Esas Sayısı : 2011/79 Karar Sayısı : 2013/69 1 "... I  İPTAL ve YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI İSTEMİNİN GEREKÇESİ Dava dilekçesinin gerekçe bölümü şöyledir:  C  646 Sayılı KHK 6223 Sayılı Yetki Kanununun Kapsamına Girmediğinden Anayasanın Başlangıç, 6 ncı ve 91 inci Maddelerine Aykırıdır: 10/07/2011 tarih ve 27990 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının Kurulması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede (KHK), mezkur Kararnamenin 06/04/2011 tarihli ve 6223 sayılı Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak çıkartıldığı belirtilmiştir. 6223 sayılı Kanun ile verilen yetkinin 646 sayılı KHK ile yapılan düzenlemeleri kapsayıp kapsamadığını ortaya koyabilmek için 6223 sayılı Kanunun, öncelikle lafzı ve gerekçesinin irdelenmesi gerekmektedir. i  6223 sayılı Yetki Kanununun Amacı ve Kapsamı: 6223 sayılı Kanunun Amaç ve Kapsam başlıklı 1inci maddesinin birinci fıkrasında Kanunun amacı, ikinci fıkrasında ise kapsamı belirtilmiştir. Söz konusu madde aynen aşağıdaki gibidir: (1) Bu Kanunun amacı, kamu hizmetlerinin düzenli, süratli, etkin, verimli ve ekonomik bir şekilde yürütülmesini sağlamak üzere; a) Kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağılımının yeniden belirlenerek; 1) Mevcut bakanlıkların birleştirilmesine veya kaldırılmasına, yeni bakanlıklar kurulmasına, anılan bakanlıkların bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşlarıyla hiyerarşik ilişkilerine, 2) Mevcut bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşların bağlılık ve ilgilerinin yeniden belirlenmesine veya bunların mevcut, birleştirilen veya yeni kurulan bakanlıklar bünyesinde hizmet birimi olarak yeniden düzenlenmesine, 3) Mevcut bakanlıklar ile birleştirilen veya yeni kurulan bakanlıkların görev, yetki, teşkilat ve kadrolarının düzenlenmesine, taşrada ve yurt dışında teşkilatlanma esaslarına, b) Kamu kurum ve kuruluşlarında istihdam edilen memurlar, işçiler, sözleşmeli personel ile diğer kamu görevlilerinin çalışmalarında etkinliği artırmak üzere, bunların atanma, nakil, görevlendirilme, seçilme, terfi, yükselme, görevden alınma ve emekliye sevk edilme usul ve esaslarına, ilişkin konularda düzenlemelerde bulunmak üzere Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi vermektir.Esas Sayısı : 2011/79 Karar Sayısı : 2013/69 2 (2) Bu Kanuna göre çıkarılacak kanun hükmünde kararnameler; a)Kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağılımının yeniden belirlenmesine ilişkin olarak; 1) 14/7/1965 tarihli ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanununda, 2) 24/5/1983 tarihli ve 2828 sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanununda, 3) 27/9/1984 tarihli ve 3046 sayılı Bakanlıkların Kuruluş ve Görev Esasları Hakkında 174 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile 13/12/1983 Gün ve 174 Sayılı Bakanlıkların Kuruluş ve Görev Esasları Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Bazı Maddelerinin Kaldırılması ve Bazı Maddelerinin Değiştirilmesi Hakkında 202 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabulü Hakkında Kanunda, 4) 10/10/1984 tarihli ve 3056 sayılı Başbakanlık Teşkilatı Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabulü Hakkında Kanunda, 5) 8/1/1985 tarihli ve 3143 sayılı Sanayi ve Ticaret Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunda, 6) 21/5/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunda, 7) 9/12/1994 tarihli ve 4059 sayılı Hazine Müsteşarlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunda, 8) 1/5/2003 tarihli ve 4856 sayılı Çevre ve Orman Bakanlığı Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunda, 9) 27/10/2004 tarihli ve 5251 sayılı Kadının Statüsü Genel Müdürlüğü Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunda, 10) 10/11/2004 tarihli ve 5256 sayılı Aile ve Sosyal Araştırmalar Genel Müdürlüğü Teşkilât ve Görevleri Hakkında Kanunda, 11) 1/12/2004 tarihli ve 5263 sayılı Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışma Genel Müdürlüğü Teşkilât ve Görevleri Hakkında Kanunda, 12) 13/12/1983 tarihli ve 180 sayılı Bayındırlık ve İskan Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede, 13) 13/12/1983 tarihli ve 190 sayılı Genel Kadro ve Usulü Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede, 14) 8/6/1984 tarihli ve 217 sayılı Devlet Personel Başkanlığı Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede,Esas Sayısı : 2011/79 Karar Sayısı : 2013/69 3 15) 27/6/1989 tarihli ve 375 sayılı 657 Sayılı Devlet Memurları Kanunu, 926 Sayılı Türk Silahlı Kuvvetleri Personel Kanunu, 2802 Sayılı Hakimler ve Savcılar Kanunu, 2914 Sayılı Yükseköğretim Personel Kanunu, 5434 Sayılı T.C. Emekli Sandığı Kanunu ile Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması, Devlet Memurları ve Diğer Kamu Görevlilerine Memuriyet Taban Aylığı ve Kıdem Aylığı ile Ek Tazminat Ödenmesi Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede, 16) 7/8/1991 tarihli ve 441 sayılı Tarım ve Köyişleri Bakanlığının Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede, 17) 2/7/1993 tarihli ve 485 sayılı Gümrük Müsteşarlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede, 18) 19/6/1994 tarihli ve 540 sayılı Devlet Planlama Teşkilatı Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede, 19) 25/3/1997 tarihli ve 571 sayılı Özürlüler İdaresi Başkanlığı Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede, 20) Diğer kanun ve kanun hükmünde kararnamelerin görev, yetki, merkez, taşra ve yurt dışında teşkilatlanma esasları, kadrolar, bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşların bağlılık ve ilgilerine ilişkin hükümlerinde, b) Kamu kurum ve kuruluşlarında istihdam edilen memurlar, işçiler, sözleşmeli personel ile diğer kamu görevlilerinin atanma, nakil, görevlendirilme, seçilme, terfi, yükselme, görevden alınma ve emekliye sevk edilme usul ve esaslarına ilişkin olarak; 1) 657 sayılı Devlet Memurları Kanununda, 2) 27/7/1967 tarihli ve 926 sayılı Türk Silâhlı Kuvvetleri Personel Kanununda, 3) 23/4/1981 tarihli ve 2451 sayılı Bakanlıklar ve Bağlı Kuruluşlarda Atama Usulüne İlişkin Kanunda, 4) 23/6/1981 tarihli ve 2477 sayılı 23/4/1981 Tarih ve 2451 Sayılı Kanunun Kapsamı Dışında Kalan Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Atama Usulüne İlişkin Kanunda, 5) 11/10/1983 tarihli ve 2914 sayılı Yükseköğretim Personel Kanununda, 6) 22/1/1990 tarihli ve 399 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Personel Rejiminin Düzenlenmesi ve 233 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin Bazı Maddelerinin Yürürlükten Kaldırılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararnamede, 7) Diğer kanun ve kanun hükmünde kararnamelerin memurlar, işçiler, sözleşmeli personel ile diğer kamu görevlilerinin atanma, nakil, görevlendirilme, seçilme, terfi, yükselme, görevden alınma ve emekliye sevk edilme usul ve esaslarına ilişkin hükümlerinde, yapılacak değişiklik ve yeni düzenlemeleri kapsar.Esas Sayısı : 2011/79 Karar Sayısı : 2013/69 4 Yukarıda yer alan Kanun maddesinden; Kanunun amacının, kamu hizmetlerinin düzenli, süratli, etkin, verimli ve ekonomik bir şekilde yürütülmesini sağlamak üzere, kamu hizmetlerinin mevcut, birleştirilecek veya yeni kurulacak bakanlıklar arasındaki dağılımının yeniden belirlenerek, Kanunda sayılan konularda düzenlemelerde bulunmak üzere Bakanlar Kuruluna KHK çıkarma yetkisi vermek; kapsamının ise, kamu hizmetlerinin söz konusu bakanlıklar arasındaki dağılımının yeniden belirlenmesine ilişkin olarak maddenin ikinci fıkrasının (a) bendinde toplam 19 alt bent halinde sayılan çeşitli kanun ve kanun hükmünde kararname ile belirtilen bu kanun ve kanun hükmünde kararnamelerle ilgisi bulunan diğer kanun ve kanun hükmünde olduğu anlaşılmaktadır. Bilindiği üzere, Kanunların lâfzî yorumunda fıkra, bent ve alt bent silsilesi büyük önem arz etmektedir. Bir bendin ilgili olduğu fıkra ile birlikte, bir alt bendin ise ilgili olduğu bent ve fıkra ile birlikte okunması lazım gelmektedir. 6223 sayılı Kanunun 1inci maddesinin birinci fıkrasının bahsedilen şekilde ele alınması halinde Kanunun amacı net bir biçimde ortaya çıkmaktadır. Buna göre:   Bu Kanunun amacı, kamu hizmetlerinin düzenli, süratli, etkin, verimli ve ekonomik bir şekilde yürütülmesini sağlamak üzere; kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağılımının yeniden belirlenerek;   mevcut bakanlıkların birleştirilmesine veya kaldırılmasına, yeni bakanlıklar kurulmasına, anılan bakanlıkların bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşlarıyla hiyerarşik ilişkilerine,   mevcut bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşların bağlılık ve ilgilerinin yeniden belirlenmesine veya bunların mevcut, birleştirilen veya yeni kurulan bakanlıklar bünyesinde hizmet birimi olarak yeniden düzenlenmesine   mevcut bakanlıklar ile birleştirilen veya yeni kurulan bakanlıkların görev, yetki, teşkilat ve kadrolarının düzenlenmesine, taşrada ve yurt dışında teşkilatlanma esaslarına,   kamu kurum ve kuruluşlarında istihdam edilen memurlar, işçiler, sözleşmeli personel ile diğer kamu görevlilerinin çalışmalarında etkinliği artırmak üzere, bunların atanma, nakil, görevlendirilme, seçilme, terfi, yükselme, görevden alınma ve emekliye sevk edilme usul ve esaslarına ilişkin konularda düzenlemelerde bulunmak üzere Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi vermektir. Açıkça görülmektedir ki, 6223 sayılı Kanunun amacı; mevcut bakanlıkların birleştirilmesi, kaldırılması ve yeni bakanlıklar kurulması sonucunda oluşan yeni yapı içerisinde bir kamu hizmetinin bakanlıklar arasında nasıl dağıtılacağına yöneliktir. Bu bağlamda, mevcut herhangi bir Bakanlık kaldırılmıyorsa, başka bir bakanlıkla birleştirilmiyorsa veya hâlihazırda yürütmekte olduğu kamu hizmetlerini kısmen de olsa başka bir bakanlığa devretmiyor ya da daha önce bir başka bakanlığın yetki alanında bulunan hizmetleri devralmıyorsa, düzenleme yapılmak istenen sözkonusu bakanlığın 6223 sayılı yetki kanunu kapsamında olduğundan söz etmek de mümkün olmayacaktır.Esas Sayısı : 2011/79 Karar Sayısı : 2013/69 5 ii  646 Sayılı KHK'nın 6223 Sayılı Kanun Karşısındaki Durumu 646 Sayılı KHK ile ne yeni bir bakanlık kurulmamakta ya da kaldırılmakta ne de mevcut bir bakanlık başka bir bakanlıkla birleştirilmektedir. Diğer taraftan 646 Sayılı KHK ile mevcut bir bakanlığın bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşların bağlılık ve ilgilerinin yeniden belirlenmesine veya bunların mevcut, birleştirilen veya yeni kurulan bakanlıklar bünyesinde hizmet birimi olarak yeniden düzenlenmesine ilişkin bir düzenleme yapmamaktadır. Kararname ile Maliye Bakanlığının merkez teşkilatı içinde Danışma ve Denetim birimleri arasında yer alan Maliye Teftiş Kurulu ve Hesap Uzmanları Kurulu kaldırılarak yerine Vergi Denetim Kurulu kurulmaktadır. 6223 sayılı Kanunun 1inci maddesinin birinci fıkrasının bahsedilen şekilde ele alınması halinde açıkça görülmektedir ki 6223 sayılı Kanunun amacı; mevcut bakanlıkların birleştirilmesi, kaldırılması ve yeni bakanlıklar kurulması sonucunda oluşan yeni yapı içerisinde bir kamu hizmetinin bakanlıklar arasında nasıl dağıtılacağına yöneliktir. Maliye Bakanlığının hâlihazırda yürütmekte olduğu bir kamu hizmeti aynı Bakanlık içerisinde kalıyorsa, bu hizmetin görülmesine ilişkin yapılacak Bakanlık içi düzenlemeler mezkur Kanunun hem lafzını hem de maksadını aşmaktadır. Diğer taraftan 6223 sayılı Yasanın 1 inci maddesinin ikinci fıkrasının a ve b bentlerinde ise kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağılımının yeniden belirlenmesine ilişkin olarak bu Kanuna göre çıkarılacak kanun hükmünde kararnameler sayılmıştır. Maddenin ikinci fıkrasının (a) alt bendinde 20 alt bent bulunmaktadır. İlk 19 alt bentte hangi birimlerle ilgili kararnameler çıkarılacağı tek tek sayıldıktan sonra 20. alt bendinde ise Diğer kanun ve kanun hükmünde kararnamelerin görev, yetki, merkez, taşra ve yurt dışında teşkilatlanma esasları, kadrolar, bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşların bağlılık ve ilgilerine ilişkin hükümlerinde diyerek kapsamı ve içeriği belli olmayan bir düzenleme yer almaktadır. Kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağılımının yeniden belirlenmesine ilişkin olarak 6223 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin ikinci fıkrasının a bendinin 19 alt bendinde Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname sayılmamıştır. Çünkü Maliye Bakanlığının teftiş ve vergi denetimi anlamında diğer bakanlıklarla arasında herhangi yeni bir görev dağılımı söz konusu değildir. Bunun farkında olan Kanun koyucu böyle bir hususu zaten anılan Kanuna eklememiştir. Ancak Bakanlar Kurulu kendisine 6223 sayılı yetki Kanunu ile bir yetki verilmemesine rağmen 646 sayılı KHK ile Maliye Bakanlığının hâlihazırda yürütmekte olduğu bir kamu hizmetine ilişkin (vergi denetimi ve vergi incelemesine ilişkin olarak) 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve diğer bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde düzenleme yapmıştır. 646 sayılı KHK'nın girişinde, KHK'nın 6223 sayılı Yetki Kanunun verdiği yetkiye dayandırıldığı belirtilmiş olmakla birlikte, Yetki Kanununun hangi maddesinin bu yetkiyi verdiği açıkça belirtilmemiştir. Nitekim mezkur Kanunda yer alan hiçbir madde Maliye Bakanlığında hizmet birimi olarak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının kurulmasına yetki vermemektedir. Yetki Kanunu ile yapılabilecek düzenlemelerin sınırının; mevcut bakanlıkların birleştirilmesi, kaldırılması veya yeni bakanlıklar kurulması ve bunların bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşları arasındaki hiyerarşik ilişkinin yeniden belirlenmesi; mevcut, birleştirilen veya yeni kurulacak bakanlıkların görev ve yetkileri ile taşra ve yurtdışı teşkilatlarının düzenlenmesi olduğu izahtan varestedir. Hal böyle iken diğer bakanlıkların görev ve yetki sahasına girmeyen, dolayısıyla da bakanlıklar arasındaki görev ve yetki dağılımına da söz konusu edilmeyen vergi denetimi ve inceleme hizmetinin yeniden yapılandırılmasına ilişkin bir düzenlemenin 6223Esas Sayısı : 2011/79 Karar Sayısı : 2013/69 6 sayılı Kanuna dayandırılması hukuken olanaksızdır. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının kurulması amacıyla çıkartılan 646 sayılı KHK'nın hukuki dayanaktan yoksun olduğu, olaya ister 6223 sayılı Yetki Kanununun lâfzî yorumuyla bakılsın isterse amaçsal yorumuyla bakılsın, hiçbir tereddüde yer vermeyecek derecede açıktır. Anayasanın başlangıç hükmünde Millet iradesinin mutlak üstünlüğü, egemenliğin kayıtsız şartsız Türk Milletine ait olduğu ve bunu millet adına kullanmaya yetkili kılınan hiçbir kişi ve kuruluşun, bu Anayasada gösterilen hürriyetçi demokrasi ve bunun icaplarıyla belirlenmiş hukuk düzeni dışına çıkamayacağı, Kuvvetler ayrımının, Devlet organları arasında üstünlük sıralaması anlamına gelmeyip, belli Devlet yetki ve görevlerinin kullanılmasından ibaret ve bununla sınırlı medenî bir işbölümü ve işbirliği olduğu ve üstünlüğün ancak Anayasa ve kanunlarda bulunduğu belirtilmektedir. Diğer taraftan Anayasanın 87 nci maddesinde Türkiye Büyük Millet Meclisinin görev ve yetkileri arasında, kanun koymak, değiştirmek ve kaldırmak; Bakanlar Kurulunu ve bakanları denetlemek; Bakanlar Kuruluna belli konularda kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi vermek sayılmıştır. Yine Anayasanın 91 inci maddesinde Türkiye Büyük Millet Meclisinin, Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verebileceği, ancak sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak üzere, Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile dördüncü bölümünde yer alan siyasî haklar ve ödevlerin kanun hükmünde kararnamelerle düzenlenemeyeceği hüküm altına alınmış, anılan maddede yetki kanununun, çıkarılacak kanun hükmünde kararnamenin, amacını, kapsamını, ilkelerini, kullanma süresini ve süresi içinde birden fazla kararname çıkarılıp çıkarılamayacağını göstereceği hükmüne da yer verilmiştir. 646 sayılı KHK'nin dava konusu maddeleriyle Maliye Bakanlığında yapılan değişikliklere bu açıdan bakıldığında, yapılan düzenlemelerin 6223 sayılı Yetki Kanunuyla Bakanlar Kuruluna verilmiş yetkinin tamamen dışında kaldığı görülmektedir. Zira KHK'nın dava konusu maddeleri incelendiğinde düzenlemelerin Maliye Bakanlığının mevcut organizasyonu içinde zaten var olan Kurul ve birimlerin birleştirilmesi, Maliye Müfettişliği ve Hesap Uzmanlığı gibi kariyer unvanların ortadan kaldırılarak Bakanlık denetim elemanlarının, taşrada görev yapan vergi denetmenlerinin, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde görev yapan gelirler kontrolörleri ile tek bir unvan altında birleştirilerek tek birime bağlanmasından ibaret olduğu anlaşılmaktadır. Burada Maliye Bakanlığı ne kapatılmakta, ne başka bir bakanlıkla birleştirilmekte ve ne de başka bir bakanlığın uhdesinde bulunan yeni bir fonksiyonu devralmaktadır. Bakanlığın teşkilat yasasında yapılacak her türlü değişiklik yetkisi, yasama meclisinde olmasına rağmen 646 sayılı KHK'nın dava konusu maddeleri ile bu yetki hukuka aykırı olarak Bakanlar Kurulunca kullanılmaktadır. Yukarıda da belirtildiği üzere, 646 sayılı KHK'nın giriş bölümünde, anılan KHK'nın 6223 sayılı Yetki Kanunun verdiği yetkiye dayandırıldığı belirtilmiş olmakla birlikte, Yetki Kanununun hangi maddesinin bu yetkiyi verdiği açıkça belirtilmemiştir. Nitekim mezkur Kanunda yer alan hiçbir madde Maliye Bakanlığında hizmet birimi olarak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının kurulmasına Bakanlar Kuruluna böyle bir yetki vermemektedir. Bir an için, hatalı olarak, torba madde olarak da adlandırılan 1inci maddenin ikinci fıkrasının (a) bendinin 20'nci alt bendinde böyle bir yetkinin varlığından söz edilebileceği varsayılsa dahi, Kanun maddesinin dikkatle incelenmesi halinde böyle bir yorumun son derece yanlış olduğu ortaya çıkmaktadır. Söz Konusu alt bent, bağlı olduğu bent ve fıkra ile birlikte değerlendirildiğinde şöyle bir sonuç çıkmaktadır:Esas Sayısı : 2011/79 Karar Sayısı : 2013/69 7 Bu Kanuna göre çıkarılacak kanun hükmünde kararnameler; 1 inci maddenin ikinci fıkrasının a bendinin 1 ila 19 uncu alt bentlerinde sayılan kanun ve kanun hükmünde kararnamelerin düzenlediği alanlardaki kamu hizmetlerini yürütmekle görevli bulunan bakanlıklarda, bakanlıklar arasındaki hizmet dağılımının yeniden belirlenmesine ilişkin olarak; diğer kanun ve kanun hükmünde kararnamelerin görev, yetki, merkez, taşra ve yurt dışında teşkilatlanma esasları, kadrolar, bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşların bağlılık ve ilgilerine ilişkin hükümlerinde, yapılacak değişiklik ve yeni düzenlemeleri kapsar. Son derece açıktır ki Yetki Kanununun 1 inci maddesinin ikinci fıkrasının a bendinin 1 ila 19 uncu alt bentlerinde, Maliye Bakanlığının hizmet vermekte olduğu alanla ilgili herhangi bir kanun veya kanun hükmünde kararname sayılmamaktadır. 646 sayılı KHK ile başta 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname olmak üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunda yapılan değişiklikler 6223 sayılı Yetki Kanununun tamamen dışında kalmaktadır. Dolayısıyla, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının Kurulması, Yetki Kanununa dayandırılabilecek bir düzenleme değildir. Zira yukarıda da belirtildiği gibi, Maliye Bakanlığını ilgilendiren kamu hizmeti (vergi denetimi ve vergi incelemesi) yine Maliye Bakanlığı tarafından yerine getirilmekte, bu hususta mevcut veya yeni kurulan diğer bakanlıklar arasında herhangi bir görev dağılımı söz konusu olmamaktadır. 6223 sayılı Kanunun 1/2 a 20 maddesinde yer alan diğer kanun ve kanun hükmünde kararnamelerin ifadesinin, bağlı olduğu bent ve fıkradan bağımsız olarak, son derece geniş biçimde yorumlanması demek; bu maddeye dayanarak tüm devlet teşkilatının yeniden düzenlenebilmesi anlamına gelir. TBMM'nin Bakanlar Kuruluna, Anayasa Mahkemesinin içtihatlarına aykırı biçimde ve yürütme erkini aşan ölçüde böylesine geniş bir yetki vermeyi arzulamadığı aşikârdır. Öte yandan, mahiyeti itibariyle zaten istisnai ve sınırlı olan yasama yetkisinin devri hususunda, geniş yorumdan ziyade dar yorumun tercih edilmesi anayasal açıdan tercihe şayan bir hareket tarzı olacaktır. 646 sayılı KHK'nın dava konusu maddelerinin 6223 sayılı Yetki Kanununun kapsamı dışında olduğu yönündeki iddiamızın doğru olduğunu Yetki Kanunun gerekçesine bakarak da teyit etmek mümkündür. 6223 sayılı Yetki Kanununun 1inci maddesinin gerekçesinde, amaç ve kapsamın; kamu hizmetlerinin düzenli, hızlı ve etkin bir şekilde yürütülmesini sağlamak üzere, kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağılımının yeniden belirlenmesi ve kamu kurum ve kuruluşlarında istihdam edilen memurlar, işçiler, sözleşmeli personel ile diğer kamu görevlilerinin çalışmalarında etkinliği artırmak üzere, bunların atanma, nakil, görevlendirilme, seçilme, terfi, yükselme, görevden alınma ve emekliye sevk edilme usûl ve esaslarına ilişkin konularda düzenlemelerde bulunmak üzere Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verilmesi olduğu belirtilmiştir. TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunun 04/04/2011 tarih, 1/1017 Esas No.lu ve 36 Karar No.lu Raporunda aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir: Tasarı ve gerekçesi incelendiğinde; kamu hizmetlerinde düzenlilik, etkililik ve verimlilik sağlanması ve kamu görevlilerinin çalışmalarında etkinliğin artırılması amacıyla mevcut bakanlıkların birleştirilmesine, kaldırılmasına veya yeni bakanlıklar kurulmasına ve bunların bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşları arasındaki hiyerarşik ilişkinin yeniden belirlenmesine; mevcut, birleştirilen veya yeni kurulacak bakanlıkların görev ve yetkileri ileEsas Sayısı : 2011/79 Karar Sayısı : 2013/69 8 taşra ve yurtdışı teşkilatlarının düzenlenmesine ve bakanlıklarda ve bakanlıkların bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarında istihdam edilen memur, işçi ve sözleşmeli personelin atanma, nakil, görevlendirilme, seçilme, yükselme, görevden alınma ve emekliye sevk edilme usul ve esaslarının belirlenmesine ihtiyaç duyulduğu, bu konularla ilgili olarak 6 ay süreyle ve bu süre içerisinde birden fazla kararname çıkarılabilecek şekilde Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisinin verilmesinin ve bu yetki kullanılırken Bakanlar Kurulu tarafından uyulacak ilkelerin belirlenmesinin öngörüldüğü anlaşılmaktadır. Öte yandan, Komisyonda yapılan görüşmelerde, Hükümet adına yapılan tamamlayıcı açıklamalarda; Tasarının amaç ve kapsam başlıklı 1 inci maddesi ile ilkeler ve yetki süresi başlıklı 2 nci maddesinde yetki sınırlarının açıkça çizildiği, Hükümetin temel olarak mevcut bakanlıkların birleştirilmesi, kaldırılması ve yeni bakanlıkların kurulmasını teminen kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisine ihtiyaç duyduğu; ancak bakanlıkların teşkilat yapısında gerçekleştirilecek değişikliklerin doğal olarak bakanlıkların personelini de ilgilendireceği, bu nedenle personele ilişkin hükümlerin de yetki kapsamına dahil edildiği belirtilmiştir. Yetki Kanunu ile yapılabilecek düzenlemelerin sınırının; mevcut bakanlıkların birleştirilmesi, kaldırılması veya yeni bakanlıklar kurulması ve bunların bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşları arasındaki hiyerarşik ilişkinin yeniden belirlenmesi; Kanunun 1 inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinin 1 ila 19 uncu alt bentlerinde sayılan mevzuatın düzenlediği alanlardaki kamu hizmetleriyle ilgili olarak, mevcut, birleştirilen veya yeni kurulacak bakanlıkların görev ve yetkileri ile taşra ve yurtdışı teşkilatlarının düzenlenmesi olduğu izahtan varestedir. Hal böyle iken, diğer bakanlıkların görev ve yetki sahasına girmeyen, dolayısıyla da bakanlıklar arasındaki görev ve yetki dağılımına söz konusu edilmeyen vergi denetimi ve vergi incelemesi hizmetinin yeniden yapılandırılmasına ilişkin bir düzenlemenin 6223 sayılı Yetki Kanununa dayandırılması hukuken olanaksızdır. Dolayısıyla, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının kurulması amacıyla çıkartılan 646 sayılı KHK'nın dava konusu maddelerinin anayasal dayanaktan yoksun olduğu ve iptal edilmesi gerektiği, hiçbir tereddüde mahal vermeyecek şekilde açıktır. Görüldüğü üzere 6223 sayılı Yetki Kanunu dayanak gösterilerek çıkarılan 646 sayılı KHK anayasanın başlangıç, 87 nci ve 91 inci maddelerindeki şartları taşımadığından Anayasanın anılan maddelerine aykırıdır. D  646 Sayılı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının Kurulması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname'nin 1inci Maddesinin Anayasaya Aykırılığı Yukarıda 646 sayılı KHK'nin bütünüyle 6223 sayılı Yetki Kanununa dayanmadığı ve bu nedenle Anayasanın başlangıç, 87 nci ve 91 inci maddelerine aykırı olduğu detaylı şekilde açıklanmıştır. Hal böyle olmakla birlikte, 646 sayılı KHK'nin maddeleri itibariyle de Anayasa aykırılığının irdelenmesi gerekmektedir. Bu çerçevede anılan KHK'nin maddeler itibariyle Anayasaya aykırılık açısından değerlendirilmesine aşağıda yer verilmiştir. 06.04.2011 tarih ve 6223 sayılı Kamu Hizmetlerinin Düzenli, Etkin Ve Verimli Bir Şekilde Yürütülmesini Sağlamak Üzere Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Teşkilat, Görev Ve Yetkileri İle Kamu Görevlilerine İlişkin Konularda Yetki Kanunu'na (6223 sayılı Yetki Kanunu)Esas Sayısı : 2011/79 Karar Sayısı : 2013/69 9 dayanılarak çıkarılan 10/07/2011 tarihli ve 27990 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 646 sayılı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının Kurulması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname'nin (646 sayılı KHK) 1 inci maddesi ile 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'de değişiklik yapılarak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı kurulmuştur. Anılan maddenin Anayasaya aykırılık durumu farklı gerekçelerle aşağıda belirtilmiştir. a) 646 sayılı KHK'nin dayanağını teşkil eden 6223 sayılı Yetki Kanunu ile 178 sayılı KHK'da değişiklik yapılmasına yetki verilmediğinden 646 sayılı KHK'nın 1 inci maddesi Anayasanın 87 nci ve 91inci maddelerine aykırıdır. 6223 sayılı Yetki Kanunu'nun 1/a 3'üncü maddesinde, bu Kanunun amacının kamu hizmetlerinin düzenli, süratli, etkin, verimli ve ekonomik bir şekilde yürütülmesini sağlamak üzere kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağılımının yeniden belirlenerek mevcut bakanlıklar ile birleştirilen veya yeni kurulan bakanlıkların görev, yetki, teşkilat ve kadrolarının düzenlenmesine, taşrada ve yurt dışında teşkilatlanma esaslarına ilişkin konularda düzenlemelerde bulunmak üzere Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi vermek olduğu hükümlerine yer verilmiştir. 6223 sayılı Yetki Kanunun 1inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde, bu Kanuna göre çıkarılacak KHK'ların, 19 farklı Kanun ve KHK'da kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağılımının yeniden belirlenmesine ilişkin olarak yapılacak değişiklik ve düzenlemeleri kapsadığı ifade edilmiştir. Anılan maddenin ikinci fıkrasının (a) bendinin (20) numaralı alt bendine göre bu Kanuna göre çıkarılacak KHK'lar, Diğer kanun ve kanun hükmünde kararnamelerin görev, yetki, merkez, taşra ve yurt dışında teşkilatlanma esasları, kadrolar, bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşların bağlılık ve ilgilerine ilişkin hükümlerindeKamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağılımının yeniden belirlenmesine ilişkin olarak yapılacak değişiklikleri ve yeni düzenlemeleri kapsayabilecektir. 6223 sayılı Yetki Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemelerinden, bu Yetki Kanunu ile 178 sayılı KHK'da değişiklik yapılmasına ilişkin olarak Bakanlar Kuruluna doğrudan bir yetki verilmediği gibi, anılan maddede tadadi olarak sayılan Kanun ve KHK'lar dışındaki Kanun ile KHK'larda da ancak kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağılımının yeniden belirlenmesine ilişkin olarak değişiklik yapılabileceği anlaşılmaktadır. 646 sayılı KHK ile ise, 178 sayılı KHK'nın birden fazla maddesinde (2, 6, 13, 19, 20, 21, 33/B, 42, 43üncü maddelerinde değişiklik yapılmış, Ek Madde 29, Ek Madde 30, Ek Madde 31, Ek Madde 32, Geçici Madde 11, Geçici Madde 12, Geçici Madde 13 ihdas edilmiş ve KHK'nın eki (1) sayılı Cetvelde de değişiklik yapılmıştır.) değişiklik yapılmış, Maliye Bakanına doğrudan bağlı olarak görev yapan Teftiş Kurulu Başkanlığı ile Hesap Uzmanları Kurulu Başkanlığı kaldırılarak bunların yerine esas olarak vergi incelemesi ile görevli ve yetkili olan Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı kurulmuştur. 178 sayılı KHK'da değişiklik yaparak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının kurulmasına ve buna bağlı olarak farklı kanunlarda yapılan değişikliklere ilişkin hükümler taşıyan 646 sayılı KHK, Anayasanın 87 nci ve 91 inci maddelerine aykırıdır. Zira Anayasanın 87 nci maddesindeEsas Sayısı : 2011/79 Karar Sayısı : 2013/69 10 TBMM'nin görev ve yetkileri açıkça sayılmış, 91 inci maddesinde de Türkiye Büyük Millet Meclisi'nin, Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verebileceği; yetki kanununun, çıkarılacak kanun hükmünde kararnamenin, amacını, kapsamını, ilkelerini, kullanma süresini ve süresi içinde birden fazla kararname çıkarılıp çıkarılamayacağını göstereceği hükümlerine yer verilmiştir. Buna göre 178 sayılı KHK'da değişiklik yapılmasına doğrudan veya dolaylı olarak yetki vermeyen 6223 sayılı Kanun'a dayanılarak çıkarılan 646 sayılı KHK'nın 1inci maddesi Anayasanın 87 nci ve 91inci maddelerine aykırıdır. b)178 sayılı KHK'da Maliye Bakanlığı'nın teşkilat yapısında değişiklik yapan 646 sayılı KHK'nın 1 inci maddesi, 6223 sayılı Yetki Kanunu'nun 2/a 20nci maddesi Bakanlar Kurulu'na, diğer kanun ve kanun hükmünde kararnamelerin teşkilat yapılarına ilişkin hükümlerinde değişiklik yapma yetkisi vermediğinden Anayasanın 91 inci maddesine aykırıdır. 6223 sayılı Yetki Kanunu'nun 1/a 3üncü maddesinde, mevcut bakanlıklar ile birleştirilen veya yeni kurulan bakanlıkların görev, yetki, teşkilat ve kadrolarının düzenlenmesine, taşrada ve yurt dışında teşkilatlanma esaslarına mevcut bakanlıklar ile birleştirilen veya yeni kurulan bakanlıkların görev, yetki, teşkilat ve kadrolarının düzenlenmesine, taşrada ve yurt dışında teşkilatlanma esaslarına ilişkin konularda düzenlemelerde bulunmak üzere Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi vermesine karşın; anılan Kanun 2/a 20nci maddesinde, bu Kanuna göre çıkarılacak kanun hükmünde kararnamelerin kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağılımının yeniden belirlenmesine ilişkin olarak diğer kanun ve kanun hükmünde kararnamelerin görev, yetki, merkez, taşra ve yurt dışında teşkilatlanma esasları, kadrolar, bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşların bağlılık ve ilgilerine ilişkin hükümlerinde yapılacak değişiklik ve yeni düzenlemeleri kapsadığı hükümlerine yer verilmiştir. 6223 sayılı Yetki Kanunu'nun 2/a 20nci maddesindeki düzenlemelerden anılan maddenin 1 ila 19uncu alt bentlerinde tadadi olarak sayılan kanun ve kanun hükmünde kararnamelerden farklı olarak kamu hizmetlerinin bakanlıklar arasındaki dağılımının yeniden belirlenmesine ilişkin olarak diğer kanun ve kanun hükmünde kararnamelerin görev, yetki, merkez, taşra ve yurt dışında teşkilatlanma esasları, kadrolar, bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşların bağlılık ve ilgilerine ilişkin hükümlerinde yapılacak değişiklik ve yeni düzenlemeler yapmak ile sınırlamış, teşkilat yapılarına ilişkin düzenleme yapma yetkisini kapsam dışında bırakmıştır. Anayasanın 91 inci maddesinde Türkiye Büyük Millet Meclisi'nin, Bakanlar Kuruluna kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verebileceği; yetki kanununun, çıkarılacak kanun hükmünde kararnamenin, amacını, kapsamını, ilkelerini, kullanma süresini ve süresi içinde birden fazla kararname çıkarılıp çıkarılamayacağını göstereceği hükümlerine yer verilmiştir. Bu noktadan hareketle, Maliye Bakanlığının teşkilat yapısını düzenleyen 178 sayılı KHK'nın çeşitli maddelerinde değişiklik yaparak Teftiş Kurulu ve Hesap Uzmanları Kurulu Başkanlıklarını kaldırarak bunların yerine Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının kurulmasına ilişkin hükümler içeren 646 sayılı KHK'nın 1 inci maddesi yukarıda belirtilen gerekçelerle 6223 sayılı Yetki Kanununa ve Anayasanın 91inci maddesine aykırıdır. c) Ayrı hukuksal durumlarda bulunan Maliye Müfettişi, Hesap Uzmanı ile Gelirler Kontrolörleri ve Vergi Denetmenlerinin tek bir unvan altında Vergi Müfettişi olarakEsas Sayısı : 2011/79 Karar Sayısı : 2013/69 11 belirlenmesine ilişkin hükümler içeren 646 sayılı KHK'nın 1 inci maddesi Anayasanın 10 uncu maddesine aykırıdır. 646 sayılı KHK ile yapılan değişiklik öncesindeki teşkilat yapısı içerisinde Maliye Bakanına doğrudan bağlı olarak görev yapan Maliye Müfettişleri ve Hesap Uzmanlarının Gelir İdaresi Başkanına bağlı olarak görev yapan Gelirler Kontrolörleri ile taşrada Vergi Dairesi Başkanlarına bağlı olarak görev yapan Vergi Denetmenlerinin Vergi Müfettişliği unvanı altında birleştirilmesi Anayasanın 10 uncu maddesinde ifade edilen eşitlik ilkesine aykırıdır. Yetiştirici ve kariyer meslek kazandırıcı bir okul olarak kabul edilen, kamuya ve özel sektöre üst düzey yönetici ve devlet adamı yetiştiren ve bu özellikleri dolayısıyla meslek tercihinde her zaman ön sıralarda yer alan, 4 oturumda yapılan ve toplam 2 gün süren klasik usuldeki giriş sınavlarına olan başvuruları yüksek puanlarla sonuçlanan, her yıl ortalama en fazla 10 20 kişinin sınavlarını kazanabildi