Esas Sayısı : 2008/80 Karar Sayısı : 2011/81 1 "... I  İPTAL DAVALARI İLE İTİRAZ BAŞVURUSUNUN GEREKÇELERİ A  Esas 2008/80 Sayılı İptal Davasının Gerekçe Bölümü Şöyledir: '' III. GEREKÇE 1) 10.07.2008 Tarih ve 5786 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 2 nci Maddesi ile Değiştirilen 3568 Sayılı Kanunun 4 üncü Maddesinin Birinci Fıkrasının (d) Bendinin 'milli savunmaya karşı suçlar, devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk' Tümcesinin Anayasaya Aykırılığı İptali istenen tümceyle getirilen kurala göre; Türk Ceza Kanununun 53 üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile, milli savunmaya karşı suçlardan, devlet sırlarına karşı suçlardan ve casusluk, kamunun sağlığına karşı suçlarından hapis cezasına mahkûm olanlar muhasebecilik, mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik mesleğini icra edemeyeceklerdir. Bu kural ile doğrudan doğruya bir suçun karşılığı olmak üzere öngörülen asli cezaların yanında, bu cezaya ek olarak hak yoksunluğu (muhasebecilik, mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik mesleğini icra edememe) getirilmektedir. Yasa koyucunun, asli ceza getirme yanında, bu cezaya bağlı olarak kimi kısıtlılıklar öngörüp öngörmeme konularında da anayasal ilkeler çerçevesinde takdir hakkına sahip olduğu kuşkusuzdur. Muhasebecilik, mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik mesleği için getirilen söz konusu hak yoksunluğu anayasal ilkelerle bağdaşmamaktadır. Şöyle ki; A  İptali İstenen Tümcedeki 'Milli Savunmaya Karşı Suçlar' İbaresinin Anayasaya Aykırılığı Milli Savunmaya Karşı Suçlar '5237 sayılı Türk Ceza Kanununun Altıncı Bölümünde 317 ila 325 inci maddelerinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddelerin belirlediği bütün suçlardan hapis cezasına mahkûm olmak, hekimlik mesleğinin icrası için bir hak yoksunluğu nedeni teşkil etmektedir. Bu cümleden olmak üzere, TCK'nun 324 üncü maddesinde düzenlenen ve altı aydan üç yıla kadar hapis cezasını gerektiren sulh zamanında seferberlikle ilgili görevlerini ihmal etme veya geciktirme suçundan diğer bir anlatımla taksirli suçtan mahkûm olan muhasebeci, mali müşavir ve yeminli mali müşavir, artık bir daha mesleğini icra edemeyecektir. Çünkü iptali istenen tümceyi içeren fıkrada, 'Türk Ceza Kanununun 53 üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile' denilerek taksirli suçtan mahkûmiyet halinde meslek ve sanatın icrası belli bir süre ile (üç aydan az ve üç yıldan fazla olmamak üzere) sınırlayan anılan madde hükmünün uygulanması olanağı da ortadan kaldırılmıştır. Suçlar kural olarak ancak kasten işlenebilir. Kast suçu, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir Taksir, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nunEsas Sayısı : 2008/80 Karar Sayısı : 2011/81 2 22 nci maddesinde, dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık dolayısıyla bir davranışın suçun yasal tanımında belirtilen sonuç öngörülmeyerek gerçekleştirilmesi olarak tanımlanmıştır. Genel kural olarak, bütün meslek grupları gibi muhasebeci, mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerin de meslek uygulamaları sırasında meydana getirdikleri hukuka aykırı sonuç ve zararlardan kaynaklanan hukuki ve cezai sorumlulukları ve cezai sorumluluklarına bağlı hak yoksunlukları vardır. Nitekim 3568 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının değişiklikten önceki (d) bendine göre; 'vergi kaçakçılığı veya vergi kaçakçılığına teşebbüs suçlarından dolayı hüküm giymiş bulunmamak' meslek mensubu olmanın genel şarları arasında gösterilmiştir. Yine bu hükümde, ciddi ve kasıtlı suçlardan mahkûm olanlar için meslek mensubu olamama hak yoksunluğu öngörülmüştür. Ancak, taksirli suçlar söz konusu hak yoksunluğunun dışında bırakılmıştır. İptali istenen düzenlemeyle, taksirli ve de mesleğiyle hiç ilgisi bulunmayan bir suçtan mahkûm olan bir kişinin (muhasebeci, mali müşavir ve yeminli mali müşavir) mesleğini icra etmekten süresiz yoksun bırakılması sonucunu öngören iptali istenen tümcedeki 'Milli Savunmaya Karşı Suçlar' ibaresinin; Anayasanın 2 nci maddesinde ifadesini bulan ve Anayasa Mahkemesi'nin yerleşik kararlarına göre güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak gerçek eşitliği, yani sosyal devlet niteliği ile devletin temel amaç ve görevlerini belirleyen 5 inci maddesindeki '. . kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayan siyasal, ekonomik ve sosyal engelleri kaldırma. .' kuralı ile 'Çalışma hakkı ve ödevi' başlığı altındaki 49 uncu maddenin ikinci fıkrasında vurgulanan 'Devlet '. .. çalışanları korumak ... için gerekli tedbirleri alır.', 70 inci maddesindeki ''kamu hizmetine alınmada, görevin gerektirdiği niteliklerden başka hiç bir ayrımın gözetilemeyeceği' biçimindeki uyulması zorunlu hükümlerle ve 13 üncü maddesindeki 'ölçülülük ilkesi' ile bağdaştırması olası görülmemektedir. Anayasanın 2 nci ve 5 inci maddelerinde belirtilen 'hukuk devleti' ilkesine göre işlem ve eylemlerin hukuka uygun olması, hukukun üstünlüğü ilkesinin içtenlikle benimsenmesi, yasakoyucunun çalışmalarında kendisini her zaman Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla bağlı tutması, insan haklarına saygı göstermesi ve bu hakları korumaya, adil ve hukuk düzeni kurarak bunu geliştirmeyi zorunlu sayması gerekir. Yasaların üstünde yasakoyucunun da uymak zorunda bulunduğu Anayasa ve temel hukuk ilkeleri vardır. Anayasada öngörülen devletin amacı ve varlığıyla bağdaşmayan, hukukun ana ilkelerine dayanmayan yasalar kamu vicdanını olumsuz etkiler. İnsanın doğuştan sahip olduğu onurlu bir hayat sürdürme, maddi ve manevi varlığını geliştirme hakkını; refah, huzur ve mutluluğunu sağlamak, sosyal hukuk devleti ilkeleriyle bağdaşmayacak ekonomik ve sosyal engelleri kaldırmak sosyal hukuk devletinin temel amacı ve görevidir. İptali istenen tümcedeki 'Milli Savunmaya Karşı Suçlar' ibaresi, Hukuk Devletinin bir gereği olan cezaların işlenen suçla orantılı olması ilkesine uygun düşmemekte ve bu yönüyle de Anayasaya aykırı bir nitelik taşımaktadır. Anayasa Mahkemesi'nin 17.02.2004 tarih ve E.2001/119, K.2004/37 sayılı kararında, 'Anayasanın 2 nci maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasaya aykırı durum ve tutumlarındanEsas Sayısı : 2008/80 Karar Sayısı : 2011/81 3 kaçınan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde yasakoyucunun da uyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir. Yasakoyucu, yalnız yasaların Anayasaya değil, Anayasanın da evrensel hukuk ilkelerine uygun olmasını sağlamakla yükümlüdür. Bu bağlamda hukuk devletinde, ceza hukuku alanında olduğu gibi idari para cezalarına ilişkin düzenlemelerde de kuralların, önleme ve iyileştirme amaçlarına uygun olarak ölçülü, adil ve orantılı olması gerekir.' denilmiş ve yine Yüksek Mahkeme'nin 17.02.2004 tarih ve E.2001/406, K.2004/20 sayılı kararında da, 'Kimseye hak ettiğinden fazla ceza verilemez. Cezaların ağırlık derecesi, kanun koyucunun takdirinde ise de, takdir korunan hukuksal değeri ihlal derecesine göre olmalıdır. Aynı konuda ki düzenleme, ihlal derecelerine göre yaptırım ve ceza yönünden adaletli, mantıklı, hakkaniyete uygun olmalıdır.' görüşüne yer verilmiştir. Anayasanın 49 uncu maddesinde öngörülen 'çalışma hakkı', bir temel hak ve özgürlük olarak anayasal güvenceye bağlıdır. Devlet, çalışanların yaşam düzeyini yükseltmek, çalışma yaşamını geliştirmek için çalışanları korumak, çalışmayı desteklemekle yükümlüdür. Sözü edilen maddenin gerekçesinde 'Çalışmanın hak ve ödev olması, sadece ulusal planda Devletin çalışmak isteyenlere iş temin etmek için gereken tedbirleri alacağını ve çalışanların da ancak çalışmak suretiyle gelir temin edeceklerini ifade etmekle kalmaz; ferdi planda da çalışmanın bir hak ve ödev olarak telakki edilmesini gerektirir.' denilmiştir. Diğer taraftan Anayasanın 13 üncü maddesinde öngörülen ölçülülük ve demokratik toplumun gereklerine uygunluk ilkeleri iptali istenen kural bakımından da geçerlidir. Nitekim Anayasa Mahkemesinin 15.10.2002 tarih ve E.2001/309, K.2002/91 sayılı kararında ''sınırlamaların da temel hak ve özgürlüklerin özüne dokunmaması, demokratik toplum düzeninin gerekli kıldığından fazla olmaması ve ulaşılmak istenilen amacı aşmaması, başka bir anlatımla ölçülülük ilkesiyle uyum içinde bulunması zorunludur' denilmiştir. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi de, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne koşut olarak çoğu zaman ölçülülük ve demokratik toplumun gereklerine uygunluk ilkelerini bir arada kullanmakta ve meşru bir nedene dayansa bile yasal sınırlamanın 'demokratik bir toplumda zorunlu bir tedbir niteliği taşımasını' aramaktadır. Bu ilkeler bizim Anayasamızda temel hak ve özgürlüklere ilişkin genel bir koruma maddesi olan 13 üncü madde içinde yer aldığına göre, AİHM'nin bu yaklaşımının, temel hak ve özgürlükleri sınırlayıcı tüm yasal düzenlemelerde gözönünde tutulması, insan hakları kavramının evrensel niteliğine de uygun düşer. Diğer taraftan kısıtlama ile yürütülen hizmet arasında günün koşullarına ve gerçeklerine uyan ve zorunlu bir neden sonuç bağının kurulması gerekmektedir. Sulh zamanında seferberlikle ilgili görevlerini ihmal etme veya geciktirme suçundan mahkûm olan bir meslek mensubunun (muhasebeci, mali müşavir ve yeminli mali müşavir) bu mahkûmiyetinin, yürüteceği hizmetini ne şekilde etkileyeceği konusunda günün koşullarına uygun bir neden ' sonuç bağı kurulamayacağı çok açıktır. Bu nedenle böyle bir yasaklamanın temel hakkın özüne dokunulamayacağını öngören Anayasanın 13 üncü maddesine de uyarlık göstermeyeceği de açıktır.Esas Sayısı : 2008/80 Karar Sayısı : 2011/81 4 Öte yandan, 3581 sayılı Yasa'yla katılmış olduğumuz Avrupa Sosyal Şartı'nın başlangıç kısmında: 'Sosyal haklardan yararlanmanın ırk, renk, cinsiyet... ayrımı yapılmaksızın güvence altına alınması' gereği belirtilmekte; I. Bölümün 14 üncü maddesi 'Herkes sosyal refah hizmetlerinden faydalanma hakkına sahiptir' hükmünü içermekte ve II. Bölüm, 1 inci madde de çalışma hakkının etkin kullanımını sağlamak üzere taraf devletlerin, işçinin serbestçe girdiği bir meslekte hayatını kazanma, ücretsiz iş bulma hizmetlerini sağlamayı ve uygun mesleğe yöneltmeyi taahhüt ettiklerini açıklamaktadır. 'Anayasanın 90 ıncı maddesinde, '... usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir' denildikten sonra, bunların Anayasaya aykırılığının iddia edilemeyeceği bildirilmiştir. Anayasadaki bu düzenleme, kurallar hiyerarşisinde andlaşmaların ulusal yasalardan daha üstün olduğu görüşüne dayanak oluşturmuştur. Anayasaya aykırılığı ileri sürülemediği için, uluslararası andlaşmalar ulusal yasaların üstünde ve Anayasal normlara yakın konumda görülmüştür. Bu düşünce, uluslararası andlaşmalardan doğan yükümlülüklere de Anayasal bir üstünlük tanındığının öne sürülmesine yol açmış ve bu üstünlük, 'ahde vefa' ilkesinin bir gereği olarak tanımlanmıştır. Diğer yandan Anayasanın 90 ıncı maddesinde yapılan son değişiklikte, temel hak ve özgürlüklere ilişkin andlaşmalarla kanunların aynı konuda yaptığı düzenlemelerde çatışma olması halinde andlaşma hükümlerinin uygulanacağı yolundadır. İptali istenen tümcedeki söz konusu ibare, çalışma hakkının etkin kullanımını sağlama görevini veren Avrupa Sosyal Şartı ile bağdaştırılması mümkün bulunmayan bir düzenleme olduğundan Anayasanın 90 ıncı maddesine de aykırı düşmektedir. Yine, iptali istenen bu kuralın, Anayasanın 10 uncu maddesindeki 'Kanun önünde eşitlik ilkesi'ne de ters düştüğünü söylemek gerekir. Anayasa Mahkemesi'nin birçok kararında vurgulandığı gibi, Anayasanın 10 uncu maddesinde öngörülen kanun önünde eşitlik, eylemli değil hukuksal eşitliktir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasanın öngördüğü eşitlik çiğnenmiş olmaz. Başka bir anlatımla, kişisel nitelikleri ve durumları özdeş olanlar arasında, yasalara konulan kurallarla değişik uygulamalar yapılamaz. Bu bağlamda mesleklerini icra etme yönünden muhasebeci, mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerin esnaf ve sanatkârlar ile aynı hukuki durumda oldukları yadsınamaz. 5728 sayılı Kanunun 573 üncü maddesi ile temel ceza kanunlarına uyum amacıyla 5362 sayılı Esnaf ve Sanatkârlar Meslek Kuruluşları Kanununun 50 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) ve (d) bentleri birleştirilerek (c) bendi olarak düzenlenmiş olup bu bent hükmünde; esnaf ve sanatkârlar meslek kuruluşlarına genel başkan, başkan ve yönetim, denetim, disiplin kurullarına üye olarak seçilebilmeleri için taksirle işlenen 'milli savunmaya karşı suçlar, devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk' suçlarından dolayı hüküm giymemiş olmak şartı aranmamış, diğer bir anlatımla söz konusu suçlardan hak yoksunluğu getirilmemiştir. İptali istenen tümceye göre seferberlikle ilgili görevlerini ihmal etme veya geciktirme suçundan diğer bir anlatımla taksirli suçtan mahkûm olan bir muhasebeci, mali müşavir ve yeminli mali müşavir meslek mensubu olamayacak ve dolayısıyla Oda ve Birlik organlarına da seçilemeyecektir. Açıklanan bu durum, temel ceza kanunlarına uyum amacıyla 5728 sayılı Yasa'nın 174 üncü maddesiyle 6269 sayılı Kimyagerlik ve Kimya Mühendisliği Hakkında Kanunun 7 nciEsas Sayısı : 2008/80 Karar Sayısı : 2011/81 5 madde'sinde; 265 inci maddesiyle 7472 sayılı Ziraat Yüksek Mühendisliği Hakkında Kanunun 4 üncü maddesinde yapılan değişiklikler dolayısıyla kimyagerler ve kimya mühendisleri ile ziraat mühendisleri için iptali istenen kuralın öngördüğü şekilde bir mahkûmiyet nedeniyle bu mesleklerin icrasını yasaklayan hak yoksunluğu getirilmemiştir. Böyle bir durum ise, temel ceza kanunlarına uyum amacıyla yapılan bir düzenlemede, söz konusu mesleklerin yürüttüğü hizmet ile iptali istenen kuralın öngördüğü bir mahkûmiyetten dolayı hak yoksunluğu getirilmesi arasında, günün koşullarına ve gerçeklerine uyan ve zorunlu bir neden ' sonuç bağının kurulamadığının açık bir göstergesi olduğu gibi muhasebeci, mali müşavir ve yeminli mali müşavirler için aynı nedenle getirilen hak yoksunluğunun, 'kanun önünde eşitlik' ilkesine aykırılığının da bir kanıtıdır. Açıklanan nedenlerle, iptali istenen tümcedeki 'Milli Savunmaya Karşı Suçlar' ibaresi Anayasanın 2 nci, 5 inci, 10 uncu, 11 inci, 13 üncü, 49 uncu ve 90 ıncı maddelerine aykırıdır. B  İptali İstenen Tümcedeki 'Devlet Sırlarına Karşı Suçlar ve Casusluk' İbaresinin Anayasaya Aykırılığı 'Devlet Sırlarına Karşı Suçlar ve Casusluk' 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun Yedinci Bölümünde 326 ila 339 uncu maddelerinde düzenlenmiştir Söz konusu maddelerin belirlediği bütün suçlardan hapis cezasına mahkûm olmak, hekimlik mesleğinin icrası için bir hak yoksunluğu nedeni teşkil etmektedir. Bu cümleden olmak üzere;   TCK.'nun 'Devlet sırlarından yararlanma, Devlet hizmetlerinde sadakatsizlik' başlığını taşıyan 333 üncü maddesinin (4) numaralı fıkrasında 'Bu maddede tanımlanan suçların işleneceğini haber alıp da bunları zamanında yetkililere ihbar etmeyenlere, suç teşebbüs derecesinde kalmış olsa bile altı aydan iki yıla kadar hapis cezası verilir.',   TCK.'nun 'Yasaklanan bilgileri açıklama' başlıklı 336 ncı maddesinin (3) numaralı fıkrasında' Fiil, failin taksiri sonucu meydana gelmiş ise, birinci fıkrada yazılı olan hâlde faile altı aydan iki yıla, ikinci fıkrada yazılı hâlde üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası verilir.',   TCK.'nun 'Taksir sonucu casusluk fiillerinin işlenmesi' başlıklı 338 inci maddesinde 'Bu bölümde tanımlanan suçların işlenmesi, ilgili kişilerin dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırı davranmaları sonucu mümkün olmuş veya kolaylaşmış ise, taksirle davranan faile altı aydan üç yıla kadar hapis cezası verilir.' hükümlerine yer verilmiştir. Bu hükümlerin incelenmesinden de anlaşılacağı üzere muhasebeci, mali müşavir ve yeminli mali müşavir, Türk Ceza Kanunu'nun 'Devlet Sırlarına Karşı Suçlar ve Casusluk' suçları başlıklı Yedinci Bölümünün yukarıda değinilen maddelerinde belirtilen suçları; taksirle işleyen, dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırı davranarak suçun işlenmesini mümkün kılan veya kolaylaştıran bir bu fiilinden dolayı altı ay hapse mahkûm olduğu takdirde bir daha mesleklerini icra edemeyeceklerdir. İptali istenen tümcedeki 'Devlet Sırlarına Karşı Suçlar ve Casusluk' ibaresi de yukarıda ve (A) başlığı altında belirttiğimiz nedenlerle Anayasanın 2 nci, 5 inci, 10 uncu, 13 üncü, 49 uncu ve 90 ıncı maddelerine aykırıdır.Esas Sayısı : 2008/80 Karar Sayısı : 2011/81 6 Diğer taraftan, bir yasa kuralının Anayasanın herhangi bir kuralına aykırılığının tespiti onun kendiliğinden Anayasanın 11 inci maddesine de aykırılığı sonucunu doğuracaktır (Anayasa Mahkemesinin 03.06.1988 tarih ve E.1987/28, K.1988/16 sayılı kararı, AMKD., sa.24, shf. 225). Açıklanan nedenlerle, 10.07.2008 tarih ve 5786 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanununun 2 nci maddesi ile değiştirilen 3568 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinin 'milli savunmaya karşı suçlar, devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk' tümcesi Anayasanın 2 nci, 5 inci, 10 uncu, 11 inci, 13 üncü, 49 uncu ve 90 ıncı maddelerine aykırı olup, iptali gerekmektedir. 2) 10.07.2008 Tarih ve 5786 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 5 inci Maddesi ile Değiştirilen 3568 Sayılı Kanunun 9 uncu Maddesinin Son Fıkrasının Anayasaya Aykırılığı 3568 sayılı Kanunun yeminli mali müşavir olmanın özel şartlarını belirleyen 9 uncu maddesinin iptali istenen kural ile yapılan değişiklikten önceki son fıkrasında, kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavını vermiş olanlar için sınav şartı aranmayacağı hükme bağlanmıştı. İptali istenen kural ile söz konusu kişilerin mali müşavirlik sınavlarına katılmalarını öngören, diğer bir anlatımla bu kişilere mali müşavir olabilmek için sınav şartı getiren bir düzenleme yapılmıştır. 3568 sayılı Yasanın genel gerekçesinde vurgulandığı ve bu Yasanın 12 nci maddesinde açıkça belirtildiği üzere, Yeminli Mali Müşavirlik müessesesi esas itibariyle vergi denetim elemanları tarafından yürütülmekte olan kamusal görevlerin, fiili imkânsızlıklar ve idareye kolaylıklar sağlama amacıyla yetki almış meslek mensuplarına devredilmesi amacıyla oluşturulmuştur. Yeminli Mali Müşavirlerce yapılan tasdik işlemleri, tasdike tabi evrakı kamu idaresinin yetkili memurlarınca (vergi denetim elemanları) incelenmiş belgeler statüsüne getirmektedir. Diğer bir ifade ile Yeminli Mali Müşavirlik mesleği, esas itibarıyla Maliye Bakanlığının yetkili personeli tarafından yürütülmesi gereken görevlerin, vergi denetimi konusundaki ağır yükü hafifletmek, vergi sisteminin yozlaşmasına mani olmak, vergicilik, işletmecilik sahasında güven ve ahlak unsurunun gelişmesini temin edebilmek ve vergi kanunlarının uygulanmasından doğacak uyuşmazlıkları en az düzeye indirebilmek amaçlarıyla yetki almış meslek mensupları tarafından da yapılabilmesi için ihdas edilmiştir. Bunun yanı sıra, Yeminli Mali Müşavirlerce yapılan tasdik işlemleri sadece vergi denetim elemanları tarafından aksine bir durum ortaya konulana kadar geçerli kabul edilmekte; bu tasdik işlemi, vergi denetim elemanlarının Yeminli Mali Müşavirlerce tasdik edilen mali tablo ve beyannameler üzerinde sonradan inceleme yapma yetkilerini hiç bir şekilde bertaraf etmemektedir. Kısacası, vergi inceleme elemanlarının yürüttüğü inceleme işlemleri asıl fonksiyonu teşkil etmekte; Yeminli Mali Müşavirler, denetim elemanlarının yapacakları işe yardımcı olmak üzere Kanunla kendilerine verilmiş olan tali nitelikte bir yetkiyi kullanmaktadır. Bu itibarla, yetkinin asıl sahibi olan ve bu sıfatı Devlet tarafından yapılan çok aşamalı sınavlarda başarı göstererek, uzun süreli pratik ve teorik eğitime tabi tutularak, eğitim dönemi sonunda girilen yazılı ve sözlü bölümlerden oluşan mesleki yeterlilik sınavlarında başarı göstererek kazanan, kamu adına vergi mükelleflerini, meslek mensuplarını, hatta meslek odalarını denetlemek suretiyle mesleki faaliyetlerine bundan sonra da devam eden vergiEsas Sayısı : 2008/80 Karar Sayısı : 2011/81 7 inceleme elemanlarının, tali nitelikli bir yetki kullanma durumunda olan Yeminli Mali Müşavirlerce yapılan işlemleri de yapabilmeleri için sınava tabi tutulmaları, işin doğasına aykırılık teşkil edecek, denetleyen ' denetlenen arasındaki hiyerarşik ilişki düzeyinde karışıklığa neden olacaktır. Ayrıca, vergi inceleme elemanlarının bu faaliyetleri yürütebilmek için yeterli bilgi düzeyine sahip olup olmadıklarını TÜRMOB tarafından düzenlenen sınavlara girerek ispatlamalarının öngörülmesi ile bu sınavlara girmeyen vergi inceleme elemanlarınca yapılan işlerin ve bunların hukuki sonuçlarının da tartışmalı hale geleceği hususu ayrıca dikkate alınmalıdır. Diğer taraftan, 'sınav', kişilerin yetkinlik derecelerinin tespiti ya da bilgi düzeyinin saptanması için yapılan yoklama, imtihan, test gibi faaliyetleri ifade eden bir kavramdır. Dolayısıyla, ancak bilgi ve beceri düzeyinin yeterliliği konusunda bir şüphe bulunan kişilerin sınava tabi tutulması uygun bir davranış olacaktır. Yeterli düzeyde bilgi ve beceriye sahip olduğu, Devlet tarafından tespit edilerek, Kamu adına denetim yapma yetkisinin tanındığı kişilerin aynı yetkilerin sınırlı bir bölümünün kullanımını içeren bir mesleğin icrası için de sınava tabi tutulmasının hiçbir haklı nedeni bulunmamaktadır. Bu çerçevede, Devletin, bir yandan, ruhsat almış meslek mensupları tarafından yapılan iş ve işlemleri ya da bunlar tarafından tasdik edilmiş evrakları denetlemek üzere vergi inceleme elemanlarına yetki kullandırırken, bir yandan da bu kişilerin bilgi ve beceri düzeylerinin yeterli olup olmadığının, kendisi de söz konusu denetim elemanlarının denetimine tabi olan TÜRMOB tarafından yapılacak sınavlar ile test edilmesini bir ihtiyaç olarak belirlemesinin kendi içerisinde çelişki doğurduğu açıktır. Bu kişilerin bilgi ve beceri düzeylerinin, bizzat Devlet tarafından yapılan 'mesleki yeterlilik sınavları' ile test edildiği ve ancak bu sınavlarda başarılı olunması halinde bu mesleklerin icrasına devam edilebildiği hususu da dikkate alındığında, bu çelişki daha da dikkat çekici bir hal almaktadır. Bu bağlamda, yetkinliklerini mesleki yeterlilik sınavlarında başarılı olmak suretiyle ispatlamış kişiler olarak Devlet adına yetki kullanan vergi inceleme elemanlarının, tekrar bir sınava tabi tutulmasının kabul edilebilir haklı bir nedeninin bulunmadığı yadsınamaz. 5786 sayılı Yasanın genel gerekçesinde, 'uluslararası kabul edilebilirlik konusunda yaşadıkları sorunların aşılması ve meslek mensuplarının kalitesinin ve standartlarının yükseltilmesi' amacıyla bu değişikliğin gündeme getirildiği ifade edilmektedir. 'Uluslararası Kabul Edilebilirlik' hususu, bu konuda kurumsal olarak uygulama birliği ve akreditasyon sağlayan Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) ve Avrupa Birliği (AB) kurumlarına işaret etmektedir. TÜRMOB, halihazırda IFAC'a üyedir ve IFAC, vergi inceleme elemanlarının sertifikasyonunu kabul edilebilirlik açısından bir engel olarak görmemektedir. AB düzenlemeleri çerçevesinde de, vergi inceleme elemanlarının sertifikasyonunu engelleyici herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. AB'nin konuyla ilgili 8. Direktifi'nin 4 üncü maddesi ile 6 ilâ 10 uncu maddelerinde yasal denetçi olarak onaylanacak kişilerde aranacak şartlar belirlenmiştir. Bu koşullar aşağıda belirtilmektedir: 1) Üye Ülkelerin yetkili mercileri, sadece iyi şöhrete sahip gerçek kişilere ya da firmalara onay vereceklerdir (Madde 4), 2) Yasal denetçi olarak onaylanacak kişilerin (Madde 6),   Üniversiteye ya da eşit düzeyde eğitim veren bir eğitim kurumuna girmiş olması,Esas Sayısı : 2008/80 Karar Sayısı : 2011/81 8   Daha sonra teorik bir eğitim programını tamamlamış olması,   Konuyla ilgili pratik eğitimi görmüş olması,   İlgili Üye Ülke tarafından düzenlenen ve resmen tanınan üniversite final ya da eşdeğer düzeyde bir mesleki yeterlilik sınavını vermiş olması gerekir. 3) Mesleki yeterlilik sınavı, adayın yasal denetim alanındaki konulara ilişkin teorik bilgi düzeyinin yeterliliğini ve adayın bu bilgileri başarıyla pratiğe uygulayabildiğinin kanıtı anlamına gelmektedir. Söz konusu yeterlilik sınavının en azından bir bölümünün yazılı olarak yapılması gerekir. (Madde 7) 4) Teorik bilgi sınavının, öncelikle, Direktifin 8 inci maddesinde yazılı konuları kapsaması gerekmektedir. 5) Üye ülkeler, 8 inci maddede belirtilen sayılan konuların biri ya da birkaçı için, üniversite seviyesinde ya da buna eşdeğerde bir sınavda başarılı olan; ya da ilgili konu ya da konularda üniversite seviyesinde bir diploma ya da buna eşdeğerde bir dereceye sahip bulunan bir adayı ilgili sınav ya da diploma kapsamında yer alan konularla ilgili teorik bilgi sınavına girmekten muaf tutabilecektir. (Madde 9/1) 6) Aynı şekilde, üye ülkeler, 8 inci maddede sayılan konuların birinden ya da birkaçından üniversite seviyesinde bir diploma ya da buna eşdeğerde bir dereceye sahip olan bir adayı, bu sınav ya da diploma ile ilgili alanlarda pratik eğitime sahip olduğunu da kanıtlaması durumunda, pratik becerilere ilişkin sınavdan da muaf tutabilecektir. (Madde 9/2) 7) Bunların yanı sıra, yasal denetçi olarak onaylanacak kişilerin, sahip olduğu teorik bilgileri pratiğe uygulamadaki becerilerini geliştirmek üzere, ilgili konuları kapsayan asgari üç yıl süreyi kapsayan bir pratik eğitim sürecini de tamamlaması gerekmektedir. (Madde 10) Bu bağlamda, yürütmekte oldukları meslekleri dolayısıyla, gerek sınav, gerekse pratik eğitim ve çalışma koşullarını yerine getirmiş olduğu tartışmasız olan vergi inceleme elemanlarının Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik sınavlarından muaf tutulması, eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmeyecek; aksine, bu durumun, eşitlik ilkesinin bir gereği olarak kabul edilmesi gerekecektir. Nitekim AB'nin yukarıda bahsedilen 8. Direktifinin 9 uncu maddesi de bu ilkeyi gözetmek suretiyle, belli durumlarda olan kişiler için bu koşullar açısından muafiyetler getirilebileceğini ortaya koymuştur. Anayasanın 2 nci maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygı gösteren, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık olan, yasaların üstünde yasakoyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ve Anayasa bulunduğu bilincinde olan devlettir (Anayasa Mahkemesinin 04.06.2003 tarih ve E.2002/132. K.2003/48). Kanun koyucunun adaletsiz, hakkaniyete aykırı iptali istenen düzenlemesi Anayasanın hukuk devleti ilkesine aykırıdır,Esas Sayısı : 2008/80 Karar Sayısı : 2011/81 9 Diğer taraftan, 5786 sayılı Yasa'nın yürürlüğe girdiği tarihten önce kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavını vermiş olanlardan 10 yıllık süreyi tamamlamamış olanların yeminli mali müşavir unvanını almaya hak kazanabilmeleri için Maliye Bakanlığınca yapılacak özel yeminli mali müşavirlik sınavında başarılı olmaları şartını getiren iptali istenen kural, aşağıda (6) numaralı başlık altında etraflıca belirtilen nedenlerle 'hukuk güvenliği ilkesi' ile de bağdaşmamakta ve bu nedenle de Anayasanın 2 nci maddesine aykırı düşmektedir. Diğer taraftan, bir yasa kuralının Anayasanın herhangi bir kuralına aykırılığının tespiti onun hukuk devleti, Anayasanın üstünlüğü ve bağlayıcılığı ilkeleriyle çelişmesine yol açacak ve dolayısı ile Anayasanın 2 nci ve 10 uncu maddesinin yanısıra, 11 inci maddesine de aykırılığı sonucunu doğuracaktır (Anayasa Mahkemesinin 03.06.1988 tarih ve E.1987/28, K.1988/16 sayılı kararı, AMKD., sa. 24, shf. 225). Yukarıda açıklanan nedenlerle, 10.07.2008 tarih ve 5786 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 5 inci maddesi ile değiştirilen 3568 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin son fıkrası Anayasanın 2 nci ve 11 inci maddelerine aykırı olup, iptali gerekir. 3) 10.07.2008 Tarih ve 5786 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 6 ncı Maddesi ile Değiştirilen 3568 Sayılı Kanunun 10 uncu Maddesinin Birinci Fıkrasının İkinci Cümlesinin Anayasaya Aykırılığı 10.07.2008 tarih ve 5786 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanununun 6 ncı maddesi ile değiştirilen 3568 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının iptali istenen ikinci fıkrasındaki kural ile Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği tarafından yapılacak yeminli mali müşavirlik sınavının adil, tarafsız ve mevzuatına uygun bir şekilde yapılması için gerekli tedbirleri almaya Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Yapılan bu düzenlemede, sınavın adil ve tarafsız yapılmasını sağlayacak tedbirler konusunda bir belirleme yapılmamış, söz konusu tedbirlerin çerçevesi ve sınırları gösterilmemiştir. Kanun Koyucu Maliye Bakanlığına yetki verirken, bunun sınırlarını ve çerçevesini de kanunla belirlemelidir. Kanunun emrine dayanılarak yürütme organınca alınacak tedbirler, umuma şamil (objektif) nitelik taşımalı ve idareye keyfi uygulamalara sebep olmayacak çok geniş takdir yetkisi verilmemelidir. Bu yetkilendirme; yetkinin sınırları çok geniş olduğu için Anayasanın 7 nci maddesindeki yasama yetkisinin devredilemezliği ilkesine aykırıdır. Kaldı ki böyle bir yetkilendirme, verilen yetki, keyfi uygulamalara yol açacak kadar geniş ve belirsiz olduğu için, hukuk güvenliğini sarsacak ve Anayasanın 2 nci maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesiyle çelişecektir. Diğer taraftan, bir yasa kuralının Anayasanın herhangi bir kuralına aykırılığının tespiti onun kendiliğinden Anayasanın 11 inci maddesine de aykırılığı sonucunu doğuracaktır (Anayasa Mahkemesinin 03.06.1988 tarih ve E.1987/28, K.1988/16 sayılı kararı, AMKD., sa.24, shf. 225).Esas Sayısı : 2008/80 Karar Sayısı : 2011/81 10 Açıklanan nedenlerle, 10.07.2008 tarih ve 5786 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanununun 6 ncı maddesi ile değiştirilen 3568 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesi Anayasanın 2 nci, 7 nci ve 11 inci maddelerine aykırı olup, iptali gerekmektedir. 4) 10.07.2008 Tarih ve 5786 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanununun 12 nci Maddesi ile Değiştirilen 3568 Sayılı Kanunun 35 inci Maddesinin Birinci Fıkrasının Son Cümlesinin Anayasaya Aykırılığı İptali istenen 5786 sayılı Kanunun 12 nci maddesi ile değiştirilen 3568 sayılı Kanunun 35 inci maddesinin birinci fıkrasının son cümlesinde 'Üst üste iki seçim döneminde iki defa Birlik Yönetim Kurulu başkanlığına seçilmiş olanlar, aradan iki seçim dönemi geçmedikçe Yönetim Kurulu üyeliğine seçilemezler.' denilmiştir. Bu kuralda, üst üste iki seçim döneminde iki defa Birlik Yönetim Kurulu Başkanlığına seçilmiş olanlar için getirilen Birlik Yönetim Kurulu üyeliğine seçilememe kısıtlamasının geçmiş dönemlerde yapılan görevleri içermediği belirtilmediğinden, söz konusu kısıtlamanın iptalin istenen bu kuralın yürürlüğünden önceki dönemleri de içerdiği, diğer bir anlatımla halen Birlik Yönetim Kurulu Başkanlığını yürüteni de kapsadığı ve dolayısıyla Başkanlık görevini sürdürmekte olan yönünden gelecek için öngöremediği bir engelleme getirdiği kuşkusuzdur. Kişilerin seçilerek, koşulları Kanunla belirlenmiş bir göreve getirildikten sonra geriye dönük düzenlemelerle haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz ve Anayasanın 2 nci maddesine aykırı düşer. Nitekim Anayasa Mahkemesinin, 5362 sayılı Esnaf ve Sanatkârlar Meslek Kuruluşları Kanunu'nun 54 üncü maddesinin birinci fıkrasının 'Başkanlık ve genel başkanlık görevini üst üste iki dönem yapanlar bir seçim dönemi geçmedikçe tekrar başkan seçilemezler.' tümcesinin iptaline ilişkin 30.09.2005 tarih ve E.2005/78, K.2005/59 sayılı kararında aynen şöyle denilmiştir: 'Anayasanın 135 inci maddesinde, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve üst kuruluşlarının maddede belirtilen amaçlar doğrultusunda kanunla kurulan ve organları kendi üyeleri tarafından kanunla gösterilen usullere göre yargı gözetimi altında gizli oyla seçilen kamu tüzelkişileri olduğu belirtilmiştir. Bu düzenleme uyarınca, esnaf ve sanatkârların oda, birlik ve fe