Maddi Olmayan Duran Varlıklara ilişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 38) Hakkında Tebliğ (Sıra No: 26) - Alomaliye.com
Bu Standardın amacı başka bir Standartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan duran varlıklarla ilgili muhasebeleştirme yöntemlerini belirlemektir. Bu Standart, işletmenin, bir maddi olmayan duran varlığı sadece ve sadece belirlenmiş kriterlerin sağlanmış olması durumunda muhasebeleştirmesini zorunlu kılar. Bu Standart, ayrıca, maddi olmayan duran varlıkların defter değerinin nasıl ölçüleceğini belirleyip, maddi olmayan duran varlıklarla ilgili bazı özel açıklamalar yapılmasını gerektirir.
Bu Standart, aşağıdakiler hariç tüm maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde uygulanır:
(b) “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” Standardında tanımlanan finansal varlıklar;
Diğer bir Standardın belli türde bir maddi olmayan duran varlığa ilişkin muhasebeleştirme yöntemini tanımlamış olması durumunda, işletme, bu Standart yerine söz konusu Standardı uygular. Örneğin, bu Standart aşağıdakilere uygulanmaz:
(e) TMS 39’da tanımlandığı şekliyle finansal varlıklar. Bazı finansal varlıkların muhasebeleştirme ve ölçme esasları “TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar”, “TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar” ve “TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar” Standardı kapsamındadır.
Bazı maddi olmayan duran varlıklar; kompakt disk (bilgisayar yazılımı olması durumunda), yasal belge (lisans ya da patent durumunda) ya da film gibi fiziksel cisimlerin içinde ya da üzerinde yer alabilir. İşletme, maddi olan ve olmayan unsurlar içeren bir varlığın, “TMS 16 Maddi Duran Varlıklar” Standardına göre mi, yoksa maddi olmayan duran varlık olarak bu Standarda göre mi ele alınması gerektiğine karar verirken, hangi unsurun daha önemli olduğuna ilişkin olarak muhakemede bulunur. Örneğin, özel bir bilgisayar yazılımı olmadan çalışmayan bilgisayar kontrollü bir makine için, ilgili yazılım, söz konusu donanımın önemli bir parçasıdır ve maddi duran varlık olarak değerlendirilir. Bilgisayarın çalışma sistemi için de aynısı geçerlidir. Yazılımın, ilgili donanımın ayrılmaz bir parçası olmaması durumunda, bilgisayar yazılımı maddi olmayan duran varlık olarak değerlendirilir.
Bu Standart, diğer konuların yanı sıra, reklam, eğitim, ilk tesis, araştırma ve geliştirme faaliyetleri için yapılan harcamalara uygulanır. Araştırma ve geliştirme faaliyetleri bilginin geliştirilmesine yöneliktir. Bu nedenle, bu faaliyetler fiziksel bir varlıkla sonuçlansa dahi (prototip gibi), varlığın fiziksel unsuru; içindeki bilgi gibi maddi olmayan unsuruna göre, ikincil bir durumdadır.
Bir finansal kiralamada, kiralama konusu varlık maddi ya da maddi olmayan duran varlık olabilir. İlk muhasebeleştirmeden sonra, kiracı, finansal kiralama konusu maddi olmayan duran varlığı bu Standarda göre muhasebeleştirir. Lisans sözleşmelerinde yer alan sinema filmleri, video kayıtları, oyunlar, el yazmaları, patent ve telif hakları gibi kalemlerle ilgili haklar TMS 17’nin kapsamı dışında tutulmuş ve bu Standardın kapsamına alınmıştır.
Faaliyet veya işlemlerin bir Standardın kapsamı dışında tutulmaları, farklı şekilde ele alınması gereken muhasebe konularının oluşmasına neden olacak kadar özel olmaları durumunda söz konusu olabilir. Anılan durumlar, petrol, gaz ve mineral tortularının araştırma ya da geliştirme ve çıkarılma harcamalarının muhasebesinde ve sigorta sözleşmelerinde ortaya çıkar. Bu nedenle, bu Standart anılan tür faaliyetlere ilişkin harcamalar ve sözleşmeler için uygulanmaz. Ancak, bu Standart, maden sanayiinde veya sigortacılar tarafından kullanılan diğer maddi olmayan duran varlıklara (bilgisayar programları gibi) ve gerçekleştirilen diğer harcamalara (ilk tesis maliyetleri gibi) uygulanır.
İşletmeler sıklıkla kaynak tüketir veya bilimsel ya da teknik bilgi, yeni süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları, piyasa bilgisi ve markalar (marka isimleri ve yayın hakları dahil) gibi maddi olmayan kaynakların elde etme, geliştirme, bakım veya iyileştirilmesi sırasında çeşitli borçlar yüklenirler. Bu geniş kapsamlı başlıklar altındaki kalemlerin yaygın örnekleri; bilgisayar yazılımı, patentler, telif hakları, sinema filmleri, müşteri listeleri, ipotek hizmeti sunma hakları, balıkçılık lisansları, ithalat kotaları, isim hakları, müşteri ve tedarikçi ilişkileri, müşteri sadakati, pazar payı ve pazarlama haklarıdır.
Paragraf 9’da tanımlanan bütün kalemler, bir maddi olmayan duran varlık, örneğin belirlenebilirlik, bir kaynak üzerindeki kontrol ve gelecekteki ekonomik yararının varlığı gibi, tanımını karşılamaz. Bu Standardın kapsamı içindeki bir kalem maddi olmayan duran varlık tanımına uymaz ise, onu elde etmek ya da işletme içinde yaratmak için katlanılacak harcamalar, oluştukları anda gider olarak muhasebeleştirilir. İlgili kalemin bir işletme birleşmesi sırasında elde edilmiş olması durumunda, söz konusu kalem, elde etme tarihinde muhasebeleştirilen şerefiyenin bir parçasını oluşturur (bakınız: 68 inci Paragraf).
Maddi olmayan duran varlık tanımı, maddi olmayan duran varlığın şerefiyeden ayrı olarak belirlenebilmesini gerektirir. Bir işletme birleşmesinde elde edilen şerefiye, devralanın tek başına belirlenemeyen ve ayrı olarak muhasebeleştirilemeyen varlıklardan gelecekte beklediği ekonomik yararlar için yaptığı ödemedir. Gelecekteki ekonomik yarar, elde edilmiş belirlenebilir varlıklar arasındaki ya da, finansal tablolarda tek başına muhasebeleştirilmesi uygun görülmeyen ancak devralanın işletme birleşmesinde ödemeye hazır olduğu varlıklar arasındaki sinerjinin bir sonucu olabilir.
Bir varlık, maddi olmayan duran varlık tanımındaki belirlenebilirlik kriterini aşağıdaki durumlarda sağlar:
İşletmenin ilgili varlıktan ortaya çıkan gelecekteki ekonomik yararları kullanabilme ve başkalarının bu yararlara erişimini kısıtlama gücü olması durumunda, bu varlıktan ekonomik yarar sağlama gücü var demektir. Bir işletmenin maddi olmayan duran varlığın gelecekteki ekonomik yararlarını kontrol etme kapasitesi, normal olarak, bir hukuk mahkemesinde uygulanması zorlanabilen yasal haklardan kaynaklanır. Yasal hakların olmadığı durumlarda, söz konusu gücün varlığını göstermek daha zordur. Ancak, hakkın yasal yaptırım gücü, kontrol için gerekli bir koşul değildir, çünkü işletme gelecek ekonomik yararları başka bir şekilde de kontrol edebilir.
Piyasa bilgisi ve teknik bilgi, gelecekte ekonomik yararlar sağlayabilir. Eğer, örneğin bilginin, telif hakkı, sınırlayıcı bir ticari anlaşma (izin verildiği yerlerde) ya da çalışanların gizliliği korumaya ilişkin yasal sorumlulukları gibi bazı yasal haklarla korunuyor olması durumunda, işletme söz konusu yararları kontrol altında tutar.
Bir işletme vasıflı çalışanlardan oluşan bir ekibe sahip olabilir ve eğitim yoluyla, gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak ek vasıfları tespit edebilir. Ayrıca işletme, çalışanlarından, yeteneklerini işletme yararına kullanmaya devam etmelerini de bekleyebilir. Fakat bir işletme, genellikle, maddi olmayan duran varlık tanımına uyan vasıflı çalışanlarından ve bunların eğitimlerinden kaynaklanan gelecekteki ekonomik yararlar üzerinde yetersiz bir kontrole sahiptir. Benzer bir sebeple, kullanımı ve gelecekteki ekonomik yararın elde edilmesi yasal haklar tarafından korunmadıkça ve tanımın diğer kısımlarına uymadıkça özel yönetimsel ya da teknik yeteneğin maddi olmayan duran varlık tanımına uyması olası değildir.
Bir işletme, müşteri portföyüne veya pazar payına sahip olabilir ve müşterileri ile ilişki ve sadakat kurma çabaları nedeniyle, müşterilerin işletme ile ticari ilişkiye devam etmelerini bekleyebilir. Ancak, müşteri ile olan ilişkiyi veya müşterinin işletmeye olan sadakatini koruyan yasal hakların ya da kontrol altında tutan diğer bazı yolların bulunmaması durumunda; maddi olmayan duran varlıkların tanımına uyan, işletmenin müşteri ile olan ilişkileri ve bu tür unsurlara (örneğin müşteri portföyü, pazar payları, müşteri ilişkileri ve müşteri sadakati) sadakatten meydana gelmesi beklenilen gelecekteki ekonomik yararlar üzerindeki kontrolü genellikle yetersizdir. Müşteri ilişkilerinin korunmasına yönelik yasal hakların bulunmaması durumunda, aynı veya benzer sözleşmeli olmayan müşteri ilişkilerinin (işletme birleşmesinin bir parçası olması dışında) takas işlemleri, işletmenin en azından müşteri ilişkilerinden gelmesi beklenilen gelecekteki ekonomik yararları kontrol altında tutabildiğine ilişkin kanıt sağlar. Bu tür takas işlemlerinin müşteri ilişkilerinin ayrılabilir olmasına ilişkin de kanıt sağlaması nedeniyle, söz konusu müşteri ilişkileri de maddi olmayan duran varlık tanımına girer.
Maddi olmayan duran varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararlar; ürün ve hizmet satışından sağlanan geliri, maliyet tasarruflarını ya da işletme tarafından varlıkların kullanımından kaynaklanan diğer yararları içerebilir. Örneğin, üretim sürecinde fikri mülkiyet haklarının kullanımı gelecekteki gelirleri arttırmak yerine gelecekteki üretim maliyetlerini düşürebilir.
Bir kalemin maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi için, işletmenin söz konusu kalemin aşağıdaki unsurları karşıladığını göstermesi gerekir:
Paragraf 25-32, ayrı olarak elde edilen maddi olmayan duran varlıklara; paragraf 33-43 ise, işletme birleşmesi neticesinde elde edilen maddi olmayan duran varlıklara muhasebeleştirme kriterlerinin uygulanmasına ilişkindir. Paragraf 44, devlet teşviki neticesinde elde edilen maddi olmayan duran varlıkların ilk ölçümü; Paragraf 45-47, maddi olmayan duran varlıkların takas edilmesi işlemleri; Paragraf 48-50 ise, işletme içi yaratılan şerefiyenin dikkate alınması konularını ele alır. Paragraf 51-67, işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıkların ilk muhasebeleştirilme ve ölçülmesini ele alır.
Maddi olmayan duran varlığın niteliği gereği, bir çok durumda, ilgili varlığa herhangi bir ekleme veya bir parçasında yenileme olmaz. Dolayısıyla, daha sonraki harcamaların çoğu, maddi olmayan duran varlığın tanımına ve bu Standarttaki muhasebeleştirme kriterlerine uymaktan ziyade, mevcut maddi olmayan duran varlıklardan gelecekte beklenilen ekonomik yararların korunmasına ilişkindir. Buna ek olarak, daha sonraki harcamaları belirli bir maddi olmayan duran varlıkla ilişkilendirmek, bunları bütün bir iş koluyla ilişkilendirmekten genel olarak daha zordur. Bu sebeple, daha sonraki harcamalar -elde edilen maddi olmayan duran varlığın ilk muhasebeleştirilmesinden veya işletme içinde yaratılan maddi olmayan duran varlığın tamamlanmasından sonra oluşan harcamalar- nadiren varlığın defter değerine eklenerek muhasebeleştirilir. 63 üncü Paragrafla tutarlı olarak, markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve özünde bunlara benzer kalemler (haricen elde edilmiş veya işletme içinde yaratılmış olsun) için yapılan daha sonraki harcamalar, oluştukları tarihte daima kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Bu durum anılan tür harcamaların, faaliyeti bir bütün olarak geliştirmek için yapılan harcamalardan ayırt edilememesinden kaynaklanır.
Bir maddi olmayan duran varlık sadece ve sadece:
Bir işletme, beklenilen gelecekteki ekonomik yararların gerçekleşme olasılığını; ilgili varlığın yararlı ömrü boyunca mevcut olacak ekonomik koşullarla ilgili yönetimin en iyi tahminini yansıtan makul ve desteklenebilir varsayımları kullanmak suretiyle değerlendirir.
Bir işletme, varlığın kullanımıyla ilişkilendirilebilen gelecekteki ekonomik faydaların kesinlik derecesini, harici kanıtlara daha fazla ağırlık vermek suretiyle, ilk muhasebeleştirme tarihinde mevcut olan kanıtları esas alarak yargıda bulunmak suretiyle değerlendirir.
Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçülür.
Normalde, işletmenin bir maddi olmayan duran varlığı ayrı olarak elde etmek için ödemiş olduğu fiyat, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından elde edilme olasılığı ile ilgili işletmenin beklentilerini yansıtır. Diğer bir deyişle, söz konusu ihtimalin etkisi varlığın maliyetine yansıtılır. Bu nedenle Paragraf 21(a)`daki olasılıkla ilgili muhasebeleştirme kriteri, ayrı olarak elde edilen maddi olmayan duran varlıklar açısından her zaman için sağlanmış kabul edilir.
Ek olarak, ayrı olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, genellikle güvenilir bir şekilde ölçülebilir. Bu, özellikle, satın alma bedelinin nakit veya diğer parasal varlıklarla ödenmiş olması durumunda geçerlidir.
Bir maddi olmayan duran varlığın maliyetinin bir parçası olmayan harcamalara ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir:
Maliyetlerin, bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinde muhasebeleştirilmesi işlemi, ilgili varlığın yönetimce planlanan şekilde çalışabilir duruma gelmesi durumunda biter. Bu nedenle, bir maddi olmayan duran varlığın kullanımında ya da tekrar düzenlenmesi sırasında oluşan maliyetler, söz konusu varlığın defter değerine dahil edilmez. Örneğin, aşağıda yer alan maliyetler maddi olmayan duran varlığın defter değerine dahil edilmez:
Bir maddi olmayan duran varlığın geliştirilmesi ile ilgili olan, ancak söz konusu varlığın yönetimin amaçladığı şekilde işlev görmesi açısından gereken koşullara getirmek için gerekli olmayan bazı çalışmalar yapılabilir. Bu ilave çalışmalar, geliştirme faaliyetleri öncesinde veya söz konusu faaliyetlerin gerçekleştirilmesi sırasında oluşabilir. İlgili varlığın yönetimin amaçladığı şekilde işlev görmesi açısından gerekli koşullara getirilmesinde bu tür ilave çalışmalara ihtiyaç duyulmadığından, ilgili gelir ve giderler derhal kâr veya zararda muhasebeleştirilir ve kendi gelir ve gider sınıflarına dahil edilir.
Maddi olmayan duran varlıkla ilgili bir ödemenin normal kredi vadelerinin ötesine ertelenmiş olması durumunda, maliyeti peşin fiyatına eşdeğerdir. “TMS 23 Borçlanma Maliyetleri” Standardında izin verilen aktifleştirme uygulamasına göre aktifleştirilmedikçe, bu tutar ile toplam ödemeler arasındaki fark, kredi süresi boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.
“TFRS 3 İşletme Birleşmeleri” Standardına göre, bir maddi olmayan duran varlığın işletme birleşmesi sırasında elde edilmiş olması durumunda, maddi olmayan duran varlığın maliyeti, elde edilme tarihindeki gerçeğe uygun değeridir. Bir maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değeri, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından elde edilme olasılığı ile ilgili piyasa beklentilerini yansıtır. Başka bir deyişle, ilgili olasılığın etkisi maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değer ölçümüne yansıtılır. Bu nedenle, Paragraf 21(a)’da yer alan olasılığa ilişkin muhasebeleştirme kriterinin, işletme birleşmelerinde elde edilen maddi olmayan duran varlıklar açısından daima sağlandığı kabul edilir.
Bu nedenle, bu Standart ve TFRS 3’e uygun olarak, işletme birleşmesinden önce varlığın devralınan tarafından muhasebeleştirilmiş olup olmamasına bakılmaksızın, ilgili varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda devralan, birleşme tarihinde, devralınanın maddi olmayan duran varlığını şerefiyeden ayrı olarak muhasebeleştirir. Bunun anlamı, eğer proje maddi olmayan duran varlık tanımına uyuyorsa ve gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa, devralanın devralınanın devam eden araştırma ve geliştirme projesini şerefiyeden ayrı olarak bir varlık olarak muhasebeleştireceğidir. Aşağıdaki durumlarda devralınanın devam eden araştırma ve geliştirme projesi maddi olmayan duran varlık tanımına uyar:
İşletme birleşmelerinde elde edilen maddi olmayan duran varlıkların gerçeğe uygun değeri normal koşullarda, şerefiyeden ayrı olarak muhasebeleştirilmesine yeter derecede güvenilirlikle ölçülebilir. Bir maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değerini ölçmek için kullanılan tahminler söz konusu olduğunda, farklı olasılığa sahip bir dizi muhtemel sonuç bulunur; bu belirsizlik, gerçeğe uygun değerin güvenle ölçülemediğini göstermeyip, daha ziyade, varlığın gerçeğe uygun değerinin ölçülmesinde dikkate alınır. Bir işletme birleşmesinde elde edilen maddi olmayan duran varlığın sınırlı bir yararlı ömre sahip olması durumunda, varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenle ölçülebileceğine dair öngörü aksi ispat edilene kadar geçerlidir.
Bir işletme birleşmesinde elde edilen maddi olmayan duran varlık ancak onunla ilgili bir maddi ya da maddi olmayan duran varlıkla beraber ayrılabilir. Örneğin; bir derginin yayın hakkı ilgili abone veri tabanından ayrı olarak satılamaz; veya, bir doğal kaynak suyu markası belli bir kaynağa bağlıdır ve kaynaktan bağımsız olarak satılamaz. Böyle durumlarda, eğer gruptaki varlıkların her birinin gerçeğe uygun değeri ayrı olarak güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, devralan, varlık grubunu şerefiyeden ayrı tek bir varlık olarak muhasebeleştirir.
Aynı şekilde, ‘marka’ ve ‘marka ismi’ terimleri genellikle ticari ve diğer markalar için eş anlamlı olarak kullanılır. Ancak ilki, bir ticari marka (veya hizmet markası) ve onunla ilgili ticaret ünvanı, formüller, tarifler ve teknolojik deneyim gibi tamamlayıcı bir varlık grubuna ilişkin olarak kullanılan genel pazarlama terimlerini ifade eder. Eğer tamamlayıcı varlıkların her biri için ayrı olarak gerçeğe uygun değerler güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, elde eden, markayı oluşturan tamamlayıcı maddi olmayan duran varlık grubunu tek bir varlık olarak muhasebeleştirir. Tamamlayıcı varlıkların her birinin gerçeğe uygun değerlerinin ayrı olarak güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda, devralan, her bir varlığın benzer yararlı ömre sahip olması halinde, bunları tek bir varlık olarak muhasebeleştirebilir.
Sadece, bir maddi olmayan duran varlığın yasal veya diğer sözleşmeden doğan haklardan kaynaklandığı ve aşağıdaki durumlardan biri söz konusu olduğunda; bir işletme birleşmesinde elde edilen maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi mümkün olamayabilir:
Aktif bir piyasadaki kayıtlı piyasa fiyatları, bir maddi olmayan duran varlık için en güvenilir gerçeğe uygun değer tahminini sağlar (bakınız: Paragraf 78). Uygun piyasa fiyatı, genellikle, güncel fiyat teklifidir. Güncel fiyat tekliflerinin mevcut olmaması durumunda, işlem tarihi ile varlığın gerçeğe uygun değerinin tahmin edildiği tarih arasında ekonomik koşullarda önemli bir değişiklik olmaması koşuluyla, gerçeğe uygun değeri tahmin etmek için en son benzeri işlemin fiyatı esas alınabilir.
Bir maddi olmayan duran varlığın aktif bir piyasasının bulunmaması durumunda, gerçeğe uygun değeri; işletmenin mevcut en iyi bilgi esas alınarak, elde etme tarihinde, bilinçli ve istekli taraflar arasında piyasa koşullarında yapılan muvazaasız bir işlemde ilgili varlık için ödeyeceği tutardır. İşletme, söz konusu tutarın belirlenmesinde, benzer varlıklar için yakın zamanda yapılmış işlemlerin sonuçlarını dikkate alır.
Düzenli olarak belirli maddi olmayan duran varlıkların alım ve satımı ile meşgul olan işletmeler, gerçeğe uygun değerlerini dolaylı olarak tahmin etme teknikleri geliştirmiş olabilir. Anılan tekniklerin, gerçeğe uygun değeri tahmin etmeyi amaçlamaları ve varlığın ait olduğu endüstrideki güncel işlem ve uygulamaları yansıtmakta olmaları durumunda, işletme birleşmesinde elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın ilk ölçümü için kullanılabilir. Uygun olması durumunda, bu teknikler aşağıdakileri içerir:
Aşağıdaki araştırma ve geliştirme harcamaları 54-62 nci Paragraflara göre muhasebeleştirilir:
54-62 nci Paragraflardaki koşulların uygulanması; işletme birleşmesi sırasında veya ayrı olarak elde edilen ve maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilen devam eden araştırma veya geliştirme projesi ile ilgili daha sonraki harcamaların, aşağıdaki gibi muhasebeleştirileceği anlamına gelir:
Bazı durumlarda, bir maddi olmayan duran varlık, devlet teşviği yoluyla ücretsiz olarak veya çok düşük bir bedelle elde edilebilir. Bu durum, devletin bir işletmeye havaalanı iniş hakları, radyo veya televizyon istasyonu işletme lisansları, ithalat lisansları veya kotalar ya da diğer sınırlı kaynaklara erişim hakları gibi maddi olmayan duran varlıkları devrettiğinde veya dağıttığında söz konusu olur. İşletme, “TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” Standardı uyarınca, başlangıçta, hem maddi olmayan duran varlığı hem de ilgili teşviği gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçebilir. İşletmenin, ilgili varlığı gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçmemiş olması durumunda, başlangıçta anılan varlık, amaçlanan kullanımına hazır hale getirilmesi ile doğrudan ilişkili giderler nominal tutarına ilave edilmek suretiyle (TMS 20’nin izin verdiği diğer bir uygulama) muhasebeleştirilir.
Bir veya birden fazla maddi olmayan duran varlık, parasal olmayan varlık ya da varlıklar, veya parasal ve parasal olmayan varlıkların bir bileşimi karşılığında elde edilmiş olabilir. İzleyen bölümde, parasal olmayan bir varlığın diğerine karşılık takasına değinilmekle beraber, söz konusu bölüm bir önceki cümlede bahsi geçen tüm takaslar için de uygulanır. Bu kapsamdaki bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, (a) takas işlemi ticari işlem niteliğinden yoksun olmadıkça veya (b) elde edilen varlığın veya vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilebilir bir şekilde ölçülebilmesi mümkün oldukça, gerçeğe uygun değerinden ölçülür. İşletme, vazgeçmiş olduğu varlığı derhal bilanço dışı bırakamıyor olsa dahi, elde edilen varlık bu şekilde ölçülür. Elde edilen varlığın gerçeğe uygun değerinden ölçülmemiş olması durumunda, maliyeti, bırakılan varlığın defter değeridir.
Bir işletme, herhangi bir takas işleminin ticari bir özü olup olmadığını, işlem sonucunda gelecekteki nakit akışlarının ne kadar değişeceğini gözönünde bulundurarak belirler. Bir takas işleminin aşağıdaki koşullar mevcut olması durumunda ticari bir özü var demektir:
Paragraf 21 (b)’de belirtildiği üzere, bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilmesi koşullarından biri, varlığın maliyetinin güvenilir olarak ölçülebilmesidir. Karşılaştırılabilir piyasa işlemleri bulunmayan bir maddi olmayan duran varlık için gerçeğe uygun değer; (a) mantıklı gerçeğe uygun değer tahminlerindeki değişkenliğin ilgili varlık için önemli olmaması, (b) muhtelif tahminlerin gerçekleşebilirliği makul bir şekilde değerlendirilip gerçeğe uygun değerin tahmininde kullanılabilmesi durumlarında güvenilir bir şekilde ölçülebilir. Bir işletmenin, alınan ya da vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değerini güvenilir bir şekilde belirleyememesi durumunda, alınan varlığın gerçeğe uygun değeri daha açık bir biçimde ortada olmadıkça, vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değeri alınan varlığın maliyetini ölçmede kullanılır.
İşletme içi yaratılan şerefiye, varlık olarak muhasebeleştirilmez.
Bazı durumlarda, gelecekte ekonomik yararlar sağlamak amacıyla harcamalar yapılır, ancak yapılan söz konusu harcamalar, bu Standarttaki muhasebeleştirme kriterlerini sağlayan bir maddi olmayan duran varlığın yaratılması sonucunu vermez. Bu tür harcamalar, çoğu kez işletme içi yaratılan şerefiyeye katkıda bulunur. İşletme içi yaratılan şerefiye, güvenilir bir şekilde maliyetten ölçülebilen, işletme tarafından kontrol edilen tanımlanabilir bir kaynak olmadığından, (yani ne ayrılabilir bir durumdadır ne de sözleşme veya diğer yasal haklardan kaynaklanmaktadır) bir varlık olarak muhasebeleştirilmez.
Bir işletmenin piyasa değeri ile herhangi bir zamanda belirlenebilir net varlıklarının defter değeri arasındaki fark, işletmenin değerini etkileyen bir dizi etkenden kaynaklanabilir. Ancak bu farklar, işletmenin kontrolündeki maddi olmayan duran varlıkların maliyetini temsil etmez.
Bazen, işletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilir nitelikte olup olmadığının değerlendirmesi, aşağıdaki durumlarda yaşanan problemler nedeniyle zordur:
İşletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilmesi için gerekli kriterleri sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde, işletme ilgili varlığın oluşumunu şu safhalara ayırır:
Bir işletmenin, bir maddi olmayan duran varlık yaratılmasına ilişkin işletme içi bir projenin araştırma safhasını geliştirme safhasından ayırt edememesi durumunda, söz konusu projeye ilişkin harcamaları sadece araştırma safhasında yapılmış gibi dikkate alınır.
Araştırmadan (veya işletme içi bir projenin araştırma safhasından) kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmez. Araştırma (veya işletme içi bir projenin araştırma safhası) harcamaları gerçekleştiğinde gider olarak muhasebeleştirilir.
İşletme içi bir projenin araştırma safhasında, işletmenin gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcudiyetini göstermesi mümkün değildir. Bu nedenle, bu harcamalar gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir.
Sadece ve sadece, aşağıdaki koşulların tamamının varlığı halinde, geliştirmeden (veya işletme bünyesinde yürütülen bir projenin geliştirme safhasından) kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleştirilir:
İşletme içi yaratılan bir projenin geliştirme safhasında, bazı durumlarda işletme, bir maddi olmayan duran varlığı tespit edebilir ve ilgili varlığın gelecekte muhtemel ekonomik yararlar yaratacağını gösterebilir. Bunun sebebi, geliştirme safhasının araştırma safhasından daha ileri bir safha olmasıdır.
İşletme, bir maddi olmayan duran varlığın gelecekteki muhtemel ekonomik yararları nasıl sağlayacağını göstermek için, ilgili varlıktan gelecekte elde edilecek ekonomik yararları “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardında yer alan ilkeleri kullanarak değerlendirir. Varlığın, sadece diğer varlıklarla beraber ekonomik yarar getirecek olması durumunda, işletme, TMS 36’da yer alan nakit yaratan birimler kavramını uygular.
Bir maddi olmayan duran varlığın tamamlanması, kullanılması ve ilgili varlıktan fayda sağlanması için gerekli kaynakların mevcudiyeti; örneğin, ihtiyaç duyulan teknik, finansal ve diğer kaynaklar ile bu kaynakların işletme tarafından sağlanabileceğini belirten bir iş planı aracılığıyla gösterilebilir. Bazı durumlarda işletme, dış finansmanın varlığını, borç verenin planı finanse etme isteğiyle kanıtlayabilir.
Bir işletmenin maliyet sistemleri çoğu kez, telif hakları veya lisansların güvence altına alınması veya bilgisayar yazılımlarının geliştirilmesi için yapılan maaş ve diğer harcamalarda olduğu gibi, işletme içinde bir maddi olmayan duran varlık yaratmanın maliyetlerini güvenilir bir şekilde ölçebilir.
İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemler, maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez.
İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemlerle ilgili harcamalar, işin bir bütün olarak geliştirilmesine ilişkin maliyetlerden ayırt edilemez. Bu nedenle, anılan kalemler maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez.
24 üncü Paragrafa göre işletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, ilgili varlığın 21, 22 ve 57 nci Paragraflardaki muhasebeleştirilme kriterlerini ilk defa sağladığı tarihten itibaren yapılan harcamaların toplamıdır. 71 inci Paragraf, daha önceki dönemlerde gider olarak muhasebeleştirilen harcamaların tekrar muhasebeleştirilmesine izin vermez.
İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlığın maliyeti, yönetim tarafından amaçlanan şekilde çalışabilmesi için ilgili varlığın yaratılması, üretilmesi ve hazırlanmasında gerekli olan ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerin tümünü içerir. Varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlere ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir:
(b) Maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasından kaynaklanan çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin maliyetler (“TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar” Standardında belirtildiği biçimde);
“TMS 23 Borçlanma Maliyetleri” Standardı, faizin, işletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın maliyetinin bir unsuru olarak muhasebeleştirilmesine ilişkin kriterleri belirlemiştir.
Aşağıda belirtilenler işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlık maliyetinin bir parçası değildir:
20×6 yılı boyunca, 2.000 PB tutarında harcama gerçekleştirilmiştir. 20×6 yılı sonunda, ilgili süreçteki teknik bilginin geri kazanılabilir tutarının (sürecin kullanıma hazır hale gelmesinden önce tamamlanması için gereken gelecekteki nakit çıkışları dahil) 1.900 PB olması tahmin edilmektedir.
20×6 yılı sonu itibariyle, üretim sürecinin maliyeti 2.100 PB‘dir (20×5 yılı sonunda muhasebeleştirilen 100 PB tutarındaki gider + 20×6 yılında muhasebeleştirilen 2.000 PB tutarındaki gider). İlgili sürecin defter değerini (2.100 PB) geri kazanılabilir tutarına (1.900 PB) getirmek için, işletme, 200 PB tutarında değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirir. Bu değer düşüklüğü zararı, takip eden dönemde, TMS 36’daki değer düşüklüğü zararının iptaline ilişkin koşulların sağlanması durumunda iptal edilir.
Bir maddi olmayan kalem için yapılan harcamalar, aşağıdaki durumlar haricinde gider olarak muhasebeleştirilir.
Bazı durumlarda, işletmeye gelecekte ekonomik yararlar sağlamak amacıyla birtakım harcamalar yapılır, ancak söz konusu harcamalar sonucunda muhasebeleştirilebilecek herhangi bir maddi olmayan duran varlık veya diğer bir varlık elde edilmez veya oluşturulmaz. Bu gibi durumlarda, anılan harcamalar gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilir. Örneğin, işletme birleşmesinin maliyetinin bir parçasını oluşturduğu durumlar hariç, araştırma için yapılan harcamalar gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilir (bakınız: 54 üncü Paragraf). Gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilen harcamalarla ilgili diğer örnekler şunlardır:
68 inci Paragraf, hizmetlerin sunulması veya malların teslim edilmesi öncesinde yapılan bir peşin ödemenin varlık olarak muhasebeleştirilmesini engellemez.
Başlangıçta gider olarak muhasebeleştirilen bir maddi olmayan duran varlık ile ilgili harcamalar, daha sonraki bir tarihte maddi olmayan duran varlık maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilmezler.
Bir işletme, 74 üncü Paragrafta yer alan maliyet yöntemini veya 75 inci Paragrafta yer alan yeniden değerleme yöntemini muhasebe politikası olarak seçer. Bir maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme yöntemine göre muhasebeleştirilmesi durumunda, sınıfındaki diğer tüm varlıklar da, aktif bir piyasalarının bulunmaması durumu söz konusu olmadığı sürece, yine aynı yönteme göre muhasebeleştirilir.
Maddi olmayan duran varlıklar sınıfı, işletmenin faaliyetlerinde kullanılan benzer nitelik ve işlevdeki varlıklar grubudur. Maddi olmayan duran varlık sınıfında yer alan kalemler, ilgili varlıkların seçilerek yeniden değerlemeye tabi tutulmasından ve mali tablolarda farklı tarihlerdeki maliyet ve değerleri içeren tutarlar olarak raporlanılmasından kaçınmak için, aynı zamanda yeniden değerlemeye tabi tutulur.
Bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, maliyetinden, tüm birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülmüş olarak izlenir.
Bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararlarının tamamı düşüldükten sonra hesaplanan tutarı olan yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden izlenir. Bu Standarda göre yeniden değerleme yapmak için, gerçeğe uygun değer, aktif bir piyasa ile ilişkilendirilmek suretiyle belirlenir. Yeniden değerleme işlemleri, bilanço tarihinde ilgili aktifin defter değerinin gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde farklılık göstermemesi açısından düzenli olarak yapılır.
Yeniden değerleme yöntemi:
Yeniden değerleme yöntemi, varlığın maliyeti üzerinden ilk muhasebeleştirilmesinden sonra uygulanır. Ancak, ilgili varlığın, sürecin belli bir noktasına kadar (bakınız: 65 inci Paragraf) muhasebeleştirilme kriterlerini karşılamamış olması nedeniyle maddi olmayan duran varlık maliyetinin sadece bir parçasının varlık olarak muhasebeleştirilmiş olması durumunda, yeniden değerleme yöntemi ilgili varlığın tamamına uygulanabilir. Yeniden değerleme yöntemi, devlet teşviği yoluyla sahip olunan ve çok düşük bir tutardan muhasebeleştirilen bir maddi olmayan duran varlığa da uygulanabilir (bakınız: 44 üncü Paragraf).
İmkansız olmamakla beraber, bir maddi olmayan duran varlık için 8 inci Paragrafta tanımlanan özelliklere sahip aktif bir piyasanın varlığı sıkça rastlanılan bir durum değildir. Örneğin, bazı ülke mevzuatlarında, serbestçe elden ele dolaşabilen taksi ruhsatları, balık avlama ruhsatları ya da üretim kotaları için aktif bir piyasa mevcut olabilir. Ancak, markalar, ticari başlıklar, müzik ve film yayınlama hakları, patentler ve ticari markalar açısından, söz konusu varlıklar benzersiz olduğundan aktif bir piyasa mevcut olamaz. Aynı zamanda, maddi olmayan duran varlıklar alınıp satılabilmelerine rağmen, sözleşmeler bireysel alıcı ve satıcılar arasında müzakere edilir ve bu tür işlemler nispeten seyrektir. Anılan nedenlerden ötürü, bir varlık için ödenen fiyat bir diğerinin gerçeğe uygun değeri açısından yeterli kanıt sağlamayabilir. Üstelik, fiyatlar çoğu kez kamuoyuna da açık değildir.
Yeniden değerleme işlemlerinin sıklığı, yeniden değerlenen maddi olmayan duran varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin değişkenliğine bağlıdır. Yeniden değerlenen varlığın gerçeğe uygun değerinin, defter değerinden önemli ölçüde farklı olması durumunda, yeniden değerlemeye devam edilmesi gerekir. Bazı maddi olmayan duran varlıkların gerçeğe uygun değerlerinde önemli ve değişken hareketler yaşanması, yıllık olarak yeniden değerleme yapılmasını gerektirir. Yeniden değerleme işlemlerinin sıkça yapılması, sadece gerçeğe uygun değerlerinde önemsiz hareketler yaşayan maddi olmayan duran varlıklar için gerekli değildir.
Bir maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme işlemine tabi tutulması durumunda, yeniden değerleme tarihindeki birikmiş itfa payları ya:
Yeniden değerlenen maddi olmayan duran varlık sınıfında yer alan bir maddi olmayan duran varlığın, aktif bir piyasasının olmaması sebebiyle yeniden değerlenmeye tabi tutulamaması durumunda, maliyetinden birikmiş itfa payları ve değer düşüklüğü zararları düşülerek izlenir.
Yeniden değerlenmiş bir maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değerinin bundan böyle aktif bir piyasa referans alınmak suretiyle tespit edilemiyor olması durumunda, ilgili varlığın defter değeri en son yeniden değerleme tarihindeki aktif piyasa referans alınarak hesaplanmış yeniden değerlenmiş tutarından daha sonra ayrılan tüm birikmiş itfa payları ve değer düşüklüğü zararları düşülmek suretiyle hesaplanır.
Yeniden değerlenmiş bir maddi olmayan duran varlık için bundan böyle aktif bir piyasanın mevcut olmaması; söz konusu varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini ve “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardına göre teste tabi tutulması gerektiğini gösterebilir.
Bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme işlemi sonucunda artması durumunda, söz konusu artış doğrudan, yeniden değerleme fazlası adı altında özkaynağa alacak kaydedilir. Ancak, anılan yeniden değerleme artışının, varsa daha önce aynı varlık için kâr veya zararda muhasebeleştirilen yeniden değerleme azalışını ortadan kaldıran kısmı, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme işlemi sonucunda azalmış olması durumunda, söz konusu azalan tutar, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Ancak, anılan varlık için yeniden değerleme fazlasında mevcut bakiye ölçüsünde bir azalış olduğu sürece, söz konusu azalış yeniden değerleme fazlası adı altında doğrudan özkaynağa borç kaydedilir.
Özkaynakta yer alan birikmiş yeniden değerleme fazlası, elde edildiğinde, doğrudan, dağıtılmamış kârlara nakledilebilir. Değerleme fazlasının tamamı, ilgili varlığın kullanımdan çekilmesi veya elden çıkarılması durumunda elde edilebilir. Ancak, değerleme fazlasının bir kısmı, ilgili varlık işletme tarafından kullanıldıkça elde edilebilir, böyle bir durumda, elde edilen değerleme fazlası tutarı, söz konusu varlığın yeniden değerlenmiş defter değeri esas alınarak hesaplanan itfa payları ile tarihi maliyetinin esas alınmış olması durumunda muhasebeleştirilmesi gereken itfa payları arasındaki farktır. Yeniden değerleme fazlasından dağıtılmamış kârlara yapılan transfer, gelir tablosu aracılığıyla yapılmaz.
İşletme, bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırlı mı yoksa sınırsız mı olduğunu ve eğer sınırlı ise, bunun süresini veya kendisini oluşturan ürün veya benzeri birimlerin sayısını değerlendirir. İlgili her türlü unsura ilişkin olarak yapılan analiz esas alındığında, varlığın işletmeye net nakit girişi sağlaması beklenilen süre için öngörülebilir bir sınır olmaması durumunda, işletme, maddi olmayan duran varlığı sınırsız yararlı ömre sahip olarak değerlendirir.
Bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilmesinde yararlı ömrü dikkate alınır. Sınırlı bir yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlık itfaya tabi iken (bakınız: 97-106 ncı Paragraflar), sınırsız yararlı ömürlü bir maddi olmayan duran varlık itfaya tabi olmaz (bakınız: 107-110 uncu Paragraflar). Bu Standardın Ek’inde yer alan Açıklayıcı Örnekler, çeşitli maddi olmayan duran varlıklara ilişkin yararlı ömrün belirlenmesini ve söz konusu yararlı ömürler esas alınmak suretiyle anılan varlıkların daha sonraki muhasebeleştirilmesi işlemlerini gösterir.
Bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde, aşağıdakiler de dahil olmak üzere bir çok unsur dikkate alınır:
“Belirsiz” terimi “sonsuz” anlamına gelmez. Bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü, sadece, ilgili varlığın yararlı ömrünün tahmin edilmesi sırasında belirlenen performans standardını korumaya ilişkin bakım harcamalarının düzeyini ve işletmenin bu düzeye ulaşma kapasite ve niyetini yansıtır. Bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırsız olduğu sonucuna varılması, buna ilişkin gelecekteki harcamaların, söz konusu varlığın ilgili performans standardını korumak için gereken harcamalardan daha yüksek tutarda planlanmış olmasına bağlanmamalıdır.
Teknolojide meydana gelen hızlı değişimler nedeniyle, bilgisayar yazılımları ve diğer birçok maddi olmayan duran varlık teknolojik açıdan eskime tehdidi altındadır. Bu nedenle, yararlı ömürlerinin kısa olması muhtemeldir.
Bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü çok uzun, hatta sınırsız olabilir. Belirsizlik, bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün tahmininde ihtiyatlılık ilkesinin uygulanmasını gerektirir; ancak gerçekçi olmayacak kadar kısa bir ömrün seçilmesini gerektirmez.
Sözleşmeden doğan haklardan veya diğer yasal haklardan kaynaklanan bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü, sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların geçerlilik süresini aşmaz; ancak işletmenin varlığı kullanmayı beklediği süreye bağlı olarak daha kısa olabilir. Sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların yenilenmesi mümkün sınırlı bir zaman için devralınmış olmaları durumunda, sadece, işletmenin yenileme işlemini önemli maliyetler yüklenmeden yapacağına dair kanıt bulunduğu takdirde, söz konusu yenileme dönemi (dönemleri) ilgili maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrüne dahil edilir.
Bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünü etkileyen hem ekonomik hem de yasal etkenler olabilir. Ekonomik etkenler, işletmenin gelecekteki ekonomik yararlarının süresini belirler. Yasal etkenler ise, işletmenin söz konusu yararlara olan erişimini sürdürebildiği süreyi sınırlayabilir. Yararlı ömür, bu etkenler tarafından belirlenen sürelerden kısa olanıdır.
Diğer hususların yanı sıra, aşağıdaki etkenlerin de mevcudiyeti, işletmenin sözleşmeden doğan haklarını veya diğer yasal haklarını önemli bir maliyet oluşmadan yenileyebileceğini gösterir:
Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. İtfa işlemi, varlığın kullanıma hazır olduğu, yani, yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet gösterebilmesi için gereken konum ve durumda olduğunda başlatılır. İtfa işlemi, ilgili varlığın “TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler” Standardına göre satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırıldığı (ya da satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan elden çıkarılacak bir varlık grubuna dahil edildiği) tarih ile elden çıkarıldığı tarihten erken olanı itibariyle durdurulur. Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından kullanılma şeklini yansıtır. Söz konusu yöntemin güvenilir bir şekilde belirlenememesi durumunda, doğrusal itfa yöntemi kullanılır. Her dönemin itfa maliyeti, bu veya diğer bir Standart tarafından başka bir varlığın defter değerine dahil edilmesine izin verilmedikçe ya da bu konuda bir zorunluluk bulunmadıkça, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Bir varlığın itfaya tabi tutarının yararlı ömrüne sistematik olarak dağıtılması için birçok itfa yöntemi kullanılabilir. Bu yöntemler arasında; doğrusal itfa yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimi yöntemleri sayılabilir. Kullanılacak yöntem, varlıktan elde edilmesi beklenilen gelecekteki ekonomik yararların tahmin edilen kullanım şekillerine göre belirlenir ve söz konusu gelecekteki ekonomik yararların tahmin edilen kullanım şekillerinde bir değişiklik olmadıkça, ilgili yöntem dönemden döneme tutarlı bir şekilde uygulanır. Sınırlı yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlıklar açısından, doğrusal itfa yönteminden daha düşük birikmiş itfa payları ile sonuçlanan bir itfa yöntemini destekleyen bir kanıt nadiren bulunur.
İtfa payları genellikle kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Ancak, bazen, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararlar, diğer varlıkların üretiminde kullanılır. Bu durumda, itfa payları diğer varlıkların maliyetinin bir parçasını oluşur ve defter değerlerine eklenir. Örneğin, üretim sürecinde kullanılan maddi olmayan duran varlıkların itfa payları, stokların defter değerine eklenir. (bakınız: TMS 2 Stoklar)
Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri, aşağıdaki durumlar söz konusu olmadıkça sıfır kabul edilir:
Sınırlı yararlı ömre sahip varlığın itfaya tabi tutarı, kalıntı değeri düşüldükten sonra belirlenir. Sıfırdan farklı bir kalıntı değer, işletmenin maddi olmayan duran varlığı yararlı ekonomik ömrü bitmeden elden çıkarmayı beklediği anlamına gelir.
Bir varlığın kalıntı değerinin tahmini; elden çıkarılması durumunda, yararlı ömrünün sonuna gelmiş ve aynı koşullar altında kullanılmış benzer bir varlığın satışı için tahmin tarihinde geçerli fiyatları kullanarak hesaplanan geri kazanılabilir tutarını esas alır. Kalıntı değer en azından her finansal yıl sonunda tekrar gözden geçirilir. Varlığın kalıntı değerlerindeki değişim, “TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar” Standardı uyarınca muhasebe tahminlerindeki değişiklik adı altında muhasebeleştirilir.
Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfa süresi ve itfa yöntemi, en azından her yıllık hesap dönemi sonunda tekrar gözden geçirilir. Varlığın beklenilen yararlı ömrünün önceki tahminlerden farklılık göstermesi durumunda, itfa süresi buna göre değiştirilir. Varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların kullanım şeklinde bir değişiklik olması durumunda, itfa yöntemi söz konusu değişikliği yansıtmak için değiştirilir. Bu tür değişiklikler, TMS 8’e göre, muhasebe tahminlerindeki değişiklikler adı altında muhasebeleştirilir.
Bir maddi olmayan duran varlığın ömrü boyunca, kendisine ilişkin yararlı ömür tahmininin uygun olmadığı ortaya çıkabilir. Örneğin, değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi, itfa süresinin değiştirilmesi gerektiğini gösterebilir.
Zaman içinde, işletmenin bir maddi olmayan duran varlıktan ileride elde etmeyi beklediği ekonomik yararların şekli değişebilir. Örneğin, azalan bakiyeler itfa yönteminin, doğrusal itfa yönteminden daha uygun olduğu anlaşılabilir. Diğer bir örnekte ise, lisansta sunulan hakların kullanımı iş planının diğer kısımlarındaki karara bağlanmamış aksiyonlar nedeniyle ertelenir. Bu durumda, varlıktan beklenilen ekonomik yararlar daha sonraki dönemlere kadar alınmayabilir.
Sınırsız yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlık itfa edilmez.
“TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardı uyarınca bir işletme, sınırsız yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığını, ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarını defter değeri ile:
İtfaya tabi olmayan bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü, olay ve koşulların, söz konusu varlık için takdir edilen sınırsız yararlı ömrü halen desteklemeye devam edip etmediğini belirlemek için her dönem tekrar gözden geçirilir. Koşulların bunu desteklememesi durumunda, yararlı ömrün sınırsızdan sınırlıya değişimi “TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar” Standardı çerçevesinde muhasebe tahminlerinde meydana gelen bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir.
TMS 36’ya göre; bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırsız değil sınırlı olarak tekrar değerlendirilmesi, ilgili varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğinin bir göstergesidir. Sonuç olarak, işletme, söz konusu varlığı, TMS 36’ya göre belirlenen geri kazanılabilir tutarını defter değeri ile karşılaştırmak suretiyle değer düşüklüğü açısından test eder ve ilgili varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşan kısmı için değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirir.
Bir maddi olmayan duran varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını belirlemek için, işletme, “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardını uygular. Anılan Standart, işletmenin varlıklarının defter değerlerini ne zaman ve nasıl incelenmesi, geri kazanılabilir tutarlarının nasıl belirlenmesi ve değer düşüklüğü zararlarının ne zaman muhasebeleştirilmesi ya da iptal edilmesi gerektiğini gösterir.
Bir maddi olmayan duran varlık aşağıdaki durumlarda bilanço dışı bırakılır:
Bir maddi olmayan duran varlığın bilanço dışı bırakılmasından kaynaklanan kâr ya da zarar, varsa, varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan net tahsilatlar ile defter değerleri arasındaki fark olarak hesaplanır. Bu fark, ilgili varlık bilanço dışına alındığı zaman kâr veya zararda muhasebeleştirilir (satış ve geri kiralama işlemleri açısından “TMS 17 Kiralama İşlemleri” Standardı başka bir işlem gerektirmedikçe). Kazançlar, gelir olarak sınıflandırılmaz.
Bir maddi olmayan duran varlık çeşitli şekillerde elden çıkarılabilir (örneğin satılması, finansal kiralama işlemine konu olması ya da bağışlanması). Bu tür bir varlığın elden çıkarılma tarihinin belirlenmesinde, işletme, malların satışından doğan gelirlerin muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak “TMS 18 Gelirler” Standardında yer alan kriterleri uygular. TMS 17, satış ve geri kiralama yoluyla gerçekleştirilen elden çıkarma işlemlerinde uygulanır.
21 inci Paragrafta yer alan muhasebeleştirme ilkesine göre, işletmenin, maddi olmayan duran varlığın bir parçasının yenilenme maliyetini bir varlığın defter değerinde muhasebeleştirmesi durumunda, yenilenen parçanın defter değeri bilanço dışında bırakılır. İşletmenin, yenilenen parçanın defter değerini belirlemesinin mümkün olmaması durumunda, yenilenen parçanın satın alındığı ya da işletme içinde yaratıldığı zamanki maliyetinin ne olduğunun göstergesi olarak yenileme işleminin maliyeti kullanılabilir.
Bir maddi olmayan duran varlığın elden çıkarılması sonucunda elde edilecek tutar, başlangıçta, gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirilir. Maddi olmayan duran varlık için yapılacak tahsilatın ertelenmesi durumunda, alınan vade farkı tutarı, başlangıçta, peşin fiyat eşdeğerinden muhasebeleştirilir. Nominal tutar ile söz konusu peşin fiyat eşdeğeri arasındaki fark, TMS 18’e göre alacağın bileşik getirisini yansıtan faiz geliri olarak muhasebeleştirilir.
Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın daha fazla kullanılmayacak olması durumunda, söz konusu varlık tamamen itfa edilmedikçe veya TFRS 5’e göre satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılmadıkça (ya da satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan elden çıkarılacak bir varlık grubuna dahil edilmedikçe), ilgili varlığın itfa edilmesi işlemi durdurulmaz.
İşletme içerisinde oluşturulan maddi olmayan duran varlıklar ve diğer maddi olmayan duran varlıkların ayrımı yapılmak suretiyle, her bir maddi olmayan duran varlık sınıfı için aşağıdaki hususlarda kamuoyuna açıklama yapılır:
(iii) Dönem içinde, 75, 85 ve 86 ncı Paragraflarda yer alan yeniden değerlemelerden ve eğer varsa, “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardına göre doğrudan özkaynakta muhasebeleştirilen ya da özkaynaktan iptal edilen değer düşüklüğü zararlarından kaynaklanan artış ve azalışlar;
Maddi olmayan duran varlık sınıfı, benzer nitelikte olan ve işletmenin benzer faaliyetlerinde kullanılan bir varlık grubudur. Aşağıdakiler farklı sınıflara örnektir:
İşletme, 118 (e) (iii)-(v)’inci Paragraf uyarınca yapılması gereken açıklamaya ek olarak, TMS 36’ya göre, değer düşüklüğüne uğramış maddi olmayan duran varlıklarla ilgili olarak da kamuoyuna açıklama yapar.
TMS 8, bir işletmenin, cari dönemde önemli bir etkisi olan veya takip eden dönemlerde önemli etkisi olacak muhasebe tahminindeki bir değişikliğin niteliğini ve tutarını kamuoyuna açıklamasını gerektirir. Anılan açıklamalar aşağıdaki hususlarda meydana gelen değişikliklerden kaynaklanabilir:
İşletme, aşağıdaki hususlarda da kamuoyuna açıklama yapar:
İşletme, bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırsız olduğunun belirlenmesinde önemli rol oynayan etkenleri gösterirken, 90 ıncı Paragrafta listelenen etkenleri dikkate alır.
Maddi olmayan duran varlıkların yeniden değerlenmiş tutarları ile muhasebeleştirilmeleri durumunda, işletme aşağıdaki hususlarda kamuoyuna açıklama yapar:
Bazı durumlarda, kamuoyuna yapılacak açıklama için yeniden değerlenmiş varlık sınıflarının daha büyük sınıflarda toplanması gerekebilir. Ancak, söz konusu işlemin, hem maliyet hem de yeniden değerleme yöntemiyle ölçülmüş tutarları içeren maddi olmayan duran varlık sınıfının oluşmasına neden olacak olması durumunda, sınıflarda toplama işlemi gerçekleştirilmez.
İşletme, dönem içinde gider olarak muhasebeleştirilen araştırma ve geliştirme harcamalarının toplam tutarını kamuoyuna açıklar.
Araştırma ve geliştirme harcamaları, araştırma ve geliştirme faaliyetleriyle doğrudan ilişkilendirilebilen her türlü harcamadan oluşur (126 ncı Paragrafta yer alan açıklama hükümleri çerçevesinde dahil edilmesi gereken harcama türü ile ilgili açıklama için 66 ve 67 nci Paragraflara bakınız).
İşletme, aşağıdaki bilgileri kamuoyuna açıklaması konusunda teşvik edilir ancak bu husus zorunlu değildir:
İşletmenin, TFRS 3’ün 78-84 üncü Paragraflarında belirtilen yürürlük tarihlerinden önceki herhangi bir tarihte “TFRS 3 İşletme Birleşmeleri” Standardının 85 inci Paragrafına göre TFRS 3’ü uygulamayı seçmesi durumunda, bu Standardı da aynı tarihten itibaren ileriye dönük olarak uygular. Dolayısıyla, işletme bu tarihte muhasebeleştirilmiş maddi olmayan duran varlıkların defter değerini düzeltmez. Ancak, işletme, yine aynı tarihte, muhasebeleştirmiş olduğu maddi olmayan duran varlıklarının yararlı ömürlerini yeniden değerlendirmek için bu Standardı uygular. Söz konusu yeniden değerlendirme işleminin neticesinde, işletmenin, bir varlığın yararlı ömrü ile ilgili değerlendirmesini değiştirmesi durumunda, anılan değişiklik “TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar” Standardı uyarınca muhasebe tahmininde meydana gelen bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir.
Aksi takdirde, işletme aşağıda belirtilenler için bu Standardı uygular:
Bu Standardın 129 ve 130 (b) Paragraflarında yer alan ileriye dönük olarak uygulanma hükmü, varlıkların takasının bu Standardın yürürlük tarihinden önce, vazgeçilen varlığın defter değerine göre ölçülmüş olması durumunda, işletmenin, elde ettiği varlığın defter değerini elde etme tarihindeki gerçeğe uygun değerini yansıtması açısından yeniden belirlemeyeceği anlamına gelir.
130 uncu Paragrafın uygulandığı işletmeler, bu Standart hükümlerini 130 uncu Paragrafta belirtilen yürürlük tarihlerinden önce uygulamaları konusunda teşvik edilir. Ancak, bir işletmenin bu Standardı söz konusu yürürlük tarihlerinden önce uygulaması durumunda, anılan işletme, TFRS 3 ve “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standartlarını da aynı zamanda uygular.