esas sayısı karar sayısı i̇ptal davalari i̇le i̇ti̇raz başvurusunun gerekçeleri̇ esas sayılı i̇ptal davasının gerekçe bölümü şöyledir iii gerekçe tarih ve sayılı serbest muhasebecilik serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanununda değişiklik yapılması hakkında kanunun nci maddesi ile değiştirilen sayılı kanunun üncü maddesinin birinci fıkrasının bendinin milli savunmaya karşı suçlar devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk tümcesinin anayasaya aykırılığı i̇ptali istenen tümceyle getirilen kurala göre türk ceza kanununun üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile milli savunmaya karşı suçlardan devlet sırlarına karşı suçlardan ve casusluk kamunun sağlığına karşı suçlarından hapis cezasına mahkûm olanlar muhasebecilik mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik mesleğini icra edemeyeceklerdir bu kural ile doğrudan doğruya bir suçun karşılığı olmak üzere öngörülen asli cezaların yanında bu cezaya ek olarak hak yoksunluğu muhasebecilik mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik mesleğini icra edememe getirilmektedir yasa koyucunun asli ceza getirme yanında bu cezaya bağlı olarak kimi kısıtlılıklar öngörüp öngörmeme konularında da anayasal ilkeler çerçevesinde takdir hakkına sahip olduğu kuşkusuzdur muhasebecilik mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik mesleği için getirilen söz konusu hak yoksunluğu anayasal ilkelerle bağdaşmamaktadır şöyle ki i̇ptali i̇stenen tümcedeki milli savunmaya karşı suçlar i̇baresinin anayasaya aykırılığı milli savunmaya karşı suçlar sayılı türk ceza kanununun altıncı bölümünde ila inci maddelerinde düzenlenmiştir söz konusu maddelerin belirlediği bütün suçlardan hapis cezasına mahkûm olmak hekimlik mesleğinin icrası için bir hak yoksunluğu nedeni teşkil etmektedir bu cümleden olmak üzere tcknun üncü maddesinde düzenlenen ve altı aydan üç yıla kadar hapis cezasını gerektiren sulh zamanında seferberlikle ilgili görevlerini ihmal etme veya geciktirme suçundan diğer bir anlatımla taksirli suçtan mahkûm olan muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir artık bir daha mesleğini icra edemeyecektir çünkü iptali istenen tümceyi içeren fıkrada türk ceza kanununun üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile denilerek taksirli suçtan mahkûmiyet halinde meslek ve sanatın icrası belli bir süre ile üç aydan az ve üç yıldan fazla olmamak üzere sınırlayan anılan madde hükmünün uygulanması olanağı da ortadan kaldırılmıştır suçlar kural olarak ancak kasten işlenebilir kast suçu suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir taksir sayılı türk ceza kanunununesas sayısı karar sayısı nci maddesinde dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık dolayısıyla bir davranışın suçun yasal tanımında belirtilen sonuç öngörülmeyerek gerçekleştirilmesi olarak tanımlanmıştır genel kural olarak bütün meslek grupları gibi muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerin de meslek uygulamaları sırasında meydana getirdikleri hukuka aykırı sonuç ve zararlardan kaynaklanan hukuki ve cezai sorumlulukları ve cezai sorumluluklarına bağlı hak yoksunlukları vardır nitekim sayılı kanunun üncü maddesinin birinci fıkrasının değişiklikten önceki bendine göre vergi kaçakçılığı veya vergi kaçakçılığına teşebbüs suçlarından dolayı hüküm giymiş bulunmamak meslek mensubu olmanın genel şarları arasında gösterilmiştir yine bu hükümde ciddi ve kasıtlı suçlardan mahkûm olanlar için meslek mensubu olamama hak yoksunluğu öngörülmüştür ancak taksirli suçlar söz konusu hak yoksunluğunun dışında bırakılmıştır i̇ptali istenen düzenlemeyle taksirli ve de mesleğiyle hiç ilgisi bulunmayan bir suçtan mahkûm olan bir kişinin muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir mesleğini icra etmekten süresiz yoksun bırakılması sonucunu öngören iptali istenen tümcedeki milli savunmaya karşı suçlar ibaresinin anayasanın nci maddesinde ifadesini bulan ve anayasa mahkemesinin yerleşik kararlarına göre güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak gerçek eşitliği yani sosyal devlet niteliği ile devletin temel amaç ve görevlerini belirleyen inci maddesindeki kişinin temel hak ve hürriyetlerini sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayan siyasal ekonomik ve sosyal engelleri kaldırma kuralı ile çalışma hakkı ve ödevi başlığı altındaki uncu maddenin ikinci fıkrasında vurgulanan devlet çalışanları korumak için gerekli tedbirleri alır inci maddesindeki kamu hizmetine alınmada görevin gerektirdiği niteliklerden başka hiç bir ayrımın gözetilemeyeceği biçimindeki uyulması zorunlu hükümlerle ve üncü maddesindeki ölçülülük ilkesi ile bağdaştırması olası görülmemektedir anayasanın nci ve inci maddelerinde belirtilen hukuk devleti ilkesine göre işlem ve eylemlerin hukuka uygun olması hukukun üstünlüğü ilkesinin içtenlikle benimsenmesi yasakoyucunun çalışmalarında kendisini her zaman anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla bağlı tutması insan haklarına saygı göstermesi ve bu hakları korumaya adil ve hukuk düzeni kurarak bunu geliştirmeyi zorunlu sayması gerekir yasaların üstünde yasakoyucunun da uymak zorunda bulunduğu anayasa ve temel hukuk ilkeleri vardır anayasada öngörülen devletin amacı ve varlığıyla bağdaşmayan hukukun ana ilkelerine dayanmayan yasalar kamu vicdanını olumsuz etkiler i̇nsanın doğuştan sahip olduğu onurlu bir hayat sürdürme maddi ve manevi varlığını geliştirme hakkını refah huzur ve mutluluğunu sağlamak sosyal hukuk devleti ilkeleriyle bağdaşmayacak ekonomik ve sosyal engelleri kaldırmak sosyal hukuk devletinin temel amacı ve görevidir i̇ptali istenen tümcedeki milli savunmaya karşı suçlar ibaresi hukuk devletinin bir gereği olan cezaların işlenen suçla orantılı olması ilkesine uygun düşmemekte ve bu yönüyle de anayasaya aykırı bir nitelik taşımaktadır anayasa mahkemesinin tarih ve k sayılı kararında anayasanın nci maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun insan haklarına saygılı bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren anayasaya aykırı durum ve tutumlarındanesas sayısı karar sayısı kaçınan hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan yargı denetimine açık yasaların üstünde yasakoyucunun da uyması gereken anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir yasakoyucu yalnız yasaların anayasaya değil anayasanın da evrensel hukuk ilkelerine uygun olmasını sağlamakla yükümlüdür bu bağlamda hukuk devletinde ceza hukuku alanında olduğu gibi idari para cezalarına ilişkin düzenlemelerde de kuralların önleme ve iyileştirme amaçlarına uygun olarak ölçülü adil ve orantılı olması gerekir denilmiş ve yine yüksek mahkemenin tarih ve k sayılı kararında da kimseye hak ettiğinden fazla ceza verilemez cezaların ağırlık derecesi kanun koyucunun takdirinde ise de takdir korunan hukuksal değeri ihlal derecesine göre olmalıdır aynı konuda ki düzenleme ihlal derecelerine göre yaptırım ve ceza yönünden adaletli mantıklı hakkaniyete uygun olmalıdır görüşüne yer verilmiştir anayasanın uncu maddesinde öngörülen çalışma hakkı bir temel hak ve özgürlük olarak anayasal güvenceye bağlıdır devlet çalışanların yaşam düzeyini yükseltmek çalışma yaşamını geliştirmek için çalışanları korumak çalışmayı desteklemekle yükümlüdür sözü edilen maddenin gerekçesinde çalışmanın hak ve ödev olması sadece ulusal planda devletin çalışmak isteyenlere iş temin etmek için gereken tedbirleri alacağını ve çalışanların da ancak çalışmak suretiyle gelir temin edeceklerini ifade etmekle kalmaz ferdi planda da çalışmanın bir hak ve ödev olarak telakki edilmesini gerektirir denilmiştir diğer taraftan anayasanın üncü maddesinde öngörülen ölçülülük ve demokratik toplumun gereklerine uygunluk ilkeleri iptali istenen kural bakımından da geçerlidir nitekim anayasa mahkemesinin tarih ve k sayılı kararında sınırlamaların da temel hak ve özgürlüklerin özüne dokunmaması demokratik toplum düzeninin gerekli kıldığından fazla olmaması ve ulaşılmak istenilen amacı aşmaması başka bir anlatımla ölçülülük ilkesiyle uyum içinde bulunması zorunludur denilmiştir avrupa i̇nsan hakları mahkemesi de avrupa i̇nsan hakları sözleşmesine koşut olarak çoğu zaman ölçülülük ve demokratik toplumun gereklerine uygunluk ilkelerini bir arada kullanmakta ve meşru bir nedene dayansa bile yasal sınırlamanın demokratik bir toplumda zorunlu bir tedbir niteliği taşımasını aramaktadır bu ilkeler bizim anayasamızda temel hak ve özgürlüklere ilişkin genel bir koruma maddesi olan üncü madde içinde yer aldığına göre ai̇hmnin bu yaklaşımının temel hak ve özgürlükleri sınırlayıcı tüm yasal düzenlemelerde gözönünde tutulması insan hakları kavramının evrensel niteliğine de uygun düşer diğer taraftan kısıtlama ile yürütülen hizmet arasında günün koşullarına ve gerçeklerine uyan ve zorunlu bir neden sonuç bağının kurulması gerekmektedir sulh zamanında seferberlikle ilgili görevlerini ihmal etme veya geciktirme suçundan mahkûm olan bir meslek mensubunun muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir bu mahkûmiyetinin yürüteceği hizmetini ne şekilde etkileyeceği konusunda günün koşullarına uygun bir neden sonuç bağı kurulamayacağı çok açıktır bu nedenle böyle bir yasaklamanın temel hakkın özüne dokunulamayacağını öngören anayasanın üncü maddesine de uyarlık göstermeyeceği de açıktıresas sayısı karar sayısı öte yandan sayılı yasayla katılmış olduğumuz avrupa sosyal şartının başlangıç kısmında sosyal haklardan yararlanmanın ırk renk cinsiyet ayrımı yapılmaksızın güvence altına alınması gereği belirtilmekte bölümün üncü maddesi herkes sosyal refah hizmetlerinden faydalanma hakkına sahiptir hükmünü içermekte ve bölüm inci madde de çalışma hakkının etkin kullanımını sağlamak üzere taraf devletlerin işçinin serbestçe girdiği bir meslekte hayatını kazanma ücretsiz iş bulma hizmetlerini sağlamayı ve uygun mesleğe yöneltmeyi taahhüt ettiklerini açıklamaktadır anayasanın ıncı maddesinde usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir denildikten sonra bunların anayasaya aykırılığının iddia edilemeyeceği bildirilmiştir anayasadaki bu düzenleme kurallar hiyerarşisinde andlaşmaların ulusal yasalardan daha üstün olduğu görüşüne dayanak oluşturmuştur anayasaya aykırılığı ileri sürülemediği için uluslararası andlaşmalar ulusal yasaların üstünde ve anayasal normlara yakın konumda görülmüştür bu düşünce uluslararası andlaşmalardan doğan yükümlülüklere de anayasal bir üstünlük tanındığının öne sürülmesine yol açmış ve bu üstünlük ahde vefa ilkesinin bir gereği olarak tanımlanmıştır diğer yandan anayasanın ıncı maddesinde yapılan son değişiklikte temel hak ve özgürlüklere ilişkin andlaşmalarla kanunların aynı konuda yaptığı düzenlemelerde çatışma olması halinde andlaşma hükümlerinin uygulanacağı yolundadır i̇ptali istenen tümcedeki söz konusu ibare çalışma hakkının etkin kullanımını sağlama görevini veren avrupa sosyal şartı ile bağdaştırılması mümkün bulunmayan bir düzenleme olduğundan anayasanın ıncı maddesine de aykırı düşmektedir yine iptali istenen bu kuralın anayasanın uncu maddesindeki kanun önünde eşitlik ilkesine de ters düştüğünü söylemek gerekir anayasa mahkemesinin birçok kararında vurgulandığı gibi anayasanın uncu maddesinde öngörülen kanun önünde eşitlik eylemli değil hukuksal eşitliktir aynı hukuksal durumlar aynı ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa anayasanın öngördüğü eşitlik çiğnenmiş olmaz başka bir anlatımla kişisel nitelikleri ve durumları özdeş olanlar arasında yasalara konulan kurallarla değişik uygulamalar yapılamaz bu bağlamda mesleklerini icra etme yönünden muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerin esnaf ve sanatkârlar ile aynı hukuki durumda oldukları yadsınamaz sayılı kanunun üncü maddesi ile temel ceza kanunlarına uyum amacıyla sayılı esnaf ve sanatkârlar meslek kuruluşları kanununun nci maddesinin birinci fıkrasının ve bentleri birleştirilerek bendi olarak düzenlenmiş olup bu bent hükmünde esnaf ve sanatkârlar meslek kuruluşlarına genel başkan başkan ve yönetim denetim disiplin kurullarına üye olarak seçilebilmeleri için taksirle işlenen milli savunmaya karşı suçlar devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk suçlarından dolayı hüküm giymemiş olmak şartı aranmamış diğer bir anlatımla söz konusu suçlardan hak yoksunluğu getirilmemiştir i̇ptali istenen tümceye göre seferberlikle ilgili görevlerini ihmal etme veya geciktirme suçundan diğer bir anlatımla taksirli suçtan mahkûm olan bir muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir meslek mensubu olamayacak ve dolayısıyla oda ve birlik organlarına da seçilemeyecektir açıklanan bu durum temel ceza kanunlarına uyum amacıyla sayılı yasanın üncü maddesiyle sayılı kimyagerlik ve kimya mühendisliği hakkında kanunun nciesas sayısı karar sayısı maddesinde inci maddesiyle sayılı ziraat yüksek mühendisliği hakkında kanunun üncü maddesinde yapılan değişiklikler dolayısıyla kimyagerler ve kimya mühendisleri ile ziraat mühendisleri için iptali istenen kuralın öngördüğü şekilde bir mahkûmiyet nedeniyle bu mesleklerin icrasını yasaklayan hak yoksunluğu getirilmemiştir böyle bir durum ise temel ceza kanunlarına uyum amacıyla yapılan bir düzenlemede söz konusu mesleklerin yürüttüğü hizmet ile iptali istenen kuralın öngördüğü bir mahkûmiyetten dolayı hak yoksunluğu getirilmesi arasında günün koşullarına ve gerçeklerine uyan ve zorunlu bir neden sonuç bağının kurulamadığının açık bir göstergesi olduğu gibi muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler için aynı nedenle getirilen hak yoksunluğunun kanun önünde eşitlik ilkesine aykırılığının da bir kanıtıdır açıklanan nedenlerle iptali istenen tümcedeki milli savunmaya karşı suçlar ibaresi anayasanın nci inci uncu inci üncü uncu ve ıncı maddelerine aykırıdır i̇ptali i̇stenen tümcedeki devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk i̇baresinin anayasaya aykırılığı devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk sayılı türk ceza kanununun yedinci bölümünde ila uncu maddelerinde düzenlenmiştir söz konusu maddelerin belirlediği bütün suçlardan hapis cezasına mahkûm olmak hekimlik mesleğinin icrası için bir hak yoksunluğu nedeni teşkil etmektedir bu cümleden olmak üzere tcknun devlet sırlarından yararlanma devlet hizmetlerinde sadakatsizlik başlığını taşıyan üncü maddesinin numaralı fıkrasında bu maddede tanımlanan suçların işleneceğini haber alıp da bunları zamanında yetkililere ihbar etmeyenlere suç teşebbüs derecesinde kalmış olsa bile altı aydan iki yıla kadar hapis cezası verilir tcknun yasaklanan bilgileri açıklama başlıklı ncı maddesinin numaralı fıkrasında fiil failin taksiri sonucu meydana gelmiş ise birinci fıkrada yazılı olan hâlde faile altı aydan iki yıla ikinci fıkrada yazılı hâlde üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası verilir tcknun taksir sonucu casusluk fiillerinin işlenmesi başlıklı inci maddesinde bu bölümde tanımlanan suçların işlenmesi ilgili kişilerin dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırı davranmaları sonucu mümkün olmuş veya kolaylaşmış ise taksirle davranan faile altı aydan üç yıla kadar hapis cezası verilir hükümlerine yer verilmiştir bu hükümlerin incelenmesinden de anlaşılacağı üzere muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir türk ceza kanununun devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk suçları başlıklı yedinci bölümünün yukarıda değinilen maddelerinde belirtilen suçları taksirle işleyen dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırı davranarak suçun işlenmesini mümkün kılan veya kolaylaştıran bir bu fiilinden dolayı altı ay hapse mahkûm olduğu takdirde bir daha mesleklerini icra edemeyeceklerdir i̇ptali istenen tümcedeki devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk ibaresi de yukarıda ve başlığı altında belirttiğimiz nedenlerle anayasanın nci inci uncu üncü uncu ve ıncı maddelerine aykırıdıresas sayısı karar sayısı diğer taraftan bir yasa kuralının anayasanın herhangi bir kuralına aykırılığının tespiti onun kendiliğinden anayasanın inci maddesine de aykırılığı sonucunu doğuracaktır anayasa mahkemesinin tarih ve k sayılı kararı amkd sa shf açıklanan nedenlerle tarih ve sayılı serbest muhasebecilik serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanununda değişiklik yapılması hakkında kanununun nci maddesi ile değiştirilen sayılı kanunun üncü maddesinin birinci fıkrasının bendinin milli savunmaya karşı suçlar devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk tümcesi anayasanın nci inci uncu inci üncü uncu ve ıncı maddelerine aykırı olup iptali gerekmektedir tarih ve sayılı serbest muhasebecilik serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanununda değişiklik yapılması hakkında kanunun inci maddesi ile değiştirilen sayılı kanunun uncu maddesinin son fıkrasının anayasaya aykırılığı sayılı kanunun yeminli mali müşavir olmanın özel şartlarını belirleyen uncu maddesinin iptali istenen kural ile yapılan değişiklikten önceki son fıkrasında kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavını vermiş olanlar için sınav şartı aranmayacağı hükme bağlanmıştı i̇ptali istenen kural ile söz konusu kişilerin mali müşavirlik sınavlarına katılmalarını öngören diğer bir anlatımla bu kişilere mali müşavir olabilmek için sınav şartı getiren bir düzenleme yapılmıştır sayılı yasanın genel gerekçesinde vurgulandığı ve bu yasanın nci maddesinde açıkça belirtildiği üzere yeminli mali müşavirlik müessesesi esas itibariyle vergi denetim elemanları tarafından yürütülmekte olan kamusal görevlerin fiili imkânsızlıklar ve idareye kolaylıklar sağlama amacıyla yetki almış meslek mensuplarına devredilmesi amacıyla oluşturulmuştur yeminli mali müşavirlerce yapılan tasdik işlemleri tasdike tabi evrakı kamu idaresinin yetkili memurlarınca vergi denetim elemanları incelenmiş belgeler statüsüne getirmektedir diğer bir ifade ile yeminli mali müşavirlik mesleği esas itibarıyla maliye bakanlığının yetkili personeli tarafından yürütülmesi gereken görevlerin vergi denetimi konusundaki ağır yükü hafifletmek vergi sisteminin yozlaşmasına mani olmak vergicilik işletmecilik sahasında güven ve ahlak unsurunun gelişmesini temin edebilmek ve vergi kanunlarının uygulanmasından doğacak uyuşmazlıkları en az düzeye indirebilmek amaçlarıyla yetki almış meslek mensupları tarafından da yapılabilmesi için ihdas edilmiştir bunun yanı sıra yeminli mali müşavirlerce yapılan tasdik işlemleri sadece vergi denetim elemanları tarafından aksine bir durum ortaya konulana kadar geçerli kabul edilmekte bu tasdik işlemi vergi denetim elemanlarının yeminli mali müşavirlerce tasdik edilen mali tablo ve beyannameler üzerinde sonradan inceleme yapma yetkilerini hiç bir şekilde bertaraf etmemektedir kısacası vergi inceleme elemanlarının yürüttüğü inceleme işlemleri asıl fonksiyonu teşkil etmekte yeminli mali müşavirler denetim elemanlarının yapacakları işe yardımcı olmak üzere kanunla kendilerine verilmiş olan tali nitelikte bir yetkiyi kullanmaktadır bu itibarla yetkinin asıl sahibi olan ve bu sıfatı devlet tarafından yapılan çok aşamalı sınavlarda başarı göstererek uzun süreli pratik ve teorik eğitime tabi tutularak eğitim dönemi sonunda girilen yazılı ve sözlü bölümlerden oluşan mesleki yeterlilik sınavlarında başarı göstererek kazanan kamu adına vergi mükelleflerini meslek mensuplarını hatta meslek odalarını denetlemek suretiyle mesleki faaliyetlerine bundan sonra da devam eden vergiesas sayısı karar sayısı inceleme elemanlarının tali nitelikli bir yetki kullanma durumunda olan yeminli mali müşavirlerce yapılan işlemleri de yapabilmeleri için sınava tabi tutulmaları işin doğasına aykırılık teşkil edecek denetleyen denetlenen arasındaki hiyerarşik ilişki düzeyinde karışıklığa neden olacaktır ayrıca vergi inceleme elemanlarının bu faaliyetleri yürütebilmek için yeterli bilgi düzeyine sahip olup olmadıklarını türmob tarafından düzenlenen sınavlara girerek ispatlamalarının öngörülmesi ile bu sınavlara girmeyen vergi inceleme elemanlarınca yapılan işlerin ve bunların hukuki sonuçlarının da tartışmalı hale geleceği hususu ayrıca dikkate alınmalıdır diğer taraftan sınav kişilerin yetkinlik derecelerinin tespiti ya da bilgi düzeyinin saptanması için yapılan yoklama imtihan test gibi faaliyetleri ifade eden bir kavramdır dolayısıyla ancak bilgi ve beceri düzeyinin yeterliliği konusunda bir şüphe bulunan kişilerin sınava tabi tutulması uygun bir davranış olacaktır yeterli düzeyde bilgi ve beceriye sahip olduğu devlet tarafından tespit edilerek kamu adına denetim yapma yetkisinin tanındığı kişilerin aynı yetkilerin sınırlı bir bölümünün kullanımını içeren bir mesleğin icrası için de sınava tabi tutulmasının hiçbir haklı nedeni bulunmamaktadır bu çerçevede devletin bir yandan ruhsat almış meslek mensupları tarafından yapılan iş ve işlemleri ya da bunlar tarafından tasdik edilmiş evrakları denetlemek üzere vergi inceleme elemanlarına yetki kullandırırken bir yandan da bu kişilerin bilgi ve beceri düzeylerinin yeterli olup olmadığının kendisi de söz konusu denetim elemanlarının denetimine tabi olan türmob tarafından yapılacak sınavlar ile test edilmesini bir ihtiyaç olarak belirlemesinin kendi içerisinde çelişki doğurduğu açıktır bu kişilerin bilgi ve beceri düzeylerinin bizzat devlet tarafından yapılan mesleki yeterlilik sınavları ile test edildiği ve ancak bu sınavlarda başarılı olunması halinde bu mesleklerin icrasına devam edilebildiği hususu da dikkate alındığında bu çelişki daha da dikkat çekici bir hal almaktadır bu bağlamda yetkinliklerini mesleki yeterlilik sınavlarında başarılı olmak suretiyle ispatlamış kişiler olarak devlet adına yetki kullanan vergi inceleme elemanlarının tekrar bir sınava tabi tutulmasının kabul edilebilir haklı bir nedeninin bulunmadığı yadsınamaz sayılı yasanın genel gerekçesinde uluslararası kabul edilebilirlik konusunda yaşadıkları sorunların aşılması ve meslek mensuplarının kalitesinin ve standartlarının yükseltilmesi amacıyla bu değişikliğin gündeme getirildiği ifade edilmektedir uluslararası kabul edilebilirlik hususu bu konuda kurumsal olarak uygulama birliği ve akreditasyon sağlayan uluslararası muhasebeciler federasyonu ifac ve avrupa birliği ab kurumlarına işaret etmektedir türmob halihazırda ifaca üyedir ve ifac vergi inceleme elemanlarının sertifikasyonunu kabul edilebilirlik açısından bir engel olarak görmemektedir ab düzenlemeleri çerçevesinde de vergi inceleme elemanlarının sertifikasyonunu engelleyici herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır abnin konuyla ilgili direktifinin üncü maddesi ile ilâ uncu maddelerinde yasal denetçi olarak onaylanacak kişilerde aranacak şartlar belirlenmiştir bu koşullar aşağıda belirtilmektedir üye ülkelerin yetkili mercileri sadece iyi şöhrete sahip gerçek kişilere ya da firmalara onay vereceklerdir madde yasal denetçi olarak onaylanacak kişilerin madde üniversiteye ya da eşit düzeyde eğitim veren bir eğitim kurumuna girmiş olmasıesas sayısı karar sayısı daha sonra teorik bir eğitim programını tamamlamış olması konuyla ilgili pratik eğitimi görmüş olması i̇lgili üye ülke tarafından düzenlenen ve resmen tanınan üniversite final ya da eşdeğer düzeyde bir mesleki yeterlilik sınavını vermiş olması gerekir mesleki yeterlilik sınavı adayın yasal denetim alanındaki konulara ilişkin teorik bilgi düzeyinin yeterliliğini ve adayın bu bilgileri başarıyla pratiğe uygulayabildiğinin kanıtı anlamına gelmektedir söz konusu yeterlilik sınavının en azından bir bölümünün yazılı olarak yapılması gerekir madde teorik bilgi sınavının öncelikle direktifin inci maddesinde yazılı konuları kapsaması gerekmektedir üye ülkeler inci maddede belirtilen sayılan konuların biri ya da birkaçı için üniversite seviyesinde ya da buna eşdeğerde bir sınavda başarılı olan ya da ilgili konu ya da konularda üniversite seviyesinde bir diploma ya da buna eşdeğerde bir dereceye sahip bulunan bir adayı ilgili sınav ya da diploma kapsamında yer alan konularla ilgili teorik bilgi sınavına girmekten muaf tutabilecektir madde aynı şekilde üye ülkeler inci maddede sayılan konuların birinden ya da birkaçından üniversite seviyesinde bir diploma ya da buna eşdeğerde bir dereceye sahip olan bir adayı bu sınav ya da diploma ile ilgili alanlarda pratik eğitime sahip olduğunu da kanıtlaması durumunda pratik becerilere ilişkin sınavdan da muaf tutabilecektir madde bunların yanı sıra yasal denetçi olarak onaylanacak kişilerin sahip olduğu teorik bilgileri pratiğe uygulamadaki becerilerini geliştirmek üzere ilgili konuları kapsayan asgari üç yıl süreyi kapsayan bir pratik eğitim sürecini de tamamlaması gerekmektedir madde bu bağlamda yürütmekte oldukları meslekleri dolayısıyla gerek sınav gerekse pratik eğitim ve çalışma koşullarını yerine getirmiş olduğu tartışmasız olan vergi inceleme elemanlarının serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik sınavlarından muaf tutulması eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmeyecek aksine bu durumun eşitlik ilkesinin bir gereği olarak kabul edilmesi gerekecektir nitekim abnin yukarıda bahsedilen direktifinin uncu maddesi de bu ilkeyi gözetmek suretiyle belli durumlarda olan kişiler için bu koşullar açısından muafiyetler getirilebileceğini ortaya koymuştur anayasanın nci maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun insan haklarına saygı gösteren bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık olan yasaların üstünde yasakoyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ve anayasa bulunduğu bilincinde olan devlettir anayasa mahkemesinin tarih ve k kanun koyucunun adaletsiz hakkaniyete aykırı iptali istenen düzenlemesi anayasanın hukuk devleti ilkesine aykırıdıresas sayısı karar sayısı diğer taraftan sayılı yasanın yürürlüğe girdiği tarihten önce kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavını vermiş olanlardan yıllık süreyi tamamlamamış olanların yeminli mali müşavir unvanını almaya hak kazanabilmeleri için maliye bakanlığınca yapılacak özel yeminli mali müşavirlik sınavında başarılı olmaları şartını getiren iptali istenen kural aşağıda numaralı başlık altında etraflıca belirtilen nedenlerle hukuk güvenliği ilkesi ile de bağdaşmamakta ve bu nedenle de anayasanın nci maddesine aykırı düşmektedir diğer taraftan bir yasa kuralının anayasanın herhangi bir kuralına aykırılığının tespiti onun hukuk devleti anayasanın üstünlüğü ve bağlayıcılığı ilkeleriyle çelişmesine yol açacak ve dolayısı ile anayasanın nci ve uncu maddesinin yanısıra inci maddesine de aykırılığı sonucunu doğuracaktır anayasa mahkemesinin tarih ve k sayılı kararı amkd sa shf yukarıda açıklanan nedenlerle tarih ve sayılı serbest muhasebecilik serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanununda değişiklik yapılması hakkında kanunun inci maddesi ile değiştirilen sayılı kanunun uncu maddesinin son fıkrası anayasanın nci ve inci maddelerine aykırı olup iptali gerekir tarih ve sayılı serbest muhasebecilik serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanununda değişiklik yapılması hakkında kanunun ncı maddesi ile değiştirilen sayılı kanunun uncu maddesinin birinci fıkrasının i̇kinci cümlesinin anayasaya aykırılığı tarih ve sayılı serbest muhasebecilik serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanununda değişiklik yapılması hakkında kanununun ncı maddesi ile değiştirilen sayılı kanunun uncu maddesinin birinci fıkrasının iptali istenen ikinci fıkrasındaki kural ile türkiye serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler odaları birliği tarafından yapılacak yeminli mali müşavirlik sınavının adil tarafsız ve mevzuatına uygun bir şekilde yapılması için gerekli tedbirleri almaya maliye bakanlığı yetkili kılınmıştır yapılan bu düzenlemede sınavın adil ve tarafsız yapılmasını sağlayacak tedbirler konusunda bir belirleme yapılmamış söz konusu tedbirlerin çerçevesi ve sınırları gösterilmemiştir kanun koyucu maliye bakanlığına yetki verirken bunun sınırlarını ve çerçevesini de kanunla belirlemelidir kanunun emrine dayanılarak yürütme organınca alınacak tedbirler umuma şamil objektif nitelik taşımalı ve idareye keyfi uygulamalara sebep olmayacak çok geniş takdir yetkisi verilmemelidir bu yetkilendirme yetkinin sınırları çok geniş olduğu için anayasanın nci maddesindeki yasama yetkisinin devredilemezliği ilkesine aykırıdır kaldı ki böyle bir yetkilendirme verilen yetki keyfi uygulamalara yol açacak kadar geniş ve belirsiz olduğu için hukuk güvenliğini sarsacak ve anayasanın nci maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesiyle çelişecektir diğer taraftan bir yasa kuralının anayasanın herhangi bir kuralına aykırılığının tespiti onun kendiliğinden anayasanın inci maddesine de aykırılığı sonucunu doğuracaktır anayasa mahkemesinin tarih ve k sayılı kararı amkd sa shf esas sayısı karar sayısı açıklanan nedenlerle tarih ve sayılı serbest muhasebecilik serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanununda değişiklik yapılması hakkında kanununun ncı maddesi ile değiştirilen sayılı kanunun uncu maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesi anayasanın nci nci ve inci maddelerine aykırı olup iptali gerekmektedir tarih ve sayılı serbest muhasebecilik serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanununda değişiklik yapılması hakkında kanununun nci maddesi ile değiştirilen sayılı kanunun inci maddesinin birinci fıkrasının son cümlesinin anayasaya aykırılığı i̇ptali istenen sayılı kanunun nci maddesi ile değiştirilen sayılı kanunun inci maddesinin birinci fıkrasının son cümlesinde üst üste iki seçim döneminde iki defa birlik yönetim kurulu başkanlığına seçilmiş olanlar aradan iki seçim dönemi geçmedikçe yönetim kurulu üyeliğine seçilemezler denilmiştir bu kuralda üst üste iki seçim döneminde iki defa birlik yönetim kurulu başkanlığına seçilmiş olanlar için getirilen birlik yönetim kurulu üyeliğine seçilememe kısıtlamasının geçmiş dönemlerde yapılan görevleri içermediği belirtilmediğinden söz konusu kısıtlamanın iptalin istenen bu kuralın yürürlüğünden önceki dönemleri de içerdiği diğer bir anlatımla halen birlik yönetim kurulu başkanlığını yürüteni de kapsadığı ve dolayısıyla başkanlık görevini sürdürmekte olan yönünden gelecek için öngöremediği bir engelleme getirdiği kuşkusuzdur kişilerin seçilerek koşulları kanunla belirlenmiş bir göreve getirildikten sonra geriye dönük düzenlemelerle haklarının hukuki istikrar ve güvenlik gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz ve anayasanın nci maddesine aykırı düşer nitekim anayasa mahkemesinin sayılı esnaf ve sanatkârlar meslek kuruluşları kanununun üncü maddesinin birinci fıkrasının başkanlık ve genel başkanlık görevini üst üste iki dönem yapanlar bir seçim dönemi geçmedikçe tekrar başkan seçilemezler tümcesinin iptaline ilişkin tarih ve k sayılı kararında aynen şöyle denilmiştir anayasanın inci maddesinde kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve üst kuruluşlarının maddede belirtilen amaçlar doğrultusunda kanunla kurulan ve organları kendi üyeleri tarafından kanunla gösterilen usullere göre yargı gözetimi altında gizli oyla seçilen kamu tüzelkişileri olduğu belirtilmiştir bu düzenleme uyarınca esnaf ve sanatkârların oda birlik ve federasyonlarında başkanlık ile konfederasyonlarında genel başkanlık yapacakların seçim usullerinin bu bağlamda niteliklerinin yasayla belirleneceği açıktır anayasanın nci maddesinde türkiye cumhuriyeti toplumun huzuru millî dayanışma ve adalet anlayışı içinde insan haklarına saygılı atatürk milliyetçiliğine bağlı başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan demokratik lâik ve sosyal bir hukuk devletidir denilmektedir anayasanın nci maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun insan haklarına saygılı bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan yargı denetimine açık yasaların üstünde yasa koyucunun da uyması gereken anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir bu bağlamda hukuk devletinde yasa koyucu yalnız yasalarınesas sayısı karar sayısı anayasaya değil evrensel hukuk ilkelerine uygun olmasını sağlamakla yükümlüdür hukuk güvenliğinin sağlanması bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesi de hukukun üstünlüğünü temel alan hukuk devletinin vazgeçilmez koşulları arasında yer almaktadır bu nedenle hukuk devletinde güven ve istikrarın korunabilmesi için kural olarak yasalar yürürlüğe girdikleri tarihten sonraki olaylara uygulanırlar bazı durumlarda adaletin sağlanması temel hakların korunması gibi nedenlerden kaynaklanan zorunluluklar dışında yasaların geçmişe yürümesi söz konusu değildir dava konusu kuralla üst üste iki dönem başkanlık ve genel başkanlık yapanların bir seçim dönemi geçmedikçe tekrar başkan seçilemeyecek