Maliye Bakanlığı Özelgesi Tarih : 24.11.2015 Sayı : 41931384-105[Mük.257-2014-11]-73 VUK Md.3, mük. 242, 353 KDVK Md.29 ELEKTRONİK ORTAMDA DÜZENLENMESİ GEREKİRKEN KAĞIT ORTAMINDA DÜZENLENEN
Elektronik Ortamda Düzenlenmesi Gerekirken Kağıt Ortamında Düzenlenen Faturanın Kdv ve Gider İndirimine Engel Olmadığı
Kdv ve Gider İndirimine Engel Olmadığı
Sayı : 41931384-105[Mük.257-2014-11]-73
VUK Md.3, mük. 242, 353
ELEKTRONİK ORTAMDA DÜZENLENMESİ GEREKİRKEN KAĞIT ORTAMINDA DÜZENLENEN FATURANIN KDV VE GİDER İNDİRİMİNE ENGEL OLMADIĞI
Gerçek bir işleme (mal teslimi veya hizmet ifası) dayanan harcamaların elektronik ortamda düzenlenen fatura yerine kağıt ortamında düzenlenen fatura ile tevsik edilmesinin, safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmasına ve faturada gösterilen ve KDV Kanunu’nun 29. maddesinde belirtilen şartları taşıyan KDV’nin indirimine engel olmadığı; ancak kağıt ortamında bir fatura düzenlense bile, zorunluluk kapsamındaki mükelleflerin düzenlemesi gereken asıl belge olan e-faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren 7 gün içinde düzenlenmemiş olması durumunda, düzenlenmeyen e-fatura için bu belgeyi düzenlemek ve almak zorunda olanlara özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerektiği hk.
Özelge talep formunuz ile, şirketinizin elektronik fatura düzenleme gerekliliği taşıyan imalatçı ve ihracatçı firma olduğunu, mal veya hizmet temin ettiğiniz ve elektronik fatura sisteminde bulunan firmalardan alımlarınızın bulunduğunu, ihracat KDV iadelerine ilişkin çalışmalarınız sırasında, şirketinize elektronik fatura düzenlemesi gerektiği halde, kağıt ortamında fatura düzenleyen firmaların olduğunun anlaşıldığını, 421 Seri No.lu Tebliği elektronik fatura düzenlemesi gerektiği halde düzenlemeyen firmalara ilişkin düzenlemeyi esas aldığından, şirketinize elektronik fatura düzenlemesi gerektiği halde kağıt ortamında fatura düzenlediği sonradan anlaşılan firmalardan alınan kağıt ortamında düzenlenen faturaların geçerli olup olmayacağı, söz konusu faturalarda yer alan KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı, indirim hesaplarından çıkartılması gerekip gerekmediği hususlarında Başkanlığımız görüşü istenilmiştir.
Bilindiği üzere; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri “safi kurum kazancı” üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ve zirai faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetlerinden doğan kazançlarının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 59. maddesinin son fıkra hükmünün uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı; ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41. maddelerine ilişkin hükümlerine uyulacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu hükümler uyarınca, safi kurum kazancının tespit edilmesinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi yanında Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde yer alan giderler indirilebilecektir.
Ayrıca, Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğu ve vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hüküm altına alınmıştır.
Bununla birlikte 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinde;
2. Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
3. İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.” şeklinde hükümlere yer verilmiştir.
Diğer taraftan, Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 242. maddesinin 2 numaralı fıkrası ile Bakanlığımıza verilen yetkiye istinaden yayımlanan 397 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile anonim ve limited şirketlerin elektronik fatura oluşturmalarına, alıcısına iletmelerine, muhafaza ve istenildiğinde ibraz etmelerine izin verilmiş olup, anılan Tebliğin 4. Bölümünün 416 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile değiştirilmesi neticesinde ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 232. maddesi kapsamında fatura düzenlemek zorunda olan mükelleflere (gerçek ve tüzel kişilere) belirli usul ve esaslar çerçevesinde elektronik fatura uygulamasından yararlanma hakkı tanınmış olup, ayrıca 421 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile bazı mükellef gruplarına elektronik defter tutma ve elektronik fatura uygulamasına dahil olma zorunluluğu getirilmiştir.
“3.1.1. Yukarıda yer verilen yetkilere istinaden Bakanlığımızca aşağıda sayılan mükellef gruplarına elektronik defter tutma ve elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilmiştir.
Aynı Tebliğ’in; “Sorumluluk ve Cezai Yaptırımlar” başlıklı 5. bölümünün 5.4 bendinde “Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” hükümlerine yer almaktayken, bu kısım 448 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 04.04.2015 tarihinden itibaren kaldırılmış ve 447 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 04.04.2015 tarihinden geçerli olmak üzere 397 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “9. Sorumluluk ve Cezai Müeyyideler” başlıklı bölümü yeniden düzenlenmiş ve “Elektronik fatura uygulamasına dâhil olan mükelleflerin elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere düzenleyecekleri faturaların elektronik fatura olması zorunludur. Bu zorunluluğa uymayan mükellefler hakkında Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen cezai hükümler uygulanacaktır.” hükmüne yer verilmiştir.
Bununla birlikte; 213 sayılı VUK’un mükerrer 242. maddesi uyarınca elektronik bir belge niteliğinde olan elektronik faturanın taraflarca düzenlenmesi ve alınması mecburiyeti bulunmakta olup, Vergi Usul Kanunu’nda ve diğer vergi kanunlarında faturaya ilişkin olarak yer alan hükümler elektronik fatura için de geçerlidir.
Anılan Kanun’un, 231. maddesinde, faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, 353. maddesinin birinci bendinde ise fatura düzenlememe ve almama fiillerine kesilecek özel usulsüzlük cezası hükme bağlanmıştır.
Buna göre; elektronik fatura düzenlenmesi gerektiği halde kağıt ortamında fatura düzenlenmiş olması, Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen ceza hükümlerinin uygulanmasını gerektirmekle birlikte, fatura içeriği mal teslimi veya hizmet ifasının yapılmadığı anlamına gelmeyeceğinden mal teslimi veya hizmetin ifa edilmiş olması ile Katma Değer Vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Ayrıca fatura içeriği mal teslimi veya hizmet ifasının kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile illiyet bağının bulunması, kazancın elde edilmesine yönelik bulunan ve karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmemiş ve maliyete dahil edilecek mahiyette olmaması durumunda da faturaya konu tutarın kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi ve faturada gösterilen KDV’nin 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29. maddesinde belirtilen şartları taşıması şartıyla indirim olarak dikkate alınması 213 sayılı VUK un 3. maddesi gereğidir.
Bu nedenle; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğundan; gerçek bir işleme (mal teslimi veya hizmet ifası) dayanan harcamaların elektronik ortamda düzenlenen fatura yerine kağıt ortamında düzenlenen fatura ile tevsik edilmesinin, Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen cezai hükümlerin uygulanması haricinde safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmasına ve faturada gösterilen ve KDV Kanunu’nun 29. maddesinde belirtilen şartları taşıyan KDV’nin indirimine engel olmadığı tabiidir.
Diğer taraftan, kağıt ortamında bir fatura düzenlense bile, zorunluluk kapsamındaki mükelleflerin düzenlemesi gereken asıl belge olan e-faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren 7 gün içinde düzenlenmemiş olması durumunda, düzenlenmeyen e-fatura için bu belgeyi düzenlemek ve almak zorunda olanlara Kanunun 353. maddesinin birinci bendine göre özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekmektedir.