Danıştay Düzeltme Beyannamelerine İhtirazi Kayıt Konulmasına İlişkin Anayasa Mahkemesi Kararını Dar Yorumlamaktadır
Son yıllarda Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, ister Vergi Usul Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümleri çerçevesinde ister pişmanlık talebi olmaksızın verilsin, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulamayacağını; daha doğrusu, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelerde yer alan ihtirazi kaydın mükellefe dava açma hakkı vermeyeceği görüşünü benimsemişti. Dolayısıyla, bu şekilde ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan tarhiyat ve kesilen cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeksizin reddedilmesi gerektiği yönünde hüküm vermekteydi.
Herkesin malumu olduğu üzere, konu, mülkiyet hakkının ihlal edildiği gerekçesi ile bireysel başvuru yoluyla Anayasa Mahkemesine taşınmıştı. AYM’ne taşınan somut olayda Vergi İdaresi tarafından mükellefe, kendisine düzenlenmiş olan bazı faturalarda yer alan KDV’leri indirim hesaplarından çıkarması ve daha önce vermiş olduğu KDV beyanlarını düzeltmesi yazı ile istenmiş, aksi taktirde koda alınacağı bildirilmiş; bunun üzerine mükellef, düzeltme beyanlarını pişmanlık talebi olmaksızın ihtirazi kayıtla vermiş, düzeltme beyanı üzerinden yapılan tarhiyata ve kesilen cezaya karşı vergi mahkemesinde dava açmıştır. Özetle, dava sonucunda ilgili Bölge İdare Mahkemesi, Danıştay içtihadına da atıf yaparak süresinden sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vermeyeceği gerekçesiyle davayı reddetmiş, tarhiyatı ve cezayı onamıştır.
Bunun üzerine mükellef, mülkiyet hakkının ihlal edildiğini iddia ederek bireysel başvuru yoluyla konuyu Anayasa Mahkemesine taşımıştır. AYM, 3/4/2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2019/15100 sayılı bireysel başvuru kararında, mükellefin mülkiyet hakkının ihlal edildiğine hükmetmiştir. Bu şekilde hüküm verirken süresinden sonra pişmanlıkla verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın mükelleflere dava açma hakkı vermeyeceğini; bunun pişmanlık müessesinin ruhuna ve amacına aykırı olduğunu; ancak pişmanlık talebi olmaksızın süresinden sonra verilen düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açma hakkının korunması gerektiğini belirtmiştir.
Kararın gerekçesinin 60 ve 61 inci paragrafları aynen aşağıda yer almaktadır:
60. Öte yandan süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kay1t koyarak dava açmak isteyen başvurucuların durumları, süresinden sonra pişmanlıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükelleflerden farklılık arz etmektedir. Pişmanlıkla beyanda bulunan mükellef yukarıda da belirtildiği üzere hatalı davranışını kabul etmiştir ve vergi ziyaına yol açan fiilden pişmandır. Bu halde dava açılması bu pişmanlık haliyle bağdaşmamaktadır. Ancak pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin de hukuken korunması gerekir. Bunun nedeni mükellefin pişmanlık iradesinin olmaması ve hala tereddüde düştüğü ya da Vergi idaresinin düzeltme talebine konu olan hususun hukuken tartışılır hale gelmesini istemesidir. Somut olayda ise başvurucular, herhangi bir hatalı davranışlarının varlığını kabul etmemekle birlikte alımlarına konu faturaların sahte olmadığını ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğunu iddia etmektedir.
61. Bu durumda pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağının ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından kaynaklanan bir sınır oluştursa da aynı iddianın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmadığı açıktır. Çünkü bu durumda mükellef pişmanlık beyanında bulunmamıştır. İdari bir yorumla beyanına dahil edilmesi gereken bir matrahın bulunduğunun ya da indirimlerinden çıkarılması gereken bir faturanın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi bu durumun hukuken tartışılır kılınmasını isteyebilmelidir. Başvurucuların idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddias1 vardır ve bu iddianın tartışılabilirliğinin hukuken korunmas1 gerekir.
Biz, AYM kararının gerekçesine baktığımızda, süresinden sonra pişmanlık talebi olmaksızın verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın mükellefe dava açma hakkı vermesi gerektiğini, aksi uygulamanın mülkiyet hakkının ihlali olduğunu sonucuna varıyoruz.
Ancak, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun aynı görüşte olmadığını, AYM kararının gerekçesini son derece dar yorumladığını görüyoruz. Danıştay VDDK 3/7/2019 tarih ve E: 2019/285 K: 2019/453 sayılı kararında “Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkının ihlal edildiği yolunda verilen karar, sadece, vergi dairelerinin müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalara yönelik olup idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın süresinden sonra kendiliğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan tahakkuklara karşı açılan davalar bu kapsamda bulunmamaktadır.” görüşünü benimsemiştir.
Özetle ifade etmek gerekirse, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, sadece ve sadece vergi dairelerinin koda alma, ceza kesme gibi müeyyide içeren yazıları üzerine kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın mükellefe dava açma hakkı vereceği; onun dışında, yani müeyyideli yazı yok ise süresinden sonra pişmanlık talebi olmaksızın verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vermeyeceği görüşündedir.