İşletme Çalışanları Tarafından Yapılan Muhasebe Hileleri
İşletme çalışanları tarafından yapılan hileler, “Bir işletmenin kaynaklarının veya varlıklarının kasti olarak yanlış kullanımı veya uygulanmasıyla bir çalışanın kişisel yarar sağlamaya çalışması çabasıdır (Şimşek, 2001).
Küreselleşen ve rekabetin giderek yoğunlaştığı dünyada çalışan kişilerin çalıştıkları işletmeler bünyesinde yaptıkları hileler son yıllarda önemli ölçüde artış göstermiş ve yapılan hilelerin yol açtığı zararlar büyük boyutlara ulaşmıştır.
İşletme çalınanları tarafından yapılan hileler, hem çalıştıkları işletmeye, hem de ekonomiye büyük zararlar vermektedir. Örneğin, İngiltere’de bir tek çalışanın hile yapması yüzünden koca bir şirket iflas etmiştir.
Ayrıca, bir tek olarak, bilinen veya çalışanın yaptığı hile, öteki çalışanların da işine son verilmesi gibi istemeyen sonuçlar doğurabilmektedir (Bayraktar, 2007).
İşletme çalışanları tarafından yapılan hileler oldukça çeşitlidir. Çalışmanın bu bölümünde, işletme çalışanları tarafından yapılan muhasebe hileleri üzerinde durulacaktır.
İşletme çalışanları tarafından yapılan muhasebe hilelerinin nedenleri genel anlamda hile nedenleri ile benzerlik göstermektedir.
İşletme çalışanları tarafından yapılan muhasebe hileleri gün geçtikçe artmaktadır.
İşletmeler büyüdükçe, işletmelerde çalışan sayısı ve otomasyon arttıkça işletme içinde hile yapma imkânı da artmaktadır. Çünkü bu durumlarda hile olaylarının tespit edilip ortaya çıkarılması ve önlenmesi güçlenmektedir (Bayraktar, 2007).
Bir kişinin çalıştığı işletmede hile yapması nedeni bilinmeyen çok çeşitli unsurlar olabilmektedir. Ancak bazı unsurların bir araya gelmesi durumunda hile eylemi kaçınılmaz olmaktadır.
Bir işletme çalışanının hile yapması için gerekli olan üç unsurun varlığından söz edilmektedir;
Hile üçgeni adı verilen ve yukarıda sıralanan üç unsurun bir araya gelmesiyle hileye neden olan süreç şu örnekle açıklanabilir (Bayraktar, 2007);
Baskı: Çalışan, kumar tutkusu nedeniyle büyük miktarda bir borç altına girmiştir. Gelir düzeyinin yetersiz olması nedeniyle borcunu ödeyememiş ve ölümle tehdit edilmektedir
Fırsat: İşletmede sağlıklı bir iç kontrol yapısı ve denetim mekanizması olmadığından çalışan yakalanmayacağını düşünerek parayı zimmetine geçirmektedir.
Haklı Gösterme Unsuru: Yakalandığında, yaptığı eylemin ahlaki nitelik taşımadığını bilse de parayı sonradan yerine koyacağını ve bu nedenle suçlanabileceğini tahmin etmediği gibi bahaneler ileri sürerek kendini haklı gösterme çabası içine girebilmektedir.
Yukarıdaki örnekte görüleceği üzere bahsedilen üç unsurun bir araya gelmesi ile hile eylemi meydana gelmiştir. Bu üç unsurdan birinin veya daha fazlasının olmaması halinde hilenin yapılma olasılığı oldukça azalacaktır.
İşletmede çalışanlara hile yapma fırsatını sağlama, hilelerin gerçekleşmesinde en önemli etkilerden biri olarak kabul edilmektedir. İşletmede sıkı bir kontrol olduğunu bilen, hile yapması durumunda yakalanma olasılığının yüksek olduğunu düşünen bir çalışan, kolay kolay hile yapamamaktadır.
Bunun aksine, çalıştığı işletmede kontrol açısından bazı eksiklikler gören, hile yapma için bir takım fırsatlar olduğunu düşünen ve yakalanma olasılığının düşük olduğunu bilen bir çalışan, hile yapmaya daha istekli olmakta ve dolayısıyla, hile için gerekli zemin hazırlanmış olmaktadır.
İşletmelerde çalışanlara hile yapmaları fırsatını sağlayan diğer unsurlar şu şekilde sıralanabilir;
Hile yapanların cezalandırılacağı disiplinli bir ortamın olmaması,
İşletmede çalışanlar arasında bilgi akısının zayıf olması,
Tepe yönetiminde var olan mesleki yetersizlik, umursamazlık ve yeteneksizlik,
Düzenli ve sağlıklı denetim çalışmalarının olmaması (Etkili iç denetim yapısının olmaması),
Aşırı derecede karmaşık işletme yapısı,
Etkili iç denetçilerin olmaması,
İşletmelerin varlıklarında önemli derecede eskime,
Yöneticilerin sık sık değişmesi.
Yukarıda sıralanan muhasebe hile yöntemlerinin kullanılma sıklığı, işletmelerin büyüklüğüne ve bir takım özelliklerine bağlı olarak değişmektedir. Özellikle, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımı, uygulamasının kolay olması ve tespit edilmesinin güç olması nedeniyle işletme çalışanlarınca sıklıkla başvurulan bir yöntemdir.
Bu tür belge kullanarak hile yapılması daha çok satın alma personelleri tarafından başvurulan bir yöntemdir. Örneğin, 2002 yılında İstanbul – Şişli’de faaliyet göstermekte olan bir tekstil işletmesinin satın alma personeli, satıcıdan aldığı faturalar üzerinde değişiklikler yaparak, yüksek tutarda parayı zimmetine geçirmiştir. İşletme yöneticileri bu personelin düşük ücret almasına karşılık, yaşam standardının yüksek olmasından şüphelenmiş ve söz konusu satıcıdan iki yıllık hesap özeti istemişlerdir.
Hesap özetini aldıklarında, muhasebe kayıtlarında görünen tutarlarla satıcı işletmede görünen tutarlar arasında büyük farklılıklar olduğunu görmüşlerdir. İşletme çalışanının bu şekilde hile yapmasına, denetim eksikliği ve işletme sahiplerinin kendine olan güveni fırsat vermiştir.
MUHASEBE’DE HİLENİN VARLIĞI
Gerçekte bir risk yönetimi olarak değerlendirilen kurumsal yönetimin temel ilkeleri, adillik, sorumluluk, hesap verebilirlik ve şeffaflıktır. Eğer bir ülkede şirketlerin kötü yönetildiğine dair bir kanı varsa; yatırımcılar o ülkedeki şirket yönetimini yeterince şeffaf bulmuyorlarsa; ülkede doğru ve yeterli muhasebe standartları ve raporlamada şeffaflık yoksa yabancı sermaye başka ülkelere kaçar; dolayısıyla şirketlerin münferiden iyi olması yeterli değildir, çünkü sonuçlar bütün şirketleri etkiler (Karapınar ve Akyel, 2007).
Mali tablolarda yer alan bilgilerin kullanıcıları özellikle yatırımcılar, kurumsal yönetim ilkelerinin uygulanıp uygulanmadığı ile yakından ilgilidirler. Düzenlenen mali tabloların niteliği kurumsal yatırımcılar açısından son derece önemli olup, onlardan elde edecekleri sonuçlar doğrultusunda yatırım kararlarına yön vereceklerdir. Bu sebeple, işletmede üretilen finansal bilgilerin güvenilirliği, hata ve hileden uzak olması daha da önem kazanacaktır.
Türkçe sözlükte hile; ‘‘birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun’’ olarak tanımlanmaktadır. Hile; başkası ya da başkalarından haksız menfaat sağlamak amacıyla yapılan sahtekâr ve aldatıcı davranışları içermektedir (Graycar and Smith, 2002).
İşletmelerin sahip ve ortakları ya da müdürleri, daha hilenin varlığından şüphe etmeye fırsat dahi bulamadan söz konusu hile dolayısıyla büyük kayıplara uğrayabilmektedirler. Hileli mali işlemler değişik şekillerde karşımıza çıkabilir ve finansal raporlamanın her alanına uygulanabilir. Hileli mali rapor hazırlanması için; gerçek olmayan kar yaratılması, gelirlerin ayarlanması, vergiden kaçınma ve borcu saklama olmak üzere dört temel neden bulunmaktadır.
Potansiyel kırmızı bayraklar tartışması kapsamında, hile üçgeninin ele alınması gerekir. SAS (Statements of Auditing Standards) 99 hile üçgeni olarak adlandırılan üç risk kategorisi tanımlar ve IAS (International Auditing Standarts) 240, bu unsurları hile olduğunda bulunması gerekli anahtar durumlar olarak görür.
Bu bağlamda hilenin oluşması için gerekli üç unsurun varlığından söz edilebilmektedir. İzleyen bölümlerde bu üç unsur açıklanmaktadır.
Yönetim veya diğer çalışanlar kendilerini hile yapmak için verilen ödül veya yapılan baskı nedeniyle rahatsız hissedebilir. Örneğin, mükafat ya da gelişim, kişisel, bireysel ya da şirket performansından önemli derecede etkileniyorsa, kişiler sonuçları değerlendirirken diğerlerinin bu şekilde davranmasını sağlayacak yönde baskı yapmak şeklinde bir güdüye sahip olabilirler. Baskı aynı zamanda, yatırımcı, banka veya diğer finans kaynaklarının gerçekçi olmayan beklentilerinden de kaynaklanabilir(Karapınar ve Akyel, 2007).
“Bu baskı veya güdülerin varlığını ve derecesini belirlemek, yolsuzluğa bağlı hileli tabloların oluşturulmuş olması, hile riskinin değerlendirilmesinde denetçinin hedeflerinin bir parçasıdır. Bazı insanların ihtiyaçlarını tatmin etmek için aşırıya gidebileceklerini akılda tutmak gerekir. Hile üçgeninin diğer bileşenleri de mevcutsa, bu ihtiyaçları uygunsuz yollarla temin etme istek ve yeteneği de artacaktır”(Kenyon ve Tilton, 2006).
İşletmede yönetim ve diğer personelin hile yapması için zemin hazırlayıp, fırsat yaratan durumlar var olabilir. Bu gibi fırsatlar ortaya çıktığında, aksi durumda hileli davranmaya eğilimi olmayan kişiler dahi hile yapmayı aklından geçirebilirler.
İhtiyaçları doğrultusunda hareket etmek için bir fırsat olmadıkça, baskı altında ve suç işlemek için bazı dürtülere karşı hassas kişiler dahi, kurum için ciddi bir tehdit oluşturmaz. Hile yapmak için bir fırsat olmalı ve hilebaz, hilenin cezadan muaf işlenebileceğine inanmalıdır. Etkisiz kontrol veya kontrol eksikliği, gözetim ve denetim yokluğu veya görevlerin uygunsuz dağıtımı hile için uygun fırsatlar sağlayabilir (Kenyon and Tilton, 2006).
“Fırsatlar aynı zamanda, işin yapısı, tabiatı ve büyüklüğüne göre kendilerine özgü olabilirler. Bazı işlemler bilanço veya hesap türlerinde değiştirme ve yanlış yapmaya daha elverişlidir. Bazı şirket ve grup yapıları yanlış kullanıma daha katı ve hassas olabileceği gibi bazı stok çeşitleri haksız alım ve kullanıma daha yatkın olabilmektedir”(Kenyon and Tilton, 2006).
Tablo: 3.1. Hile Fırsatlarının Özellikleri
Ticari İşlemlerdeki Potansiyel Hilenin Özellikleri
İşlem ve İşlem Unsurlarının Özellikleri
Para ve ciro edilebilir rehinleri kapsayan mallar
Mali Malların değişimini ya da naklini kapsayan işlemler
Malların ya da kredilerin kişisel değerlerini içeren işlemler
Kredi/ borç onayı
Mallar kolaylıkla kişisel ya da çift kullanıma dönüştürülebilir
Taşınabilir bilgisayarlar gibi cazip mallar
Malların değeri, nominal değerden fazladır.
Mallara erişim serbest, sık ve denetim minimumdur
Araçların yasadışı kullanımı
Mallara kolayca saklanabilir
Mallar, ortaya çıkarılması zor, yararlı ürünlerdir.
Alet ve donanım
Mallar kolayca satılır (hazır Pazar)
Kurtarılan mal /artık/tekrar dönüştürülebilenler
Hizmetler kolaylıkla kişisel ya da çifte kullanıma dönüştürülebilir
Hizmetlerin değeri, nominal değerinden fazladır.
Hizmetlere erişim serbest, sık ve denetim minimumdur
Hizmetler vaad edilmeden verilir
Çalışanlar aynı zamanda müşteridir.
Mevzi dışı depolama ve yeniden cilalama/ tamir
Tahsil edilebilin hesapları ayarlama
Zaman, Sonuç, Mal ya da İtibarın Yalan Beyanı
Öz Anlatım İşlemleri
Üst derecede kişisel yargılama süreçleri
Örgütsel varoluşa büyük etkisi olan süreçler
Güvenlik / Çevresel Etki Tüzel / düzeleme uyumu
Kaynak: Kurnaz, (2006: 113-114); Alex Information (8-14-15)
Mantıklı Kılma (Haklı Gösterme)
Bazı bireyler hile yapmaya diğerlerine göre daha eğilimlidir. Diğer şartlar eşit olduğunda, hile eğilimi, kişilerin etik değerleri kadar kişisel ortamlarına da bağlıdır. Etik davranış hem kişinin karakteri hem de dış faktörlerle motive edilir. Dış faktörler, küçülme döneminde olduğu gibi iş güvencesizliği, terfi ettirilmeden geçilmek gibi motivasyonu azaltan iş ortamlardan da kaynaklanabilir. Dış ortam ayrıca, üst düzey yönetimin tepkisinden de etkilenir. Hile geçmişte olmuş ve yönetim olması gereken tepkiye uygun davranmamışsa, diğerleri meselenin ciddiye alınmadığını ve yapılanların yanlarına kalacağını düşünebilirler (Kenyon and Tilton, 2006).
Bu kategorideki risk faktörleri, en az somut ve en az ölçülebilir olanlardır ve bunların gözlemlenmesi veya bir şekilde tespit edilmesi denetçi açısından oldukça zordur. Temel olarak, mantıklı kılma ve tavır, kurumun kültürü, çalışanlarının psikolojisi ve ikisi arasındaki ilişkinin (örneğin, çalışanın şirkete sadakat düzeyi) sonucudur. Risk değerlendirme teknikleri ve mantıklı kılma, baskı ve fırsattan oluşan hile unsurları hilelerin ortaya çıkartılmasında ve engellenmesinde etkili olabilir (Kurnaz, 2006).
Hile ele alınırken daha geniş iş ortamları düşünülmelidir: Endüstride veya toplumda, ekonomide yaşanan zor anlar bazı kişilerin yolsuzluğu mantıklı kılmalarını kolaylaştırır.
Bu soyut fakat önemli kategorideki risk faktörlerine bakılacak olursa;
Şirket etik değerleri hakkında iletişim ve açıklıktan yoksunluk ya da bu değerlerin seyrek iletişimi ve pekiştirilmemesi,
Risk faktörlerini önemsememe veya hile ortaya çıktığında alınan etkisiz önlemler Bütçeleme ve tahminlerde ve beklentilerin üçüncü taraflara iletiminde gerçekçi olmamak,
Maddi veya diğer gerekçelerle uygunsuz muhasebe veya ifşa politikalarını ve uygulamalarını haklı çıkarmak için yönetimin sürekli girişimleri,
Kurumun denetçileriyle zorlu ilişkiler: Zorbaca tavır, kabul edilemez süre baskı koyma, geçerli denetleme kanıtlarına erişimde sınırlandırmalar vb.
Hileler, ufak ufak başlar ve zamanla yapılanır. Birçok kişi, ofis telefonunu kişisel, uzak mesafe aramalar için kullanma ya da şirket tedarik birimindeki malları evdeki ofisine stoklama gibi küçük ihlalleri kolayca mantıklı kılabilir. Bu haklı çıkarmalar karmaşık finansal suçlar için bile basit bir başlangıç olabilir.
Bazı çok yaygın haklı çıkarmalar aşağıdaki gibidir;
Bu bir kerelik ve geçici bir durumdur.
Yönetim bunları önemsemez.
Yönetim bu tip davranışlara katılır, bekler ve ödüllendirir.
Kimse incinmez ve şirkete yardım edilmiş olur.
Ben bunu hak ediyorum.
Hile içeren bir davranışı haklı çıkarmak için bir temel olup olmadığını belirlemek, hataya bağlı bir hilenin yapılmış olabileceği, riskinin değerlendirilmesinde önemlidir. Normalde, hilenin olduğu her durumda, hile üçgeninin üç köşesi de farklı seviyelerde bulunur.
Bunlar birbiriyle oldukça yakın ilişki içerisindedir. Hile yapmak için güdü ne kadar kuvvetliyse, suçlular için hareketlerini haklı çıkartmak da bir o kadar kolay olacaktır. Kolay fırsat da aynı etkiye sahiptir: iç denetim yoksa veya etkisizse; çalışanlar yönetimin dolandırıcılığa aldırmaz bir tavır içinde olduğu sonucuna varabilir. Üç durumun birden bulunma kapsamı ne kadar genişse, hilenin gerçekleşme ihtimali de o kadar yüksektir.
Bu şartları minimuma indiren bir ortam geliştirmek, hile riskinden kaçınmak veya sınırlandırmak için hayati bir uygulama olacaktır. Fakat bu unsurlardan biri veya daha fazlası olmasa bile, hile riski ortadan kalkmış olmaz.
Hilelerin Ortaya Çıkarılması ve Denetçinin Rolü
Hile belirleme teknikleri bütün hileleri tanıyamasa da sağlam tekniklerin kullanımı, hileli beyanat veya zimmetine para geçirmenin zamanında ortaya çıkarılma ihtimalini artırır. Hileleri, özellikle bütün finansal tabloların %2’sinde görülen maddi finansal hata içeren hileleri belirlemek zordur (Kenyon ve Tilton, 2006).
“Hileler genelde gizli tutulur ve ancak gizli planlar sonucu ortaya çıkar. Normalde, atlanan işleri destekleyen belgeler şirket dosyalarında tutulmaz. Yanlış belgeler oluşturulur ya da kurallar, uygun belgelerin hayali işleri desteklemesi için değiştirilir(Akyel,2002).
Hile yapanların motivasyonunu anlamak ve risk değerlendirmesine dayanarak hangi hesapta hile yapıldığı ihtimalini bilmek, en fazla inceleme gerektiren alanları belirlemede yardımcı olacaktır. Benzeri şekilde, ayrıntılı inceleme gerektiren işlerin türünden haberdar olmak ve diğer potansiyel risk göstergelerini bilmek, daha titizlikle araştırılacak alanlar konusunda denetçiyi uyarır (Karapınar ve Akyel, 2007).
“Bu durumda uygulanacak teknikler, analitik teknikler uygulama, tahmin edilemeyen denetim testlerini kullanma, gözlemleme ve yoklama, sorgulama yapma ve görüşmeler yapmayı içerir. Bu teknikler şüpheci bir bakış açısı ve hileli finansal tabloları tanıyabilmek suretiyle yaklaşım, yolsuzluğu belirleme ve belirleyememe açısından fark oluşturur.” (Akyel,2002).
Yönetim, işler bozulduğunda, satışlardaki kısa süreli düşüşü düzene sokmak ve davranışlarını haklı çıkartmak için, uzun süreli etkinin ihmal edilebilir olacağını düşünerek hile için mantıklı bir sebep gösterebilir. Denetçi için üstesinden gelinmesi gereken, hileli finansal tablo olduğuna dair erken işaretleri değerlendirmek; aynı politika ve uygulamalar devam ederse maddi hata olabileceğini anlamaktır (Kenyon ve Tilton, 2006).
SAS No.53: Denetçinin hata ve düzensizlikleri tespit ve rapor etme sorumluluğunu, mali tablolardaki hataları tespit etmede bağımsız denetçinin fiili sorumluluklarını ve bu sorumluluklarla ilgili mali tablo kullanıcısı arasındaki boşluğu daraltma amacıyla ASB (Accounting Standards Board) tarafından 1988’de düzenlenmiştir (Arzova, 2003).
Buna karşılık SAS No.82: Mali tablo denetiminde sadece denetçinin hileyi dikkate alması konusuyla ilgilenir. Bu maddede ayrıca risk faktörleri de belirlenmiştir. Denetçi bu faktörleri belirlerken, şüpheli ya da detaylı incelemeye ihtiyaç duyulan noktaları belirler. Bu şüpheli noktaların belirlenmesinde ise “kırmızı noktalar” ya da “kırmızı bayraklar” adı verilen yaklaşımdan yararlanılabilmektedir.
Hileleri dikkate alma ve önleme noktasında iç denetçi tarafından yapılabilecekler ana hatlarıyla aşağıdaki gibi gruplandırılabilir (Yılancı, 2003);
Hilenin farkında olmak,
Muhasebe kayıtlarında titizlik sağlanması,
Çalışanların hesaplarının kontrolü,
Çünkü hileler maddi anlamda büyük usulsüzlükler yaratmasa dahi denetçiye ve şirkete utanç verecek ve bu durumda yatırımcının, denetimin kalitesi ve yönetimin açıklamalarının güvenilirliğine olan güveni azalacaktır.