UFRS Öncelikli 20 Konu
Download "UFRS Öncelikli 20 Konu"
1 UFRS Öncelikli 20 Konu
2 İçindekiler Yönetici Özeti İşletme Birleşmeleri Konsolide finansal tablolar Finansal tabloların sunumu Hasılatın muhasebeleştirilmesi İşletmelerin sürekliliği ile ilgili sorunlar Yabancı para çevrim işlemi Finansman: Borç ödemede hisse senedi ihracı Borcun yeniden yapılandırılması ve dönüştürülebilir türev ürünler Finansal riskten korunma muhasebesi Finansal araçlar: Açıklamalar Varlıklarda değer düşüklüğü Hisse bazlı ödemeler Bölümlere göre raporlama Hisse başına kazanç Yönetim yorumu Ertelenmiş vergi: Esas alınan varlıkların geri kazanımı UFRS 1 deki değişiklikler: Uluslararası Finansal Raporlama Standartları nın ilk uygulaması 34 Ayrıntı önemlidir 36 Ufukta ne görünüyor? Bu belge bir bilgi kaynağı olarak oluşturulmuştur. Bir rehber olması amaçlanmış olup içeriğinin özel durumlara uygulanması, söz konusu belirli koşullara dayanacaktır. Sunumu için her özen gösterilmiş olmakla birlikte bu belgeyi Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uyumu değerlendirmede yardımcı olması için kullanan personel, bunu yapacak yeterli eğitim ve deneyime sahip olmalıdır. Hiç kimse, profesyonel tavsiye almayı düşünmeden ve bu tavsiyeyi almaksızın sırf bu belgede yer alan içeriğe göre hareket etmemelidir. Ne Grant Thornton International Ltd., ne onun herhangi bir personeli ne de üye firmaları, ortakları veya çalışanları, ihmalden ya da başka bir nedenden ya da nedeni ne olursa olsun burada bulunabilecek hatalardan kaynaklanmış ve de herhangi bir kişinin bu belgeyi kullanması veya herhangi bir şekilde bu belgeye dayanması sonucunda maruz kaldığı hiçbir zarardan dolayı hiçbir sorumluluk kabul etmemektedir.
3 UFRS Öncelikli 20 Konu Yönetici Özeti Giriş UFRS Öncelikli 20 Konu kitapçığımızın bu basımında, Grant Thornton International olarak, UFRS uygulayıcılarının UFRS uygulamalarında karşılaşabilecekleri muhtemel zorlukları ve bu zorluklarla ilgili çözüm önerilerini ele aldık. Dünyanın önde gelen denetim, vergi ve danışmanlık firmalarından biri olan Grant Thornton, üyesi bulunan 100 den fazla kuruluşu ile, UFRS uygulamalarında ortaya çıkan olası problemler karşısında çözüm önerileri geliştirme konusunda büyük deneyime sahiptir. Grant Thornton çatısı altında faaliyet gösteren, alanında son derece deneyimli olan UFRS ekipleri, üstün hizmet kalitesi anlayışı ve UFRS nin tutarlı uygulamaları konularında destek sağlayan rehber dökümanlar geliştirmektedir. Bu basım, 1 Ocak 2010 ve sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli UFRS'ye dayandırılmıştır. Bu kitapçıktaki sorunların seçimindeki kilit temalar şunlardır: düzenleyici kurumların temel ilgi alanları dünyayı etkileyen zorlu olumsuz ekonomik koşullarla ilgili sorunlar zorlu karmaşık muhasebe konuları finansal raporlamadaki en son değişiklikler ve gelecekte olabilecekler Öncelikli 20 Konu, şirketlerin, bu finansal raporlama sezonunda karşılaşabilecekleri sorunların kapsamlı bir dökümünü sunmak amacıyla hazırlanmamıştır. Birçok şirket için özellikle önemli olacağını düşündüğümüz alanların aydınlatılması ve sonra da şirket yöneticilerine öncelikler ve değerlendirme konularında yardımcı olunması hedeflenmektedir. Grant Thornton International Ltd UFRS Öncelikli 20 Konu 1
4 1 İşletme Birleşmeleri Revize UFRS 3 Revize UFRS 3 ün İşletme Birleşmeleri 2008 de çıkartılmış olup, 1 Temmuz 2009 veya sonrası itibariyle başlayan yıllık dönemlerde gerçekleşen işletme birleşmelerine uygulanmaktadır. UFRS 3 (2008 Revize), işletme birleşmeleri muhasebesi konusunda dikkatli davranmayanlar için tuzaklar içeren önemli değişiklikler getirmiştir. Aşağıda, bunlardan bazılarının altı çizilmektedir. İşlem maliyetleri UFRS 3 (2008 Revize) ile gelen kilit değişikliklerden birisi, doğrudan doğruya ilişkilendirilebilir işlem maliyetlerinin, harcama döneminde giderleştirilmesi gereğidir. Daha önce bunlar, işletme birleşmesi maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilmekte ve dolayısıyla şerefiyeye (peştemaliyeye) dahil edilmekteydi. Örnek olarak avukatlık ve mali muhasebecilik ücretleri gösterilebilir. UFRS 3 (2008 Revize) uyarınca, edinim bedeline, sadece edinilenin kontrolünü elde etmek için satıcıya ödenen tutarlar dahildir, dolayısıyla bu maliyetler edinim bedelinin dışında kalır. Koşullu bedel Edinime ilişkin bedelin gelecekteki bir olayın gerçekleşmesi ya da gelecekte ödenecek olan tutarın, örneğin edinilenin gelecekteki kar beklentisi koşuluna bağlanması yaygın bir uygulamadır. UFRS 3 (2008 Revize), böylesi koşullu bedellerin muhasebeleştirilmesi konusunda önemli değişiklikler getirmiştir. İşletme birleşmesinde koşullu bedel söz konusu olduğunda bu bedel, UFRS 3 e (2008 Revize) göre, edinim tarihindeki gerçeğe uygun değeriyle muhasebeleştirilmelidir. Koşullu bedel için kredi (borç) alınmışsa, gerçeğe uygun değerdeki müteakip değişiklikler kar veya zarara yansıtılacaktır ki bu da potansiyel olarak gelir tablosunda belirsizliğe yol açabilir. Koşullu bedel, UMS 32 Finansal Enstrümanlar kapsamında ki özkaynak tanımına uygun düşüyorsa bilahare yeniden bir ölçüm söz konusu değildir. Aşamalı olarak gerçekleşen işletme birleşmeleri UFRS 3 (2008 Revize), edinenin edinilende daha önceden, ister yatırım, ister iştirak, isterse ortak girişim olarak beyan edilmiş olsun sermaye ortaklığının bulunduğu işletme birleşmesinin muhasebeleştirilmesi konusunda yol gösterici bilgiler içermektedir. Edinimin muhasebeleştirmesi sadece kontrolün elde edildiği tarihte uygulanır. Bunun anlamı, örneğin, mevcut bir iştirakteki azınlık (kontrol içermeyen) hissesinin satın alınmasının UFRS 3 (2008 Revize) kapsamında olmadığıdır; bu gibi işlemler, UMS 27 Konsolide Finansal Tablolar kapsamında muhasebeleştirilmektedir (bkz. Bölüm 2). Kontrolün elde edildiği tarihte, edinilende daha önceden sahip olunan sermaye payları, sanki elden çıkarılıp sonra gerçeğe uygun değerden yeniden edinilmiş gibi işleme tabi tutulmaktadır. Edinilmiş paylardan oluşan ve evvelce kapsamlı gelir tablosunda gösterilen değişiklikler öz sermaye hesaplarından gelir/gider hesaplarına, yeniden sınıflandırma yoluyla aktarılır. Önceki sermaye paylarının gerçeğe uygun değeri şerefiye hesabına dahil edilir. Çünkü, bu payların gerçeğe uygun değer esasından elden çıkarılması edinim bedelinin bir parçası olarak kabul edilir. 2 UFRS Öncelikli 20 Konu
5 Edinilmiş maddi olmayan duran varlıklar Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesi UFRS 3 ün (2008 Revize) getirdiği ek bir farklılık, işletme birleşmesi kapsamında edinilen bütün maddi olmayan duran varlıkların güvenilir şekilde ölçülebilmesi koşuludur. Bunun, UFRS 3 ün önceki versiyonuna nazaran, daha fazla maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilmesine yol açması beklenmektedir. Yönetim yorumu ile tutarlılık Şirket birleşmesi konusunda, şirket yönetimi tarafından hazırlanan raporlarda, birleşme sonucu doğabilecek faydalardan, örneğin, markaların kullanımına veya müşteri ilişkilerine erişim gibi beklenen yararlara değinilir. Bu yararlar, finansal tablo notlarında yer alan edinilmiş maddi olmayan duran varlıklarla tutarlılık içinde olmalıdır. Düzenleyici kurumlar, yönetime, işletme birleşmelerinin muhasebeleştirilmesi ve yazılı raporları ile kamuya açıklamaları arasındaki tutarlılığı dikkatle gözetmelerini tavsiye etmektedir. Varlık sınıflarına göre açıklama UFRS 3 ün (2008 Revize) gerektirdiği açıklama kuralları kapsamlı olup, edinilmiş her bir önemli varlık sınıfı için edinim tarihinde tahakkuk ettirilmiş tutarları da kapsamaktadır. Düzenleyici kurumlar, maddi olmayan duran varlıklarını tek bir sınıf içinde toplayan şirketlerde, edinim hakkında sunulmuş diğer bilgilere bakıldığında aslında birden fazla maddi olmayan duran varlığın bulunduğunun anlaşıldığı durumları sorgulamışlardır. Maddi olmayan duran varlıklar olarak markalar, müşteri sözleşmeleri, patent hakları ve yazılımları dahil edebilmektedir. Diğer değişiklikler (Taahhüde dayalı varlıklar) Bir edinim anlaşmasında satıcı, edinene, kefalet ettiği borçları karşılaması gibi belirsizlik içeren gelecekteki borçları ödemeyi kabul etmiş olabilir. UFRS 3 (2008 Revize), edinenin bu durumda, edinenin edinim tarihi itibariyle tanımlanabilir bir borcu olması nedeniyle, söz konusu bu borcun ve de ayrıca aynı temelde ölçülen bir taahhüde dayalı varlığın tahakkuk ettirilmesini gerekli kılmaktadır. Önceden var olan hesapların kapatılması UFRS 3 e (2008 Revize) göre, edinen ile edindiren arasında önceden var olan bir hesabın bulunması ve de bu hesabın işletme birleşmesi kapsamında kapatılması durumunda, hesabın kapatılması için ödenmiş olan tutar, transfer edilen bedelin dışında tutulmalıdır. Bu tutar, edinilenin kontrolünü elde etmek için ödenmiş addedilmemekte ve dolayısıyla işletme birleşmesinin bir parçasını oluşturmamaktadır. Önceden var olan hesap, lisans anlaşması gibi bir sözleşmeye ya da bir dava gibi sözleşme dışı bir ilişkiye dayanıyor olabilir. Yeniden edinilen haklar Edinen, edindirene daha önceden, örneğin bir franchise anlaşması kapsamında, bir hak bahşetmiş olabilir. Durum bu olduğunda, UFRS 3 e (2008 Revize) göre, yeniden edinilen hak maddi olmayan duran varlık olarak tahakkuk ettirilir ve kalan ömrü süresi boyunca itfa edilir. UFRS Öncelikli 20 Konu 3
6 2 Konsolide finansal tablolar Değişikliğe uğramış UMS 27 Değiştirilmiş şekliyle UMS 27 Konsolide ve Ayrı Finansal Tablolar, 1 Temmuz 2009 ve sonrası itibariyle yıllık dönemler halinde yürürlüğe girmektedir. Değiştirilmiş şekliyle UFRS 3 İşletme Birleşmeleri de aynı zamanda uygulanmakta ve de bu standart ile getirilmiş değişiklikler Bölüm 1'de tartışılmaktadır. Kontrol gücü olmayan paylar (azınlık payları) ile ilgili işlemler Kontrol gücü olmayan paylar UMS 27 nin önceki sürümünde azınlık payları olarak bilinmekteydi. Değişikliğe uğramış UMS 27 de azınlık payları özkaynağın bir parçası addedilmektedir. Ana şirketin, azınlık hisselerinin hepsini veya bir kısmını satın alması durumunda şerefiye tahakkuk ettirilmez. Çünkü, ana şirket ve azınlık payları arasında kontrolü etkilemeyen işlemler öz sermayeye ilişkin işlemlerdir. Kontrol gücü olan payların elden çıkarılması Bir bağlı şirketteki kontrolü sağlayan hissenin elden çıkarılması durumu UMS 27 kapsamında muhasebeleştirilmektedir. Bir ana ortaklık, bağlı ortaklık veya iştirakinde sahip olduğu hisselerin tamamını satabilir ya da bir kısmını, kendisine önemli etki yaratabilecek şekilde, yalnızca bir iştirak olarak elinde tutabilir. Yeniden düzenlenen UMS 27, iştirak veya bağlı ortaklıktaki kontrol kaybedildiğinde, ana ortaklığın, bağlı ortaklık veya iştirakindeki varlıklarının, borçlarının ve şerefiyesinin kayıtlardan çıkartılmasını gerektirmektedir. Bağlı ortaklık veya iştirakle ilgili olarak diğer kapsamlı gelirlerde tahakkuk ettirilmiş olan önceki tutarlar, genellikle kar ya da zarar içinde yeniden sınıflandırılacaktır. Önceki bağlı ortaklıkta elde bırakılan hisseler, elden çıkarma tarihindeki gerçeğe uygun değer üzerinden yansıtılacaktır. Azınlık hisselerinin net yükümlülüklerdeki payı Önceki UFRS kurallarından farklı olarak yeniden düzenlenen UMS 27 uyarınca, azınlık hisselerine atfedilebilir zararların, o iştirakin özkaynaklarındaki azınlık hisselerini aşması durumunda, aşan tutar ve diğer zararlar azınlık hisselerine atfedilmelidir. Böylesi durumlarda azınlık hisseleri, özkaynak içinde borç bakiyesi şeklinde, ana şirketin hisse sahiplerine atfedilen hisselerden ayrı olarak gösterilmektedir. 4 UFRS Öncelikli 20 Konu
7 3 Finansal tabloların sunumu Kapsamlı gelir tablosu UMS 1 Finansal Tabloların Sunumu standardına göre, kapsamlı gelir tablosu ya tek bir tablo şeklinde ya da iki tablo halinde (örneğin bir gelir tablosu bir de kapsamlı gelir tablosu) sunulabilir. Her iki durumda da tabloda sadece kapsamlı gelirleri oluşturan kalemler yer almalıdır. Bu, kar ve zararın bileşenleri bakımından açık olmakla birlikte, diğer kapsamlı gelirlerin neler olduğunun saptanması bazı şirketler için hala zorluk arz etmektedir. Diğer kapsamlı gelir örnekleri arasında maddi duran varlıkların (taşınmaz, tesis ve ekipman) yeniden değerlemesi, satışa hazır finansal varlıkların gerçeğe uygun değerden yeniden ölçümü ve ülke dışındaki bağlı işletmelerin çevirme işlemlerinin kur farkları yer almaktadır. Diğer kapsamlı gelirlere, bunlar; gelir ve masraftan ziyade şirketin sahipleriyle onların bu hak sahipliği sıfatı temelinde yapılan işlemler olduğundan, ödenecek temettüler veya yeni hisse senetleri dahil değildir. Bu nedenle, bu tip kalemler kapsamlı gelir tablosunda gösterilmemelidir. Özkaynaklar değişim tablosu Özkaynaktaki değişim tablosu her zaman temel tablo olarak sunulmalıdır. Tablonun anahtar elemanları şunlardır: Toplam kapsamlı gelir (ana şirket ile azınlık hisseleri arasında bölünmüş) Özkaynağın her bir bileşeni için UMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar kapsamında geriye dönük uygulama veya geriye dönük beyan Şirketin sahiplerinin katkılarını ve onlara yapılan ödemeleri ayrı ayrı göstererek onların bu hak sahipliği sıfatı temelinde yapılan işlemler Özkaynağın her bir bileşeni için açılış ve kapanış bakiyesi arasındaki mutabakat UMS 1 ilk kez yayımlandığında, tablonun içinde yer alması gereken diğer kapsamlı gelirlerlerin ayrıntısının düzeyiyle ilgili bir karışıklık vardı. UMSK şimdi bu hususu ele alarak, diğer kapsamlı gelirlerin, özkaynağın her bir bileşeni üzerindeki etkisinin, mali tabloya bir not düşerek açıklanabileceği konusuna açıklık getirmek suretiyle UMS 1 i değiştirmiştir. Her ne kadar bu değişiklik 1 Ocak 2011 ve sonrasından başlayan dönemler için yürürlüğe giriyor olsa da, yerel mevzuatın gerekleri uyarınca daha önceden de benimsenebilir. İlave karşılaştırmalı bilanço UMS 1, ne zaman bir muhasebe politikası geriye dönük olarak uygulanacak veya finansal tabloların içinde geriye dönük olarak yeniden beyan edilen kalemler bulunacak ya da finansal tablolar içindeki kalemler yeniden sınıflandırılacak olursa, ilave karşılaştırmalı bilanço (finansal durum tablosu) sunulmasını gerekli kılmaktadır. Buna, muhasebe politikası veya sunumdaki isteğe bağlı bir değişiklik ile yeni veya değiştirilmiş standardın geriye dönük uygulanması da dahildir. Kilit karar ve tahminlerin açıklanması Aslında UMS 1, işletmenin, finansal tablolarda tahakkuk ettirilmiş varlık ve borçları üzerinde en fazla etkisi olan muhasebe politikalarının uygulanmasına ait kararlarının açıklanmasını gerekli kılmaktadır. Önemli etkisi olan karar, yönetimin muhasebe politikalarını uygulama konusunda benimsediği görüştür (IMS 1.122) Önemli kararların açıklanmasına ek olarak yönetimin, bir sonraki mali yıldaki varlık ve borçların devir bakiyelerinde önemli ayarlamalara neden olma riskini içeren gelecekle ilgili kilit varsayımları da açıklaması gerekmektedir (UMS 1.125) UFRS Öncelikli 20 Konu 5
8 Düzenleyici kurumlar, karar ve tahmin açıklamalarına yakın ilgi göstermeyi sürdürmektedirler. Düzenleyici kurumlardan alınan bilgiler, ilgili deliller, UMS 1 in gereklerini karşılayacak uygun açıklamalarda bulunma konusunda yeterli ilginin gösterilmediğine işaret etmektedir. Finansal tablolardaki önemli karar veya tahmin alanları olarak vurgulanmamış konularda yorum yapan ve finansal tabloların ilişiğinde yer alan rapor özetlerinden, ihmallerin açıkça görünmesi mümkündür. Tahmin belirsizliklerinin kilit alanlarını açıklarken yer verilecek kaliteli açıklamanın önemli bir yönü, devir bakiyelerinin hesaplama hassasiyet analizlerindeki yöntemlerin, varsayımların ya da tahminlerin sunulmasıdır. O zaman kilit nokta nedir? Yönetim, hangi kararların ve tahminlerin mali tablolarda açıklanması gerektiğini göz önünde bulundururken, yönetim kurulu toplantılarında hangi işlem ve sorunların tartışıldığını dikkate almalıdır. Daha karmaşık sorunlar, örneğin bu iştirakin, koşulların değişmesinin ardından konsolide edilmeye devam edilip edilmemesi gibi, mali tablolar üzerinde etkisi olan önemli kararları gerektiren alanları vurgulayabilir. Bazı şirketler, düzenleyici kurumlar tarafından hesap sorulduğunda, önemli hiçbir karar veya tahminlerinin bulunmadığını ileri sürmeye devam ederler. Ancak, düzenleyici kurumlar bunun olasılığının nadir olduğuna inanmaktadırlar. Nakit akış tablosu sorunları UMS 1 in finansal tabloların sunumu konusunu ele almasına karşın, nakit akış tabloları, Nakit Akış Tabloları UMS 7 ye tabidir. Düzenleyici kurumlar şirketlerden nakit akışı tablolarıyla ilgili olarak hesap sormaktadır. Bazı durumlarda bu hesap sormalar, şirketlerden nakit akışı tablolarının yeniden beyan edilmesinin istenmesiyle sonuçlanmıştır. Ülke dışındaki bağlı işletmelere uygulanacak işlem hususu Bölüm 6 da ele alınmaktadır. Diğer ortak sorunlar ise aşağıda özetlenmektedir: UMS 7, nakit akışlarının tümünün üç başlık altında toplanmasını gerektirmektedir: İşletme, yatırım, finansman. Böylece, işletme tarafından kendi hisselerinin edinimi finansal nakit akışıdır, faaliyet kalemi değildir. Alınan faiz normal olarak finansal nakit akışı değil, işletmeden veya yatırımdan gelen nakit akışıdır. Nakit akışı tablosunda yalnız nakit akışları sunulmaktadır. Örneğin, finansal kiralamanın başlangıcı genellikle nakit akışıyla sonuçlanmadığı için, nakit akışı tablosunda sunulmamaktadır. UMS 7 de nakit benzerleri, kur farkı riski önemsiz düzeyde olan bir para birimine hemen çevrilebilir yüksek derecede likit yatırımlar şeklinde tanımlanmaktadır. Dolayısıyla bu nakit benzerleri, kısa vadeli nakit gereksinimleri için tutulmakta ve normal koşullarda banka kredileri ya da uzun vadeli mevduatları içermemektedir. 6 UFRS Öncelikli 20 Konu
9 4 Hasılatın muhasebeleştirilmesi Hasılatın muhasebeleştirilmesi politikaları Hasılatın muhasebeleştirilmesi politikası çoğu kez mali tablolar içindeki en önemli muhasebe politikasıdır. Hasılatın muhasebeleştirilmesi, düzenleyici kurumların önemli sayıda soru sormasına neden olmayı sürdürmektedir. Bunlardaki kilit noktalar aşağıdaki hususlardır: Muhasebe politikası yeteri kadar ayrıntılı düzenlenmemiştir; Şirketlerin sahip oldukları çeşitli gelir kaynaklarına uygulanan politikalar tarif edilmemiştir; Önemli karar alanları açıklanmamıştır. Bu sorunlardan hiçbiri yeni değildir ama hasılatın muhasebeleştirilmesi politikalarının açıklanmasıyla ilgili olarak düzenleyici kurumların ve yatırımcıların beklentilerinin şirketler tarafından zaman zaman tam karşılanmadığı da aşikardır. Bazı şirketlerden, muhasebe politikalarına açıklama getirmeleri için ek bilgi istenmiştir. Kendilerine, gelirin belirli koşullarda tahakkukuna izin verecek tahakkuk kriterlerinin karşılanıp karşılanmadığı konusunda da sorular sorulmaktadır. Düzenleyici kurumlar, önemsiz görünen gelir kaynaklarıyla ilgili ayrıntılı muhasebe politikalarına sahip şirketlerin uygulamalarını sorgulamaktadır. Önemsiz veya ilgisi bulunmayan muhasebe politikaları, düzenli bir rapor ve hesap setinden çıkartılmalıdır. Düzenleyici kurumların, hasılatın muhasebeleştirilmesini incelemeyi sürdürecekleri; kısa vadede de, emsal gruplarla karşılaştırıldığında daha iddialı muhasebe politikalarına sahip olduğu görünen şirketler üzerinde özellikle duracakları beklenebilir. Çoklu-unsurlu düzenlemeler UMS 18 Gelir in hedefi gelirin, malların müşteriye teslim edildiği ya da hizmetlerin ifa edildiği zaman ve ölçüde tahakkuk ettirilmesidir. Ancak, tek bir işlem birden çok farklı unsuru içeriyor olabilir. Örneğin bir bilgisayar, bununla ilgili eğitim ve devamında verilecek destek satışı konulu bir sözleşmeyi ele alalım. Bu senaryoda gelirin tahakkuku o kadar basit olmayabilir. UMS 18 şirketin, sözleşmenin tek bir sözleşme olarak mı muhasebeleştirileceğini yoksa her biri ayrı olarak muhasebeleştirilmesi gereken farklı bileşenler olarak mı ele alınacağını belirlemesini gerekli kılmaktadır. UMS 18 e göre şirket, hasılatın muhasebeleştirilmesi kriterlerini, işlemin esasını yansıtması için tek bir işlemin ayrı tanımlanabilir her bir bileşenine ayrı ayrı uygulamalıdır. Bir sözleşmenin bileşenlerini saptarken o sözleşmenin satıcının bakış açısından değil de, müşterinin bakış açısından değerlendirilmesi önem arz etmektedir. Buradaki kilit husus, müşterinin neyi satın aldığına dair inancıdır. UFRS Öncelikli 20 Konu 7
10 Muhasebe politikası tek bir hikayenin bir parçasıdır Yönetici yorumunun sunulduğu durumlarda (bkz. Bölüm 15), bunun finansal tablolarla tutarlılık göstermesi önemlidir. Örneğin, rapor özetinde veya bölüme ait açıklamalarda şirket, birden çok gelir kaynağına atıfta bulunuyorsa, gelir için belirlenmiş muhasebe politikalarının işaret edilen her bir gelir kaynağına açıklama getiriyor olması önemlidir. Eğer bu yapılmamışsa, düzenleyici kurumlar hasılatın muhasebeleştirilmesine açıklama getiren ek bilgilerin verilmesini isteyebilirler. Yönetim kurulu üyeleri, muhasebe politikalarını kaleme alırken kendilerine şu soruyu sormalıdırlar: Açıkladığımız politikamız, işletmenin gelirlerini nasıl elde ettiği hakkındaki yönetici özetine uymakta mıdır? Eğer yanıt hayır ise, politikanın iyileştirmeye gereksinimi vardır. Politika, hem tahakkukun zamanlamasını hem de gelirin ölçülmesini yansıtmalıdır. Şirketlerin, müşterilerden gelen iadelere ilişkin önemli yükümlülükleri bulunuyorsa, muhasebe politikaları bu sorunu ele almalıdır. Açıklamalar UMS 18 de, tahakkuk gerekleri ve gelirin ölçümüne ek olarak, şirketlerin yapmaları gereken özel açıklamalar da düzenlenmektedir. Bu açıklamalar kolaylıkla göz ardı edilmekte veya şirketin hesaplarına dahil edilmiş diğer açıklamaların söz konusu gereklilikleri de karşıladığı varsayılmaktadır. Örneğin şirketlerin, malların satışından veya verilen hizmetlerden kaynaklanan gelirler de dahil olmak üzere, dönem içinde tahakkuk ettirilmiş her bir önemli gelir sınıfından elde edilmiş gelir tutarını açıklamaları gerekmektedir. Muhasebe politikasının, verilen hizmetlerle ilgili işlemler için, tamamlama aşamasının belirlenmesiyle ilgili kabul edilmiş yöntemleri de içermesi gerekmektedir. 8 UFRS Öncelikli 20 Konu
11 5 İşletmelerin sürekliliği ile ilgili sorunlar İşletmenin sürekliliği esası Dünyanın, ekonomik zorluklar yaşamaya devam eden alanlarındaki şirketler için, işletmenin sürekliliği varsayımı her zaman çok açık olmayabilir. Dolayısıyla yönetimin, faaliyetteki işletmelerle ilgili dikkatli kararlar alması gerekebilir. Yönetimin, faaliyetteki işletme temelinde mali tablolar hazırlamanın uygun olacağı sonucuna varmasının makul olduğundan emin olması gerekmektedir. UMS 1 Finansal Tabloların Sunumu (UMS 1.25), yönetimin faaliyetteki işletmeler konusundaki kendi değerlendirmelerini yaparken, şirketin faaliyetteki işletme olarak devam etme yeteneği hakkında kuşkular doğurabilecek olay veya koşullarla ilgili önemli belirsizliklerin farkında olmasını ve de bu belirsizliklerin finansal tablolarda açıklanmış bulunmasını gerekli kılmaktadır. Düzenleyici kılavuz İngiltere Finansal Raporlama Konseyi (FRC), Faaliyetteki İşletmeler ve Likidite Riski: İngiliz Şirketleri İçin Kılavuz 2009 u çıkarmıştır (www.frc.org.uk). Bu kılavuz, finansal duyuruları yaparken dünyanın belirsiz ekonomik koşullar içinde bulunan alanlarında faaliyette bulunan yönetimleri, özellikle de işletmelerinin karşı karşıya bulunduğu belirsizlerin nasıl yansıtılacağı bağlamında ilgilendirebilir. Kılavuzdan üç ana ilkenin ortaya çıkartılması mümkündür: Yönetim, yıllık ve ara mali tablolarını hazırlarken şirketin sürekli bir işletme olup olmadığı konusunda hassas bir değerlendirme yapıp bunu belgelemelidir. Yönetimin uyguladığı süreç, finansal riskin boyutu ve düzeyine ve de şirketin ve faaliyetlerinin karmaşıklığına göre nitelik ve kapsam bakımından orantısal ölçekte olmalıdır. Yönetim, şirketin faaliyetteki işletme olup olmadığı sonucuna varırken, gelecek hakkındaki elde bulunan bütün bilgileri değerlendirmelidir. Değerlendirmesi, raporlama döneminin sonundan itibaren en az on iki aylık bir dönemi kapsamalıdır. Yönetim, finansal tablolarda doğru bir sunum için dengeli, orantılı ve net açıklamalar yapmalıdır. UFRS Öncelikli 20 Konu 9
12 Açıklamalar Yönetimin, finansal duyurular yaparken dayandığı varsayımlar, özellikle de koşullarına özgü olanlar hakkında açıklamalar yayınlaması gerekmektedir. Yönetim, olumsuz yatırımcı tepkilerine neden olabilecek son dakika sorunlarından kaçınmasına yardımcı olacağındandır ki raporlama konusundaki bu zorlukları erken bir aşamada ele almalıdır. Finansal raporlama açısından bakıldığında, faaliyetteki işletmelerin değerlendirilmesi, bu rakamla sınırlı olmamak kaydıyla raporlama döneminin en az on iki ay ilerisi hakkında elde bulunan bütün bilgiler hesaba katılarak yapılmaktadır. Yönetim, potansiyel olarak şu üç sonuca varabilir: Hiçbir önemli belirsizlik ve dolayısıyla işletmenin faaliyetteki bir işletme olarak devam etme yeteneğiyle ilgili önemli hiçbir kuşku bulunmamaktadır. Gerçek ve adil bir görüntü vermeye yeterli açıklamalara yine de gerek duyulmaktadır. Şöyle ki, yönetim kurulu üyelerinin, faaliyetteki işletme esasını benimsemeyi neden uygun gördüklerini açıklamaları, kilit riskleri saptamaları ve bunların nasıl ele alındığını belirtmeleri gerekmektedir. Önemli belirsizlikler ve dolayısıyla işletmenin faaliyetteki bir işletme olarak devam etme yeteneğiyle ilgili önemli bir kuşku bulunmaktadır ki bu da UMS 1.25 kapsamında ek açıklamalar yapılması gereğini doğurmaktadır. Sürekli işletme esasının kullanılması uygun düşmemektedir. Bu durumda benimsenmiş muhasebenin esaslarının anlatılması için ek açıklamaların yapılması gereklidir. Hangi sonuca varıldığına göre, bu açıklamaların hazırlanması karmaşık ve zor olabilir. Eğer faaliyetteki işletme şirket için bir sorun oluşturabilecekse, yönetim kurulu üyeleri bunu değerlendirmek için fazladan zaman ayırmalıdırlar. 10 UFRS Öncelikli 20 Konu
13 6 Yabancı para çevrim işlemi Kilit uygulama sorunları UMS 21 Kur değişiminin etkileri uzun süre önce konmuş bir standarttır ama uygularken hala zorluklarla karşılaşılmaktadır. Düzenleyici kurumlar, UMS 21 in gereklerinin yerine getirilmediği görüldüğünde şirketlere hesap sormuşlardır. Kilit uygulama sorunları şunlarla ilgili olarak ortaya çıkmaktadır: Ülke dışındaki bağlı işletmelerin faaliyetlerinin kur karşılıkları, özellikle de dönem sonuçları; Nakit akış tabloları; Şerefiye ve gerçeğe uygun değer ayarlamaları; Finansal tabloda kullanılan para biriminin değiştirilmesi. Bunların her biri aşağıda sırayla ele alınmaktadır. Ülke dışındaki bağlı işletmelerin faaliyetlerinin kur karşılıkları UMS 21 e göre, yurt dışındaki (yabancı) bir işletme; faaliyette bulunduğu ülke veya para biriminin, ana işletmenin ülkesi veya para biriminden farklı olan bir bağlı ortaklığı, iş ortaklığı, ortak girişimi ve şubesi olarak tanımlanmıştır. Yurtdışındaki işletmenin farklı bir para birimi kullanıyor olması durumunda, mali tablolarının ana şirketin mali tabloları ile konsolide edilebilmesi için, mali tablolarının ana şirketin kullandığı para birimine çevrilmesi gerekir. UMS 21, parasal ve parasal olmayan varlıkların ve borçların kapanış kurundan, gelir ve masrafların işlem tarihindeki kurdan çevrilmesini gerektirmektedir. UMS 21, uygulamayı kolaylaştırmak için, işlem tarihlerindeki kurların ortalamalarının, örneğin dönem ortalamasının alınmasına izin vermektedir. Ancak, UMS 21 de, eğer kurlar önemli ölçüde dalgalanmaktaysa bunun uygun olmayacağı belirtilmektedir. Dolayısıyla, ortalama kur kullanıldığı zaman bunun, işlem tarihlerindeki gerçek kurların makul bir ortalaması olduğundan emin olunması zorunludur. Kurlar önemli ölçüde dalgalandığı zaman kullanılan ortalama kurun, örneğin aylık ortalamaya göre revize edilmesi gerekli olabilir. Bütün kur farkları, ülke dışındaki bağlı işletmenin elden çıkarılmasına kadar diğer kapsamlı gelirler içinde gösterilecektir. Elden çıkartıldığında ise, söz konusu elden çıkarmanın kar veya zararının bir parçası olarak yeniden sınıflandırılacaklardır. Yurtdışı işletmelerin nakit akım tablosunda gösterimi Kur farklarının nakit akışına herhangi bir etkisi bulunmamakta ve dolayısıyla da konsolide nakit akışı tablosuna dahil edilmemektedirler. Düzenleyici kurumlar, bu yanlışı yapıp kur farklarını nakit akışı tablolarına dahil eden şirketlere karşı harekete geçmişlerdir. Açılıştaki net varlıklar arasında yabancı para biriminden nakdin ve nakit benzerlerinin yer aldığı durumlarda, içinde bulunulan dönemin kapanış kuru üzerinden yeniden çevirmeden kaynaklanan kur farkı, kapanış bakiyelerine yansıtılmış olacaktır. Bu tip kur farkları, dönem içindeki nakit ve nakit benzerlerinin toplam hareketini görebilmek için nakit akış tablosunda ayrı olarak gösterilmelidir. Bu, UMS 7 Nakit Akış Tablosu gereklerine uygun düşecektir (UMS 7.28) UFRS Öncelikli 20 Konu 11
14 Ayrıca, ülke dışındaki işletmenin parasal ve parasal olmayan varlık ve borçlarının ana şirketin kullanığı para birimine çevrilmesinde endirekt nakit akış yönteminin kullanıldığı durumlarda, işletme sermayesindeki değişimin hesaplanmasını etkileyebilmektedir. Gelir ve masraf kalemlerinin işlem tarihinde geçerli kurdan çevrilmesinin, örneğin, amortisman ve karşılıklar gibi nakit dışı kalemlere ilişkin tutarları da etkilemektedir. Şerefiye ve gerçeğe uygun değer ayarlamaları düzeltmeleri UMS 21.47, ülke dışında bir bağlı işletme edinilmesinden kaynaklanan şerefiyenin ve ülke dışındaki işletmenin ediniminden kaynaklanan varlık ve borçların defter değerlerindeki gerçeğe uygun değer düzeltmelerinin, ülke dışındaki işletmenin varlık ve borçları olarak değerlendirilmesini gerektirmektedir. Dolayısıyla, bunların ülke dışındaki işletmenin geçerli para biriminden ifade edilmesi ve UMS ve 42 ye göre de kapanış kurundan çevrilmesi gerekmektedir. Düzenleyici kurumlar, bu kurala uymayan şirketlere karşı harekete geçmişlerdir. Sunumda kullanılan para biriminin değiştirilmesi UMS 21, işletmenin, finansal tablosunu herhangi bir para biriminden sunumuna izin vermektedir. Eğer finansal tabloda kullanılan para birimi, geçerli para birimiyle, yani işletmenin faaliyetlerini sürdürdüğü temel ekonomik çevrenin para birimiyle aynı değilse, finansal tabloda kullanılan para birimine çevirme işleminde, ülke dışındaki işletmenin para birimininin çevrilmesiyle aynı yaklaşım izlenmelidir (Bölüm 6). İşletme, finansal tablosunda kullandığı para birimini değiştirebilir. Ama eğer bunu yaparsa, muhasebe politikasında bir değişiklik yapmış olur. O zaman da, UMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar standardı kapsamında yeni politikanın geriye etkili olarak uygulanmasını gerektirmektedir. Grup, muhasebe politikası değişikliği olarak, konsolide hesaplarındaki finansal tablosunda kullandığı para birimini değiştirecek ve bu durum, önceki dönemlerin yeniden beyan edilmesi sonucunu doğuracaktır. Buna, söz konusu farklılıkların UMS 21 uyarınca özkaynaklardan alınıp ülke dışındaki işletmenin elden çıkarılmasından kaynaklanan kar veya zarar içinde yeniden sınıflandırılması gerektiğinden, ülke dışındaki bağlı işletmenin para biriminin çevrilmesiyle bulunan birikimli farklılıkların izlenmesi de dahil olacaktır. Olasılıkla bu, ağır bir süreç olacaktır ve dolayısıyla da finansal tabloda kullanılan bara biriminin değiştirilmesi konusunun dikkatle değerlendirilmesi gerekmektedir. 12 UFRS Öncelikli 20 Konu
Grant Thornton haberleri Tamamlama Geçerli tarihler Yoruma açık. Sırada ne var? UFRS Haberleri
UFRS Haberleri International Ltd. UFRS ekibinin dönemsel olarak hazırladığı UFRS haber bültenine hoş geldiniz. UFRS ile ilgili güncel, dikkat çekici konular ve gelişmeler International ın ekibi tarafından
Grant Thornton Haber Bülteni Sayı: 15 Ocak - Şubat - Mart 2015 2015 in ilk sayısı ile birlikte sizlere tekrar ulaşmanın mutluluğunu yaşıyoruz. 2015 ortasında gerçekleştirilecek olan milletvekili genel
YURTDIŞI PİYASALARDA TÜREV ARAÇLARIN ALIM SATIMINA ARACILIK ÇERÇEVE SÖZLEŞMESİ
HESAP NO... SANKO Menkul Değerler A.Ş. YURTDIŞI PİYASALARDA TÜREV ARAÇLARIN ALIM SATIMINA ARACILIK ÇERÇEVE SÖZLEŞMESİ SÖZLEŞME NO: YURTDIŞI PİYASALARDA TÜREV ARAÇLARIN ALIM SATIMINA ARACILIK Madde 1. SÖZLEŞMENİN
KUVEYT TÜRK EVKAF FİNANS KURUMU A.ª.
31 ARALIK 2002 TARİHİ İTİBARIYLA BAÐIMSIZ DENETİM RAPORU VE KONSOLİDE MALİ TABLOLAR (İNGİLİZCE ORİJİNALİNDEN TERCÜME) BAÐIMSIZ DENETİM RAPORU Kuveyt Türk Evkaf Finans Kurumu A.ª. Yönetim Kurulu na 1. Kuveyt