Esas Sayısı : 2010/93 Karar Sayısı : 2012/20 1 "... I  İPTAL VE YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI İSTEMİ İLE İTİRAZ BAŞVURULARININ GEREKÇELERİ A  Dava Dilekçesinin Gerekçe Bölümü Şöyledir: 'II. GEREKÇE 1) 6009 Sayılı Yasanın 3 üncü Maddesi ile Değiştirilen 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü Maddesinde Yer Alan Tarifenin, (ücret gelirlerinde 76.200 TL'den fazlasının 76.200 TL'si için 18.594 TL) İbaresinden Sonra Gelen ''fazlası %35 oranında'' İbaresinin, 'ücret gelirleri' Yönünden Anayasaya Aykırılığı 6009 sayılı Yasanın 3 üncü maddesiyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesi değiştirilmiştir. Bu değişiklik sonunda ücret gelirleri dışındaki gelir vergisine tabi gelirler; a) 8.800 TL'ye kadar % 15 b) 22.000 TL'nin 8.800 TL'si için 1.320 TL, fazlası % 20 c) 50.000 TL'nin 22.000 TL'si için 3.960 TL, fazlası için % 27 d) 50.000 TL'den fazlasının 50.000 TL'si için 11.520 TL, fazlası % 35 oranında vergilendirilecektir. Yapılan değişikliğe göre ücret gelirleri ile ücret dışındaki gelirler ilk iki dilim için aynı oranda vergilendirilecek iken son iki dilimde oranlar aynen korunmuş, ancak ücret gelirleri için dilimler değiştirilmiştir. Bu değişikliğe göre ücret gelirleri; a) 8.800 TL'ye kadar % 15 b) 22.000 TL'nin 8.800 TL'si için 1.320 TL, fazlası % 20 c) 76.200 TL'nin 22.000 TL'si için 3.960 TL, fazlası için % 27 d) 76.200 TL'den fazlasının 76.200 TL'si için 18.594 TL, fazlası % 35 oranında vergilendirilecektir. Karşılaştırmalı tabloda yapılan değişiklikler şöyle gösterilebilir:Esas Sayısı : 2010/93 Karar Sayısı : 2012/20 2 6009 SAYILI KANUNDAN ÖNCE VE SONRAKİ GELİR VERGİSİ TARİFESİ 6009 SAYILI KANUNLA ÖNGÖRÜLEN TARİFE 6009 SAYILI KANUNDAN ÖNCE UYGULANAN TARİFE ÜCRET GELİRLERİ (TL) % ÜCRET DIŞI GELİRLER (TL) % ÜCRET GELİRLERİ DAHİL (TL) % 1 0 ' 8.800 15 0 ' 8800 15 0 ' 8.800 15 2 8.800 '22.000 20 8.800 ' 22.000 20 8.800 ' 22.000 20 3 22.000 ' 50.000 27 22.000 ' 50.000 27 22.000 ' 50.000 27 4 50.000 ' 76.200 27 50.000 ' 76.200 35 50.000 ' FAZLASI 35 5 76.200 ' FAZLASI 35 76.200 ' FAZLASI 35 Tabloda görüldüğü gibi, 6009 sayılı Yasayla yapılan değişiklikte, 50.000 TL'ye kadar olan gelirler, ücret ücret dışı gelir ayrımı yapılmaksızın aynı oranda vergilendirilmektedir. Söz konusu değişiklik sadece 50.000 TL ila 76.200 TL arasındaki gelirler için ücret gelirleri ile diğer gelirler arasında farklı tarife uygulanmasını öngörmektedir. Bu dilimler arasında, diğer gelirler %35 oranında vergilendirilirken, ücret gelirleri %27 oranında vergilendirilecektir. 76.200 TL'den fazla olan gelirlerde ise ücret ücret dışı gelir ayrımı yapılmamış, 76.200 TL'den fazla geliri olan tüm gelir unsurları %35 oranında vergiye tabi tutulmuştur. 76.200 TL'den fazla olan gelirler ister ücret geliri olsun ister diğer gelir unsurlarından ibaret olsun aynı tarifeye göre (%35 oranında) gelir vergisine tabi tutulacaklardır. 6009 sayılı Yasadan önceki tarifenin, 40.000 TL'den (50.000 TL'den) ''fazlası %35 oranında'' sözcükleri 'ücret gelirleri' yönünden, Anayasa Mahkemesinin 15.10.2010 tarih ve E.2006/95, K.2009/144, sayılı kararı ile iptal edilmiştir. 08.01.2010 tarihinde Resmi Gazetede yayınlanan iptal kararı ile verilen altı aylık yürürlük süresi 08.07.2010 tarihinde dolmuştur. Anayasa Mahkemesinin söz konusu iptal kararı aşağıda gerekçelere dayandırılmıştır. 'Anayasanın 2 nci maddesinde yer alan sosyal hukuk devleti, insan haklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarını güvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil bir denge kurabilen, milli gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gereken önlemleri alan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsal dengeleri gözeten devlettir. Çağdaş devlet anlayışı sosyal hukuk devletinin tüm kurum ve kurallarıyla Anayasanın özüne ve ruhuna uygun biçimde kurularak işletilmesini, bu yolla bireylerin refah, huzur ve mutluluğunun sağlanmasını gerekli kılar. Hukuk devletinde, vergilendirmenin temel ilkelerinin gözetilmesi, vergilendirmeye ilişkin yasalarda bireylerin hak ve özgürlüklerinin korunması ve hukuk güvenliğinin sağlanması gerekir. Anayasanın 73 üncü maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise, 'Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır' denilmiştir.Esas Sayısı : 2010/93 Karar Sayısı : 2012/20 3 Verginin mali güce göre alınması ve genelliği ilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Mali güç, ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Yasa koyucunun vergilendirmede, kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile mali güçlerini göz önünde bulundurması gerekir. Mali güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olup, mali gücü fazla olanın mali gücü az olana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi ise mali gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına dayanır. Diğer bir anlatımla, yükümlülerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder. Vergi tekniği, vergi adaletini yansıtmadıkça, maliye politikasının sosyal amacını gerçekleştiremez. Mali güce göre vergilendirme, sosyal devletin vergi adaleti ile ilgili bir ilkesidir. Oran, verginin asli unsurlarından olup mali gücü etkileyen en önemli ölçütlerden biridir. Vergi oranı ile vergiye tabi gelirin niteliği arasında doğrudan bağlantı vardır. Vergilendirmede farklı nitelikteki gelirlerin ayrı vergilendirme yöntem ve oranlarına tabi tutulması, vergi adaletinin sağlanması için gereklidir. Yasa koyucu vergilendirme yetkisini kullanırken, anayasal kurallara uymak ve vergi yükünün adalete uygun ve sosyal amaçlı dağıtımını sağlamak koşuluyla, gelir, servet veya harcamanın vergilendirilmesinde konulara, nitelik veya miktarlara göre kimi değişik ölçütler getirebilir, gelirin unsurlarına ve miktarına göre ayrı yükümlülükler ve oranlar belirleyebilir. Ücret gelirlerinin diğer gelir unsurlarına göre salt emeğe dayalı olarak elde edilen gelir niteliğinde olması ve vergi baskısının yüksekliği nedeniyle özellikle bu geliri elde edenlerin ekonomik durumları ile vergi oranları arasında doğrudan bir bağlantının kurulmaması ve ücretlilerden vergi alınırken mali gücün göz ardı edilmesi düşünülemez. Anayasanın 55 inci maddesinde ücretin emeğin karşılığı olduğu, Devletin çalışanların yaptıkları işe uygun adaletli bir ücret elde etmeleri ve diğer sosyal yardımlardan yararlanmaları için gerekli tedbirleri alacağı belirtilmiştir. Anayasa, ücreti, diğer gelirlerden farklı olarak özel şekilde düzenlemiş, bu düzenlemede ücretin özellikli ve ayrık durumunu gözeterek, Devlet'e 'adaletli bir ücret' için tedbir alma görevi vermek suretiyle koruma altına almıştır. Anayasanın 73 üncü maddesindeki 'mali güç' ilkesi ile 55 inci maddesindeki 'adaletli bir ücret elde etme' ilkesi bir arada değerlendirildiğinde, ücret gelirlerinin ücret dışında elde edilen gelirler ile aynı oranda vergiye tabi tutulması ve hiçbir önlem alınmadan ücrette azalmaya neden olacak şekilde yükseltilmesi, 'adalet' ilkesini de zedeler.' Söz konusu kararla iptal edilen hüküm, Anayasanın 2 nci ve 73 üncü maddelerine aykırı bulunarak 'ücret gelirleri' yönünden iptal edilirken, ücret gelirlerinin diğer gelir unsurlarından farkı ve %35 oranında vergilendirmenin ücrette azalmaya neden olacak şekilde yükseltilmesi üzerinde durulmuştur. 6009 sayılı Yasayla yapılan değişiklikte, sadece 50.000 ila 76.200 TL arasındaki ücret gelirlerinin diğer gelirlerden farklı oranda gelir vergisine tabi tutulması, 76.200 TL üzerideki gelirlerin vergilendirilmesinde ise ücret gelirleri yönünden ayrım yapılmaması, yapılan yeni düzenlemenin Anayasanın 2 nci ve 73 üncü maddesine aykırılığını ortadan kaldırmamakta, adalet ilkesinin zedelenmesini önceki düzenlemeden farklı dilime taşımaktadır. Yeni düzenlemeyle, Anayasa Mahkemesinin iptal kararının gereği tam olarak yerine getirilmemiş, 76.200 TL'den fazla gelir için vergi adaleti sağlanamamıştır. Açıklanan nedenlerle ve E.2006/95 sayılı Anayasa Mahkemesi kararındaki gerekçelerle 6009 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi ile değiştirilen 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yer alan tarifenin, (ücret gelirlerinde 76.200 TL'denEsas Sayısı : 2010/93 Karar Sayısı : 2012/20 4 fazlasının 76.200 TL'si için 18.594 TL) ibaresinden sonra gelen ''fazlası %35 oranında'' ibaresi, 'ücret gelirleri' yönünden Anayasanın 2 nci ve 73 üncü maddelerine aykırı olup, iptali gerekmektedir. 2) 6009 Sayılı Yasanın 5 inci Maddesi ile 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun Geçici 69 uncu Maddesinin Birinci Fıkrasına Eklenen, 'Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın %25'ini aşamaz.' Tümcesinin Anayasaya Aykırılığı 6009 sayılı Yasanın 5 inci maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 69 uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen, 'Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın %25'ini aşamaz' tümcesi, 5479 sayılı Yasanın 3 üncü maddesi ile 193 sayılı Yasaya eklenen geçici 69 uncu maddenin birinci fıkrasının son cümlesindeki 'sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait' ibaresinin Anayasa Mahkemesinin 15.10.2009 tarih ve E.2006/95, K.2009/144 sayılı kararı ile iptal edilmesi üzerine, sözde, iptal gerekçelerine uymak amacıyla maddeye eklenmiştir. Ancak getirilen bu yeni düzenleme de Anayasa Mahkemesinin E.2006/95 sayılı kararındaki iptal gerekçelerini tümüyle karşılamamaktadır. Söz konusu kararda; '5479 sayılı Yasa'nın 2 nci maddesiyle 193 sayılı Yasa'nın 'Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası' başlıklı 19 uncu maddesi yürürlükten kaldırılmış, 3 üncü maddesiyle 193 sayılı Yasa'ya eklenen geçici 69 uncu maddede, bu madde kapsamındaki yatırım indirimi istisnası tutarlarının sadece 2006, 2007 ve 2008 yılları kazançlarından indirilebileceği öngörülmüştür. Anayasanın 2 nci maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde yasa koyucunun da uyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir. Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk devleti, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz. Anayasanın 73 üncü maddesinde de, kamu giderlerini karşılamak üzere mali güce göre ödenmesi gereken verginin yasayla konulup değiştirileceği veya kaldırılacağı belirtilmiştir. 5479 sayılı Yasa'yla yürürlükten kaldırılan 193 sayılı Yasa'nın 19 uncu maddesinde, yatırım indirimi istisnası uygulamasına, yatırımın konusunu oluşturan aktif değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı takvim yılından itibaren başlanacağı ve indirimden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar devam olunacağı belirtilmiştir. Belirli bir vergilendirme döneminde, yararlanılabilecek yatırım indirimi istisnası tutarının tamamının kazanç yetersizliği nedeniyle kullanılamaması durumunda yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar,Esas Sayısı : 2010/93 Karar Sayısı : 2012/20 5 dönem sınırlaması olmaksızın, indirime devam edilecektir. Bu kapsamdaki yükümlüler, yatırım indirimi tutarlarını kazançlarının elverdiği ölçüde matrahlarından indirebileceklerini bilerek yatırıma başlamışlardır. Dava konusu kuralda, yükümlülerin kapsamdaki yatırım indirimi tutarlarını sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilecekleri belirtilmiştir. Buna göre, kazanç yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan yatırım indirimi istisna tutarları son olarak 2008 yılı kazançlarıyla sınırlandırılmıştır. 2008 yılı kazançlarından indirilemeyen tutarlar, daha sonraki yıllarda indirim konusu yapılamayacaktır. Geçici 69 uncu madde kapsamındaki yükümlüler 5479 sayılı Yasa'nın yayımlandığı 08.04.2006 tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almışlar ve yatırıma başlamışlardır. Bu yükümlüler indirimin yılla sınırlanacağını önceden bilmemektedirler. Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır.' denilerek, 'sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait' ibaresi Anayasanın 2 nci ve 73 üncü maddelerine aykırı bulunmuş ve iptal etmiştir. 6009 sayılı Yasanın 5 inci maddesiyle yapılan düzenleme, kazanılmış yatırım indirimi hakkı olanların bu indirim haklarını herhangi bir yıl sınırlandırmasına tabi tutmamaktadır. Ancak, bu yönde bir düzenleme yapılmamış olsaydı dahi Anayasa Mahkemesinin iptal kararının yürürlüğünden sonra yükümlüler bu haklarını herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın zaten kullanabileceklerdi. Kaldı ki, Anayasa Mahkemesi, bu iptalden sonra hukuksal boşluk görmemiş ve yeni bir düzenleme için süre de vermemiştir. 2009 yılı için ortaya çıkan duraksama ise yargı kararıyla giderilmiştir. Yasama organı yaptığı yeni düzenleme ile önceki iptal kararına neden olan düzenlemedeki sınırlamalara benzer, zaman dilimine bağlı olmayan, ancak kazancın belli yüzdesine bağlı olan yeni bir sınırlama getirmiştir. 6009 sayılı Yasayla getirilen sınırlama, indirilecek yatırım indirimi tutarının dönem kazancının %25'ini geçemeyeceğine ilişkindir. Yüzde 25 sınırlandırma nedeniyle yükümlüler öngördükleri süreden daha uzun bir sürede hak ettikleri yatırım indiriminin tamamını kazançlarından indirebileceklerdir. Bu sınırlama verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır. Vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutarın, ilgili kazancın % 25'ini aşamaması, kalan indirilecek tutara ulaşıncaya kadar yatırımın yapıldığı tarihte yürürlükte olan mevzuat hükümlerine göre yatırım indirimi istisnasından yararlanmayı öngören kazanılmış hakları ortadan kaldırmakta, önceden bilinmesi olanaksız bir kuralla yapılan sınırlandırmalarla hukuk güvenliği ve hukuki istikrar ilkelerini zedelemekte, vergilendirmede keyfi uygulamaların engellenmesi için verginin yasallığı ilkesiyle birlikte verginin genel, eşit, belirli ve öngörülebilir olması ilkelerine uymamaktadır. Yatırım indiriminden yararlanacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan %25 oranıyla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusalEsas Sayısı : 2010/93 Karar Sayısı : 2012/20 6 yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenlerle 6009 sayılı Yasanın 5 inci maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 69 uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen, 'Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın %25'ini aşamaz' tümcesi Anayasanın 2 nci ve 73 üncü maddelerine aykırı olup, iptali gerekmektedir. 3) 6009 Sayılı Yasanın 6 ncı Maddesi ile 193 Sayılı Yasaya Eklenen Geçici 78 inci Maddenin 'Eksik olması halinde ise bu fark, vergi sorumluları tarafından bu Kanunun yayımlanmasından sonra yapılacak ilk ücret ödemesinden kesilerek bu ödemenin ait olduğu döneme ilişkin muhtasar beyannamenin verilme ve ödeme süresi içinde topluca (muhtasar beyanname verme yükümlülüğü olmayanlar hariç) verilecek ayrı bir beyanname ile beyan edilir ve ödenir. Bu beyanname için ayrıca damga vergisi hesaplanmaz. Anılan sürede düzeltilen söz konusu fark için gecikme faizi ve vergi cezası aranmaz; eksik tahakkuk etmiş olan verginin bu süre içinde tamamlanmaması halinde bu tarihte vergi ziyaı doğmuş olur.' Tümcelerinin Anayasaya Aykırılığı Geçici 78 inci maddede, 2010 takvim yılına ilişkin olarak yapılmış ücret ödemeleri için, 193 sayılı Yasanın 103 üncü maddesinde 6009 sayılı Yasayla yapılan değişiklik sonucu hesaplanacak vergi ile önceki tarifeye göre hesaplanan vergi arasındaki farkın fazla ya da eksik olması durumuna göre yapılacak işlemler düzenlenmiştir. Dava konusu tümcelerde, önceki tarifeye göre kesilen verginin sonraki tarifeye göre eksik olması halinde yapılacak işlem anlatılmış, eksik tahakkuk etmiş olan verginin bu süre içinde tamamlanmaması halinde vergi ziyaının doğmuş olacağı belirtilmiştir. Anayasa Mahkemesinin E.2006/95 sayılı kararı ile 30.03.2006 günlü ve 5479 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değiştirilen 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yer alan 40.000 TL'den fazlasının 40.000 TL'si için 9.190 YTL, ifadesinden sonra gelen ''fazlası %35 oranında'' ibaresi, 'ücret gelirleri' yönünden iptal edilmiştir. Mahkeme kararındaki 40.000 TL'lik dilim bugün 50.000 TL olarak uygulanmaktadır. İptal kararı 08.01.2010 tarihinde Resmi Gazetede yayınlanmış, için iptal kararında iptalle ortaya çıkan boşluğun doldurulması için verilen altı aylık süre de 08.07.2010 tarihinde dolmuştur. Bu nedenle, 08.07.2010 tarihinden itibaren ücret gelirlerinin 50.000 TL'den fazlası için de %27'lik vergi oranı uygulanması gerekmektedir. Bugün uygulanmakta olan vergi dilimleri esas alındığında, Anayasa Mahkemesinin söz konusu iptal kararının yürürlüğe girdiği 08.07.2010 tarihinden itibaren 22.000 TL'den sonraki ücret gelirleri için %27 oranında vergi kesilecektir. Bu durumda, geçici 78 inci madenin, yeni tarifenin uygulanması sonucu fazla tevkif edilen vergilerin yükümlülerin sonraki vergilerinden mahsup edileceğini, mahsup imkanı yoksa iade edileceğini hükme bağlayan birinci tümcesinde anayasal sorun bulunmamaktadır. Ancak geçici 78 inci maddenin 2010 yılı ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde bu Yasayla yapılan düzenlemeye göre eksik tevkif edilen verginin yükümlülerden tahsil edileceğine ilişkin bölümü Anayasaya aykırıdır.Esas Sayısı : 2010/93 Karar Sayısı : 2012/20 7 Bu Yasayla yapılan düzenleme 22.000 TL ile 76.200 TL arasındaki ücret gelirlerinden %27 oranında, 76.200 TL üzerindeki ücret gelirlerinden de diğer gelir unsurları ile birlikte %35 oranında vergi kesilmesini öngörmektedir. Anayasa Mahkemesinin iptal kararı 08.07.2010 tarihinden itibaren yürürlüğe girdiği için, bu tarih ile bu Kanunun Resmi Gazetede yayımlandığı 01.08.2010 tarihi arasında, 76.200 TL'nin üstündeki ücret gelirlerinden de %27 oranında vergi kesilmiş olması gerekir. Geçici 78 inci maddenin iptali talep edilen hükmü, bunların %27 üzerinden ödedikleri verginin %35 oranına göre düzeltilmesini ve aradaki farkın tahsilini öngörmektedir. Yani iptali talep edilen düzenleme bu yükümlüler için geriye yönelik vergi yükünü artırmaktadır. Böyle bir düzenleme, hukuk devletinin yaşama geçirilmesinde olmazsa olmaz iki temel ilkeye, 'hukuki güvenlik' ve 'hukuki istikrar' ilkelerine aykırıdır. Hukuki güvenlik ilkesi, kişilerin hukuksal ilişkiler kurarken tabi olacakları hukuk kurallarını önceden bilmeleri, hukuki istikrar ilkesi ise bu kurallara dayanılarak kazanılan hakların korunacağı güvencesinin kişilere verilmesi şeklinde tanımlanabilir. Bu bakımdan, iptali talep edilen tümcelerin Anayasanın 2 nci maddesinde ifade edilen hukuk devleti ilkesine aykırı düşeceği açıktır. Açıklanan nedenlerle 6009 sayılı Yasanın 6 ncı maddesi ile 193 sayılı Yasaya eklenen geçici 78 inci maddede yer alan 'Eksik olması halinde ise bu fark, vergi sorumluları tarafından bu Kanunun yayımlanmasından sonra yapılacak ilk ücret ödemesinden kesilerek bu ödemenin ait olduğu döneme ilişkin muhtasar beyannamenin verilme ve ödeme süresi içinde topluca (muhtasar beyanname verme yükümlülüğü olmayanlar hariç) verilecek ayrı bir beyanname ile beyan edilir ve ödenir. Bu beyanname için ayrıca damga vergisi hesaplanmaz. Anılan sürede düzeltilen söz konusu fark için gecikme faizi ve vergi cezası aranmaz; eksik tahakkuk etmiş olan verginin bu süre içinde tamamlanmaması halinde bu tarihte vergi ziyaı doğmuş olur' tümceleri Anayasanın 2 nci maddesine aykırı olup, iptali gerekir. 4) 6009 Sayılı Yasanın 14 üncü Maddesi ile Değiştirilen 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 369 uncu Maddesinin İkinci Fıkrasının Anayasaya Aykırılığı 6009 sayılı Yasanın 14 üncü maddesiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 369 uncu maddesi başlığıyla birlikte değiştirilmiş, yanılmaya ilişkin düzenlemeye 'görüş değişikliği' de eklenmiştir. Yeni 369 uncu maddenin birinci fıkrasına göre, yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmeyecek ve gecikme faizi hesaplanmayacaktır. Maddenin ikinci fıkrasına göre de, bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamayacaktır. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmayacaktır. Bir yasa hükmünün uygulanma tarzı hususunda yayımlanan ya da açıklanan genel tebliğ ya da sirküler, söz konusu hükmün idare tarafından yorumlanmasıyla ortaya çıkmaktadır. Yasa kuralında da belirtildiği gibi, görüş ve kanaat içermekte, bu görüş ve kanaat da zaman zaman değiştirilebilmektedir. Oysa vergi hukukunda asıl olan 'yasallık' ilkesidir. Yasa kurallarının açık, net, belirli ve öngörülebilir olması asıldır. Genel tebliğ veya sirküler,Esas Sayısı : 2010/93 Karar Sayısı : 2012/20 8 yasa kurallarının uygulama şekline ışık tutar, yasanın yerine geçerek yükümlünün lehine ya da aleyhine yük değişimi yapmaz. Nitekim 369 uncu maddenin birinci fıkrasında 'yanlış izahat' sonucu ceza ve faiz işlemi uygulanmayacağı belirtilmiştir. Genel tebliğ ya da sirküler de 'yanlış izahat' içerebilir. Bunların denetiminin yargı merciine bırakılmış olması da yeterli değildir. Bu tür idari düzenlemelere karşı yargı yolu açık olmakla birlikte, Anayasa Mahkemesinin de belirttiği gibi, 'bu güvencenin uygulama aşamasından sonra ve ancak itiraz yoluyla ortaya çıkacağı göz önünde bulundurulduğunda, yasa kurallarının yürürlükte olduğu sürece keyfiliği ortadan kaldırmaya yeterli olduğu söylenemez. Hukuk kuralları, yargının yorumuna ihtiyaç göstermeyecek ve uygulayıcılar tarafından anlaşılabilecek şekilde açık ve belirgin olmak, uygulayıcılara güvence vermek zorundadır.' (AYMK., 17.4.2008 tarihli ve E.2005/5, K.2008/93). İkinci fıkranın iptali talep edilen birinci tümcesi, Maliye Bakanlığı veya Gelir İdaresi Başkanlığının yayımladığı bir genel tebliğ veya sirkülere göre bir dönem için uygulama yapan ve buna göre vergisini ödeyen bir yükümlünün, anılan makamların aynı dönemdeki vergi yükünü azaltan görüş değişikliğinden yararlandırılmamaları sonucunu doğurmaktadır. Yükümlü lehine hak doğuran yorumların geriye dönük uygulanması hukuk devleti ilkesine aykırılık oluşturmaz. Birinci tümcenin, 'geriye dönük olarak uygulanamaz' sözcüklerinden önceki bölümü de bu sözcüklerin teyidi niteliğindedir. Bu durum, bir hukuk devletinin yaşama geçirilmesinde olmazsa olmaz iki temel ilkeye, 'hukuki güvenlik' ve 'hukuki istikrar' ilkelerine aykırıdır. Hukuki güvenlik ilkesi, kişilerin hukuksal ilişkiler kurarken tabi olacakları hukuk kurallarını önceden bilmeleri, hukuki istikrar ilkesi ise bu kurallara dayanılarak kazanılan hakların korunacağı güvencesinin kişilere verilmesi şeklinde tanımlanabilir. İptali talep edilen, 'Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz' tümcesi ise, kendisinden bir önceki tümcenin istisnasını teşkil etmektedir. Yani, idare genel tebliğ veya sirkülerde yer alan bir görüşünü değiştirmesi nedeniyle geriye yönelik yargıda hakkını arayan ve haklı bulunan yükümlüler açısından geriye yürümezlik kuralına uyulmayacağı hükme bağlanmaktadır. Oysa Anayasanın 138 inci maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan 'Yasama ve yürütme organları ile idare, mahkeme kararlarına uymak zorundadır; bu organlar ve idare, mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremez ve bunların yerine getirilmesini geciktiremez' hükmü nedeniyle 213 sayılı Yasanın 369 uncu maddesinin ikinci fıkrasında, 'Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz.' şeklinde bir hüküm yer almasa da idare, yargı kararlarını zaten uygulamak zorundadır. Bu hüküm, Anayasada yer alan bir hükmün kanun maddesinde tekrarından başka bir anlam ifade etmemektedir. Ancak, ikinci tümcenin dava konusu fıkradaki düzenleniş şekli, birinci tümcenin uygulamasını etkileyici nitelikte olduğundan 'iyiniyet' ilkesini ihlal etmektedir. Yükümlülerin, idarenin kusurundan ya da farklı yorumundan kaynaklanan bir görüş değişikliği nedeniyle geçmişte fazla ödedikleri bir vergi için yargıya başvurmak zorunda bırakılması, aksi halde idarenin düzenlemeleriyle mağdur olması 'hukuki güvenlik' ve 'hukuki istikrar' ilkeleri ile bağdaşmamaktadır. Anayasanın 2 nci maddesinde tanımlanan hukuk devletinde, vergilendirmenin temel ilkelerinin gözetilmesi, bireylerin hak ve özgürlüklerinin korunması ve hukuk güvenliğinin sağlanması gerekir. Anayasanın 73 üncü maddesindeki 'yasallık ilkesi'nin amacı da aynı koruma ve güvencedir. 'Hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesi, vergilemede belirliliği deEsas Sayısı : 2010/93 Karar Sayısı : 2012/20 9 gerektirir. Belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden bellive kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefeler yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir (AYMK., 20.03.2008 tarih ve E.2004/94, K.2008/83). Dava konusu fıkra, hukuk devletini bu temel ikesiyle birlikte vergide yasallık ilkesini yok sayarak, uygulamaya yönelik tebliğ veya sirküleri, vergilendirmenin, yükümlüler yönünden temel mevzuatı şekline getirmekte, yargı kararlarının uygulanmasına ilişikin anayasal ilkeyi de bu amaçla kullanmaklatadır. Açıklanan nedenlerle 6009 sayılı Yasanın 14 üncü maddesiyle değiştirilen 213 sayılı Kanunun 369 uncu maddesinin ikinci fıkrası Anayasanın 2 nci ve 73 üncü maddelerine aykırı olup, iptali gerekir. 5) 6009 Sayılı Yasanın 25 inci Maddesi ile 2886 Sayılı Yasaya Eklenen Geçici 3 üncü Maddede Yer Alan, ''tahsil edilmiş olanlar iade edilmez' Sözcüklerinin Anayasaya Aykırılığı 6009 sayılı Yasanın 25 inci maddesiyle, 2886 sayılı Devlet İhale Kanunun geçici 2 nci maddesinden sonra gelmek üzere geçici 3 üncü madde eklenmiştir. 'Terkin edilecek ecrimisiller' başlıklı maddeye göre, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce tespit ve takdir edilen, tebliğ edilen veya tahakkuk ettirilen ecrimisil alacaklarının tespit tarihinden geriye doğru beş yılı aşan kısmı hangi aşamada olursa olsun düzeltilecek veya terkin edilecek, ancak tahsil edilmiş olanlar iade edilmeyecektir. Anayasa Mahkemesinin istikrar kazanmış kararlarında, Anayasanın 2 nci maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde yasa koyucunun da uyması gereken temel hukuk ilkeleri ve Anayasanın bulunduğu bilincinde olan devlet, şeklinde tanımlamakta; hukuk devletinin aynı zamanda eşitlik ilkesini de gözetmek yükümlülüğünde olduğunda duraksama olmaması gerektiği belirtilmektedir. Aynı kararlarda, Anayasanın 10 uncu maddesinde belirtilen eşitlik ilkesinin, mutlak ve eylemli eşitlik değil hukuksal eşitlik olduğuna vurgu yapılmakta; buna göre, kişisel nitelikleri ve durumları özdeş olanlar arasında, yasalara konulan kurallarla değişik uygulamaların yapılamayacağı, ancak farklı konumda bulunanlara değişik kuralların uygulanmasının eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmayacağı belirtilmektedir. Zorla alanın veya fuzulen işgal edenin esas malike vermekle yükümlü olduğu bir tazminat olan ecrimisil alacakları, esas malik ya da işgal edenin hukuksal durumuna göre farklılık gösteren alacaklar değildir. Gerek öğretide ve gerekse yargısal uygulamalarda ifade edildiği üzere ecrimisil, diğer bir deyişle işgal tazminatı, hak sahibinin kötü niyetli zilyetten isteyebileceği bir tazminat olup, tahsil edilmiş olan ecrimisil bedellerinin iadesi yönünden de hukuksal durumun farklılığı söz konusu edilemez. Yasa koyucu, 6009 sayılı Yasanın 25 inci maddesiyle 'tahsil edilmiş olanlar iade edilmez' derken, aynı Yasanın 36 ncı maddesiyle 4706 sayılı Yasaya eklediği geçici 12 nci maddenin (c) bendinde, 'Belediyelere devredilen ve belediyelerce de yapı sahipleri ile bunların kanunî veya akdi haleflerine doğrudan satılan taşınmazlar için ilgili belediyelerin devre ilişkin taleplerinin defterdarlık veya malmüdürlüğüne intikal tarihinden itibaren tahakkuk ettirilen ecrimisil alacakları hangi aşamada olursa olsun terkin edilir, tahsil edilmiş olan ecrimisilEsas Sayısı : 2010/93 Karar Sayısı : 2012/20 10 bedelleri ise satış bedeline mahsup edilir' demiştir. Bu durum Yasa koyucunun benzer konulardaki farklı yaklaşımını ortaya koyması açısından dikkat çekicidir. Dava konusu, '' tahsil edilmiş olanlar iade edilmez' hükmü, beş yılı aşan ecrimisil borcu olanlardan borcunu ödeyenleri cezalandırmakta, borcunu ödemeyenleri ise, beş yılı aşan ödenmemiş borçlarını terkin ederek ödüllendirmekte, böylece eşitlik ilkesini ihlal etmektedir. Açıklanan nedenlerle 6009 sayılı Yasanın 25 inci maddesiyle eklenen geçici 3 üncü maddede yer alan, '' tahsil edilmiş olanlar iade edilmez' sözcükleri Anayasanın 2 nci ve 10 uncu maddelerine aykırı olup, iptali gerekir. 6) 6009 Sayılı Yasanın 27 nci Maddesi ile 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 43 üncü Maddesinin (a) Bendine Üçüncü Paragraftan Sonra Gelmek Üzere Eklenen Paragrafın Anayasaya Aykırılığı 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin (KHK) 43 üncü maddesinin (a) bendinde; Bütçe ve Mali Kontrol, Muhasebat, Gelirler, Milli Emlak, Tasfiye İşleri Döner Sermaye İşletmeleri Genel Müdürlükleriyle Bakanlıkça uygun görülecek birimlerde kontrolör çalıştırılabileceği; kontrolörlerin, bağlı bulundukları genel müdürlük teşkilatının her türlü faaliyet ve işlemleriyle ilgili olarak; teftiş, inceleme ve soruşturma işleriyle kanunlar ve diğer mevzuatla kendilerine verilen görevleri yapacağı; bunların, en az dört yıllık yüksek öğretim kurumlarından mezun olanlar arasından, yapılacak özel yarışma sınavı sonucunda mesleğe stajyer kontrolör olarak alınacağı ve en az üç yıl çalıştıktan sonra yapılacak yeterlik sınavında başarılı olmak şartıyla kontrolör olarak atanacakları, kontrolörlerin mesleğe giriş ve yeterlik sınavları ile çalışma usul ve esaslarının yönetmelikle düzenleneceği belirtilmiştir. 6009 sayılı Yasanın 27 nci maddesiyle, 178 sayılı KHK'nin 43 üncü maddesinin (a) bendine üçüncü paragraftan sonra gelmek üzere bir paragraf eklenmiştir. Söz konusu paragrafta; 'Bakanlıkta daire başkanı veya genel müdür yardımcısı kadrolarında bulunanlar ile defterdar kadrosunda en az üç yıl görev yapmış olanlar Personel Genel Müdürlüğünde kontrolör kadrolarına atanabilir. Bunlar Personel Genel Müdürlüğü taşra teşkilatının iş ve işlemleriyle ilgili olarak defterdarlık birimlerinde inceleme ve araştırma işleri ile Genel Müdürlükçe verilecek diğer görevleri yapar. Bu şekilde atananlar yukarıdaki hükümlere göre atanan kontrolörler için ilgili mevzuatında öngörülen tüm mali ve sosyal haklardan aynen yararlanır' denilmiştir. Her ne kadar anılan paragrafta düzenlemenin gerekçesi daire başkanı, genel müdür yardımcısı ve defterdarların birikimlerinden yararlanmak şeklinde ifade edilse de, bu ifade, Maliye Bakanlığı Personel Genel Müdürlüğü bünyesinde ihdas edilen kontrolörl