Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanımında Olası Mali ve Cezai Yükümlülükler
Sahte belge kullanılması durumunda iki olasılık söz konusu olmaktadır. Bunlardan birincisi, sahte belgenin bilerek kullanılması, ikincisi ise bilmeden kullanılmasıdır.
A- BİLEREK KULLANILMASI
Sahte belgenin bilerek kullanıldığının iddia edilmesi durumunda sonuçları itibariyle çok ağır yaptırımlar uygulanmaktadır. Bu durumda;
Sahte belge tutarının (KDV dahil) % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilir. Ziyaa uğrayan vergi geri istenmekte, ayrıca ziyaa uğratılan verginin 3 katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmekte ve sahte belge kullanma fiilini işleyen kişi hakkında üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılmak üzere Cumhuriyet savcılığına suç duyurusunda bulunulmaktadır.
Bunlara ek olarak bilerek sahte fatura kullanıldığının iddia edilmesi durumunda, tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar için tarhiyat öncesi (özel usulsüzlük cezası hariç) ve sonrası uzlaşma hakkından faydalanılamamaktadır.
B- BİLMEYEREK KULLANILMASI
Sahte belgenin bilmeyerek kullanıldığının iddia edilmesi durumunda ise, Sahte belge tutarının (KDV dahil) % 10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilecek, ayrıca, ziyaa uğratılan vergi geri istenmekte ve ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilecektir. Ancak bu durumda, tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar için tarhiyat öncesi ve sonrası (özel usulsüzlük cezası hariç) uzlaşma hakkından faydalanılamamaktadır.
Kesilecek %10 özel usulsüzlük cezasına gelince, bu ceza hiç fatura düzenlenmemesi durumlarda kesilmesi gerekir. Oysa ki, olayda faturanın fiilen düzenlenmiş olduğu düşünüldüğünde bu ceza yerinde olmayacaktır. Kaldı ki bu durum, Danıştay tarafından desteklenerek, %10 özel usulsüzlük cezaları genellikle iptal edilmektedir.
Yukarıda belirtilen her iki durumda da, sahte belge kullanan mükellef “özel esaslara tabi” mükellef olarak koda alınmaktadır.
IV- ÖZEL ESASLAR UYGULAMASININ USUL VE ESASLARI
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanun’u, yapısı itibariyle vergiden indirim düzenlemesine yer vermiştir. Buna göre, mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak ve yine bu Kanunda belirlenen vergiler indirim konusu yapılabilir.
Katma değer vergisinin bu yapısı, bugün vergi kaçırmak yoluyla gelir elde etmeyi amaçlayan yahut ödemesi gereken vergiyi düşürmek amacıyla haksız indirim yolları arayan birçok mükellefe adeta bir cazibe merkezi oluşturmaktadır. Tabii ki vergiden kaçınmak amacıyla, mevzuatın öngördüğü şekli ile ve yine mevzuatın tanıdığı imkanları kullanan mükellefleri, vergi kaçıran mükellefleri karıştırmamak gerekir.
Öte yandan, Vergi idaresi, mevzuat gereği iadesi gereken KDV tutarlarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi bakımından yoğun çabalar sarf etmektedir. Özellikle vergi incelemeleri yoluyla, haksız iadelerin önüne geçme mücadelesi veren vergi idaresi, vergi kayıp kaçaklarının önüne geçebilmek için çeşitli düzenlemeler yapma yoluna gitmektedir. Bu düzenlemelerden en etkili olanı “özel esaslar” uygulaması olduğu tartışmasızdır.
26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile özel esaslar uygulaması ayrıntıları ile düzenlenmiştir.
Tebliğ’in ilgili kısımlarına göre, “3065 sayılı Kanun’un 9, 11, 29 ve 32. maddeleri ile iadeye ilişkin hükümler içeren diğer maddelerinde, nihai aşamada vergiden istisna edilen işlemler nedeniyle gerçek bir mal veya hizmet hareketine dayalı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıtan belgelere istinaden yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin iadesi öngörülmektedir. Mükelleflerin gerçekte yüklendikleri ve indirim yoluyla gideremedikleri KDV tutarlarının iadesini temin amacıyla, hiç yüklenilmediği halde sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı olarak indirim hesaplarına alınan ve indirim yoluyla giderilemediği için de iadesi talep edilen KDV olarak gösterilen tutarların iadesinin önlenmesi gerekmektedir. Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı indirilecek KDV tutarlarının aynı zamanda KDV’nin katma değerden vergi alma işlevini de bozduğu ve gerçekte vergilenmesi gereken katma değeri vergi dışı bıraktığı da tabiidir. Bu nedenle, Tebliğin bu bölümü 3065 sayılı Kanun’un 9, 11, 29, 32 ve iadeyi düzenleyen diğer maddelerinde yer alan yetkilere istinaden, gerçekte iadesi gereken KDV’nin tespitine yönelik olarak düzenlenmiştir.
Tebliğ’in “E. Özel Esaslar” başlıklı bölümünün “1.3. “Özel Esaslara” Tabi Mükellefler başlıklı bölümünde, hangi mükelleflerin özel esaslar uygulaması ile karşı karşıya kalacaklarına yer verilmiştir.
Bu duruma göre; haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan aşağıdaki mükellefler, iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından “özel esaslara” tabi olacaktır.
213 sayılı VUK’ un (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler,
Haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerin iade taleplerinin bulunmaması; bunlardan doğrudan mal veya hizmet alan mükellefler ile bu kapsamdaki mükelleflerden haklarında “sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz raporu” veya “sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz tespiti” bulunanların, raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükelleflerin, iade taleplerinde “özel esaslar” uygulanmasına engel teşkil etmez.
Özel esaslara alınan mükelleflerin ticari yaşamlarının ne denli olumsuz etkilendiği, gerek vergi idaresi ve gerekse de ilişki içinde bulunduğu kişiler karşısında ne tür sonuçlar ile karşı karşıya kalacakları izaha bile gerek yoktur.
Bu sebeple, vergi idaresi, mükellefleri “özel esaslara” almadan evvel, mükellef hakkındaki olumsuz tespitlerin objektif, şüpheden uzak, hukuken geçerli delillere dayalı olduğu noktasında, doğru ve güvenilir işlemler yapmalıdır. Aksi uygulamaların, vergi mükelleflerini haksız olarak zan altında bırakacağı muhakkaktır.
A- ÖZEL ESASLARA ALMA BİR VERGİ GÜVENLİK MÜESSESESİ MİDİR?
Vergilemenin temel mali amacı optimal vergi hasılatını sağlamaktır. Bu amaca ulaşabilmek için yükümlülerin vergilerini yasalarda öngörülen biçimde tam olarak ödemeleri vergi sisteminin bünyesinde yer alan güvenlik önlemlerine bağlıdır. Vergi incelemesini geniş anlamda elbette ki en önemli vergi güvenlik sistemlerinden biri olarak kabul edilmesi gerekir. Vergi güvenliği açısından, genel anlamda emeğe dayalı olan vergi incelemeleri, vergi güvenlik önlemi olarak kabul edilmektedir. Bununla beraber mükelleflerin tümü denetlenemediği için, bu yöntem vergi kayıp ve kaçaklarını önlemede hem yetersiz kalmakta hem de maliyeti yüksek olmaktadır. Toplam vergi matrahının takibi için vergi sistemimizde teknolojik imkanlardan da yararlanarak etkili vergi güvenlik önlemlerine ihtiyaç bulunduğu kuşkusuzdur.
Yükümlülerin vergi yükünden kurtulmak için göstermiş oldukları çabaların başarıya ulaşmasının vergilemenin amaçlarının gerçekleştirilmesinde şüphesiz ki olumsuz etkileri olacaktır. Vergilendirmeye esas teşkil eden matrahların yükümlü tarafından saptanması ve beyan edilmesi, modern vergi sistemlerinde de uygulanan bir yöntem olarak kabul edilir. Beyan esası, mükelleflerin vergilendirmeye esas alınan kazançlarını elektronik ya da kağıt ortamında yetkili muhasebeci ve mali müşaviri de onaylayarak vergi dairesine kendisinin bildirmesidir. Vergi idaresi ilk etapta mükellefin beyan ettiği net kazancının doğru olduğunu kabul etmekte, ancak gerekli denetimleri de elden bırakmamaktadır. Esasen beyan yönteminin ağırlıklı olarak uygulandığı vergi sistemlerinde beyanın doğruluğunun araştırılması ve tespiti vergi idaresinin önemli görevleri arasında yer almaktadır.
Bu görevin ifasında en etkili yol hiç şüphesiz vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesi hükmünde düzenlenen vergi incelemesidir. Söz konusu maddenin ilk fıkrası uyarınca vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır. Vergi incelemesi, yetkili olanlarca, mevzuat tarafından belirlenen hükümlere riayet edilmesi kaydıyla yapılan incelemelerdir. Burada inceleme elemanlarına, Vergi Usul Kanunu’nda yemin hariç her türlü delille ispat yetkisi verildiğinden, bu hüküm uyarınca, ödenmesi gereken vergilerin gerçeğe en yakın şekilde tespit edilmesi gerekir. Sıradan çaba sarf edilerek yapılan incelemeler ile ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu tespit etmek, mümkün olamaz. Diğer taraftan, VUK nu 3/b maddesine uygun olmayan tespitlere dayanılarak, re’sen veya ikmalen tarhiyat yapılmasının kabul edilebilir olmadığı da yüksek yargının kararları ile de hüküm altına alındığı görülmektedir.
Öte yandan, vergi incelemesinin maksadı olarak ifade edilen ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu sağlamak olduğundan anlaşılması gereken, sadece hazinenin lehine olan konuların araştırılması şeklinde algılanmaması gerekir. Dolaysıyla, gerçek amaç doğruluğu sağlamak olduğuna göre, yükümlünün (mükelleflerin) lehine olan hususları da araştırıp tespit etmek vergi incelemesinin amaçları arasındadır.
Durum böyle olmakla birlikte, bilhassa son dönemlerde, yeterli inceleme yapılmadan, “özel esaslara” alınan mükelleflerin hayli fazla olması, vergi idaresinin kolay yoldan tarhiyat yapılması yoluna başvurduğu anlamını ortaya koymaktadır. Bu durumun ise, “özel esaslara” alınma işlemini “vergi güvenlik müessesesi” haline getirdiğini söyleyebiliriz.
Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesi uyarınca, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Gerçek mahiyet yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Hükmü ile ilgili Danıştay’ın yerleşik içtihatlarıyla da sabit olduğu üzere vergilendirme işlemi yapılırken Kanuna uygun olarak şekillendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilmesi ve muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekir denilmektedir. Ayrıca, tarafların ekonomik ve ticari konumları, alım satım konusuna ilişkin ödemelerin ne suretle gerçekleştirildiği gibi tespitler de yapılabilir. Bu tespitler neticesinde gerçek durumun hiçbir şüpheye yer bırakmayacak şekilde yansıtılması gerekir. Aksi uygulamaların, mevzuat hükümleri karşısında kabul edilebilirliği olamaz.
B- ÖZEL ESASLARA ALMA UYGULAMASI BİR TEHDİT MİDİR?
Vergi idaresi tarafından mükelleflerin, özel esaslara alınma tehdidi ile düzeltme beyannamesi vermelerinin sağlanması ve bu beyanlara ilişkin olarak yapılan tarhiyatların ve kesilen cezaların, hukuka uyarlılık göstermediği, gerek ilk derece mahkemeleri ve gerekse de Yüksek Mahkeme tarafından verilen ve müstakar hale gelen kararlar ile hüküm altına alınmıştır. Nitekim Danıştay tarafından verilen bir kararda; Düzenlenen faturaların sahte olduğu yolunda somut ve hukuken geçerli tespitlerde bulunmadan kod listesinde yer aldıklarından bahisle söz konusu firmaların düzenledikleri faturaların sahte kabul edilmesinde hukuki isabet görmeyen, bu faturalara ilişkin katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesinin istenilmesi sonucu ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, damga vergisi ve hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davayı kabul eden İstanbul 6. Vergi Mahkemesi’nin 25.05.2010 tarih ve E. 2009/3058, K. 2010/1506 sayılı Kararı onanmıştır.
Konuyla alakalı olarak, İstanbul 2. Vergi Mahkemesi, 30.07.2010 tarih ve E. 2010/371, K. 2010/2427 sayılı kararında aynı konu ile ilgili olarak açılan davada, “davacı hakkında usulüne uygun biçimde vergi incelemesi yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında baskı ile verdirilen düzeltme beyannameleri üzerine uyuşmazlık konusu dönemler için tahakkuk ettirilen vergi ve cezalarda hukuka uyarlılık bulunmamaktadır.” hükmüne varmıştır. Bu karar Danıştay 9. Dairesi’nin 05.12.2012 tarih ve E. 2010/11282, K. 2012/ 8192 sayılı kararı ile onanarak kesinleşmiştir.
Yargı kararlarından da anlaşılacağı üzere, Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesi ışığında yapılması gereken vergi incelemelerine dayanmadan salt, hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltı belge kullandığı yolunda olumsuz tespit bulunulduğu iddiası ile mükellefleri düzeltme beyannamesi vermeye zorlayarak yapılan tarhiyatlar ile kesilen cezalarda hukuka uyarlılık bulunmamasına ilişkin yargı kararlarına rağmen, idarenin kara liste ya da “özel esaslar” uygulaması ısrarının, bir tehdit aracı olarak mı kullanıldığı sorusunu akla getirmektedir.
C- ÖZEL ESASLAR UYGULAMASI HANGİ BELGELER İÇİN GEÇERLİDİR:
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.
D- HANGİ MÜKELLEFLER ÖZEL ESASLARA TABİDİR:
a) Mükellefiyet kayıtları vergi dairesi tarafından re’ sen terkin edilen mükellefler,
E- GENEL ESASLARA DÖNÜŞ ŞARTLARI NELERDİR
1- Sahte Belge Düzenleyen Yönünden
a) Terkin kararı: Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline ilişkin olarak düzenlenen raporlara dayanılarak yapılan tarhiyatın yargı kararları ile terkin edilmesi,
b) Teminat gösterme: Mükelleflerin sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme raporlarına dayanılarak yapılan tarhiyatları (kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizi dâhil) ödemeleri veya tamamına teminat göstermeleri ve yapılan inceleme sonucunda düzenlenen olumlu raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal etmesi,
c) Süre şartı: Özel esaslar kapsamına alınan dönemi takip eden vergilendirme döneminden itibaren bu süre içerisinde başka bir olumsuzluk olmaması kaydıyla sahte belge düzenleme fiilinde beş yıl, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiilinde dört yıl geçmesi gerekir.
2- Sahte Belge Kullanma Yönünden
Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma olumsuz raporuyla özel esaslara tabi tutulan mükellefler genel esaslara dönüş yapılabilmesi için söz konusu belgeleri indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanlarını 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116. ve müteakip maddelerine göre düzeltmeleri gerekir. Bu yöntemi benimsemeyen mükelleflerin aşağıdaki yollardan birine başvurması gerekir.
a) Terkin: Vergi inceleme elemanlarının düzenledikleri kullanma raporları üzerine açılan davalarda tarhiyatın yargı kararıyla terkin edilmesi halinde genel esaslara dönüş yapılır. Yargı kararlarının idare tarafından temyiz edilmiş olması bu işleme mani değildir.
b) Teminat gösterme: Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma raporlarında tarhı öngörülen vergi ve buna ilişkin olarak hesaplanacak gecikme faizi ile kesilmesi istenen cezanın ödenmesi veya bunların tamamı için teminat gösterilmesi gerekir.
c) Süre şartı: Özel esaslar kapsamına alınan dönemi takip eden vergilendirme döneminden itibaren bu süre içerisinde başka bir olumsuzluk olmaması kaydıyla sahte belge kullanma fiilinde dört yıl, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinde üç yıl geçmesi gerekir.
V- İADE İŞLEMLERİNİN YERİNE GETİRİLMESİ
A- SAHTE BELGE DÜZENLEME YÖNÜNDEN
Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda olumsuz rapor bulunanların, raporun vergi dairesine intikal ettiği tarih itibarıyla henüz sonuçlandırılmamış iade talepleri dâhil, bu tarihten sonraki iade talepleri, Sahte belge düzenleyenler için beş kat, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenler için ise dört kat teminat karşılığında yerine getirilir.
B- SAHTE BELGE KULLANMA YÖNÜNDEN
VI- DEFTER VE BELGE İBRAZ ETMEME
Örneğin, ödeme kaydedici cihazı kullanım dışı kaldığı halde ödeme kaydedici cihaz mali hafıza raporunu ve buna dair yetkili servisin düzenlenmesi gereken tutanağı, ilgili vergi dairesine ibraz etmeyen mükelleflerin bu fiilleri “defter ve belge ibraz etmeme olumsuz tespiti” kapsamında değerlendirilmez. Aynı şekilde ilgili dönemdeki KDV’ye tabi mal ve hizmet alışlarına ilişkin fatura ve benzeri belgelerin dökümünü gösteren İndirilecek KDV listesinin ibraz edilmemesi de bu kapsamda bir olumsuz tespit olarak değerlendirilmez. Mahmut TALAY E-Yaklaşım / Şubat 2018 / Sayı: 302