Esas Sayısı : 2008/110 Karar Sayısı : 2010/55 1 "... II  İTİRAZIN GEREKÇESİ Başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir: 'III  ANAYASAYA AYKIRILIK NEDENLERİ VE İLGİLİ ANAYASA MADDELERİ 1  Anayasanın 2. ve 5. Maddeleri Yönünden: Anayasanın 2. maddesinde, 'Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devletidir.' denilmek suretiyle sosyal devlet ilkesi Cumhuriyetin nitelikleri arasında sayılmıştır. Anayasanın 5. maddesinde 'Devletin temel amaç ve görevleri, Türk milletinin bağımsızlığını ve bütünlüğünü, ülkenin bölünmezliğini, Cumhuriyeti ve demokrasiyi korumak, kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunu sağlamak; kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayan siyasal, ekonomik ve sosyal engelleri kaldırmaya, insanın maddi ve manevi varlığının gelişmesi için gerekli şartları hazırlamaya çalışmaktır.' hükmü yer almıştır. Madde gerekçesinde: '...Devlet aynı zamanda milletin huzurunu sağlamak ve fertlerini mutlu kılmak görevi ile de yükümlüdür. Devlet ferdin hayat mücadelesini kolaylaştıracak, ferdin insan haysiyetine uygun bir ortam içinde yaşamasını gerçekleştirecektir. Ferdin temel hak ve özgürlüklerden olduğu gibi yararlanmasını engelleyen sebepleri ortadan kaldırmak, sosyal devletin görevidir.' denilmektedir. Devlet, vatandaşlarına insanca yaşama koşulları sağlamak için gerekli önlemleri alacaktır. Devlet, kişi hak ve özgürlüklerinden herkesin yararlanabilmesini sağlamak ödevini yüklenmiştir. Kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunu sağlamak, devletin temel amaç ve görevidir.' (Anayasa Mahkemesi'nin 06.06.1991gün ve Esas Sayısı: 1990/35 Karar Sayısı: 1991/13 sayılı kararı). Anayasada 'sosyal devlet' anlayışı benimsenmiştir. Sosyal devlet güçsüzleri koruyan, sosyal adaleti sağlamaya çalışan bu amaçla ekonomik ve sosyal alanlarda değişiklikler yapan devlettir. (Anayasa Mahkemesi'nin 30.06.1998 gün ve Esas Sayısı: 1997/18, Karar Sayısı: 1998/42 sayılı kararı). Sosyal devlet anlayışında, devlet bütün vatandaşlarına asgari bir toplumsal ve ekonomik düzey sağlamak ve bunu devam ettirmekle yükümlü kılınmıştır. Bunu sağlayabilmek için kaynak transferi gibi doğrudan araçlar kullanabileceği gibi, bazı faaliyetleri kolaylaştırmak ve teşvikler sağlamak gibi dolaylı araçları da kullanabilmektedir. Dolaylı araçların kullanımı, toplumsal dayanışmayı güçlendirerek devletin tek başına üstesinden gelemeyeceği konularda toplumsal katkıyı gerçekleştirme amacına yöneliktir. Sosyal devlet anlayışını sağlamada kullanılan en önemli araçlardan birisi de vergi politikalarıdır. Bunun için olağan koşullarda vergiye tabi tutulması gereken gruplar ya da işlemler muafiyet ve istisna uygulamalarıyla vergi dışı bırakılmaktadır. Ekonomik olarak güçsüz kesimlerin değişik uygulamalarla desteklendiği gözlemlenmektedir. Bu bağlamda bir kısım taşınmaz sahiplerinin taşınmazlarını bedelsiz veya emsallerine göre düşük bedelle yakın akrabalarının veya yoksulların kullanımına bıraktığıEsas Sayısı : 2008/110 Karar Sayısı : 2010/55 2 sıklıkla gözlemlenen bir olgudur. Çeşitli nedenlerle aynı nitelikli, hatta aynı binada bulunan ev ve işyerlerinin çok farklı bedellerle kiraya verildiği de bir gerçektir. Emsal kira bedeli esası, mal sahipleri ile kiracıların kendi aralarındaki özel koşulları, mal sahibinin taşınmazını başkalarına kullandırırken çok farklı güdülerle hareket edebileceği gerçeğini göz ardı eden bir özellik taşımaktadır. Örneğin, taşınmazını bedelsiz olarak bir yoksulun kullanımına bırakan bir taşınmaz sahibinin elde etmediği bir kira geliri için vergi ödemesi gerekecektir. Bu nedenle toplumsal dayanışmayı güçleştirici bir yönü bulunduğundan sosyal devlet ilkesiyle bağdaşmamaktadır. Sonuç olarak devletin ekonomik olanakların yetersizliği nedeniyle katkı sağlayamadığı vatandaşına, diğer bir vatandaşının katkı sağlaması da engellenmiş olacaktır. 2  Anayasanın 10. Maddesi Yönünden: Bu maddede, 'Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir. (Ek fıkra: 07/05/2004   5170 S.K./l.mad) Kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz. Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.' hükmü yer almaktadır. Anayasa'nın 10. maddesinde hukuksal eşitlik amaçlanmıştır. Eşitlik ilkesi, aynı hukuksal durumda bulunanlara aynı kuralların uygulanmasını gerektirir. (Anayasa Mahkemesi'nin 26.5.1998 gün ve Esas Sayısı: 1998/14, Karar Sayısı: 1998/24 sayılı kararı). Aynı kuralın mantıksal sonucu ise şu olmaktadır: Farklı hukuksal konumda bulunanlara aynı kural uygulanmamalıdır. Hüküm iptal istemine konu yasa kuralı yönünden değerlendirildiğinde, taşınmazını kiraya verip kira geliri elde eden kişi ile kira geliri elde etmeyen veya emsallerine göre daha az kira geliri elde eden kişiler aynı şekilde vergilendirilecektir. Bunun sonucunda gerçekte kira geliri elde etmiş olup olmamanın önemi kalmayacak, bir varsayıma dayalı olarak vergilendirme yapılacaktır. Oysa gelir vergisinin gerçek bir gelire dayanması gerekir. Kira geliri elde edildiğinin idarece ortaya konulması halinde her zaman tarhiyat yapılması mümkündür. Somut olayda olduğu gibi, kira geliri elde edenle etmeyenin aynı muameleye tabi tutulması halinde eşitlik ilkesinin zedelenmesi kaçınılmazdır. 3  Anayasanın 73. Maddesi Yönünden: Anayasa'nın 'Vergi Ödevi' başlıklı 73. maddesinin ilk üç fıkrasında, 'Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.' denilmektedir.Esas Sayısı : 2008/110 Karar Sayısı : 2010/55 3 Anayasa'nın 73. maddesinde belirtilen herkesin vergi ödemekle yükümlü olması ve verginin malî güce göre ödenmesi ilkeleri birlikte değerlendirildiğinde, bu ilkelerin vergilendirmede eşitlik ve adalet ilkelerinin gerçekleştirilmesi amacına yönelik olduğu görülmektedir. Malî güce göre vergilendirme, verginin yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın malî gücü az olana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi de, malî gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına dayanır. (Anayasa Mahkemesi'nin 11.6.2003 gün ve Esas Sayısı : 2001/375, Karar Sayısı : 2003/61 sayılı kararı.) Bu ilkeler gelir vergisi yönünden çok kazanandan çok, az kazanandan az vergi alınması şeklinde özetlenebilir. Doğaldır ki, hiç kazanmayandan hiç vergi alınamaz. Emsal kira bedeli esası yönünden değerlendirildiğinde, kirası olmayan taşınmazın vergisi de olmamalıdır. Kiraya verenin ekonomik durumunun iyi olup olmaması da bu durumu değiştirmez. Türk vergi sisteminde vergiler gelir, servet ve harcamalar üzerinden alınmaktadır. Vergi kaybının önüne geçmek amacıyla bazı güvenlik tedbirleri getirilmesi mümkün olmakla birlikte, gelir vergisi yükümlülüğünden söz edebilmek için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 2. maddesinde belirtilen kazanç ve iratların elde edilmiş olması önkoşuldur. Ortada elde edilmiş bir kazanç veya irat yoksa vergilendirme de söz konusu olmamalıdır. IV GENEL DEĞERLENDİRME: Mahkememizce, itiraz konusu yasa kuralının, Anayasanın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırılıklar içerdiği gibi, vergilendirmenin genel ilkeleriyle de uyumsuzluklar içerdiği kanaatine varılmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 'Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi' başlıklı 70. maddesinde, 'Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır' denilerek maddenin devamında nelerin gayrimenkul sermaye iradı sayılacağı sayılmıştır. Maddedeki düzenlemede, gayrimenkul sermaye iradının 'elde etme' koşuluna bağlandığı görülmektedir. Buna göre elde edilmeye irat nedeniyle vergilendirme yapılması yasanın bütünlüğüyle de çelişmektedir. Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 'Vergi Kanunlarının Uygulanması Ve ispat' başlığını taşıyan 2365 sayılı Yasa ile değişik 3. maddesinde, 'A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanunda kullanılan 'Vergi Kanunu' tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder. Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır. B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.Esas Sayısı : 2008/110 Karar Sayısı : 2010/55 4 Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.' hükmü yer almıştır. Madde hükmüne göre vergi muamelelerinde gerçek durumun esas alınması gerekir. Gerçek ortadayken varsayıma dayalı olarak vergilendirme yapılması hukuka ve söz konusu hükme aykırılık teşkil etmektedir. Olayın niteliğine göre idarece aksinin ispatlanması halinde her zaman tarhiyat yapılabileceği açıktır. Ancak, irat elde edilmediğinin açık olması halinde vergilendirme işlemleri yapılmasının başta Anayasa olmak üzere hukuka aykırı olduğunda kuşkuya yer yoktur. İtiraz konusu madde, kendi içinde de çelişkiler taşımaktadır. Madde düzenlemesine göre, emsal kira bedelinin, binaların mal sahiplerinin usul ve füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi durumunda uygulanmazken, işyeri olarak tahsis edilmesi halinde uygulanması gerekmektedir. Hatta eşinin bedelsiz işyeri olarak kullanımına bırakılması halinde bile vergilendirme yapılabilecektir. Oysa mal sahibi açısından taşınmaza tasarruf şeklinin ikametgah ya da işyeri olmasının bir önemi yoktur. Düzenleme bu yönüyle de yukarıda belirtilen sebeplerle Anayasanın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırıdır ve iptali gerekir. V  SONUÇ Açıklanan nedenlerle; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 'Emsal Kira Bedeli Esası' başlıklı 73. maddesinin Anayasanın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırılığı nedeniyle re'sen Anayasa Mahkemesi'ne başvurularak iptalinin istenilmesine, dava dosyasının tüm belgeleriyle birlikte onaylı suretinin dosya oluşturularak karar aslı ile birlikte Anayasa Mahkemesi'ne sunulmasına, karar aslı ile dosya suretinin yüksek mahkemeye tebliğinden itibaren beş ay beklenilmesine, beş ay içinde netice gelmezse mevcut mevzuata göre davanın görülmesine 13.11.2008 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.'"