Abstract: Taxpayers’ rights have come to order as from 1990s, in parallel with reorganization of tax administration according to taxpayers. Many countries have elaborated taxpayers’ rights into a Taxpayers’ Charter or Bill of Rights and have improved the mechanism to protect them
VERGİLEMEDE MÜKELLEF HAKLARI VE TÜRKİYE’DEKİ DURUMUN İNCELENMESİ
Uludağ Üniversitesi İ.İ.B.F. Maliye Bölümü, Yardımcı Doçent Dr.
TAXPAYERS’ RIGHTS AND SURVEY OF THE SITUATION IN TURKEY
Abstract: Taxpayers’ rights have come to order as from 1990s, in parallel with reorganization of tax administration according to taxpayers. Many countries have elaborated taxpayers’ rights into a Taxpayers’ Charter or Bill of Rights and have improved the mechanism to protect them.
The purpose of this paper is to give information about the development of taxpayers’ rights, and to explain the meanings and types of taxpayers’ rights, and to display the relationship between taxpayers’ rights and reorganization of tax administration. This paper also examines and gives suggestions about the enforcement of taxpayers’ rights in Turkey.
In this paper it is determined that Turkish tax law includes many of the taxpayers’ rights, but they aren’t elaborated in a charter. Thus, it will be useful to consolidate the taxpayers’ rights, and measures protecting taxpayers should be included in a “taxpayer’s charter”. In addition, it should be revealed the statement of the broad principles which should govern the relationship between the tax authorities and the taxpayer.
Keywords: Taxpayers’ Rights, Taxpayers’ Charter, Tax Administration
Özet: Mükellef hakları 1990’lardan itibaren vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmalarında mükellef odaklı yaklaşımın benimsenmesine paralel olarak gündeme gelmiştir. Birçok ülke, mükellef bildirgeleri veya imtiyazları açıklayarak mükellef haklarını duyurmuşlar ve bunları korumak için çeşitli mekanizmalar geliştirmişlerdir.
Bu makalenin amacı, öncelikle dünyada mükellef haklarının gelişimi konusunda bilgi vermek, mükellef haklarının türlerini incelemek ve vergi idaresinin yeniden yapılandırılmasında mükellef haklarına yaklaşımı ortaya koymaktır. Daha sonra ise, mükellef haklarının Türkiye’deki durumunu değerlendirmek ve öneriler sunmaktır.
Yapılan çalışmada, mükellef haklarının büyük bir kısmının aslında Türk vergi hukukunda da düzenlenmiş olmasına rağmen, bunların sistematik bir bütünlük içinde toparlanıp açıklanmadığı tespit edilmiştir. Ülkemizde yürütülen vergi idaresinin yeniden yapılanma çalışmalarının bir parçası olarak, mükelleflerin hak ve yükümlülüklerinin sistematik bir şekilde açıklanmasında yarar vardır. Ayrıca bunların korunması ve geliştirilmesi için gerekli mekanizmalar oluşturulmalı ve vergi idaresi personeli bu yönde eğitilmelidir. Böyle bir yaklaşım, mükelleflerin vergiye uyumunu artıracak ve vergi idaresi - mükellef ilişkilerini geliştirecektir.
Anahtar Kelimeler: Mükellef Hakları, Mükellef Bildirgeleri, Vergi İdaresi
Vergileme işleminde, verginin tarafları olan devlet ve mükellefe bazı yetki, görev ve sorumluluklar verilmiştir. Genel olarak araştırmalara bakıldığında, bir tarafta vergi alacaklısı konumundaki devletin daha çok vergilendirme yetkisi ve bu yetkisini nasıl kullandığı, diğer tarafta ise mükellefin daha çok ödev ve yükümlülüklerin neler olduğu konularının incelemeye tabi tutulduğu görülmektedir. Ülkelerin vergi yasalarında, vergileme sürecinde mükelleflerin haklarını savunmaları amacıyla başvurabilecekleri yollar genellikle düzenlenmiş olmasına rağmen, “mükellef hakları” konusu oldukça ihmal edilmiş durumdadır.
1990’lı yıllardan itibaren, dünyada vergi idarelerinin “mükellef odaklı yaklaşımla” yeniden yapılandırılması ve vergileme sürecinin etkin, adil ve şeffaf hale getirilmesi çalışmalarına paralel olarak birçok ülkede mükellef haklarının belirlenmesi, açıklanması, korunması ve denetlenmesi gibi hususlar gündeme gelmiş ve “mükellef hakları” vergileme ile ilgili hızla gelişen ve ilgi çeken alanlardan birisi olmuştur. Günümüzde, mükellef haklarının açıklanması ve bunların korunmasına yönelik çalışmalara önem verilmesi, bir ülkede devletin vergileme işlemine ve mükelleflerine yaklaşımının bir göstergesi kabul edilir hale gelmiştir. Dolayısıyla, ülkemizde vergi idaresinin yeniden yapılandırılması konusunun bir parçası olarak “mükellef hakları” ile ilgili düzenlemelerin de yapılması gerekmektedir.
Bu çalışmada, öncelikle mükellef haklarının gelişimi konusunda bilgi verildikten sonra, mükellef haklarının anlamı ve türleri incelenecek ve vergi idaresinin yeniden yapılandırılması ile mükellef hakları arasındaki ilişki ortaya konacaktır. Daha sonra, mükellef haklarının Türkiye’deki durumu değerlendirilerek, yapılması gerekenler hakkında önerilerde bulunulacaktır.
II. MÜKELLEF HAKLARININ GELİŞİMİ
Devletin vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması ve mükelleflere bazı imkan veya hakların tanınması aslında 1215 tarihli Magna Charta’ya kadar götürülebilir. Daha sonraki dönemlerde, vergileme ile ilgili çeşitli ilkeler dile getirilmiş ve vergileme sürecinde bunlara uygun davranılması gerektiği vurgulanmıştır. Ancak çağdaş anlamda mükellef hakları ile ilgili gelişmeler mükellef bildirgeleri veya imtiyazlarının açıklanması ve bu hakların korunmasına yönelik birimlerin oluşturulması ile gündeme gelmiştir. 1990 yılında OECD tarafından hazırlanan bir raporda  belirtildiği üzere, OECD üyesi tüm ülkelerin vergi sistemlerinde mükelleflere verilen ödevler ve tanınan belirli haklar mevcut olmasına rağmen, söz konusu ülkelerin çok azında “mükellef hakları bildirgesi” açıklandığı tespit edilmiştir. Bu yıllardan itibaren çeşitli ülkeler, vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmaları sırasında “mükellef hakları bildirgesi” veya “mükellef hakları imtiyazı” açıklamaya ve vergilemenin bu yüzüne de önem vermeye başlamışlardır.
A. Mükellef Haklarının Hukuksal Dayanakları ve Açıklanması
Günümüzde, vergileme işleminde başarı sağlanabilmesi için mükelleflerle işbirliğine gidilmesi ve onların vergiye gönüllü uyumlarının artırılmasının şart olduğunu anlayan vergi idareleri, vergileme işlemini “mükellefe rağmen” değil, “mükellefle birlikte” yürütmeyi ve onların beklentilerini de dikkate almayı düşünmüşlerdir. Dolayısıyla, mükellef haklarının ön plana çıkmasının felsefi dayanağı; vergileme işlemine mükellef açısından yaklaşılması ve mükelleflerin vergi idarelerine güven duymalarını sağlayacak düzenlemelerin yapılmasıdır.
1. Mükellef Haklarının Hukuksal Dayanakları
Bazı uluslararası anlaşmalarda, birçok ülkenin anayasasında veya vergi kanunlarında mükellef hakları ile ilgili dolaylı veya doğrudan düzenlemeler vardır. Uluslararası alandaki insan hakları sözleşmeleri, ekonomik bütünleşme antlaşmaları ve çifte vergilendirmenin önlenmesi antlaşmalarındaki temel insan haklarının güvence altına alınmasına yönelik düzenlemeler, mükellef haklarının korunmasını da sağlamaktadır .
Tüm vatandaşların temel haklarını güvence altına alan anayasal ilkeler ve düzenlemeler, etkisini mükellef hakları alanında da göstermektedir. Anayasalarda düzenlenen; kanun önünde eşitlik, özel hayatın gizliliği, konut dokunulmazlığı, seyahat ve haberleşme özgürlüğü, hak arama özgürlüğü ile başvurma hakkı ilkeleri ve ilgili hükümler, aynı zamanda vergileme sürecinde mükelleflerle ilgili yapılacak işlemlerde de belirleyici,yönlendirici ve kısıtlayıcı olmaktadır . Dolayısıyla, anayasalarda mükellef haklarıyla ilgili doğrudan düzenlemeler olmamasına rağmen, genel nitelikli anayasal hükümler mükellef haklarının da temel dayanağını oluşturmaktadır.
Mükellef haklarıyla ilgili doğrudan düzenlemeler, birçok ülkenin vergi kanunlarında yer almasına rağmen, bunlar ya sınırlı sayıda hüküm içermekte ya da hükümlere yer verilmekle birlikte mükellef haklarının sistemli ve kapsamlı bir uygulaması bulunmamaktadır. Anglo Sakson hukukun geçerli olduğu ülkelerde vergi idaresine geniş takdir yetkisi tanındığından, genellikle mükellef hakları ile ilgili daha çok idari düzenlemelere yer verilmiş olup, vergi kanunlarında bu düzenlemelerin doğru ve adaletli olmasını sağlamaya yönelik hükümler konulmasıyla yetinilmiştir . Kıta Avrupası hukuk sistemini uygulayan ülkelerde ise vergileme süreci ile ilgili kurallar daha sıkı bir şekilde ve kanunlarla düzenlendiğinden, mükelleflere tanınan haklar da vergi kanunlarında düzenlenmiştir. Vergi kanunlarının yanı sıra, mükelleflere haklar sağlayan kanunlar da vardır. Örneğin çeşitli ülkelerde uygulanan Bilgi Alma Hakkı Kanunu, Özel Hayatın Gizliliğinin Sağlanması Kanunu, Kamu Mali Denetimi Kanunu, Ombudsman Kanunu ve İdari Yargılama Kanunu gibi kanunlarla da mükelleflere haklar tanınmakta ve koruma sağlanmaktadır .
Mükellef bildirgeleri veya imtiyazları şeklindeki ikinci grup kaynaklar, vergi konularıyla ilgili olarak bir mükellefin hak ve ödevlerini sade bir dille özetleme ve açıklama girişimidir. Bu şekilde açıklanan bilgiler daha geniş kesimler için erişilebilir ve anlaşılabilir olmaktadır. Mükellef bildirgeleri veya imtiyazlarının çoğu, vergi sistemlerinde “kural” getirmelerine rağmen, vergi kanunlarına yönelik bir rehber konumunda olup, kendi içinde yasal belge niteliğini taşımazlar. Bunlar genel olarak ilgili mevzuatta bulunanlardan daha fazla bir hak ve ödev getirmezler .
Birkaç ülkede çıkarılmış olan Mükellef Hakları Bildirgeleri daha çok kanun şeklinde düzenlenmiş ve hükümleri daha fazla mükellef hakkı sağlanmasına odaklanmıştır. Bunlar kanun şeklinde çıkarıldığından, mükellef haklarına yasal koruma sağlamaktadır. Birçok ülkede yaygın olarak kullanılan Mükellef Hakları İmtiyazları şeklindeki idari düzenlemeler ise sadece vergi idaresinin mükellef haklarını açıklamasından ibarettir. Bu idari düzenlemeler, vergi mükelleflerine vergi idaresi ile olan ilişkilerinde kolaylık ve etkin koruma sağlar. Ayrıca, vergileme sürecinde belirliliği artırdığından, mükelleflerin vergi kanunlarına gönüllü uyumunun artmasına yardımcı olur .
2. Mükellef Haklarının Açıklanması ve Duyurulması
Dünyada vergi idarelerinin “mükellef odaklı” yaklaşımla yeniden yapılandırılması ve mükellef haklarının ön plana çıkmasına paralel olarak, birçok ülkede bunların açıklanmasına ve duyurulmasına yönelik düzenlemeler yapılmaya başlanmıştır. Mükellef haklarının belirlenmesi ve açıklanması ile ilgili yoğun çalışmalar yürüten ülkelerin öncülüğünü İngiltere, ABD ve Avustralya çekmiştir. Daha sonra, pek çok ülke bu yöndeki çalışmalarına hız vermiştir.
Mükellef haklarının açıklanması ve duyurulması biçimlerine bakıldığında, ülkelerin yasama ve yürütme gelenekleri, kültürleri ve idare anlayışları çerçevesinde farklı yöntemlerin benimsendiği görülmektedir. Bazı ülkelerde, mükellef hakları bir “mükellef hakları bildirgesi” şeklinde kabul edilmiş ve açıklanmışken, pek çok ülkede daha yaygın açıklanma şekli “mükellef hakları imtiyazı” biçiminde olmuştur.
Mükellef haklarının açıklanması ve duyurulması hususunda ilk girişim İngiliz Vergi İdaresi tarafından Temmuz 1986’da “Mükellef Hakları İmtiyazı”nın yayınlanması ile başlamıştır. Ağustos 1991’de, bu imtiyazın temel amacı olan “mükelleflere adil ve etkin hizmet sunulmasını sağlamak” aynen korunurken, kolay anlaşılabilmesi için daha özet ve açık hale getirilmiştir. Temmuz 2003’te yenilenen ve Temmuz 2004’te tekrar gözden geçirilen “Vergi Mükellefleri İçin İmtiyaz”, mükelleflere yönelik bir “hizmet taahhüt beyanı” niteliğini taşıyan broşür olarak basılmıştır. Böylece, Vergi Mükellefleri İçin İmtiyaz İngiliz Gelir İdaresinin mükellef hizmetlerine olan genel yaklaşımının bir ifadesi haline gelmiştir .
ABD’de mükellef haklarının açıklanması ve duyurulması diğer ülkelerden farklı olarak kanun şeklinde yapılmıştır. ABD Kongresi, Mükellef Hakları Bildirgesini 1988 yılında kabul edip ilan etmiştir. Daha sonra, 1996 yılında Mükellef Hakları Bildirgesi 2 ve 1998 yılında Mükellef Hakları Bildirgesi 3’ü yasalaştırarak vergileme sürecinde mükelleflerin sahip olduğu hak ve ödevlerin kapsamını daha ayrıntılı bir şekilde kamuoyuna açıklamıştır . Benzer şeklide 1998 yılında İspanya da Mükellef Hakları Bildirgesini kanun şeklinde çıkarmış ve daha önce vergi kanunlarında var olan mükellef hakları iyileştirilerek ve yeni haklar tanınarak mükelleflerin vergileme sürecindeki konumları güçlendirilmiştir .
Mükellef hakları konusunda en ile ileri seviyeye ulaşmış olan Avustralya Vergi İdaresi (ATO), 1993 yılında Avustralya Parlamentosu tarafından yayınlanan bir rapordan sonra bu konuya eğilmiştir. İngiltere ve ABD’deki uygulamaların ayrıntılı incelenmesinden ve titiz bir çalışma sürecinden sonra 1997 yılında ATO Mükellef Hakları İmtiyazı’nı yayınlanmıştır. Mükellef haklarının en iyi şekilde anlaşılması ve uygulanması amacıyla, ATO 2000 ve 2002 yıllarında iki ampirik araştırma yürütmüştür. Mükelleflerin talep ve beklentileri doğrultusunda gözden geçirilen ve yenilenen Mükellef Hakları İmtiyazı Kasım 2003’de yayınlanmıştır. İlk Mükellef Hakları İmtiyazı’nın çok uzun olduğu yönündeki geri dönüşüm bilgileri dikkate alınarak, bu imtiyaz iki şekilde yayınlanmıştır: 1) “Mükellef Hakları İmtiyazı - Bilmen Gerekenler” ve 2) “Mükellef Hakları İmtiyazı - Detaylı Olarak”. Avustralya Mükellef Hakları İmtiyazı, vergileme işleminde mükelleflerin sahip oldukları hakları ve yerine getirmeleri gereken ödevleri açık ve basit bir şekilde sıraladığından, vergi idaresi – mükellef ilişkisinin karşılıklı ifadesi olarak görülmektedir .
Son yıllarda, vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmaları yürüten bütün ülkeler fonksiyonel veya mükellef odaklı bir yapılanma benimsemekte ve bu süreçte mükellef haklarının düzenlenmesi ve bunların açıklanmasına büyük önem vermektedirler. Nitekim İngiltere, ABD ve Avustralya’dan sonra, vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmaları yürüten Kanada, Fransa, Yeni Zelanda, Danimarka, Hollanda, Finlandiya, Norveç, İsveç, İzlanda, İrlanda, Japonya, Güney Kore, İspanya, Rusya, Polonya, Çek Cumhuriyeti, Slovakya, Macaristan, Bulgaristan, Peru, Arjantin, Gana, Uganda, Zambiya ve diğer birçok ülke, mükellef haklarının düzenlenmesi ve bunların açıklanmasına yönelik bildirgeler veya imtiyazlar yayınlamıştır.
B. Mükellef Haklarının Korunması Yolları
Ülkelerin yasama ve yürütme gelenekleri, kültürleri ve idare anlayışlarına bağlı olarak mükellef haklarının korunması ile ilgili farklı kurum, kuruluş ve mekanizmalar geliştirilmiştir. Mükellef haklarının korunmasına yönelik olarak ABD’de farklı bir yapılanmaya gidilerek Mükellefin Avukatı İdaresi kurulmuştur. Ülkelerinin çoğunda ise benzer amaçla Ombudsman görev yapmaktadır. Ayrıca, mükellef haklarını korumak amacıyla görev yapan Dünya Mükellefler Birliği ve birçok ülkede Mükellef Birlikleri oluşturulmuştur.
ABD’de Mükellefin Avukatı İdaresi, ABD İç Gelir İdaresi (IRS)’in mükelleflere müşteri odaklı davranmasını sağlamak, müşterilere aktif savunma hizmeti sunmak ve mükellef yararına politikaların geliştirilmesinde önemli rol oynamak amacıyla vergi idaresinin dışında ve bağımsız idari bir birim olarak 1994 yılında kurulmuştur. Mükellefin Avukatı İdaresi temel fonksiyonu; IRS ile mükellef arasında baş gösteren sorunlarda mükellefe destek çıkmak ve belirlenen kriterler çerçevesinde mükelleflerin sorunlarını çözmektir. Ayrıca, mükelleflerin vergileme sürecinde karşılaştıkları sorunları belirlemekte, bunları analiz etmekte ve çözüm önerileri geliştirmektedir. Mükellefin Avukatı İdaresi 1994-2004 döneminde IRS ile mükellefler arasında yaşanan 8136 sorunla ilgili kendisine yapılan başvuruyu incelemiş ve mükelleflere destek olarak bunların çözümüne yardımcı olmuştur .
Birçok ülkede genel kamu denetçisi görevini üstlenmiş olan Ombudsman kurumu, aynı zamanda vergileme sürecinde mükellef haklarının korunması ile ilgili uyuşmazlıkları da çözümlemektedir. Ombudsman genellikle bağımsız bir kurum olarak görev yapmakta ve doğrudan parlamentoya rapor sunmaktadır. Mükellefler vergi idareleriyle olan uyuşmazlıklarını idari aşamada çözümleyemediklerinde Ombudsmana başvurabilmektedir. Yapılan araştırmada mükellefin şikayetinin haklı olduğu görülürse, Ombudsman ilgili idareye şikayetle ilgili işlemlerin düzeltilmesini talep etmekte ve yapılan işlem ile ilgili prosedürün gözden geçirilmesi ile ilgili rapor sunmaktadır. Böylece, hem başvuruda bulunan mükellefin hakları korunmuş olmakta, hem de diğer mükelleflerin aynı zorluklarla karşılaşmaları önlenmektedir .
Mükellef Birliklerinin kuruluşu 1900’lerin başına kadar gitmektedir. İlk birlikler 1919 yılında Avustralya ve İngiltere’de kurulmuş ve iki yıl sonra, 1921’de İsveç Mükellefler Birliği kurulmuştur. Üst birlikler olarak 1969 yılında merkezi Lüksembourg’da olan Avrupa Mükellefler Birliği ve 1988 yılında ise merkezi Washington D.C.’de olan Dünya Mükellefler Birliği kurulmuştur. Özellikle 1990’larda mükellef haklarının gündeme gelmesinden itibaren üye sayısında büyük artış olan Mükellef Birlikleri günümüzde 40 ülkede  ve 46 birlik şeklinde örgütlenmişlerdir. Kâr amacı gütmeyen ve kamuya yararlı dernek şeklinde örgütlenmiş olan Mükellef Birlikleri’nin temel amacı, kamu kesiminde etkinlik, şeffaflık ve hesap verilebilirlik sağlayarak mükelleflerin yasal haklarını korumak ve vergi kanunlarını basit ve açık hale getirmektir. Ayrıca, özellikle mükellef haklarının yeni geliştiği ülkelerde bu birlikler, mükellefler ile vergi idaresi arasında işbirliğinin artırılması, vergi kanunlarının basitleştirilmesi ve yeknesak uygulanması ile mükelleflerin eğitilmesi ve bilgilendirilmesi konularında önemli görevler üstlenmektedir .
Philips Aydınlatma Kıdemli Genel Müdür Yardımcısı, Strateji ve Pazarlama...
Determining the importance order of factors which are increasing...