Esas Sayısı : 2016/21 Karar Sayısı : 2016/199 1  1) 6661 sayılı Askerlik Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 3. Maddesiyle Değiştirilen 210 Sayılı Değerli Kağıtlar Kanununa Bağlı Değerli Kağıtlar Tablosunun 6 Numaralı Sırasının (c) Bendinin Anayasaya Aykırılığı 1.6661 sayılı Kanunun 12. maddesiyle değiştirilen 5490 sayılı Kanunun 41. maddesinin (11) numaralı fıkrasında, doğum bildiriminin kanuni süresi içinde yapılması halinde düzenlenecek kimlik kartlarından değerli kağıt bedeli alınmayacağı kurallaştırılmıştır. 210 sayılı Değerli Kağıtlar Kanununa ekli Değerli Kağıtlar Tablosunun 6. Sırasındaki Nüfus Cüzdanları 8 ibaresi ise 6661 sayılı Kanunun 3. maddesiyle (a), (b) ve (c) şeklinde bentlere ayrılarak (a) bendinde, Kanuni bildirim süresi dışında doğum nedeniyle düzenlenen Türkiye Cumhuriyeti kimlik kartı için 15 TL; (b) bendinde, değiştirme nedeniyle düzenlenen Türkiye Cumhuriyeti kimlik kartı için 15 TL değerli kağıt bedeli alınması öngörülürken; (c) bendinde, kayıp nedeniyle düzenlenen Türkiye Cumhuriyeti kimlik kartı için 30 TL değerli kağıt bedeli alınması öngörülmüştür. Böylece, nüfus cüzdanı/kimlik kartı için alınacak değerli kağıt bedeli bir yandan 8 TLden 15 TLye çıkarılırken; diğer yandan Kanuni bildirim süresi dışında doğum ile değiştirme nedenleri için 15 TL olarak belirlenen değerli kağıt bedelinin, kaybetme halinde 30 TL olması kararlaştırılarak, kaybetme halinde alınacak kimlik kartı için fazladan 15 TL parasal ceza öngörülmüştür. 2.Doğumu kanuni süresi içinde bildirmeme ile kötü kullanım veya kullanımda gerekli özeni göstermeme nedeniyle kimlik kartının yırtılmasına, yıpranmasına veya pörsümesine yol açma gibi durumlarda kişiye izafe edilebilecek bir kusurdan söz edilebilirken, özellikle büyük şehirlerde yoğunlaşan erkeklerde ceplerden cüzdanla birlikte, hanımlarda koldaki çantayla birlikte içindeki kimlik kartlarının da çalınması, kimlik kartlarının konutlardan çalınması, kişiden zorla alınması veya daha hafifinden kimlik kartının çantadan veya cüzdandan düşürülmesi ya da herhangi bir yerde unutularak kaybedilmesi durumlarında kimlik kartını kaybeden kişiye izafe edilebilecek bir kusur ve dolayısıyla sorumluluktan söz edilemez. 3.Anayasanın 2. maddesinde hukuk devleti ilkesine, 38. maddesinin yedinci fıkrasında ise ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesine yer verilmiştir. Hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde yasa koyucunun da uyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir. 4.Adalet ve hakkaniyet ilkelerine dayanan hukuk devletinde, Kusursuz suç ve ceza olmaz ilkesi ile Adalet ve kanun önünde eşitlik ilkesi, ceza hukukunun temel ilkeleri arasında yer almaktadır. Kusursuz suç ve ceza olmaz ilkesi, ceza hukukunda iradesiz suç ve ceza olmayacağı ve bunun istisnasının bulunmayacağı anlamına gelmekte ve bu ilkeden kusursuz kişiye ceza verilemeyeceği, cezanın kusurun oranını geçemeyeceği, fail değil fiil cezalandırılacağından kimsenin başkasının kusurundan dolayı cezalandırılamayacağı sonuçları çıkmaktadır. Adalet ve kanun önünde eşitlik ilkesi ise cezanın suç olarak öngörülen fiile uygun ve fiil ile orantılı olması ve ayrımcılık yapılmaması demektir. 5.Doğumu yasal süresi içinde bildirmeme veya kimlik kartını kötü kullanımdan yenileme gibi kişiye izafe edilebilecek kusurların bulunduğu hallerde 15 TL değerli kağıt bedeli alınması öngörülürken; kişinin iradesi dışında kimlik kartının şu ya da bu şekilde çalınması,Esas Sayısı : 2016/21 Karar Sayısı : 2016/199 2 iradesi dışında düşürülmesi veya unutulması nedenleriyle kaybedilmesi halinde 15 TLsi ceza olmak üzere 30 TL değerli kağıt bedeli alınması, yasa koyucunun iradeye ve dolaysıyla kusura dayanmayan suç ve ceza ihdas etmesi sonucunu doğurduğu; ve ayrıca kusursuzluk halinin kusurlu durumlara göre daha ağır yaptırıma tabi tutulması, ölçülülük ile adalet ve hakkaniyet ilkeleriyle bağdaşmadığı için iptali istenen düzenleme, Anayasanın 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesine aykırıdır. 6.Kişinin kimlik kartının şu ya da bu şekilde çalınmasından dolayı kaybedilmesi durumunda, suç konusu olan fiil çalma eylemidir ve faili de çalandır. Kimlik kartının çalınma, gasp vb. nedenlerle kaybedilmesi nedeniyle düzenlenecek kimlik kartı için fazladan 15 TL para cezası öngörülmesi, suçun muhatabının ve uzantısı olarak zarar göreninin cezalandırılması sonucunu doğurduğu ve dolayısıyla suçun şahsiliği ilkesiyle bağdaşmadığı için, iptali istenen düzenleme Anayasanın 38. maddesinin yedinci fıkrasındaki ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesiyle de bağdaşmamaktadır. 7.Yukarıda açıklanan gerekçelerle, 6661 sayılı Askerlik Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 3. maddesiyle değiştirilen 210 sayılı Değerli Kağıtlar Kanununa bağlı Değerli Kağıtlar Tablosunun 6 numaralı sırasının (c) bendi, Anayasanın 2. ve 38. maddelerine aykırı olduğundan iptali gerekir. 2) 6661 sayılı Askerlik Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 6. maddesiyle 3213 sayılı Maden Kanununun geçici 29. maddesine eklenen ikinci fıkranın son cümlesindeki Maliyet artışlarının karşılanmasına ilişkin usul ve esaslar ile  ifadesinin Anayasaya aykırılığı 8.6661 sayılı Kanunun 6. maddesiyle 3213 sayılı Maden Kanununun geçici 29. maddesine eklenen ikinci fıkra ile Maden Kanununun 2 nci maddesinde sayılan IV. Grup madenlerden ‘Linyit ve ‘Taşkömürü çıkaran ve özel hukuk tüzel kişilerinin ruhsat sahibi olarak işlettikleri yeraltı maden işletmelerine, 22.5.2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanununun 41, 53 ve 63 üncü maddelerinde 10.9.2014 tarihli ve 6552 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler ile Maden Kanununun ek 9 uncu maddesiyle oluşan maliyet artışlarının karşılanmasına ilişkin destek verilebileceği; verilecek desteklerin Bakanlık bütçesine konulan ödeneklerden karşılanacağı ve maliyet artışlarının karşılanmasına ilişkin usul ve esaslar ile bu usul ve esasların uygulanma süresinin Bakanlığın teklifi üzerine Bakanlar Kurulunca belirleneceği hüküm altına alınmaktadır. 9.Madde gerekçesinden, yeraltından linyit ve taşkömürü çıkarılması faaliyetini yürüten işletmelerde 4857 sayılı İş Kanununun 43. (fazla çalışma ücretinin artırılması), 53. (yıllık izin süresinin artırılması), 63. (haftalık çalışma süresinin düşürülmesi) maddeleri hükümleri ile Maden Kanununa eklenen ek 9. madde (asgari ücretin iki katı ödeme yapılması) hükümlerinden kaynaklanan maliyet artışlarının; kamu işletmeleri için, 4.2.2015 tarihli ve 6592 sayılı Kanunun 24. maddesiyle 3213 sayılı Kanuna eklenen geçici 29. madde hükümleriyle karşılandığı; yapılan düzenlemenin yeraltı kömür ve linyit işletmelerinde özel kesim işletmelerinin de destek kapsamına alınarak kamu özel ayrımının ortadan kaldırılıp eşitliğin sağlanması ve yurtiçi üretimin desteklenerek ithalatın düşürülmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır. 10. 6592 sayılı Kanunun 24. maddesiyle 3213 sayılı Kanuna eklenen geçici 29. madde ile kamu işletmeleri için 4735 sayılı Kanun kapsamında imzalanan sözleşmeler ile rödövans sözleşmelerinde meydana gelen maliyet artışlarının sözleşme tarafı işletmecilere fiyat farkı ödenmesi suretiyle karşılanması amaçlandığından, fiyat farkı ödenmesine ilişkin esas veEsas Sayısı : 2016/21 Karar Sayısı : 2016/199 3 usullerin Bakanlar Kurulunca kararlaştırılması olağandır. Çünkü rödövans sözleşmesi üretim miktarının belirli bir kısmının kamu payı olarak ayrılması esasına dayandığı, ihaleler de teknik şartnameler bağlamında yapıldığı için, fiyat farkı ödemesine esas olacak birim fiyat, asgari işçilik oranı, yeraltı işçilik oranı, aylık prim ve hizmet belgeleri üzerinden çalışan sayısı, rödövans payı, kaynak rezervi, işletmenin mali tabloları gibi değerler, sözleşme hükümleri arasında yer alabilmekte, yer almayanlar ise fiyat farkı kararnameleri ile belirlenebilmektedir. 11. Buna karşın iptali istenen, bedeli karşılanacak maliyet artışlarına ilişkin esas ve usulleri Bakanlar Kurulunca belirlenecek işletmeler, Devlet ile sözleşme ilişkisi içinde bulunmayan ve piyasaya yönelik üretimde bulunan özel işletmelerdir. Üretim teknolojisi, istihdam yapısı ve üretim miktarını piyasa şartlarına göre kendilerinin belirledikleri ve muhasebe kayıt düzenlerinin de ekonominin yaklaşık %40nın kayıtdışı olduğu Türkiye şartlarına özgü olduğu ortadadır. Dolayısıyla maliyet artışlarının, gerçekleşen üretim miktarı ve üretim maliyetleri üzerinden mi veya fiktif miktar ve değerler üzerinden mi, fiili istihdam düzeyi ya da işçilik maliyetleri üzerinden mi, fiktif düzey ve miktarlar üzerinden mi belirleneceği ile bu farklı tür belirlemelere taban oluşturacak işletmelerin asgari işçilik tutarları, yeraltı işçilik oranları, asgari veya fiili üretim miktarları, asgari veya fiili üretim maliyetleri, mali tabloları, aylık prim ve hizmet belgeleri, toplu veya bireysel iş sözleşmeleri ve daha bir çok kriterden hangilerinin esas ve usullerin belirlenmesinde esas alınacağının, kamu bütçesinden yapılacak ödemelere temel oluşturacakları gözetildiğinde yasada belirlenmiş olması gerekeceği açıktır. 12. Anayasanın 6. maddesinde kuvvetler ayrılığı ortaya konulmuş; 7. maddesinde ise Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez. denilmiştir. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında vurgulandığı üzere, yasama yetkisinin devredilmezliği ilkesi uyarınca, yürütme organına genel, sınırsız, esasları ve çerçevesi belirsiz düzenleme yetkisi verilemez. Yasayla düzenleme ilkesi, düzenlenen konudan yalnız kavram, ad ve kurum olarak söz edilmesi değil, bunların yasa metninde kurallaştırması anlamına gelmektedir. Kurallaştırma ise düzenlenen alanda temel ilkelerin konulması, esasların belirlenmesi ve çerçevenin çizilmesi koşuluyla uzmanlık ve teknik konulara ilişkin ayrıntıların düzenlenmesinin yürütme organına bırakılmasını gerektirir. 13. Linyit ve taşkömürü çıkaran özel hukuk tüzel kişilerinin ruhsat sahibi olarak işlettikleri yeraltı maden işletmelerinin maliyet artışlarının nasıl hesaplanacağı, hesaplamada üretim miktarının mı yoksa istihdam düzeyinin mi esas alınacağı ve hesaplamalara hangi maliyet unsurları ile ne tür kriterlerin temel oluşturacağı belirlenmeden kamu bütçesinden özel firmalara yapılacak harcamalarda yürütme organına genel, sınırsız, esasları ve çerçevesi belirsiz yetki verilmesi, Anayasanın 7. maddesine aykırıdır. 14. Yukarıda açıklandığı üzere 6661 sayılı Askerlik Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 6. maddesiyle 3213 sayılı Maden Kanununun geçici 29. maddesine eklenen ikinci fıkranın son cümlesindeki Maliyet artışlarının karşılanmasına ilişkin usul ve esaslar ile  ifadesi, Anayasanın 7. maddesine aykırı olduğundan iptali gerekir. 4) 6661 sayılı Askerlik Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 19. maddesiyle 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasına (ç) bendinden sonra eklenen paragrafın Anayasaya Aykırılığı a) Düzenlemenin anlam ve kapsamıEsas Sayısı : 2016/21 Karar Sayısı : 2016/199 4 15. Sayıştayın sermayesindeki kamu payı doğrudan veya dolaylı olarak % 50den az olan özel kanunlar ile kurulmuş anonim ortaklıkları ve merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idarelerin kurdukları veya doğrudan doğruya ya da dolaylı olarak ortak oldukları her çeşit idare, kuruluş, müessese, birlik, işletme ve şirketlerden kamu payı % 50nin altına düşmüş olanları, ortaklık hakları yönüyle denetleme görevine, önce 11.10.2011 günlü ve 662 sayılı KHKnin 63. maddesinin (a) bendiyle son verilmiş; düzenlemeyi Anayasa Mahkemesinin 3.4.2013 günlü ve E.2011/142, K.2013/52 sayılı kararıyla iptal etmesi sonrası bu defa 12.7.2013 tarihli ve 6495 sayılı Kanunun 73. maddesinin (cc) bendi ile son verilmiş; Anayasa Mahkemesinin bu düzenlemeyi de 4.12.2014 günlü ve E.2013/114, K.2014/184 sayılı Kararıyla iptal etmesi sonucu, 14.1.2016 tarihli ve 6661 sayılı Kanunun 19. maddesiyle 6085 sayılı Kanunun 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının bir yandan (a) bendinde yapılan değişiklikle sermayesinde doğrudan veya dolaylı olarak kamu payı olan özel kanunlar ile kurulmuş anonim ortaklıklar ile (b) bendindeki merkezi yönetim bütçesi kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idarelere bağlı veya bu idarelerin kurdukları veya doğrudan doğruya ya da dolaylı olarak ortak oldukları her çeşit idare, kuruluş, müessese, birlik, işletme ve şirketler Sayıştay denetiminin kapsamına alınırken; diğer yandan (1) numaralı fıkranın sonuna eklenen paragrafla, (a) ve (b) bentleri kapsamına giren şirketlerden doğrudan veya dolaylı olarak kamu payı %50den az olup ilgili mevzuatı uyarınca bağımsız denetime tabi olan; şirketler, bunların iştirakleri ve bağlı ortaklıklarının denetimi, ilgili mevzuatı uyarınca düzenlenen ve Sayıştaya gönderilecek olan bağımsız denetim raporları esas alınarak yapılır. Sayıştay, münhasıran kendisine sunulan bağımsız denetim raporlarını esas alarak hazırlayacağı raporu Türkiye Büyük Millet Meclisine sunar. hükmü getirilmiştir. 16. Böylece 6085 sayılı Kanunun 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) ve (b) bentlerine göre Sayıştay denetimine giren şirketlerden; doğrudan veya dolaylı olarak kamu payı %50den az olan ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 397. maddesine göre, Bakanlar Kurulunca bağımsız denetime tabi olacağı kararlaştırılan şirketler ile bunların iştirakleri ve bağlı ortaklıklarının Sayıştay tarafından denetimi, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetim kuruluşları tarafından düzenlenip Sayıştaya gönderilecek olan bağımsız denetim raporları esas alınarak yapılacak ve Sayıştay münhasıran kendisine sunulan bağımsız denetim raporunu esas alarak hazırlayacağı raporu Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM)ne sunacaktır. Buna karşın, 6085 sayılı Kanunun 4. maddesi (1) numaralı fıkrasının (a) ve (b) bentlerine göre Sayıştay denetimine giren şirketlerden; doğrudan veya dolaylı olarak kamu payı %50den az olan ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 397. maddesine göre, Bakanlar Kurulunca bağımsız denetime tabi olacağı kararlaştırılmayan şirketler ile bunların iştirakleri ve bağlı ortaklıkları ise Sayıştay tarafından ortaklık haklarıyla sınırlı olarak da değil, bütünüyle ve bütün yönleriyle denetlenecektir. 17. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından hazırlanarak 26.12.2012 tarihli ve 28509 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin Tanımlar başlıklı 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde bağımsız denetim, Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını, şeklinde tanımlanmış; Denetimin amacı ve kapsamı başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Denetim finansal tablolar ve diğer finansal bilgiler dâhil olmak üzere denetime tabi konuların belirlenmiş bir kıstasa uyumlu olup olmadığı hususunda kullanıcılara TDS çerçevesinde güvence sağlayacak bir görüşEsas Sayısı : 2016/21 Karar Sayısı : 2016/199 5 oluşturulması amacı ile yapılır. denilirken, (2) numaralı fıkrasında Denetim, kullanıcılara denetim konusunun denetim kıstasına uyumuyla ilgili makul veya sınırlı güvence sağlar. denilmiş; anılan Yönetmeliğin 10. maddesinde Denetim raporu, 29. maddesinde Denetim sözleşmesi, 30. maddesinde Denetim raporu düzenleme ve görüş bildirme yükümlülüğü düzenlenmiştir. 18. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 397. maddesinin (1) numaralı fıkrasındaki uluslararası denetim standartları ifadesi, International Federation of Accountants –IFAC (Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu) Denetim Standartlarına göndermede bulunmaktadır. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, IFAC Denetim Standartlarının uyarlaması olan Türkiye Denetim Standartlarını (TDS) hazırlamış ve uygulamaya koymuştur. 19. Öte yandan 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 35. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, Denetim genel kabul görmüş uluslararası denetim standartlarına uygun olarak yürütülür. denilirken; 36. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, düzenlilik denetiminin (a) Kamu idarelerinin gelir, gider ve malları ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespiti, (b) Kamu idarelerinin mali rapor ve tablolarının, bunlara dayanak oluşturan ve ihtiyaç duyulan her türlü belgelerin değerlendirilerek, bunların güvenilirliği ve doğruluğu hakkında görüş bildirilmesi, (c) Mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin değerlendirilmesi, suretiyle gerçekleştirileceği belirtilmiştir. 20. Sayıştaylar açısından uluslararası denetim standartları, INTOSAI Denetim Standartlarıdır. IFAC Standartları, INTOSAI (Uluslararası Sayıştaylar Örgütü) tarafından kamu denetimine uyarlanarak INTOSAI Denetim Standartlarına kazandırılmıştır. INTOSAI Denetim Standartlarından ISSAI 1003, Bir özel sektör kuruluşunun mali denetimi söz konusu olduğunda denetimin amacı, bir dizi beyana dayalı olarak bir güvence görüşü bildirmekle sınırlıdır. Diğer yandan kamu sektöründe yapılan mali denetimin amacı, genelde mali tabloların önemli olan tüm açılardan ilgili mali raporlama çerçevesine (yani ISAların kapsamı çerçevesine) uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda görüş bildirmekten daha geniş kapsamlıdır. Mevzuat, yönetmelikler, bakanlık talimatları, hükümetin politika şartları ve yasama kararlarından doğan denetim yetki ve görevi veya kamu kurumlarına yönelik yükümlülükler; daha başka amaçlar doğurabilir. Bu sorumluluklar arasında örneğin prosedürlerin gerçekleştirilerek yasal ve idari düzenlemelere uygunsuzluk durumlarının ve iç kontrollerin etkinliğinin bildirilmesi yer alabilir. Fakat bu tarz ilave amaçlar olmasa bile bunlara yönelik genel kamuoyu beklentileri söz konusu olabilir. şeklinde iken; ISSAI 1700, Denetçi, toplamış olduğu denetim kanıtlarından çıkarmış olduğu sonuçları değerlendirerek denetim görüşü oluşturur. Denetçi erişmiş olduğu denetim görüşünü, denetim görüşünün dayanaklarını da açıklayarak yazılı bir rapor yolu ile açık bir şekilde ifade eder. biçimindedir. 21. 6085 sayılı Kanun ile INTOSAI Denetim Standartları çerçevesinde hazırlanan Sayıştay Düzenlilik Denetimi Rehberi Genel Çerçeve Düzenlilik Denetiminin Esasları başlığı altında, düzenlilik denetimi kamu idarelerinin hesap ve işlemleri ile mali rapor ve tablolarının güvenilirliği ve doğruluğu hakkında görüş bildirilmesi, kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespiti ve mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin değerlendirilmesidir. şeklinde tanımlanmış (s:3), amacı ise,Esas Sayısı : 2016/21 Karar Sayısı : 2016/199 6  Kamu idaresinin hesap ve işlemleri ile mali rapor ve tablolarının, mali raporlama standartları doğrultusunda denetlenen kamu idaresinin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bir biçimde gösterip göstermediği hakkında denetim görüşü oluşturmak,  Kamu idaresinin gelir, gider, mal hesapları ile diğer hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığını tespit etmek,  Mali yönetim ve iç kontrol sistemlerini değerlendirmek,  Kanun ve diğer hukuki düzenlemelere aykırı işlemler nedeni ile sebep olunan kamu zararlarını tespit etmektir. (s:3) biçiminde ortaya konmuştur. 22. IFAC Uluslararası Denetim Standartları ve Türkiye uyarlaması olan Türkiye Denetim Standartları da, INTOSAI Denetim Standartları da finansal tablolar (mali tablo ve raporlar) ile bunlara dayanak oluşturan belgelerin, denetlenen işletme/kurumun faaliyet ortamı, bilişim sistemi ve iç kontrol sisteminin tanınması, faaliyetlerinin önemli olanlarının belirlenmesi, önemli faaliyetlere ilişkin hesap alanlarının belirlenerek sınıflandırılması, yapısal riskler ile kontrol risklerin değerlendirilmesi, incelenecek işlemlerin belirlenmesi ve örneklemin seçilmesi, örneklemin incelenerek denetim kanıtlarının elde edilmesi, denetim sonuçlarının değerlendirilmesi, denetim raporlarının hazırlanması ve denetim görüşünün oluşturulmasına ilişkin IFAC ve Türkiye uyarlaması olan TDS veya INTOSAI denetim standartlarına uygun denetlenmiş olmak kaydıyla hangi denetçi veya denetim ekibi tarafından denetlenirse denetlensin aynı denetim görüşüne ulaşılmasını sağlamayı amaçlayan standartlardır. Bir farkla ki ISSAI 1003de de belirtildiği üzere INTOSAI Denetim Standartları kamu kesimini esas aldığından daha kapsamlıdır. Denetimin nihai amacı finansal tablolar (mali tablo ve raporlar) ile bunlara dayanak oluşturan belgelerin doğruluğu ve güvenirliği hakkında makul bir güvence sağlamak amacıyla görüş oluşturulmasıdır. Denetim görüşü oluşturabilmek için ise denetlenen şirketin/kurumun finansal tabloları (mali tablo ve raporları) ile bunların dayanağı olan belgelerin denetim standartlarına göre denetlenmesi mutlak bir zorunluluktur. 23. Bağımsız denetim raporları, bağımsız denetçinin denetim görüşü ile ekindeki hesap dönemine ilişkin denetlenen şirket tarafından hazırlanan konsolide mali tablolar ve dipnotlarından oluşmaktadır. Örneğin, Türk Hava Yolları Anonim Ortaklığı ve Bağlı Ortaklıklarına ilişkin 31 Aralık 2013 Tarihinde Sona Eren Hesap Dönemine Ait Konsolide Finansal Tablolar ve Bağımsız Denetim Raporu1 (EK 1) ile 31 Aralık 2014 Tarihinde Sona Eren Hesap Dönemine Ait Konsolide Finansal Tablolar ve Bağımsız Denetim Raporu2 (EK  2)na yer verilmiştir. 2013 Yılı Bağımsız Denetim Raporunun Görüş kısmında, Görüşümüze göre, ilişikteki konsolide finansal tablolar, Grupun 31 Aralık 2013 tarihi itibariyle konsolide finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait konsolide finansal performansını ve konsolide nakit akışlarını, TMS (Not 2) çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır. denilirken; 2014 Yılı Bağımsız Denetim Raporunun Görüş kısmında, Görüşümüze göre konsolide finansal tablolar, Türk Hava Yolları Anonim Ortaklığı 1 http://investor.turkishairlines.com/documents/ThyInvestorRelations/download/financal/2013  _12_aylik_finansal_raporu.pdf (erişim:23.2.2016) 2 http://investor.turkishairlines.com/documents/ThyInvestorRelations/download/financal/2014  _12_aylik_finansal_raporu.pdf (erişim:23.2.2016)Esas Sayısı : 2016/21 Karar Sayısı : 2016/199 7 ve bağlı ortaklıklarının 31 Aralık 2014 tarihi itibariyle konsolide finansal durumunu ve aynı tarihte sona eren hesap dönemine ait konsolide finansal performansını ve konsolide nakit akışlarını, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir biçimde sunmaktadır. denilmektedir. 24. İptali istenen düzenleme Sayıştaya, doğrudan veya dolaylı olarak kamu payı % 50den az olup ilgili mevzuatı uyarınca bağımsız denetime tabi olan şirketler ile bunların iştirakleri ve bağlı ortaklıklarının finansal tabloları (mali tablo ve raporları) ile bunlara dayanak oluşturan belgelerini, 6085 sayılı Kanun ve ikincil mevzuatına göre (Düzenlilik Denetimi Yönetmeliği ve INTOSAI Denetim Standartlarının uyarlaması olan Sayıştay Düzenlilik Denetimi Rehberi) denetleyerek denetim görüşü oluşturma görevi değil, Sayıştay denetimini bağımsız denetçilerce hazırlanan ve yukarıda örneği verilen ikişer sayfalık bağımsız denetim raporlarını ve hatta bir paragraflık denetim görüşü nü esas alarak yapma görevi vermektedir. Sayıştaya verilen görevin yukarıda yer verilen denetim görüşlerini inceleyerek TBMMye sunulmak üzere denetim raporu hazırlamak olduğu göz önüne alındığında, bu görevin hukuk ve denetim teorisi açısından anlamlı, makul, mantıklı, anlaşılabilir, yapılabilir, uygulanabilir, erişilebilir, bilinebilir, nesnel, adil, hakkaniyetli ve kamu yararıyla bağdaşır olmadığı açıktır. 25. Sayıştaya verilen bu görevin yerine getirilebilmesi, en azından yapılan bağımsız denetimin TDSna uygun yapıldığının ve dolayısıyla denetim görüşünün dayanağı ile uygun yapıldığının belgeleri olan çalışma kağıtları, denetim güncel dosyası ve denetim sürekli dosyasının Sayıştay tarafından incelemesinden geçmektedir. Nitekim söz konusu denetim raporlarının Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu başlığı altında denetim sürecine ilişkin genel açıklamalar yapıldıktan sonra üçüncü paragraflarında, Bağımsız denetim sırasında temin ettiğimiz denetim kanıtlarının, görüşümüzün oluşturulmasına yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz. beyanı bulunmaktadır. Ancak, iptali istenen ek paragrafın ikinci cümlesinde, Sayıştay, münhasıran kendisine sunulan bağımsız denetim raporlarını esas alarak hazırlayacağı raporu Türkiye Büyük Millet Meclisine sunar. denilerek, Sayıştayın bağımsız denetim raporunu TDSna uygunluk ile denetim görüşünün dayanakları bakımından incelemesinin de önüne geçilmiştir. Türkiye Büyük Millet Meclisinin bütçe hakkından kaynaklanan denetim görevini, denetlenen şirket tarafından seçilip denetlenen şirketle sözleşme ilişkisi bulunan ve ücretini denetlenen şirketten alan bağımsız denetçinin denetim raporunu esas alarak yapması, Anayasaya göre mümkün olmadığından da Sayıştaya bağımsız denetim raporunu,  şirketine/iştirakine/bağlı ortaklığına ilişkin  tarihli bağımsız denetim raporu ektedir. şeklindeki bir üst yazıyla Türkiye Büyük Millet Meclisine sunma dışında bir alan ve imkan tanınmayarak, bağımsız denetim raporuna Sayıştay üzerinden kamusallık kazandırma, başka bir anlatımla Sayıştaya denetim görüntüsü altında verilen deyim yerindeyse postacılık ya da kargoculuk görevi üzerinden bağımsız denetim raporuna Sayıştay raporu işlevi yükleme amaçlanmaktadır. 26. Bu bağlamda getirilen düzenlemeyle, Sayıştay denetimine giren şirketlerden; doğrudan veya dolaylı olarak kamu payı %50den az olan ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 397. maddesine göre, Bakanlar Kurulunca bağımsız denetime tabi olacağı kararlaştırılan şirketler ile bunların iştirakleri ve bağlı ortaklıkları üzerindeki Sayıştay denetiminin, münhasıran kendisine sunulan bağımsız denetim raporları esas alınarak hazırlanacak denetim raporunun TBMMye sunulması şeklinde yapılması, başka bir anlatımla Sayıştaya denetim adı altında postacılık ya da kargoculuk veya aynı anlama gelmek üzere lojistik görevi verilmesi öngörülürken; doğrudan veya dolaylı olarak kamu payı %50den az olan ve Bakanlar Kurulunca bağımsız denetim kapsamı dışında tutulan şirketler ile bunlarınEsas Sayısı : 2016/21 Karar Sayısı : 2016/199 8 iştirakleri ve bağlı ortaklıklarının, ortaklık hakları yönüyle sınırlı olmanın ötesinde bütünüyle ve bütün yönleriyle Sayıştay denetimine tabi olması sağlanmaktadır. b) Anayasaya aykırılık sorunu 27. Anayasanın 153. maddesinin altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organları ile idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir. 28. 6495 sayılı Kanunun 73. maddesinin (cc) fıkrasıyla Sayıştayın, sermayesindeki kamu payı doğrudan veya dolaylı olarak % 50den az olan özel kanunlar ile kurulmuş anonim ortaklıklar ile merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idarelere bağlı veya bu idarelerin kurdukları veya doğrudan ya da dolaylı olarak ortak oldukları her çeşit idare, kuruluş, müessese, birlik, işletme ve şirketlerden kamu payı %50nin altına düşmüş olanları, ortaklık hakları yönüyle denetlemesini ortadan kaldıran düzenlemenin iptaline ilişkin 4.12.2014 günlü ve E. 2013/114, K. 2014/184 sayılı kararında Anayasa Mahkemesi, Sayıştay denetiminin demokrasinin temel gereklerinden olan şeffaflık, saydamlık, yasamanın yürütmeyi denetleme hakkı ve yürütmenin yasamaya ve halka hesap verme sorumluluğuna uygun yapılması gerektiğine vurgu yaparak, Sayıştay denetimini demokratik devlet ilkesinin bir gereği olarak yasama organının bütçe hakkının yerine getirmesinde ve yürütmenin yasama organına ve halka hesap verme sorumluluğunun işlevselleştirilmesinde en önemli araç olarak nitelendirmiştir. 29. İptal gerekçesinde, doğrudan ve dolaylı olarak kamu payı %50den az olan şirketler ile bunların iştirak ve bağlı ortaklıklarının Sayıştay tarafından denetlenmesi, demokratik devlet ilkesi ve yasama organının bütçe hakkı bağlamında açık bir şekilde ortaya konulmasına rağmen, iptali istenen düzenlemeyle Sayıştay denetimi, münhasıran kendisine sunulan bağımsız denetim raporlarını esas alarak hazırlayacağı raporu Türkiye Büyük Millet Meclisine sunma ile sınırlandırılmıştır. Denetim finansal tablolar (mali rapor ve tablolar) ile bunların dayanağı olan belgelerin incelenerek bir denetim görüşüne ulaşılması iken, Sayıştaya inceleme yapmadan ve denetim görüşü oluşturmadan ve hatta bağımsız denetim raporunun TDSna uygunluğu ile denetim görüşünün dayanaklarını dahi incelemeden denetim görevi görüntüsü altında, kendisine sunulan bağımsız denetim raporunu esas alarak hazırlayacağı raporu Türkiye Büyük Millet Meclisine sunma gibi denetimin asgari gereklerini dahi taşımayan bir postacılık veya kargoculuk görevi verilmesi, Anayasa Mahkemesinin 4.12.2014 günlü ve E. 2013/114, K. 2014/184 sayılı kararındaki gerekçelerle bağdaşmadığından, iptali istenen düzenleme Anayasanın 153. maddesine aykırıdır. 30. Anayasanın 2. maddesinde demokratik devlet ile hukuk devleti ilkesine yer verilmiş; 160. maddesinin birinci fıkrasında, merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri ile sosyal güvenlik kurumlarının bütün gelir, gider ve mallarını Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) adına denetleme; üçüncü fıkrasında ise mahalli idarelerin hesap ve işlemlerini denetleme görevleri Sayıştaya verilirken; 165. maddesinde, sermayesinin yarısından fazlası doğrudan doğruya veya dolaylı olarak Devlete ait olan kamu kuruluş ve ortaklıklarının Türkiye Büyük Millet Meclisince denetlenmesi esaslarının kanunla düzenleneceği belirtilmiştir. Anayasanın 165. maddesi uyarınca, sermayesinin yarısından fazlası doğrudan doğruya veya dolaylı olarak Devlete ait olan kamu kuruluş ve ortaklıklarının Türkiye Büyük Millet Meclisince denetlenmesine ilişkin kurallar, 3346 sayılı Kanunda yer almış; Türkiye Büyük Millet Meclisinin 3346 sayılı Kanuna göre yapacağı denetime, denetim bulgusu sağlama görevi ise, 6085 sayılı Kanunun 43. maddesiyle Sayıştaya verilmiştir.Esas Sayısı : 2016/21 Karar Sayısı : 2016/199 9 31. Özelleştirme vb. yollarla sermayesindeki kamu payı doğrudan veya dolaylı olarak % 50nin altına düşmüş özel kanunlar ile kurulmuş anonim ortaklıklar ile kamu payı % 50nin altında olan veya altına düşen her çeşit idare, kuruluş, müessese, birlik, işletme ve şirketlerdeki kamu payları, Anayasanın 160 ıncı maddesinin birinci ve üçüncü fıkralarına göre Sayıştay denetimine tabi olan kamu idarelerinin bütçelerinden ödenmiş olduğundan, bu idarelere aittir. Söz konusu ortaklıkların karları, Sayıştay denetimine tabi kamu idarelerinin ortaklık payı oranında bütçe gelirini, zararları ile sermaye artırımları ise bütçe giderini oluşturmakta ve bütçelerine gelir, gider ve sermaye katılım payı olarak kaydedilmektedir. 32. Anayasa Mahkemesinin 27.12.2012 günlü ve E.2012/102, K.2012/207 sayılı ve 4.12.2014 günlü ve E. 2013/114, K. 2014/184 sayılı kararlarında da belirtildiği üzere, Anayasada Sayıştay denetiminin kapsamı ve niteliğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamakla birlikte, TBMM adına yapılan Sayıştay denetiminin, demokrasinin temel gereklerinden olan şeffaflık, saydamlık, yasamanın yürütmeyi denetleme hakkı ve yürütmenin yasamaya ve halka hesap verme sorumluluğu anlayışına uygun olarak yapılması gerektiği açıktır. 33. Günümüzde denetim uluslararası standartlara göre yapılan bir faaliyettir. Anayasanın 160. ve 165. maddelerinde genel çerçevesi çizilen denetimin kurallaştırılması 6085 sayılı Sayıştay Kanununda yapılmıştır. 6085 sayılı Kanunun 36. maddesinin (2) numaralı fıkrasında uluslararası denetim standartları da gözetilerek Sayıştayın yapacağı düzenlilik denetiminin, mali rapor ve tabloların ve bunlara dayanak oluşturan belgelerin değerlendirilerek, bunların doğruluğu ve güvenirliği hakkında görüş bildirilmesi şeklinde yapılacağı belirtilmiştir. Denetimin finansal tablolar (mali rapor ve tablolar) ile bunların dayanağını oluşturan belgelerin incelenerek, bunların doğruluğu ve güvenirliği hakkında görüş bildirilmesi şeklinde yapılması, evrensellik kazanmış bir kuraldır. 34. Anayasanın 2 nci maddesindeki hukuk devleti ilkesi, yönetimin hukuka bağl