
   
               11.5.2011   
            
            
               PT
            
            
               Jornal Oficial da União Europeia
            
            
               L 122/76
            
         DECISÃO DA COMISSÃO
   de 26 de Maio de 2010
   relativa ao auxílio estatal sob a forma de um acordo de transacção fiscal executado pela Bélgica a favor da sociedade Umicore S.A. (ex «Union minière S.A.») [Auxílio estatal C 76/03 (ex NN 69/03)]
   [notificada com o número C(2010) 2538]
   (Apenas fazem fé os textos nas línguas francesa e neerlandesa)
   (Texto relevante para efeitos do EEE)
   (2011/276/UE)
   A COMISSÃO EUROPEIA,
   Tendo em conta o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, nomeadamente o artigo 108.o, n.o 2, primeiro parágrafo,
   Tendo em conta o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, nomeadamente o artigo 62.o, n.o 1, alínea a),
   Após ter convidado os interessados a apresentar as suas observações (1), em conformidade com os referidos artigos, e tendo em conta essas observações,
   Considerando o seguinte:
   I.   PROCEDIMENTO
   
   
               (1)
            
            
               Por carta de 11 de Fevereiro de 2002, a Comissão comunicou às autoridades belgas as informações de que dispunha relativamente a um acordo entre a Inspection Spéciale des Impôts («ISI») da administração fiscal belga e a sociedade Umicore S.A («Umicore»), ex «Union Minière S.A.», respeitante a uma redução da dívida de imposto sobre o valor acrescentado («IVA»). Nessa carta, a Comissão solicitou às autoridades belgas que lhe prestassem todas as informações para poder apreciar esse acordo à luz dos artigos 107.o e 108.o do Tratado (2).
            
         
               (2)
            
            
               O Governo belga respondeu à Comissão, por carta de 7 de Maio de 2002.
            
         
               (3)
            
            
               Por carta de 9 de Agosto de 2002, a Comissão solicitou informações suplementares, a fim de melhorar a sua apreciação da medida. Essas informações foram transmitidas pelo Governo belga por carta de 18 de Setembro de 2002.
            
         
               (4)
            
            
               Por carta de 21 de Outubro de 2003, a Comissão solicitou às autoridades belgas que fornecessem documentos complementares para clarificar a posição da administração fiscal belga relativamente ao acordo com a Umicore.
            
         
               (5)
            
            
               Por carta de 31 de Outubro de 2003, as autoridades belgas informaram a Comissão de que o dossier fiscal da Umicore, bem como todos os documentos relativos ao acordo em questão tinham sido apreendidos pelo juiz de instrução de Bruxelas, Sr. Lugentz, responsável por uma instrução penal contra X sobre as circunstâncias em que o acordo entre a ISI e a Umicore havia sido concluído.
            
         
               (6)
            
            
               Por carta de 10 de Dezembro de 2003, a Comissão informou a Bélgica da sua decisão de dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do Tratado relativamente ao referido auxílio.
            
         
               (7)
            
            
               A decisão da Comissão de dar início ao procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia
                   (3) em 7 de Setembro de 2004. A Comissão convidou as partes interessadas a apresentarem as suas observações sobre o auxílio em causa.
            
         
               (8)
            
            
               Devido a um erro no texto publicado em 7 de Setembro de 2004, a decisão foi novamente publicada no Jornal Oficial da União Europeia em 17 de Novembro de 2004 (4).
            
         
               (9)
            
            
               A Comissão recebeu observações da parte da Umicore por cartas de 7 de Outubro e de 13 de Dezembro de 2004, bem como de um terceiro anónimo por carta recebida em 4 de Outubro de 2004.
            
         
               (10)
            
            
               Na sequência da nova publicação da decisão, a Bélgica transmitiu as suas observações por carta de 15 de Dezembro de 2004.
            
         
               (11)
            
            
               Em 13 de Maio de 2005, a Comissão transmitiu as observações de terceiros à Bélgica, que apresentou os seus comentários em 13 de Junho de 2005.
            
         
               (12)
            
            
               Por carta de 12 de Dezembro de 2005, a Comissão informou a Bélgica da sua decisão de suspender o exame da medida até que as autoridades judiciais tomassem uma decisão no processo em curso.
            
         
               (13)
            
            
               Na sua resposta de 19 de Janeiro de 2006, a Bélgica indicou que haviam sido efectivamente realizadas buscas nas instalações da administração fiscal, que o dossier fiscal havia sido apreendido na íntegra e que não deixaria de informar a Comissão das decisões que as autoridades judiciais comunicassem à administração em causa.
            
         
               (14)
            
            
               Por carta de 31 de Março de 2008, a Comissão apresentou um pedido de informações sobre o estado de avanço do processo judicial e sobre a eventual recuperação dos documentos apreendidos.
            
         
               (15)
            
            
               A Bélgica respondeu à Comissão, por carta de 16 de Junho de 2008, indicando que o processo judicial havia terminado em 13 de Novembro de 2007.
            
         
               (16)
            
            
               Em 28 de Julho de 2008, realizou-se uma reunião entre os representantes da ISI e da Comissão, na sequência da qual foi enviada às autoridades belgas, por correio electrónico, uma lista dos pontos suscitados pelos representantes da Comissão na reunião. As autoridades belgas transmitiram a sua resposta por carta de 9 de Setembro de 2008.
            
         
               (17)
            
            
               Por carta de 17 de Outubro de 2007, a Comissão recordou à Bélgica que lhe incumbia tomar todas as medidas necessárias, incluindo a recuperação dos documentos apreendidos, para dar resposta às questões colocadas pela Comissão. Na mesma carta, a Comissão evocou igualmente a possibilidade de ordenar formalmente à Bélgica que lhe fornecesse as informações solicitadas, tendo em conta o facto de as mesmas já deverem ter sido enviadas à Comissão na sequência dos seus pedidos de informações anteriores.
            
         
               (18)
            
            
               Por mensagem de correio electrónico de 21 de Janeiro de 2009, a Comissão solicitou às autoridades belgas que a informassem do seguimento dado à sua carta de 17 de Outubro de 2008. Estas responderam por carta de 29 de Janeiro de 2009 que a ISI tinha iniciado as diligências necessárias para poder dar resposta às questões colocadas pela Comissão.
            
         
               (19)
            
            
               Por carta de 7 de Maio de 2009, a Bélgica informou a Comissão de que os documentos apreendidos tinham finalmente sido restituídos à ISI e que estavam a ser examinados a fim de dar resposta às questões colocadas pela Comissão.
            
         
               (20)
            
            
               Por carta de 6 de Agosto de 2009, a Bélgica transmitiu à Comissão a resposta às questões colocadas pela Comissão na sua carta de 17 de Outubro de 2008.
            
         
               (21)
            
            
               A pedido da Comissão, a Bélgica transmitiu, por correio electrónico de 22 de Setembro de 2009, informações complementares sobre certas disposições administrativas aplicáveis.
            
         II.   DESCRIÇÃO PORMENORIZADA DO AUXÍLIO
   
   II.1   Contexto geral do acordo concluído entre a ISI e a Umicore em 21 de Dezembro de 2000
   
   
               (22)
            
            
               No âmbito de investigações realizadas pelas autoridades fiscais de vários Estados-Membros sobre transacções relativas a metais preciosos, a Direcção Regional de Bruxelas da ISI procedeu a verificações nas instalações da UMICORE S.A. relativamente aos anos de 1995 a 1999. No termo dessas verificações, a ISI notificou à Umicore, respectivamente, em 30 de Novembro de 1998 e 30 de Abril de 1999, dois extractos de regularização que confirmavam a aplicação irregular de isenções de IVA às vendas de granalha de prata a sociedades estabelecidas em Itália, na Suíça e em Espanha.
            
         
               (23)
            
            
               Estes dois extractos de regularização referiam-se, em especial, à determinação provisória do montante do IVA que a Umicore passou a dever devido às isenções aplicadas de forma irregular e ao montante da multa fiscal a pagar, bem como aos juros automáticos que correm a partir da data em que surgiu a dívida IVA. Os dois extractos convidavam o sujeito passivo a transmitir por escrito à ISI a sua aprovação em relação aos montantes assim determinados ou a apresentar as suas objecções devidamente fundamentadas, no prazo de 20 dias.
            
         
               (24)
            
            
               De acordo com esta última opção, a Umicore enviou à ISI, em Junho de 1999, duas cartas em que apresentava as suas objecções às conclusões da ISI e invocava o carácter regular da isenção do IVA aplicada. Em 23 de Dezembro de 1999, a ISI comunicou à Umicore as suas observações em resposta às duas cartas do sujeito passivo, reafirmando a validade das verificações constantes dos dois extractos de regularização. A ISI convidou, por conseguinte, a Umicore a dar o seu acordo sobre a tributação estabelecida ou a enviar novos elementos susceptíveis de a reduzir ou anular e, se fosse caso disso, a comunicar que renunciava a invocar o período decorrido para interromper a prescrição relativamente à cobrança do imposto, dos juros e das multas fiscais. Em 30 de Março de 2000, a Umicore completou a sua argumentação, rejeitando de novo as conclusões da ISI.
            
         
               (25)
            
            
               Em 21 de Dezembro de 2000, a ISI aceitou uma proposta de acordo apresentada pela Umicore («acordo de transacção»), no que diz respeito aos dois extractos de regularização, referentes à aplicação do IVA em relação à totalidade do período controlado pela ISI. O acordo prevê o pagamento pela Umicore de um montante consideravelmente reduzido em comparação com os montantes que constam dos extractos de regularização supramencionados.
            
         II.2.   Regime fiscal aplicável às entregas intracomunitárias e às exportações de bens
   
   
               (26)
            
            
               As regras em matéria de IVA aplicáveis às entregas intracomunitárias e às exportações de bens abrangidos pelo acordo de transacção, para os anos de 1995 a 1998, decorrem da transposição da Directiva 91/680/CEE do Conselho (5) para o código belga do IVA. Esta directiva incluía o regime transitório do IVA, na perspectiva da abolição das fronteiras fiscais a nível da União Europeia e alterava a Sexta Directiva IVA (6).
            
         1.   Tributação das entregas de bens
   
   
               (27)
            
            
               O artigo 2.o, primeiro parágrafo, do Código do IVA («CIVA») estabelece que «estão sujeitas a imposto, quando ocorrem na Bélgica, as entregas de bens e as prestações de serviços efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.»
            
         
               (28)
            
            
               O artigo 10.o do CIVA estabelece, por outro lado, que:
               «Por entrega de um bem entende-se a transferência do poder de dispor de um bem, como proprietário. Trata-se, designadamente, da colocação à disposição do adquirente ou do cessionário, em execução de um contrato translativo ou declarativo.»
            
         
               (29)
            
            
               Por último, o artigo 15.o do CIVA prevê o seguinte:
               «§ 1.   Uma entrega de bens ocorre na Bélgica quando o local em que se considera ocorrer, em conformidade com os n.os 2 a 6, se situa na Bélgica.
               § 2.   Por lugar de entrega de um bem entende-se o lugar onde o bem é colocado à disposição do adquirente ou do cessionário.
               Todavia, considera-se que o lugar da entrega é:
               
                           1.o
                           
                        
                        
                           O lugar onde se inicia a expedição ou o transporte com destino ao adquirente, quando o bem seja expedido ou transportado pelo fornecedor, pelo adquirente ou por um terceiro;
                        
                     […]
               § 7.   Salvo prova em contrário, presume-se que a entrega de um bem móvel ocorre na Bélgica, nos casos em que, no momento da entrega, um dos participantes na operação tiver aí estabelecido uma sede de actividade económica ou estabelecimento estável ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o seu domicílio ou residência habitual.»
            
         
               (30)
            
            
               Uma entrega de bens (cujo transporte tem início na Bélgica) é portanto, em princípio, tributável na Bélgica. Se uma das partes envolvidas na transacção estiver estabelecida na Bélgica, a lei prevê uma presunção legal, segundo a qual se considera que a entrega ocorre na Bélgica.
            
         2.   Devedor do IVA
   
   
               (31)
            
            
               Com base no artigo 51.o, n.o 1, do CIVA, o imposto é devido pelo sujeito passivo que efectue uma entrega de bens ou uma prestação de serviços tributável que ocorra na Bélgica.
            
         3.   Exportações
   
   
               (32)
            
            
               O artigo 39.o, n.o 1, do CIVA prevê um regime de isenção de IVA aplicável às exportações de bens, prevendo que «Estão isentos do imposto: 1o as entregas de bens expedidos ou transportados pelo vendedor, ou por sua conta, para fora da Comunidade; 2o as entregas de bens expedidos ou transportados pelo comprador que não se encontra estabelecido na Bélgica, ou por sua conta, para fora da Comunidade […]»
            
         
               (33)
            
            
               Em conformidade com o artigo 39.o, n.o 3, do CIVA, em direito belga, o Decreto Real n.o 18, de 29 de Dezembro de 1992 («AR n.o 18»), estabeleceu as condições aplicáveis à isenção no que se refere à exportação dos bens da Bélgica para fora da Comunidade (7).
            
         4.   Entregas intracomunitárias
   
   
               (34)
            
            
               Artigo 39.o-A do CIVA prevê, a partir de 1 de Janeiro de 1993, o seguinte: «Estão isentos do imposto: 1. As entregas de bens expedidos ou transportados, pelo vendedor, […], pelo adquirente ou por conta destes, para fora da Bélgica, mas no interior da Comunidade, efectuadas a outro sujeito passivo ou a uma pessoa colectiva que não seja sujeito passivo, agindo como tal num outro Estado-Membro e que são obrigados a submeter ao imposto sobre o valor acrescentado as aquisições intracomunitárias de bens […]».
            
         
               (35)
            
            
               O direito fiscal belga impõe diversas condições em matéria da prova que deve ser apresentada para efeitos de uma correcta aplicação da isenção prevista no artigo 39.o-A do CIVA. O artigo 1.o do Decreto Real n.o 52, de 29 de Dezembro de 1992 («AR n.o 52»), dispõe que «As isenções do imposto previstas pelo artigo 39.o-A do Código estão subordinadas à prova de que os bens foram expedidos ou transportados para fora da Bélgica, mas no interior da Comunidade». Em segundo lugar, o artigo 2.o do AR n.o 52 precisa que esta isenção «fica ainda subordinada à prova de que a entrega de bens é efectuada para um sujeito passivo … registado para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado noutro Estado-Membro». O artigo 3.o, primeiro parágrafo, do AR n.o 52.o estabelece ainda que «O vendedor deve estar a todo o momento na posse de todos os documentos comprovativos da realidade da expedição ou do transporte dos bens…». A este respeito, o excerto do comunicado de imprensa publicado no Moniteur belge, n.o 36, de 20 de Fevereiro de 1993, chama a atenção dos sujeitos passivos para o facto de «o transporte dever ser efectuado pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes. Daqui decorre que um transporte efectuado por ou por conta de um cliente posterior (por exemplo, as vendas em cadeia em que o transporte é efectuado pelo cliente final) não permitirá isentar as entregas anteriores à entrega ao último cliente».
            
         
               (36)
            
            
               A fim de beneficiar da isenção no âmbito de uma entrega intracomunitária, cabe pois ao sujeito passivo demonstrar, nomeadamente, que o transporte foi efectuado, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes (8).
            
         
               (37)
            
            
               Em caso de não respeito das condições previstas para a aplicação das isenções previstas nos artigos 39.o e 39.o-A do CIVA, a entrega de bens passa a ser tributável na Bélgica e a dívida surge com a mera ocorrência da operação (9). Com base na aplicação de um princípio de fair play relativamente ao sujeito passivo, a administração fiscal belga aceita, no entanto, aplicar as isenções ao abrigo dos referidos artigos se o sujeito passivo não estiver em condições de fornecer a totalidade dos documentos comprovativos do respeito das condições de isenção, mas se a administração dispuser dessas provas, por exemplo, no âmbito da assistência mútua de outros Estados-Membros ou países terceiros.
            
         5.   Tributação baseada na realidade dos factos
   
   
               (38)
            
            
               De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal de Cassação belga, o imposto (incluindo o IVA) deve ser determinado em função da realidade dos factos (10). Em aplicação deste princípio, a administração é, portanto, obrigada a basear o imposto não no acto aparente, tal como apresentado pelo contribuinte, mas sim no acto real (tal como resulta da intenção real das partes envolvidas).
            
         6.   Procedimento
   
   
               (39)
            
            
               No caso de a administração contestar as isenções de IVA aplicáveis às entregas de bens em questão, enviará ao sujeito passivo um extracto de regularização (11) que é geralmente acompanhada de uma multa.
            
         7.   Transacção com o sujeito passivo
   
   
               (40)
            
            
               O artigo 84.o, n.o 2, do CIVA prevê que o Ministro das Finanças conclui as transacções com os sujeitos passivos, desde que estas não impliquem uma isenção ou uma redução do imposto. Estas transacções só podem, portanto, incidir sobre questões de facto e não sobre questões de direito. Normalmente, este tipo de transacções só é possível quando são feitas concessões (não sobre o montante do imposto que pode resultar de factos estabelecidos mas sobre questões de facto, a fixação de multas, etc.) pelas duas partes (12).
            
         
               (41)
            
            
               A competência do Ministro das Finanças foi delegada nas direcções regionais da administração do IVA e da ISI.
            
         8.   Aplicação de multas administrativas
   
   
               (42)
            
            
               No que respeita à aplicação de multas no caso de ausência de prova do direito à isenção, o artigo 70.o, n.o 1, do CIVA prevê, para qualquer infracção à obrigação de pagar o IVA, uma multa proporcional correspondente ao dobro do imposto não pago. Uma tabela de redução das multas fiscais proporcionais encontra-se, no entanto, prevista no Decreto Real n.o 41, de 30 de Janeiro de 1987 («AR n.o 41»). O artigo 1.o, n.o 1, do AR n.o 41 prevê que a multa deve ser reduzida para 10 % do montante do imposto devido (Quadro G do anexo), em caso de infracções cometidas em aplicação do artigo 39.o-A do CIVA (isenção aplicada incorrectamente ou falta de prova do direito à isenção). A mesma multa proporcional é aplicada às infracções da mesma natureza, no âmbito da aplicação do artigo 39.o do CIVA.
            
         
               (43)
            
            
               O artigo 70.o, n.o 2, do CIVA prevê, por seu turno, a aplicação de uma multa correspondente ao dobro do imposto devido sobre a operação quando a factura não é emitida ou contém indicações inexactas, nomeadamente em matéria de identificação, nome ou endereço das partes envolvidas na operação. Em conformidade com o artigo 70.o, n.o 2, segundo parágrafo, do CIVA, esta multa não é, no entanto, aplicável quando as irregularidades possam ser consideradas puramente acidentais (13) ou quando o fornecedor não tinha motivos para pôr em dúvida a qualidade de sujeito não passivo do outro co-contratante (14).
            
         
               (44)
            
            
               O AR n.o 41 (15) volta a estabelecer o montante da multa em 100 % do imposto devido sobre as operações em caso de inexactidão das menções que devem constar das facturas. O artigo 3.o do mesmo decreto real prevê que é concedida a dispensa total das multas no caso de um sujeito passivo regularizar espontaneamente a sua situação, antes de qualquer intervenção de uma administração fiscal.
            
         9.   Proporcionalidade das multas
   
   
               (45)
            
            
               Num acórdão de 24 de Fevereiro de 1999 (16), o Tribunal de Arbitragem belga (17) decidiu que o juiz deve ter a possibilidade de verificar «se a decisão de carácter repressivo é justificada de facto e de direito e se cumpre todas as disposições legislativas e os princípios gerais a respeitar pela administração, nomeadamente o princípio da proporcionalidade.» Nessa ocasião, o Tribunal de Arbitragem considerou igualmente que as multas administrativas em matéria de IVA tinham um carácter repressivo.
            
         
               (46)
            
            
               A jurisprudência recente do Tribunal de Cassação belga (18) viria de resto a confirmar a obrigação, tanto para a administração fiscal competente como para o tribunal, de aplicar o princípio da proporcionalidade ao montante das multas administrativas, incluindo quando tal implica uma derrogação a tabelas fixas.
            
         10.   Possibilidade de a administração reduzir ou dispensar o pagamento de multas
   
   
               (47)
            
            
               Na sequência da entrada em vigor da Lei de 15 de Março de 1999 relativa ao contencioso em matéria fiscal, foram suprimidas as disposições do CIVA (19) que conferiam ao Ministro das Finanças o poder de conceder uma dispensa da multa. No entanto, com base no artigo 9.o do Decreto do Regente de 18 de Março de 1831 (20), o Ministro das Finanças ou o funcionário em que tais poderes tenham sido delegados conservam competência para reduzir ou dispensar as multas. O Ministro delegou esta competência no director geral e nos directores regionais (21) da administração do IVA (22).
            
         
               (48)
            
            
               Esta disposição autoriza, em princípio, a administração, ao aplicar uma multa IVA, a afastar-se das tabelas legais, tal como previstas no artigo 70.o, n.o 2, do CIVA e no AR n.o 41, em especial quando a estrita aplicação dessa tabela pode colidir com o princípio da proporcionalidade.
            
         
               (49)
            
            
               Quando é possível uma redução da multa, é pois normal, em caso de acordo mútuo entre a administração fiscal e o devedor, que este acordo abranja igualmente a multa e que este aspecto possa ser objecto de negociação.
            
         11.   Juros de mora
   
   
               (50)
            
            
               Quanto aos juros de mora, o artigo 91.o, n.o 1, do CIVA prevê que estes são calculados com base na taxa de 0,8 % do imposto devido por cada mês de atraso. O artigo 84.o-A do CIVA especifica que, em casos especiais, o director regional competente pode autorizar, nas condições que determinar, a isenção total ou parcial dos juros previstos no artigo 91.o do CIVA.
            
         
               (51)
            
            
               Resulta, contudo, dos comentários administrativos em matéria de IVA (23) que essa dispensa parcial ou total dos juros de mora só pode ser concedida no caso de o sujeito passivo se encontrar numa situação financeira difícil devido a uma causa independente da sua vontade. Esta posição é confirmada pela Bélgica, na sua carta de 13 de Junho de 2005, em resposta às observações de terceiros, na qual refere que «os directores regionais da ISI nunca concederam, em relação a qualquer processo uma dispensa total ou parcial dos juros de mora. Além disso, esta dispensa só é concedida aos devedores que se encontram numa situação financeira difícil […]».
            
         12.   Restituição
   
   
               (52)
            
            
               O artigo 77.o, n.o 1, 7.o, do CIVA prevê que o imposto que tenha incidido sobre uma entrega de bens (ou uma prestação de serviços) é restituído proporcionalmente em caso de perda total ou parcial do direito ao preço.
            
         
               (53)
            
            
               A Circular n.o 78 relativa às restituições em matéria de IVA (24) especifica que a restituição está prevista não apenas quando o direito ao preço é perdido na sequência de falência ou concordata, mas também nos casos em que o fornecedor demonstra que a factura não foi paga, no todo ou em parte, e que esgotou todas as vias de recurso. A questão de saber em que momento a perda pode ser considerada como certa depende das circunstâncias concretas de cada caso (25).
            
         
               (54)
            
            
               Quando apenas uma parte da factura tiver sido paga, por exemplo, devido ao facto de o montante sem IVA da factura ter sido pago pelo adquirente enquanto um montante correspondente ao IVA não foi pago, só a parte do IVA relativa proporcionalmente à parte não paga (26) pode beneficiar da restituição (27).
            
         13.   Dedutibilidade do IVA no imposto sobre as sociedades
   
   
               (55)
            
            
               O artigo 53.o do Código dos impostos sobre o rendimento («CIR92») prevê que certos impostos não são dedutíveis para o cálculo da matéria colectável sujeita ao imposto sobre o rendimento (incluindo o imposto das sociedades). Apesar disso, o IVA não é um dos impostos referidos.
            
         
               (56)
            
            
               As instruções administrativas em matéria de impostos sobre o rendimento (28) estabelecem, por outro lado, que o IVA pago ou devido ao Tesouro por um contribuinte e não abrangido por um IVA contabilizado ao cliente, constitui uma despesa profissional.
            
         14.   Dedutibilidade das multas IVA no imposto sobre as sociedades
   
   
               (57)
            
            
               Em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Cassação, tal como confirmada pelos comentários administrativos (29), as multas proporcionais em matéria de IVA são dedutíveis ao imposto das sociedades.
            
         15.   Poderes da ISI
   
   
               (58)
            
            
               De acordo com o artigo 87.o da Lei de 8 de Agosto de 1980, a ISI e os seus directores regionais dispõem dos mesmos poderes que a administração do IVA.
            
         II.3.   O beneficiário
   
   
               (59)
            
            
               A sociedade Umicore S.A. é uma sociedade anónima de direito belga que produz e comercializa materiais especiais e metais preciosos no mercado da União e a nível internacional, nomeadamente a produção e a venda de granalha de prata. Em especial, a Umicore é reputada por possuir uma das mais importantes capacidades de refinação de prata a nível mundial.
            
         
               (60)
            
            
               A prata fabricada pela Umicore é extraída de outros materiais, na maioria dos casos, resíduos industriais, que lhe são confiados no âmbito de contratos de trabalho por encomenda, para a recuperação de metais preciosos ou não preciosos (prata, ouro, platina, paládio, ródio, irídio, cobalto, cobre, chumbo, etc.). A Umicore produz em especial granalha de prata, que é geralmente vendida a empresas grossistas do sector da ourivesaria ou à indústria.
            
         
               (61)
            
            
               No âmbito das suas actividades de comercialização de granalha de prata, a Umicore efectua nomeadamente entregas com destino a outros Estados-Membros. De acordo com as informações fornecidas pela Umicore à administração fiscal belga, o consumo mundial de prata ascendia, no momento dos factos, a cerca de 26 000 toneladas por ano, sendo a Itália o mercado mais importante na Europa e um dos principais mercados geográficos, com cerca de 2 000 toneladas por ano.
            
         II.4.   Controlos efectuados e extractos de regularização enviados pela ISI
   
   
               (62)
            
            
               Na sequência dos controlos efectuados pela ISI sobre a actividade de comercialização de metais preciosos da Umicore durante os anos de 1995 a 1999 inclusive, a Direcção regional de Bruxelas da ISI notificou à Umicore, em 30 de Novembro de 1998 e 30 de Abril de 1999, dois extractos de regularização em que era verificada a aplicação irregular da isenção ao abrigo do artigo 39.o-A do CIVA (e, em certos casos, ao abrigo do artigo 39.o do Código sobre a isenção para as exportações de bens para fora da União) relativamente a uma série de entregas de granalha de prata efectuadas a clientes italianos, espanhóis e suíços, com destino a Itália. Em especial, as investigações efectuadas pelos serviços competentes dos Estados-Membros em causa tinham permitido determinar que certos clientes estrangeiros da Umicore eram fictícios e estavam implicados em mecanismos fraudulentos de tipo «carrossel» utilizados para evitar o pagamento do IVA.
            
         
               (63)
            
            
               As irregularidades verificadas pela ISI consubstanciam, nomeadamente, infracções aos artigos 39.o e 39.o-A do CIVA e aos artigos 1.o a 3.o do AR n.o 52 relativos às isenções aplicadas pela Umicore a determinadas entregas intracomunitárias e a exportações. Em especial, a administração considerou que o sujeito passivo não podia fazer prova de que as condições de aplicação da isenção ao abrigo dos artigos 39.o e 39.o-A do CIVA estavam preenchidas no que lhes dizia respeito. A ISI considerou, por conseguinte, a título preliminar que a Umicore tinha aplicado erradamente a isenção de IVA a certas entregas intracomunitárias ou a certas exportações.
            
         
               (64)
            
            
               Mais especificamente no que se refere a determinadas vendas a diferentes sujeitos passivos italianos e espanhóis (período 1995-1996), a ISI considerou (a título preliminar) que o transporte da mercadoria não tinha sido efectuado nem pela Umicore nem pelo adquirente indicado na factura, ou em seu nome, mas por um cliente subsequente na cadeia de venda em Itália. Segundo a ISI, as entregas em causa não preenchiam, portanto, as condições previstas no artigo 39.o-A do CIVA, aplicáveis às isenções relativas às entregas intracomunitárias de bens.
            
         
               (65)
            
            
               No que diz respeito a certas vendas a sociedades estabelecidas na Suíça, a ISI considerou igualmente que a isenção prevista no artigo 39.o do CIVA para as exportações de bens para fora da União também não era aplicável, tendo em conta o facto de os produtos terem sido entregues com destino a Itália e não terem portanto abandonado o território da União.
            
         
               (66)
            
            
               Em consequência, a ISI concluiu provisoriamente, no seu extracto de regularização de 30 de Novembro de 1998, que a Umicore devia ao Estado belga, relativamente aos anos de 1995 - 1996, os montantes seguintes:
               
                           —
                        
                        
                           a título de IVA: 708 211 924 BEF, isto é, cerca de 17 556 115 EUR;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a título de multa fiscal reduzida (Quadro G anexo ao AR n.o 41): 70 820 000 BEF, isto é, cerca de 1 755 582 EUR;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a título de juros de mora: 0,8 % por cada mês de atraso a partir de 21 de Janeiro de 1997, a calcular sobre o montante do IVA devido.
                        
                     
         
               (67)
            
            
               No extracto de regularização de 30 de Abril de 1999, a ISI concluiu provisoriamente que a Umicore devia ao Estado belga, relativamente aos anos de 1997-1998, os montantes seguintes:
               
                           —
                        
                        
                           a título de IVA: 274 966 597 BEF, isto é, cerca de 6 816 243 EUR;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a título de multa fiscal reduzida (Quadro G anexo ao AR n.o 41): 27 496 000 BEF, isto é, cerca de 681 608 EUR;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a título de juros exigíveis à taxa de 0,8 % por cada mês de atraso a partir de 21 de Janeiro de 1999, a calcular sobre o montante do IVA devido.
                        
                     
         
               (68)
            
            
               No total, o montante do IVA reclamado à Umicore na sequência dos pedidos de regularização ascendia a 24 372 358 EUR e a multa fiscal calculada nestes extractos de regularização a 2 437 235 EUR.
            
         
               (69)
            
            
               Por cartas de 11 e 18 de Junho de 1999 e 31 de Março de 2000, a Umicore comunicou o seu desacordo relativamente aos dois extractos, alegando, em especial, ser alheia às irregularidades cometidas pelos seus clientes e relembrando que, na qualidade de grossista no mercado da granalha de prata, não se lhe podia exigir que conhecesse a identidade dos clientes dos seus compradores, tendo em conta o facto de as vendas de prata se processarem «à saída da fábrica», a fim de evitar as incertezas do transporte. Além disso, a Umicore alegava que todos os clientes da empresa estavam registados para efeitos de IVA noutros Estados-Membros durante o período das operações efectuadas, que os registos de entregas intracomunitárias trimestrais da Umicore tinham sempre incluído todas as remessas em questão, tal como previsto no Código do IVA belga, que as facturas da Umicore tinham sido emitidas em nome dos destinatários identificados para efeitos do IVA, segundos os acordos a que se chegou por ocasião das encomendas, que os transportes tinham sido efectivamente realizados por empresas de transporte especializadas e que a mercadoria tinha efectivamente saído do território da Bélgica e entrado em Itália. Assim, a Umicore considerava que era legítimo ter aplicado a isenção do IVA prevista no artigo 39.o-A do CIVA às operações em questão.
            
         
               (70)
            
            
               A Umicore sublinhou igualmente que alguns Estados se limitam a exigir a prova do transporte dos bens para um Estado-Membro que não seja o do início do transporte, ao passo que a Bélgica exige a prova de que o transporte foi efectuado pelo vendedor ou pelo comprador dos bens em causa, ou por sua conta, o que era contrário ao direito da União e implicava graves distorções de concorrência em detrimento da Umicore e de outras empresas belgas que efectuam esse tipo de entregas intracomunitárias. A Umicore considerava, por conseguinte, que foi de boa-fé que se absteve de reter o IVA sobre as operações litigiosas.
            
         II.5.   Fundamento do acordo de transacção de 21 de Dezembro de 2000
   
   
               (71)
            
            
               Em 21 de Dezembro de 2000, a ISI aceitou uma proposta de acordo apresentada pela Umicore sobre a sua situação em termos de IVA relativa aos anos de 1995 a 1998. A proposta de acordo especifica que a Umicore contesta o fundamento das regularizações reivindicadas pela ISI, mas aceita a resolução proposta num espírito de conciliação.
            
         
               (72)
            
            
               O acordo em questão prevê o pagamento, pela Umicore, de uma soma de 423 000 000 BEF, isto é, cerca de 10 485 896 EUR, a título de «pagamento definitivo e a fim de saldar todas as contas relativas ao IVA da Umicore durante os anos de 1995 a 1999 inclusive». O acordo prevê, além disso, que este montante não será dedutível do imposto sobre o rendimento das sociedades.
            
         
               (73)
            
            
               Como já indicado pela Bélgica durante a fase de investigação preliminar que precedeu o início do processo, a administração fiscal considera que o montante da transacção corresponde a uma multa fixada nos termos do artigo 70.o, n.o 2, do CIVA, reduzida com base no artigo 84.o do CIVA. Em especial, o artigo 70.o, n.o 2, prevê que a menção inexacta na factura emitida pelo sujeito passivo «no que diz respeito ao número de identificação, ao nome ou ao endereço das partes envolvidas na operação, à natureza e à quantidade dos bens entregues ou dos serviços prestados, ao preço ou aos seus acessórios» conduz à aplicação de uma multa correspondente ao dobro do imposto devido relativamente à operação. Todavia, a multa é reduzida para 100 % do imposto devido em conformidade com o artigo 1.o, n.o 3, do AR n.o 41 (Quadro C anexo ao AR n.o 41).
            
         
               (74)
            
            
               A Bélgica afirma igualmente que o montante da transacção fixado pela Umicore e a ISI é perfeitamente legítimo e justificado nos termos do direito belga. Em especial, resultaria do seguinte cálculo:
               
                           —
                        
                        
                           imposto em princípio devido (cálculo teórico) sobre as operações em causa: 708 milhões de BEF;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           multa legal: 708 milhões de BEF × 200 % = 1 416 milhões de BEF (aplicação do artigo 70.o, n.o 2, do CIVA);
                        
                     
                           —
                        
                        
                           redução para 100 %, em conformidade com o AR n.o 41 (Quadro C) que fixa o montante das multas em matéria de IVA quando as infracções não foram cometidas com a intenção de fugir ou de permitir fugir ao imposto: 708 milhões de BEF;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           tomada em consideração da não dedutibilidade da multa a título de encargos profissionais (708 - 40,17 % de 708): 423 milhões de BEF, isto é, cerca de 10 485 896 EUR.
                        
                     
         
               (75)
            
            
               Segundo a Bélgica, justificava-se tal acordo porque os extractos de regularização em questão só constituíam a primeira etapa de um processo administrativo complexo destinado a determinar uma dívida fiscal a pagar por uma sociedade em dívida do IVA. O exame aprofundado das informações e dos argumentos invocados pela Umicore, que sempre negou ter cometido uma fraude, teria enfim convencido a ISI de que não deveria ser reclamado qualquer imposto no caso em apreço. A ISI considera que o conjunto dos elementos, em especial os documentos transmitidos pela Umicore e pela administração italiana, permitiram concluir que as condições de isenção do IVA foram cumpridas não obstante o registado nos extractos de regularização. Dado que não tinha sido estabelecido qualquer montante do imposto, não foi concedida uma redução da dívida de IVA.
            
         III.   RAZÕES QUE CONDUZIRAM AO INÍCIO DO PROCEDIMENTO
   
   
               (76)
            
            
               Na sua decisão de início do procedimento, a Comissão considerou que existiam dúvidas quanto à aplicação da isenção do IVA às entregas de bens que são objecto dos extractos de regularização emitidos pela ISI. A Comissão considerou que uma isenção de IVA aplicada de forma incorrecta podia ter por efeito aumentar a margem de lucro do fornecedor sobre as vendas em questão.
            
         
               (77)
            
            
               A Comissão recordou que uma entrega intracomunitária de bens, tributável em princípio na Bélgica, é susceptível de beneficiar de uma isenção desde que estejam preenchidas as duas condições seguintes:
               
                           —
                        
                        
                           os bens são expedidos ou transportados, pelo vendedor ou pelo adquirente ou por conta destes, para fora do território do Estado-Membro de partida, mas no território da União, e
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a entrega de bens é efectuada para um sujeito passivo agindo como tal num Estado-Membro que não seja o da partida da expedição ou do transporte.
                        
                     
         
               (78)
            
            
               De acordo com as informações de que a Comissão dispõe, a Umicore não parecia estar em condições, aquando dos controlos da ISI, de provar que estas condições de isenção estavam satisfeitas. Por conseguinte, e em conformidade com as regras relativas à aplicação do IVA às entregas de bens que ocorrem na Bélgica, foi constituída uma dívida fiscal devido à ocorrência das operações tributáveis.
            
         
               (79)
            
            
               A Comissão tinha considerado, por conseguinte, que o acordo em causa parecia conferir uma vantagem à Umicore reduzindo a carga fiscal que esta teria normalmente de suportar.
            
         
               (80)
            
            
               A Comissão sublinhou igualmente que seria contraditório e injustificado, aplicar uma multa proporcional ao IVA não pago sem exigir o pagamento do IVA propriamente dito.
            
         
               (81)
            
            
               Segundo a Comissão, a presumível ausência de intenção fraudulenta por parte da Umicore não justificava a aplicação de uma multa proporcional em vez do imposto propriamente dito.
            
         
               (82)
            
            
               Além disso, a Comissão verificou que o montante do IVA tido em conta na base de cálculo da multa proporcional (708 milhões de BEF) constituía apenas uma parte da dívida estabelecida inicialmente nos extractos da ISI (983 milhões de BEF). Os elementos comunicados pela Bélgica a respeito do cálculo da transacção não pareciam considerar o montante da dívida IVA da Umicore relativamente ao período 1997-1998 a título do extracto de regularização de 30 de Abril de 1999.
            
         
               (83)
            
            
               Além disso, a Comissão expressou as suas dúvidas quanto à legalidade da ulterior redução do montante em questão, aplicada a título da não dedutibilidade da multa sobre o imposto sobre o rendimento das sociedades, enquanto encargos profissionais.
            
         
               (84)
            
            
               Por outro lado, a Comissão expressou dúvidas no que respeita às modalidades de conclusão do acordo. Em especial, o facto de este acordo não ter especificado a sua base jurídica e a sua justificação formal do ponto de vista jurídico constitui um desvio da tramitação normal de um procedimento de determinação e liquidação de dívidas de IVA, de um modo geral aplicável na Bélgica. Em princípio, nos casos em que a administração contesta o direito de um sujeito passivo à isenção, transmite-lhe um extracto de regularização, em geral acompanhado de uma multa. No caso de o interessado se opor à tributação invocada pela administração e de as suas objecções não serem susceptíveis de convencer o serviço em causa, a administração deveria, em princípio, enviar uma intimação de pagamento (contrainte) acompanhada de um aumento de 50 % da multa.
            
         
               (85)
            
            
               Em relação ao carácter selectivo da medida, a Comissão recordou que as práticas discricionárias das administrações fiscais são susceptíveis de dar origem a vantagens abrangidas pelo artigo 107.o, n.o 1, do Tratado (30).
            
         
               (86)
            
            
               Por conseguinte, a Comissão considerou que uma transacção por acordo mútuo como aquela de que beneficiou a Umicore, que se traduziu na redução de uma dívida de IVA, de multas e de juros, não era, em geral, acessível a todos os devedores, mesmo na hipótese de estes contestarem o fundamento das infracções que lhes são imputadas e que, por conseguinte, o critério da selectividade se encontra preenchido no caso em apreço.
            
         
               (87)
            
            
               Segundo a Comissão, o auxílio em questão não parece poder beneficiar de nenhuma das derrogações previstas no artigo 107.o do Tratado.
            
         IV.   OBSERVAÇÕES DA BÉLGICA
   
   
               (88)
            
            
               A Bélgica salientou que o Código do IVA não prevê um procedimento formal preciso para proceder às rectificações a cargo dos devedores do imposto. Viria, no entanto, a estabelecer-se uma prática para o efeito, tendo em vista, em primeiro lugar, informar o devedor da rectificação prevista pela administração, solicitando-lhe que apresente os elementos susceptíveis de se opor a essa tributação. Esta prática decorre da aplicação dos princípios da boa administração e do direito de defesa. Neste contexto, o extracto de regularização seria, por conseguinte, apenas uma proposta da administração para iniciar a discussão com o sujeito passivo, sem produzir qualquer efeito jurídico para este último nem um crédito a favor do Estado. O extracto de regularização permite, assim, no essencial, que o devedor conteste a posição preliminar da administração e apresente os argumentos que sustentam a sua posição.
            
         
               (89)
            
            
               De acordo com a Bélgica, pode acontecer que, após ter examinado os argumentos apresentados pelo devedor, em resposta ao extracto de regularização, a rectificação proposta tenha de ser alterada ou ainda que a tributação deva ser completamente abandonada.
            
         
               (90)
            
            
               A Bélgica especifica igualmente que o extracto de regularização não tem por efeito criar uma dívida. Só a intimação de pagamento, tornada executória, constitui o título através do qual o Estado estabelece o seu crédito fiscal em matéria de IVA (31). Uma vez que nunca foi notificada à Umicore qualquer intimação de pagamento no âmbito do processo em causa, a expressão «redução da dívida IVA» seria, de acordo com a Bélgica, inexacta.
            
         
               (91)
            
            
               Para demonstrar que o processo utilizado para o tratamento do caso Umicore é igualmente seguido no tratamento dos processos relativos a outros devedores, a Bélgica transmitiu cópia de um acordo concluído em 2000 com um sujeito passivo relativo a um montante de 6 milhões de BEF, enquanto um auto estabelecido em 1995 relativo às mesmas transacções, comunicava ao mesmo sujeito passivo uma dívida de 14 milhões de BEF.
            
         
               (92)
            
            
               No que se refere à tramitação do processo com o sujeito passivo, a Bélgica acrescentou que os acordos fiscais são instrumentos de base em matéria de IVA, largamente consagrados tanto pela doutrina como pela jurisprudência e expressamente previstos pelo artigo 84.o do CIVA. A transacção faz, por conseguinte, parte integrante do próprio processo e é acessível a todos os devedores, sem excepção.
            
         
               (93)
            
            
               Quanto ao facto de o acordo não especificar a sua base jurídica, a Bélgica afirma que o artigo 84.o do CIVA não impõe uma forma ou conteúdo obrigatório para os acordos fiscais em matéria de IVA. Por conseguinte, não existia uma obrigação de fazer referência a uma base jurídica ou a uma justificação formal no acordo.
            
         
               (94)
            
            
               A Bélgica recorda que a Comissão interpelou o Estado belga, em 1999, relativamente à severidade demonstrada pela administração belga na apreciação dos elementos de prova apresentados pelos devedores para demonstrar a realidade das suas entregas intracomunitárias. A este respeito, refere uma troca de correspondência entre a Comissão e o Ministro das Finanças belga sobre o nível de prova necessário para obter a isenção em caso de entrega intracomunitária (32).
            
         
               (95)
            
            
               A Bélgica recorda igualmente que não existe uma maneira específica, formalmente prevista na legislação da União ou no direito belga, segundo a qual os devedores poderiam, e deveriam, em qualquer circunstância, provar o seu direito à isenção. Pelo contrário, cabe à administração em primeiro lugar e, se for caso disso, ao tribunal em seguida, apreciar, caso a caso, se os elementos susceptíveis de demonstrar que todas as condições da isenção estão preenchidas têm ou não força probatória suficiente. Neste contexto, a Bélgica transmitiu também à Comissão uma cópia de diversas decisões judiciais e acórdãos que se pronunciaram em sentido oposto em relação a tal questão.
            
         
               (96)
            
            
               No que diz respeito ao primeiro extracto de regularização, relativo aos anos de 1995 e 1996, a Bélgica esclarece que, para efeitos do abandono da tributação prevista inicialmente, foram tidos em conta os seguintes elementos:
               
                           —
                        
                        
                           ausência de cumplicidade da Umicore no sistema de fraude;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           as mercadorias eram pagas antes de serem levadas por transportadores profissionais mandatados pelos compradores;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a prova do transporte das mercadorias para Itália foi fornecida, embora esta não provenha principalmente da Umicore mas das próprias autoridades italianas (33).
                        
                     
         
               (97)
            
            
               A Bélgica precisa, no entanto que, ao ter verificado a existência de deficiências da Umicore no que se refere à identificação dos verdadeiros clientes, a ISI considerou que uma multa importante deveria ser aplicada ao sujeito passivo. Neste contexto, a administração limitou-se a transigir sobre o montante da multa, o que é demonstrado pelo registo na contabilidade do Estado do pagamento efectuado pelo devedor como multa proporcional.
            
         
               (98)
            
            
               Quanto ao segundo extracto de regularização relativo aos anos de 1997 e 1998, a Bélgica sublinha que o abandono da tributação prevista se justifica, uma vez que se verificou que as condições de isenção se encontravam efectivamente reunidas. Com efeito, as mercadorias foram expedidas para outro Estado-Membro (Itália) e a entrega foi efectuada a um sujeito passivo, registado para efeitos do IVA noutro Estado-Membro (Reino Unido) (34).
            
         
               (99)
            
            
               A Bélgica indicou igualmente que a mudança de apreciação resultou do facto de todos os documentos relevantes não estarem ainda disponíveis em 1998 e 1999. Em contrapartida, quanto estes foram obtidos, competia à administração apreciar, com base em todos os elementos de que dispunha, se podia recusar a isenção e se estava em condições de defender esta recusa com boas possibilidades de êxito perante os tribunais. A Bélgica acrescentou que, com base numa avaliação dos riscos semelhantes à de um credor privado, a ISI teria preferido um resultado imediato, real e incontestado em vez de um litígio longo e dispendioso com um resultado mais que incerto.
            
         
               (100)
            
            
               A Bélgica salienta que, aquando da elaboração dos extractos de regularização, os agentes procederam a uma aplicação automática das disposições legais relativas à tributação prevista. Em caso de isenção invocada ou aplicada de forma incorrecta sem intenção fraudulenta, o artigo 70.o, n.o 1, do CIVA, bem como o Quadro G (ponto VII, 2, A), do AR n.o 41, prevêem a aplicação de uma multa de 10 % do imposto devido. A Bélgica sublinha, a este respeito que, ao fazê-lo, os agentes da administração tinham necessariamente considerado não poder demonstrar uma intenção fraudulenta por parte da Umicore.
            
         
               (101)
            
            
               De acordo com a Bélgica, o fundamento da multa aceite no acordo de 21 de Dezembro de 2000 é radicalmente diferente do da multa prevista nos extractos de regularização. Uma vez que a realidade das entregas intracomunitárias foi cabalmente demonstrada, a Bélgica salientou que teria sido totalmente contraditório aplicar uma multa com base no artigo 70.o, n.o 1, do CIVA, alegando que a isenção do artigo 39.o-A do CVA tinha sido incorrectamente invocada.
            
         
               (102)
            
            
               A Bélgica prossegue, salientando que, embora a realidade das entregas intracomunitárias tiesse sido demonstrada, as facturas apresentadas pela Umicore não deixavam de apresentar deficiências graves quanto à identificação dos verdadeiros clientes italianos da prata entregue. A gravidade desta negligência deveria ser avaliada tendo em conta o facto de a Umicore ser um operador económico importante, presente principalmente e de forma permanente no mercado internacional e, por conseguinte, no mercado europeu. Pode concluir-se, por presunção, que os responsáveis da sociedade não podiam ignorar que a sua facturação apresentava lacunas no que diz respeito à identificação dos clientes, e que não estava, pois, plenamente em conformidade com as disposições regulamentares belgas. Na ausência de outros elementos, esta presunção não era, no entanto, suficiente para estabelecer a intenção fraudulenta por parte da Umicore.
            
         
               (103)
            
            
               A Bélgica recorda a forma como o montante da transacção sobre a multa foi estabelecido e precisa que a aplicação de uma multa proporcional, quando não é exigido qualquer IVA, não é contrária à legislação aplicável. Quando uma operação é tributável em princípio (35), o código isenta em seguida - mas apenas em seguida - certas operações como as entregas intracomunitárias, do imposto na Bélgica. Uma multa proporcional pode consequentemente ser aplicada sobre o montante do imposto devido em princípio sobre as operações em causa, ainda que estas últimas venham, em seguida, a ser objecto de isenção (36).
            
         
               (104)
            
            
               A Bélgica conclui que a multa a que se refere o artigo 70.o, n.o 2, do CIVA sanciona a inclusão de menções inexactas nas facturas, independentemente do regime de IVA a aplicar às operações em causa. Por conseguinte, só no caso de uma operação não ser tributável ao abrigo do artigo 2.o do CIVA é que tal multa não poderia ser aplicada. A multa prevista no artigo 70.o, n.o 2, do CIVA não sanciona de resto o não pagamento do imposto – este não pagamento é sancionado pelo artigo 70.o, n.o 1, do CIVA - mas o facto de permitir evitar o imposto devido durante as fases subsequentes da comercialização dos bens. Ao dissimular a verdadeira identidade do destinatário das mercadorias, o Estado perderia o seu rasto e não poderia cobrar nem o IVA nem mesmo os impostos directos que seriam devidos por força das operações seguintes realizadas com as mercadorias entregues. O comentário administrativo do Código do IVA é explícito a este propósito (37).
            
         
               (105)
            
            
               No que diz respeito à fixação da multa proporcional, a Bélgica precisa que uma redução de 200 % - tal como prevista no artigo 70.o, n.o 2, do CIVA - para 100 % é perfeitamente legal, dado que está em conformidade com o montante das multas previstas no AR n.o 41, Quadro C, em caso de ausência de intenção fraudulenta.
            
         
               (106)
            
            
               Por último, a Bélgica sublinha que, de acordo com jurisprudência constante do Tribunal de Cassação, as multas proporcionais em matéria de IVA são dedutíveis da matéria colectável do imposto sobre o rendimento das sociedades (38). Dado que a sociedade Umicore desejava de alguma forma antecipar esta dedução com vista a encerrar completamente o seu contencioso com a ISI, antes do final do exercício contabilístico de 2000, a administração aceitou a tomada em consideração dessa antecipação na transacção de 21 de Dezembro de 2000. A Bélgica prossegue, precisando que a satisfação deste pedido integrava plenamente a competência ministerial de redução ou de dispensa do pagamento das multas. Salientou igualmente que a Umicore pagou efectivamente o montante de 423 milhões de BEF antes de 31 de Dezembro de 2000, nos termos do compromisso assumido.
            
         
               (107)
            
            
               A Bélgica contesta ter concedido qualquer auxílio à Umicore. Sublinhou igualmente que a transacção em apreço não apresentava qualquer carácter específico ou qualquer vantagem para a Umicore e que não reforçou de forma alguma a posição da empresa relativamente a outras empresas concorrentes no comércio entre Estados-Membros. Considera que a Umicore não beneficiou de qualquer tratamento específico, mas da aplicação concreta a um caso particular de um instrumento de base, aliás, amplamente utilizado.
            
         
               (108)
            
            
               Segundo a Bélgica, os acordos de transacção deste tipo são correntes, não só na Bélgica, mas por razões evidentes (a saber, a prevenção de litígios longos, dispendiosos e de resultados incertos) também a nível das administrações de numerosos Estados-Membros. A este respeito, a Bélgica observa que a Comissão teria, ela própria, recorrido a um acordo de transacção com a Philip Morris International num caso de perda dos direitos aduaneiros e do IVA que deviam ter sido pagos em caso de importação legal (39).
            
         
               (109)
            
            
               A Bélgica acrescentou que, partindo da hipótese de o IVA ter sido aplicado às operações litigiosas, este IVA deveria ser restituído pela administração fiscal aos clientes da Umicore, podendo estes exercer o direito à dedução do IVA, na sua qualidade de sujeitos passivos. Tal teria tido, por conseguinte, como resultado uma operação «neutra» para o Tesouro público belga, sem qualquer transferência de recursos do Estado.
            
         
               (110)
            
            
               No que se refere ao critério da natureza específica, a Bélgica esclareceu que, contrariamente ao que a Comissão alega na sua decisão de início do procedimento, o simples facto de o acordo se referir apenas à Umicore não permite afirmar que o critério da selectividade está satisfeito (40). A fim de determinar a existência de uma vantagem específica, é necessário apreciar a medida em relação ao tratamento aplicado às empresas que se encontram na mesma situação factual e jurídica que a empresa alegadamente favorecida (41).
            
         
               (111)
            
            
               De acordo com a Bélgica, se como no caso em apreço, os sujeitos passivos do IVA têm a possibilidade de contestar um extracto de regularização, de fazer valer os seus argumentos perante as autoridades e de concluir um acordo sobre o seu caso específico com a administração, não prevendo esse acordo qualquer derrogação à lei, limitando-se - com base nas provas apresentadas - a aceitar a veracidade dos factos tal como estabelecidos pelo sujeito passivo, a medida apresenta carácter geral e não constitui um auxílio na acepção do artigo 107.o do Tratado. Ora, de acordo com a Bélgica, o procedimento aplicável à Umicore está aberto às outras empresas e é aplicado de forma similar a todos os casos litigiosos.
            
         
               (112)
            
            
               A este respeito, a Bélgica salienta que a administração não dispunha nem exerceu qualquer poder discricionário ou arbitrário na aplicação da lei fiscal em matéria de IVA.
            
         
               (113)
            
            
               De acordo com a Bélgica, a medida em apreço seria justificada, por outro lado, pela natureza e pela economia do sistema fiscal belga. Com efeito, qualquer procedimento administrativo deve logicamente visar atingir o mais rapidamente possível um resultado correcto que promova a segurança jurídica no estrito respeito da economia do processo, garantindo ao mesmo tempo de forma eficaz a cobrança do imposto. Os acordos celebrados com os contribuintes, como a Umicore, servem, em última análise, para evitar os riscos de processos judiciais prolongados e de resultados incertos.
            
         
               (114)
            
            
               A Bélgica assinala que, tanto quanto é do seu conhecimento, concorrentes europeus da Umicore teriam procedido à entrega de prata fina aos mesmos clientes italianos que a Umicore e nas mesmas condições, e que a situação fiscal em matéria de IVA destes produtores não foi objecto de qualquer rectificação por parte das autoridades nacionais, pelo facto de a fraude se verificar em Itália e não a nível dos fabricantes. Ao aceitar pagar uma multa de montante significativo, enquanto os seus concorrentes não pagavam nem o IVA nem uma multa de carácter administrativo, a Umicore, longe de ter recebido um auxílio, foi objecto de uma medida que prejudica a sua posição concorrencial no mercado em causa e que, no caso de o comércio ser afectado, lhe seria desfavorável.
            
         
               (115)
            
            
               A Bélgica considera, portanto, que a medida não preenche nenhuma das condições requeridas para estabelecer a existência de um auxílio estatal nos termos do Tratado. Com efeito, não se verificou, no caso em apreço, nem uma transferência de recursos, nem a concessão de uma vantagem, nem a existência de selectividade,nem um prejuízo para a concorrência, nem uma afectação do comércio entre Estados-Membros.
            
         
               (116)
            
            
               Por último, a Bélgica conclui que, se a Comissão tenciona contestar o próprio mecanismo das transacções fiscais, não obstante este ser muito generalizado e essencial para o bom funcionamento da cobrança do imposto pelas administrações fiscais, deverá, a fim de apreciar a aplicação material do direito, substituir-se, em cada caso, ao juiz nacional, actuando de certo modo como «órgão de recurso» das decisões da administração nacional.
            
         V.   OBSERVAÇÕES DAS PARTES INTERESSADAS
   
   V.1.   Umicore
   
   
               (117)
            
            
               A Umicore recorda, em primeiro lugar, que, de acordo com a prática corrente no sector do comércio internacional de metais preciosos, a entrega é efectuada na fábrica («à saída da fábrica»), isto é, é o comprador que se encarrega do transporte das mercadorias. Este tipo de vendas é muito complexo no novo sistema de IVA das entregas intracomunitárias. Com efeito, é ao vendedor que cabe provar a realidade da operação de transporte, quando é o comprador que, nesse caso, dispõe dos documentos justificativos do transporte (sendo certo que, desde 1993, a prova do transporte por excelência – ou seja, o carimbo da alfândega no documento de exportação – deixou de existir para as entregas intracomunitárias).
            
         
               (118)
            
            
               Mais precisamente no que respeita à prova do transporte das mercadorias, a Umicore sublinha que apresentou ao ISI uma documentação muito completa para justificar o transporte.
            
         
               (119)
            
            
               A Umicore invoca, além disso, a sua boa fé no que se refere às transacções litigiosas, o que é comprovado pela menção de uma multa de 10 % nos extractos de regularização, uma multa reservada aos casos em que o sujeito passivo está de boa fé. Neste contexto, a Umicore sublinha também que colaborou, de forma espontânea, com a justiça italiana que, convicta da sua boa fé, não agiu judicialmente contra ela.
            
         
               (120)
            
            
               A Umicore sublinha igualmente que, na sua opinião, a responsabilidade da Itália está em causa, na medida em que não retirou o número IVA às sociedades fictícias italianas logo que as suas autoridades fiscais detectaram irregularidades graves.
            
         
               (121)
            
            
               A Umicore afirma igualmente que outros produtores de prata concorrentes, estabelecidos noutros Estados-Membros, procederam a entregas aos mesmos intermediários suíços e italianos em circunstâncias e condições idênticas às das entregas efectuadas por ela própria, sem que estas entregas tenham sido contestadas por parte das suas administrações fiscais. Seria, por conseguinte, inaceitável considerar que a Umicore, que pagou um montante 423 milhões de BEF (10 485 896 EUR), recebeu um auxílio estatal, enquanto estas sociedades concorrentes não foram objecto de qualquer acção.
            
         
               (122)
            
            
               Por último, a Umicore concorda com as observações da Bélgica no sentido de o extracto de regularização – ao contrário da intimação de pagamento – não ter de forma alguma por efeito criar uma dívida IVA nos termos do direito belga.
            
         
               (123)
            
            
               A Umicore avança argumentos similares aos invocados pela Bélgica no que diz respeito à legalidade e à validade dos acordos concluídos entre a administração e os sujeitos passivos em matéria de IVA. A interessada recorda que tais acordos só podem incidir sobre os aspectos factuais, tais como a prova do transporte em matéria de entregas intracomunitárias (e sobre a matéria colectável resultante). Neste contexto, a Umicore indica que a celebração de tais acordos é generalizada, nomeadamente a nível dos serviços da ISI (42).
            
         
               (124)
            
            
               A interessada precisa igualmente que a validade e a legalidade das reduções das multas administrativas, em contrapartida de um acordo do contribuinte sobre o montante, são confirmadas pela jurisprudência (43).
            
         
               (125)
            
            
               Por último, no que diz respeito à tomada em consideração da dedutibilidade fiscal do montante a pagar, a Umicore salienta que:
               
                           —
                        
                        
                           a ISI não só tem competência em matéria de IVA, mas também em matéria de impostos sobre o rendimento;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           em vez de exigir o pagamento, pela Umicore, de uma quantia bruta antes de impostos sobre os rendimentos, que seria dedutível fiscalmente, a ISI aceitou o pagamento de uma quantia líquida, após dedução de impostos, na condição, obviamente, tal como expresso no acordo, de essa quantia (líquida) não ser, por seu turno, também dedutível para efeitos fiscais. Em contrapartida, a Umicore aceitou pagar a quantia (líquida) num prazo muito curto (uma semana) o que não viola qualquer disposição legal na matéria.
                        
                     
         
               (126)
            
            
               A Umicore considera que a quantia de 423 milhões de BEF constitui o montante do IVA devido relativamente aos anos de 1995 e 1996 e que a ISI isentou a Umicore do pagamento dos juros de mora, ao abrigo do artigo 84.o-A do CIVA, e da multa proporcional (10 %), ao abrigo do artigo 9.o do Decreto do Regente.
            
         
               (127)
            
            
               No que respeita à redução do montante do IVA devido de 708 milhões de BEF para 423 milhões de BEF, a Umicore salienta que esta dedução se justifica pelo facto de a dívida IVA resultante de uma facturação do IVA pela Umicore aos adquirentes italianos e suíços continuar por pagar, sendo, por conseguinte, fiscalmente dedutível.
            
         
               (128)
            
            
               No que se refere aos anos de 1997 e 1998, a Umicore precisa que o extracto de regularização de 30 de Abril de 1999 não teve seguimento, na medida em que o sujeito passivo demonstrou cabalmente que as vendas em questão podiam ser isentas de IVA com base no artigo 39.o-A do CIVA.
            
         
               (129)
            
            
               A Umicore considera que um acordo fiscal, como o que está aqui em causa, não constitui uma vantagem na acepção do TFUE, não sendo, portanto, abrangido pela noção de auxílio estatal. Mais especificamente, a Umicore contesta a alegação da Comissão de que o acordo fiscal em questão a teria colocado numa situação financeira mais favorável do que os outros contribuintes.
            
         
               (130)
            
            
               Em primeiro lugar, a Umicore precisa que, na realidade, foi a ISI que considerou que o acordo fiscal era mais vantajoso para o Tesouro público que o início de um processo cujo resultado final poderia ser, em última análise, menos favorável.
            
         
               (131)
            
            
               Em segundo lugar, a possibilidade de concluir um acordo fiscal e de transigir não constitui, em si, uma vantagem específica concedida à Umicore, uma vez que tais acordos são acessíveis em geral a todos os sujeitos passivos e constituem prática corrente e normal em matéria de IVA.
            
         
               (132)
            
            
               Em terceiro lugar, um acordo de transacção não confere, pela sua própria natureza, qualquer vantagem susceptível de ser abrangida pelas regras relativas aos auxílios estatais. Por definição, a decisão de transigir inclui uma avaliação de risco por cada uma das partes em causa, entre um pagamento certo e imediato, por um lado, e o resultado potencial ou possível na sequência de um litígio, por outro.
            
         
               (133)
            
            
               Seria, por conseguinte, falacioso, segundo a Umicore, qualificar as condições de uma transacção de «vantagem», excepto em circunstâncias excepcionais, caso uma das partes retire da negociação um resultado claramente superior ao que poderia esperar receber na sequência de um litígio.
            
         
               (134)
            
            
               Segundo a Umicore, a Comissão parte do princípio de que, caso o diferendo fiscal tivesse sido levado perante os tribunais belgas, a título de recurso da decisão administrativa, o tribunal teria necessariamente condenado a Umicore ao pagamento de um montante mais elevado do que o resultante do acordo celebrado entre a ISI e a Umicore. Ora, para chegar a tal conclusão, a Comissão deveria, por conseguinte, substituir a sua apreciação à da administração nacional, ou mesmo, eventualmente, à do tribunal nacional.
            
         
               (135)
            
            
               Em quarto lugar, a Umicore remete para o processo Déménagements-Manutention Transporte SA (44) («DMT»), em que o Tribunal de Justiça considerou que, ao conceder facilidades de pagamento à empresa em causa, a ONSS (45) tinha agido como um credor público, que, à semelhança de um credor privado, procura obter o pagamento das quantias que lhe são devidas por um devedor com dificuldades financeiras. O Tribunal de Justiça decidiu subsequentemente que compete ao órgão jurisdicional nacional determinar se estas facilidades de pagamento eram claramente superiores às que um credor privado teria concedido à referida sociedade.
            
         
               (136)
            
            
               Seguindo o raciocínio do Tribunal de Justiça, a Umicore considera que neste caso a ISI, enquanto credor público que procura, da mesma forma que um credor privado, obter o pagamento das quantias que lhe são devidas, optou pelo pagamento imediato de um montante líquido em vez de um montante bruto, o que lhe permitiu proceder a uma cobrança segura e extremamente rápida. Este comportamento seria assim economicamente racional e prudente, comparável ao que teria adoptado um credor privado hipotético colocado na mesma situação.
            
         
               (137)
            
            
               Neste contexto, a Umicore considera que o critério da selectividade não está claramente presente no caso em apreço, na medida em que o acordo fiscal em questão constitui apenas uma aplicação específica ao sujeito passivo de um regime geral, aberto a todos os contribuintes que se encontram na mesma situação, e que a ISI, quando transige, não exerce qualquer poder discricionário.
            
         
               (138)
            
            
               Mesmo supondo que a medida em causa deve ser considerada selectiva, tal seria justificado pela natureza e pela economia do sistema. Com efeito, de acordo com a Umicore, deve considerar-se que uma medida fiscal mesmo selectiva não confere uma vantagem quando se demonstre que contribui para a eficácia da cobrança do imposto (46). No caso em apreço, a Umicore considera que a medida é justificada pela natureza e pela economia do sistema, na medida em que o acordo alcançado contribuiu para a cobrança efectiva do imposto (47).
            
         
               (139)
            
            
               A Umicore afirma que a interpretação da noção de auxílio estatal, a fim de incluir um acordo fiscal, tal como o acordo com a ISI, conduziria, inevitavelmente, a Comissão a ultrapassar as suas atribuições, invocando uma competência em matéria de cobrança de impostos indirectos de que não dispõe, e a interferir com as competências dos tribunais nacionais que são os únicos competentes para decidir sobre um litígio fiscal.
            
         
               (140)
            
            
               A Umicore indica que pagou um montante considerável à ISI, enquanto outros produtores de prata concorrentes estabelecidos noutros Estados-Membros não pagaram nem IVA, nem qualquer multa ou juros sobre as entregas efectuadas em circunstâncias e condições idênticas.
            
         
               (141)
            
            
               Neste contexto, a Umicore considera que a medida em causa não pôde em circunstância alguma reforçar a sua posição concorrencial no mercado em questão, a saber, o mercado da granalha de prata. Por conseguinte, a Umicore conclui que o acordo celebrado com a ISI não afecta nem a concorrência nem as trocas comerciais entre Estados-Membros e que, por conseguinte, o artigo 107.o, n.o 1, do Tratado não é aplicável no caso em apreço.
            
         V.2.   Terceiro anónimo
   
   
               (142)
            
            
               Um terceiro anónimo transmitiu à Comissão cópia de uma carta endereçada ao Ministro das Finanças belga em 15 de Fevereiro de 2002, que inclui uma análise jurídica do acordo com a Umicore e das operações em causa.
            
         
               (143)
            
            
               Na sua carta, o terceiro anónimo alega que (a) o acordo entre a ISI e a Umicore tinha por efeito requalificar um montante de IVA devido como multa, em violação dos artigos 10.o e 172.o da Constituição belga e do artigo 84.o do CIVA; (b) a tomada em consideração do impacto do imposto das sociedades para a determinação do montante do IVA devido ou da multa era ilegal e (c) a aplicação de uma multa proporcional (ao montante do IVA) sem reclamar o pagamento do IVA propriamente dito seria ilógico.
            
         VI.   REACÇÃO DA BÉLGICA ÀS OBSERVAÇÕES DOS INTERESSADOS
   
   
               (144)
            
            
               A Bélgica considera que a posição da Umicore confirma em geral a posição da Bélgica sobre o processo em questão, em especial no que se refere à inexistência de um procedimento formal de rectificação em matéria de IVA, à inexistência de valor jurídico de um extracto de regularização não assinado pelo sujeito passivo para acordo, à legalidade dos acordos fiscais e à sua acessibilidade por parte de todos os sujeitos passivos e, de uma forma mais geral, à falta de elementos que consubstanciam um auxílio estatal.
            
         
               (145)
            
            
               No que diz respeito à carta anónima de 1 de Outubro de 2004, a Bélgica considera que a referida carta não contém qualquer observação específica sobre o processo de auxílio estatal e é, por conseguinte, desprovida de pertinência.
            
         VII.   INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES TRANSMITIDAS PELA BÉLGICA
   
   
               (146)
            
            
               Na sequência da devolução dos documentos apreendidos pelas autoridades judiciárias, a Bélgica transmitiu à Comissão um conjunto de informações e de documentos relativos às operações que se encontram na origem do presente processo.
            
         
               (147)
            
            
               No que diz respeito às vendas a clientes estabelecidos em Itália, a Bélgica transmitiu os documentos com base nos quais foi tomada a decisão de conceder a isenção prevista no artigo 39.o-A do CIVA. Os documentos em causa incluem, em especial, facturas emitidas pela Umicore, facturas de transporte e outros documentos relativos ao transporte.
            
         
               (148)
            
            
               No que se refere às entregas a clientes estabelecidos na Suíça, a Bélgica transmitiu igualmente uma série de documentos que demonstram o transporte directo das mercadorias para Itália. De acordo com a Bélgica, o papel das sociedades suíças ter-se-ia limitado a uma intervenção financeira nas aquisições e nos transportes.
            
         
               (149)
            
            
               Quanto às entregas efectuadas durante o período 1997-1998, a Bélgica indicou que, numa primeira fase, a regularização prevista para os anos de 1995 e 1996 foi reproduzida em relação aos anos seguintes. Acrescentou que os próprios inspectores da ISI tinham rapidamente abandonado a rectificação relativamente a este período. Para este efeito, a Bélgica transmitiu igualmente cópia de notas internas que demonstram que os inspectores em questão tinham efectivamente abandonado a tributação prevista.
            
         VIII.   APRECIAÇÃO DO AUXÍLIO
   
   
               (150)
            
            
               Em conformidade com artigo 107.o, n.o 1, do Tratado são «incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afectem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções».
            
         
               (151)
            
            
               A qualificação de uma medida como auxílio estatal implica o preenchimento cumulativo das condições seguintes: 1) a medida em questão confere uma vantagem através de recursos estatais, 2) essa vantagem é selectiva e 3) a medida em causa falseia ou ameaça falsear a concorrência e é susceptível de afectar as trocas comerciais entre Estados-Membros.
            
         
               (152)
            
            
               Convém igualmente recordar que, de acordo com jurisprudência constante, o conceito de auxílio abrange não só prestações positivas, como as subvenções, mas também as intervenções que, sob formas diversas, reduzem os encargos que, normalmente, oneram o orçamento de uma empresa, tais como as isenções e reduções fiscais (48).
            
         VIII.1.   Observações preliminares
   
   
               (153)
            
            
               Convém, em primeiro lugar, constatar que os acordos de transacção com os contribuintes constituem uma prática habitual da administração fiscal belga e que, no que se refere ao domínio do IVA, estão expressamente previstos pelo artigo 84.o do CIVA. A utilidade deste tipo de acordos que permitem evitar numerosos litígios não é, de resto, posta em causa pela presente decisão.
            
         
               (154)
            
            
               Recorda-se que as instruções administrativas belgas na matéria prevêem que a conclusão de uma transacção com o sujeito passivo implica, em geral, a existência de concessões de parte a parte. Contudo, de acordo com o artigo 84.o do CIVA, tais transacções só são possíveis na medida em que não envolvam uma isenção ou uma redução do imposto. Em aplicação deste princípio, uma transacção não pode pois incidir sobre o montante do imposto, mas unicamente sobre questões de facto.
            
         
               (155)
            
            
               Neste contexto, a Comissão considera que um acordo de transacção entre um sujeito passivo de IVA e a administração fiscal belga só pode provocar uma vantagem económica nas condições seguintes:
               
                           —
                        
                        
                           quando as concessões feitas pela administração são manifestamente desproporcionadas em relação às concessões feitas pelo sujeito passivo, tendo em conta as circunstâncias do caso, e se se afigurar que a administração não aplica manifestamente o mesmo tratamento favorável aos outros contribuintes que se encontrem em situação similar;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           quando a legalidade do acordo deva ser posta em causa, por exemplo quando o montante do imposto devido foi reduzido em violação do artigo 84.o do CIVA (isenção ou redução do imposto devido a uma questão de direito).
                        
                     
         
               (156)
            
            
               É conveniente, por conseguinte, examinar se a transacção concluída entre a ISIS e a Umicore satisfaz as condições acima referidas.
            
         VIII.2.   Quanto à existência de uma vantagem
   
   
               (157)
            
            
               Importa, em primeiro lugar, verificar se a medida confere ao beneficiário uma vantagem que reduz os encargos que normalmente oneram o seu orçamento (49). No presente caso, trata-se de determinar se a transacção litigiosa foi concluída de forma ilegal ou com base em concessões desproporcionadas por parte da administração fiscal.
            
         VIII.2.1.   Quanto à regularidade do procedimento
   
   
               (158)
            
            
               Na sua decisão de início do procedimento, a Comissão considerou que o procedimento seguido pelas autoridades fiscais podia constituir um desvio da tramitação normal do procedimento de determinação e liquidação de uma dívida de IVA, na medida em que o acordo não faz referência à base jurídica e que, na falta de acordo do sujeito passivo, a administração deveria ter enviado uma intimação de pagamento, acompanhada de um aumento de 50 % do montante da multa.
            
         
               (159)
            
            
               Tal como já referido no considerando 39, o envio de um aviso de regularização é uma prática habitual das autoridades fiscais belgas em matéria de IVA, a fim de garantir o respeito dos princípios fundamentais, tais como o direito da defesa. Em consequência, os dois avisos de regularização dirigidos pela ISI à sociedade Umicore devem efectivamente ser considerados como pareceres preliminares das autoridades fiscais e não como o facto gerador da exigibilidade do IVA.
            
         
               (160)
            
            
               Por outro lado, a possibilidade de concluir acordos de transacção com os sujeitos passivos está expressamente prevista no CIVA belga e deve ser considerada uma prática normal das autoridades fiscais belgas. Estas últimas devem, no entanto, respeitar o princípio segundo o qual estas transacções não podem implicar nem a isenção nem a redução do imposto devido. Tais transacções ocorrem, por conseguinte, em princípio, nas situações em que as autoridades fiscais pretendem evitar um litígio com o sujeito passivo sobre factos que não estão claramente estabelecidos.
            
         
               (161)
            
            
               Além disso, deve notar-se que as autoridades fiscais não têm qualquer obrigação de enviar uma intimação de pagamento nos casos em que a administração não conseguiu obter o acordo do sujeito passivo sobre a tributação proposta no aviso de regularização. Pelo contrário, no caso de subsistirem dúvidas sobre os factos em causa, as autoridades competentes podem tentar concluir um acordo com o sujeito passivo.
            
         
               (162)
            
            
               Por último, resulta também da análise dos textos legais que nenhuma disposição prevê a obrigação de as autoridades fiscais belgas fazerem expressamente referência a uma base jurídica nos acordos em questão.
            
         
               (163)
            
            
               A Comissão deve, por conseguinte, concluir, com base no contexto jurídico descrito na presente decisão, que o procedimento aplicado pelas autoridades fiscais em relação à Umicore está em conformidade com as regras e práticas em vigor e não constitui um desvio à tramitação normal do procedimento.
            
         
               (164)
            
            
               Convém seguidamente analisar as transacções em causa tendo em conta as observações preliminares apresentadas, a fim de determinar a eventual existência de uma vantagem. O raciocínio seguinte baseia-se na análise de dois períodos distintos, o primeiro relativo aos anos de 1995 e 1996, sobre os quais incide a regularização efectuada pelas autoridades fiscais, e o segundo relativo aos anos de 1997 e 1998, relativamente aos quais a tributação foi completamente abandonada.
            
         VIII.2.2.   Anos de 1995-1996
   
   
               (165)
            
            
               Relativamente ao período 1995-1996, é conveniente analisar três tipos de transacções diferentes que foram objecto de um projecto de rectificação comunicado à Umicore em 30 de Novembro de 1998, para determinar a existência de uma eventual vantagem. Para cada tipo de transacções, a presente análise tem por objectivo identificar os montantes mínimos de IVA, multas e juros de mora que deveriam ter sido aplicados pelas autoridades fiscais belgas com base numa interpretação razoável dos factos, sem concessões excessivas da sua parte, nem aplicação irregular das regras em matéria de IVA.
            
         1.   Entregas de bens a clientes estabelecidos em Itália
   
   
               (166)
            
            
               No primeiro caso, as transacções incidiram sobre as entregas de prata pura «à saída da fábrica», efectuadas entre Fevereiro de 1995 e Fevereiro de 1996, segundo o esquema seguinte:
               
                  
            
         
               (167)
            
            
               A Umicore facturou as mercadorias a uma sociedade «B» (50), estabelecida em Itália e que dispõe de um número de identificação para efeitos do IVA nesse Estado-Membro. Esta última empresa refacturou as mercadorias a um cliente «C» igualmente sujeito a IVA e estabelecido em Itália. O transporte de mercadorias foi efectuado, por ordem de C, directamente do local de produção na Bélgica para Itália. A maior parte das facturas enviadas pela Umicore ao seu cliente «B» foram pagas pelo sujeito passivo C.
            
         
               (168)
            
            
               As facturas enviadas pela Umicore a «B» foram estabelecidas ao abrigo da isenção prevista no artigo 39.o-A do CIVA. O exame das facturas pró-forma obtidas no âmbito da cooperação administrativa com as autoridades fiscais italianas indica que o sujeito passivo C era o destinatário das mercadorias.
            
         
               (169)
            
            
               No seu extracto de regularização de 30 de Novembro de 1998, a ISI tinha inicialmente considerado que o critério de isenção das entregas intracomunitárias relativo ao transporte não se encontrava preenchido, uma vez que o transporte tinha sido efectuado por conta de um cliente subsequente (e não pelo vendedor ou pelo adquirente, ou por sua conta, em conformidade com o artigo 39.o-A do CIVA). Nesta base, a administração concluiu, por conseguinte, que a transacção entre a Umicore e o cliente B consubstanciava uma entrega de bens sem transporte, não podendo, por conseguinte, beneficiar de uma isenção nos termos do artigo 39.o-A do CIVA.
            
         
               (170)
            
            
               As informações prestadas pela Bélgica e pela Umicore à Comissão, parecem, no entanto, demonstrar que a realidade da transacção entre a Umicore e a sociedade B, podia razoavelmente ser posta em causa pelas autoridades fiscais belgas. Observa-se, com efeito, que:
               
                           —
                        
                        
                           as informações fornecidas pelas autoridades fiscais italianas pareciam demonstrar que a sociedade B podia ser considerada como um operador inexistente («missing trader»), cujo papel se limitava a apresentar facturas com aplicação do IVA para desaparecer em seguida sem satisfazer as suas obrigações fiscais, a saber, o pagamento do IVA à autoridade fiscal italiana;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           as informações fornecidas por estas mesmas autoridades fiscais italianas revelaram igualmente que o único administrador da sociedade B era desconhecido dos ficheiros da polícia;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           dois pedidos de informações apresentados pelas autoridades fiscais belgas aos seus homólogos italianos, respectivamente, em 26 de Agosto de 1998 e em 1 de Abril de 1999, demonstram igualmente que a administração fiscal belga tinha sérias dúvidas quanto à realidade da existência da sociedade B antes da conclusão do acordo;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           o transporte das mercadorias para Itália era efectuado por conta do sujeito passivo C;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           as mercadorias eram transportadas directamente do local de produção na Bélgica para um entreposto em Itália, onde eram colocadas à disposição de C;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a grande maioria das facturas enviadas pela Umicore à sociedade B foi paga pela empresa C;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           com base nas declarações dos responsáveis da Umicore, constantes de um auto, parcialmente transcrito no extracto de regularização, afigura-se que não existia qualquer contrato-quadro entre a Umicore e a empresa B;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           em contrapartida, afigura-se que a realidade da existência da empresa C não era, de modo algum, posta em causa pelas autoridades fiscais italianas que, no âmbito de uma inspecção, tinham obtido um acesso completo à contabilidade desta sociedade.
                        
                     
         
               (171)
            
            
               Considerada isoladamente, nenhuma destas verificações é provavelmente suficiente para demonstrar o carácter fictício da venda entre a Umicore e a sociedade B. No entanto, estas mesmas verificações consideradas globalmente podem induzir uma dúvida evidente quanto à realidade da venda entre a Umicore e a sociedade B. As autoridades fiscais belgas que estavam informadas das suspeitas sobre a existência real da actividade do operador B antes da conclusão da transacção com a sociedade Umicore em 21 de Dezembro de 2000, dispunham portanto de uma margem de apreciação significativa quanto à realidade das transacções e a uma eventual requalificação.
            
         
               (172)
            
            
               A este respeito, há que recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Cassação belga, o imposto deve basear-se na realidade dos factos (51). A administração fiscal belga é portanto, em princípio, obrigada a basear a sua tributação não nas transacções aparentes apresentadas pelo sujeito passivo para justificar uma eventual isenção, mas sim nas transacções reais resultantes da intenção real das partes.
            
         
               (173)
            
            
               Se se infere das informações à disposição das autoridades fiscais belgas que a venda entre A e B é uma venda fictícia e que a venda real (que implica uma transferência do poder de dispor do bem) foi efectuada, de facto, entre A e C, as autoridades podiam requalificar a entrega do bem entre A e B como uma entrega entre A e C e aplicar as regras em matéria de IVA a essa transacção requalificada.
            
         
               (174)
            
            
               A circunstância de ter ocorrido uma fraude em Itália mediante a interposição de um «operador inexistente» não permite pôr em causa o direito à isenção de que a Umicore podia beneficiar, na medida em que a boa fé desta última não foi questionada pela administração belga.
            
         
               (175)
            
            
               Conclui-se, por conseguinte, das considerações precedentes que as autoridades fiscais belgas podiam legitimamente requalificar as transacções em causa em entregas intracomunitárias entre a Umicore e a sociedade C, sem que esta requalificação constitua uma concessão desproporcionada por parte da administração ou uma aplicação irregular das regras do IVA. Estas autoridades podiam, além disso, conceder a isenção de IVA sobre as transacções assim requalificadas, uma vez que todas as condições de isenção estavam preenchidas (incluindo o transporte pelo comprador ou por sua conta).
            
         
               (176)
            
            
               Por conseguinte, dever-se-á examinar (i) se as autoridades fiscais belgas tinham o direito de aplicar uma multa, nos termos do artigo 70.o, n.o 2, do CIVA em virtude da existência de menções inexactas nas facturas e, em caso afirmativo, (ii) o montante que devia ter sido fixado para esta multa e (iii) se a Umicore beneficiou de concessões desproporcionadas ou de uma aplicação irregular da lei por parte da administração fiscal.
            
         
               (177)
            
            
               Há que recordar, em primeiro lugar, que, em caso de inexactidão das menções a incluir numa factura relativa a uma entrega intracomunitária, o AR n.o 41 prevê uma multa correspondente a 100 % do imposto devido sobre as operações em questão. Todavia, tal como já explicado nos considerandos 45 e 46, a aplicação de uma multa administrativa está sujeita ao princípio da proporcionalidade, podendo a administração, nos termos do artigo 9.o do Decreto do Regente de 18 de Março de 1831, afastar-se das tabelas de multas previstas no AR n.o 41.
            
         
               (178)
            
            
               No caso em presença, não se pode excluir que uma multa de 100 % fosse desproporcionada, tendo em conta a boa fé do sujeito passivo que não foi questionada pela administração. Também não se pode excluir a possibilidade de, no âmbito do seu litígio com a Umicore, a administração fiscal belga ter tentado maximizar os seus rendimentos, da mesma forma que um credor tenta optimizar a cobrança do seu crédito. Importa recordar a este respeito que tal prática não é susceptível de ser abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 107.o do Tratado, na medida em que não implique concessões desproporcionadas ou ilegais por parte da administração.
            
         
               (179)
            
            
               Tendo em conta a margem de manobra de que dispõe a administração neste contexto, é razoável considerar que, no âmbito de um acordo de transacção, o montante da multa deveria ter sido fixado pela administração numa percentagem compreendida entre 10 % e 50 %. Por um lado, a taxa de 10 % pode ser considerada aceitável por referência à taxa de 10 % fixada no Quadro G do anexo do AR n.o 41 para as infracções referidas no artigo 70.o, n.o 1, do CIVA, bem como por referência à multa de 10 % referida no extracto de regularização de 30 de Novembro de 1998. Por outro lado, a taxa de 50 % podia ser considerada como a taxa máxima aplicável, tendo em conta o princípio da proporcionalidade e o contexto de um acordo de transacção. A aplicação de uma taxa de 50 % parece ser, aliás, apoiada pela jurisprudência recente do Tribunal de Cassação belga (52). Por conseguinte, tendo em conta o facto de este último acórdão se referir a um processo penal, pode considerar-se que, no caso em espécie, em que a ausência de intenção fraudulenta da Umicore foi demonstrada, a percentagem de 50 % constitui um limite máximo.
            
         
               (180)
            
            
               Pode, pois, concluir-se que, tendo em conta as circunstâncias do caso em espécie, a multa podia razoavelmente ser fixada num montante compreendido entre 33 238 698 BEF (10 %) × 332 386 976) e 166 193 488 BEF (50 % × 332 386 976).
            
         
               (181)
            
            
               Na medida em que uma vantagem selectiva só poderia ter resultado de concessões desproporcionadas da parte da administração fiscal, só o valor mais baixo, isto é, 33 238 698 BEF, deve ser tido em conta para a determinação de uma eventual vantagem. Esse montante é, em princípio, dedutível da matéria colectável do imposto sobre o rendimento das sociedades (53).
            
         2.   Entregas de bens a clientes estabelecidos na Suíça
   
   
               (182)
            
            
               No segundo caso, a sequência das transacções litigiosas com os clientes suíços era tipicamente a seguinte:
               
                  
            
         
               (183)
            
            
               Entre Fevereiro de 1996 e Outubro de 1996, a Umicore facturava as mercadorias a uma sociedade B (54) estabelecida na Suíça que não dispunha de um número de registo para efeitos do IVA num Estado-Membro. A sociedade suíça refacturava seguidamente as mercadorias a um cliente C sujeito ao IVA e estabelecido em Itália. O transporte das mercadorias era efectuado directamente do local de produção na Bélgica, para Itália. Com base nos documentos transmitidos pela Bélgica, afigura-se que o transporte foi encomendado pela sociedade C. Afigura-se, por outro lado, que em certos casos o preço das mercadorias foi pago directamente por C à Umicore, enquanto noutros casos foi a sociedade B que procedeu ao pagamento. De notar também que C se refere, na realidade, a sociedades consideradas fictícias pelas autoridades fiscais italianas e espanholas (55).
            
         
               (184)
            
            
               As facturas enviadas pela Umicore à sociedade suíça B entre Fevereiro de 1996 e Outubro de 1996 referem-se a vendas de prata pura «à saída da fábrica Hoboken» e incluem as seguintes menções: «Exportação – Isenção de IVA em conformidade com o artigo 39.o do Código».
            
         
               (185)
            
            
               Embora as entregas em causa tenham sido efectuadas pela Umicore com isenção de IVA ao abrigo do artigo 39.o do CIVA, as informações obtidas pela ISI junto do sujeito passivo e da administração belga das alfândegas e impostos especiais de consumo demonstraram que o transporte das mercadorias foi efectuado com destino a Itália, sem que tenha havido exportação.
            
         
               (186)
            
            
               Em virtude da ausência de exportação e, por conseguinte, do direito a isenção ao abrigo do artigo 39.o do CIVA, a questão será novamente de saber se as autoridades fiscais belgas poderiam ser levadas a concluir que as transacções entre a Umicore e a sociedade suíça tinham carácter fictício, se as verdadeiras transacções tinham ocorrido na relação entre a Umicore e C e se estas últimas transacções podiam beneficiar da isenção prevista no artigo 39.o-A do CIVA.
            
         
               (187)
            
            
               No seu extracto de regularização de 30 de Novembro de 1998, a ISI tinha considerado que os critérios de isenção ao abrigo do artigo 39.o do CIVA (exportações) não estavam preenchidos, dado que não pôde ser apresentado nenhum documento comprovativo das exportações, nomeadamente uma declaração de exportação.
            
         
               (188)
            
            
               Nesta base, a administração tinha, por conseguinte, concluído que as transacções entre a Umicore e as sociedades suíças, não podiam ser isentas nos termos do disposto no artigo 39.o do CIVA, devendo considerar-se que tinham ocorrido na Bélgica, em conformidade com o artigo 15.o, n.o 7, do CIVA e que estavam, por conseguinte, sujeitas ao IVA belga, em conformidade com o artigo 2.o do CIVA. A administração concluiu, assim, que a Umicore era devedora de um montante de IVA de 312 608 393 BEF (56) (7 749 359 EUR) e de uma multa correspondente a 10 % deste valor.
            
         
               (189)
            
            
               Numa resposta complementar de 30 de Março de 2000 aos extractos de regularização, a Umicore afirma que «ficou agora demonstrado que o mecanismo aplicado tinha carácter fictício, facto do qual o serviço comercial da Umicore não podia ter conhecimento. As importações na Suíça nunca foram concretizadas e, por conseguinte, é importante sublinhar que, nestes processos, como noutros, a realidade das entregas em Itália não é posta em causa.»
            
         
               (190)
            
            
               Por outro lado, nas facturas pró-forma enviadas pela Umicore aos seus clientes suíços é mencionado expressamente o nome do sujeito passivo italiano destinatário das mercadorias e a identidade deste destinatário é confirmada pelas cartas de transporte estabelecidas pela transportadora.
            
         
               (191)
            
            
               Pelas razões seguidamente apresentadas, uma requalificação destas transacções em entregas intracomunitárias entre a Umicore e a entidade C não é admissível:
               
                           —
                        
                        
                           no momento da conclusão do acordo, a administração belga estava já informada que C se referia na realidade a entidades que foram consideradas sociedades fictícias pelas autoridades fiscais italianas e espanholas;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a realidade da existência das sociedades suíças não foi posta em causa pelas autoridades fiscais belgas ou italianas, nem pela Umicore;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a sociedade Umicore não podia ignorar que não tinha direito a aplicar a isenção prevista no artigo 39.o do CIVA (isenção do IVA para as exportações) na ausência da exportação das mercadorias.
                        
                     
         
               (192)
            
            
               As transacções em causa não podem, por conseguinte, beneficiar da isenção de IVA com base no artigo 39.o do CIVA (devido à ausência de exportação), nem da isenção do IVA em aplicação do artigo 39.oA do CIVA. As transacções em causa deveriam, neste caso, ser consideradas como entregas de bens sem transporte que não podem beneficiar de uma isenção do IVA. Assim, resulta da aplicação do artigo 15.o, n.os 2 e 7, e do artigo 2.o do CIVA que a Umicore era devedora de um montante de IVA de 312 608 393 BEF (7 749 359 EUR). Além disso, uma multa de 10 %, isto é, de 31 260 839 BEF deveria ser igualmente aplicada a este montante, em conformidade com o artigo 70.o, n.o 1, do CIVA e o artigo 1.o, n.o 1, do AR n.o 41. Nenhum elemento do processo permite à Comissão considerar que esta taxa de 10 % suscita um problema em termos da aplicação do princípio da proporcionalidade (57).
            
         
               (193)
            
            
               De acordo com as regras fiscais aplicáveis, o montante de IVA suplementar devido pelo sujeito passivo e não facturado ao cliente deve ser considerado uma despesa dedutível para efeitos da determinação da matéria colectável do imposto sobre o rendimento das sociedades. O montante da multa administrativa é também dedutível do imposto sobre o rendimento das sociedades.
            
         3.   Entregas de bens a clientes estabelecidos em Itália e em Espanha
   
   
               (194)
            
            
               Entre Outubro e Dezembro de 1996, a sequência das transacções litigiosas com esses clientes era a seguinte:
               
                  
            
         
               (195)
            
            
               A Umicore facturava as mercadorias a sociedades «B» estabelecidas em Itália ou em Espanha, países em que tinham um número de registo para efeitos de IVA. As facturas em questão diziam respeito às vendas de prata pura «à saída da fábrica» e eram estabelecidas ao abrigo quer da derrogação prevista no artigo 39.o do CIVA (exportações) quer da isenção prevista no artigo 39.o-A do CIVA (entregas intracomunitárias). O transporte das mercadorias era efectuado directamente do local de produção na Bélgica para Itália. Na maioria dos casos, o pagamento das facturas era efectuado pela sociedade suíça C (58) que é também considerada o verdadeiro comanditário do transporte (59).
            
         
               (196)
            
            
               Por último, as informações enviadas pelas autoridades fiscais italianas e espanholas à administração belga, antes da conclusão do acordo de transacção, parecem demonstrar que as sociedades B eram fictícias.
            
         
               (197)
            
            
               No seu extracto de regularização de 30 de Novembro de 1998, a administração fiscal belga considerava que a indicação dos compradores nas facturas de venda era incorrecta e que as sociedades suíças C eram os verdadeiros adquirentes das mercadorias. Na ausência de uma exportação para fora do território da União, a administração belga indicava, no seu extracto, que a isenção do artigo 39.o do CIVA não era aplicável e que, por conseguinte, as vendas em causa tinham de ser requalificadas em entregas de bens sujeitas ao IVA belga, em conformidade com o artigo 15.o, n.os 2 e 7, e com o artigo 2.o do CIVA. Por conseguinte, a administração, concluiu que a Umicore era devedora de um montante de 63 216 555 BEF (60) (1 567 097,46 EUR) a título de IVA, bem como de uma multa administrativa correspondente a 10 % deste montante.
            
         
               (198)
            
            
               No âmbito de uma troca de correspondência com a ISI, a Umicore indicava que as sociedades suíças eram mandatadas pelas sociedades B para organizar o transporte das mercadorias e actuar, por outro lado, como agente financeiro das mesmas sociedades.
            
         
               (199)
            
            
               A este respeito deve observar-se que não existem elementos no processo que demonstrem que as sociedades suíças teriam agido como mandatários de transporte por conta das sociedades italianas e espanholas. Pelo contrário, todos os documentos comunicados à Comissão parecem demonstrar que o transporte das mercadorias foi efectuado por conta das sociedades suíças e que estas últimas eram os beneficiários e os proprietários efectivos das mercadorias em causa.
            
         
               (200)
            
            
               Por conseguinte, a Comissão considera que, no seu extracto de regularização, as autoridades fiscais belgas procederam correctamente à requalificação das transacções litigiosas em entregas de bens às sociedades suíças. Estas entregas devem, por conseguinte, ser sujeitas ao IVA belga, em conformidade com o disposto no artigo 15.o, n.os 2 e 7, e com o artigo 2.o do CIVA, sem possibilidade de isenção ao abrigo do artigo 39.o ou do artigo 39.o-A do CIVA.
            
         
               (201)
            
            
               Mesmo que as autoridades fiscais tivessem podido legitimamente reconhecer a realidade das transacções com as sociedades italianas e espanholas, a isenção com base no artigo 39.o-A do CIVA deveria ter sido recusada devido à ausência de transporte pelo vendedor (a Umicore) ou pelo adquirente (B) ou por sua conta.
            
         
               (202)
            
            
               Deve, portanto, concluir-se que a Umicore era devedora de um montante de 63 216 555 BEF(1 567 097,46 EUR) a título de IVA, bem como de uma multa administrativa de 6 321 655 BEF (10 % do IVA devido) em aplicação do artigo 70.o, n.o 1, do CIVA e do artigo 1.o, n.o 1, do AR n.o 41.
            
         
               (203)
            
            
               O montante de 63 216 555 BEF, bem como o montante da multa administrativa, são, em princípio, dedutíveis do imposto sobre o rendimento das sociedades.
            
         4.   Tomada em conta da não dedutibilidade do montante da transacção
   
   
               (204)
            
            
               A prática de considerar uma multa administrativa, que é, em princípio, dedutível da matéria colectável do imposto sobre os rendimentos das sociedades, como não dedutível, reduzindo seguidamente o montante dessa multa a fim de ter em conta a não dedutibilidade (compensação ou «netting») não é conforme com a regulamentação nem com a prática administrativa neste domínio (61). É, por conseguinte, necessário ter em conta as vantagens e desvantagens decorrentes desta prática relativamente a uma situação em que tal compensação não teria sido aplicada pela administração.
            
         
               (205)
            
            
               O mesmo raciocínio pode ser aplicado aos montantes do IVA que são, em princípio, dedutíveis do imposto sobre o rendimento das sociedades e que teriam beneficiado dessa mesma compensação.
            
         
               (206)
            
            
               Entre os montantes determinados nos considerandos precedentes, os montantes seguintes devem ser considerados dedutíveis:
               33 238 698 + 312 608 393 + 31 260 839 + 63 216 555 + 6 321 655 = 446 646 140 BEF.
            
         
               (207)
            
            
               O impacto negativo para a Umicore da não dedutibilidade destes montantes pode ser estimado em princípio, em:
               446 646 140 × 40,17 % (62) = 179 417 754 BEF
            
         
               (208)
            
            
               Todavia, tendo em conta o facto de a Umicore apresentar uma perda fiscal em relação aos rendimentos tributáveis do ano de 2000, a não dedutibilidade dos montantes em causa só implicava, efectivamente, um impacto negativo no período fiscal seguinte (2001), no decurso d qual a Umicore tinha efectivamente imputado a totalidade da sua perda fiscal transitável. Por conseguinte, o mecanismo de compensação, tal como aplicado pela administração belga, teve por efeito diferir o pagamento do imposto ou da multa para o período fiscal seguinte.
            
         
               (209)
            
            
               Além disso, uma vez que o imposto belga sobre as sociedades é cobrado, em princípio, através de pagamentos antecipados efectuados pelo contribuinte no decurso do ano fiscal para evitar majorações dos impostos (63), é razoável considerar que, na ausência de compensação, a Umicore teria sido levada a efectuar os pagamentos em causa a meio do ano de 2001, o que significa, na prática, que a Umicore beneficiou de um reporte de pagamento do montante de 179 417 754 BEF de 6 meses.
            
         
               (210)
            
            
               O impacto positivo da não dedutibilidade para a Umicore pode, portanto, ser avaliado no seguinte montante:
               179 417 754 BEF × 0,8 % (64) × 6 meses = 8 612 052 BEF
            
         5.   Juros de mora
   
   
               (211)
            
            
               Os juros de mora devidos, em princípio, sobre os montantes de IVA, calculados anteriormente, devem ser calculados com base numa taxa mensal de 0,8 %, a partir de 21 de Janeiro de 1997 (65) e até ao pagamento efectivo que ocorreu no final do mês de Dezembro de 2000:
               37,6 % (66) × (312 608 393 + 63 216 555) = 141 310 180 BEF
            
         6.   Recapitulativo dos montantes devidos em relação ao período 1995-1996
   
   
               (212)
            
            
               Os montantes mínimos devidos pela Umicore relativamente ao período de 1995-1996, são recapitulados no quadro seguinte:
               
                           (em BEF)
                        
                     
                           DESCRIÇÃO
                        
                        
                           MONTANTE EM DÍVIDA
                        
                     
                           
                                       1)
                                    
                                    
                                       Primeiro tipo de transacções
                                    
                                 
                        
                            
                        
                     
                           Multa administrativa
                        
                        
                           33 238 698
                        
                     
                           
                                       2)
                                    
                                    
                                       Segundo tipo de transacções
                                    
                                 
                        
                            
                        
                     
                           IVA devido
                        
                        
                           312 608 393
                        
                     
                           Multa administrativa (10 %)
                        
                        
                           31 260 839
                        
                     
                           
                                       3)
                                    
                                    
                                       Terceiro tipo de transacções
                                    
                                 
                        
                            
                        
                     
                           IVA devido
                        
                        
                           63 216 555
                        
                     
                           Multa administrativa (10 %)
                        
                        
                           6 321 655
                        
                     
                           
                              Subtotal
                           
                        
                        
                           
                              446 646 140 BEF
                           
                        
                     
                           
                                       4)
                                    
                                    
                                       Juros de mora
                                    
                                 
                        
                           141 310 180
                        
                     
                           
                              Total em dívida, em princípio (IVA + juros)
                           
                        
                        
                           
                              587 956 320 BEF
                           
                        
                     
                           
                                       5)
                                    
                                    
                                       Impacto da não dedutibilidade:
                                    
                                 
                        
                            
                        
                     
                           – impacto negativo da não dedutibilidade
                        
                        
                           – 179 417 754
                        
                     
                           + impacto positivo do pagamento diferido
                        
                        
                           +8 612 052
                        
                     
                           
                              TOTAL
                           
                        
                        
                           
                              417 150 618 BEF
                           
                        
                     
         
               (213)
            
            
               Com base no cálculo que precede, deve considerar-se que o montante mínimo que a Umicore devia pagar para os anos de 1995 e 1996 no quadro da conclusão de um acordo de transacção com a administração fiscal ascende a 587 956 320 BEF (14 575 056,46 EUR). No entanto, antes de se proceder a uma comparação entre este montante e o montante do acordo, é necessário ter em conta o impacto da não dedutibilidade, o que reduz o montante determinado a 417 150 618 BEF(10 340 893,71 EUR).
            
         VIII.2.3.   Anos 1997-1998
   
   
               (214)
            
            
               No que diz respeito ao período de 1997-1998, as transacções postas em causa no extracto de regularização de 30 de Abril de 1999 seguiam o esquema seguinte:
               
                  
            
         
               (215)
            
            
               Neste último cenário, o cliente da Umicore é uma sucursal B, estabelecida no Reino Unido, de uma sociedade suíça que dispõe de um número IVA no Reino Unido. O cliente subsequente é um sujeito passivo C estabelecido em Itália. As mercadorias eram transportadas directamente do local de produção na Bélgica para Itália. Por último, o pagamento das facturas de venda estabelecidas pela Umicore era efectuado pelo sujeito passivo B.
            
         
               (216)
            
            
               No seu extracto de regularização de 30 de Abril de 1999, a administração fiscal era da opinião que o sujeito passivo B não tinha direito a requerer a isenção do IVA prevista no artigo 39.o-A do CIVA, por não dispor de um número de IVA válido em Itália. Subsidiariamente, considerava que, mesmo admitindo que o sujeito passivo B tinha uma actividade económica real que lhe conferia a qualidade de sujeito passivo para efeitos de IVA, as vendas em causa deveriam ser analisadas como operações triangulares intracomunitárias. Neste caso, a primeira venda entre a Umicore e o sujeito passivo B deve ser analisada como uma venda nacional sem transporte sujeita ao IVA belga, sem possibilidade de isenção, uma vez que o transporte foi efectuado por conta dos clientes italianos.
            
         
               (217)
            
            
               A título preliminar, há que referir, em primeiro lugar, que, contrariamente ao período 1995-1996, os próprios inspectores da ISI consideraram ulteriormente que não havia elementos suficientes para recusar a isenção. Esta situação resulta, com efeito, claramente das notas internas enviadas pelos inspectores ao seu director antes e após a conclusão do acordo.
            
         
               (218)
            
            
               Em segundo lugar, ressalta dos documentos transmitidos à Comissão pela Bélgica, por carta de 6 de Agosto de 2009, que o transporte tinha sido efectuado por conta do sujeito passivo B (e não por conta de um eventual cliente subsequente). Tal parece poder ainda ser confirmado com base em cópias dos documentos transmitidos pela Umicore à ISI, através da sua carta de 11 de Junho de 1999, que demonstram que, em relação a cada venda, tinha sido enviadoa pelo sujeito passivo B à Umicore um fax para a informar da identificação da empresa de transporte, do nome do condutor e do número da matrícula do camião.
            
         
               (219)
            
            
               Além disso, a circunstância de o sujeito passivo B não ter um número de IVA válido em Itália, tal como referido pela administração belga no seu extracto de regularização de 30 de Abril de 1999, não se afigura pertinente, na ausência de qualquer obrigação de um sujeito passivo estar registado para efeitos do IVA no Estado-Membro em que as mercadorias são expedidas. Além disso, deve salientar-se que a administração fiscal do Reino Unido, que transmitiu as informações à administração belga, a pedido desta, não pôs de modo algum em causa a realidade da existência das actividades do sujeito passivo B no Reino Unido.
            
         
               (220)
            
            
               Por último, importa constatar que a administração fiscal belga não questionou o facto de os produtos terem efectivamente saído do território da Bélgica e sido transportados para outro Estado-Membro.
            
         
               (221)
            
            
               Estas considerações parecem demonstrar suficientemente que a ISI não dispunha de elementos que lhe permitissem recusar a isenção do IVA, tal como aplicado pela Umicore. Deve portanto concluir-se que a Umicore não era devedora de qualquer suplemento de IVA, multa ou juros relativamente ao período de 1997-1998.
            
         VIII.2.4.   Conclusões sobre a existência de uma vantagem económica
   
   
               (222)
            
            
               Com base na análise que precede, deve considerar-se que o montante mínimo que a Umicore devia pagar em relação ao período de 1995 a 1998, no quadro da conclusão de um acordo de transacção com a administração fiscal ascende a um total de 417 150 618 BEF (10 340 893,71 EUR).
            
         
               (223)
            
            
               Uma vez que este montante é inferior ao montante pago pela Umicore com base no acordo de 21 de Dezembro de 2000, não se pode concluir pela existência de concessões desproporcionadas por parte das autoridades fiscais belgas. O único aspecto do acordo, que constitui uma derrogação à legislação e à prática administrativa, diz respeito ao mecanismo de compensação segundo o qual o montante devido foi reduzido para ter em conta a não dedutibilidade no imposto sobre o rendimento das sociedades. No entanto, o impacto económico resultante desta prática foi devidamente tomado em consideração na avaliação.
            
         
               (224)
            
            
               A Comissão considera, por conseguinte, que as autoridades fiscais belgas não concederam uma vantagem económica ou financeira à sociedade Umicore no âmbito da conclusão do acordo de transacção de 21 de Dezembro de 2000.
            
         IX.   CONCLUSÃO
   
   
               (225)
            
            
               A Comissão verifica que o acordo de transacção, celebrado em 21 de Dezembro de 2000, entre as autoridades fiscais belgas e a sociedade Umicore não proporcionou a esta última qualquer vantagem, não constituindo, por conseguinte, um auxílio estatal na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
            
         ADOPTOU A PRESENTE DECISÃO:
   Artigo 1.o
   
   O acordo de transacção fiscal, celebrado em 21 de Dezembro de 2000, entre o Estado belga e a sociedade Umicore S.A. (ex «Union minière S.A.»), relativo a um montante de 423 milhões de BEF, não constitui um auxílio estatal abrangido pelo artigo 107.o, n.o 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
   Artigo 2.o
   
   O Reino da Bélgica é o destinatário da presente decisão.
   
      Feito em Bruxelas, em 26 de Maio de 2010.
      
         
            Pela Comissão
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Vice-Presidente
         
      
   
   
      (1)  JO C 280 de 17.11.2004, p. 10.
   
      (2)  A partir de 1 de Dezembro de 2009, os artigos 87.o e 88.o do Tratado CE passaram a corresponder aos artigos 107.o e 108.o do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia («TFUE»). Nos dois casos, as disposições são, em substância, idênticas. Para efeitos da presente decisão, entende-se que as referências aos artigos 107.o e 108.o do TFUE, se for caso disso, remetem respectivamente para os artigos 87.o e 88.o do Tratado CE. Um determinado número de alterações de terminologia foram igualmente introduzidas pelo TFUE como a mudança de «Comunidade» para «UE» e de «mercado comum» para «mercado interno».
   
      (3)  JO C 223 de 7.9.2004, p. 2.
   
      (4)  Cf. nota 1.
   
      (5)  JO L 376 de 31.12.1991, p. 1.
   
      (6)  Directiva 77/388/CEE («Sexta Directiva IVA») do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, JO L 145 de 13.6.1977, p. 1.
   
      (7)  O artigo 5.o, n.o 2, do AR n.o 18 estabelece que «o adquirente não estabelecido na Bélgica, que toma pessoalmente posse dos bens na Bélgica, deve entregar, no momento da posse, um aviso de recepção ao vendedor estabelecido na Bélgica. O aviso de recepção a entregar ao vendedor deve indicar a data de entrega dos bens, a sua descrição e o país de destino. O mesmo documento deve ser emitido ao vendedor quando a posse dos bens na Bélgica é assumida por um terceiro agindo por conta do comprador que não está estabelecido na Bélgica. Neste caso, o documento deve ser emitido pelo referido terceiro que declara agir por conta do mandatário». O artigo 6.o do AR n.o 18 determina que «A prova da exportação deve ser fornecida pelo vendedor […] independentemente do documento previsto no artigo 5.o, n.o 2». O artigo 3.o do AR n.o 18 prevê seguidamente que «O vendedor deve estar a todo o momento na posse de todos os documentos comprovativos da realidade da exportação, devendo apresentá-los se tal for solicitado pelos agentes encarregados do controlo. Estes documentos devem incluir, nomeadamente, as notas de encomenda, os documentos de transporte, os documentos de pagamento e a declaração de exportação referida no artigo 2.o» que estabelece que «Uma cópia da factura de venda ou, na sua falta, uma nota de remessa contendo todas as menções que devem constar de uma factura de venda, deve ser entregue na estância aduaneira em que, em conformidade com a legislação aduaneira em matéria de exportação, a declaração de exportação deve ser apresentada».
   
      (8)  Um excerto da resposta do Ministro das finanças belga à questão parlamentar n.o 248 de 23 de Janeiro de 1996 (Bol. S.O. 1995-1996, n.o 26 de 18/3/1996) precisa que «Uma entrega intracomunitária à partida da Bélgica constitui assim uma operação que torna o IVA em princípio exigível na Bélgica quando é efectuada por um sujeito passivo que age enquanto tal. O direito a beneficiar desta isenção deve, é evidente, ser provado pelo fornecedor que a invoca. É a ele que cabe o ónus da prova de que estão satisfeitas as condições de aplicação da isenção».
   
      (9)  O artigo 16.o especifica que a entrega ocorre no momento em que o bem é colocado à disposição do adquirente e o artigo 17.o que o facto gerador do imposto intervém e o imposto torna-se exegível no momento em que ocorre a entrega do bem.
   
      (10)  Ver acórdão do Tribunal de Cassação de 21.5.1982, Pas. I, 1982, p. 1106.
   
      (11)  Embora este procedimento não seja expressamente previsto pelo Código do IVA, constitui a prática habitual da administração, a fim de respeitar diversos princípios fundamentais, nomeadamente o direito da defesa e o princípio da boa administração.
   
      (12)  Comentário administrativo do Código do IVA n.o 84/91.
   
      (13)  Nomeadamente tendo em conta o número e a importância das operações não verificadas por meio de documentos regulares, comparados com o número e a importância das operações que foram objecto de documentos regulares.
   
      (14)  O comentário administrativo n.o 70/67 prevê que esta disposição é aplicável sempre que o sujeito passivo vende sem factura a um cliente, que se apresenta como um particular, na condição de o sujeito passivo não ter uma razão séria para duvidar do carácter de sujeito não passivo dos seus co-contratantes.
   
      (15)  Ver Quadro C.
   
      (16)  Acórdão do Tribunal de Arbitragem, de 24 de Fevereiro de 1999, processo n.o 22/99.
   
      (17)  Que entretanto se tornou o Tribunal Constitucional.
   
      (18)  Cassação, 12 de Fevereiro de 2009, RG C.07.0507.N, não publicado; Cassação, 13 de Fevereiro de 2009, RG F.06.0107.N, não publicado e Cassação, 12 de Fevereiro de 2009, RG F.06.0108.N.
   
      (19)  Ver antigo artigo 84.o do CIVA.
   
      (20)  O artigo 9.o do Decreto do Regente prevê que o Ministro das Finanças deliberará sobre as reclamações que tenham por objecto a dispensa de multas e o aumento dos direitos a título de multas, diferentes das impostas pelo Tribunal.
   
      (21)  Os directores regionais da ISI dispõem dos mesmos poderes em conformidade com o artigo 95.o da Lei de 15 de Março de 1999, que substituiu o artigo 87.o da Lei de 8 de Agosto de 1980.
   
      (22)  Ver comentário IVA n.o 84/59.
   
      (23)  Ver comentário IVA n.o 84-A/4 e seguintes.
   
      (24)  Circular IVA n.o 78, de 15 de Dezembro de 1970, ponto 9.
   
      (25)  Ver Manual IVA publicado pela administração do IVA, p. 116, ponto 530.
   
      (26)  Se um sujeito passivo factura inicialmente um montante de 100, mais um IVA de 21, a que corresponde um montante total de 121, e se o adquirente não pagar o montante de 100, a restituição eventual não incidirá num montante de 21 mas num montante de 21 × (21/121) = 3,64.
   
      (27)  Não existem instruções precisas sobre a forma de calcular a restituição em caso de perda total ou parcial do preço. No entanto, nada se opõe a que tal restituição possa ser aplicada nos casos em que o montante do IVA é facturado ulteriormente pelo sujeito passivo (nomeadamente vários anos após o facto gerador do imposto).
   
      (28)  Ver Com.I.R. n.o 53/88.
   
      (29)  Ver Com.I.R. n.o 53/97 e n.o 53/97.1.
   
      (30)  Ver nomeadamente acórdão do Tribunal de Justiça, de 26 de Setembro de 1996, no processo C-241/94, França/Comissão, Colectânea 1996, p. I-4551; acórdão do Tribunal de Primeira Instância, de 6 de Março de 2002, nos processos apensos T-127/99, Diputación Foral de Álava, T-129/99, Comunidade autónoma do País Basco e Gasteizko Industria Lurra e T-148/99, Daewoo Electronics Manufacturing España, n.os 151 e 154, Colectânea. 2002 p. II-1275,.
   
      (31)  Artigo 85.o do CIVA.
   
      (32)  Nesta carta (SG (99) 3364), de 10 de Maio de 1999, a Comissão precisa que, embora as disposições belgas pareçam razoáveis e proporcionadas, a Comissão recebeu diversas queixas segundo as quais, especialmente quando o comprador transporta ele próprio o bem adquirido, a administração exige documentos que o vendedor não pode apresentar, nomeadamente os documentos de transporte.
   
      (33)  A este propósito, a Bélgica remete para a jurisprudência belga segundo a qual a tributação deve ser fundamentada na realidade dos factos, bem como no princípio da boa administração. Com base nestes princípios, a administração considera dever ter em consideração elementos de prova fornecidos pelas autoridades de outros países para a eventual concessão de uma isenção do IVA às entregas intracomunitárias.
   
      (34)  No caso em espécie, a sociedade suíça que adquiriu os bens tinha autorizado um representante responsável no Reino Unido, registado para efeitos de IVA e que cumpra as suas obrigações fiscais neste país.
   
      (35)  O artigo 2.o do CIVA prevê que as entregas de bens e as prestações de serviços efectuadas a título oneroso estão sujeitas ao imposto quando têm lugar na Bélgica. Ora, o artigo 53.o, n.o 2, do CIVA exige a emissão de uma factura para todas as entregas de bens ou prestações de serviços, quer sejam ou não tributadas efectivamente na Bélgica.
   
      (36)  O artigo 70.o, n.o 2, do CIVA seria, aliás, aplicável quando as facturas, cuja emissão se encontra prevista nos artigos 53.o-G e 54.o, do CIVA, não foram emitidas ou não o foram correctamente.
   
      (37)  Ver comentários IVA n.os 70/60 a 70/62.
   
      (38)  Ver Com.I.R. n.o 53/97 e n.o 53/97.1.
   
      (39)  Ver comunicado de imprensa de 9 de Julho de 2004, IP/04/882.
   
      (40)  Ver considerando 55 da Decisão de início do procedimento.
   
      (41)  Ver as conclusões do Advogado-Geral no processo C-353/95 P, n.o 30, Colectânea 1997, pp. I-7007.
   
      (42)  A Umicore cita as estatísticas da ISI, segundo as quais 22 % dos suplementos em matéria de IVA devidos a um aumento do volume de negócios durante o período de 2000 a 2002 foram determinados na sequência de um acordo com o devedor.
   
      (43)  Trib. Namur, 10.01.91, FJ.F, 91/204: «A administração fiscal e o contribuinte podem transigir de forma válida sobre a matéria colectável em matéria de IVA. As disposições legais e regulamentares aplicáveis prevêem que, ao dar o seu acordo à transacção relativa à matéria colectável, o contribuinte solicita igualmente o benefício da redução das multas. A operação corresponde assim, pela sua própria natureza, à definição de transacção cuja característica essencial consiste na existência de concessões recíprocas entre as partes. A concessão do contribuinte consiste, neste caso, no acordo que dá em relação à matéria colectável que resulta do extracto de regularização após controlo. A concessão da administração fiscal consiste na redução das multas legais ligadas ao acordo relativo à determinação da matéria colectável».
   
      (44)  Acórdão de 29.6.1999, DM Transport, C-256/97, Colectânea 1999, p. I - 3913. A DM Transport era nomeadamente devedor de 18,1 milhões de BEF ao Office National de sécurité sociale belga («ONSS»), a título de retenções salariais e contribuições patronais. Ao abrigo do direito belga, a entidade patronal que não pague as contribuições a tempo fica sujeita, inter alia, a majorações e a sanções penais. Admite-se, no entanto, que a ONSS possa conceder prazos suplementares. Considerando que as facilidades de pagamento tinham permitido à empresa insolvente subsistir artificialmente, o Tribunal comercial de Bruxelas, colocou uma questão a título prejudicial ao Tribunal de Justiça, a fim de determinar se tais facilidades de pagamento podiam consubstanciar um auxílio estatal.
   
      (45)  Instituto nacional de segurança social na Bélgica.
   
      (46)  Acordão de 6.3.2002, Diputación Forai de Álava e.a., T-127/99, n.os 164-166, Colectânea, 2002, p. II - 1275.
   
      (47)  A este respeito, a Umicore remete para o ponto 26 da Comunicação da Comissão relativa à aplicação das regras em matéria de auxílios estatais às medidas abrangidas pela fiscalidade directa das empresas – JO C 384 de 10.12.1998, p. 3 –, de acordo com o qual a razão de ser do sistema fiscal é «cobrar receitas destinadas a financiar as despesas do Estado».
   
      (48)  Ver nomeadamente os acórdãos do Tribunal de Justiça de 15 de Março de 1994 no processo C-387/92, Banco Exterior de España, n.o 13, Colectânea 1994 p. I-877; de 8 de Novembro de 2001 no processo C-143/99, Adria Wien Pipeline GmbH, n.o 38, Colectânea 2001, p. I-8365; de 22 de Novembro de 2001 no processo C-53/00, Ferring, n.o 15, Colectânea 2001, p. I-9067; de 3 de Março de 2005 no processo C-172/03, Heiser, n.o 36, Colectânea 2005, p. I-1627; de 22 de Junho de 2006 nos processos apensos C-182/03 e C-217/03, Forum 187 ASBL, n.o 86, Colectânea 2003, p. I-6887.
   
      (49)  Ver ponto 9 da Comunicação de 1998 atrás referida na nota 46.
   
      (50)  «B» refere-se na realidade a duas sociedades italianas distintas.
   
      (51)  Ver secção II.2 a este propósito.
   
      (52)  Cassação, acórdãos de 12/9/2009, já citados. O Tribunal confirmou que uma multa de 200 % era desproporcionada tendo em conta as circunstâncias do caso e que o Tribunal de Apelação havia correctamente reduzido o montante da multa para 50 %.
   
      (53)  Ver secção II.2 a este propósito.
   
      (54)  «B» refere-se na realidade a duas sociedades estabelecidas na Suíça.
   
      (55)  «C» refere-se na realidade às mesmas sociedades que «B» no terceiro caso apresentado no considerando seguinte.
   
      (56)  1 488 611 396 BEF × 21 % = 312 608 393 BEF
   
      (57)  No caso de aplicação do artigo 70.o, n.o 1, a taxa de 10 % constituiria o mínimo aplicável pelas autoridades fiscais.
   
      (58)  «C» refere-se na realidade às mesmas sociedades suíças que estavam implicadas no segundo grupo de transacções.
   
      (59)  As facturas proforma estabelecidas pela Umicore referem, na descrição das mercadorias, o nome da sociedade C enquanto «proprietário». Quanto aos documentos de transporte, são enviados inicialmente à sociedade suíça C e mencionam em geral que o destino das mercadorias é Itália, por conta da sociedade suíça C.
   
      (60)  21 % dos montantes facturados: (29 595 944 + 34 744 972 + 32 355 113 + 73 803 950 + 130 531 237) × 21 % = 63 216 555 BEF.
   
      (61)  Ver secção II.2.
   
      (62)  Taxa do imposto sobre o rendimento das sociedades aplicável no momento da conclusão do acordo.
   
      (63)  Ver artigo 218.o CIR92 em articulação com os artigos 157.o a 168.o CIR92.
   
      (64)  Taxa aplicada pela administração fiscal belga para o cálculo dos juros de mora.
   
      (65)  Data determinada no extracto de regularização com base na prática habitual da administração fiscal.
   
      (66)  (3×12 meses) + 11 meses = 47 mês × 0,8 % = 37,6 %
   