esas sayısı karar sayısı i̇ptal ve yürürlüğün durdurulmasi i̇stemi̇ i̇le i̇ti̇raz başvurularinin gerekçeleri̇ dava dilekçesinin gerekçe bölümü şöyledir gerekçe sayılı yasanın üncü maddesi ile değiştirilen sayılı gelir vergisi kanununun üncü maddesinde yer alan tarifenin ücret gelirlerinde tlden fazlasının tlsi için tl i̇baresinden sonra gelen fazlası oranında i̇baresinin ücret gelirleri yönünden anayasaya aykırılığı sayılı yasanın üncü maddesiyle sayılı gelir vergisi kanununun üncü maddesi değiştirilmiştir bu değişiklik sonunda ücret gelirleri dışındaki gelir vergisine tabi gelirler tlye kadar b tlnin tlsi için tl fazlası c tlnin tlsi için tl fazlası için d tlden fazlasının tlsi için tl fazlası oranında vergilendirilecektir yapılan değişikliğe göre ücret gelirleri ile ücret dışındaki gelirler ilk iki dilim için aynı oranda vergilendirilecek iken son iki dilimde oranlar aynen korunmuş ancak ücret gelirleri için dilimler değiştirilmiştir bu değişikliğe göre ücret gelirleri tlye kadar b tlnin tlsi için tl fazlası c tlnin tlsi için tl fazlası için d tlden fazlasının tlsi için tl fazlası oranında vergilendirilecektir karşılaştırmalı tabloda yapılan değişiklikler şöyle gösterilebiliresas sayısı karar sayısı sayili kanundan önce ve sonraki̇ geli̇r vergi̇si̇ tari̇fesi̇ sayili kanunla öngörülen tari̇fe sayili kanundan önce uygulanan tari̇fe ücret geli̇rleri̇ tl ücret dişi geli̇rler tl ücret geli̇rleri̇ dahi̇l tl fazlasi fazlasi fazlasi tabloda görüldüğü gibi sayılı yasayla yapılan değişiklikte tlye kadar olan gelirler ücret ücret dışı gelir ayrımı yapılmaksızın aynı oranda vergilendirilmektedir söz konusu değişiklik sadece tl ila tl arasındaki gelirler için ücret gelirleri ile diğer gelirler arasında farklı tarife uygulanmasını öngörmektedir bu dilimler arasında diğer gelirler oranında vergilendirilirken ücret gelirleri oranında vergilendirilecektir tlden fazla olan gelirlerde ise ücret ücret dışı gelir ayrımı yapılmamış tlden fazla geliri olan tüm gelir unsurları oranında vergiye tabi tutulmuştur tlden fazla olan gelirler ister ücret geliri olsun ister diğer gelir unsurlarından ibaret olsun aynı tarifeye göre oranında gelir vergisine tabi tutulacaklardır sayılı yasadan önceki tarifenin tlden tlden fazlası oranında sözcükleri ücret gelirleri yönünden anayasa mahkemesinin tarih ve k sayılı kararı ile iptal edilmiştir tarihinde resmi gazetede yayınlanan iptal kararı ile verilen altı aylık yürürlük süresi tarihinde dolmuştur anayasa mahkemesinin söz konusu iptal kararı aşağıda gerekçelere dayandırılmıştır anayasanın nci maddesinde yer alan sosyal hukuk devleti insan haklarına dayanan kişilerin huzur refah ve mutluluk içinde yaşamalarını güvence altına alan kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil bir denge kurabilen milli gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gereken önlemleri alan her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsal dengeleri gözeten devlettir çağdaş devlet anlayışı sosyal hukuk devletinin tüm kurum ve kurallarıyla anayasanın özüne ve ruhuna uygun biçimde kurularak işletilmesini bu yolla bireylerin refah huzur ve mutluluğunun sağlanmasını gerekli kılar hukuk devletinde vergilendirmenin temel ilkelerinin gözetilmesi vergilendirmeye ilişkin yasalarda bireylerin hak ve özgürlüklerinin korunması ve hukuk güvenliğinin sağlanması gerekir anayasanın üncü maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise herkes kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı maliye politikasının sosyal amacıdır denilmiştiresas sayısı karar sayısı verginin mali güce göre alınması ve genelliği ilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır mali güç ödeme gücünün kaynağı dayanağı nedeni ve varlık koşuludur yasa koyucunun vergilendirmede kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile mali güçlerini göz önünde bulundurması gerekir mali güce göre vergilendirme verginin yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır bu ilke aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olup mali gücü fazla olanın mali gücü az olana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir vergide eşitlik ilkesi ise mali gücü aynı olanlardan aynı farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına dayanır diğer bir anlatımla yükümlülerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder vergi tekniği vergi adaletini yansıtmadıkça maliye politikasının sosyal amacını gerçekleştiremez mali güce göre vergilendirme sosyal devletin vergi adaleti ile ilgili bir ilkesidir oran verginin asli unsurlarından olup mali gücü etkileyen en önemli ölçütlerden biridir vergi oranı ile vergiye tabi gelirin niteliği arasında doğrudan bağlantı vardır vergilendirmede farklı nitelikteki gelirlerin ayrı vergilendirme yöntem ve oranlarına tabi tutulması vergi adaletinin sağlanması için gereklidir yasa koyucu vergilendirme yetkisini kullanırken anayasal kurallara uymak ve vergi yükünün adalete uygun ve sosyal amaçlı dağıtımını sağlamak koşuluyla gelir servet veya harcamanın vergilendirilmesinde konulara nitelik veya miktarlara göre kimi değişik ölçütler getirebilir gelirin unsurlarına ve miktarına göre ayrı yükümlülükler ve oranlar belirleyebilir ücret gelirlerinin diğer gelir unsurlarına göre salt emeğe dayalı olarak elde edilen gelir niteliğinde olması ve vergi baskısının yüksekliği nedeniyle özellikle bu geliri elde edenlerin ekonomik durumları ile vergi oranları arasında doğrudan bir bağlantının kurulmaması ve ücretlilerden vergi alınırken mali gücün göz ardı edilmesi düşünülemez anayasanın inci maddesinde ücretin emeğin karşılığı olduğu devletin çalışanların yaptıkları işe uygun adaletli bir ücret elde etmeleri ve diğer sosyal yardımlardan yararlanmaları için gerekli tedbirleri alacağı belirtilmiştir anayasa ücreti diğer gelirlerden farklı olarak özel şekilde düzenlemiş bu düzenlemede ücretin özellikli ve ayrık durumunu gözeterek devlete adaletli bir ücret için tedbir alma görevi vermek suretiyle koruma altına almıştır anayasanın üncü maddesindeki mali güç ilkesi ile inci maddesindeki adaletli bir ücret elde etme ilkesi bir arada değerlendirildiğinde ücret gelirlerinin ücret dışında elde edilen gelirler ile aynı oranda vergiye tabi tutulması ve hiçbir önlem alınmadan ücrette azalmaya neden olacak şekilde yükseltilmesi adalet ilkesini de zedeler söz konusu kararla iptal edilen hüküm anayasanın nci ve üncü maddelerine aykırı bulunarak ücret gelirleri yönünden iptal edilirken ücret gelirlerinin diğer gelir unsurlarından farkı ve oranında vergilendirmenin ücrette azalmaya neden olacak şekilde yükseltilmesi üzerinde durulmuştur sayılı yasayla yapılan değişiklikte sadece ila tl arasındaki ücret gelirlerinin diğer gelirlerden farklı oranda gelir vergisine tabi tutulması tl üzerideki gelirlerin vergilendirilmesinde ise ücret gelirleri yönünden ayrım yapılmaması yapılan yeni düzenlemenin anayasanın nci ve üncü maddesine aykırılığını ortadan kaldırmamakta adalet ilkesinin zedelenmesini önceki düzenlemeden farklı dilime taşımaktadır yeni düzenlemeyle anayasa mahkemesinin iptal kararının gereği tam olarak yerine getirilmemiş tlden fazla gelir için vergi adaleti sağlanamamıştır açıklanan nedenlerle ve sayılı anayasa mahkemesi kararındaki gerekçelerle sayılı kanunun üncü maddesi ile değiştirilen sayılı gelir vergisi kanununun üncü maddesinde yer alan tarifenin ücret gelirlerinde tldenesas sayısı karar sayısı fazlasının tlsi için tl ibaresinden sonra gelen fazlası oranında ibaresi ücret gelirleri yönünden anayasanın nci ve üncü maddelerine aykırı olup iptali gerekmektedir sayılı yasanın inci maddesi ile sayılı gelir vergisi kanununun geçici uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen şu kadar ki vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar ilgili kazancın ini aşamaz tümcesinin anayasaya aykırılığı sayılı yasanın inci maddesi ile sayılı gelir vergisi kanununun geçici uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen şu kadar ki vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar ilgili kazancın ini aşamaz tümcesi sayılı yasanın üncü maddesi ile sayılı yasaya eklenen geçici uncu maddenin birinci fıkrasının son cümlesindeki sadece ve yıllarına ait ibaresinin anayasa mahkemesinin tarih ve k sayılı kararı ile iptal edilmesi üzerine sözde iptal gerekçelerine uymak amacıyla maddeye eklenmiştir ancak getirilen bu yeni düzenleme de anayasa mahkemesinin sayılı kararındaki iptal gerekçelerini tümüyle karşılamamaktadır söz konusu kararda sayılı yasanın nci maddesiyle sayılı yasanın ticari ve zirai kazançlarda yatırım i̇ndirimi i̇stisnası başlıklı uncu maddesi yürürlükten kaldırılmış üncü maddesiyle sayılı yasaya eklenen geçici uncu maddede bu madde kapsamındaki yatırım indirimi istisnası tutarlarının sadece ve yılları kazançlarından indirilebileceği öngörülmüştür anayasanın nci maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun insan haklarına dayanan bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan yargı denetimine açık yasaların üstünde yasa koyucunun da uyması gereken anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması hukuk devletinin ön koşullarındandır hukuk devleti hukuk normlarının öngörülebilir olmasını bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir hukuk güvenliğinin sağlanması bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz anayasanın üncü maddesinde de kamu giderlerini karşılamak üzere mali güce göre ödenmesi gereken verginin yasayla konulup değiştirileceği veya kaldırılacağı belirtilmiştir sayılı yasayla yürürlükten kaldırılan sayılı yasanın uncu maddesinde yatırım indirimi istisnası uygulamasına yatırımın konusunu oluşturan aktif değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı takvim yılından itibaren başlanacağı ve indirimden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar devam olunacağı belirtilmiştir belirli bir vergilendirme döneminde yararlanılabilecek yatırım indirimi istisnası tutarının tamamının kazanç yetersizliği nedeniyle kullanılamaması durumunda yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadaresas sayısı karar sayısı dönem sınırlaması olmaksızın indirime devam edilecektir bu kapsamdaki yükümlüler yatırım indirimi tutarlarını kazançlarının elverdiği ölçüde matrahlarından indirebileceklerini bilerek yatırıma başlamışlardır dava konusu kuralda yükümlülerin kapsamdaki yatırım indirimi tutarlarını sadece ve yıllarına ait kazançlarından indirebilecekleri belirtilmiştir buna göre kazanç yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan yatırım indirimi istisna tutarları son olarak yılı kazançlarıyla sınırlandırılmıştır yılı kazançlarından indirilemeyen tutarlar daha sonraki yıllarda indirim konusu yapılamayacaktır geçici uncu madde kapsamındaki yükümlüler sayılı yasanın yayımlandığı tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almışlar ve yatırıma başlamışlardır bu yükümlüler indirimin yılla sınırlanacağını önceden bilmemektedirler yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik eşitlik öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır denilerek sadece ve yıllarına ait ibaresi anayasanın nci ve üncü maddelerine aykırı bulunmuş ve iptal etmiştir sayılı yasanın inci maddesiyle yapılan düzenleme kazanılmış yatırım indirimi hakkı olanların bu indirim haklarını herhangi bir yıl sınırlandırmasına tabi tutmamaktadır ancak bu yönde bir düzenleme yapılmamış olsaydı dahi anayasa mahkemesinin iptal kararının yürürlüğünden sonra yükümlüler bu haklarını herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın zaten kullanabileceklerdi kaldı ki anayasa mahkemesi bu iptalden sonra hukuksal boşluk görmemiş ve yeni bir düzenleme için süre de vermemiştir yılı için ortaya çıkan duraksama ise yargı kararıyla giderilmiştir yasama organı yaptığı yeni düzenleme ile önceki iptal kararına neden olan düzenlemedeki sınırlamalara benzer zaman dilimine bağlı olmayan ancak kazancın belli yüzdesine bağlı olan yeni bir sınırlama getirmiştir sayılı yasayla getirilen sınırlama indirilecek yatırım indirimi tutarının dönem kazancının ini geçemeyeceğine ilişkindir yüzde sınırlandırma nedeniyle yükümlüler öngördükleri süreden daha uzun bir sürede hak ettikleri yatırım indiriminin tamamını kazançlarından indirebileceklerdir bu sınırlama verginin genellik eşitlik öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutarın ilgili kazancın ini aşamaması kalan indirilecek tutara ulaşıncaya kadar yatırımın yapıldığı tarihte yürürlükte olan mevzuat hükümlerine göre yatırım indirimi istisnasından yararlanmayı öngören kazanılmış hakları ortadan kaldırmakta önceden bilinmesi olanaksız bir kuralla yapılan sınırlandırmalarla hukuk güvenliği ve hukuki istikrar ilkelerini zedelemekte vergilendirmede keyfi uygulamaların engellenmesi için verginin yasallığı ilkesiyle birlikte verginin genel eşit belirli ve öngörülebilir olması ilkelerine uymamaktadır yatırım indiriminden yararlanacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan oranıyla sınırlandırılması verginin genellik eşitlik öngörülebilirlik ve kamusalesas sayısı karar sayısı yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır açıklanan nedenlerle sayılı yasanın inci maddesi ile sayılı gelir vergisi kanununun geçici uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen şu kadar ki vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar ilgili kazancın ini aşamaz tümcesi anayasanın nci ve üncü maddelerine aykırı olup iptali gerekmektedir sayılı yasanın ncı maddesi ile sayılı yasaya eklenen geçici inci maddenin eksik olması halinde ise bu fark vergi sorumluları tarafından bu kanunun yayımlanmasından sonra yapılacak ilk ücret ödemesinden kesilerek bu ödemenin ait olduğu döneme ilişkin muhtasar beyannamenin verilme ve ödeme süresi içinde topluca muhtasar beyanname verme yükümlülüğü olmayanlar hariç verilecek ayrı bir beyanname ile beyan edilir ve ödenir bu beyanname için ayrıca damga vergisi hesaplanmaz anılan sürede düzeltilen söz konusu fark için gecikme faizi ve vergi cezası aranmaz eksik tahakkuk etmiş olan verginin bu süre içinde tamamlanmaması halinde bu tarihte vergi ziyaı doğmuş olur tümcelerinin anayasaya aykırılığı geçici inci maddede takvim yılına ilişkin olarak yapılmış ücret ödemeleri için sayılı yasanın üncü maddesinde sayılı yasayla yapılan değişiklik sonucu hesaplanacak vergi ile önceki tarifeye göre hesaplanan vergi arasındaki farkın fazla ya da eksik olması durumuna göre yapılacak işlemler düzenlenmiştir dava konusu tümcelerde önceki tarifeye göre kesilen verginin sonraki tarifeye göre eksik olması halinde yapılacak işlem anlatılmış eksik tahakkuk etmiş olan verginin bu süre içinde tamamlanmaması halinde vergi ziyaının doğmuş olacağı belirtilmiştir anayasa mahkemesinin sayılı kararı ile günlü ve sayılı kanunun inci maddesiyle değiştirilen sayılı kanunun üncü maddesinde yer alan tlden fazlasının tlsi için ytl ifadesinden sonra gelen fazlası oranında ibaresi ücret gelirleri yönünden iptal edilmiştir mahkeme kararındaki tllik dilim bugün tl olarak uygulanmaktadır i̇ptal kararı tarihinde resmi gazetede yayınlanmış için iptal kararında iptalle ortaya çıkan boşluğun doldurulması için verilen altı aylık süre de tarihinde dolmuştur bu nedenle tarihinden itibaren ücret gelirlerinin tlden fazlası için de lik vergi oranı uygulanması gerekmektedir bugün uygulanmakta olan vergi dilimleri esas alındığında anayasa mahkemesinin söz konusu iptal kararının yürürlüğe girdiği tarihinden itibaren tlden sonraki ücret gelirleri için oranında vergi kesilecektir bu durumda geçici inci madenin yeni tarifenin uygulanması sonucu fazla tevkif edilen vergilerin yükümlülerin sonraki vergilerinden mahsup edileceğini mahsup imkanı yoksa iade edileceğini hükme bağlayan birinci tümcesinde anayasal sorun bulunmamaktadır ancak geçici inci maddenin yılı ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde bu yasayla yapılan düzenlemeye göre eksik tevkif edilen verginin yükümlülerden tahsil edileceğine ilişkin bölümü anayasaya aykırıdıresas sayısı karar sayısı bu yasayla yapılan düzenleme tl ile tl arasındaki ücret gelirlerinden oranında tl üzerindeki ücret gelirlerinden de diğer gelir unsurları ile birlikte oranında vergi kesilmesini öngörmektedir anayasa mahkemesinin iptal kararı tarihinden itibaren yürürlüğe girdiği için bu tarih ile bu kanunun resmi gazetede yayımlandığı tarihi arasında tlnin üstündeki ücret gelirlerinden de oranında vergi kesilmiş olması gerekir geçici inci maddenin iptali talep edilen hükmü bunların üzerinden ödedikleri verginin oranına göre düzeltilmesini ve aradaki farkın tahsilini öngörmektedir yani iptali talep edilen düzenleme bu yükümlüler için geriye yönelik vergi yükünü artırmaktadır böyle bir düzenleme hukuk devletinin yaşama geçirilmesinde olmazsa olmaz iki temel ilkeye hukuki güvenlik ve hukuki istikrar ilkelerine aykırıdır hukuki güvenlik ilkesi kişilerin hukuksal ilişkiler kurarken tabi olacakları hukuk kurallarını önceden bilmeleri hukuki istikrar ilkesi ise bu kurallara dayanılarak kazanılan hakların korunacağı güvencesinin kişilere verilmesi şeklinde tanımlanabilir bu bakımdan iptali talep edilen tümcelerin anayasanın nci maddesinde ifade edilen hukuk devleti ilkesine aykırı düşeceği açıktır açıklanan nedenlerle sayılı yasanın ncı maddesi ile sayılı yasaya eklenen geçici inci maddede yer alan eksik olması halinde ise bu fark vergi sorumluları tarafından bu kanunun yayımlanmasından sonra yapılacak ilk ücret ödemesinden kesilerek bu ödemenin ait olduğu döneme ilişkin muhtasar beyannamenin verilme ve ödeme süresi içinde topluca muhtasar beyanname verme yükümlülüğü olmayanlar hariç verilecek ayrı bir beyanname ile beyan edilir ve ödenir bu beyanname için ayrıca damga vergisi hesaplanmaz anılan sürede düzeltilen söz konusu fark için gecikme faizi ve vergi cezası aranmaz eksik tahakkuk etmiş olan verginin bu süre içinde tamamlanmaması halinde bu tarihte vergi ziyaı doğmuş olur tümceleri anayasanın nci maddesine aykırı olup iptali gerekir sayılı yasanın üncü maddesi ile değiştirilen sayılı vergi usul kanununun uncu maddesinin i̇kinci fıkrasının anayasaya aykırılığı sayılı yasanın üncü maddesiyle sayılı vergi usul kanununun uncu maddesi başlığıyla birlikte değiştirilmiş yanılmaya ilişkin düzenlemeye görüş değişikliği de eklenmiştir yeni uncu maddenin birinci fıkrasına göre yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmeyecek ve gecikme faizi hesaplanmayacaktır maddenin ikinci fıkrasına göre de bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup geriye dönük olarak uygulanamayacaktır şu kadar ki bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmayacaktır bir yasa hükmünün uygulanma tarzı hususunda yayımlanan ya da açıklanan genel tebliğ ya da sirküler söz konusu hükmün idare tarafından yorumlanmasıyla ortaya çıkmaktadır yasa kuralında da belirtildiği gibi görüş ve kanaat içermekte bu görüş ve kanaat da zaman zaman değiştirilebilmektedir oysa vergi hukukunda asıl olan yasallık ilkesidir yasa kurallarının açık net belirli ve öngörülebilir olması asıldır genel tebliğ veya sirküleresas sayısı karar sayısı yasa kurallarının uygulama şekline ışık tutar yasanın yerine geçerek yükümlünün lehine ya da aleyhine yük değişimi yapmaz nitekim uncu maddenin birinci fıkrasında yanlış izahat sonucu ceza ve faiz işlemi uygulanmayacağı belirtilmiştir genel tebliğ ya da sirküler de yanlış izahat içerebilir bunların denetiminin yargı merciine bırakılmış olması da yeterli değildir bu tür idari düzenlemelere karşı yargı yolu açık olmakla birlikte anayasa mahkemesinin de belirttiği gibi bu güvencenin uygulama aşamasından sonra ve ancak itiraz yoluyla ortaya çıkacağı göz önünde bulundurulduğunda yasa kurallarının yürürlükte olduğu sürece keyfiliği ortadan kaldırmaya yeterli olduğu söylenemez hukuk kuralları yargının yorumuna ihtiyaç göstermeyecek ve uygulayıcılar tarafından anlaşılabilecek şekilde açık ve belirgin olmak uygulayıcılara güvence vermek zorundadır aymk tarihli ve k i̇kinci fıkranın iptali talep edilen birinci tümcesi maliye bakanlığı veya gelir i̇daresi başkanlığının yayımladığı bir genel tebliğ veya sirkülere göre bir dönem için uygulama yapan ve buna göre vergisini ödeyen bir yükümlünün anılan makamların aynı dönemdeki vergi yükünü azaltan görüş değişikliğinden yararlandırılmamaları sonucunu doğurmaktadır yükümlü lehine hak doğuran yorumların geriye dönük uygulanması hukuk devleti ilkesine aykırılık oluşturmaz birinci tümcenin geriye dönük olarak uygulanamaz sözcüklerinden önceki bölümü de bu sözcüklerin teyidi niteliğindedir bu durum bir hukuk devletinin yaşama geçirilmesinde olmazsa olmaz iki temel ilkeye hukuki güvenlik ve hukuki istikrar ilkelerine aykırıdır hukuki güvenlik ilkesi kişilerin hukuksal ilişkiler kurarken tabi olacakları hukuk kurallarını önceden bilmeleri hukuki istikrar ilkesi ise bu kurallara dayanılarak kazanılan hakların korunacağı güvencesinin kişilere verilmesi şeklinde tanımlanabilir i̇ptali talep edilen şu kadar ki bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz tümcesi ise kendisinden bir önceki tümcenin istisnasını teşkil etmektedir yani idare genel tebliğ veya sirkülerde yer alan bir görüşünü değiştirmesi nedeniyle geriye yönelik yargıda hakkını arayan ve haklı bulunan yükümlüler açısından geriye yürümezlik kuralına uyulmayacağı hükme bağlanmaktadır oysa anayasanın inci maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan yasama ve yürütme organları ile idare mahkeme kararlarına uymak zorundadır bu organlar ve idare mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremez ve bunların yerine getirilmesini geciktiremez hükmü nedeniyle sayılı yasanın uncu maddesinin ikinci fıkrasında şu kadar ki bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz şeklinde bir hüküm yer almasa da idare yargı kararlarını zaten uygulamak zorundadır bu hüküm anayasada yer alan bir hükmün kanun maddesinde tekrarından başka bir anlam ifade etmemektedir ancak ikinci tümcenin dava konusu fıkradaki düzenleniş şekli birinci tümcenin uygulamasını etkileyici nitelikte olduğundan iyiniyet ilkesini ihlal etmektedir yükümlülerin idarenin kusurundan ya da farklı yorumundan kaynaklanan bir görüş değişikliği nedeniyle geçmişte fazla ödedikleri bir vergi için yargıya başvurmak zorunda bırakılması aksi halde idarenin düzenlemeleriyle mağdur olması hukuki güvenlik ve hukuki istikrar ilkeleri ile bağdaşmamaktadır anayasanın nci maddesinde tanımlanan hukuk devletinde vergilendirmenin temel ilkelerinin gözetilmesi bireylerin hak ve özgürlüklerinin korunması ve hukuk güvenliğinin sağlanması gerekir anayasanın üncü maddesindeki yasallık ilkesinin amacı da aynı koruma ve güvencedir hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesi vergilemede belirliliği deesas sayısı karar sayısı gerektirir belirlilik ilkesi yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden bellive kesin olmasını yasa kuralının ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir vergilendirme mükellefeler yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir aymk tarih ve k dava konusu fıkra hukuk devletini bu temel ikesiyle birlikte vergide yasallık ilkesini yok sayarak uygulamaya yönelik tebliğ veya sirküleri vergilendirmenin yükümlüler yönünden temel mevzuatı şekline getirmekte yargı kararlarının uygulanmasına ilişikin anayasal ilkeyi de bu amaçla kullanmaklatadır açıklanan nedenlerle sayılı yasanın üncü maddesiyle değiştirilen sayılı kanunun uncu maddesinin ikinci fıkrası anayasanın nci ve üncü maddelerine aykırı olup iptali gerekir sayılı yasanın inci maddesi ile sayılı yasaya eklenen geçici üncü maddede yer alan tahsil edilmiş olanlar iade edilmez sözcüklerinin anayasaya aykırılığı sayılı yasanın inci maddesiyle sayılı devlet i̇hale kanunun geçici nci maddesinden sonra gelmek üzere geçici üncü madde eklenmiştir terkin edilecek ecrimisiller başlıklı maddeye göre bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce tespit ve takdir edilen tebliğ edilen veya tahakkuk ettirilen ecrimisil alacaklarının tespit tarihinden geriye doğru beş yılı aşan kısmı hangi aşamada olursa olsun düzeltilecek veya terkin edilecek ancak tahsil edilmiş olanlar iade edilmeyecektir anayasa mahkemesinin istikrar kazanmış kararlarında anayasanın nci maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun insan haklarına saygılı bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan yargı denetimine açık yasaların üstünde yasa koyucunun da uyması gereken temel hukuk ilkeleri ve anayasanın bulunduğu bilincinde olan devlet şeklinde tanımlamakta hukuk devletinin aynı zamanda eşitlik ilkesini de gözetmek yükümlülüğünde olduğunda duraksama olmaması gerektiği belirtilmektedir aynı kararlarda anayasanın uncu maddesinde belirtilen eşitlik ilkesinin mutlak ve eylemli eşitlik değil hukuksal eşitlik olduğuna vurgu yapılmakta buna göre kişisel nitelikleri ve durumları özdeş olanlar arasında yasalara konulan kurallarla değişik uygulamaların yapılamayacağı ancak farklı konumda bulunanlara değişik kuralların uygulanmasının eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmayacağı belirtilmektedir zorla alanın veya fuzulen işgal edenin esas malike vermekle yükümlü olduğu bir tazminat olan ecrimisil alacakları esas malik ya da işgal edenin hukuksal durumuna göre farklılık gösteren alacaklar değildir gerek öğretide ve gerekse yargısal uygulamalarda ifade edildiği üzere ecrimisil diğer bir deyişle işgal tazminatı hak sahibinin kötü niyetli zilyetten isteyebileceği bir tazminat olup tahsil edilmiş olan ecrimisil bedellerinin iadesi yönünden de hukuksal durumun farklılığı söz konusu edilemez yasa koyucu sayılı yasanın inci maddesiyle tahsil edilmiş olanlar iade edilmez derken aynı yasanın ncı maddesiyle sayılı yasaya eklediği geçici nci maddenin bendinde belediyelere devredilen ve belediyelerce de yapı sahipleri ile bunların kanunî veya akdi haleflerine doğrudan satılan taşınmazlar için ilgili belediyelerin devre ilişkin taleplerinin defterdarlık veya malmüdürlüğüne intikal tarihinden itibaren tahakkuk ettirilen ecrimisil alacakları hangi aşamada olursa olsun terkin edilir tahsil edilmiş olan ecrimisilesas sayısı karar sayısı bedelleri ise satış bedeline mahsup edilir demiştir bu durum yasa koyucunun benzer konulardaki farklı yaklaşımını ortaya koyması açısından dikkat çekicidir dava konusu tahsil edilmiş olanlar iade edilmez hükmü beş yılı aşan ecrimisil borcu olanlardan borcunu ödeyenleri cezalandırmakta borcunu ödemeyenleri ise beş yılı aşan ödenmemiş borçlarını terkin ederek ödüllendirmekte böylece eşitlik ilkesini ihlal etmektedir açıklanan nedenlerle sayılı yasanın inci maddesiyle eklenen geçici üncü maddede yer alan tahsil edilmiş olanlar iade edilmez sözcükleri anayasanın nci ve uncu maddelerine aykırı olup iptali gerekir sayılı yasanın nci maddesi ile sayılı kanun hükmünde kararnamenin üncü maddesinin bendine üçüncü paragraftan sonra gelmek üzere eklenen paragrafın anayasaya aykırılığı sayılı maliye bakanlığının teşkilat ve görevleri hakkında kanun hükmünde kararnamenin khk üncü maddesinin bendinde bütçe ve mali kontrol muhasebat gelirler milli emlak tasfiye i̇şleri döner sermaye i̇şletmeleri genel müdürlükleriyle bakanlıkça uygun görülecek birimlerde kontrolör çalıştırılabileceği kontrolörlerin bağlı bulundukları genel müdürlük teşkilatının her türlü faaliyet ve işlemleriyle ilgili olarak teftiş inceleme ve soruşturma işleriyle kanunlar ve diğer mevzuatla kendilerine verilen görevleri yapacağı bunların en az dört yıllık yüksek öğretim kurumlarından mezun olanlar arasından yapılacak özel yarışma sınavı sonucunda mesleğe stajyer kontrolör olarak alınacağı ve en az üç yıl çalıştıktan sonra yapılacak yeterlik sınavında başarılı olmak şartıyla kontrolör olarak atanacakları kontrolörlerin mesleğe giriş ve yeterlik sınavları ile çalışma usul ve esaslarının yönetmelikle düzenleneceği belirtilmiştir sayılı yasanın nci maddesiyle sayılı khknin üncü maddesinin bendine üçüncü paragraftan sonra gelmek üzere bir paragraf eklenmiştir söz konusu paragrafta bakanlıkta daire başkanı veya genel müdür yardımcısı kadrolarında bulunanlar ile defterdar kadrosunda en az üç yıl görev yapmış olanlar personel genel müdürlüğünde kontrolör kadrolarına atanabilir bunlar personel genel müdürlüğü taşra teşkilatının iş ve işlemleriyle ilgili olarak defterdarlık birimlerinde inceleme ve araştırma işleri ile genel müdürlükçe verilecek diğer görevleri yapar bu şekilde atananlar yukarıdaki hükümlere göre atanan kontrolörler için ilgili mevzuatında öngörülen tüm mali ve sosyal haklardan aynen yararlanır denilmiştir her ne kadar anılan paragrafta düzenlemenin gerekçesi daire başkanı genel müdür yardımcısı ve defterdarların birikimlerinden yararlanmak şeklinde ifade edilse de bu ifade maliye bakanlığı personel genel müdürlüğü bünyesinde ihdas edilen kontrolörlük kadrolarının bakanlıktaki bakanlık müşavirliği kadroları gibi kullanılacağını göstermektedir yani üst düzey görevlilerin istekleri dışında görevden alınmalarında atanabilecekleri yeni kadrolar ihdas edilmektedir düzenlemede bu kadrolara atanacak üst düzey görevlilerin kontrolörler için öngörülen tüm mali ve sosyal haklardan yararlanabilecekleri öngörülmek suretiyle de söz konusu personelin özlük haklarında kayıp nedeniyle idari yargıdan idari işlemin iptali yönünde karar almalarının önü kesilmek istenmektedir öte yandan dava konusu hükme göre kontrolörlük görevi daha önce belli görevde bulunanlara yasa koyucunun iradesiyle verilmektedir oysa kontrolörlük mesleğe özel yarışma sınavı ile giren ve belirli süreli meslek içi eğitimden sonra özel bir yeterlik sınavıesas sayısı karar sayısı sonucunda göreve alınan kariyer meslekler arasındadır nitekim maliye bakanlığı bünyesinde bulunan diğer kontrolörler bu kariyer meslek nitelendirmesine uygun olarak göreve alınmakta ve çalışmaktadır anayasanın nci maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun insan haklarına saygılı bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan yargı denetimine açık yasaların üstünde yasa koyucunun da uyması gereken temel hukuk ilkeleri ve anayasanın bulunduğu bilincinde olan devlettir yasa önünde eşitlik ilkesi hukuksal durumları aynı olanlar için söz konusudur bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmüştür eşitlik ilkesinin amacı aynı durumda bulunan kişilerin yasalar karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir bu ilkeyle aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin çiğnenmesi yasaklanmıştır dava konusu kural aynı bakanlıkta mesleğe özel yarışma sınavı ile giren ve belirli süreli meslek içi eğitimden sonra özel bir yeterlik sınavı sonucunda göreve alınan kontrolörlerle bu mesleğe kariyer gözetilmeksizin yasayla atananlar arasında ayrım yapmaktadır kaldı ki personel genel müdürlüğünde kontrolörlük görevinin personel hukukunu ve işlemlerini bilen kariyer sahibi kişiler tarafından yapılması gerekirken böyle bir nitelendirme de yapılmamakta bakanlıkta daire ba