Resmi Gazete: 10.02.1995 Cuma Sayı :22198 (Asıl) Düstur Tertip: 5 Cilt: 34 Sahife:
Maliye Bakanlığından: Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Seri No:49
26.12.1993 tarih ve 3946 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin sonuna "Gayrimenkullerin ve menkul kıymetlerin alım - satımı ile devamlı olarak uğraşanlar hariç olmak üzere, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süre ile aktiflerinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında maliyet bedeli, bunların iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yıllar hariç olmak üzere her takvim yılı için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınır." hükmü eklenmiştir.
Ticari kazancın tespitinde uygulanan bu hüküm, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesine göre safi kurum kazancın tespitinde de dikkate alınacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrası hükmü bir istisna uygulaması değildir. Bu hüküm ile bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere diledikleri takdirde gayrimenkul veya iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedelini yeniden değerleme oranında artırmak suretiyle vergilendirilecek satış kazancını belirleme imkanı getirilmektedir. Bu tutar, gelir ve kurumlar vergisi açısından kazanç sayılmayacaktır.
Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazancın tespitinde maliyet bedelinin artırılmasına ilişkin olarak aşağıdaki hususlara uyulması gerekmektedir.
1. MALİYET BEDELİ ARTIRIMINA KONU OLACAK İKTİSADİ KIYMETLER
Gayrimenkuller esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanunu'nun 632 nci maddesinde arazi, tapu siciline müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar ve madenler olarak sayılmıştır. Binalar ise anılan maddede sayılmamakla birlikte, bulunduğu arsa veya arazinin mütemmim cüzü niteliğinde bulunduğundan gayrimenkul olduğu şüphesizdir.Gayrimenkullerin maliyet bedelinin artırılması uygulamasına konu olabilmesi için Medeni Kanun'un 910 ve 911 inci maddesi gereğince tapuya tescil edilmiş olması şarttır.
Diğer taraftan, gayrimenkul tanımına gayrimenkulün mütemmim cüzü niteliğinde olan unsurlar da girecektir. Teferruat ise bu kapsama dahil edilmeyecektir.
Medeni Kanun'un 619 uncu maddesinde, "Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütün mütemmim cüzülerine de malik olur. Mahalli örfe göre bir şeyin esaslı bir unsurunu teşkil eden, o şey telef veya tahrip yahut tağyir edilmedikçe ondan ayrılması kabil olmayan cüzüler o şeyin mütemmim cüzüleridir." denilmektedir.
Makinalar açısından değerlendirildiğinde, makinaların sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip veya zarar görecek ise bu makinalar binanın mütemmim cüzü olarak kabul edilecektir. Aynı şekilde bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde, istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makinalar da binanın mütemmim cüzüdür. Buna örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine rapdedilen türbinler sayılabilir.
Teferruat, Medeni Kanun'un 621 inci maddesinde tarif edilmiştir. Sözü edilen maddede "Bir şeye ait yapılacak temliki tasarruflarda o şeyin istisna olunmayan teferruatı dahil olur. Mahalli örfe veya malikin açık arzusuna göre bir şeyin işletilmesi veya muhafazası veya ondan istifade olunması için daimi bir tarzda tahsis olunan ve kullanmakta o şeye tabi kılınan veya takılan veya onunla birleştirilen menkul eşya asıl şeyin teferruatıdır. Asıl şeyden muvakkat bir zaman için ayrılmakla teferruattan olmak sıfatı zail olmaz." denilmektedir.
Bu durumda, gayrimenkulle birlikte satışa konu olan ve o gayrimenkulün mütemmim cüzü sayılan şeyler için de gayrimenkulle birlikte maliyet bedeli artırımı uygulaması yapılabilecektir. Teferruat sayılan menkul eşyalar için ise söz konusu uygulamanın yapılamayacağı tabiidir.
b) İŞTİRAK HİSSESİ
Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrasında yer alan "İştirak hisseleri" deyimi menkul değerler portföyüne dahil tam mükellef kurumlara ait hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Bunlar,
- Anonim şirketlerin hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanunu'na göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),
- Limited şirketlere ait iştirak payları,
- Eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,
- İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık paylarıdır.
Sermaye Piyasası Kanunu'na göre kurulan yatırım fonları katılma belgeleri ise Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrası hükmünün uygulanmasında iştirak hisseleri olarak değerlendirilmeyecektir.
2 - ELDEN ÇIKARILAN GAYRİMENKUL VE İŞTİRAK HİSSELERİNİN MALİYET BEDELENİN ARTIRILMASINDA GÖZ ÖNÜNDE BULUNDURULMASI GEREKEN HUSUSLAR
a) BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTULMASI
Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrası hükmü, bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri için uygulanacaktır. İşletme defteri veya serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu uygulamadan yararlanamayacaktır.
b) GAYRİMENKUL VE İŞTİRAK HİSSELERİNİN İKİ TAM YIL SÜRE İLE AKTİFTE BULUNDURULMASI
Maliyet bedeli artırımına konu olacak gayrimenkul ve iştirak hisselerinin iki tam yıl süreyle aktifte yer almış olması gerekmektedir. Örneğin, 15.04.1994 tarihinde iktisap edilmiş bir gayrimenkul veya iştirak hissesinin 15.04.1996 tarihinden (bu tarih dahil) sonra satılması halinde, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli artırılarak kazanç tespit edilebilecektir. Satışın bu tarihten önce yapılması halinde maliyet bedeli artırımı söz konusu olmayacaktır.
Öte yandan, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin maliyet bedelinin yeniden değerleme oranında artırılması işlemi, bu kıymetlerin satın alındığı ve elden çıkarıldığı yıllar için uygulanmayacaktır. Buna göre, yukarıdaki örnekte belirtilen satış olayında maliyet bedeli, sadece 1995 yılı için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılabilecektir.
Maliyet bedelinin artırılması uygulamasında, gayrimenkullerin ve iştirak hisselerinin aktife girdiği tarihte Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenecek değeri esas alınacak ve bu değer yeniden değerleme oranında artırılacaktır.
c) GAYRİMENKUL VEYA MENKUL KIYMET TİCARETİ İLE UĞRAŞILMAMASI
Gayrimenkul veya menkul kıymet ticareti ile uğraşan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisseleri için maliyet bedeli artırımı yapılmayacaktır. Ancak, bu mükelleflerin faaliyetlerine tahsis ettikleri gayrimenkuller için bu artırım yapılacaktır. Örneğin, bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binayı bir süre kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan vergiye tabi kazancın tespitinde maliyet bedeli artırımı uygulanacaktır. Diğer taraftan, bu şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binaların satışında, maliyet bedelinin artırılması söz konusu değildir. Aynı şekilde menkul kıymet ticareti ile
uğraşan mükelleflerin doğrudan ve dolaylı olarak diğer şirketin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği ortaklık payları da maliyet bedeli artırımına konu olabilecektir.
d) MALİYET BEDELİ ARTIRILACAK GAYRİMENKUL VEYA İŞTİRAK HİSSELERİNİN İKTİSAP TARİHİ
Gelir Vergisi Kanunu'na 3946 sayılı Kanun'la eklenen geçici 39 uncu maddenin 2 numaralı bendinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin sonuna eklenen fıkra hükmünün, 01.01.1994 tarihinden önce iktisap edilen gayrimenkul ve iştirak hisseleri hakkında Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerleme oranının tespit edildiği yıldan itibaren uygulanacağı belirtilmiştir.
Buna göre, Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrası hükmü 01.01.1994 tarihinden önce iktisap edilmiş olan gayrimenkul veya iştirak hisseleri için de uygulanacaktır.
e) MALİYET BEDELİNİN ARTIRILMASINDA ESAS ALINACAK YENİDEN DEĞERLEME ORANLARI
Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu'na göre, yeniden değerleme işlemi ilk defa 1983 yılında, 1982 ve daha önceki yıllardan beri işletmenin aktifinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetler için iktisap edildiği yıla göre 1 ila 11 arasında değişen katsayılar uygulanmak suretiyle yapılmıştır. 1984 ve müteakip yıllarda ise bu işlem, her yıl için Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranları uygulanmak suretiyle yapılmaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrası hükmüne göre yeniden değerleme oranının uygulanacağı tutar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerlenmiş tutarlar olmayıp, iktisadi kıymetin iktisap edildiği tarihteki maliyet bedelidir.
Bu durumda, gayrimenkul veya iştirak hisselerinin iktisap edildiği tarihteki maliyet bedeline, 1984 yılından itibaren Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranları uygulanmak suretiyle iktisadi kıymetin maliyet bedeli arttırılabilecek ve bu artırılmış tutar, satıştan doğan kazancın tespitinde maliyet bedeli olarak dikkate alınacaktır.
Öte yandan, 2971 sayılı Kanun'la 1982 yılında bir defaya mahsus uygulanmak üzere tespit edilen yeniden değerleme katsayıları maliyet bedelinin artırılmasında dikkate alınmayacaktır.
Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranları aşağıda açıklanmıştır.
Uygulama Yılı Yeniden Değerleme Oranı (%)
Mükellefler elden çıkarmış oldukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin maliyet bedelini bu oranları uygulamak suretiyle artırabileceklerdir. Ancak bu iktisadi kıymetlerin iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yıllar için bu artırım işleminin yapılamayacağı tabiidir.
Buna göre, Vergi Usul Kanunu'na göre yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olsun olmasın elden çıkarılan gayrimenkullerde satış kazancının vergilendirilecek kısmı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
(Satış bedeli + Birikmiş amortisman + Yeniden değerleme fonu) - (Yeniden değerleme oranında artırılmış maliyet bedeli + maliyet artışları fonu) = Satış kazancının vergilendirilmesi gereken tutarı.
Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin bir şirkete ayni sermaye olarak konulması halinde de Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrası hükmüne göre uygulama yapılabilecektir.
f) MALİYET BEDELİ ARTIRIMINA İŞLEMİNİN KÜMÜLATİF ESASA GÖRE YAPILACAĞI
Maliyet Bedeli artırım işleminin birden fazla yılı kapsaması halinde bu hesaplama kümülatif esasa göre yapılacaktır.
Örnek: 1988 yılında 200.000.000 liraya satın alınan bir gayrimenkulün veya iştirak hissesinin 1994 yılında 4.000.000.000 liraya satılması halinde, bu satıştan doğan kazanç 3.800.000.000 lira olacaktır. Ancak Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin uygulanması halinde bu satıştan doğan kazanç aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
Yeniden Değerleme Artırıma Artırılmış Maliyet
Yıllar Oranları (%) Esas Tutar (TL) Bedeli (TL)
-------- ------------------- ------------------------ ----------------------
1989 70,4 200.000.000 340.800.000
1990 55,5 340.800.000 529.944.000
1991 54,1 529.944.000 816.643.704
1992 61,5 816.643.704 1.318.879.582
1993 58,4 1.318.879.582 2.089.105.258
Bu mükellefin satış kazancı 3.800.000 000 lira olmasına karşın, maliyet bedelinin yeniden değerleme oranında artırılması sonucu vergilendirilecek kurum kazancı (4.000.000.000 - 2.089.105.258 =) 1.910.894.742 lira olacaktır.Örnekte görüldüğü gibi bir sonraki yılda yeniden değerlemeye esas alınacak maliyet bedeli, yeniden değerleme oranında artırılmış tutar dikkate alınmak suretiyle kümülatif hesaplama yöntemine göre yapılmıştır.
g) BEDELSİZ İKTİSAP EDİLEN HİSSE SENETLERİNİN ELDEN ÇIKARILMASI
İştirak edilen şirketlerden bedelsiz alınan hisse senetlerinin satışında maliyet bedeli, bu hisse senetlerinin itibari değerinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrası hükmüne göre artırılması suretiyle bulunacaktır. Bu husus 3946 sayılı Kanun'la Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen geçici 21 inci maddenin 3 numaralı fıkrasıyla hüküm altına alınmıştır.
h) İLK KURULUŞTA VEYA SERMAYE ARTIRIMINDA SERMAYE TAAHHÜT BORCUNUN KADEMELİ OLARAK ÖDENMESİ HALİNDE İKTİSAP EDİLEN İŞTİRAK HİSSELERİNİN DURUMU
Bilindiği üzere, sermaye taahhüt borcu bazı ortaklarca apeller halinde ödenebilmektedir. Ancak iştirak hissesinin iki tam yıl süre ile işletmede bulundurulması şatışına uyulup uyulmadığının tespitinde apel ödemelerinin ne zaman yapıldığı önem arzetmemektedir. Örneğin 1991 yılında iktisap edilen bir sermaye şirketine ait iştirak hissesi dolayısıyla sermaye taahhüt borcunun 1991, 1992, 1993 ve 1994 yıllarında % 25'lik apeller halinde ödenmiş olması ve bu iştirak hissesinin 1994 yılında satılması halinde, bu iştirak hissesinin maliyet bedeli, 1992 ve 1993 yıllarında tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranında artırılabilecektir.
ı) DAR MÜKELLEFLERİN DURUMU
Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrasında tam ve dar mükellef ayrımı yapılmamıştır. Bu nedenle bu hüküm, dar mükellefiyete tabi olup bilanço usulünde defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için de uygulanacaktır.
i) SERBEST BÖLGELERDE FAALİYETTE BULUNAN MÜKELLEFLERİN DURUMU
Bilindiği üzere, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 6 ncı maddesinde, "Serbest bölgeler gümrük hattı dışında sayılır.
Bu bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükelleflerine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz.
İşleticiler ve kullanıcılar yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulunca belirlenecek teşviklerden yararlandırılabilir.
Türkiye'deki tam ve dar mükellef gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgelerdeki faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratlar, Türkiye'nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre tevsiki halinde de gelir ve kurumlar vergilerinden muaftır." hükmü yer almaktadır.
Bu hükme göre, tam mükellefiyete tabi gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgelerdeki gayrimenkullerinin satışından doğan kazançlar Türkiye'de vergilendirilmeyeceğinden, bu iktisadi kıymetler için Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrası hükmüne göre maliyet bedelinin artırılıp artırılmaması sonucu değiştirmemektedir.
3 - MALİYET BEDELİNİN YENİDEN DEĞERLEME ORANINDA ARTIRILMASI SONUCUNDA ZARAR DOĞMASI HALİNDE BU ZARARIN DİĞER KAZANÇLARDAN İNDİRİLİP İNDİRİLEMEYECEĞİ
Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin sonuna eklenen fıkra hükmü ile mükelleflerin enflasyondan kaynaklanan fiktif kazançlarının vergilenmemesi amaçlanmıştır. Anılan maddenin zarar artırıcı bir işlevi bulunmamaktadır. Bu nedenle gayrimenkul ve iştirak hisselerinin maliyet bedelinin artırılması uygulamasından zarar doğması halinde, bu zarar vergilendirilecek kazancın tespitinde dikkate alınmayacak, satış karı sıfır olarak kabul edilecektir.Ancak maliyet bedeli artırımı dikkate alınmaksızın iktisadi kıymetlerin satışından zarar doğması halinde ticari veya kurum kazancının tespitinde bu zararın dikkate alınacağı tabiidir.
Örnek: 01.05.1992 tarihinde 900 milyon liraya satın alınan bir arazi, işletme tarafından 01.07.1994 tarihinde 1.200.000.000 liraya satılmıştır. Bu satıştan doğan kazanç aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
Bu gayrimenkulün aktife girdiği ve satıldığı yıllar için maliyet bedeli artırımı yapılmayacak, sadece 1993 yılı için tespit edilen yeniden değerleme oranı uygulanmak suretiyle artırım yapılacaktır.
Satış bedeli ....................................... 1.200.000.000 TL.
Yeniden değerlenmiş maliyet bedeli ................. 1.425.600.000 TL.
(900.000.000 + 900.000.000 x % 58.4 =) _
Satış Karı (zarar) .................................(-) 225.600.000 TL.
Görüldüğü gibi şirket, bu satıştan 300 milyon lira (1.200.000.000 TL - 900.000.000 TL) kar elde etmesine rağmen bu kar maliyet bedeli artırımı uygulaması dolayısıyla vergilendirilmeyecektir. Ancak bu uygulama neticesinde doğan 225.600.000 lira zarar da safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılamayacaktır.
4 - MALİYET BEDELİNİN ARTIRILMASI SURETİYLE VERGİLENMEYEN KAZANCIN % 20 KURUMLAR VERGİSİ VE GELİR STOPAJ VERGİSİ MATRAHINA DAHİL EDİLİP EDİLMEYECEĞİ
Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesi son fıkrası hükmü ile, gayrimenkuller ve iştirak hisselerinin satışında bunların değerinde enflasyon nedeniyle meydana gelen artışların vergilendirilmemesi amaçlanmamaktadır. Bilindiği üzere gayrimenkuller ve iştirak hisselerinin satışında satış kazancının tespiti, satış bedelinden bunların aktife girdikleri tarihteki maliyet bedeli düşülmek suretiyle hesaplanmaktadır. Gayrimenkullerde, eğer ayrılan amortismanlar var ise bunlar da satış kazancını arttıran bir unsur olarak dikkate alınmaktadır. Satış kazancının tespitinde, iktisadi kıymetlerin satın alındığı tarihteki maliyet bedellerinin dikkate alınması, bu kıymetlerin değerinde enflasyon nedeniyle meydana gelen fiktif artışların vergiye tabi kazanç olarak ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Bu kıymetlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olup olmaması da bu sonucu değiştirmemektedir.
Enflasyonun yukarıda açıklanan etkisi, işletmelerin sermayelerinin, elden çıkarılan iktisadi kıymetlerin değerinde enflasyon nedeniyle meydana gelen artışa isabet eden kısmının vergilendirilmesi sonucunu doğurmaktadır. Başka bir deyişle, işletmeler gerçek gelirleri üzerinden değil sermayeleri üzerinden vergi ödemek durumunda kalmaktadır.
Diğer taraftan, satış kazancının enflasyondan arındırılmaması halinde, sadece sermayenin vergilendirilmesi değil, bu sermayenin kazanç olarak dağıtımı ve işletmeden çekilmesi de söz konusu olmaktadır. Kuşkusuz her iki halde de, işletmelerin mali bünyeleri önemli ölçüde zayıflamaktadır.
Gayrimenkullerin ve iştirak hisselerinin satışında, bunların maliyet bedelinin yeniden değerleme oranında arttırılması uygulaması yukarıda açıklanan sakıncaların giderilmesine yönelik bir uygulamadır.
Bu itibarla, Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrası hükmü uyarınca gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satış kazancının, maliyet bedelinin arttırılan kısmına tekabül eden kısmı kazanç olarak kabul edilmemektedir. Maliyet bedeli artışına tekabül eden kısım, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin sermayelerinin bir cüzü olup "Maliyet Artışı Fonu" olarak işletmelerin bilançolarının pasifinde yer alacaktır. Kurumlar Vergisi mükellefleri bu fonu isterlerse sermayelerine ilave edebileceklerdir.
Ayrıca, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında, Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrası hükmüne göre maliyet bedelinin artırılması sonucu vergilendirilecek kazanca dahil edilmeyen kısım, kurum bünyesinde % 20 kurumlar vergisine tabi tutulmayacağı gibi Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre gelir vergisi tevkifatına da tabi tutulmayacaktır. Ancak, mükellefler tarafından, bu "Maliye Artışı Fonu"nun ortaklara kar payı olarak dağıtılması, maliyet bedeli artırımı uygulamasından yararlanmama anlamına gelmekte olup, daha önce vergilendirilmeyen kazanç kısmı, işletmeden çekildiği yılın kazancına dahil edilerek vergiye tabi tutulacaktır.
5 - GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARILMASINDAN DOĞAN KAZANCIN TESPİTİNDE MALİYET BEDELİNİN ARTIRILMASINA İLİŞKİN UYGULAMALAR
Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca, boş arsa ve arazi dışında kalan gayrimenkuller ve bunların amortismanları yeniden değerlemeye tabi tutulabilmektedir. Bu gayrimenkuller yeniden değerlemeden önceki kıymetleri üzerinden amortismana tabi tutulmaktadır.Bunlar üzerinden amortisman ayrılıp ayrılmaması, yeniden değerlemeye tabi tutulup tutulmaması ve değer artış fonunun sermayeye ilave edilip edilmemesi Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrası hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.
Gayrimenkullerde maliyet bedelinin artırılmasına ilişkin olarak yapılacak işlemler aşağıda açıklanmıştır.
a) YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTULMAMIŞ GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARILMASINDA MALİYET BEDELİ ARTIRIMI
Gayrimenkulün yeniden değerlemeye tabi tutulmaması durumunda satış kazancının vergiye tabi tutulacak kısmı (satış bedeli + fiilen gider yazılan amortisman - yeniden değerleme oranında artırılan maliyet bedeli = vergilendirilecek satış kazancı) şeklinde hesaplanacaktır.
1990 yılında 400.000.000 liraya satın alınan bir bina 1994 yılında 1.800.000 000 liraya peşin bedelle satılmıştır. Bina için her yıl % 2 oranında amortisman ayrılmıştır.
Söz konusu gayrimenkulün satışından doğan kazanç (1.800.000 000 + 32.000.000 - 400.000.000 =) 1.432.000.000 liradır. Bu mükellefin Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesine göre uygulama yapması halinde vergilendirilecek kazancı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
Yeniden Değerleme Artırıma Esas Artırılmış
Yıllar Oranları (%) Tutar (TL) Maliyet Bedeli (TL)
------ ------------------ ----------------- -------------------
1991 54,1 400.000.000 616.400.000
1992 61,5 616.400.000 995.486.000
1993 58,4 995.486.000 1.576.849.824
Bu hesaplamaya göre, gayrimenkulün maliyet bedeli (1.576.849.824 - 400.000.000 =) 1.176.849.824 lira artırılmış bulunduğundan, bu gayrimenkulün satışından doğan kazancı vergilendirilecek tutarı (1.800.000 000 + 32.000.000 - 1.576.849.824 =) 255.150.176 lira olacaktır. Bu hesaplamada sadece fiilen ayrılan amortismanlar dikkate alınacaktır.
b) YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTULMUŞ OLAN GAYRİMENKULLERİN ELDE ÇIKARILMASINDA MALİYET BEDELİ ARTIRIMI
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde, ayrılmış bulunan amortismanlar, Vergi Usul Kanunu'nun 328 inci maddesine göre kar artırıcı bir unsur olarak dikkate alınmaktadır. Bir başka ifade ile iktisadi kıymetlerin satılması halinde daha önce amortisman yoluyla gider yazılan tutarlar yeniden kara intikal ettirilmektedir. Dolayısıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin saşıtından daha önce bunlar üzerinden amortisman ayrılıp ayrılmaması satış karını değiştirmemektedir.
Buna göre, gayrimenkullerin yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olması, Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrası uyarınca maliyet artırımına konu olmasına engel teşkil etmemektedir.
(X) Anonim Şirketi, 1990 yılında şirket merkezi olarak kullanılmak amacıyla 400.000.000 liraya bir bina satın almıştır. Bu bina 1994 yılında 1.800.000.000 liraya peşin bedelle satılmıştır. Söz konusu bina için her yıl % 2 oranında amortisman ayrılmıştır.
Bina, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerlemeye tabi tutulmuş, ancak yeniden değerleme fonu sermayeye eklenmemiştir.
Değerleme Değerlenmiş Amortisman Ayrılan Birikmiş
Yıllar Oranı (%) Tutarı (TL) Oranı (%) Amortisman Amortisman (TL)
------ --------- ------------- ---------- ----------- ----------------
1990 400.000.000 2 8.000.000 8.000.000
1991 54.1 616.400.000 2 8.000.000 12.328.000
1992 61.5 995.486.000 2 8.000.000 19.909.720
1993 58,4 1.576.849.824 2 8.000.000 31.536.996
Gayrimenkulün Yeniden Değerlemeden
Önceki Net Değeri....................................: 368.000.000 TL.
(400.000.000 - 32.000.000 =)
Sonraki Net Değeri...................................: 1.505.075.108 TL.
(1.576.849.824 - 71.774.716 =)
Değer Artış Fonu.....................................: 1.137.075.108 TL.
(1.505.075.108 - 368.000.000=)
İndirim Konusu Yapılan Amortisman Tutarı.............: 32.000.000 TL.
(Binalarda, eski kıymet üzerinden amortisman ayrılır.)
Bu Kurum, yeniden değerlemeye tabi tutmuş olduğu binasını 1994 yılında satmış olduğundan, bu satıştan doğan kazancını tespit ederken Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrasına göre gayrimenkulünün maliyet bedelini aşağıdaki şekilde artırabilecektir.
Yıllar Oranı (%) Tutar (TL) Maliyet Bedeli (TL)
Vergilendirilecek Satış Kazancının
Tespitinde Gayrimenkulün Maliyet Bedeli
Olarak Dikkate Alınacak Tutar...........................: 1.576.849.824 TL.
Maliyet Bedelindeki Artış Tutarı........................: 1.176.849.824 TL.
(1.576.849.824 - 400.000.000 =)
Bu satış dolayısıyla yapılacak muhasebe kayıtları. (KDV ihmal edilmiştir.)
100 Kasa 1.800.000.000
522 MDV Yeniden Değerleme Artışı 1.137.075.108
257 Birikmiş Amortismanlar 71.774.716
252 Binalar 1.576.849.824
524 Maliyet Artışları Fonu 1.176.849.824
679 Olağandışı Gelir ve Karlar 255.150.176
c - YENİDEN DEĞERLEME FONUNUN SERMAYEYE EKLENMESİ HALİNDE MALİYET BEDELİNİN ARTIRIMI
Bilindiği üzere, kurumlar vergisi mükellefleri Vergi Usul Kanunu'na göre yaptıkları yeniden değerleme uygulaması sonucu oluşan değer artış fonlarına sermayeye ilave edebilmektedirler.
Değer artış fonunun sermayeye eklenmesi kurumlara vergisel bir avantaj sağlamaktadır. Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin satışında hiç amortisan ayırmayan veya yeniden değerleme yapmayan kurumlara göre değer artış fonunu sermayeye ekleyen kurumların satış kazancı, sermayeye eklendikleri kısım kadar azalmaktadır. Ancak, gayrimenkullere ilişkin değer artış fonunun sermayeye eklenmesi farklılık arz etmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesine göre bina, arsa ve araziler yeniden değerlemeden önceki Kıymetleri üzerinden amortismana tabi tutulur.
Bu bakımdan, sözü edilen gayrimenkullerde yeniden değerleme uygulamasının bir vergi avantajı yaratmaması gerekir. Bu nedenle, gayrimenkullere ilişkin değer artış fonunun sermayeye eklenmesi halinde, hesaplanan değer artış fonunun satış karının hesabında nazara alınması gerekir.
Bu mükellefler Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrasına göre maliyet artırımı uygulaması yaptıklarında, oluşan maliyet artışından sermayeye ilave etmiş oldukları değer artış fonunu düşeceklerdir. Başka bir ifade ile gayrimenkulün maliyet bedeli, sermayeye eklenen fon tutarı kadar daha az artırılmış olacaktır.
Buna göre, bu genel tebliğin (5/b) bölümündeki 2 numaralı örnekte sözü edilen kurumda gayrimenkulün satışından önce değer artış fonunun sermayeye ilave edilmiş olması durumunda gayrimenkulün Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesine göre hesaplanan maliyet artışı 1.176.849.824 lira olmasına rağmen, bu gayrimenkulün satışında maliyet artışı olarak bu tutar dikkate alınmayacak sermayeye eklenen fonun düşülmesinden sonra kalan (1.176.849.824 - 1.137.075.108=) 39.774.716 TL. olacaktır. Bu bilgilere göre gayrimenkülün satışından doğan kazanç (1.800.000.000 + 71.774.716) - (1.576.849.824 + 39.774.716) = 255.150.176 lira olacaktır.
Buna göre, 2 no.lu örnekteki gayrimenkulün satışından önce değer artış fonunun sermayeye ilave edilmiş olması durumunda muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde yapılacaktır.
257 Birikmiş Amortismanlar 71.774.176
522 Binalar 1.576.849.824
524 Maliyet Artışları Fonu 39.774.716
Bu örnekteki mükellef, maliyet artışlarını tekdüzen hesap planında gösterilen "52 - Sermaye Yedekleri" hesabının boş bulunan herhangi bir alt hesabında izleyebilecektir.
Turizm işletmeciliği faaliyetinde bulunan (A) limited şirketi, 1991 yılında 100 milyar liraya bir otel inşa etmiştir. Bu otelin tefrişi için 50 milyar lira tutarında demirbaş alınmıştır. Bu otel 1994 yılında 300 milyar lira bedel karşılığı satılmıştır. Binaya ilişkin ayrılan birikmiş amortismanların tutarı 6 milyar lira, demirbaş için ayrılan birikmiş amortismanların tutarı 37.500.000.000 liradır. Bina mükellef tarafından yeniden değerlemeye tabi tutulmamıştır.
Bu kurumun söz konusu gayrimenkul satışında Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrası hükmüne göre gayrimenkulün maliyet bedeli ve bu satıştan doğan vergilendirilecek kazancı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
1992 61,5 100.000.000.000 161.500.000.000
1993 58,4 161.500.000.000 255.816.000.000
Söz konusu otelin satışından doğan kurum kazancı (300.000.000.000 + 43.500.000.000 - 150.000.000.000 =) 193.500.000.000 TL. olmasına karşın mükellefin, gayrimenkulün maliyet bedelinin yeniden değerleme oranında artırılması sonucu vergilendirilecek kazanç tutarı (300.000.000.000 + 43.500.000.000) - (255.816.000.000 + 50.000.000.000) = 37.684.000.000 lira
Bu işleme ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde yapılacaktır.
---------------------------------- / --------------------------------------
100 Kasa 300.000.000.000
257 Birikmiş Amortismanlar 43.000.000.000
522 Binalar 100.000.000.000
255 Demirbaşlar 50.000.000.000
524 Maliyet Artışları Fonu 155.816.000.000
679 Olağandışı Gelir ve Karlar 37.684.000.000
Görüldüğü üzere, otel olarak kullanılmak üzere inşa edilen binanın maliyet bedeli 1992 ve 1993 yıllarında Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle satış kazancının tespitinde dikkate alınmıştır. Bu binanın tefrişi için satın alınan 50 milyar liralık demirbaş ise gayrimenkul niteliğinde bulunmadığından maliyet bedeli artırılmasına konu yapılmamıştır.
6 - İŞRİTAK HİSSELERİNİN SATIŞINDA MALİYET BEDELİNİN ARTIRILMASI
Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son bendinin uygulanmasında maliyet bedelinin artırılmasına konu iştirak hisselerinin neler olduğu bu tebliğin 1/b bölümünde açıklanmıştır.
Öte yandan, Veri Usul Kanunu'na göre iştirak hisseleri için gayrimenkuller gibi amortisman ayrılması söz konusu olmadığından, bu hükmün uygulanmasında iştirak hisselerinin sadece maliyet bedeli yeniden değerleme oranında artırılabilecektir.
(Y) Anonim Şirketi, iştirak etmiş olduğu şirketin yedek akçelerini sermayeye ilave etmesi nedeniyle 1991 yılında bu şirketten 100 milyon lira itibari değeri olan bedelsiz hisse senedi almıştır. Bu hisse senetlerini 1994 yılında 300 milyon liraya satmıştır.
Bu kurum, Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesine göre sadece 1992 ve 1993 yılları için maliyet bedelini artırabilecektir. Bu durumda anılan iştirak hissesinin satışından doğan vergilendirilecek kurum kazancı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
1992 61,5 100.000.000 161.500.000
1993 58,4 161.500.000 255.816.000
Bu durumda vergilendirilecek kurum kazancı (300.000.000 - 255.816.000 =) 44.184.000 TL. olacaktır.
---------------------------------- / ----------------------------------
100 Kasa 300.000.000
242 İştirakler 100.000.000
524 Maliyet Artışları Fonu 155.816.000
679 Olağandışı Gelir ve Karlar 44.184.000
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin sonuna 3946 sayılı Kanun'la eklenen hükmün uygulanması zorunlu olmayıp ihtiyaridir.