YASAL DEFTER VE BELGELERİN İBRAZ EDİLEMEMESİ | VERGİ MÜKELLEFİ SAVUNUCULARI DERNEĞİ
Vergi İncelemesine Defter ve Belgeleri İbraz Etmeme
Vergi Usul Kanunu 359. maddesinde defter ve belgeleri gizlemeyi onsekiz aydan üç yıla kadar hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren bir suç olarak düzenlemiştir.
İnceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin de gizleme sayılacağı, maddede özellikle belirtilmiştir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olmayanlara, örneğin yoklama memuruna ibraz etmeme, bu suçu oluşturmaz. Öte yandan suçun oluşabilmesi için idare tarafından defterin mevcudiyetinin de kanıtlanmış olması gerekir. Çünkü olmayan defterin ibraz edilmemesi, işlenemez suçu oluşturur.
Defter ve belgeleri saklama ve ibraz yükümlülüğü mükellefe (veya vergi sorumlusuna) aittir. Bu yükümlülüğün sözleşme ile devredilmesi, örneğin muhasebeciye aktarılması söz konusu olamaz. Bu nedenle, bu konuda açılan ceza davalarında genellikle, “defterler muhasebecideydi, ulaşamadım, muhasebeciyi bulup defterleri getiremedim veya muhasebeci kaybetmiş” şeklinde yapılan savunmalar pek itibar görmemektedir. İbraz talebinde mükellefe tanınan sürenin en az 15 gün olması gerekir. Bu süre mali tatilden etkilenir. Adli tatilin ise bu süreye bir etkisi yoktur. Mükellefin ibraz için ek süre talep etmesi halinde, bu talep olumlu veya olumsuz cevaplanmadan, ibraz etmeme fiilinin gerçekleştiğinden söz edilemez. Tek bir ibraz talebi ile birden fazla defterin veya belgenin veya farklı yıllara ilişkin defterlerin talep edilmesine karşın ibraz edilmemesi tek bir suçu oluşturur. Çünkü burada tek bir ibraz etmeme iradesi söz konusudur.
Defter ve Belgelerin İbraz Zorunluluğu
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Defter Tutma” başlıklı ikinci kısmı ile “Vesikalar” başlıklı üçüncü kısmında, defter ve belge düzenine ilişkin usul ve esaslar hüküm altına alınmıştır. Buna göre; defter tutmanın amacı (VUK, madde 171):
Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemek,
Kanunun 175. Maddesinde ise, bu amacı sağlamak ve VUK’ nda belirtilen esaslara da uymak kaydıyla mükelleflerin defterlerini ve muhasebelerini işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbest olduğu hüküm altına alınmıştır.
Mükellefler, VUK hükümleri uyarınca tutmak zorunda oldukları defterlerden aynı kanunun 220’nci maddesi kapsamında olanları kanunda belirtilen esaslar çerçevesinde tasdik ettirmeleri ve VUK 227’nci maddesi kapsamında tevsik etmek zorundadırlar. Yani, tutulması gereken defterler ve defterlere dayanak oluşturan belgeler mükelleflerin mülkiyeti altında olup, zaman aşımı süresi içerisinde muhafaza ve istenildiğinde ibraz edilmesi zorunludur.
Bu çalışmada, defter ve belgelerin ibraz edilemediği durumlarda mükelleflerin karşılaşacağı sonuçlar yargı kararları çerçevesinde ortaya konulacaktır.
2. MEVZUATA GÖRE DEFTER VE BELGELERİN İBRAZI
Vergi Usul Kanunu’nun defter ve vesikaları muhafaza başlıklı 253. maddesine göre,“Vergi Usul Yasası hükümlerine göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle Vergi Usul Yasasının 227. maddesinden sonra başlayan kısımda belirtilen düzenledikleri vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.” VUK 254. Maddesine göre de, “Vergi Usul Yasasına göre defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar, 232, 234 ve 235’inci maddeler mucibince almaya mecbur oldukları fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar”
Diğer taraftan VUK 256. Maddesinde, “Defter ve belgelerini muhafaza etmek zorunluluğunda bulunanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtları erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir.” denilmektedir.
Vergi Usul Kanunu’na göre mükellefler muhafaza etmek zorunda bulundukları defter ve belgelerini talep edilmesi halinde yetkili kişilere ibraz etmek mecburiyetinde bulunmaktadırlar.
3. DEFTER VE BELGELERİN İBRAZ EDİLMEMESİ
Defter ve belgelerin ilgililerin isteği üzerine süresinde ibraz edilmemesi Vergi Usul Kanununda Mükerrer 355. Maddesine göre özel usulsüzlük cezası, yine Vergi Usul Kanunu 359. Maddesine göre de kaçakçılık suçu kapsamında değerlendirilmektedir.
VUK’ nun Mükerrer 355. Maddesi, “bilgi vermekten çekinenler ile 256, 257 ve mükerrer 257’nci maddelerine uymayanlar için ceza” başlığı taşımakta ve belirtilen durumlarda özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngörmektedir. Maddede bu cezanın uygulanması açısından ikili bir şekilde usulsüzlük cezası uygulaması öngörülmüştür. Bu maddeye göre;
“Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır. Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz.
Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.”
Görüleceği üzere, defter ve belgelerin kanunda öngörülen süre içerisinde ibraz etmeyenlere özel usulsüzlük cezası kesilmesi yasanın açık hükmüdür.
Bu durumda yeniden süre verilmesi ve buna rağmen defter ve belgelerin getirilmemesi halinde bir kat artırılmış özel usulsüzlük cezası kesilmesi ve sonrasında 359 ve 367, ayrıca 344’ncü madde uygulamasının yolu açılmaktadır.
Defter ve Belgelerin Muhasebeciden Alınamadığı İçin İbraz Edilememesi Halinde Kesilecek Vergi Ziyaı Cezası Tutarı
VUK Md. 256, 344, 359
DEFTER VE BELGELERİN MUHASEBECİDEN ALINAMADIĞI İÇİN İBRAZ EDİLEMEMESİ HALİNDE KESİLECEK VERGİ ZİYAI CEZASI TUTARI
Defter ve belgelerin muhasebeciden alınamadığı için ibraz edilemediği ileri sürülmüş olsa da defter ve belge saklama ve ibraz yükümlülüğü olan ve ispat yükü kendisine düşen mükellef tarafından mücbir sebebin varlığına dair hukuken itibar edilebilecek herhangi bir belge ibraz edilmemesi durumunda, mücbir sebep hali olmadan defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen mükellef adına tarh edilen vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı hk.
İstemin Özeti: Davacının 2006 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerinin istenilmesine rağmen inceleme elemanına ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre 2011/3, 4 ve 6. dönemleri için tarh edilen katma değer vergisi üzerinden üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesi Hakimliği’nin kararıyla; 2006 yılına ilişkin defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca ihtilaflı dönemler için tarh edilen katma değer vergileri üzerinden üç katı tutarında vergi ziyaı cezasının kesildiği, aynı nedene bağlı olarak 2006 yılına ilişkin olarak yapılan tarhiyat üzerinden kesilen cezalara karşı Mahkemelerine açılan davada, davacının defter ve belgelerini muhasebeciden alamadıkları için ibraz
Vergi Mükellefi Tarafından Defter ve Belgelerin Müfettişe İbraz Edilmemesi
Vergi mükelleflerinin yasal olarak tutmak ve kullanmak zorunda olduğu defter ve belgeler ile ibrazı gerekli diğer kayıtların vergi incelemesine yetkili kimselere süresi içerisinde mazeretsiz olarak ibraz etmemesi halinde bu fiil defter ve belgelerin gizlenmesi, kaçakçılık suçunu oluşturmaktadır. Bu fiilin yaptırımı 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasıdır.
Diğer yandan, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi fiilinin suç oluşturmadığı haller ise: ibraz isteğinin vergi incelemesine yetkili olmayanlarca yapılması halinde bu fiil suç teşkil etmez.Ayrıca, ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mevcudiyeti noter kayıtları veya diğer şekillerde sabit olması zorunludur. Bunun yanı sıra defter ve belgeler dışındaki kayıtlar veya yardımcı materyalin ibraz edilmemesi halinde, suç oluşmaz.
Burada sırası gelmişken üzerinde durulması gereken en önemli nokta şudur: vergi incelemesinin VUK md. 139 hükmüne göre uygun bir şekilde yapılmış olması zorunludur. Başka bir ifade ile, vergi incelemesinin öncelikle mükellefin işyerinde yapılması esastır. Mükellefin işyeri vergi incelemesine uygun değilse ki, bu durum tutanak ile tespit edilmelidir. Mükellefin işyeri incelemeye uygun olmadığı hallerde vergi incelemesi inceleme elemanının (vergi müfettişliği adresindeki çalışma odasında) bürosunda devam edilir.
Netice olarak, mücbir sebepler nedeniyle defter, kayıt ve belgelerin ibrazı mümkün olmayabilir. Bu gibi durumlar bilindiği gibi VUK md. 13’de düzenlenmiştir. VUK md. 13’de yer alan ve 4 bent halinde sayılan mücbir sebeplerin malum olması veya ilgili tarafından tespit edilmesi zorunludur. Mücbir sebeplerden herhangi birinin mevcudiyeti halinde defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde mücbir sebep ortadan kalkınca kadar suç oluşmaz.
Vergi İncelemeleri,Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları
VERGİ İNCELEMESİNİN AMACI
VUK’ nun 134. maddesi uyarınca,vergi incelemesinin amacı, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak,tespit etmek ve sağlamaktır. Bir diğer ifade ile, vergi incelemesinin amacı yükümlünün beyanlarının doğruluğunu denetlemektir.
VERGİ İNCELEMESİNİN TANIMI
Vergi incelemesi, beyanların ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu sağlamak amacıyla yükümlünün defter kayıtları, belgeleri ve envanteri üzerinde yapılan derinlemesine bir araştırmadır
Başka bir deyişle; vergi incelemesi, vergi mükellef ve sorumlularının vergi ile ilgili işlemlerinin, yapılmasından veya yapılmaları gereken aşamadan sonra, vergi idaresinin yetkili elemanlarınca denetlenmesidir
VERGİ İNCELEMESİNİN TÜRLERİ
-Tam Vergi İncelemesi
-Sınırlı Vergi İncelemesi
TAM VERGİ İNCELEMESİ
Bir mükellef hakkında, bir veya birden fazla vergi türü itibarıyla bir veya daha fazla vergilendirme dönemine ilişkin her türlü iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarını içerecek şekilde,yapılan vergi incelemesidir.
SINIRLI VERGİ İNCELEMESİ
Tam vergi incelemesi dışında kalan vergi incelemesidir
VERGİ İNCELEME AŞAMALARI
Vergi inceleme elemanına inceleme görevinin verilmesi Vergi inceleme elemanın işe başlaması (inceleme faaliyetine başlaması) İncelme dosyasının hazırlanması İncelemeye başlama.
İNCELEMENİN FİİLEN BAŞLAMASI
Defter ve belgelerin yazı ile istenmesi vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir. Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir. İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir.
İncelemeye başlama tutanağının imzalanması ile inceleme fiilen başlamış oluyor.
MÜKELLEFİN İNCELEME İŞLEMİNE KAYITSIZ KALMASI
Mükellefin ilgili süre içerisinde defter ve belgelerini ibraz etmemesi veya incelemeye başlama tutanağını
Esas No : 2013/8535
Karar No : 2016/1137
Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle re’sen takdire gidilmesi yerinde ise de, davacı tarafından, defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği hususu dava ve temyiz dilekçelerinde ileri sürüldüğünden, re’sen araştırma ilkesi uyarınca Vergi Mahkemesince yükümlünün defter ve belgelerinin istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesinin de haberdar edilmek suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve faturalar üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak sonuca göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi gerektiği hk.
İstemin Özeti: Davacı adına 2007 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2007/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür nedeniyle artırılarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı; bir katı aşan vergi ziyaı cezası yönünden kabul eden, diğer kısımlar yönünden reddeden Vergi Mahkemesinin kararının; dilekçelerde ileri sürülen sebeplerle bozulması istenilmektedir.
Karar: Uyuşmazlıkta, davacı adına, 2007 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2007/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma
Vergi hukukunda en ağır yaptırımlar defter ve belgelerin ibraz edilmemesi içindir: KDV indirimlerinin reddi, gecikme faizi, üç kat vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük cezası, hürriyeti bağlayıcı cezalar. Bunun şöyle bir mantığı var. Eğer bir mükellef defter ve belgelerini gizliyorsa demek ki yasalarda öngörülen suçların en ağırını işlemiştir. Yoksa defter ve belgelerini niçin gizlesin? O halde öyle müeyyideler konsun ki mükellef işlediği suçun ve kayba uğrattığı vergilerin sonucuna razı olarak defter ve belgelerini ibraz etmek zorunda kalsın. Kamu yararı adına doğru mantık; ancak burada şöyle bir durum var: Vergi incelemelerinde defter ve belgeler bir kez istenmekte, 15 gün süre verilmekte, bu 15 günlük süre içerisinde defter ve belgeler ibraz edilmediği takdirde, mükellef sonradan defter ve belgelerini ibraz etse dahi artık “incelemenin şekli ve içeriği değişti” denerek defter ve belgeler alınmamaktadır. Bu andan sonra incelemeciler yönünde incelemenin konusu defter ve belgelerin ibraz edilmemesidir.
Çalışmanın temel amacı, defter ve belge ibraz etmeme suçunun güncel ve istikrarlı yargı kararları ışığında ele alınmasıdır. Çalışmada ayrıntılı olarak ortaya konulacağı üzere; Danıştay’ın, hem VDDK hem de Daireler nezdinde defter ve belgelerin vergi inceleme sürecinde ibraz edilmeyerek Mahkeme aşamasında ibrazını kabul etmediği, bilirkişi incelemelerini hukuka aykırı bulduğu ve bu şekilde kaldırılan tarhiyat kararlarını bozduğu görülmektedir. Kaçakçılık hükümleri ve üç kat vergi ziyaı cezasının ise iptal edilerek tek kat vergi ziyaı cezası uygulamasının benimsendiği görülmektedir. Kararların katıldığımız ve katılmadığımız kısımlarını gerekçeli olarak ele almayı amaçlamaktayız.
Mükellefler tarafından vergi incelemesine yetkili olanlara defter ve/veya belgelerin ibraz edilmemesi sıklıkla karşılaşılan yargılama konuları arasında yer almaktadır. Defter ve/veya belgelerin vergi inceleme sürecinde ibraz edilmemesi 3 temel ihtilaf konusu ortaya çıkarmaktadır:
Defter ve/veya belgelerin incelemeye ibraz edilmeyerek dava aşamasında mahkemeye ibraz edilmesi ve bunların bilirkişi eliyle inceletilmesi.
İbraz ödevinin yerine getirilmemesinin “vergi kaçakçılığı” kapsamında olup olmadığı.
Defter ve/veya belgelerin (yangın, su basması vb. sebeplerle) ibraz edilememesinde mücbir sebebin var olup olmadığı ve ispat külfetinin kimin üzerinde olduğu.
Söz konusu ihtilaf konuları gerek idare uygulaması ile yargı mercileri arasında gerekse ilk derece ve temyiz mercileri arasında, farklı uygulama ve kararların ortaya çıkmasıyla sonuçlanmaktadır. Bu çalışmanın amacı yaygın ve istikrarlı kararların hangi yönde ortaya çıktığı ve bu kararların vergi mevzuatı açısından değerlendirilmesine dayanmaktadır.