esas sayısı karar sayısı i̇ti̇razin gerekçesi̇ başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir trabzon hızırbey vergi dairesi mükellefi oltan gıda maddeleri i̇hracat i̇thalat ve ticaret limited şirketinin yılında elde ettiği karı yılında dağıtması nedeniyle luk payına lira düşen davacının gelir vergisi kanununun maddesinin fıkrasının parantez içi hükmünde limited şirket ortaklarının kar paylarının menkul sermaye iradı kabul edilmesi nedeniyle ihtirazı kayıtla yaptığı beyandan sonra açtığı davada limited şirketin yılı karının önce nisbetinde kurumlar vergisine kurumlar vergisinin tenzilinden sonra kalan miktarın nisbetinde stopaj gelir vergisine tabi tutulduğu bu suretle şirketin ödediği verginin ulaştığıkalan karın hisseleri oranında dağıtılması üzerine ortaklarca verilen gelir vergisi beyannamelerine istinaden tekrar nisbetinde gelir vergisine tabi tutulduğu netice itibariyle tek matrah olan şirket karından ye varan vergi alındığı oysa türkiye cumhuriyeti anayasasının verginin eşit dağılımını öngördüğü türkiyede cari vergi sisteminde gelir vergisinde en yüksek vergi oranı iken sonuç itibariyle tek matrah olan şirket karının nisbetinde vergilendirilmesinin anayasanın öngördüğü vergide adalet ve eşitlik ilkelerine aykırı olduğu bu durumun sayılı gelir vergisi kanununun maddesinin fıkrasının parantez içi hükmünden kaynaklandığı dolayısiyle bu hükmün anayasaya aykırı olduğu kanaatine varıldığı zira aynı maddenin fıkrasında da kurumlar vergisi kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmının menkul sermaye iradı kabul edilerek vergilendirildiği mükerrer vergilemeye neden olan bu uygulamanın anayasaya aykırı olduğu her ne kadar kurum kazancından kurumlar vergisi tenzil edildikten sonra kalan kısım üzerinden oranında tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan ve aslında verdiği gelir vergisi beyannamesine istinaden oranı esas alınarak hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmesi icabeden stopaj gelir vergisi yerine sayılı gelir vergisi kanununun maddesine istinaden payına düşen kar payının vergi alacağı olarak mahsup edilmiş ise de bu miktarın verginin mükerrerliğini ortadan kaldırmadığı hal böyle olunca gelir vergisi kanununun maddesinin fıkrasının parantez içi hükmünün anayasaya aykırı olduğunun ortaya çıktığı mahkemenin bu görüşü benimsemesi halinde kanunun anayasa mahkemesine intikal ettirilmesini ve kurum kazancı üzerinden tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan lik stopaj gelir vergisinden hissesine düşen miktarın beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisinden düşülmesini talep ettiği görülmüştür davalı vergi dairesi ise iddiaların hukuki dayanağı bulunmadığını kurumlar vergisi nisbetinin ten indirilmesi nedeniyle ortada mükerrer vergilemeden söz edilemeyeceğini kaldı ki tevkif edilen vergi yerine vergi alacağı müessesesinin getirildiğini dolayısıyla ortada anayasaya aykırı bir durumun bulunmadığını belirtmiştir öteden beri ağır aksak uygulanan üniter vergi sisteminin işlerliğini sağlayan otomasyona geçiş ve her mükellefe tek sicil numarası verilmesi gibi oluşumlara paralel olarak kurumlardan kar payı elde eden kişilerin bu kâr payını beyan etmemeleri diğer bir ifade ile kurumlardaki vergilemenin nihai vergileme olması yönteminde vazgeçilmiştir yapılan değişikliklerin i̇rdelenmesi esas sayısı karar sayısı gelir vergisi kanununun maddesinin ikinci fıkrasının sayılı kanunla değişmeden önceki halinde maddenin ve bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarının beyanı gerekmemekteydi gelir vergisi kanununun ve maddelerinde yapılan değişiklikler söz konusu iradlar için beyanname verilmesini ve bu iradların verilecek beyannameye ithal edilmelerini belli şartlarla zorunlu hale getirmiştir maddenin ikinci fıkrasının değişmeden önceki halinde istisna hadleri içinde kalan kazanç ve iradlar maddedeki indirimler istisnadan madut değildir ile maddenin ikinci fıkrasının adi komandit şirketlerde komanditerlerin kâr payı hariç bentlerinde yazılı iradlar için yıllık beyanname verilmez diğer gelirler beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye ithal edilmez hükmü yer almaktaydı bu fıkra sayılı kanunla istisna hadleri içinde kalan kazanç ve iradlar için yıllık beyanname verilmez şekline dönüştürülmüştür yani yukarıdaki iradların beyan edilmemesine dair hüküm tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır maddenin birinci fıkrasının numaralı bendi de tarihinden itibaren değiştirilerek vergiye tabi gelirin tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan arızî serbest meslek kazançları menkul sermaye iradları ve gayrimenkul sermaye iradları ile vergi alacağı dahil kâr paylarından ibaret olması ve gelirlerin gayrisafi tutarları toplamının lirayı aşmaması halinde toplama yapılmayacağı ve beyanname verilmeyeceği hüküm altına alınmıştır öte yandan aynı kanunun maddesinin birinci fıkrasında sayılı kanunla yapılan değişiklikle beyanname verilmesi zorunlu olan bazı hallerde yani maddede sayılan gelir unsurları haricinde bazı gelir unsurlarının bulunması halinde yine bazı koşullarla verilecek beyannameye maddenin birinci fıkrasında sayılan gelir unsurlarının ithali ihtiyari kılınmıştır buna göre gerçek usulde vergilendirilen ticari zirai ve mesleki kazanç sahipleri hariç olmak üzere vergiye tabi kazanç ve iradları toplamı lirayı aşmayan tam mükellefler kâr payları için vergi alacağı dahil beyanname vermeyecek ya da beyanname vermeleri gerekiyorsa bu kâr paylarını beyannameye ithal etmeyeceklerdir vergi alacağı müessesesi gelir vergisi kanununun ve maddelerindeki değişiklikler yukarıda belirtilen menkul sermaye iradlarının bazı şartlarla beyana tabi tutulmasına paralel olarak kurumlardan kar payı elde eden gerçek kişilerin artan oranlı vergi tarifesi üzerinden vergilendirilmeleri ve vergi mükerrerliğinin önlenmesi amacıyla ve üniter vergi sisteminin doğal bir sonucu olarak vergi alacağı müessesesi getirilmiştir vergi alacağı sayılı kanunla gelir vergisi kanununun maddesinin ikinci fıkrasına bent olarak eklenmek suretiyle menkul sermaye iradı sayılmıştır aynı kanunun mükerrer maddesinde vergi alacağı şu şekilde tanımlanmıştır tam mükellefiyete tabi kurumlarca tam mükellefiyete tabi gerçek kişilere dağıtılan kar paylarının adi ortaklıklara kollektif ve adi komandit şirketlere dağıtılan kar paylarınınesas sayısı karar sayısı eshamlı komandit şirketlere damıtılan kar paylarından bu şirketlerin komandite ortaklarına isabet eden kısmının bunların vergi alacalını teşkil eder yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar payları için vergi alacağı hesaplanmaz kar paylarının vergilendirilmesi ve vergi alacağının hesaplanmasına yönelik olarak yapılan düzenlemeler seri nolu gelir vergisi kanunu genel tebliği ile açıklanmıştır sözkonusu tebliğde vergi alacağı hesaplanması kâr paylarının elde edilmiş olmasına bağlanmış ve elde etmenin ne anlama geldiği açıklanmıştır ayrıca vergi alacağının hesaplanacağı kar payları şu şekilde sayılmıştır anonim şirket hisse senedi kr payları eshamlı komandit şirket hisse senedi kâr payları limited şirket iştirak hissesi kâr payları kooperatiflerin ortaklarına dağıttıkları kazançlar ristrun primleri hariç i̇ş ortaklıklarının dağıttıkları kazançlar kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine ödenen kâr payları bedelsiz olarak verilen iştirak hisseleri veya hisse senetleri öte yandan sayılı kanunla kurumlar vergisi kanununda yapılan değişiklikle olan kurumlar vergisi oranı e düşürülmüş ve bu değişikliğe paralel olarak kurum kazancından kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım gelir vergisi kanununun maddesinin numaralı bendi ile menkul sermaye iradı sayılmıştır ayrıca aynı kanunun madde ile sözkonusu menkul sermaye iradlarının dağıtılıp dağıtılmadıklarına bakılmaksızın gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaları hüküm altına alınmıştır uygulamanın değerlendirilmesi gelir ve kurumlar vergisi kanunlarında yapılan bu değişiklikler aslında bir takım problemleri ele beraberinde getirmiştir şöyle ki aynı gelir unsuru iki kez menkul sermaye iradı sayılmıştır gelir vergisi kanununun maddesinin numaralı bendinde kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmıştır dolayısıyla kurumlardan kâr payı elde edecek gerçek kişilerin bu gelirleri ilk olarak bu bent hükmü ile menkul sermaye iradı kapsamına alınmıştı bu gelir unsuru aynı kanunun maddesine göre kurum bünyesinde gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır esas sayısı karar sayısı sözkonusu tevkifattan sonra kalan kısım vergilendirilmiş kurum kazancı olarak kâr dağıtımına konu olacaktır kâr dağıtımı nakdi olabileceği gibi bedelsiz hisse senedi verilmesi suretiyle de gerçekleşebilecektir her iki halde de elde etmenin gerçekleştiği kabul edilmektedir bu itibarla elde etmenin gerçekleşmesi ile daha önce madde kapsamında tanımlanan bir gelir unsuru üzerinden tevkifat yapılmış haliyle maddenin veya numaralı bentlerinden biri ile tekrar tanımlanmaktadır ancak bu gelir unsuru bu kez tevkifata tabi tutulmayacak belirli bir meblağı aşması halinde yıllık beyanname ile beyan edilecektir ne var ki bu beyan neticesinde hesaplanan gelir vergisinden aynı gelir unsuru nedeniyle tevkif suretiyle ödenen vergilerin mahsubu mümkün bulunmamaktadır i̇lk etapta vergi alacağı müessesesi ile bu mükerrerliğin bertaraf edildiği düşünülebilir ancak vergi alacağı müessesesi mükerrerliği önlemekte yetersizdir zira vergi alacağı daha önce herhangi bir suretle yüklenilen vergileri ifade etmesine rağmen oranındaki vergi alacağı önceki aşamada hesaplanan vergi miktarına ulaşmamaktadır yani söz konusu gelir unsurunun beyanı istenmekle ancak bu gelir unsuruna ilişkin olarak önceki safhalarda ödenen verginin mahsubuna imkan tanınmamaktadır şöyleki birim kurum kazancı elde eden halka açık olmayan bir anonim şirketin karının tamamını dağıtmış varsayıldığında birim kâr elde eden bir gerçek kişinin daha önce yüklendiği vergi birim değil birim kurumlar vergisi ve birim vergi tevkifatı olmak üzere birimdir hal böyle olunca bu gerçek kişinin vergi alacağı elde ettiği kâr payının değil üdür öte yandan kurumlar verdisi oranının ten tevkifat oranının den düşük olması veya hiç tevkifat yapılmamış olması vergi alacağının miktarına tesir etmez çünkü önceki safhalardaki düşük oranlı vergileme bir teşvik unsuru olup bu avantajın son aşamada kaldırılması düşünülemez vergi alacalının bu günkü hali ile aynı gelire sahip ancak gelir unsurları farklı olan kişilerin farklı vergi yükü ile karşılaşmaları mümkün bulunmaktadır yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde şahsi faaliyeti nedeniyle yılında milyar lira ticari kazanç elde eden bay ile aynı yılda milyar lira kazanç elde eden bir limited şirketin hisseli ortağı bay cnin katlandıkları vergi yükleri şöyle olacaktır bay ticari kazanç tl hesaplanan gelir vergisi tl vergi yükü bay liralık kurum kazancı üzerinden lira kurumlar vergisi ve lira stopaj gelir vergisi hesaplanacağından dağıtılabilir kâr liradır ihtiyatlar ihmal edilmiş karın tamamen dağıtıldığı varsayılmıştır buna göre bay cnin beyanı şöyle olacaktıresas sayısı karar sayısı menkul sermaye i̇radı kâr payı vergi alacağı hesaplanan gelir vergisi mahsuplar sadece vergi alacağı ödenecek gelir vergisi vergilendirilmiş kurum kazancından payına milyar lira kâr düşen bay toplam şu vergi yükü vergi ile karşılaşmış olacaktır kurumlar vergisi sebebiyle lik hisse tevkifat sebebiyle cooo lik hisse yıllık beyanname sebebiyle toplam toplam vergi yükü dolayısıyla bir kurumdan kâr payı elde eden bir mükellefin daha ağır bir vergi yükü ile karşı karşıya olduğu görülmektedir bu fark gelir arttıkça büyüyecektir ancak mahsup edilemeyen vergi alacağının iade imkanının olmaması sebebiyle tersi bir durum kâr payı elde eden kişinin avantajlı olduğu bir durum sözkonusu olmayacaktır vergi alacağı olarak hesap edilmiş olsaydı yukarıdaki örnekte yıllık beyanname üzerinden hesaplanan ödenecek gelir vergisi lira olarak bulunacak ve mükerrerlik tam olarak önlenmiş olacaktır dar mükellef gerçek kişilere dağıtılan kâr payları üzerinde durulması gereken diğer önemli bir husus tam mükellef kurumlarca dar mükellef gerçek kişilere dağıtılan kar paylarının maddenin uygulanması açısından tevkifata tabi tutulmuş olarak kabul edilip edilmeyeceğidir kâr paylarının jteykifata tabi tutulmuş kabul edilmesi dar mükellefiyete tabi gerçek kişiler tam mükellef bir kurumdan kar payı elde etmişlerse bu kâr payları için vergi alacağı hesap etmeyeceklerdir i̇şte bu sebeple gelir vergisiesas sayısı karar sayısı kanununun maddesine göre kar payını beyan etmek zorunda olan dar mükelleflerle beyan etmeyecek dar mükellefler açısından vergilemede eşitlik ilkesine aykırı bir durum ortaya çıkmaktadır olay bir örnek ile izah edilecek olursa tam mükellef xaşden kar payı elde edilen ve dar mükellefiyete tabi olan bay ile bay enin yılı gelirleri şöyledir bay ticari kazanç tl menkul sermaye iradı kâr payı tl bay menkul sermaye iradı kâr payı tl gelir vergisi kanununun maddesine göre sözkonusu menkul sermaye iradı tevkifata tabi tutulmuş kabul edilirse bay l lira tutarındaki kar payını beyan etmeyecektir ancak ticari kazanç sahibi olan bay aynı tutardaki payını beyan etmek sorundadır i̇şte sorun burada başlamaktadır zira eğer sözkonusu kâr payları tevkifata tabi tutulmuş olarak kabul ediliyorsa bay nin de kar payı için daha önce yüklendiği vergiyi mahsup edebilmesi gerekir ne var ki bay dar mükellefiyete tabi olduğundan vergi alacalı hesaplaması mümkün değildir ayrıca önceki safhalarda yüklendiği vergiyi tevsik ederek mahsup etmesinde de büyük zorluk vardır kaldı ki böyle bir hesaplama ve mahsup yapılmasını öngören bir kanun hükmü de mevcut değildir böyle olunca dar mükelleflerin daha önceki safhalarda yüklendikleri vergileri mahsup edemeyeceği sonucu ortaya çıkmaktadır bu durumda aynı gelir unsuru kazancın kurum bünyesinde elde edilmesinden itibaren üç aşamada vergilendirilmekte ancak hiçbir aşamada önceki safhalarda yüklenilen vergilerin mahsubu mümkün bulunmamaktadır bu durumda bay liralık ticari kazancı sebebiyle liralık kâr payını beyan edecek ve bu menkul sermaye iradı için önceki safhalarda vergi ödememiş kabul edilecektir yani herhangi bir vergi mahsubuna imkân verilmeyecektir oysa bay nin menkul sermaye iradı tevkif suretiyle vergilendirilmiş olarak kabul edilecek ve bu mükellef madde gereğince beyanname vermeyecektir bay ise liralık kazancı üzerinden lira gelir vergisi ödeyecektir bu miktarın menkul sermaye iradına tekabül ettiğinden bu mükellef bay eye göre lira daha fazla vergi yüklenecektir bu miktarın elde edilen kar payına oranı dir kar paylarını tevkifata tabi tutulmamış kabul edilmesi söz konusu menkul sermaye iratlarının tevkifata tabi tutulmadığı kabul edildiğinde tam mükellef kurumlardan kâr payı elde eden dar mükellefler bu kar paylarını beyan etmek zorunda olacaklardır ancak bu kâr payları önceki aşamalarda önce kurumlar vergisine sonra da gelir vergisi tevifatına tabi tutulmuş olmasına rağmen ve aynı gelir unsuruna sahip bir tam mükellef gerçek kişi vergi alacağı yoluyla önceki aşamalarda yüklendiği vergileri bir ölçüde mahsup imkânına sahipken dar mükellefler ağır bir vergi yükü ile karşı karşıya kalacaklardır bu konuya ilişkin bir örnek verilecek olursa tam mükellef aşden her biri lira kâr payı elde eden tam mükellef ile dar mükellef gerçek kişilerin yılı beyanı şöyle olacaktıresas sayısı karar sayısı bay fnin beyanı msi̇ kar payı vergi alacağı gelir vergisi matrahı hesaplanan gelir vergisi mahsuplar sadece vergi alacağı ödenecek gelir vergisi bay tnin beyanı msi̇ hesaplanan gelir vergisi ödenecek gelir vergisi görüldüğü gibi tam mükellef bir kurumdan alınan kâr payları bu kâr paylarını alan kişinin tam mükellef veya dar mükellef olmasın göre farklı vergi yükleri ile karşılaşmaktadır oysa sözkonusu kâr payları önceki aşamalarda eşit tutarda kurumlar vergisi ve gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmuştur dolayısıyladar mükellef milyon lira daha fazla vergi yüklenmektedir bu miktarın elde edilen kâr payına oranı dar tabi elde edilen kâr payı arttıkça fark daha da büyüyecektir bunun yabancı sermayenin ülkemize akışına mani olacağı açıktır değerlendirmenin sonucu detaylı olarak açıklandığı üzere sayılı kanunla yapılan değişiklikler ve vergi alacağı müessesesi bu günkü haliyle mükerrer vergilendirmeye sebep olduğu gibi gerek tam mükellefler gerek dar mükellefler ve gerekse tam mükelleflerle dar mükellefler arasında vergide eşitlik ilkesine aykırı sonuçlar doğmasına sebep olmaktadır davacının durumu ekli tabloda görüleceği üzere davacının aynı gelir unsuru nedeniyle yüklendiği vergi yükü oranı şirketin dört ortağının yüklendiği vergi yükü oranı ortalaması ise ulaşmaktadır türkiyede cari vergi sisteminde gelir vergisinde en yüksek vergi oranı iken sırf bir şirketin ortağı olması nedeniyle davacının oranındaki bir vergi yükü ile teklif edilmesi vergide eşitlik prensibine aykırıdır sonuç olarak geniş olarak anlatıldığı üzere sayılı kanunla yapılan derişiklikler ve vergi alacalı müessesesi bu günkü haliyle mükerrer vergilendirmeye sebep olduğu gibi gerekesas sayısı karar sayısı tam mükellefler gerek dar mükellefler ve gerekse tam mükelleflerle dar mükellefler arasında vergide eşitlik ilkesine aykırı sonuçlar doğmasına sebep olmaktadır böyle bir uygulama özellikle şirketleşmeyi engelleyen en önemli faktörlerin başında yer alacaktır sayılı türkiye cumhuriyeti anayasasının anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü başlığını taşıyan maddesinde anayasa hükümleri yasama yürütme ve yargı organlarını idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır kanunlar anayasaya aykırı olamaz maddesinde herkes kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı maliye politikasının sosyal amacıdır vergi resim harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur değiştirilir veya kaldırılır maddesinde de bir davaya bakmakta olan mahkemeuygulanacak bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin hükümlerini anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu konusuna varırsa anayasa mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır hükmünü amirdir sayılı anayasa mahkemesinin kuruluşu ve yargılama usulleri hakkında kanunun itiraz yoluyla mahkemelerce gönderilen işler başlıklı maddesinde ise bir bakmakta olan mahkeme o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin hükümlerini anayasaya aykırı görürse bu yoldaki gerekçeli kararı veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa tarafların bu konudaki iddia ve savunmalarını ve kendisini bu kanıya götüren görüşünü açıklayan kararı dosya muhtevasını mahkemece bu konu ile ilgili görülen belgelerin tasdikli örnekleri ile birlikte anayasa mahkemesi başkanlığına gönderir kuralına yer verilmiştir bütün bu açıklamalar muvacehesinde mahkememiz davacı iddialarını da nazara alarak sayılı gelir vergisi kanununun maddesinin sayılı kanunla değiştirilen ve fıkralarının aynı kanuna sayılı kanunla eklenen mükerrer madde ile maddesinin birinci paragrafında yer alan vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kâr payları tümcesinin anayasaya aykırı olduğu kanısına vardığından sayılı kanunun maddesi gereğince iptali için anayasa mahkemesine başvurulması dosyada bulunan ilgili belgelerin onaylı bir örneğinin anayasa mahkemesi başkanlığına gönderilmesine anayasa mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davanın geri bırakılmasına tarihinde oybirliği ile karar verildi