Vergi Hukukunun Bağlayıcı ve Bağlayıcı Olmayan Kaynakları – Vergi İncelemesi, Vergi İhtilafları ve Vergi Davalarında Profesyonel Danışmanlık
Vergi hukukunun tüm taraflarını, idari itiraz ve yargılama makamlarını bağlayıcı kaynak olarak; anayasa, kanunlar, uluslar arası antlaşmalar, Cumhurbaşkanlığı kararnameleri, tüzükler ve yönetmelikler gösterilebilir. Bununla birlikte, bazı düzenlemelerin kanuna aykırı olup olmamasının yargı mercileri nezdinde bağlayıcılığına etkisi bulunmaktadır. Örneğin, Kanuna aykırı bir yönetmelik vergi idaresince (hesap verme baskısı veya düzenleyici işlemleri hazırlayan üstadlarımın vardır bir bildikleri ön yargısı ile) sorgulanmaksızın uygulansa da, yargılama mercince dikkate alınmaz. Bununla birlikte aynı durum kanunlar için geçerli değildir. Mahkemece bir kanun hükmünün üst norma aykırı olduğu düşünülüyorsa, mahkemenin yapacağı ilk iş kanun hükmünü görmezden gelmek değil, aykırılık sorununun çözümünü anayasa mahkemesine sevk etmektir. Benim amacım yersiz vergi uygulamasına muhatap olan yükümlülere yol göstermek olduğundan, bu mekanizmanın ayrıntılarına bu platformda yer verilmesine gerek yoktur.
Bağlayıcı olmayan kaynaklara gelirsek, bunlara; mukteza, sirküler, genelge, genel tebliğ örnek olarak gösterilebilir. Ancak vergi idaresince bu düzenlemeler de bağlayıcı olarak kabul edilmek suretiyle harfi harfine uygulanmaktadır. Vergi hukukuna yeterince nüfuz edemeyen bir yükümlü veya yükümlü yardımcısı ise bu kurallara uymak zorunda olduğu düşüncesi ile haksız uygulamalara ses çıkarmamaktadır. İdari itiraz aşamalarında da yine bu kaynaklar bağlayıcıymış gibi kararlar verilmesi şaşırtan bir durum değildir. Çünkü ihdas eden, uygulayan ve itirazları çözümleyen merci aynı hiyerarşi içerisinde yer almaktadır. Oysa bağımsız, vergi yargılaması yapan mercilerce bu düzenlemelerin hiçbir anlamı olmadığı gibi, mahkeme kararının hukuki gerekçesi olarak da gösterilemez. İhtiyaren gösterilmek istenmesi durumunda ise, mutlaka bağlayıcı düzenlemenin dayanağına da yer verilmesi gerekir. Örneğin Ba formu verilmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasının dayanağı her ne kadar bu husus tebliğde yer alsa da, tebliğ hükmü olamaz. Mutlaka kanuni dayanağına da yer verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenlerle, vergi ihtilaflarının ortaya çıkmasına sebep mevzuatın etkisinin çok iyi bilinmesi, vergi davalarındaki başarı oranını artırmaktadır. Çünkü asli nitelikte ve bağlayıcı olmayan bir idari düzenlemeye dayanarak vergi salınması veya ceza kesilmesi mümkün olmadığı gibi, bağlayıcı düzenlemelere aykırı bağlayıcı olmayan bir düzenleme de iptale mahkumdur. Eğer yönetmelik, genel tebliğ, sirküler veya mukteza gibi bakanlık düzeyindeki idari düzenlemeler üst norma (kanuna) aykırı değilse, bu düzenlemenin veya bu düzenlemeye dayanarak tesis edilen idari işlemin hukuka aykırı olduğundan bahisle iptaline karar verilmesi beklenemez. Çünkü söz konusu idari düzenleyici tasarruf, üst normun uygulama alanının genişletilmesi değil açıklanmasıdır. Bu konudaki örnek bir içtihat aşağıdaki gibidir:
Danıştay 4. Daire E:2006/3015, K:2007/1057 sayılı kararı,
Davacı : PTT Sağlık Yardım Sandığı Vekilleri:
Av. … – Av.M. ..
Davalı: Maliye Bakanlığı
İstemin Özeti : Davacının banka mevduat faizlerinden ve repo gelirlerinden vergi tevkifatı yapılması gerektiğine ilişkin 19.4.2006 günlü ve 28877 sayılı işlemin ve bu işleme dayanak gösterilen 45 nolu Gelir Vergisi Sirkülerinin, anılan işlemlerle Gelir Vergisi Kanununun kapsamının genişletildigi ve uygulamanın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek iptali isteminden ibarettir.
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü: Dava, davacının menkul sermaye iratlarından vergi tevkifatı yapılması gerektiği yolundaki 19.4.2006 günlü ve 28877 sayılı davalı idare işlemi ile aynı konudaki 45 nolu Gelir Vergisi Sirkülerinin kanuna aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istemiyle açılmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na 5281 sayılı Kanunun 30. maddesiyle eklenen ve 1.1.2006 dan itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere 1.1.2006 tarihinde yürürlüğe giren Geçici 67 nci maddenin 4 numaralı fıkrasında, ” Bankalar arası mevduat ile aracı kurumların borsa para piyasasında değerlendirdikleri kendilerine ait paralarına yürütülen faizler hariç olmak üzere, 75. maddenin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca %15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarları 98. ve 119. maddelerde belirtilen sürelerde beyan edilir ve ödenir. Bu iratlar üzerinden 94. madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz.” denilmekte olup, maddenin 5 numaralı fıkrasında “Gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefinin bulunup bulunmaması, vergiden muaf olup olmaması ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmaması (1),(2),(3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemez. Şu kadar ki, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve emeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar üzerinden (1) ve (4) numaralı fıkralar uyarınca tevkifat yapılmaz.” hükmü bulunmaktadır. Maddenin 7 numaralı fıkrasında ise (1),(2),(3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca tevkifata tabi tutulan kazançlar için gerçek kişilerce yıllık veya münferit beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye bu gelirlerin dahil edilmeyeceği, ticari faaliyet kapsamında elde edilen gelirlerin ise ticari kazanç hükümleri çerçevesinde kazanan tespitinde dikkate alınacağı ve tevkif suretiyle ödenmiş olan vergilerin mahsup edileceği belirtilmiştir.
Anılan düzenleme ile, maddede sayılan kişi ve kurumlar dışında kalan tüm gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet durumuna bakılmaksızın, Kanunun 75 inci maddesinin 2 nci fıkrasının (7),(12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratları üzerinden vergi tevkifatı uygulaması getirilmiş olup, bu iratların ticari kazanç kapsamı dışında elde edilmiş olması halinde ise bu tevkifatın nihai vergi sayılacağı belirtilmiştir.
İdare Hukukunda , idarenin aynı durumda olan idare edilenler için bağlayıcı objektif hukuk kuralları koyan , yani normatif nitelikte tek yanlı tasarruf olarak tanımlanan düzenleyici işlemler yürürlüğe girdiği andan itibaren hukuki sonuçlar doğurmaya başlar. İdarenin görev alanına giren konularda genel düzenleyici işlem yapma yetkisi bulunmaktadır. Ancak bu yetkinin kullanımı, kanunun öngördüğü esas ve amaca uygun olmak zorundadır. Bu husus Anayasa’nın 8 inci maddesinde , yürütme yetkisi ve görevinin, Anayasaya kanunlara uygun olarak kullanılacağı ve yerine getirileceği belirtilerek vurgulanmıştır.
Dava konusu sirküler, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413’üncü maddesinin 4962 sayılı Kanunun 17’nci maddesi ile değişik ikinci fıkrasının Maliye Bakanlığına vermiş olduğu yetki uyarınca yayımlanmıştır. Anılan maddenin ilk fıkrası, mükelleflerin, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri; Maliye Bakanlığına yetki veren ikinci fıkrası da, yetkili makamların izahat isteğini, yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde oldukları düzenlemesini içermektedir.
Bu iki fıkra hükmünün birlikte değerlendirilmesinden anlaşılacağı üzere; Maliye Bakanlığına sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacı, mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları izahatın (açıklamanın), her mükellefe ayrı ayrı yazı ile verilmesi yerine; aynı durumda bulunan tüm mükelleflere, aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanmasıdır.
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67nci maddesinin uygulamasına yönelik açıklamalar 257 seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ve dava konusu edilen 45 nolu Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılmıştır. Dava konusu sirkülerde, mevduat faizleri, kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığında ödenen kar payları ve repo gelirleri üzerinden yapılması gereken vergi tevkifatı ile ilgili olarak gerekli açıklamalara yer verilmiştir.
Davacı Yardım Sandığı, 3.4.2006 günlü dilekçe ile Sandığın belirtilen kesintiden muaf tutulması gerektiği görüşüyle davalı İdareye başvurmuş , dava konusu edilen işlemle davacıya anılan gelirleri üzerinden vergi tevkifatı yapılması gerektiğinin bildirilmesi üzerine bu işlemin ve 45 nolu Gelir Vergisi Sirkülerinin iptali istemiyle dava açmıştır. Ancak Kanunda açıkça sayılan kişi ve kurumların dışında kalan davacı Yardım Sandığının anılan gelirlerinden vergi tevkifatı yapılması zorunluluğu açıklanan Kanun maddesinin amir hükmü gereği olup, bu açık hüküm karşısında dava konusu edilen işlemlerde Kanuna aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddine, yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına 28.3.2007 gününde oybirliğiyle karar verildi.
Etiketler vergi hukuku, vergi mevzuatı, vergide kanunilik ilkesi
Önceki YazıCumhurbaşkanı’nın Vergileme Oranlarında Değişiklik Yapma Yetkisi
Sonraki YazıVergi Mükellefi ve Vergi Sorumlusu