Download "YANILMA TARİH Mİ OLUYOR? Zihni KARTAL Baş Hesap Uzmanı. Giriş"
1 YANILMA TARİH Mİ OLUYOR? *Yaklaşım Dergisinin 214. Sayısında yayınlanmıştır. Zihni KARTAL Baş Hesap Uzmanı Giriş Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nda yanılma adı altında bir müessese düzenlenmiştir. Soyut hukuk kuralı niteliğindeki bir yasal hükmün, ortaya çıkmış olan somut olaya, vergi idaresinin yönlendirmesi sonucu yanlış uygulanması olarak tanımlanabilecek yanılma müessesesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 369 uncu maddesinde yerini almıştır. Yanılma halini, kusursuzluk hali şeklinde de betimlemek yanlış olmaz tarihli, 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile yanılma haline ilişkin düzenlemelere bazı eklemeler ve değişiklikler yapılmıştır. İzleyen bölümlerde, yanılma hali ve değişiklikler sonucunda uygulama alanı bulup bulamayacağı irdelenecektir. 1.Mükellef Nasıl Yanılır? 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 369 uncu maddesi hükmüne göre, mükellef iki nedenle yanılarak soyut hukuk kuralı niteliğindeki bir yasal hükmü, ortaya çıkmış olan somut olaya yanlış uygulayabilir. Bu nedenler; yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış açıklama ve yorumda bulunmuş olmaları bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması Görüldüğü üzere her iki neden de özünde, vergi idaresinin yönlendirmesi sonucu ortaya çıkacak hatalı uygulamadır.
2 2. Yanılma Hükmünün Sonuçları Nelerdir? 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 369 uncu maddesi hükmüne göre, yanılma halinde; vergi ziyaı oluşmuşsa vergi tarh ve tahakkuk ettirilir vergi ziyaı nedeniyle vergi cezası kesilmez ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden gecikme faizi hesaplanmaz. Bununla birlikte, yanılma halinden bahsedebilmek için ve yukarıda sayılan sonuçların ortaya çıkabilmesi için aşağıdaki şartların mevcudiyeti aranır; mükellefin vergi idaresinden uygulamaya yönelik izahat istemiş olması, vergi idaresinin mükellefe yasal hükmün uygulamasına yönelik yazılı izahat vermiş olması, mükellefin bu izahata uygun işlem yapmış olması, bu izahata göre işlem yapan mükellef nezdinde vergi ziyaı oluşması, tarhiyatı söz konusu olan ziyaa uğramış verginin bu izahata uygun olarak yapılan işleme ilişkin olması Yukarıda sayılan şartlardan birinin bulunmaması halinde, yanılma halinden ve yukarıda söz konusu edilen yanılma halinin sonuçlarından bahsedilemeyecektir.
3 3. İzahat Ne Demektir? Yasa maddesinde izahat olarak geçen kavram, uygulamada özelge ya da mukteza olarak adlandırılan yazılı görüş açıklamasından ibarettir. Mukteza ya da özelge kaynağını Vergi Usul Kanunu nun 413 üncü maddesinden almaktadır. Madde hükmüne göre, mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir. Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir. Sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulur. Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir. Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler gözönünde bulundurulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanır sayılı Kanunla, Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesi değiştirilmiş ve maddenin son fıkrasında, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirleneceği hükmüne yer verilmiştir. Bu hükme istinaden Maliye Bakanlığınca çıkarılan Mükelleflerin
4 İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik 28/8/2010 tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Buna göre, 413 üncü maddede yer alan mükelleflerin izahat taleplerine dair hükümlerin uygulanması, anılan Yönetmelik hükümlerine göre yapılacaktır. Anılan yönetmelikte özelge kavramı da tanımlanmış ve yasal tarife kavuşmuştur. Tanıma göre, özelge, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından, kendilerince açık olmayan ve tereddüt ettikleri konular hakkında yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüşü ifade etmektedir. Özetle mükellefler, vergi idaresinden, vergi yasalarının uygulaması bakımından belirsiz olarak görüp tereddüt ettikleri hususlarda, yapacakları işlemin bildirilmesini isteyebilirler. Vergi idaresi, hususun mükelleflerin önemli bir bölümünü ilgilendiridiğine karar verirse, ilgili bütün mükelleflerin uygulamasında yeknesaklığı sağlamak amacıyla sirküler yayınlayabilir. İdarenin, yazılı izahat talep edilen konunun sadece, dilekçe sahibi mükellefi ilgilendirdiğine karar vermesi halinde, sadece dilekçe sahibine yazılı açıklama yapar ve görüş bildirir. 4. Özelge Verilmesi Zorunlu Mudur? Bir önceki bölümde yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, özelge istemi mükellefin iradesine bağlıdır. Zira, yasa maddesi hükmü, mükelleflerin, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir şeklindedir. Bu cümle, açıkça mükellefin karşı karşıya olduğu somut olaya uygulanacak hukuk kuralını belirsiz görmesi üzerine yapacağı işlem konusunda vergi idaresine başvurmasını düzenlemektedir. Anlaşılacağı üzere, özelge;
5 karşılaştığı somut olaya uygulayacağı soyut kuralı belirsiz görmesi yapacağı işlemi vergi idaresine sorması şeklinde mükellefin başlattığı ve yazılı görüşü alarak sonlandırdığı bir süreçtir. Mükellef olaya uygulayacağı kuralda bir tereddüt duymasa, özelge talebinde bulunmamaktadır. Ya da aynı somut olay ile karşı karşıya olan iki mükelleften biri tereddütsüz işlemini gerçekleştirmekte iken, aynı kurallara göre bir diğeri yapacağı işlem konusunda tereddüt ederek idareden görüş isteyerek aldığı yanıta göre işlem yapmaktadır. Kısaca, özelge mükellefe bağlı bir süreç olup, özelge istemek zorunda değildir. Öte yandan, idarenin de kendisine iletilen ve görüş istenilen konularda görüş bildirmesi zorunluluğunu öngören bir düzenleme bulunmamaktadır. 5. Özelgeye Uyulması Zorunlu Mudur? Önceki bölümde özelge istemenin zorunlu olmadığı belirtilmişti. Şimdi bir sonraki aşamaya bakalım. Mükellefin duyduğu tereddüt üzerine yapacağı işlemi vergi idaresine sorduğunu ve idarenin kendisine özelge adı verilen yazılı görüşü verdiğini düşünelim. Peki, mükellef bu görüş doğrultusunda işlem yapmak zorunda mıdır? Yanıt; HAYIR. Özelge, uyulması zorunlu, diğer bir ifadeyle emredici nitelik taşıyan bir hukuk kuralı değildir. Hatta, Vergi Hukunun yardımcı kaynaklarından bir olarak kabul eidlmesine karşın, uyulması zorunlu bir hukuk kuralı da değildir. Mükellefin bildirdiği somut olaya uygulanacak soyut kuralın vergi idaresi tarafından yorumundan ibarettir. Mükellef, özelgede yer alan idare görüşüne uygun işlem yapabileceği gibi, idarenin görüşüne uygun davranmayabilir de. İdarenin görüşünün dikkate alınmadan veya görüşün aksine işlem gerçekleştirmesinin yasal bir yaptırımı bulunmamaktadır.
6 Ancak, Vergi Usul Kanunu nun 369 uncu maddesi, idarenin yazılı görüşüne uygun işlem yapıldığı halde, vergi ziyaına yol açan mükellefe bu işlem dolayısıyla ceza kesilmemesi ve gecikme faizi uygulanmaması şeklinde bir koruma sağlamaktadır. 6. Özelgenin Hatalı Olduğu Nasıl Ortaya Çıkarılır? Özelgenin hatalı olduğunun nasıl ortaya çıkarılacağı sorusuna cevap verebilmek için, özelge doğrultusunda işlem yapan bir mükellefin bu işlem sonucunda vergi ziyaına yol açmış olduğunun nasıl ortaya çıkarılacağını belirlemek gerekir. Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi fiili olduğuna göre, bu fiilin işlenip işlenmediği mükellefin (veya vergi sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini tam olarak zamanında yerine getirip getirmediğinin denetlenerek belrilenmesi gerekir. Bu bağlamda, vergi ziyaı oluşup oluşmadığının tespit yöntemi en başta, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak şeklinde tarif edilen vergi incelemesidir. Peki, vergi incelemesi, kendisine verilen bir özelgeye uygun işlem yapan bir mükellefin bu işleminin vergi ziyaına yol açıp açmadığını ortaya koyabilir mi? tarihine kadar abesle iştigal olarak kabul edilebilecek bu soru 6009 tarihinden sonra hiç de absürd değildir? Şimdi bu soruya yanıt aramaya çalışalım.
7 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 140 ıncı maddesine göre vergi inceleme elemanları; vergi kanunlarına ilgili kararnamelere tüzüklere yönetmeliklere genel tebliğlere sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. Öye yandan, aynı maddenin 6 ncı bendi uyarınca, maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine gönderilmeden önce, vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birimler nezdinde oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından; vergi kanunlarına ilgili kararnamelere tüzüklere yönetmeliklere genel tebliğlere sirkülere özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapan kamu görevlisi ile komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Maliye Teftiş Kurulu Başkanlığı,
8 Hesap Uzmanları Kurulu Başkanlığı ve Gelirler Kontrolörleri Başkanlığı bünyesinde oluşturulan rapor değerlendirme komisyonlarının üyeleri arasından görevlendirilecek üçer üyeden oluşan dokuz kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından değerlendirecektir. Peki bu dokuz kişilik komisyon konuyu hangi kaynaklara göre değerlendirecektir? Bu komisyonun dayanacağı hukuk kaynakları da yasa maddesine göre aynıdır; vergi kanunları ilgili kararnameler tüzükler yönetmelikler genel tebliğler sirküler özelgeler İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime gödereceklerdir. Bu kadar uzun cümlelerin kısa özeti şudur; inceleme elemanları özelgelere de aykırı rapor düzenleyemezler aksi halde rapor işleme konulamaz. Hatta bu özelgenin incelenen mükellefe yönelik olarak verilmesi gerektiği dahi düzenlenmemiştir. Diğer bir ifadeyle, inceleme elemanları bütün mükelleflere verilmiş özelgeleri dikkate almak durumundadır. Bu aşamada hemen akla bir soru gelmektedir; aynı konuda birden fazla birbiriyle çelişmekte veya zıt yönde ise (ki uygulamada mevcuttur) hangisi dikkate alınacak? Bu sorunun cevabı şu an için mevcut değildir. Bu tarihe kadar olanları unutup, gelecekte aynı konuda tek tip ve aynı yönde özelge verileceği ümidinde bulunmaktan başka tutunacak bir dal görünmemektedir.
9 Yine bahsi geçen yasa maddesine göre, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin 369 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varmaları halinde, söz konusu özelge, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile 413 üncü maddeye göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilecektir. Bu düzenlemenin ne amaç taşıdığı pek açık olmamakla birlikte aşağıdaki sonuçları çıkarmak hiç şaşırtıcı olmayacaktır; özelge herhalükarda kanunun 369 uncu maddesinin birinci fıkrası kapsamındadır özelge komisyonu üyelerinin özelgenin hatalı olduğu yönünde görüş bildirmeleri kendini inkar anlamı taşıyacağından, bu üyelere göre özelge her daim doğrudur 140 ıncı maddenin 4 üncü bendi, inceleme elemanlarının raporlarının rapor değerlendirme komisyonları tarafından diğer hukuk kaynaklarının yanında özelgelere uygun olup olmadığı yönünden de değerlendirileceğini düzenlediğinden, yukarıda bahsi geçen beş kişilik komisyon aşamasına gelmeden rapor reddedilecektir Durum böyle ise, hiç bir zaman özelgenin hatalı olduğunu ortaya koyan bir rapor ortaya çıkmayacaktır. Bu durumda, özelgede bildirilen hatalı görüşe uygun olarak işlem yapan bir mükellefin vergi ziyaına yol açtığı vakıa ise dahi, inceleme raporlarında bu durumdan bahsedilemeyecektir. Zira böyle bir durum, özelgeye aykırı sayılacağından raporda yer alamayacaktır. Öyleyse, özelgede bildirilen hatalı görüşe uygun olarak işlem yapan bir mükellefin vergi ziyaına yol açtığını tespit edecek bir başka merci ve müessese bulunmadığına göre, yanılma hükmünün uygulamada yeri kalmayacaktır. Zira, özelgede bildirilen hatalı görüşe uygun olarak işlem yapan bir mükellefin vergi ziyaına yol açtığı tespit edilemeyeceğinden, ziyaa uğratılan verginin aslının tarh ve tahakkuk ettirilmesi gündeme gelmeyecektir.
10 Özetle, 6009 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu nun 140 ıncı maddesinde yapılan değişiklikler yanılma halini zımnen yürülükten kaldırmış veya uygulama alanı bırakmamıştır. Bu durumda, yanılma maddesi, yanılma halinin bir diğer müsebbibi olan idarenin yaptığı genel düzenleyici işlemlerle açıkladığı görüşünde değişiklik yapması durumu ile sınırlı kalacaktır. Ancak, kanunun 369 uncu maddesinde, idarenin genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirkülerin, yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olaca, geriye dönük olarak uygulanamayacağı belirtilerek bu durumun da bir anlamda yanılma sayılamayacağı vurgulanmıştır. Hukuken anlamlı sayılan bu kuralın aslında neden 369 uncu maddede bulunduğu açıklamaya muhtaçtır. Zira, aynı konuda yeni görüşü içeren yeni düzenleme yayımından önceki işlemlere uygulanmayacağından, yeni düzenlemeye bağlı vergi ziyaı ortaya çıkmayacaktır. Dolayısıyla, idarenin yanılttığı bir mükellef de olmayacaktır. 7. Sonuç 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 140 ıncı maddesine göre vergi inceleme elemanları; özelgelere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeceklerine göre, idarece verilen bir görüşün hatalı olduğunu ortaya koyacak bir mekanızma bulunmamaktadır. İnceleme elemanları özelgelere aykırı rapor düzenledikleri takdirde, rapor değerlendirme komisyonları raporun işleme konulmasını engelleyebileceklerdir. Hatta bu özelgenin incelenen mükellefe yönelik olarak verilmesi dahi gerekmemektedir. Diğer bir ifadeyle, inceleme elemanları bütün mükelleflere verilmiş özelgeleri dikkate almak durumundadır. Buna göre, özelgenin hatalı olduğunu ortaya koyan bir rapor hiç bir zaman ortaya çıkmayacaktır.
11 Bu durumda, özelgede bildirilen hatalı görüşe uygun olarak işlem yapan bir mükellefin vergi ziyaına yol açtığı vakıa ise dahi, inceleme raporlarında bu durumdan bahsedilemeyecektir. Özelgede bildirilen hatalı görüşe uygun olarak işlem yapan bir mükellefin vergi ziyaına yol açtığını tespit edecek bir başka merci ve müessese bulunmadığına göre, yanılma hükmünün uygulamada yeri kalmayacaktır. Özetle, 6009 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu nun 140 ıncı maddesinde yapılan değişiklikler yanılma halinin tarih olması sonucunu doğurmuştur. Focus Denetim Sağlıklı çözümlere ODAK lanır.