Kurumlar vergisi mükelleflerinde zarar mahsubunda nelere dikkat edilmeli?
MuhasebeDR - 6.11.2017 08:15:
Bilindiği gibi, Gelir veya Kurumlar Vergisi beyannamelerinde yer alan farklı gelir unsurlarından herhangi birinden ( diğer kazanç ve iratlar hariç) hasıl olan zara, fazlalığından dolayı diğer kazanç ve iratlardan mahsup edilmemişse, kapatılmayan zara kısmı takip eden yılların gelirlerinden indirilir.
Ancak söz konusu zarar mahsubunda da kısıtlayıcı bir hüküm mevcuttur. Zira arka arkaya 5 yıl içinde mahsup edilemeyen zarar tutarı sonraki yıllara aktarılamaz. Keza bu durum "Sermayede meydana gelen eksilmelerin zarar sayılamayacağı" ilişkin prensibin bir sonucudur.
Kanun koyucu özellikle sermayeye dayalı (ticari kazanç, zirai kazanç, menkul sermaye iradı, gayri menkul sermaye iradı) gelir unsurlarında sermayede meydana gelecek eksilmeyi faaliyetin doğal bir sonucu olarak görmediğinden, bu tür sermayede eksilme olarak kabul edebilecek zararların mahsubuna imkan vermemiştir.
Gelir vergisi Kanununa göre zarar mahsupları yasanın 88 mad. hükmünde düzenlenmiştir.
Söz konusu mad. hükmüne göre 5 yılı aşmamak kaydı ile GVK'nın 88. Maddesi hükmüne göre zararların karlara takas ve mahsubu mümkündür. Kurumlar vergisi yönünden ise yasanın 9/1 mad. hükmüne göre beyanname üzerinde geçmiş yıl zararları mahsup edilecektir. KVK 9/1 maddesi uyarınca zarar mahsubunda ilk koşul, her seneye ilişkin zarar tutarının kurum beyannamesi üzerinde ayrı ayrı gösterilmesi gerekliliğidir. İkinci koşul ise zararların 5 yıldan fazla taşınmaması ilkesidir.
Buna göre, Kurum beyannamesi üzerinde, zamanaşımına uğramamış son 5 yıla ait mali zararlar (ilgili yılların kurumlar vergisi beyannamesinde oluşan zararlar) en eski yıldan başlayarak mahsuba konu edilir. Her ne kadar beyanname üzerinde istisnadan kaynaklanan geçmiş yıl zararı ile diğer zararlar ayrı satırlarda gösterilse de bugün için böyle bir ayrımın ve öncelikli mahsubun istatiksel değeri dışında hiçbir anlamı ve sonucu yoktur. Zarar mahsubuna ilişkin ilkeler kısaca aşağıda olduğu gibidir:
1- Zarar mahsubunda süre 5 yıldır.
2- Özel hesap dönemi: Özel hesap döneminde gerçekleşen zararlarda da yıllık mahsup imkanı söz konusudur.
3- Dar mükelleflerde de zarar mahsubu, tam mükellefiyette olduğu gibi aynı kurallara tabidir.
4- Zarar miktarları gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin zarar miktarı ayrı ayrı gösterilmelidir.
5- Devir veya tam bölünme hallerinde de zarar mahsubu mümkündür.
6- Devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibari ile öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun zararlarından öz sermayenin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı kısmının mahsup edilebileceği bilinmelidir.
7- Yurtdışı faaliyetlerinden doğan zararın mahsubunda faaliyette bulunan ülkenin vergi kanunlarına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca raporlanması ve rapor aslı ve tercüme edilmiş bir nüshasının Türkiye deki ilgili vergi dairesine ibrazı zorunludur. Türkiye de mahsup edilen yurtdışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye'de beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır. Türkiye'de gelir vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmez.
8- Serbest meslek erbabının zarar mahsubu: Geçmiş yıllarda oluşan ve mahsup edilemeye zararların cari yıl kazançlarından mahsubu mümkündür. Arka arkaya 5 yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi takip eden yıllara devredilemez. Envantere dahil olmayan gayrimenkullerin satıştan doğan zararların mahsubu mümkün değildir.
9- Rızaen matrah beyan eden mükelleflerde zarar mahsubu: Bu gibi durumlarda rızaen matrah arttırımında bulunan mükelleflerde zarar mahsubu tartışma konusudur. Maliye Bakanlığı tarafından verilen bir Özelge de; Zarar ettiği ve geçmiş yıl zararı olduğu halde rızaen kar beyan eden mükellefler için, ilgili yıl zararının beyannameye yansıtılmaması ve geçmiş yıllardan devreden zararların bulunmasına rağmen ilgili yıl beyannamesinde rızaen kar beyan etmiş olduğundan söz konusu zararların ertesi yıllarda mahsubu mümkün görülmemiştir. (Bkz: Maliye Bakanlığı, 26.03.2007 tarih ve B.07.1. GİB.4.34.16.01/GVK-88-13512 Sayılı Özelgesi)
10- Vergi kanunlarında göre adi veya eshamlı şirketlerde komanditer ortağın ortaklık payından elde ettiği gelir (kar payı) menkul sermaye iradıdır. Gelir Vergisi Kanununun 88'inci maddesine göre sermayede meydana gelen eksilmeler zarar olarak kabul edilemediğinden şirketin zarar etmesi halinde komanditer ortağın, şirketten hissesine isabet eden zararı, diğer kaynaklardan elde ettiği gelirlerden mahsup etmesi olanaksızdır.
11- Zarar edilen dönem defter ve belgelerinin muhafaza ve ibraz zamanaşımı: 2010 yılında zarar eden bir mükellef bu zararını 2013 yılında beyan etmiş olduğu gelirinden mahsup etti ise; 2010 yılına ait defter ve belgelerini 2013 yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl süre ile 2018 yılı sonuna kadar saklamak zorundadır. Aksi takdirde 2013 yılı beyannamesinde yer alan ve bu yıldaki vergiye tabi matrahın tespitini etkileyen faktörlerden biri tevsik edilmemiş sayılacaktır.
12- Zarar beyan edilen yılda matrah farkı bulunması durumunda bu zararın mahsup edildiği sonraki yıllarda yapılacak tarhiyatlarda yöntem: Zarar beyan eden mükelleflerin zararın beyan edildiği döneme ilişkin hesap ve işlemlerinin vergi incelemesi sonucu matrah farkı bulunması durumunda; zarar beyan edilen söz konusu dönemle birlikte bu zararın mahsup edildiği yıllarda da tarhiyat yapılır. Zararın mahsup edildiği döneme ilişkin tarhiyat usulü, zarar beyan edilen döneme ilişkin tarhiyatın usulü ile aynıdır. Zarar beyan edilen dönemde ikmalen tarhiyat yapılmış ise zararın mahsup edildiği sonraki yıllar içinde ikmalen tarhiyat önerilecektir. Yine zarar beyan edilen dönem için resen tarhiyat yapılmışsa; zararın mahsup edildiği sonraki dönem için de resen tarhiyat yapılacaktır.
13- İş ortaklıklarında durum: iş ortaklıkları kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmediği için bunlarda adi ortaklıklar gibi, iş ortaklığının gelir vergisi mükellefi olan ortağı, iş ortaklığından elde edilen kar ve/veya zararı hissesi oranında vereceği beyannamede beyan eder. Ortaklıktan hissesine isabet eden zararı var ise; diğer gelir unsurlarından bu zararını mahsup edecektir.
14- Ölüm halinde zarar mahsubu: ölüm halinde işi terk hükmü caridir. Ölüm durumunda mükellefin vergiye tabi matrahını tespitinde cari yıl gelirlerinden, varsa geçmiş yıl zararları düşülür. Ancak kıst dönemde ticari faaliyet zarar çıkması durumunda, gerek bu kıst döneme, gerek geçmiş yıllara ait zararların murisin diğer kaynaklardan doğan kazanç ve iratlarından indirilmesi mümkün olmadığı gibi varisler tarafından ticari faaliyete devam edilmesi halinde, mirasçılar tarafından elde edilen kazanç ve iratlara da mahsubu olanaksızdır.
15- 6736 sayılı yasanın madde 5 hükmüne göre 2011 ila 2015 yılları için matrah attıran mükelleflerde geçmiş yıl zararları mahsubu %50 olarak uygulanmaktadır. Başka bir ifade ile zararlar %50 olarak indirilecektir. (bkz. 6736 sayılı yasa md 5/ğ)