Denetim – Ünite 6 @ AcikogretimX.com
Denetim sürecinin, planlamadan sonra gelen ikinci ve en önemli aşaması çalışmanın yürütülmesidir. Bu aşamanın önemi, denetçinin denetim raporunda bildireceği görüşüne temel oluşturacak tüm dene­tim kanıtlarını ve denetim çalışması boyunca tüm çalışma kağıtlarının çoğunluğunu hazırladığı aşama olmasından ileri gelmektedir.Bu aşamada denetçi planlama aşamasında belirlediği denetim alanlarına ve bu alanlara ilişkin uygulayacağı denetim testlerine ilişkin denetim programlarından hareketle denetim testlerini uygulamaya başlar. Denetçi planlama aşamasında yapacağı denetim çalışmasına ilişkin denetim alanlarını belirlerken bir karar vermek zorundadır. Denetim alanları iki şekilde olabilir: Birincisi müşteri işletmenin faaliyet döngüleri, ikincisi ise mali tablo kalemleri yani bilanço ve gelir tablo­su kalemleridir.
Bilanço Ve Gelir Tablosu Kalemlerinin Denetiminde Kullanılan Testler
Denetçinin belirlediği denetim alanlarının her biri için ayrı ayrı hazırladığı denetim programlarının uygulandığı aşama çalışmanın yürütülmesi aşamasıdır. Denetim testleri denetim sürecinin bel kemiğini oluşturan testler olup, Uygunluk Testleri (Kontrol Testleri) ve Maddi Doğruluk Testleri olarak adlandırılmaktadır.
(Kontrol Testleri) yapılış zamanı açısından yıl içi testler olarak da bilinmektedir.Bu testler müşteri işletmenin iç kontrol sisteminin kabul edildiği gibi olup olmadığının ve gerektiği şekilde işleyip işlemediğinin incelenmesi ve değerlendirilmesi sırasında kullanılmaktadırlar.
Yapılış zamanı açısından yıl sonu testleri olarak adlandırılmaktadır. Bu testler müşteri işletmenin mali tablolarındaki kalemlerin tutar doğruluklarını araştırmak ve araştırırken de önemli parasal ve açıklama hatalarının mevcut olup olmadığını tespit etmek için kullanılır. Denetçi maddi doğruluk test­lerinin uygulanışında müşteri işletme yönetiminin bildirimleri (savları) olarak kabul edilen mali tablolara ilişkin beyanları kendine baz alır ve testleri bu bildirimler (savlar) doğrultusunda yerine getirir.
Söz konusu bu bildirimler (savlar) aynı zamanda denetimin genel amaçlarını oluşturur. Denetimin genel amaçlarının her kalem bazında özele indirgenerek belirlenmesiyle denetimin özel amaçlan ortaya çıkmak­tadır.
Denetimin genel amaçları şu şekilde sıralanmaktadır :
Var olma Gerçekleşme (Meydana Gelme)
Denetim süreci içinde birinin devamı ve tamamlayıcısı olarak kullanılan uygunluk ve maddi doğruluk testleri her denetim çalışmasında denetçinin mutlaka kullanması gereken testleridir. Denetçi hem uygunluk testlerinin hem de maddi doğruluk testlerinin amaçlarına şu testleri uygulayarak ulaşır:
Hesap kalanı testleri
İşlem testleri: İşlemlerin test edilmesidir; Bir işlemin belgelendirilmesinde ve muhasebe kayıtlarına geçirilmesinde düzenlenen tüm belgelerin ve izlenen tüm muhasebeleştirme işlemlerinin doğru olarak yerine getirilip getirilmediğinin denetçi tarafından incelen­mesinde kullanılan testlerdir.
Eğer işlem testleri uygunluk testleri için yapılıyor ise, müşteri işletmenin iç kontrol yöntem ve prosedürlerinin işletme tarafından doğru uygulanıp uygulanmadığını belirlemek için kullanılır; bu yıl içi denetim olarak kabul edilir. Eğer işlem testleri maddi doğruluk testleri için yapılıyor ise; işlemlerin belgelendirilmesi veya muhasebeleştir­ilmesi esnasında tutar hataları olup olmadığını belirlemek için kul­lanılır; bu yıl sonu denetimi olarak kabul edilir.
Hesap kalanı testleri: Hesap bakiyelerinin doğru olup olmadığını değerlemek için tamamen maddi doğruluk testlerinin amacına hizmet etmek için kullanılan testlerdir. Ancak hesap kalanı
testlerinin uygulanmasında göz önünde tutulacak önemli bir nokta
kontrol riski seviyesinin düşüklüğü veya yüksekliğidir.
Eğer kontrol riski düşük ise, hesap kalanı testleri sadece bilanço kalemleri için uygulanır. Gelir tablosu kalemleri için ise işlem testleri ve analitik prosedürler uygulanır.
Eğer kontrol riski yüksek ise hesap kalanı testleri hem bilanço kalemleri için hem de Gelir tablosu kalem­leri için uygulanır.
Analitik prosedürler: Müşteri işletmenin finansal karakterli olan veya finansal karakterli olmayan çeşitli verileri ile işletmenin kayıtları arasındaki anlamlı ilişkilerin incelenmesiyle elde edilen sonuçların denetçi tarafından tahminlere uyup uymadığını belirlemek amacıyla kullanılır. Bu prosedürler de maddi doğruluk testlerinin amacına hizmet eder ve yıl sonunda yapılan denetim testlerindendir.
Bilanço Kalemlerinin Denetimi
Denetçi, denetimin planlanması aşamasında denetim alanları olarak kendine mali tablo kalemlerini baz almış ise bilanço kalemleri­ni Dönen Varlıklar, Duran Varlıklar, Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar ve Öz Kaynaklar şeklinde bir ayırıma tabi tutar ve bu denetim alanlarının her biri için ayrı ayrı uygunluk ve maddi doğruluk testleri denetim programını hazırlar.
Denetçinin denetime ilk olarak bilanço kalemlerini baz alarak başlamasındaki sebep aktiflerin, gelirlerin, pasiflerin ve giderlerin incelenmesinde kalemlerin birbirleriyle olan ilişkileri nedeniyle otomatik olarak ele alınmalarıdır.
Örneğin alacak senetleri denetlenirken alacak senetlerine ait reeskont işlemleri, şüpheli duruma düşenler için ayrılan karşılıklar gibi birbirlerine bağımlı tüm olaylar bir bütün olarak alacak senetlerin denetiminde ele alınacaktır. Böylece alacak senetlerinin denetiminde reeskont giderleri, karşılık giderleri gibi gelir tablosu kalemlerinin de denetimi yapılmış olacaktır.
Dönen Varlıkların Denetimi
Bilançonun dönen varlıklar grubu hazır değerler, menkul kıymetler, alacaklar
(ticari alacaklar, diğer alacaklar) ve stoklar gibi alt gruplardan oluşmaktadır. Dönen varlıklar grubu işletmenin bir yılda veya yıldan daha kısa bir sürede nakte dönüşebilecek olan varlıklarından oluşmaktadır ve işletmenin en likit aynı zamanda işlem bakımından en yoğun işlem gören temel grubudur.
Hazır Değerler Alt Grubunun Denetimi
Hazır değerler dönen varlıkların en likit alt grubudur ve birinci sırada yer alır. Bu grupta Kasa, Alınan Çekler, Bankalar ve Verilen Çekler ve Ödeme emirleri gibi işletmenin nakit sistemi kapsamındaki hesaplar yer alır. Bir işletmede ortaya çıkan kıymet hareketlerinin çoğu tahsilat ve ödemelerle ilgilidir.
Hazır Değerler Alt Grubuna Ait Uygunluk Testlerinin yapılışı
Denetçi nakit sistemine ait bu gruptaki kalemlere ilişkin uygun­luk testlerini yerine getirirken çok titiz davranmalıdır; çünkü bu grup­taki kalemler yolsuzluğa, hileye ve çalınmaya karşı denetim açısından en riskli kalemlerdir. Bu sebeple kalemlerin defterlerdeki kayıtları ile yapılacak doğrulamaların sonuçlan büyük önem taşır. Hazır değerler alt grubunda tahsilat ve ödeme olmak üzere iki farklı işlem vardır.
Her iki gruba ait uygunluk testleri de denetçi tarafından yıl içinde yapılmaktadır.
Tahsilat işlemlerine ait uygunluk testleri aşağıdaki şekilde yapılır:
1. Uygunluk testlerinin işleyişinin kanıtını gösteren belgelerin incelenmesi
a) Günlük tahsilat bordrosunda örneklem seçerek bordrolar tahsil
makbuzları, günlük yazar kasa raporu ve kasa defteriyle karşılaştırılmalıdır.
b) Kasa sayım tutanakları günlük tahsilat bordrosu ile karşılaştırılarak doğrulanmalıdır.
c) Bankaya yatırılan paralara ilişkin kayıtlar banka dekontları ve
bankadan gelen hesap özetleri ile doğrulanmalıdır.
2. İş bölümünün uygulanışına ilişkin gözlemler
a) Posta yoluyla alınan çekler ve senetlerin kaydına ilişkin gözlemlerde bulunulmalıdır.
b) Müşteriden doğrudan doğruya alınan paralar için düzenlenen tahsilat makbuzlarının kaydına ilişkin gözlemlerde bulunulmalıdır.
c) Yazar kasada çalışanların işlemleri gözlemlenmelidir.
d) Kasa, tahsil ve tediye fişleri ile kayıtların güvenliği gözlem­lenmelidir.
e) Müşterilerden tahsilat yapan personel ile yevmiye ve büyük defter kayıtlarını tutan personelin görevlerinin farklılıkları gözlemlen­melidir.
3. Tamamlanmış muhasebe işlemlerinin incelenmesi
a) Tahsilat makbuzlarının numara sırası takip edip etmediği incelenmelidir.
b) Günlük tahsilat bordrosu ile kasa defterinin ve yevmiye def­terinin karşılaştırılmasının yapılıp yapılmadığı incelenmelidir.
Ödeme işlemlerine ait uygunluk testleri ise aşağıdaki şekilde yapılır:
1. Kontrol prosedürlerinin işleyişinin kanıtını gösteren belgeler incelenmesi
a) Mahsup fişlerinden örneklem seçerek, mahsup fişlerinin onay­lanıp onaylanmadığı incelenmelidir.
b) Mahsup fişleriyle çek ve senet bordrolarının karşılaştırılıp karşılaştırılmadığı incelenmelidir.
c) İptal edilen çekler ve iptal nedenleri incelenmelidir.
a) Personelle görüşmeler yapılmalı ve işlemlerin yürütülüşüne ilişkin gözlemlerde bulunulmalıdır.
b) Çeklerin ve senetlerin hazırlanışına, imzalanışına ve postaya verilişine ilişkin gözlemlerde bulunulmalıdır.
c) Mevcut çek ve senetlerle boş çeklerin korunmasıyla ilgili
güvenlik önlemlerine ilişkin gözlemlerde bulunulmalıdır.
a) Çeklerin numara sırası takip edip etmediğine bakılmalıdır.
b) Muhasebe yönetmeliği ve hesap planı incelenmelidir.
c) Kayıtların aylık banka hesap özetleri ile karşılaştırmalarının yapılıp yapılmadığına ilişkin gözlemler yapılmalıdır.
d) Aylık yardımcı defter mizanlarının yapılmasına ilişkin gözlem yapılmalıdır.
Denetçi hazır değerlere ilişkin uygunluk testlerini tamamladığında son kez işletmenin kontrol riskini belirler ve buna göre maddi doğruluk testlerinin niteliğini, zamanı ve büyüklüğünü yeniden belirler.
Hazır Değerlere Alt Grubuna Ait Maddi Doğruluk Testlerinin Yapılışı
Maddi doğruluk testleri grupta yer alan kalemlerin tutar açısından doğruluğunun kontrol edilmesi şeklinde uygulanan testlerdir. Denetçi maddi doğruluk testlerinde yapılan işlem testleri ile belgelerdeki rakamlar üzerinde yapılan matematiksel işlemleri inceler ve kalemin büyük defter hesabı kalan­ları üzerinden de hesap kalanı testlerini yaparak denetimini tamamlar.
Hazır değerler alt grubuna ait tahsilat işlemleri için belirlenen özel denetim amaçları şunlardır:
Kaydedilen tahsilat işlemleri gerçek olmalıdır
Tüm tahsilat işlemleri kaydedilmelidir
Tahsil işlemleri tutar olarak doğru kaydedilmelidir
Hazır değerler alt grubuna ait ödeme işlemleri için belirlenen özel denetim amaçları şunlardır:
Kaydedilen ödeme işlemleri gerçek olmalıdır.
Tüm ödeme işlemleri kaydedilmelidir
Ödeme işlemleri, tutar ve dönem olarak doğru kaydedilmelidir
Bu amaçlar işletmenin tahsil ve tediye fişlerinden veya banka hesap özetlerinden, dekontlarından, banka hesap cüzdanlarından kon­trol edilerek denetlenmelidir. Çünkü bu belgeler kasa ve bankalar hesabı üzerine yapılan tahsilatı veya kasa ve bankalar hesabı üzerinden yapılan ödemelerin tarih ve tutar açısından ispat edici belgeleridir. Ayrıca bankalar hesabına ilişkin kasadan farklı bir kanıt türünde bakiye doğrulama mektuplarıdır;
Kasa kalemi için denetimin genel amaçlarının nasıl özel amaçlar haline geldiğine ilişkin aşağıdaki örneği verebiliriz:
Kasada bilançoda görülen tutar kadar para var mı, yok mu? (Varolma)
Kasa hesabında kayıt dışı kalmış bir işlem var mı, yok mu? (Tamlık)
Kasada yabancı para var mı, yok mu? Eğer varsa bu paralar bilanço tarihinde değerlemeye tabi tutulmuş mu? (Değerleme)
Kasa kalemi mali tabloda ilgili ana ve alt grupta doğru olarak sunulmuş mu? Ve kasaya ait değerleme işlemine ilişkin bilgiler ilgili mali tablonun dipnotlarından açıklanmış mı? (Sunum ve Açıklama)
Bu tür örnekler denetçi tarafından, hazır değerler alt grubunun diğer kalemleri olan Bankalar Alınan Çekler, Verilen çekler ve Ödeme emirleri gibi kalemler içinde oluşturulmalıdır.
Alacaklar (Ticari ve Diğer Alacaklar) Alt Grubunun Denetimi
Alacaklar alt grubuna işletmenin tüm kısa ve uzun vadeli senetli’ ve senetsiz alacakları, vadeli alınan çekler, diğer alacaklar, alacak senetleri reeskontu ve şüpheli alacak karşılıkları gibi hesaplar girmek­tedir. Denetçinin bu grubu denetlemekteki amacı, kayıtlarda görülen tutarların gerçekte var olup olmadığını ve doğruluğunu araştırmak, hesapların geçerliliğini tespit etmek, tahsil edilebilirlik kabiliyetlerini ölçmek ve ilgili mali tablolarda doğru yerde sunulup gerekli açıkla­maların yapılıp yapılmadığını ortaya çıkarmaktır; Bunları yaparken de ilgili belgelere ulaşmaktır.
Alacaklar (Ticari ve Diğer Alacaklar) Alt Grubuna Ait Uygunluk Testlerinin Yapılışı :
Denetçi bu grubun kalemlerine uygunluk testlerini uygularken şunları dikkate almalıdır
İşletmenin sattığı malların kredisi olan uygun ve gerçek müşterilere yapılıp yapılmadığı incelenmelidir.
Satılan malların yollanıp yollanmadığı incelenmelidir.
Yollaması yapılan kalemler için uygun faturalamanın yapılıp yapılmadığı ve tutarların alacaklar olarak muhasebe kayıtlarına geçir­ilip geçirilmediği incelenmelidir.
Müşterilere çıkartılan faturalar yollamalarla uyumlumu değil mi incelenmelidir.
Satış faturalarının ve alacaklar hesabına düşülen her alacak için düzenlenen mahsup fişlerinin sıra numarası izleyip izlemediği kontrol edilmelidir.
Satışlar toplamının aritmetik doğruluğu araştırılmalıdır.
Satışlar ve alacaklandırma mahsup fiş kayıtları büyük defterde yeniden izlenmelidir.
d) Müşterinin kabul etmiş olması açılarından incelenmelidir.
Yollama ile ilgili kayıtlar satış kayıtları ve faturalarla karşılaştırılmalı, yollama belgelerinin sıra numarası sorulmalıdır.
Alacaklandırma mahsup fişi ile ilgili onay aranmalıdır.
Alacaklandırma kaydının dayandırıldığı alınan iadeler arit­metik doğruluk, iade alınan miktarlar ve birim fiyatlar açısından kon­trol edilmelidir.
Müşterilerden alacaklar hesaplarına yapılan alacak kayıtları kasa tahsil yevmiyesi kayıtları ile karşılaştırılmalıdır.
Kayıtlardan çıkarılmış bulunan alacaklar gözden geçirilerek incelenmelidir.
Alacaklar Alt Grubuna Ait Maddi Doğruluk Testlerinin Yapılış
Denetçi bu grubun kalemlerine maddi doğruluk testlerini uygularken sırasıyla şunları yapmalıdır:
Müşteri işletmeden alacaklarına ait ve bilanço ya da doğrulama tarihi itibariyle düzenlenmiş bir yaşlandırma cetveli istemelidir.
Denetçi alacaklar yaşlandırma cetvelinin aritmetik doğruluğunu incelemeli ve bu incelemeyi yaparken aynı zamanda
hesapların bakiyeleriyle de karşılaştırmalar yapmalıdır.
Denetçi yaşlandırma cetvelini doğrularken yine yardımcı
defterleri de bakiyeleri açısından incelemeye almalı ve cetvele olan
güvenilirliği arttırmaya çalışmalıdır.
Denetçi maddi doğruluk testlerini uygularken Doğrulama tekniğini yoğun olarak kullanmalıdır.
Denetçi alacakların maddi doğruluk testlerini şu amaçları yerine getirmek için uygular:
Müşterinin gerçekten bilançosunda görünen tutar kadar alacağı gerçekleşmiş mi? (Gerçekleşme)
Alacaklar hesabında kayıt dışı kalmış bir işlem var mı? (Tamlık)
Müşteri işletmenin gerçekten bilançodaki görünen tutar kadar alacak hakkı var mı? (Haklar)
Alacaklar grubundaki senetli alacaklar değerleme işlemine (reeskont ve şüpheli alacaklar karşılığı gibi) tabi tutulmuş mu? (Değerleme)
Alacaklar ilgili mali tabloda ilgili ana ve alt gruplarda doğru olarak sunulmuş mu ve alacaklara ilişkin gerekli açıklamalara dip­ notlarda yer verilmiş mi? (Sunum ve Açıklama)
Stoklar Alt Grubunun Denetimi
Stoklar grubu işletmenin ana faaliyet konusunu oluşturan ve bir faaliyet dönemi içinde satmak amacıyla elinde bulundurduğu malları içerir. Eğer işletme bir üretim işletmesiyse üretim yapmak için satın aldığı hammadde ve malzeme stoklarını, yan mamul stoklarını ve mamul stoklarını da içeren bir dönen varlık grubudur. Stoklarla ilgili satın alma ve satış olmak üzere iki tür işlem söz konusudur. Stoklar aşağıda belirtilen amaçlar doğrultusunda denetime tabi tutulurlar :
Stok hesaplarına girişlerin gerçek girişler olup olmadığı belir­lenmelidir.
Bunların maliyet bedellerine uygun şekilde kayıtlara alındığı belirlenmelidir.
Yıl içinde tükenen veya satılan stok kalemlerinin tam olarak üretim maliyeti, mamul / yarı mamul maliyeti, satılan malın maliyeti hesaplarına aktarıldığı netleştirilmelidir.
İşletmenin, mülkiyetindeki tüm stoklarını envantere dahil edip etmediği tespit edilmelidir.
Envanterde yer alan stokların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve yasalara göre değerlemeye tabi tutulduğu belirlenmelidir.
Stoklar Alt Grubuna Ait Uygunluk Testlerinin Yapılışı
Müşteri işletmenin iç kontrol sistemi ana faaliyet konusunu oluşturan stoklarda yapılabilecek hata ve yolsuzluklara karşı iyi oluşturulmuş olmalıdır.
Denetçinin satın alınan stoklara uygulayacağı uygunluk test­lerinden bazıları şunlar olabilir:
1. Kontrol prosedürlerinin işleyişinin kanıtını gösteren bel­geleri inceler.
Örneğin sipariş fişi, satıcının sevk irsaliyesi ambar giriş fişi, satıcı faturaları gibi belgeleri inceleyerek onaylarını gözden geçirir.Her satın alma için gerekli belgelerin olup olmadığını inceler.
2. İş bölümünün uygulanmasına ilişkin gözlemlerde bulunur.
Sipariş fişi, teslim alma raporu, alış bordrosu ve mahsup fişi düzenleme işlemleri ve muhasebe defterine kayıt görevlerinin ayrı ayrı kişilere ait olup olmadığını gözlemler.
Teslim alma ve depolama fonksiyonlarının yürütülmesinde per­sonelin yaptığı inceleme ve sayım prosedürleri için gözlemlerde bulunur ve soruşturur.
Stoklara, muhasebe kayıtlarına ve dosyalara ilişkin fiziki koruma ve güvenlik önlemleri için gözlemlerde bulunur ve soruşturur
3. Tamamlanmış muhasebe işlemlerini inceler
Sipariş fişi, teslim alma raporu ve mahsup fişlerinin numara sırasına göre kullanılıp kullanılmadığını inceler.
Ambardan malzeme teslim edildiğinde, ambar çıkış fişlerinin, teslim alan tarafından imzalanıp imzalanmadığını inceler.
Mahsup fişleri, alış bordroları ve ek belgelerin, bu belgeleri bu belgeleri düzenleyenler ve onaylayanlar dışındaki bir personel tarafından doğruluğunun araştırılıp araştırılmadığı inceler.
Teslim alınan miktarlarla belgelerde kayıtlı miktarların bu işlem­lerle doğrudan ilişkisi olmayan bir personel tarafından yapılıp yapılmadığını inceler.
Stok ve satıcılar ana hesapları ile bunların yardımcı defter hesapları arasında uygunluğu, bu hesapları tutmayan bir personel tarafından yapılıp yapılmadığını inceler.
Mahsup fişlerinin tamamının yevmiye ve büyük deftere kaydedilip kaydedilmediğini inceler.
Dönem sonu itibariyle kaydedilmemiş alış faturalarının var olup olmadığını inceler.
Denetimin Satılan Stoklara Uygulayacağı Uygunluk Testleri Şunlar Olabilir
1. Kontrol prosedürlerinin işleyişini gösteren belgeleri inceler.
a) Satış fişlerinden örneklem seçer ve yetki kullanımı açısından inceler.
b) Müşterinin adı, gönderilen malın nitelikleri ve miktarı bakımından satış fişlerini sevk irsaliyesi ile karşılaştırır.
c) Sevk irsaliyelerinden bir örneklem seçer ve satış faturalarına satış kayıtlarına ve müşteri hesaplarına işlenişini inceler.
d) Sevk irsaliyesinin, müşterinin adı, adresi, vergi hesap numarası, malın nitelikleri ve miktarı bakımından satış faturalarıyla karşılaştırır.
e) Satış faturalarından bir örneklem seçilir ve faturalardaki fiyatları onaylanmış fiyat listesiyle karşılaştırır.
a) Satış fişi düzenleme, mal gönderme, fatura düzenleme, müşteri hesaplarına kayıt ve genel muhasebe işlemlerinin ayrı ayrı kişilere ait olup olmadığını gözlemler.
b) Sevk irsaliyelerinin, mal gönderme sırasında gönderilen mallar­la karşılaştırılmasını gözlemler
c) Müşteriye aylık hesap durumu gönderilişini gözlemler
d) Müşteri hesaplarının güvenliğini gözlemler
a) Sevk irsaliyelerinin ve satış faturalarının numara sırasına göre kullanılıp kullanılmadığını inceler.
b) Gönderilen miktarlarla faturalanan miktarları karşılaştırmasının yapılıp yapılmadığını inceler
c) Denetçi stokların hem satın alınmasına hem de satışına ilişkin olarak bu uygunluk testlerini uygulayarak, yeterli kanıtları toplayarak müşteri işletmenin stoklarla ilgili kontrol yöntem ve prosedürlerinin zayıf veya güçlü olduğu noktalarını kolaylıkla tespit edebilir.
Stoklar Alt Grubuna Ait Maddi Doğruluk Testlerinin Yapılışı
Maddi doğruluk testlerinin yapılmasında denetçi stokların özel­liğinden dolayı hesap kalanı testlerine özel bir önem vermelidir.
Çünkü stoklar da kasa gibi işletmelerde hata, hile ve yolsuzluk­lara çok müsait bir kalemdir.
Satın alınan stoklar için uygulanacak maddilik testlerindeki özel denetim amaçları şunlardır:
Bilançoda stoklar grubunda görünen tutarlar kadar stok gerçek­ten işletmede var olmalı (Varolma)
Stoklara ilişkin tüm alış işlemleri kayıtlara miktar ve tutar olarak tam geçirilmiş olmalı (Tamlık)
Dönem sonunda işletmede sayımı yapılmış stoklara ilişkin değerleme işlemleri yapılmış olmalı, özellikle stok değerleme yöntem­lerinin seçimi ve bu yöntemlerin uygulanışlarında eksiklikler yada hesaplama hataları bulunmamalı, işletmenin stokları için demode olma gibi sebeplerden dolayı değer kayıpları söz konusu ise karşılıklar ayrılmalı , stoklar için hesaplanan birim maliyetler ve bu maliyetlerin mamul maliyetlerine yüklenişinde belirlenen esaslar netleştirilmeli, (Değerleme ve Dağıtım)
Stoklar grubu ilgili mali tablonun ilgili ana grubunda ve içerik olarak doğru sunulmalı, stoklara ilişkin önemli bilgiler dipnotlarda açıklanmalı (Stok Değerleme Yöntemi Gibi) (Sunum ve Açıklama)
Satılan stoklar için uygulanacak maddilik testlerindeki özel denetim amaçları şunlardır:
Büyük defter de ve Gelir tablosunda görülen tüm satış tutar­ları içinde bulunulan dönemde gerçekleşmiş olmalı (Gerçekleşme)
Tüm satışa ait işlemler eksiksiz olarak kayıtlara geçirilmiş ve kayıt dışı hiç bir işlemin kalmamış olması gerekir (Tamlık)
Stokların satışı sonucu elde edilen hasılat ve katlanılan giderler ilgili mali tabloda ilgili bölümde yer almalı ve gerekiyorsa dipnotlarda da açıklamalara yer verilmeli (Sunum ve Açıklama)
Duran Varlıkların Denetimi
Duran varlıklar ana grubu işletmenin bir yıldan daha uzun sürede ana faaliyetlerinde kullanmayı veya nakde dönüştürmeyi düşündüğü varlıklardan oluşmaktadır. Bu grupta mali duran varlıklar (Yatırımlar) ve maddi duran varlıklar görülmektedir.
Denetçi bu iki grubu hem uygunluk hem de maddi doğruluk test­lerini uygulayarak denetime tabi tutmaktadır.
Yatırımlar(Menkul Kıymet ve Mali Duran Varlıklar) Alt Gruplarının Denetimi
Denetçinin bu gruplara uygulayacağı uygunluk testleri şunlardır:
İşletmenin sahip olduğu menkul kıymetlerin (hisse senedi, tahvil, hazine bonosu gibi) her biri için ayrı ayrı dökümlü bir listenin hazırlanması gerekir.
Bu döküm listesi aynı zamanda muhasebe kayıtlarıyla da karşılaştırılmalıdır.
İşletmenin mülkiyetinde olmakla birlikte başka bir kurum tarafından saklanıyorsa doğrulama mektuplarıyla bunların miktarları ve tutarları doğrulanmalıdır.
Mevcut menkul kıymetlerin saklanmasına ait prosedürler incelenmeli, sorumlu personelle görüşülmeli, imza düzenine bakılmalı ve fiziki olarak sayılmalıdır.
Geçici yatırım, iştirak gibi alınış amacı farklı olan menkul kıymetlerin birbirinden farklı yerlerde saklanıp saklanmadığına bakılması gerekir.
Denetçinin bu gruplara maddi doğruluk testlerini uygu­larken göz önüne alması gereken denetim özel amaçları şunlardır:
Bu varlıkların gerçekten işletmede var olup olmadıklarını ve işletmenin sahipliğinde bulunduklarını veya başka bir kurumda (Banka gibi) işletme adına saklandığını tespit etmek (Varolma)
Bu varlık gruplarının ve bu yatırımlardan işletmenin elde ettiği
gelirlerin mali tablolardan doğru olarak gösterilip gösterilmediğini
Bu varlıklara ve ilgili yatırım gelirlerine ait muhasebe kayıtlarını dönemsellik ve süreklilik ilkeleri gereğince kayıtlanıp kayıtlanmadığını incelemek (Değerleme)
Bu grupların ilgili mali tablolarda ilgili ana gruplarda doğru bir içerikle sunulup sunulmadığını ve gruba ait önemli açıklamaların da dipnotlarda yer aldığını kontrol etmek (sunum ve açıklama)
Bu grup işletmenin ana faaliyet konusunu yerine getirmek için sahip olduğu arsa, arazi, binalar, taşıtlar, demirbaşlar, makine, tesis, cihaz, yeraltı ve yerüstü düzenlerinden oluşan ve uzun vadede elinde
tutmayı düşünerek edindiği varlıklardır.
Bu grupta hata, hile ve yolsuzluğa oldukça açık ve risklidir.
Denetçinin maddi duran varlıklar grubuna uygulayacağı uygun­luk testleri şunlardır;
Maddi duran varlıkların satın alınmalarında, kullanım dışı bırakılmalarında ve elden çıkarılmalarında kimin yetkili olduğu ve bu yetkililerin tüm işlemlerinde ayrı ayrı onaylarının olup olmadığı bel­geler bazında incelenmelidir.
İşletmede mevcut olan tüm maddi duran varlıkların her biri için ayrı açılmış olan yardımcı defterler incelenmelidir.
İşletmede mevcut olan tüm maddi duran varlıkların aktifleştirilmesinde, amortismanın ayrılmasında ve bu varlıklara ilişkin olarak katlanılacak harcamaların (bakım onarım gibi) muhasebeleştirmelerinin nasıl yapılacağına ait mevcut yazılı politikalar incelenmelidir.
İşletmedeki mevcut olan tüm maddi duran varlıkların yetki dışı kullanımlarının olup olmadığı ve yetkilendirmelerin içerikleri incelen­melidir.
İşletmede mevcut olan tüm maddi duran varlıkların fiziki sayımının ve muhasebe kayıtlarıyla karşılaştırılmasının yapıldığı ince­lenmelidir.
Denetçinin maddi duran varlıklar grubuna
uygulayacağı maddi doğruluk testleri
bağlamında oluşturduğu özel denetim
İşletmenin defterlerinde gözüken duran varlıkların gerçekten işletmede mevcut olup olmadığı, işletmenin sahipliğinde olup olmadığı, üzerlerinde haciz veya ipoteğin olup olmadığı incelenir. (Varolma)
Bu maddi duran varlıkların muhasebe kayıtlarına tam olarak hiçbir kayıt dışı bırakma olmadan geçirildiği ve bu varlıkların edinim amaçlarına uygun bir şekilde kullanıldığı incelenir. (Tamlık)
Dönem sonu itibariyle işletmenin maddi duran varlıklarına yeniden değerleme işlemi yapılıp yapılmadığı, amortisman ayırmada hangi yöntemin, hangi oranın kullanıldığının belirlenmesi ve yapılan bu işlemlerin aritmetik doğruluklarının da kontrol edilmesi gerekir, ayrıca hesaplanmış olan amortisman giderinin ilgili dağıtım ölçütleri ile ilgili yerlere dağıtılıp dağıtılmadığı irdelenmelidir. (Değerleme ve Dağıtım)
Maddi duran varlıklar grubunun ilgili mali tabloda ilgili ana grupta doğru bir içerikte sunulup sunulmadığı ve gruba ait önemli açıklamaların da dipnotlarda yer aldığı kontrol edilir. (Sunum ve Açıklama)
Yabancı kaynaklar bilançonun pasifinde yer alan işletmenin hem kısa vadeli hem de uzun vadeli borç ve yükümlülüklerini gösteren gru­plardır. Bu grup, müşteri işletmenin işletme dışında üçüncü kişilerden aldığı bir yıldan daha kısa veya bir yıldan daha uzun sürede ödemesi gereken borçlarının toplamını ifade eden gruptur.
… Denetçi işletmenin varlıklarının denetiminde alacakları olduğundan yüksek, yabancı kaynaklarının denetiminde ise borçları olduğundan düşük gösterip göstermediğini denetlemeyi amaç edinir.
Denetçinin yabancı kaynaklar grubuna uygulayacağı uygun­luk testleri şunlardır;
Borcun doğuşunun bir ifadesi olan satın alma emirleri, satıcının sevk irsaliyesi ve faturası satın alma bordrosu gibi belgeleri gözden geçirir.
Ödeme belgelerini alış faturaları ödeme belgeleri defteri ile veya yevmiye kayıtları ile karşılaştırır
Ödeme belgeleri defteri veya mal alış yevmiyesi defteri toplamlarını kontrol eder veya büyük deftere yapılan kayıtlarda yeniden izler
Belgelerin sıra numarası takip edip etmediğini kontrol eder
Özellikle bankalardan veya finans kurumlarından temin edilen borçların incelenmesinde faiz hesaplamalarının, sözleşme koşullarına uyulup uyulmadığı, valör, faize esas gün sayısı, uygulanan faiz oranı gibi unsurların yapılan sözleşmeler incelenerek netleştirilmesi gerekir
Kullanılan kredilerin türüne göre ayrı ayrı yardımcı defterler açılmalı ve bu defterlerde takip edilmelidir
Kullanılan kredilerdeki miktar büyüklüklerine göre avantaj ve dezavantajları konusunda da üst yönetim bilgilendirilmeli ve bu kredilere ait sözleşmeler yetkili kişilerce de imzalanmış ve onaylamış olmalıdır
Denetçinin yabancı kaynaklar grubuna uygulayacağı maddi doğruluk testleri şunlardır;
Bilançoda gösterilen yabancı kaynakların tamamının işlet­menin faaliyetlerinden kaynaklanıp kaynaklanmadığı ve işletmeye ait olup olmadığı incelenmeli (gerçekleşme)
Bilançoda görülen tutarların tam ve eksiksiz olarak büyük defterlerde yer aldığı ve kaydı unutulan ya da belgesi olmayan bir borç yükümlülüğünün olup olmadığı incelenmeli (Tamlık)
Bütün borçların işletmenin ödeme yükümlülüğünde bulunduğu incelenmeli, tahakkuk etmiş ücretler, giderler, vergi ve sosyal güvenlik kesintilerinden doğan borçlar yeniden hesaplanmalı ve tutar açısından netleştirilmeli (yükümlülükler)
Bu borçlardan doğmuş olan faiz giderlerinin ilgili döneme ait olduğu ve işletmenin senetli borçlarının dönem sonu itibariyle tasarruf değerleriyle de değerlemeye tabi tutulup tutulmadığı incelenmeli (değerleme ve dağıtım)
Yabancı kaynaklar gruplarının ilgili mali tabloda ilgili ana gru­plarda doğru bir içerikte sunulup sunulmadığını yani doğru sınıflandırılıp sınıflandırılmadığı ve gruplara ait önemli açıklamaların da dipnotlarda yer alıp almadığı kontrol edilmelidir. (sunum ve açıklama)
Denetçinin özkaynaklar grubuna uygulayacağı uygunluk test­leri şunlardır;
Denetçi işletmenin ana kuruluş sözleşmesini istemeli ve hisselerin dağılımı ile ilgili incelemeler yapmalıdır.
Yönetim kurulu toplantı tutanakları ve genel kurul kararlarını isteyerek ana sözleşmede değişiklik yapılıp yapılmadığını incelemelidir.
İşletmede çıkarılan hisse senetlerinin nakit yerine aynı ödeme yapılıp yapılmadığını incelemeli, eğer yapılmış ise ne şekilde yapılmış (maddi duran varlık türü mü?) bunu tespit etmelidir.
Kar payı dağıtımları ile ilgili kararlan incelemelidir.
İşletmenin eğer borsada işlem gören hisse senetleri varsa bun­lara ilişkin yetkilendirmeleri ve alınmış kararları netleştirmelidir.
Denetçinin öz kaynaklar ile ilgili olarak yapacağı maddi doğruluk testlerine ilişkin denetimin özel amaçları şunlardır;
Bilançoda görülen öz kaynaklara işletmenin gerçekten sahip olup olmadığını ve her ortağın işletmedeki payının tutar doğruluğunu incelemeli (gerçekleşme)
Öz kaynaklar grubunun kalemlerinin büyük defter ve yardımcı defterde yapılmış borç ve alacak kayıtlarında bir eksiklik olup olmadığını incelemeli (Tamlık)
Gerçekten işletmenin ortaklarının bilançodaki tutarlarda borç yükümlülüğünün olup olmadığı ve kar dağıtımından doğan borç yükümlülüklerinin de incelenmesi gerekir (Yükümlülükler)
Öz kaynaklar grubunun ilgili mali tabloda ilgili tarafta doğru bir içerikte sunulup sunulmadığının yani doğru sınıflandırılıp sınıflandırılmadığı ve gruba ait önemli açıklamaların da dipnotlarda yer alıp almadığı kontrol edilmelidir. (Sunum ve açıklama)
Gelir Tablosu Kalemlerinin Denetimi
Bilanço hesaplan her zaman gelir tablosuna göre daha detaylı denetime tabi tutulur. Gelir tablosu hesaplarından sadece özellik gösteren kalemler denetime tabi tutulur. Ama bu gelir tablosunun kalemlerinin denetiminin önemsiz olduğu anlamına gelmemelidir. Çünkü denetçi zaten bilanço kalemlerini denetlerken bu kalemlerle ilişkili gelir tablosu kalemlerini de aynı zamanda denetler.
Denetim Esnasında Birbirleriyle İlişkilendirilerek Denetlenen Bilanço ve Gelir Tablosu Kalemlerine Örnekler
Bilanço Gelir Tablosu
Alacaklar Yurtiçi-Dışı Satışlar
Borçlar Reeskont Faiz Geliri
Stoklar Satılan Malın Maliyeti
Satış İadeleri Satış Iskontoları
Peşin Ödenmiş Kira Gider. Kira Gideri
Peşin Ödenmiş Kırtasiye Gider. Genel Yönetim Giderleri
Ödenecek Vergiler Kurumlar Vergisi
Ödenecek Faizler Faiz Giderleri
Tahsil Edilecek Faiz Faiz Gelirleri
Tahsil Edilecek Kar Payı Dönem Karı
Maddi Duran Varlıklar Amortisman Giderleri
Banka Kredileri Finansman Giderleri
Gelir tablosunda yer alan gelir ve gider hesaplarının ana faaliyetler ve yan faaliyetler açısından öncelikli olarak ele alınarak bir sınıflandırmaya tabi tutulup tutulmadığının denetlenmesi gerekir. Ayrıca yan faaliyetlerin de süreklilik arz eden veya bir defaya mahsus olarak sadece bu dönem ortaya çıkan arızi gelir ve karlar ayrımında sınıflandırılıp sınıflandırılmadığı denetlenmelidir.
Denetçi kendi deneyimine dayanarak yaptığı denetimlerin dışında sonuç hesaplarını analitik prosedürleri kullanarak denetime tabi tutar.
Denetçi bu detaylı denetimi yapıp yapmamaya şu unsurları göz önüne alarak karar vermelidir
Denetçi dönem içinde işletmenin faaliyetlerinde meydana gelen muhasebe kayıtlarını etkileyen önemli değişikliklerin bulunup bulunmadığını araştırmalıdır.
Denetçi, gelir ve gider hesaplarına ait cari dönem tutarlarını bütçelenmiş tutarlar ve geçen dönemlere ait tutarlar ile karşılaştırmalıdır.
Denetçi, cari döneme ait iki veya daha fazla kalem arasında karşılaştırmalar yaparak, bu hesaplar arasında olması beklenen ilişkileri belirlemelidir.
Denetçi, genel ekonomik durumu ve denetlediği müşteri işlet­menin faaliyet gösterdiği sektördeki ekonomik gelişmeleri değerlendirmelidir.
Bu araştırmalar sonucunda daha detaylı bir denetime ihtiyaç duyulursa analitik prosedürlere başvurulur.