esas sayısı karar sayısı i̇ti̇razin gerekçesi̇ başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir dava konusu olayda uygulanacak i̇tiraza konu kanun kuralı dava konusu olayda davacı tarafından adına kayıtlı mesken ve işyerlerinden ötürü dönemlerine ilişkin gayrimenkul sermaye iradına ilişkin beyanlarını vererek tahakkuk eden vergileri ödediği ancak daha sonra davalı idarece işyerlerine ait kira gelirlerinin ilgili yıllara göre değişkenlik arz etmekle birlikte belirlenen beyan sınırlarının altında kaldığından beyan edilmemesi gerektiği bu nedenle davacının verdiği beyannamelerde tevkifat yoluyla ödediği verginin ödenen genel vergi miktarından indirim konusu yapılamayacağı ileri sürülerek meskenlere ilişkin verginin eksik ödendiği nedeniyle sadece mesken geliri üzerinden ikmalen vergi tarhiyatlarının yapıldığı bunların davacıya tebliği üzerine de bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır sayılı gelir vergisi kanununun toplama yapılmayan haller başlıklı maddesinin fıkrasının bendinde vergiye tabi gelir toplamının ve bentlerinde belirtilenler hariç üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla türkiyede tevkifata tabi tutulmuş olan birden fazla işverenden elde edilen ücretler menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için bu maddenin ilk cümlesinin amir hükmü gereğince beyanname verilmeyeceği diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bunların beyannameye dahil edilmeyeceği düzenlenmiştir söz konusu hükmün incelenmesinden hangi tutarda ve hangi kaleme ilişkin gelirlerin beyana dahil edilmeyeceği belirlemesi yapılmış ve bu belirleme içerisinde iki koşula bağlı olarak elde edilen bazı gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği belirlenmiştir bunlardan ilki vergiye tabi gelir toplamının aynı maddenin ve bentlerinde belirtilenler hariç olmak üzere sayılı kanunda belirlenen maddesinde belirlenen ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması ikincisi ise tevkifata tabi tutulmuş olmasıdır böylece bu iki koşulu sağlayan mükellefler kanunda belirtilen gelirlerinden dolayı ya beyanname vermeyecekler ya da diğer gelirler için beyanname verilmiş ise bu gelirlerden ötürü ödenen vergiler beyana dahil edilmeyecektir i̇ncelenen olayda uyuşmazlığın özünü yukarıda değinilen kanun hükümleri çerçevesinde iki koşuluda sağlayan gayrimenkul sermaye gelirleri için davacı tarafından verilen yıllık beyanlarda bunlar için peşin ödenen vergilerin indirim suretiyle gösterilmesinin idarece kabul edilmemesi nedeniyle yapılan ikmalen tarhiyatların oluşturması olayın çözümünde de yine bu kanun hükmünün uygulanmasını gerekli kılması nedeniyle sayılı gelir vergisi kanununun maddesinin fıkrasının bendinin konuya ilişkin gayrimenkul sermaye iratları ifadesinin olaya uygulanacak kanun kuralı olduğu sonucuna varılmıştır anayasaya aykırılık sorunu ve gerekçe sayılı gelir vergisi kanununun toplama yapılmayan haller başlıklı maddesinin ve sayılı kanun ile değişikliklere uğramıştır söz konusu hüküm sayılı gelir vergisi kanununun genel sistematiği içerisinde verginin tarhı başlıklı dördüncü kısım ikinci bölüm içersinde yer almaktadır bu kısmın incelemesinden de kanununesas sayısı karar sayısı daha önceki bölümlerde belirttiği gelirin unsurlarından elde edilen gelirin gelirin safiliği ilkesi uyarınca beyanname esnasında da birkaç hususun indirim olarak kabul edilmesi veya kabul edilmemesi ile ilgili olarak yapılan düzenlemeler ile gelirin tekliği ilkesi kapsamında yapılması gerekenler düzenlenmiştir burada ilk dikkati çeken husus söz konusu kanun hükmünün sayılı gelir vergisi kanununun gelirin toplanması ve beyan başlıklı maddesinde belirlenen genel kurala istisnai durumlar getirmesidir bu nedenle itiraza konu kanun kuralı incelenirken bu durumun da analize dahil edilmesi gerekir zira bir vatandaşlık ödevi olan verginin inşa edildiği hukuki zemin kişilerin geliridir harcamalar üzerinden alan vergiler dahi bir yönüyle gelirin vergilendirilmesi hedefine yöneliktir öyle ki bir kişinin gelirinin ne kadar olduğu aynı zamanda onun ne kadar harcama yaptığıyla da ilişkilidir bu ayrıksı durum bir kenara bırakılacak olursa vergi hukukumuzda aslolan kişilerin bir yıl içinde elde ettikleri gelirlerini sayılı kanununun maddesi kapsamında tek bir beyannamede mali idareye bildirmeleri üzerinedir çağdaş vergiciliğin temel uygulamalarından olan bu duruma beyan esası denmektedir beyan esasında elde edilen gelir mükellef tarafından gönüllü bir şekilde idareye beyan edilmesi bunun sonucunda vergi usulünün en temel işlemleri tarh tahakkuk tebliğ ve tahsil işlemleri gerçekleştirilmesi şeklinde bir işlemler silsilesinden sonra vergilendirilmektedir burada dikkat edilmesi gereken husus kişinin ödeyeceği verginin matrahının kendisi tarafından belirlenerek idareye bildirilmesidir bununla beraber çağdaş vergi hukukunun bir diğer mihenk taşı ise safi gelir ilkesidir yani devlet vergilendirmeye ilişkin egemen iradesini ancak kişinin safi geliri üzerinde kullanabilecektir gelirin elde edilişinde katlanılan ve kanunda belirtilen giderler vergi matrahının oluşumunda dikkate alınmayacak yine kaynağını kanundan alan bir kısım indirim kalemleri ise oluşan vergi matrahından indirilebilecektir böylece kişilerin ödeyecekleri vergi matrahlarının oluşumu kişilerin saf ve akım gelirlerine özgülenmiş olacaktır tüm bu gider ve indirim işlemleri beyan esası benimsenmiş olduğundan mükellefin kendisi tarafından yapılacaktır i̇darenin denetim hakkı ise zaman aşımı hükümleri çerçevesinden her zaman mevcuttur ancak vergi hukukumuzda gelirin vergilendirilmesi genel olarak beyan esası üzerine olmakla beraber gelir vergisine konu bir kısım gelirlerin ise en az maliyetle ve etkin bir şekilde toplanması maksadına yönelik olarak verginin kaynağında tevfik edilmesi ve bunların vergi sorumluları vasıtasıyla mali idareye beyan edilerek ödenmesi yolu da benimsenmiştir sayılı kanunun vergi tevkifatı başlıklı maddesinde kamu idare ve müesseseleri iktisadi kamu müesseseleri sair kurumlar ticaret şirketleri iş ortaklıkları dernekler vakıflar dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri kooperatifler yatırım fonu yönetenler gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aynı maddede bentler halinde sayılan ödemeleri avans olarak ödenenler dahil nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hüküm altına alınmıştır böylece söz konusu kanun hükmünde adı geçen kişilerle kurulacak ticari bir ilişkide yine aynı madde metninde belirtilen bir iktisadi faaliyet gerçekleştirilmiş ise bu gelirler için tevkifat suretiyle vergilendirme söz konusu olacak bu kişilerin faaliyetten ötürü elde ettiği gelir belirlenen vergi oranları üzerinden vergi sorumluları tarafından mali idareye beyan edilerek ödenmektedir sayılı kanunun maddesinin fıkrasının bendinde belirtilen inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden ifadeleri ile gayrimenkullerin maddenin fıkrasında yer alan kişilere kiraya verilmesi halinde eldeesas sayısı karar sayısı edilen gelirden ötürü söz konusu kişiler tarafından oranında gelir vergisi tevkifatı yapılıp takip eden ayın günü akşamına kadar bağlı oldukları vergi idaresine beyan edilip aynı ayın günü akşamına kadar ödenmesi söz konusudur böylece ilgili kişilerin elde ettiği kanunda belirtilen gelirlerinden vergilendirilmesi kendileri tarafından beyan edilmemekte vergilendirmeye ilişkin işlemler vergi sorumluları tarafından yerine getirilmektedir bu uygulama verginin maliyetini düşürmekte vergilendirmede etkinliği artırmakta bununla beraber kişinin kendi beyan etmesinden kaynaklanan kanunda kullanılması mümkün bazı gider ve indirimlerden mahrum kalmasına sebep olmaktadır bu durum dava konusu olay özelinde olarak gayrimenkul sermaye iradının vergilendirilmesi noktasında itiraza konu kanun hükmü nedeniyle vergi adaletinin tesisi yönünden daha da detaylı inceleme yapılmasını gerekli kılmaktadır bu kapsamda evvela gayrimenkul sermaye iradının kişinin kendi beyanı doğrultusunda beyan edilmesi durumu ile kişinin bu gelirinin tevkifat yoluyla vergilendirilmesi halinde ortaya çıkan farkların ortaya konulması gerekir bunun için de kişinin gerçek usulde mi götürü usulde mi vergilendirildiği belirlenmelidir eğer gerçek usulde vergilendirilen mükellef ise sayılı gelir vergisi kanununun giderler başlıklı maddesinde sayma yöntemiyle belirtilen giderler safi gelirin belirlenmesi için hasılattan gider olarak indirilebilecektir şayet götürü usul benimsenmiş ise bu kez bu maddede belirtilen giderler için oranında giderin hasılattan indirilebileceği hüküm altına alınmıştır öte yandan sayılı kanunun gayrimenkul ve haklarda belirli bir miktarı vergiden istisna olmasını düzenleyen maddesinin uygulanması ise kendi içinde üç koşula bağlı kılınmıştır i̇lki taşınmazın mesken olarak kiraya verilmiş olması ikincisi taşınmazdan kira elde eden kişinin ticari zirai ve mesleki olarak gerçek usulde beyan eden bir mükellef olmaması üçüncüsü ise taşınmazdan elde edilen gelirin beyanı yine ticari zirai ve mesleki olarak beyan eden kişiler vasıtasıyla sorumlu sıfatıyla beyan edilmemiş olmasıdır bu şartlar altında kişinin elde ettiği gayrimenkul sermaye iradına istisna hükümleri uygulanabilmektedir görüldüğü üzere taşınmazın işyeri olarak kiraya verilmesi halinde kanunun istisnaya ilişkin maddesinin uygulanma olanağı bulunmamaktadır kısaca toparlamak gerekirse bir taşınmazın kiraya verilmesi işleminde değişik durumlara göre bazı farklılıklar ortaya çıkmaktadır bu doğrultuda taşınmazın mesken mi işyeri mi gayrimenkul sermaye iradı elde eden mükellefin tercih ettiği usulün gerçek mi götürü mü taşınmazı kiralayan kişinin sayılı kanunun maddede sayılan vergi tevkifatı yapmaya mecbur mükellef olup olmadığı gibi bağımlı değişkenlere bağlı olarak ilgili mükellefin ödemekle yükümlü olduğu vergi yükü değişebilmektedir ancak bu değişikliğin vergi adaletini ve vergilendirmede gözetilmesi gereken eşitlik ilkesinin zedelememesi kanunla belirlenen vergilendirme ölçütlerinin anayasal ilkelere aykırı olmaması gerekmektedir tüm bu açıklamalar ışığında gayrimenkul sermaye geliri elde eden kişilerin vergilendirilmesinde kişilerin safi gelirinin tespitinde özellikli bir durum ortaya çıkmaktadır da kişinin kira geliri elde ettiği taşınmazlardan ötürü verdiği yıllık beyanında seçilen usule göre götürü veveya gerçek usulde vergi matrahının belirlenmesinde gelirin tekliği ilkesi kapsamında bir tek beyanname verilmesi ve bu beyan üzerinden tevkifat suretiyle ödenen verginin kişinin ödemekle yükümlü olduğu genel vergi yükünden mahsup edilmesi veveya indirilmesini gerekliesas sayısı karar sayısı kılmaktadır nitekim bu hususta vergi mevzuatımızda buna engel olacak genel bir kural bulunmamaktadır buna mukabil sayılı kanunun maddesi ile bazı durumlarda tevkifat yoluyla ödenen vergiler için beyanname verilmeyeceği şayet başka gelirlerden ötürü beyan veriliyor ise bunların beyana dahil edilmeyeceği düzenlenmiştir bu maddenin bendinde yer alan itiraza konu kanun kuralı ile de gayrimenkul sermaye iradı elde eden ilgili kişilerin hem kanunun getirdiği bazı giderlerden yararlandırılmamasına hem de bu kişilerin genel beyanlarında sayılı kanunun maddesi uyarınca tevkifen ödedikleri vergileri mahsup edebilme imkanına engel olunmaktadır bu da anayasanın maddesinde anlatımını bulan eşitlik ilkesi ile maddesinde anlatımını bulan mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırılık oluşturmaktadır anayasanın maddesine aykırılık sorunu anayasanın kanun önünde eşitlik başlıklı maddesinin fıkrasında herkes dil ırk renk cinsiyet siyasi düşünce felsefi inanç din mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir hükmüne amirdir anayasanın maddesinin fıkrasında belirtilen eşitlik ilkesi bu ilkeden yararlananlar açısından bir temel hak yani eşit işlem görmeyi ya da ayrım gözetilmemesini isteme hakkını doğurduğu tartışmasızdır bununla birlikte eşitlik aynı zamanda muhataplarını yani devlet organları ve idare makamları anayasal bir buyruk ile devlet yönetiminde benimsenmesi gereken egemen temel bir ilkeyi vurgulamaktadır eşitlik ilkesi şekli hukuki eşitlik ve maddi hukuki eşitlik olarak iki anlamda yorumlanabilir şekli hukuki eşitlikten kastedilen kanunların genel ve soyut nitelik taşıması yani kapsadığı herkese eşit olarak uygulanmasıdır anayasanın uncu maddesinin hiçbir kişiye aileye zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamayacağı yolundaki ikinci fıkrası da bu anlamda bir eşitliği hedeflediği anlaşılmaktadır nitekim anayasa mahkemesi tarih ve sayılı kararında anayasanın maddesinde belirtilen yasa önünde eşitlik ilkesi hukuksal durumları aynı olanlar için söz konusu olduğunu bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitlik öngörüldüğü eşitlik ilkesinin amacı aynı durumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak ve kişilere yasa karşısında ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemek olduğu bu ilkeyle aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin çiğnenmesinin yasaklandığı durum ve konumlarındaki özellikler kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları gerekli kılabileceği aynı hukuksal durumlar aynı ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa anayasanın öngördüğü eşitlik ilkesi çiğnenmiş olmayacağı ifade edilmiştir ancak şüphesiz ki eşitlik ilkesinin anlamını şekli hukuki eşitlikle sınırlandırmak mümkün değildir maddi hukuki eşitlik şekli eşitliğin ötesinde aynı durumda bulunanlar için haklarda ve ödevlerde yararlarda ve yükümlülüklerde yetkilerde ve sorumluluklarda fırsatlarda ve hizmetlerde eşit davranma zorunluluğunu içermektedir bu anlamda eşitlik ilkesinin ihlal edilmiş olup olmadığının anlaşılabilmesi için anayasaya uygunluk denetiminde sadece kanunların genel ve soyut nitelik taşıyıp taşımadıklarının değil onların içeriklerinin de araştırılması gerekir bu kapsamda sayılı gelir vergisi kanununun maddesinde ifade edilen gayrimenkul sermaye iratları genel ve soyut ve dolayısıyla şekli anlamda eşitlik ilkesini gözetir nitelikte olduğu açıktır ancak söz konusu kanun kuralının maddi hukuk anlamında eşitlikesas sayısı karar sayısı ilkesi ile örtüşüp örtüşmediği söz konusu hükmün tesir ettiği vergi mevzuatının tümüyle ele alınması ile mümkün olacaktır bu nedenle söz konusu ifade ile vergiye tabi gelir tutarının maddenin ve bentlerinde belirtilenler hariç olmak üzere kanunun maddesinde belirlenen gelir tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması tevkifata tabi tutulmuş olması koşullarının varlığı halinde bunlar için beyanname verilmemesi ve şayet diğer gelirler için beyanname veriliyorsa bunun beyannameye dahil edilmemesi sonucu doğmaktadır görüldüğü üzere beyan vermeme veya verilen beyana dahil etmeme durumu iki koşula bağlı kılınmıştır dikkat edilmesi gereken nokta ise bu koşulların ikisinin birlikte bulunması hususudur koşullarının varlığı ise bir hakka değil bilakis beyan esasına dayalı vergi sistemimizde hem bir hak hem bir ödev olan beyan vermeye ilişkin hakkın kullanımına ve yerine göre böyle bir ödevin yerine getirilmesine engel olunması için gerekli koşullardır i̇ki koşulun bir arada aranması ise sadece koşullardan birini sağlayan veya ikisini de sağlamayan aynı koşullara sahip diğer kişilere nazaran bu iki koşulu sağlayanlar için bir eşitsizlik yaratması anlamına gelmektedir başka bir ifade ile gayrimenkul sermaye iradı geliri elde eden kişi şayet kanunda belirtilen iki koşulu da sağlıyorsa bu iki koşulu sağlamayan ancak gayrimenkul sermaye geliri elde eden başka bir kişiye göre beyanname vermekten kaynaklanacak gider ve mahsuplaşma imkanına sahip olmadığından diğer kişilere göre aynı durumda olmalarına nazaran daha fazla bir vergi yükü ile muhatap olunması sonucunu doğuracaktır böylece itiraza konu kanun hükmü ile eşitler arasında eşitsizliğe sebebiyet verilmiş olunacaktır bu da anayasanın maddesine aykırılık teşkil etmektedir anayasanın maddesine aykırılık sorunu anayasanın vergi ödevi başlıklı maddesinin fıkrası vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı maliye politikasının sosyal amacı olduğu hükmüne amirdir vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı yönünden anayasaya uygunluk denetimi yapılırken mali güç ile bağlantı kurmak ve bu iki ilkeyi birlikte yorumlamak gerekmektedir öncelikle mali gücün kavranıp kavranmadığı ölçülmelidir mali gücün kavranmadığı düzenlemelerde vergi yükünün hesaplanması ve adaletli ve dengeli dağılımının saptanması mümkün olmayacaktır yani adaletli ve dengeli dağılımın saptanabilmesi için yükümlülerin ödeme güçlerinin gözetilmesi zorunludur anayasa mahkemesi tarih ve sayılı kararında malî güce göre vergilendirmenin verginin kişilerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınması olduğu bu ilke malî gücü fazla olanın malî gücü az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini belirlediği malî gücün tanımı anayasada bulunmamakla birlikte genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmakta kamu maliyesi yönünden ise gelir servet ve harcamalar malî gücün göstergeleri olduğu verginin malî güce göre alınması aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olarak tanımlanmıştır anayasa mahkemesi gün ve sayılı kararında da anayasanın maddenin ikinci fıkrasında ise vergi yükünün adaletli ve dengeli bir biçimde dağılımının öngörüldüğü vergilendirilecek alanların seçimi ve vergi yükünün adaletli veesas sayısı karar sayısı dengeli dağılımı için yükümlülerin kişisel durumlarının yasalarda gözetilmesi gerektiği belirtilmiştir mahkemeye göre yasakoyucunun vergi koyarken yükümlülerin ekonomik durumunu göz önünde bulunduracak bir sisteme uyması gerekir vergi de asıl olan ödeme gücüdür mali güç de ödeme gücünü belirler mali güç ilkesi az kazanandan az çok kazanandan çok vergi alınmasıdır yüksek mahkemeye göre vergi yükümlüsünün mali gücüne göre vergilendirilebilmesi için gerçek gelirinin saptanması gerekir vergilendirmede hayat standardı esası ortalama kâr haddi götürü vergi sermaye iratlarının ücretlere göre farklı vergilendirilmesi en az geçim indirimi artan oranlı müterakki vergilendirme gibi uygulamalar mükelleflerin farklılıkları da dikkate alınarak vergi yükünün adalete uygun ve sosyal amaçlı dağıtımına ve yükümlünün gerçek mali gücüne göre vergi alınmasının birer göstergesi olarak kabul edilir hatta kişinin vergi matrahı vergi dönemi için vergiye esas mali gücüdür denilebilir bu kapsamda gayrimenkul sermaye iradı elde eden ancak sayılı kanunun maddesinde belirtilen koşulları taşıdığı için beyanname veremeyen ya da bu koşullara uyan gelirini beyannameye dahil edemeyen kişilerin itiraza konu kanun hükmü uyarınca aynı kanunun ve maddesinden faydalanamamaları nedeniyle vergilendirmeye esas mali gücünün göstergesi olan vergi matrahının daha fazla olmasına sebep olunmaktadır başka bir anlatımla maddede belirlenen koşullara dahil olanların vergi yükü kendisiyle aynı geliri elde ettiği halde maddedeki koşulların en az birini taşımadıkları için beyanname verme veya gelirini beyannameye dahil etme imkanından ötürü daha fazla olmaktadır bu da anayasanın maddesinin fıkrasına aykırılık teşkil etmektedir iii hüküm açıklanan nedenlerle anayasanın maddesi kapsamında bir davaya bakmakta olan mahkemenin dava sebebiyle uygulanacak bir kanun hükmünün anayasaya aykırı olduğu kanısına götüren görüşünü açıklayan kararı ile anayasa mahkemesine başvurmasını düzenleyen sayılı kanunun maddesinin fıkrası uyarınca sayılı gelir vergisi kanununun toplama yapılmayan haller başlıklı maddesinin fıkrasının bendinde yer alan gayrimenkul sermaye iratları ifadesinin anayasanın ve maddelerine aykırı olduğu gerekçesi ile iptali için resen anayasa mahkemesine başvurulmasına dosyadaki belge örneklerinin onaylanıp dizi pusulasına bağlanarak anayasa mahkemesi başkanlığına gönderilmesine yüksek mahkemece bir karar verilinceye kadar veya dosyanın mahkemeye gidişinden itibaren beş aylık sürenin dolmasına kadar davanın bekletilmesine tarihinde karar verildi