3946 sayılı Kanun ile kurumlar vergisi oranı 01.01.1994 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere % 25'e indirilmiştir.
Bu değişikliğe paralel olarak, Gelir Vergesi Kanunu'nun yukarıda bahsedilen 85'inci maddesinin ikinci fıkrası da değiştirilmiş ve kurumlardan elde edilen kar paylarının da yılık beyanname ile beyanı ve beyannamede toplanması esası getirilmiştir. Bu düzenleme 01.01.1994 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
2) Kar Payı Kavramı ve Türleri:
Gelir Vergisi Kanunu'nda "kar payı" kavramı tanımlanmamıştır. Ancak, 75'inci maddesinde menkul sermaye iradı olarak nitelendirilecek olan bazı kar payı çeşitleri ismen sayılmıştır. Söz konusu maddede yer alan kar payları aşağıdaki gibidir:
1. Her nevi hisse senetlerinin kar payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kar payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile
Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kar payları dahil);
2. İştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited Şirket ortaklarının, iş ortaklıklarının ortakları ve komanditerlerin kar payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan karların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz.)
Adi komandit şirketlerde komanditerlerin kar payları, şirket karının ilişkin bulunduğu takvim yılında elde edilmiş sayılır.
3. Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar payları. Gelir Vergisi Kanununun 85'inci maddesinin 3946 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki ikinci fıkrasına göre, yukarıda sayılan iratların (adi komandit şirketlerde komanditerlerin kar payları hariç) yıllık beyanname ile
beyanı ve beyannamede toplanması gerekmemekteydi. Anılan Kanunun 85, 86 ve 87'nci maddelerinde yapılan değişikliklerle, daha önce beyanı gerekmeyen bu menkul sermaye iratları için de beyanname verilmesi belli şartlarla zorunlu hale getirilmiştir.
Adi komandit şirketlerin komanditer ortaklarının kar paylarının menkul sermaye iradı olarak beyanı, 3946 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerden önce de zorunluydu. Bu bakımdan, yapılan değişiklikler esas itibariyle kurumlardan alınan kar paylarının vergilendirilmesini etkilemektedir.
"Kurumlardan alınan kar payı" kavramı yukarıda sayılan ve Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 (adi komandit şirketlerde komanditerlerin kar payları hariç) ve 3 numaralı bentlerinde belirtilen kar paylarını ifade etmektedir.
Aynı fıkranın 12'inci bendinde, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ile kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabına ödenen kar payları da menkul sermaye iradı sayılmıştır. Söz konusu menkul sermaye iratları anılan bentte "kar payı" olarak sayılmakla beraber, bu iratlar bir alacak hakkına dayanmakta olduğundan vergi uygulaması bakımından faiz olarak kabul edilmekte ve faizlerin tabi olduğu hükümlere göre vergilendirilmektedir. Dolayısıyla, bunlar kurumlardan alınan kar payı kavramı içinde değerlendirilmeyecektir.
3946 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu'nun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının sonuna eklenen bir bent ile mükerrer 75'inci maddede tanımlanan "vergi alacağı" menkul sermaye iradı sayılmış ve 85, 86 ve 87'inci maddelerde yapılan değişikliklerle kurumlardan alınan kar paylarının bir unsuru olarak, kar paylarının tabi olduğu esaslar çerçevesinde beyan edilmesi ve vergilendirilmesi öngörülmüştür. Vergi alacağına ilişkin ayrıntılı açıklamalar Tebliğin II'nci bölümünde yapılmıştır.
3) Kurumladan Bedelsiz Alınan İştirak Hisseleri ve Hisse Senetleri:
Bilindiği üzere, kurumlar tarafından iç kaynaklar kullanılmak suretiyle sermaye artırımına gidildiği durumda, artırılan sermayeyi temsil etmek üzerem ortaklara bedelsiz iştirak hisseleri veya hisse senetleri verilmektedir.
Bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi verilmesine neden olan senaye artırımları kurumların iç kaynaklarını oluşturan sermaye yedekleri veya kar yedeklerinden karşılanmaktadır. Genel olarak kar yedekleri, yasal, statü ve olağanüstü yedekler ile yedek niteliğindeki karşılıklar ve özel fonlar gibi işletme faaliyetleri sonucu elde edilen karların dağıtılmamış kısmını ifade eder. Sermaye yedekleri ise hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesi veya maliyet artışına konu edilmesi sonucu fonlardan meydana gelir.
Dönem karından ayrılan yedeklerin herhangi bir yılda sermayeye ilave edilmesi, ortaklara fiilen dağıtılan kar payları ile kurumun sermaye artırımına iştirak edilmesi aynı mahiyettedir. Her iki halde de ortaklar,
kurum bünyesinde oluşan karlar üzerinde tasarrufta bulunma imkanına sahip olmaktadır. Dolayısıyla, kar yedeklerinden karşılanan sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi iktisabı, kurum açısından kar dağıtımı ve ortaklar açısından kar payı hükmündedir.
Bununla birlikte, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Geçici 23/a maddesi uyarınca gayrimenkullerin ve iştirak hisselerinin satışından ve üretim tesislerinin yeni kurulan bir şirkete ayni sermaye olarak konulmasından doğan ve sermayeye ilavesi şartıyla vergilendirilmeyecek kazanç, esas itibariyle kar yedeği mahiyetinde olmakla birlikte, söz konusu maddenin üçüncü fıkrasında, bu kazançların sermayeye ilavesinin kar dağıtım sayılmayacağı belirtilmiştir.Buna göre, anılan kazançların sermayeye ilavesi nedeniyle ortaklara verilecek bedelsiz iştirak hisseleri veya hisse senetleri kar payı kabul edilmeyecektir.
Sermaye yedekleri ile sermaye artırımında bulunulduğu durumda ise sermaye yedeklerinin mahiyeti icabi bir kar dağıtımı söz konusu değildir. Zira, sermaye yedekleri kurumun vergiye tabi karından ayrılan bir unsur olmayıp, çeşitli değerleme farklılıkları nedeniyle sermayede meydana gelen kapıyları karşılamak üzere kayden oluşturulan fonları ifade etmektedir. Bunların sermayeye ilavesi ile sermayede reel anlamda bir artış meydana gelmemektedir.
- İştirak hisselerinin, gayrimenkullerin ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışında, maliyet bedellerinin artırılması sonucu oluşan maliyet artış fonunun sermayeye ilavesi;
- Kesilip satılmak üzere ağaç yetiştiriciliğinde aktifleştirilen giderlerin yeniden değerleme oranında artırılması sonucu oluşan gider artış fonunun sermayeye ilavesi;
- Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden
çıkarılmasından sağlanan kazançların sermayeye ilavesi.
Olağanüstü kar yedekleri, önceki yıl karları ve son yıl karı gibi adlarla belirtilen kar yedeklerinin sermayeye eklenmesi nedeniyle ortaklarca iktisap edilen iştirak hisseleri mukayyet değerleriyle, hisse senetleri ise itibari değerleriyle ortakların kar payını oluşturacaktır. Bu kar payları kurumlardan elde edilen kar paylarının tabi olduğu ve bu Tebliğde açıklanan genel esaslar çerçevesinde vergilendirilecektir. Söz konusu bedelsiz hisse senetlerine ilişkin olarak, yine bu Tebliğde yer alan açıklamalar çerçevesinde ayrıca vergi alacağı hesaplanacağı tabiidir.
Bilindiği üzere, kurumlarca sermaye artırımında bulunulduğunda, bu artırımın kaynaklarının ayrı ayrı gösterilmesi gerekmektedir. Kurumlar sermaye artırımı nedeniyle ortaklarına bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi verdikleri sırada, sermaye artırımının kaynaklarını yazılı olarak ortaklarına bildireceklerdir. İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetleri ile ilgili olarak bu mecburiyet, bedelsiz hisse senedi iktisabına aracılık eden borsa aracı kurumları vasıtasıyla yerine getirilecektir.
4) Kar Paylarının Beyanı ve Yıllık Beyannamede Toplanması:
Gelir Vergisi Kanunu'nun 85'inci maddesinde, gelir vergisinin konusuna giren her türlü kaynaklardan elde edilen kazanç ve iratlar için yıllık beyanname verileceği ve bu kazanç ve iratların beyannamede toplanacağı
belirtilmekle beraber, Kanunun 86'ncı maddesinde belli şartlarla bazı kazanç ve iratlar için yıllık beyannamenin verilmemesi ve bu kazanç ve iratların beyannamede toplanmaması öngörülmüştür. Buna göre, bazı hallerde vergi alacağı dahil olmak üzere kar payları için beyanname verilmesi gerekmeyebilecektir.Söz konusu 86'ncı madde hükmü aşağıdaki gibidir:
"Aşağıda yazılı hallerde gelir toplanmaz ve yıllık beyanname verilmez.
1. Yabancı memleketlerde elde edilenler hariç olmak üzere, tam mükellefiyette vergiye tabi gelir sadece;
a) Tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretlerden (birden fazla işverenden ücret alan ve ücretlerinin yıllık gayri safi tutarları toplamı 225 milyon lirayı aşan hizmet erbabının ücretleri hariç),
b) Tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş bulunan ve gayri safi tutarları toplamı 225 milyon lirayı aşmayan, arızi serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ve vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kar paylarından,
c) Götürü usulde vergilendirilen ücretler, ticari ve mesleki kazançlardan,
d) Yukarıda sayılan kazanç ve iratların bir kaçı veya tamamından ibaret ise.
2. Dar mükellefiyette vergiye tabi gelir sadece;
a) Tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile kurumlardan elde edilen kar paylarından,
b) Değer artışı kazançları veya arızi kazançlardan,
c) Yukarda sayılan kazanç ve iratların bir kaçı veya tamamından ibaret ise."
Gelir Vergisi Kanunu'nun 86'ncı maddesinde 3946 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler, 1994 takvim yılı gelirlerine de uygulanmak üzere 01.01.1994 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Ancak, anılan Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen geçici 39'uncu maddenin 3/b bendi hükmüne göre, tam mükellef kurumlardan 1994 yılı içinde elde edilen kar payları için Gelir Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümleri, özel hesap dönemi 1994 yılı içinde biten kurumlardan aynı yıl içinde elde edilen kar payları ve vergi alacakları hakkında ise Gelir Vergisi Kanunu'nun değişen hükümleri uygulanacaktır. Dolayısıyla, Gelir Vergisi Kanununun 86'ncı maddesinin değişen hükümleri, özel hesap dönemi 1994 yılında biten kurumlardan elde edilen kar payları ve vergi alacakları bakımından 01.01.1994 tarihinden itibaren, hesap dönemi takvim yılı olan kurumlardan elde edilen kar payları ve vergi alacakları bakımından ise 01.01.1995 tarihinden itibaren uygulanacaktır.
08.12.1994 tarih ve 94/6300 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile söz konusu maddede yer alan hadler 1995 yılı gelirlerine uygulanmak üzere 225 milyon liradan 450 milyon liraya yükseltilmiştir. Bilahare, söz konusu 450 milyon liralık had 1 Ocak 1996 tarihinden itibaren elde edilecek gelirlere uygulanmak üzere 95/7593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ise 900 milyon liraya yükseltilmiştir.
Buna göre, mükelleflerce 1995 yılı içinde tam mükellefiyete tabi kurumlardan elde edilen vergi alacağı dahil kar payı tutarının 450 milyon lirayı aşmaması halinde vergiye tabi başka bir gelirin de bulunmaması şartıyla
toplama yapılmayacak ve beyanname verilmeyecektir. Bu haddin üzerindeki kar payları (vergi alacağı dahil) için ise yıllık beyanname verilmesi zorunludur.Tebliğde yer alan örnek ve açıklamalarda 450 milyon liralık had dikkate
- Vergi alacağı dahil kar paylarının Gelir Vergisi Kanunu'nun 86'ncı maddesinin birinci fıkrasının 1/b numaralı bendinde yer alan tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan arızi serbest meslek kazançları, menkul sermaya iratları ve gayrimenkul sermaye iratlarının biri veya bir kaçı veya tamamı ile birlikte elde edilmesi halinde ise bu kazanç ve iratların gayrisafi tutarları toplamının 450 milyon lirayı aşmaması halinde yine toplama yapılmayacak ve beyanname verilmeyecektir.
Bir mükellefin 1995 takvim yılında elde ettiği gelirlerin gayrisafi tutarları aşağıdaki gibidir:
Kar payı (vergi alacağı dahil).........................: 300.000.000.-TL
Arızi serbest meslek kazancı ..........................:50.000.000.-TL
Gayrimenkul sermaye iradı..............................:+ 70.000.000.-TL
Arızi serbest meslek kazançları ile gayrimenkul sermaye iratlarının tamamı tevkifata tabi tutulmuştur.
Örnekte yer alan kazanç ve iratların tutarı 450 milyon liralık haddi aşmadığından, mükellef bu gelirleri için beyanname vermeyecektir. Söz konusu gelir unsurlarından herhangi birisinin daha fazla olması nedeniyle toplam gelir bu haddi aşmış olsaydı toplama yapılması ve yıllık beyanname verilmesi zorunlu olacaktır.
- Vergi alacağı dahil toplam tutarı 450 milyon lirayı aşmayan kar paylarının tevkif yoluyla vergilendirilmiş ücretlerle veya götürü usulde vergilendirilen ücretler ve ticari ve mesleki kazançlarla birlikte elde edilmesi halinde de toplama yapılmayacak ve beyanname verilmeyecektir. Ancak, tevkif suretiyle vergilendirilen ücretlerin birden fazla işverenden elde edildiği durumda bu ücretlerin gayrisafi tutarının da 450 milyon lirayı
Kar payı (vergi alacağı dahil).........................: 450.000.000.-TL
Götürü ticari kazanç........ ..........................:45.000.000.-TL
Ücretler (iki işverenden)..............................:+ 430.000.000.-TL
Mükellefin iki işverenden aldığı ücretler tevkif suretiyle vergilendirilmiştir.
Örnekte yer alan mükellefin elde ettiği kar payları ile iki ayrı işverenden aldığı ücretleri tutarları ayrı ayrı 450 milyon lirayı aşmadığından, götürü ticari kazancı da dahil 925.000.000 lira tutarındaki gelirleri için yıllık beyanname verilmesi gerekmemektedir. Eğer, örnekdeki mükellefin ücret geliri veya kar payı 450 milyon lirayı aşmış olsaydı, beyanname verilme mecburiyeti doğacak ve götürü ticari kazançta bu beyannameye dahil edilecekti.
- Gelir Vergisi Kanunu'nun 86'ncı maddesinin 1 numaralı bendinde yer alan gelirlerin bir kaçının veya tamamının bir arada bulunduğu durumda bu gelirler toplanmayacak ve beyanname verilmeyecektir.
Arızi serbest meslek kazancı ..........................: 55.000.000.-TL
Gayrimenkul sermaye iradı..............................: 70.000.000.-TL
Götürü ticari kazanç...................................: 45.000.000.-TL
Ücretler (tek işverenden)..............................:+900.000.000.-TL
Mükellefin arızi serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı ve ücretleri tevkif suretiyle vergilendirilmiştir.
Örnekteki mükellefin kar payı, arızi serbest meslek kazancı ve gayrimenkul sermaye iratlarının gayrisafi tutarları toplamı 425 milyon lira olup, 450 milyon liralık haddin altında kaldığından, Gelir Vergisi Kanunu'nun 86'ncı maddesinin birinci fıkrasının 1/b numaralı bendi kapsamına girmektedir. Ücretler ise aynı fıkranın 1/a bendi kapsamına girmekte, tek işverenden elde edildiğinden herhangi bir tutar sınırlamasına tabi olmamaktadır. Söz konusu fıkranın 1/c bendi uyarınca, götürü ticari kazançlar için de beyanname verilmesi gerekmemektedir. Bu durumda, Kanunun 86'ncı maddesinin birinci fıkrasının bir numaralı bendinde belirtilen şartlar ihlal edilmediğinden, mükellefin kar payları ve vergi alacağı da dahil 1.370.000.000 lira tutarındaki gelirinin toplanması ve yıllık beyanname verilmesi gerekmemektedir.
5) kar Paylarının İhtiyari Toplamadan Yararlandığı Haller:
Gelir vergisi mükelleflerinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 85 ve 86'ncı maddeleri uyarınca toplama yapmak ve beyanname vermek zorunda oldukları bazı hallerde, bir kısım gelir unsurlarının belli koşullarla beyannameye ithal
edilmesi ihtiyaridir. Bu gelir unsurlarından birisi de vergi alacağı dahil kurumlardan alınan kar paylarıdır. İhtiyari toplama müessesesi Gelir Vergisi Kanunu'nun aşağıya alınan 87'nci maddesi hükmü ile düzenlenmiştir.
"Tam mükellefiyette, vergiye tabi yıllık gayri safi kazanç ve iratlarının toplamı 225 milyon lirayı aşmayan mükelleflerin, bu kazanç ve iratlarından vergisi tevkif yoluyla kesilmiş bulunan ücretler, arızi serbest meslek
kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları, vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kar payları, götürü usulde vergilendirilmiş bulunan ticari, mesleki kazançlar ve ücretlerini beyannameye ithal etmeleri ihtiyaridir.
Ücretler (birden fazla işverenden ücret alan ve ücretlerinin yıllık gayrisafi tutarları toplamı 225 milyon lirayı aşan hizmet erbabının ücretleri hariç), götürü usulde tespit olunan ticari ve mesleki kazançlar, kazanç ve
iratların istisna hadleri içinde kalan kısımları 225 milyon liralık haddin hesabında nazara alınmaz.
Ticari, zirai (götürü gider usulüne göre tespit edilen zirai kazançları için beyanname verenler hariç) veya mesleki kazançlarını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar yukarıda yazılı ihtiyari toplama hakkından faydalanamazlar.
Geliri telif ve patent haklarının kiralanmasından ibaret olup da, bu gelirin tamamı üzerinden tevkif suretiyle gelir vergisi ödemiş olan dar mükellefiyete tabi kimselerin bu gelirleri için yıllık beyanname vermeleri ihtiyaridir."
08.12.1994 tarih ve 94/6300 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile söz konusu maddede yer alan hadler 1995 yılı gelirlerine uygulanmak üzere 225 milyon liradan 450 milyon liraya yükseltilmiştir. Bilahare, söz konusu 450 milyon liralık had 1 Ocak 1996 tarihinden itibaren elde edilecek gelirlere uygulanmak üzere 95/7593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ise 900 milyon liraya yükseltilmiştir. Tebliğde yer alan örnek ve açıklamalarda 1995 yılı için geçerli olan 450 milyon liralık had dikkate alınmıştır.
Bu madde hükmüne göre bir mükellefin ihtiyari toplamadan yararlanabilmesi için şu şartları taşıması gerekmektedir:
1 - Tam mükellef olmalıdır.
2 - Vergiye tabi kazanç ve iratlarının gayrisafi tutarları toplamı 450 milyon lirayı geçmemelidir.
3 - Gerçek usulde tespit edilen ve yıllık beyanname ile beyanı gereken ticari, zirai ve mesleki kazancı bulunmamalıdır.
Bu şartların taşındığı durumda mükelleflerin, aşağıda sayılan kazanç ve iratlarını yıllık beyannameye ithal etmeleri ihtiyaridir:
1 - Vergsi tevkif yoluyla kesilmiş ücretlerini (birden fazla işverenden alınan ve yıllık gayrisafi tutarları toplamı 450 milyon lirayı aşan ücretler hariç),
2 - Vergisi tevkif yoluyla kesilmiş arızi serbest meslek kazancını,
3 - Vergisi tevkif yoluyla kesilmiş menkul sermaye iradını,
4 - Vergsi tevkif yoluyla kesilmiş gayrimenkul sermaye iradını,
5 - Vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kar paylarını,
6 - Götürü ticari kazancını,
7 - Götürü serbest meslek kazancını,
8 - Götürü ücretini.
Sayılan bu kazanç ve iratların beyannameye ithal edilmemesi, vergiye tabi kazanç ve iratların gayrisafi tutarları toplamının 450 milyon lirayı aşmadığı halde mümkün olacaktır. Ancak, aşağıda sayılan kazanç ve iratların tutarı, 450 milyon liralık haddin aşılıp aşılmadığının tespitinde dikkate alınmayacaktır:
1 - Aynı işverenden alınan ücretler,
2 - Birden fazla işverenden alınmakla birlikte yıllık gayrisafi tutarları toplamı 450 milyon lirayı aşmayan ücretler,
3 - Götürü usulde tespit edilen ticari ve mesleki kazançlar ile götürü ücretler,
4 - Kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı.
Buna göre, tam mükellef kurumlardan kar payı elde eden gerçek kişi mükellefler, yukarıda açıklanan şartlar çerçevesinde bu gelirleri için ihtiyari toplamadan yararlanabileceklerdir.
Bir mükellefin 1995 takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların gayrisafi tutarları aşağıdaki gibidir:
Ticari kazanç (gerçek usulde tespit edilmiş)...........: 150.000.000.-TL
Gayrimenkul sermaye iradı... ..........................: 150.000.000.-TL
Kar payı (vergi alacağı dahil).........................:+ 100.000.000.-TL
Örnekteki mükellef vergiye tabi kazançları için beyanname vermek ve gelirini bu beyannamede toplamak durumundadır. Zira, Gelir Vergisi Kanunu'nun toplama yapılmayan halleri belirleyen 86'ncı maddesinde gerçek usulde tespit edilen ticari kazanç sayılmamıştır. Bu kazanç için beyanname verilmesi zorunludur. Mükellef, yıllık beyanname ile beyanı gereken ticari kazancı olduğundan 87 nci maddenin üçüncü fıkrası uyarınca ihtiyari toplamadan da yararlanamayacaktır. Vergiye tabi kazancın tutarının 450 milyon liralık haddi aşıp aşmamasının bir önemi bulunmamaktadır.
Kar payı (vergi alacağı dahil).........................: 200.000.000.-TL
Gayri menkul sermaye iradı.. ..........................: 155.000.000.-TL
Götürü ticari kazanç...................................:45.000.000.-TL
Ücretler (aynı işverenden).............................: 500.000.000.-TL
Menkul sermaye iradı (alacak faizi)....................:+ 75.000.000.-TL
Mükellefin elde ettiği gayrimenkul sermaye iradı vergi tevkifatına tabi tutulmuş, menkul sermaye iradı ise tutulmamıştır.
Örnekteki mükellef, vergisi tevkif suretiyle kesilmemiş alacak faizi dolayısıyla beyanname vermek zorundadır. Ücretler ve götürü ticari kazançlar 450 milyon liralık haddin hesabında dikkate alınmamakta olup, bu kazançlar dışında kalan kar payı (vergi alacağı dahil), gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı (alacak faizi) tutarları toplamı ise 430 milyon lira olup, 450 milon liranın altında kalmaktadır. Mükellefin, gerçek usulde tespiti ve yıllık beyanname ile beyanı gereken ticari, zirai ve mesleki kazancı da bulunmadığından şu gelirlerini beyannameye ithal etmesi ihtiyaridir.
Gayrimenkul sermaye iradı... ..........................: 155.000.000.-TL
Ücretler (aynı işverenden).............................:+ 500.000.000.-TL
Buna göre mükellef, sadece 75 milyon lira tutarındaki alacak faizi nedeniyle beyanname verecek, diğer gelirlerini beyannameye dahil etmeyebilecektir.
6) Yabancı Memleketlerde Elde Edilen kar Payları:
Tam mükellef gerçek kişilerin tam mükellef olmayan kurumlardan, başka bir deyişle, kanuni ve iş merkezinin her ikisi birden Türkiye'de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri kar paylarının Gelir Vergisi Kanunu'nun 85 ve 86'ncı maddeleri uyarınca elde edildikleri yılda yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu kar paylarının, Gelir Vergisi Kanunu'nun 87'nci maddesi uyarınca ihtiyari toplamaya konu edilmesi ve bu suretle beyannameye dahil edilmemesi imkanı da yoktur. Ayrıca, ileride daha ayrıntılı açıklanacağı üzere, yabancı memleketlerde yerleşik bu kurumlardan elde edilen kar payları için vergi alacağı hesaplanmayacaktır.
Öte yandan, yabancı memlekette elde edilen söz konusu kar payları ile ilgili olarak, yabancı memlekette ödenen vergilerin Gelir Vergisi Kanunu'nun 123 üncü maddesine yer alan hükümler çerçevesinde mahsup edileceği tabiidir.
Türkiye'nin akdettiği çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının, yabancı memleketlerde elde edilen kar paylarının Türkiye'de vergilendirilmesine ve ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin hükümleri yukarıdaki hükümler çerçevesinde yapılan vergileme ve mahsup sırasında ayrıca dikkate alınacaktır.
7) Serbest Bölgelerde Faaliyet Gösteren Kurumlardan Elde Edilen kar Payları:
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 6 ncı maddesinde, "Serbest bölgeler gümrük hattı dışında sayılır. Bu bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükelleflerine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz.
Türkiye'deki tam ve dar mükellef gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgedeki faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratlar Türkiye'nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre tevsiki halinde de gelir ve kurumlar vergisinden muaftır." hükmü yer almaktadır. Bu hükümle serbest bölgelerde elde edilen kazançların Türkiye'de vergilenmemesi öngörülmüştür.
Bu hükme göre, kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulmamaktadır.
Ancak, bu istisna gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden elde edilen kazançları ile sınırlıdır. Bu kurumun serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden sağlanan kazançların ortaklara kar payı olarak dağıtılması halinde, kurumun kazancının tamamen veya kısmen serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden elde edilip edilmediğine bakılmaksızın bu kar paylarının, elde eden tam mükellef gerçek kişiler tarafından Gelir Vergisi Kanunu'nun 85, 86 ve 87 nci maddeleri hükümleri çerçevesinde menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
Tam mükellef olan bu kurumlardan elde edilen kar paylarının beyan edilmesi halinde vergi alacağı da hesaplanacağı tabiidir.
B) KAR PAYLARININ ELDE EDİLMESİ
3946 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 85, 86 ve 87'nci maddelerinde yapılan değişiklikler sonucu, önceki bölümlerde izah edildiği üzere, kar payı tutarının Kanunda belli edilen haddi aşması halinde yıllık beyanname ile beyanı gerekmektedir. Mükelleflerce elde edilen kar paylarının hangi tarihte elde edildiğinin belirlenmesi, bu gelirlerin hangi yıl geliri olarak beyan edileceğinin saptanması bakımından önem taşımaktadır.
1) Anonim Şirketlerde Kar Dağıtımı:
Anonim şirketlerde kar dağıtım kararını şirket genel kurulu vermektedir.Genel kurul kar dağıtım kararını vermiş ve kar dağıtım tarihini belirlemiş ise, kar dağııtm tarihinde; genel kurul tarafından kar dağıtım tarihinin tespitinin şirketin yönetim kuruluna bırakıldığı durumda ise, yönetim kurulunun tespit ettiği dağıtım tarihinde kar payı elde edilmiş kabul edilecektir. Ancak, bu tarihte kurum tarafından çeşitli nedenlerle kar dağıtımına fiilen başlanmaması halinde, kar paylarının, fiilen dağıtımına başlandığı tarihte elde edileceği tabiidir. Kar dağıtımına başlandığı halde, ortağın kar payını tahsil etmemiş olması, hukuki ve ekonomik tasarruf gerçekleştiğinden kar payının elde edilmesine tesir etmemektedir.
Diğer taraftan, şirket yetkili organlarınca kar dağıtımına ilişkin hukuki prosedür tamamlanmamakla birlikte, kar payının fiilen dağıtıldığı ve ortak tarafından tahsil edildiği durumda da fiili tasarruf gerçekleşeceğinden, kar payı elde edilmiş olacaktır.
2) Limited Şirketlerde Kar Dağıtımı:
Her iki halde de, kar dağıtımına karar verilmiş ve kar dağıtım tarihi saptanmış ise, kar dağıtım tarihinde kar payı ortaklar tarafından elde edilmiş kabul edilir. Ancak, bu tarihte kurum tarafından çeşitli nedenlerle kar dağıtımına başlanmaması halinde, kar payları, fiilen dağıtımına başlandığı tarihte elde edilecektir. Anonim şirketlerde olduğu gibi kar payının bu tarihten sonra tahsil edilmemiş olması elde etme açısından önem arz etmemektedir. Aynı şekilde, kar dağıtımına ilişkin hukuki prosedür yerinegetirilmemekle birlikte, karın ortaklara fiilen dağıtıldığı durumda da kar yının elde edilmesi gerçekleşmiş olacaktır.
3) Eshamlı Komandit Şirketlerde Kar Dağıtımı:
Eshamlı komandit şirketlerde kar dağıtımına ilişkin kararlar komanditerler genel kurulu tarafından anonim şirketlerin tabi olduğu hükümler çerçevesinde verilir. Eshamlı komandit şirketlerde, anonim şirketlerin yönetim kurullarına lişkin görev ve sorumluluklar komandite ortaklar tarafından yerine getirilir.
Buna göre, komanditerler genel kurulu tarafından kar dağıtımına karar verildiği ve kar dağıtım tarihinin genel kurul veya şirketi idare ve temsile komandite ortaklarca belirlendiği durumda, kar payı komanditer ortaklarca kar dağıtım tarihinde elde edilmiş sayılacaktır. Kar payının ortaklarca tahsiline ilişkin olarak anonim ve limited şirket ortakları için pılan açıklamalar bunlar için de geçerlidir.
4) Kooperatiflerde (Gelir-Gider Farkı) Dağıtımı:
1163 sayıl Kooperatifler Kanunu'nun 38'inci maddesi hükmüne göre ortaklarla yapılan muamelelerden bir yıllık faaliyet sonunda elde edilen gelir-gider farkının ortaklar arasında, kooperatifin ortaklarla olan muameleleri nispetinde bölüştürülmesi esastır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 2 numaralı bendinde, kooperatiflerce ortaklara dağıtılan bu gelir-gider farkları menkul sermaye iradı olarak kabul dilmemiştir.
Dolayısıyla, ortaklarca elde edilen bu mahiyetteki gelir-gider farkları verginin konusuna alınmamıştır.
Kooperatiflerde, gerek ortaklarla yapılan muamelelerden doğan kazancın ortaklara kooperatifle yaptıkları muameleler nispeti dışında dağıtılması, gerekse ortak dışı faaliyetlerden doğan gelir-gider farkının ortaklara dağıtılması durumunda ortaklarca elde edilen kazançlar kar payı olarak nitelendirilmektedir.
Kooperatiflerin genel kurullarınca kazancın dağıtılmasına karar verildiği ve gelir-gider farkı dağıtım tarihinin tespit edildiği durumda, kooperatif ortaklarınca gelir-gider farkının dağıtımına başlandığı tarihte elde edildiği kabul edilecektir.
5) İş Ortaklıklarında Kar Dağıtımı:
İş ortaklıkları, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesinin birinci fıkrasının (E) bendinde kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmıştır.
Bu ortaklıklar, Kanunun 1'inci maddesinin (A), (B), (C) ve (D) bentlerinde yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancı paylaşmak amacıyla kurulan ortaklıklardır. İş ortaklıklarında kazanç işin bitiminde paylaşılmakta olup, işin bitimi ise Gelir Vergisi Kanunu'nun 44 üncü maddesinde belirlenen esaslara göre tayin olunmaktadır.
İş ortaklıklarına ilişkin açıklamalar 31 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer almıştır.
Kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilen bu ortaklıklar, belirli bir süre içinde belirli bir işi sonuçlandırmak üzere kurulur, işin bitiminde yasal yükümlülükler yerine getirildikten sonra mükellefiyeti sona erdirilir. İşin bitiminda ortaya çıkan kazanç, işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edilerek vergilendirilir.
Bu kazançların, kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde ortaklara dağıtıldığı kabul edilecektir.
İş ortaklıklarının gerçek kişi ortaklarının ortaklığın kazancından aldığı kar payı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 2 numaralı bendinde menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiştir. İş ortaklıklarının kurum veya şahıs ortaklığı statüsündeki ortaklarının ortaklık kazancından aldıkları paylar ise elde edenin statüsüne göre kurum kazancı (iştirak kazancı) veya ticari kazanç olarak nitelendirilmektedir.
Dolayısıyla, menkul sermaye iradı veya ticari kazanç olarak nitelendirilen kar paylarının gerçek kişilerce elde edilmesi halinde, bu kar paylarının vergi alacağı da dahil olmak üzere bu Tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde beyan edileceği tabiidir.
II) VERGİ ALACAĞI
A) VERGİ ALACAĞIIN TANIMI
3946 sayılı Kanunla, kurumlar vergisi oranı % 46'dan % 25'e düşürülmekle beraber, aynı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu'nun bazı hükümlerinde yapılan değişiklikle, kurum kazancının kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış ve vergi tevkifatına tabi tutulmuştur.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 4108 sayılı Kanun ile değişik 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendine göre;
"Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların, indirim ve istisnalar (Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin 1 ve 6 numaralı bentlerine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar hariç) düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım;"menkul sermaye iradı sayılmıştır.
Kurum kazancının menkul sermaye iradı sayılan kısmı, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesi uyarınca vergi tevkifatına tabi tutulmuştur. Tevkifat oranı, kurumun halka açık şirket olup olmamasına göre farklılaştırılmış, 30.12.1993 tarih ve 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de aşağıdaki gibi tespit edilmiştir:
"Dağıtılsın veya dağıtılmasın Gelir Vergisi Kanunu'nun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan mekul sermaye iratlarından (yatırım fonları ve ortaklıkları hariç):
i - Halka açık anonim şirketlerde % 10;
ii - Diğerlerinde % 20."
Bu düzenlemelere bağlı olarak "vergi alacağı" müessesesi gelir vergisi sistemimize dahil edilmiştir.
3946 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasına eklenen 13'üncü bent hükmüyle "vergi alacağı" menkul sermaye iradı kabul edilmiştir. "Vergi alacağı" kavramı ise aynı Kanuna eklenen mükerrer 75'inci maddede tanımlanmıştır. buna göre:
"Tam mükellefiyete tabi kurumlarca:
1. Tam mükellefiyete tabi gerçek kişilere dağıtılan kar paylarının,
2. Adi ortaklıklara, kollektif ve adi komandit şirketlere dağıtılan kar paylarının,
3. Eshamlı komandit şirketlere dağıtılan kar paylarından bu şirketlerin komandite ortaklarına isabet eden kısmın,1/3'ü, bunların vergi alacağını teşkil eder.
Yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar payları için vergi alacağı hesaplanmaz."
Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere, vergi alacağı kurumlar tarafından dağıtılan kar paylarına bağlı olarak doğmaktadır. Kurumca, kar dağıtımı yapılmadığı durumda vergi alacağı da hesaplanmayacaktır. Kar dağıtımı durumunda, dağıtılan kar payının 1/3'ü oranında hesaplanacak tutar, kar payını elde edenlerin vergi alacağını oluşturacaktır. Örneğin, 60 birim kar payı elde edildiği durumda 20 birim vergi alacağı hesaplanacaktır. Bu 20 birim vergi alacağı menkul sermaye iradı sayıldığından 60 birim kar payı ile birlikte beyan edilecektir. Ancak, kar payı ve vergi alacağı tutarının toplamı (60+20=80) Gelir Vergisi Kanununun 86'ncı maddesinde öngörülen haddi aşmadığı takdirde bunların yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmeyecektir.
Diğer taraftan vergi alacağı, kar payları için yıllık beyanname verilmesi veya diğer gelirler için yıllık beyanname verilerek vergi alacağı dahil kar paylarının beyannamede toplandığı durumda, bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir. Başka bir deyişle, vergi alacağı hem menkul sermaye iradı hem de mahsubu gereken vergi niteliğindedir.
Vergi alacağının hem menkul sermaye iradı hem de mahsubu gereken vergi olarak nitelendirilmesi, kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi indirildikten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmasının bir sonucudur.
B) VERGİ ALACAĞININ ESASLARI
1) Kar Payını Dağıtan Kurum Tam Mükellef Olmalıdır:
Vergi alacağı sadece tam mükellef kurum lardan elde edilen kar payları için hesaplanacaktır. Tam mükellef kurumlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 9'uncu maddesine göre, kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan kurumlardır.
Kanuni veya iş merkezinin her ikisi birden Türkiye dışında olan veya Türkiye'de dar mükellefiyet esasında vergilendirilen kurumlardan elde edilen kar payları için vergi alacağı hesaplanmayacaktır.
2) Vergi Alacağı Gelir vergisi Kanununun 75'inci Maddesinin İkinci Fıkrasının 1, 2 ve 3 Numaralı Bentlerinde Yazılı Kar Payları İçin Hesaplanacaktır:
Vergi alacağına, genel olarak Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı kar payları konu olacaktır. Söz konusu kar paylarına ilişkin olarak, Tebliğin I/A-2 bölümünde açıklamalar yapılmıştı. Ancak, bu maddede kar payı olarak sayılmakla beraber, Kanunun mükerrer 75'inci maddesinin son fıkrasında belirtildiği üzere, yatırım fonları katılma belgeleri ile yatırım ortaklıkları hisse senetlerinden elde edilen kar payları için vergi alacağı hesaplanmayacaktır.
Aynı şekilde, 75'inci maddenin ikinci fıkrasının 2 numaralı bendinde, adi komandit şirketlerin komanditer ortaklarına dağıtılan kazançlar kar payı sayılmakla birlikte, adi komandit şirketler "kurum" olmadığı için bu kar payları için de vergi alacağı hesaplanmayacaktır. Ancak, komanditer ortaklar tarafından elde edilen bu kar paylarının, Gelir Vergisi Kanununun 85'inci maddesi uyarınca menkul sermaye iradı olarak beyan edileceği tabiidir.
Buna göre, vergi alacağı hesaplanacak kar payları şunlardır:
-Anonim şirket hisse senetlerinin kar payları;
-Eshamlı komandit şirketlerin hisse senetlerinin kar payları;
-Limited şirket iştirak hisselerinden doğan kar payları;
-Kooperatiflerin ortaklarına dağıttıkları kazançlar (kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan gelir-gider farkından ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde dağıtılan risturnlar hariç);
-İş ortaklıklarının ortaklarına dağıttıkları kar payları;
-Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar payları;
-Tebliğin I/A-3 bölümünde bahsedilen suretle verilen bedelsiz iştirak hisseleri veya hisse senetleri.
3) Kar Paylarının kurum Büyesinde Vergilendirilmemiş Olması Vergi Alacağının Hesaplanmasına Etki Etmemektedir:
Kar payının dağıtıldığı kurum kazancının vergiden istisna edilmiş kazançlardan oluşması, dolayısıyla kurumlar vergisine tabi tutulmamış olması veya kurum kazancının yurt dışı kazançlardan oluşması veya kurum kazancının Gelir Vergisi Kanununun 75/2-4'üncü maddesi uyarınca menkul sermaye iradı sayılan kısmı üzerinden aynı Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca vergi tevkifatı yapılıp yapılmaması veya kısmen yapılması dağıtılan kar payları üzerinden vergi alacağı hesaplanmasına etki etmemektedir.
Kar payının, 01.01.1994 tarihinden önceki dönemlerde dağıtılmayan kazançlardan ve ihtiyatlardan karşılanması halinde de, bu kazançların kurumlar vergisine veya gelir vergisi tevkifatına tabi tutulup tutulmadığına bakılmaksızın vergi alacağı hesaplanacaktır.
4) Aşağıda Sayılanlar Elde Ettikleri Kar Payları İçin Vergi Alacağı Hesaplayacaklardır:
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 75'inci maddesi uyarınca:
-Tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler;
-Adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler;
-Eshamlı komandit şirketler (komandite ortağa isabet eden kısım için),
Elde ettikleri kar payları için kar payı tutarının 1/3'ü oranında vergi alacağı hesaplamak zorundadırlar. Bunların dışında kalan gerçek ve tüzel kişeler vergi alacağı hesaplamayacaktır.
C) VERGİ ALACAĞININ MAHSUBU
3946 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen mükerrer 121'inci maddenin (B) fıkrası hükmü vergi alacağının mahsubunu düzenlemektedir. Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 13 numaralı bendinde menkul sermaye iradı sayılan vergi alacağı, bu maddede belirlenen esaslar uyarınca mükelleflerce verilecek beyannameler üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilebilecektir. Bu esaslar aşağıdaki gibidir:
1 - Tam mükelelfiyete tabi gerçek kişilerin vergi alacağı yıllık beyannameyle bildirilmek kaydıyla beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilir.
2 - Adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketlerin vergi alacağı, kar paylarının alındığı yıl, ortaklık veya şirketlerce hasılat olarak kaydedilir. Bu vergi alacağı, ortaklarca verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerinde hisseleri oranında mahsup edilir.
3 - Eshamlı komandit şirketlerin komandite ortaklarının vergi alacağı, anılan şirketlerin kar paylarını aldıkları yıl komandite ortaklar tarafından hisseleri oranında elde edilmiş ticari kazanç olarak kabul edilir ve verecekleri gelir vergisi beyannamelerinde mahsup edilir.
Tebliğin önceki bölümlerinde bahsedildiği üzere, kar payları ve vergi alacağının belli hallerde beyan edilmesi gerekmemektedir. Beyanname verilen hallerde ise kar paylarının ve vergi alacaklarının beyannameye ithali ihtiyari olabilmektedir. Kar payları ve vergi alacağının beyan edilmediği durumlarda, vergi alacağının mahsubunun yapılmayacağı tabiidir. Vergi alacağının mahsubu, sadece bayanname verilen ve kar payları ile vergi alacaklarının beyannameye ithal edildiği halde söz konusu olacaktır. diğer taraftan, vergi alacağının bağlı bulunduğu kar payından ayrı olarak beyannaye dahil edilmesi ve beyanname üzerinde hesaplanan vergiden mahsubu imkanı da yoktur.
Vergi alacağı beyannameye dahil edilen kazanç ve iratlar üzerinden hesaplanan toplam gelir vergisinden mahsup edilecektir. Vergi alacağının ticari kazanç veya menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi mahsuba etki etmemektedir. Ancak, beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsuptan sonra arta kalan mahsup edilememiş bir tutar mevcut ise bu tutarın hiç bir şekilde mükellefe iadesi veya mükellefin diğer vergi borçlarına mahsubu söz konusu olmayacaktır.
Beyannameye dahil edilen kazanç ve iratlara ilişkin olarak tevkif suretiyle ödenen ve mahsubu gereken vergilerin bulunması halinde, hesaplanan gelir vergisinden öncelikle vergi alacağı daha sonra diğer vergiler mahsup edilecektir.
D) VERGİ ALACAĞININ HESAPLANMASI, BEYANI VE MAHSUBU
Bu bölümde, vergi alacağının beyan ve mahsubu, vergi alacağının bağlı bulunduğu kar paylarını elde eden gerçek kişiler ve ortaklıklar bakımından ayrı ayrı açıklanmaktadır. Açıklama ve örneklerde hayat standardı esası ve geçici vergi ihmal edilmiştir.
1) Tam Mükellefiyete Tabi Gerçek kişelerce Vergi Alacağının Hesaplanması, Beyanı ve Mahsubu:
a) Ticari Faaliyete Bağlı Olarak Elde Edilen Kar Payı ve Vergi Alacağı:
Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin son fıkrası hükmüne göre, menkul sermaye iratları, bunları sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunduğu takdirde, ticari kazancın tespitinde nazara alınır. Başka bir deyişle, ticari varlığa dahil bulunan nakdi veya para ile temsil edilen sermaye dolayısıyla elde edilen iratlar ticari kazancın bir unsuru olarak ticari kazanca ilişkin hükümler çerçevesinde tespit edilir ve vergilendirilir.
Bu hüküm, bir gerçek kişinin şahsi ticari falayitine bağlı olarak kurumlardan elde ettiği ve ticari kazanç olarak nitelendirilen kar paylarına da uygulanır. Buna göre, kurumlardan elde edilen kar payları ve kar payının 1/3'ü tutarında hesaplanan vergi alacağı, kar payının elde edildiği yıl ticari hasılata dahil edilecektir. Hasılat yazılan bu vergi alacağı, ticari kazancın beyan edildiği yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.
Ticari faaliyete bağlı olarak elde edilen kar payları ve vergi alacağına ilişkin örnek aşağıda yer almıştır.
Yıllara sari inşaat ve taahhüt işi yapan mükellef (A)'nın, 1995 takvim yılında biten işleri 60.000.000.-TL zarar ile sonuçlanmıştır. mükellef (A), aynı yıl içinde işletmenin aktifine dahil (X) Anonim Şirketi hisse senetlerinden 120.000.000.-TL kar payı elde etmiştir. Ayrıca mükellef, işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkulünün kiralanmasından 500.000.000.-TL kira geliri elde etmiştir.
Mükellefin 1995 takvim yılında biten inşaat ve onarma işine ilişkin olarak alınan istihkaklardan toplam 50.000.000.-TL gelir vergisi tevkif edilmiştir.
Mükellef (A), (X) Anonim Şirketinden elde ettiği 120.000.000.-TL kar payını ve bu tutarın 1/3'ü olarak hesap edeceği 40.000.000.-TL'yi ticari kazancına dahil edecektir. bu durumda, mükellefin 1995 takvim yılına ilişkin gelir vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.
Ticari kazanç.......................................... : 100.000.000.-TL
-Kar payı................. : 120.000.000.-TL
-Vergi alacağı............ :+ 40.000.000.-TL
-Faaliyet zararı (-)60.000.000.-TL
Gayrimenkul sermaye iradı.............................. : + 500.000.000.-TL
Vergiye tabi gelir .................................... :600.000.000.-TL
Hesaplanan gelir vergisi............................... :187.000.000.-TL
Mahsup edilecek vergiler(-) ........................ : 90.000.000.-TL
-Vergi alacağı.............. : 40.000.000.-TL
- Gelir vergisi tevkifatı... :+50.000.000.-TL
Ödenecek gelir vergisi ................................ : 97.000.000.-TL
b) Ticari Faaliyete Bağlı Olmaksızın Elde Edilen Kar Payı ve Vergi Alacağı:
Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinde, gerçek kişilerin kurumlardan elde ettikleri kar payları ve bunlar üzerinden hesaplanan vergi alacağı menkul sermaye iradı sayılmıştır. Söz konusu iratların bir ticari faaliyete bağlı olmaksızın elde edildiği durumda, bunların vergilendirilmesi Kanunun menkul sermaye iratlarına ilişkin hükümlerine göre yapılacaktır. Tebliğin önceki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, Gelir Vergisi Kanununun 86'ncı maddesinde yer alan şartların sağlanması halinde, toplam tutarı 450 milyon lirayı aşmayan kar payları ve vergi alacağı beyan edilmeyecektir.
Diğer gelirler nedeniyle beyanname verildiği durumlarda ise Gelir Vergisi Kanununun 87'nci maddesinde belirtilen şartlar çerçevesinde, tutarı 450 milyon lirayı aşmayan kar payları ve vergi alacağının beyannameye ithali ihtiyaridir.
Tam mükellef gerçek kişilerce beyanname verildiği ve kar payları ile vergi alacağının beyannameye dahil edildiği durumda, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden vergi alacağı mahsup edilecektir.
Komanditer ortak olan mükellef (B), (Y) Eshamlı Komandit Şirketinden 1995 takvim yılında 270.000.000.-TL tutarında kar payı almıştır. Mükellefin başka bir geliri yoktur.
Mükellefin anılan kurumdan elde ettiği kar payı ve kar payının 1/3'ü olarak hesaplanan vergi alacağı tutarı (270.000.000+90.000.000=) 360.000.000.-TL, Gelir Vergisi Kanununun 86'ncı maddesinde belirtilen 450 milyon lira tutarındaki haddi aşmadığından bu gelir için yıllık beyanname verilmeyecektir.
Mükellef (C) avukatlık faaliyeti nedeniyle gerçek usulde vergilendirilmekte olup, bu faaliyetinden 1995 takvim yılında elde etitiği serbest meslek kazancının safi tutarı 150.000.000.-TL'dır. Mükellef, aynı yıl içinde tam mükellef (Z) Limited Şirketinden 300.000.000.-TL tutarında kar payı almıştır.Mükellef, serbest meslek kazancı dolayısıyla yıl içinde tevkif suretiyle 10.000.000.-TL gelir vergisi ödemiştir.
Mükellefin elde ettiği kar payı ve vergi alacağının toplam tutarı 450 milyon lirayı aşmamakla birlikte, yıllık beyanname ile beyanı gereken serbest meslek kazancı bulunduğundan ihtiyari toplamadan yararlanması imkanı yoktur. Bu nedenle, mesleki kazancı ile birlikte (Z) Limited Şirketinden aldığı kar payını ve buna ilişkin vergi alacağını beyan etmek zorundadır.
Mükellef (C)'nin 1996 yılı Mart ayında 1995 takvim yılına ilişkin olarak vereceği yıllık beyanname aşağıdaki gibi olacaktır.
Serbest meslek kazancı.................................. : 150.000.000.-TL
Menkul sermaye iradı.................................... : 400.000.000.-TL
-Kar payı................... : 300.000.000.-TL
-Vergi alacağı.............. : 100.000.000.-TL
Vergiye tabi gelir ..................................... : 550.000.000.-TL
Hesaplanan gelir vergisi................................ : 169.500.000.-TL
Mahsup edilecek vergiler (-) .......................... : 110.000.000.-TL
-Vergi alacağı............... : 100.000.000.-TL
-gelir vergisi tevkifatı..... :+ 10.000.000.-TL
Ödenecek gelir vergisi.................................. : 59.500.000.-TL
2) Adi Ortaklıklar ve Kollektif Şirketlerce Vergi Alacağının Hesaplanması, Beyanı ve Mahsubu:
Gelir Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 75'inci maddenin birinci fıkrasının 2 numaralı bendi hükmüne göre, tam mükellefiyete tabi kurumlarca adi ortaklıklara ve kollektif şirketlere dağıtılan kar paylarının 1/3'ü, bunların vergi alacağını oluşturmaktadır. Adi ortaklıklar ve kollektif şirketler elde ettikleri bu kar paylarını ve bunlara ilişkin vergi alacağını kar paylarını elde ettikleri yılda hasılat yazacaklardır. Başka bir
deyişle, elde edilen kar payları ve bunlarla ilgili vergi alacağı ticari kazancın tespitine ilişkin esaslar çerçevesinde değerlendirilecektir. Söz konusu vergi alacağı ortaklarca verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerinde hesaplanan gelir vergisinden hisseleri oranında mahsup edilecektir.
Adi ortaklıklar ve kollektif şirketlerde ortakların ortaklık veya şirket karından aldıkları pay şahsi ticari kazanç haükmündedir. Dolayısıyla, kurumlardan alınan kar payları ile bunlara ilişkin vergi alacağının da
ortaklar tarafından şahsi ticari kazancın bir unsuru olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
(Y) Kollektif Şirketinin 1995 takvim yılı faaliyetleri 500.000.000.-TL kar ile sonuçlanmıştır. Şirket aynı yıl içinde aktifinde kayıtlı (A) Limited Şirketine iştiraki dolayısıyla 300.000.000.-TL kar payı elde etmiştir. söz konusu kar payına ilişkin olarak (300.000.000.- x 1/3 =) 100.000.000.-TL vergi alacağı hesaplanmıştır. Dönem sonucu aşağıdaki gibidir.
-Kar payı.......................... : 300.000.000.-TL
-Vergi alacağı..................... : 100.000.000.-TL
TOPLAM....... : 900.000.000.-TL
Kollektif şirketin ortaklarından (A)'nın ortaklık hissesi % 60, (B)'nin ortaklık hissesi ise %40'dır.
Ortaklardan (A)'nın, 1995 takvim yılında elde ettiği diğer gelirler aşağıdaki gibidir:
-(Z) Anonim Şirketinden kar payı......... : 240.000.000.-TL
-Menkul sermaye iradı (alacak faizi)..... : 100.000.000.-TL
-Ücretler................................ : 500.000.000.-TL
Ortak (A), ücretleri üzerinden yıl içinde tevkif suretiyle 100.000.000.-TL gelir vergisi ödemiştir. Alacak faizi ise tevkifata tabi tutulmamıştır.
Ortaklardan (B)'nin aynı yıldaki diğer gelirleri ise şu şekildedir.
-Ticari kazanç (zarar)........................ : 250.000.000.-TL
(Yıllara sari inşaat ve taahhüt işi)
-Gayrimenkul sermaye iradı.................... : 100.000.000.-TL
Ortak (B), yıllara sari inşaat işi nedeniyle tevkif suretiyle 12.500.000.- TL ve işyeri kira geliri üzerinden 25.000.000.-TL gelir vergisi ödemiştir.
Örnekte bahsedilen (Y) Kollektif Şirketinin 1995 takvim yılı karı, ortaklar arasında hisseleri oranında paylaştırılacaktır. buna göre, ortak (A) 540.000.000.-TL ve ortak (B) 360.000.000.-TL Kollektif Şirketten kazanç elde edeceklerdir. Ortakların gelir vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.
Mükellef (A)'nın Beyanı:
Ticari kazanç (Y Kollektif Şirketinden)............ : 540.000.000.-TL
-Faaliyet karı.......... : 300.000.000.-TL
-Kar payı............... : 180.000.000.-TL
-Vergi alacağı.......... : 60.000.000.-TL
Menkul sermaye iradı.................................. : 420.000.000.-TL
-Kar payı (Z Anonim Şti.den)........ : 240.000.000.-TL
-Vergi alacağı ..................... : 80.000.000.-TL
-Alacak faizi....................... : 100.000.000.-TL
Ücretler .............................................. :+ 500.000.000.-TL
Vergiye tabi gelir..................................... :1.460.000.000.-TL
Hesaplanan gelir vergisi............................... : 541.000.000.-TL
Mahsubu gereken vergiler (-).......................... : 240.000.000.-TL
-Vergi alacağı................. : 140.000.000.-TL
-Gelir vergisi tevkifatı....... :+100.000.000.-TL
Ödenecek gelir vergisi..................................: 301.000.000.-TL
Mükellef (B)'nin Beyanı
Ticari kazanç.......................................... : 110.000.000.-TL
-(Y Koll. Şti.den)
-Faaliyet karı...................... : 200.000.000.-TL
-Kar payı........................... : 120.000.000.-TL
-Vergi alacağı...................... : 40.000.000.-TL
-Şahsi İşl. zararı (-).............. : 250.000.000.-TL
Gayrimenkul sermaye iradı............................... :+ 100.000.000.-TL
Vergiye tabi gelir (matrah) ............................ : 210.000.000.-TL
Hesaplanan gelir vergisi ............................... :55.500.000.-TL
Mahsubu gereken vergiler (-) ........................... :77.500.000.-TL
-Vergi alacağı............ : 40.000.000.-TL
-Gelir Vergisi tevkifatı.. :+ 37.500.000.-TL
(12.500.000 + 25.000.000) -----------------
İadesi gereken gelir vergisi........................... : 22.000.000.-TL
Mükellef (B), 22.000.000.- TL tutarındaki iadesi gereken gelir vergisini varsa diğer vergi borçlarına mahsup edecek veya iade alacaktır.
3) Adi Komandit Şirketlerde Vergi Alacağının Hesaplanması, Beyanı ve Mahsubu:
Gelir Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 75'inci maddenin birinci fıkrasının 2 numaralı bendi hükmüne göre, tam mükellefiyete tabi kurumlarca adi komandit şirketlere dağıtılan kar paylarının 1/3'ü, bunların vergi alacağını oluşturmaktadır.
Adi komandit şirketler, adi ortaklıklar ve kollektif şirketlerde olduğu gibi elde ettikleri bu kar paylarını ve vergi alacağını kar paylarını aldıkları yıl hasılat yazacaklardır. Bu vergi alacağı ortaklarca verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerinde, hesaplanan gelir vergisinden hisseleri oranında mahsup edilecektir.
Türk Ticaret Kanununun 243'üncü maddesinde, ticari bir işletmeyi bir ticaret ünvanı altında işletmek maksadıyla kurulan ve şirket alacaklılarına karşı ortaklardan bir veya bir kaçının sorumluluğu sınırlandırılmamış, buna karşın diğer ortak veya ortakların sorumluluğu belli bir sermaye ile sınırlandırılmış olan şirket adi komandit şirket olarak tanımlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinin üçüncü fıkrası hükmüne göre, adi komandit şirketlerde komandite ortakların ortaklık karından aldığı pay şahsi ticari kazanç hükmündedir. Aynı Kanunun 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının 2 numaralı bendi hükmüne göre ise komanditer ortakların adi komandit şirketlerin karından aldıkları pay menkul sermaye iradı kabul edilmiştir.
Kar paylarının ve vergi alacağının komandite ve komanditer ortaklarca beyanı ve vergi alacağının mahsubu, esas itibariyle adi ortaklıklar ve kollektif şirketlerin ortaklarınca yapılan beyan ve mahsubu gibidir. Tek fark komanditer ortakların, şirket karından aldıkları payı ticari kazanç değil menkul sermaye iradı olarak beyan etmeleridir.
(F) Adi Komandit Şirketinin 1995 takvim yılı faaliyetleri 400.000.000.-TL kar ile sonuçlanmıştır. Şirket, aynı yıl içinde (N) Limited Şirketine iştiraki dolayısıyla 120.000.000.- TL kar payı almıştır. (F) Adi Komandit Şirketinin birisi komandite diğeri komanditer olmak üzere iki ortağı olup, komanditer ortak (A)'nın hissesi % 80, komandite ortak (B)'nin hissesi ise % 20'dir. Ortakların başka gelirleri bulunmamaktadır.
Örnekteki Adi Komandit Şirket, aldığı kar payını ve bunun 1/3'ü tutarında hesapladığı vergi alacağını hasılat yazacaktır. bu durumda, şirketin karı aşağıdaki gibi olacaktır.
-Dönem karı............................................. : 560.000.000.-TL
-Olağan faaliyetlerden............ : 400.000.000.-TL
-Kar payı......................... : 120.000.000.-TL
-Vergi alacağı.................... :+ 40.000.000.-TL
Komantider ortak (A) şirket karından payına düşen (560.000.000x%80=) 448.000.000.-TL tutarında kısmı, 1996 yılı Mart ayında vereceği yıllık beyannamede menkul sermaye iradı olarak beyan edecek, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden hissesine isabet eden (40.000.000 x % 80=) 32.000.000.-TL tutarındaki vergi alacağını mahsup edecektir.
Komanditer Ortak (A)'nın Beyanı:
Menkul sermaye iradı (F Adi Komandit Şti.den)........... : 448.000.000.-TL
Vergiye tabi gelir...................................... : 448.000.000.-TL
Hesaplanan gelir vergisi................................ : 133.800.000.-TL
Mahsubu gereken vergiler................................ :- 32.000.000.-TL
-Vergi alacağı .............. : 32.000.000.-TL
Ödenmesi gereken gelir vergisi ......................... : 101.800.000.-TL
Komandite ortak (B), şirket karından payına düşen (560.000.000x%20=) 112.000.000.-TL'yi şahsi ticari kazanç olarak beyan edecek ve şirketin 1995 takvim yılı hasılatına dahil edilen vergi alacağından hissesine isabet eden (40.000.000x%20=) 8.000.000.-TL'yi beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edecektir.
Komandite Ortak (B)'nin Beyanı:
Ticari kazanç (F Adi Komandit Şti.den)................. : 112.000.000.-TL
Vergiye tabi gelir..................................... : 112.000.000.-TL
Hesaplanan gelir vergisi............................... : 28.000.000.-TL
Mahsubu gereken vergiler (-)........................... :8.000.000.-TL
-Vergi alacağı .......... : 8.000.000.-TL
Ödenmesi gereken gelir vergisi......................... : 20.000.000.-TL
4) Eshamlı Komandit Şirketlerde Komandite Ortağın Vergi Alacağının Hesaplanması, Beyanı ve Mahsubu :
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 75'inci maddesine göre, tam mükellefiyete tabi kurumlarca, eshamlı komandit şirketlere dağıtılan kar paylarından bu şirketlerin komandite ortaklarına isabet eden kısmın 1/3'ü komandite ortakların vergi alacağını oluşturacaktır. Eshamlı komandit şirketlerin diğer kurumlardan aldıkları kar payları için kendilerinin vergi alacağı hesaplaması ve bu tutarı adi ortaklıklar, kollektif şirketler ve adi komandit şirketlerde olduğu gibi hasılat yazmaları sözkonusu değildir. Vergi alacağı, bu kurumların sadece komindete ortakları tarafından şirketteki hisseleri nispetinde hesaplanacaktır.
Eshamlı komandit şirket Türk Ticaret Kanununun 475'inci maddesinde, sermayesi paylara bölünen ve ortaklarından biri veya bir kaçı şirket alacaklılarına karşı sınırsız diğerleri ise taahhüt ettikleri sermaye payı ile sorumlu olan şirket olarak tanımlanmıştır. Bu tür şirketler, Kurumlar Vergisi Kanununun 2'nci maddesinde kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmışlardır.Ayrıca, aynı Kanunun 14'üncü maddesinin birinci fıkrasının 5 numaralı bendinde, eshamlı komandit şirketlerde kurum kazancının tesbitinde komandite ortakların, kar hissesinin gider olarak indirileceği belirtilmiştir. Bu düzenleme, eshamlı komandit şirketlerde komandite ortakların, ortaklıktan aldıkları kar paylarının şahsi ticari kazanç hükmünde olduğunu belirten Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinin üçüncü fıkrası hükmüyle paralellik arzetmektedir. Buna göre, eshamlı komandit şirketlerin komandite ortaklarının kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılan kar payları ait oldukları yılın itcari kazancı olarak beyan edilmek durumundadır.
Eshamlı komandit şirketin ilgili dönemin karını dağıtıp dağıtmaması veya kısmen dağıtması, komandite ortağın şirket karından hissesine düşen kısmın ilgili yıl ticari kazancı olarak beyan edilmesi yükümlülüğüne etki etmemektedir.
(Z) Eshamlı Komandit Şirketi, 1995 takvim yılı faaliyetlerinden 4.000.000.000.-TL kar elde etmiştir. Ayrıca Şirket, bir başka kuruma iştiraki dolayısıyla aynı yıl içinde 1.200.000.000.-TL kar payı elde etmiştir. Şirketin % 25'er paya sahip biri komandite ve üçü de komanditer olmak üzere dört ortağı bulunmaktadır.
(Z) Eshamlı Komandit Şirketinin Komandite ortağının 1995 yılı hesap dönemi kurum kazancından payına düşen kısım aşağıdaki gibi olacaktır:
-Faaliyet karı................. : 4.000.000.000.-TL
-İştirak kazancı............... :+1.200.000.000.-TL
-Komandite ortağın kar payı.....: 1.300.000.000.-TL
Şirketin komandite ortağı, şirket karından payına isabet eden kazanç ile şirketin başka kurumdan aldığı kar payından payına isabet eden kısım üzerinden hesaplanan vergi alacağını 1995 takvim yılına ait şahsi ticari kazancı olarak beyan edecektir.
Komandite Ortağın Beyanı:
Ticari kazanç.......................................... : 1.400.000.000.-TL
-Faaliyet karından....... : 1.000.000.000.-TL
-Kar payından............ :300.000.000.-TL
-Vergi alacağı........... :100.000.000.-TL
(300.000.000 x 1/3=) +
Vergiye tabi gelir.................................... : 1.400.000.000.-TL
Hesaplanan gelir vergisi.............................. :514.000.000.-TL
Mahsubu gereken vergiler (-) ......................... :100.000.000.-TL
(300.000.000 x 1/3=)
Ödenmesi gereken gelir vergisi..........................: 414.000.000.-TL
Eshamlı komandit şirketlerin diğer kurumların sermayesine iştirak etmeleri dolayısıyla aldıkları kar payları üzerinden sadece şirketin komandite ortakları için vergi alacağı hesaplanacak olup, komanditer ortaklar için vergi alacağı hesap edilmeyecektir.
Ancak, eshamlı komandit şirketlerin kar dağıtımı yapması halinde komanditer ortaklar Gelir Vergisi Kanununun 75, mükerrer 75, 85, 86 ve 87'nci maddelerindeki esaslar çerçevesinde eshamlı şirketten aldıkları kar payları üzerinden vergi alacağı hesaplayabileceklerdir. Bu hallerde, Tebliğin tam mükellef gerçek kişilerin vergi alacağına ilişkin açıklamaları doğrultusunda işlem yapılacaktır.