Download "Sayı : 2016/217 6 Tarih : Ö Z E L B Ü L T E N FİNANSMAN GİDERLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ"
1 Sayı : 2016/217 6 Tarih : Ö Z E L B Ü L T E N FİNANSMAN GİDERLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ 1
2 I- GİRİŞ İşletmeler ihtiyaç duydukları finansal kaynağı özkaynaklardan veya yabancı kaynaklardan sağlarlar. İşletmelerin finansal kaynağı özkaynaklar dışındaki kaynaklardan sağlamaları halinde katlanmak zorunda oldukları finansal yük genellikle borçlanma maliyetleri veya finansman gideri olarak tanımlanmaktadır. Finansal yükler esas itibariyle faizler, komisyonlar ve kur farklarıdır. II- TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI (TMS) NA GÖRE FİNANSAL GİDERLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İşletmelerin borçlandıkları finansal kaynaklarla ilgili giderlerin muhasebeleştirilmesi ile ilgili esaslar TMS 23 de gösterilmiştir. 23 numaralı standardın başlığı borçlanma maliyetleri dir. Standarda göre borçlanma maliyetleri, bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer giderler şeklinde tarif edilmiştir. Standartta özellikli varlıkların elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilen borçlanma maliyetlerinin bu varlığın maliyetine alınacağı, diğer borçlanma maliyetlerinin ise gider olarak muhasebeleştirileceği ilke olarak gösterilmiştir. 2 Standartta özellikli varlıklar, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır. Stoklar, imalat tesisleri, enerji üretim tesisleri, maddi olmayan duran varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller özellikli varlık olabilecek varlıklar olarak sayılmıştır. Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar ile elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelen varlıklar özellikli varlık değildir. Özellikli varlıkların elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilmesi mümkün olan borçlanma maliyetlerinin o varlığın maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir. Bir özellikli varlığın aktifleştirme işlemine uzun süreli ara verilmesi durumunda bu dönemlere isabet eden borçlanma maliyetleri aktifleştirilmez. Ancak önemli teknik ve idari çalışmalara devam edilmesi halinde bu döneme ait borçlanma maliyetleri aktifleştirilir. Özellikle varlığın, kullanıma hazır veya satışa hazır hale getirilmesi için tüm işlemler tamamlandığında borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi de sona erer.
3 III- SERMAYE PİYASASI KANUNU HÜKÜMLERİNE GÖRE FİNANSAL GİDERLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Finansman harcamalarının sermaye piyasası kanunu hükümlerine göre muhasebeleştirilmesi Sermaye Piyasası Kurulunun Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlamalara ilişkin İlke ve Kurallar Hakkında XI/1 sayılı tebliğde açıklanmıştır. Tebliğde finansman harcamaları borçlanma maliyetleri başlığı altında ele alınmış ve kur farkları dahil tüm finansman giderleri borçlanma maliyetleri kapsamı içinde değerlendirilmiştir. Varlıkların edinimi ile ilgili olarak kullanılan her türlü kredi karşılığında katlanılması gereken finansman harcamalarının muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibi olacaktır. a) Stoklar Stokların edinimi için kullanılan kredilerden kaynaklanan finansman harcamalarının muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibi olacaktır. -Stokların edinimi için kullanılan kredilere ait faizlerden stokların aktifleştirildiği tarihe kadar ortaya çıkan faizler varlık maliyetinin bir parçası olarak, bu tarihten sonra ortaya çıkan faizler ise ilgili dönemin gideri olarak muhasebeleştirilir. -Stokların edinimi için kullanılan kredilere ait kur farklarından stokların aktifleştirildiği tarihe kadar ortaya çıkan kur farkları varlık maliyetinin bir parçası olarak, bu tarihten sonra ortaya çıkan kur farkları ise ilgili oldukları dönemin gideri olarak muhasebeleştirilir. 3 b) Maddi duran varlıklar Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlamalara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında XI/1 sayılı tebliğde maddi duran varlıkların elde etme maliyetiyle değerleneceği belirtilmiştir. Elde etme maliyeti ise varlıklarının satın alma, üretim veya inşa maliyeti olarak tanımlanmıştır. Tebliğde maddi duran varlıkların edinimi için kullanılan kredilerden kaynaklanan ve ilgili varlığın aktifleştirildiği tarihe kadar ortaya çıkan faizlerin varlık maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilmesi gerektiği belirtilmiştir. XI/5 sayılı tebliğde ise duran varlıkların edinimi için kullanılan ve ilgili varlıkların aktifleştirilmelerinden sonra ortaya çıkan faizlerin ait oldukları dönemin gideri olarak muhasebeleştirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Maddi duran varlıkların edinimi için kullanılan dövizli kredilere ait kur farkları için XI sayılı tebliğde düzenleme yapılmıştır. Buna göre, varlıkların aktifleştirildikleri tarihe kadar ortaya çıkan kur farkları varlık maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilecektir. Varlıkların aktifleştirilmesinden sonra ortaya çıkan kur farklarının
4 muhasebeleştirilmesi konusu işletmelerin kararına bırakılmıştır. Bunlar aktifleştirilebilir veya ilgili dönemin gideri olarak da muhasebeleştirilir. c) İştirakler, Bağlı Ortaklıklar ve Bağlı Menkul Kıymetler XI Sayılı tebliğde iştirakler, bağlı ortaklıklar ve bağlı menkul kıymetlerin elde etme maliyetiyle değerleneceği belirtilmiştir. Bu varlıklar için kullanılan kredilerle ilgili finansman giderlerinin muhasebeleştirilme ile ilgili uygulamalar maddi duran varlıklar için belirlenen kurallar ile aynıdır. Buna göre kredilerle ilgili faiz ve kur farklarının ilgili varlığın işletme aktifine alındığı tarihe kadar ortaya çıkan kısmı varlık maliyetine eklenecektir. Aktifleştirildikten sonra ortaya çıkan faizlerin ait oldukları dönemin gideri olarak muhasebeleştirilirken, bu dönemde ortaya çıkan kur farkları işletmenin kararına göre maliyet veya gider olarak muhasebeleştirilecektir. IV- VERGİ MEVZUATINA GÖRE FİNANSMAN GİDERLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ İşletmelerin her türlü varlık edinimi için kullandıkları kredilerle ilgili faiz ve kur farklarının muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak 163,238 ve 334 sayılı vergi usul kanunu genel tebliğlerinde ve 187 sayılı gelir vergisi genel tebliğinde düzenlemeler yapılmıştır. Yapılan düzenlemeler stoklar ve duran varlıklar bakımından aşağıdaki gibidir. 4 a) Stoklar Vergi Usul Kanununun 274 üncü maddesinde satın alınan veya imal edilen emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. 238 sayılı Vergi Usul Kanunu genel tebliğinde bu konuda aşağıdaki açıklamalar bulunmaktadır...emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. İşletmenin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider kaydedebilecekleri gibi, diledikleri taktirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir. Tebliğde her ne kadar sadece ithal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarından söz edilmiş ise de emtia alımına bağlı olarak, döviz üzerinden yurt içinde borçlanılması halinde doğacak kur farklarının da aynı şekilde işleme tabi tutulması gerekir.
5 b) Duran Varlıklar ba) Faizler ve aleyhte kur farkları 163 seri no.lu vergi usul kanunu genel tebliğinde; Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması, Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısiyle ortaya çıkan kur faklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili olarak söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması mümkün bulunmaktadır denilmiştir. Bu tebliğdeki kredi faizlerinde işletme dönemi, kur farklarında ise iktisap edildiği dönem ifadelerinin tartışma konusu olması üzerine 187 sayılı gelir vergisi genel tebliği ile konuya açıklık getirilmiş ve iktisadi kıymetlerin aktife alındıkları dönem sonuna kadar ortaya çıkan kur farkı ve faiz giderlerinin maliyet bedelinin bir unsuru olduğu belirtilmiştir. 5 bb) Lehte kur farkları Yukarıda açıklandığı üzere 163 no.lu tebliğde aleyhte olan kur farkları için açıklamada bulunulmuş, lehte olan kur farkları için bir açıklama yapılmamıştır. 334 seri no lu vergi usul kanunu genel tebliği ile bu boşluk giderilmiştir. Buna göre, lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönem sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecek, ayrıca daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmış ise o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir. V- TEŞVİK BELGELİ YATIRIMLARIN FİNANSMANINDA KULLANILAN KREDİLERİN FAİZ VE KUR FARKLARININ İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDA DURUMU Yürürlükten kaldırılan eski yatırım indirimi uygulaması ile ilgili olarak 187 seri no lu gelir vergisi genel tebliğinde aşağıdaki hüküm bulunmaktadır.
6 Yatırım indirimi konusuna giren aktif değerlerin finansmanında kullanılan krediler nedeniyle doğan kur farkları ve faizler, yatırıma konu iktisadi kıymetlerin maliyet unsuru olduğundan, yatırım indirimi kapsamına girmektedir. Buna göre, yatırım konusu iktisadi kıymetlerin aktife alındığı dönemin sonuna kadar ortaya çıkan ve maliyete intikal ettirilen kur farkları ve faizlere yatırım indirimi uygulanır. Ancak, yatırım konusu iktisadi kıymetlerin aktifleştirilerek üzerinden amortisman ayrılabilir hale geldiği dönemi izleyen dönemden itibaren, bunlarla ilgili olarak ortaya çıkan kur farkları ve faizlere yatırım indirimi uygulaması mümkün değildir. Ancak, mükerrer resmi gazete tarihli 5838 sayılı kanunla kurumlar vergisi kanununa 32/A maddesi eklenerek indirimli kurumlar vergisi uygulaması getirilmiştir. Buna göre, teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. 2012/3305 sayılı yatırımlarda devlet yardımları hakkında karar ve kararın uygulanması ile ilgili düzenlemelerin yer aldığı 2012/1 sayılı tebliğde konu hakkındaki değerlendirmede dikkate alınacak unsurlar yer almaktadır. Bu tebliğin Ek:1 inde yatırım teşvik belgesi müracaat formlarının nasıl doldurulacağına ilişkin kurallar belirtilmiştir. Yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ait faiz ve kur farkları III- Toplam Sabit Yatırım Tutarı Tablosu nun d)diğer harcamalar bölümünün e)diğer kısmında gösterilmiştir. Aynı ekin D- Müracaat Formu Doldurma Kılavuzu bölümünün Toplam Sabit Yatırım Tablosu kısmında ise Diğer giderlere, yatırım dönemi finansman giderleri ile yukarıda belirtilmeyen ancak yatırımla ilgili olan diğer yatırım harcamaları hesaplanarak yazılır denilmektedir. 6 Buna göre, mevzuatta açık olarak belirtilmese de, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında esas alınan yatırıma katkı tutarının, yatırım teşvik belgesi üzerinde yazılı toplam sabit kıymet tutarının ilgili yatırıma ait yatırıma katkı oranı ile çarpılması suretiyle bulunacak tutar olduğu ve yatırım döneminden sonra oluşan finansman giderlerinin bu tutar içinde yer almadığı söylenebilecektir. Böylece sadece yatırım dönemi finansman giderleri yatırım tutarı içinde gösterilecek, yatırım bittikten sonra oluşan finansman giderleri yatırım tutarı içinde gösterilmeyecektir. Konu hakkında İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [92A ]-436 sayılı özelgede aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır. Yatırım dönemi ifadesinden, yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığı na müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması; yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığı na müracaat tarihinden önceki bir
7 geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün dikkate alınması gerekmektedir. Yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi; aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması mümkün bulunmakta olup 163 ve 334 seri no lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerekmektedir. Öte yandan faiz giderleri ve kur farkları, indirimli kurumlar vergisine esas olan yatırıma katkı tutarını değiştirmeyecek, Ekonomi Bakanlığı nın teşvik belgesine göre belirlenen indirimli kurumlar vergisine esas yatırıma katkı tutarı finansman giderleri dolayısıyla artmayacak veya azalmayacaktır. Sonuç olarak, tamamlama vizesi müracaat tarihi veya yatırımın tamamlandığı tarihi içeren (hangisi önce ise) geçici vergilendirme döneminin son gününe kadarki yatırım kredisi faiz ve kur farklarının teşvik belgesine göre belirlenen yatırıma katkı tutarı aşılmamak kaydıyla indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabileceği; bu tarihten sonra aktifleştirilen faiz ve kur farklarının ise 3305 sayılı Karar ve 2012/1 sayılı Tebliğ e göre yatırıma katkı tutarı içinde yer alması mümkün olamayacağından; indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanamayacağı söylenebilir. 7 Saygılarımızla, Hasan Zeki Süzen (YMM) Ekrem Kayı (YMM) YARARLANILAN KAYNAKLAR: 1- Muhasebe Yorumluyor 20 Ekim 2013 Volkan Kara 2- Maliyet Bedeli Tespiti Açısından Kur Farkı ve Kredi Faizleri. Mehmet Molla İsmailoğlu Yaklaşım Ocak Finansman Harcamalarının Muhasebeleştirilmesi ve Mali Tablolarda Raporlaması Nazlı Kepçe İ.Ü. İşletme Fakültesi 4- Aktifleştirmeden Sonraki Finansman Giderleri ve İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması Hakan Orhan KPMG Vergi D/A-G/K
MUHASEBE VE DENETİM DÜNYASI TMS 12 GELİR VERGİLERİ STANDARDININ, TMS 23 BORÇLANMA MALİYETLERİ STANDARDI KAPSAMINDA TÜRKİYE UYGULAMASI Mustafa SARI Uzman Yrd. ÖZET TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardında
DÖVİZ CİNSİ AVANSLARIN DEĞERLENMESİ SONUCUNDA OLUŞAN KUR FARKLARI NASIL MUHASEBELEŞTİRİLMELİDİR? Güray ÖĞREDİK Serbest Muhasebeci Mali Müşavir MAZARS/DENGE Vergi Departmanı Kıdemli Müdür Lebib Yalkın Mevzuat
FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI UYGULAMASI A- GENEL AÇIKLAMALAR Vergi uygulamasında, finansman giderlerinin ne şekilde değerlendirileceği konusu öteden beri tartışma konusu olmuştur. 1998 yılı dönem sonu işlemlerinin