Turkey: Vergi uyuşmazliklarinda mahkeme karari uyarinca iade edilecek vergilerde faiz uygulamasi
Vergi uyuşmazlıklarında, yapılan yargılama sonucu mükelleflerin iddialarının kabul edildiği durumlarda, haksız ve hukuka aykırı idari işlem nedeniyle vergi olarak ödenen tutarlar üzerinden yaşanan değer kaybının telafi edilmesi ve bunun hukuki güvence altına alınmış olması gerekmekte iken mevzuatta bu konuya ilişkin açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Mahkeme kararına dayanan iadelerde faize ilişkin uygulamalar özellikle Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrası ve İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 28. maddesinin 6. fıkrası üzerinden birlikte değerlendirilerek tartışma konusu edilmiştir. Bu çalışma kapsamında, vergi davalarında tesis edilen mükellef lehine iade kararlarına istinaden yapılacak ödemelerin, Devlet'in faiz ödeme yükümlülüğünün hukuki dayanakları, güncel mevzuat ve yargı kararları ışığında uygulanması konusunda ileri sürülen yaklaşımlar ele alınarak değerlendirilmesine yer verilecektir.
Anahtar Kelimeler: Faiz, Gecikme Faizi, Vergi İadesinde Faiz, Mükellefe İadesi Gereken Vergilerde Faiz Uygulanması.
Vergi uyuşmazlıklarında, faize ilişkin uygulamalar hususunda; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu ("İYUK")'nun 28. maddesi kapsamında mükellefler lehine olmak üzere, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun ("AATUHK")'un 48. maddesine göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi uygulanmasına yönelik bir düzenleme yapılmıştır. Ancak bu düzenleme, yargılama safhasında uğranan kayıplarının telafisine yönelik bir düzenleme olduğundan, mükellefin mahrum kaldığı kazançları tazmin etme konusunda bir çözüm sunamamıştır.
Buna ek olarak, mükelleflerin vergi adı altında ödediği paranın ödenmesinin haksız ve hukuka aykırı olduğu yargı kararı uyarınca da açıklandıktan sonra mükellefe iadesi yapılacak olan tutarın yanı sıra bu tutara ek olarak haksız vergi ödemesinin yapıldığı tarihten iade tarihine kadar işleyecek faiz tutarının ödenmesine ilişkin, Devlet'in vergi alacaklarına uygulanacak faiz için Vergi Usul Kanunu ("VUK")'nun 112. maddesinin 1. fıkrasının b bendinde öngörülen açıklıkta bir yasa hükmünün bulunmayışı, beraberinde bir takım tartışmalara yol açmıştır.
İlaveten, VUK'un 112. maddesinin 4. fıkrası ile getirilen fazla ve yersiz vergilerin iadesine ilişkin düzenlemenin; yargı kararı üzerine mükellefe yapılacak iadeleri de kapsayıp kapsamadığı konusu gerek doktrinde gerek yargı kararları kapsamında uzun süre tartışmalı bir husus olmaya devam etmiştir. Devlet'in mükellef lehine faiz ödeme yükümlülüğü bu hüküm uyarınca açıklanmaya çalışılmış ve yargı kararına dayanarak iade alacak mükellefler aleyhine bir durum söz konusu olmuştur.
Ancak bu hususta İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi ("İHAM") kararlarına uyumlu olarak son dönemde tesis edilen vergi mahkemesi, Danıştay ve Anayasa Mahkemesi kararlarına bakıldığında, mükellef lehine faize hükmedilmesi için açık yasa hükmü arayan anlayışın bertaraf edildiği görülmektedir.
1. FAİZ UYGULAMASININ YASAL DAYANAĞI
Yargı kararına göre iade edilecek vergilere faiz uygulaması konusunda mevzuatta açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Mevcut durumda bu konu özellikle VUK'un 112. maddesinin 4. fıkrası ve İYUK'un 28. maddesinin 6. fıkraları üzerinden tartışılmıştır.
Vergi usul hukuku kapsamında mükellef lehine faiz uygulamaları, yakın tarihte yapılan düzenlemeler ile hukuki dayanağa kavuşmuştur. VUK'ta paradan mahrum kalınan dönem için uğranılan zararı mükellef lehine telafi etmeye yönelik ilk faiz düzenlemesi 4369 sayılı Torba Kanun'un 2. maddesinde öngörülen, VUK'un 112. maddesine eklenen fıkra ile yapılmış, daha sonra bu fıkra, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra 6322 sayılı torba Kanun' un 14. maddesiyle yeniden düzenlenmiştir.
VUK'un 112. maddesinin 4. fıkrası uyarınca "Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edilir". Yeniden düzenlenen 4. fıkrasında, fazla veya yersiz alınan vergilerde müracaat tarihi veya verginin tahsil tarihinden itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edileceği tarihe kadar geçen dönem için tecil faizi oranında faizin hesaplanması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
İlgili maddede yer alan fazla ve yersiz tahsilat ifadesi ile sebebi ne olursa olsun fazla ve yersiz tahsil edilen tüm vergiler bakımından faiz öngörüldüğü düşünülse de vergi idareleri bu ifadeleri daha sınırlayıcı bir yaklaşım yoluyla uygulama eğilimi göstermektedir. Nitekim yapılan yasal değişikliğin hemen akabinde kabul edilen ve yürürlüğe giren 418 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği bu sınırlamayı tekrarlayıcı hükümler içermektedir. Tebliğ uyarınca VUK kapsamına dahil olmayan ancak, AATUHK'a göre tahsil edilen diğer amme alacaklarının iadesinde VUK'un 112. maddesinin 4. fıkrasına istinaden faiz hesaplanması mümkün değildir. İlaveten, bu Tebliğ kapsamında iadeye konu edilecek işlemin niteliği ve türüne yönelik bir sınırlamaya da yer verilmiştir. Buna göre, VUK kapsamında olan vergi, resim ve harçlar ile bunlara bağlı olarak hesaplanan gecikme faizi, gecikme zammı ve pişmanlık zammının, ayrıca vergi cezalarının VUK'un 112. maddesinin 4. fıkrasına göre iade edilmesi sırasında mükelleflere faiz ödemesi; sadece VUK'un 116. maddesinde tarif edilen, 117 ile 118. maddelerinde de sayılan vergi hatalarına bağlı olarak, mükelleflerden fazla veya yersiz tahsil edilen bir meblağın söz konusu olması halinde mümkündür. Bunun dışındaki sebeplerle fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde faiz kabul edilmemiştir.1
2. FAİZE İLİŞKİN MAHKEME KARARLARI
Yargı kararına istinaden mükellefe yapılacak iadelerde ödeme ile iade tarihi arasındaki dönem için mükellef lehine faiz uygulanmasına ilişkin olarak yargının görüşü dönemlere göre değişiklik göstermektedir.
a. 01.01.1999 – 14.05.2012 Arasındaki Dönem
Vergi yükümlüsünden fazla/yersiz tahsil edilen veya kanunen iade edilmesi gereken vergilerin yükümlüye iade edildiği hallerde Devlet'in faiz ödemesine ilişkin VUK'a getirilen ilk düzenleme 112. maddenin 4. fıkrası olup anılan düzenleme 1999 yılında yürürlüğe girmiştir.
Bu dönemde yargının görüşünün, vergi alacağının hukuka aykırılığından bahisle dava açılması ve davanın kabul edilmesi durumunda kanuni faiz talebinin, İYUK'un 28. maddesinin son fıkrasına göre ancak mahkeme kararının geç infazı halinde mümkün olduğu ve mükellefin ödeme tarihinden itibaren mükellef lehine faize hükmedilmesini öngören bir yasal düzenleme bulunmadığından ödeme tarihinden itibaren işleyecek faize ilişkin taleplerin reddi gerektiği yönünde olduğu görülmektedir.2
b. 1999 Yılı Sonrası ve Anayasa Mahkemesi'nin İptal Kararı Öncesi Dönem
Fazla ve yersiz olarak mükelleften tahsil edilen veya kanunen iade edilmesi gereken vergilerin yükümlüye iade edildiği hallerde Devlet'in faiz ödemesine ilişkin 4369 sayılı Kanun ile VUK'un 112. maddesinin 4. fıkrasında yapılan düzenleme 1999 yılında yürürlüğe girmiştir.
İlgili maddenin yürürlüğü sonrasında vergi yargısında özellikle tartışılan husus, söz konusu hükmün yargı kararı üzerine iadeler bakımından da uygulama alanı bulup bulmayacağı olmuştur. Aşağıda işbu kararlar neticesinde ortaya çıkan görüşlere yer verilmiştir.
Yargı Kararı Üzerine İade Edilecek Vergilere VUK'un 112. Maddesinin 4. Fıkrası Uyarınca Faiz Yürütülmesi Mümkündür.
Malatya Vergi Mahkemesi'nin 25.10.2013 tarih ve E.2013/290 ve K.2013/762 sayılı oybirliği ile verdiği kararında "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 6322 sayılı kanunun 14. maddesiyle değişen 4. fıkrasında, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre; davalı idare tarafından davacıdan yersiz tahsil edildiği kabul edilen ve tahakkuktan terkin edilerek davacıya iade edildiği belirtilen dava konusu vergi ve cezaların yukarıda yer alan yasa maddesi uyarınca tahsil tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte davacıya iade edilmesi gerekmektedir." şeklinde hüküm kurularak mahkemece iadesine karar verilen vergilerin varlığı durumunda VUK'un 112. maddesinin 4. fıkrası uyarınca faiz hesaplanmasının zorunlu olduğu vurgulanmıştır.
Yargı Kararı Üzerine İade Edilecek Vergilere Sadece VUK'un 112. Maddesinin 4. Fıkrasında Yer Alan Durumların Gerçekleşmesi Halinde Faiz Yürütülmesi Mümkündür.
Danıştay 7. Dairesi'nin 24.2.2005 tarih ve E.2001/1208, K.2005/239 sayılı kararında "İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Birinci Dairesi de, 9 Mart 2006 gün ve 100162/02 sayılı Eko-Elda Avee/Yunanistan kararında, vergi olarak haksız tahsil edilen ve beş yıl beş ay sonra geri verilen meblağdan yararlanma hakkından uzunca süre mahrum kalınmasının, ilgilinin mali durumunda önemli ve kesin zararlara neden olduğunu; bu durumun da, 1 Nolu Protokolun 1'inci maddesini ihlal ettiğini kabul etmiştir. Görüldüğü üzere; gerek iç hukukta gerekse uluslararası hukukta, faizin hukuki nitelemesi; amacı, paranın sahibinden başkası tarafından kullanılmasının sahibine vermiş olduğu zararın giderilmesi olan, "tazminat"tır...İç hukukta, idarenin hukuka aykırı faaliyetleri dolayısıyla idare edilenlerin uğradığı benzer zararların tazmini; Adli Rejimi kabul eden ülkelerde, özel hukuk kurallarına; İdari Rejimi kabul eden ülkelerde ise, İdare Hukukunun idari yargı yerlerince geliştirilen idarenin sorumluluğuna ilişkin ilkelerine dayanılarak sağlanır...Esasen; hukuk devletlerinde, açıklanan nitelikteki zararların faiz ya da başka bir ad altında ödenecek tazminatla karşılanabilmesi için, açık yasa hükmü aranması da düşünülemez. Aksine anlayış; Devletin ve ona bağlı idarenin eylem ve işlemlerinden doğan her türlü zararın tazmini için de, açık yasa hükmü aranması sonucuna götürür ki; böyle bir anlayış, iç hukukumuzda, Anayasa'nın l25'inci maddesinin son fıkrasında yer alan, "İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür." amir hükmü ile bağdaştırılamaz...Yukarıda açıklandığı üzere; Vergi Usul Kanunu'nun 112'nci maddesinin 3'üncü fıkrasında, Devlet'in, ikmalen, re'sen ve idarece yapılan tarhiyatlara konu vergileri normal vade tarihinde tahsil edememiş olması sebebiyle uğradığı zararı karşılayan gecikme faizi altında ek ödeme öngörülmüştür. Gecikme faizinin ilgili dönemlerde miktarını belirleyen zarar, hukuka aykırı olarak yapılan vergi tahsilatlarında, aynen mükellef için de söz konusudur. O halde; hukuka aykırı olarak tahsil edilen vergiler dolayısıyla vergi idareleri tarafından mükelleflere ödenecek maddi tazminatın miktarının, davadaki istem de gözetilerek, anılan gecikme faizinin oranına göre, hukuka aykırı olarak tahsil edilen verginin Devlet Hazinesinde kaldığı süre için hesaplanacak miktar kadar olması da, Anayasa'da öngörülen eşitlik ve adalet ilkelerinin gereğidir." şeklinde hüküm kurularak faiz yürütülmesinin mümkün olduğu ifade edilmiştir.
İdarenin Sorumluluğu İçin Yasal Düzenlemeye Gerek Bulunmamakta Olup Faiz İsteminin Kabulü Gerekir. Danıştay 4. Dairesi'nin 6.10.2011 tarih ve E.
2011/5499, K. 2011/6892 sayılı kararında "Avrupa İnsan Haklarının ve Temel Özgürlüklerinin Korunmasına İlişkin Sözleşme'ye ekli 1 No'lu Ek Protokol'ün 1. maddesinde; her gerçek veya tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkının bulunduğu, herhangi bir kimsenin, ancak kamu yararı sebebiyle ve kanunda öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabileceği hususu düzenlenmiştir. Anılan sözleşme hükmü gereğince, bir kişinin mülkiyet hakkından mahrum bırakılabilmesi, bu durumun, uluslararası hukukun genel ilkelerine aykırı bulunmaması, kamu yararına ve kanunun açık hükmüne uygun olması şartlarının bir arada gerçekleşmesine bağlıdır. Dolayısıyla, Anayasal ve kanuni dayanağı bulunmayan bir şekilde kişilerin mülkiyet hakkından mahrum bırakılması mümkün olmayıp, aksi durum, yukarıda sözü edilen ve Anayasa ile kanun hükmünde olduğu belirtilen sözleşmeye de aykırılık teşkil edecektir... Anayasa Mahkemesi'nin bu kararı nedeniyle hukuka aykırı bulunarak tahakkukun iptal edilmesi karşısında, 1 No'lu Ek Protokolün 1. maddesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'nin yukarıda bahsi geçen kararı uyarınca mülkiyet hakkı ihlal edildiğinden, haksız tahakkuk ettirilen verginin davacıya faizi ile birlikte iade edilmesi gerekmekte olup, aksi yönde verilen Mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Öte yandan, Mahkemece faiz yönünden yeniden verilecek kararda; 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun hükümleri dikkate alınarak karar verilmesi gerekeceği tabiidir." şeklinde hüküm kurularak yargı kararına göre iade edilecek vergilere faiz uygulanması bakımından yasal düzenlemeye ihtiyaç bulunmadığı vurgulanmıştır. Buna göre 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun hükümlerinin dikkate alınabileceği vurgulanmıştır.
c. Anayasa Mahkemesi'nin VUK'un 112. Maddesinin 4. Fıkrasının İlk Şekline İlişkin İptal Kararı Sonrası
Aydın Bölge İdare Mahkemesi, Anayasa'nın 2. maddesinde düzenleme altına alınan hukuk devleti, 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesi ve 35. maddesinde yer alan mülkiyet hakkını ihlal ettiği gerekçesiyle VUK'un 112. maddesinin 4. fıkrasının iptali talebi ile Anayasa Mahkemesi'ne başvuruda bulunmuştur. Yapılan başvuruyu inceleyen Anayasa Mahkemesi anılan kuralın Anayasa'nın 2. maddesi ve 35. maddesini ihlal ettiği gerekçesiyle iptaline hükmetmiştir. Anayasa Mahkemesi, söz konusu iptal kararında, gerekçede yer verilen Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'nin Eko-EldaAvee/Yunanistan davasına ilişkin kararda; haksız olarak tahsil edilen verginin beş yıl beş ay sonra faizsiz olarak iade edilmesini, belli bir meblağdan yararlanma hakkı uzun süre engellenen şahsın, mali durumunda önemli ve kesin zararlara neden olduğu, bu durumun sürdürülmesi gereken genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengeyi bozduğu, şahıs üzerine aşırı yük yüklediği gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlali olarak değerlendirilmiş ve mülkiyet hakkı çiğnenen şahsa faiz ödenmesine karar verilmesi gerektiği belirtilmiştir.3
Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararı ardından getirilen yasal düzenleme ile, fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde hesaplanacak faizin verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe değin süren dönem için hesaplanacağı öngörülmüş olup yargı kararı uyarınca iadesi gereken vergilerin iadesinde faiz hesaplanmasına yönelik olarak yasal bir düzenlemeye yer verilmediği görülmektedir.
d. Güncel Durum
Anayasa Mahkemesi, Danıştay ve Vergi Mahkemeleri tarafından tesis edilen güncel nitelikteki kararlarda, yargı kararı üzerine mükellefe yapılacak iadelerde verginin tahsil edildiği tarihten ödeme tarihine değin işleyecek faizi ile birlikte ödenmesi gerektiği konusunda bir görüş birliğine varıldığı ve uygulanması gereken faiz oranına ilişkin olarak ise, Danıştay'ın görüşünün 'yasal faiz' oranı olduğu görülmektedir.
İHAM'ın konuya ilişkin kararları ve bu kararlar ışığında tesis edilen güncel Anayasa Mahkemesi ve Danıştay kararları dikkate alınarak Devlet'in ödeme tarihi ile iade tarihi arasında geçen süre için mükellefe faiz ödeme yükümlülüğünün hukuki zeminini, Anayasal olarak ve Türkiye'nin taraf olduğu AİHS'e Ek I No.lu Protokol uyarınca güvence altına alınan ve temel bir hak olan mülkiyet hakkının ve hukuk devleti ilkesinin ve Anayasa'nın 125. maddesinde düzenleme altına alınan idarenin sorumluluğu ilkesinin oluşturduğu açıktır. Buradan hareketle yargısal alanda bir görüş birliği oluşturarak çelişkileri gidermek amacıyla konuyu detaylı olarak ele alıp düzenleyen yasal düzenlenmenin ihdas edilmesinin uygun olacağı anlaşılmaktadır.
1. HATİPOĞLU Cengizhan, "Yargı Kararına Göre İade Edilecek Vergilerde Faiz", https://dergipark.org.tr, Erişim Tarihi: 06.07.2019
2. ÜSTÜN Ümit Süleyman, "Mükellefe İadesi Gereken Vergilerde Faiz Uygulanması" http://tbbdergisi.barobirlik.org.tr , ErişimTarihi:06.07.2019
3. İnsan Hakları Mahkemesi'nin Eko – Elda Avee / Yunanistan Kararı, www.danistay.gov.tr, Erişim Tarihi:06.07.2019
Turkey Litigation, Mediation & Arbitration Arbitration & Dispute Resolution Tax Tax Authorities