Keskosta alan globaali edelläkävijä vastuullisuudessa - PDF\nKeskosta alan globaali edelläkävijä vastuullisuudessa\nDownload "Keskosta alan globaali edelläkävijä vastuullisuudessa"\n1 Raportointi & hyvä hallinto 1/ 2014 Taloudellinen raportointi Tietojen laatu ja merkittävyys puhuttavat 18, 50 Tilintarkastuksen haasteita 22, 30, 44 Matti Kalervo ja Jukka Erlund: Keskosta alan globaali edelläkävijä vastuullisuudessa\n2 Raportointi & hyvä hallinto 1/ 2014 HAASTATTELUT 8 Jukka Erlund ja Matti Kalervo Kesko vastaa asiakkaan puolesta 36 Hannu Kananen Sisäinen tarkastus tuo varmuutta tietoturvajohtamiseen HALLITUKSESSA NYT 12 Merja Raunio: Veroparatiisikeskustelussa selvemmille vesille TILINPÄÄTÖS 18 Riitta Pelkonen, Kati Pajunen: IFRS-liitetietojen määrä ja laatu onko kehittämistarpeita? 50 Maj-Lis Steiner: Integroitu raportointi uusia mahdollisuuksia yritysten raportoinnin kehittämiseen TILINTARKASTUS 22 Jari Etelämaa: Asuntoosakeyhtiöiden tilintarkastuksen erityistilanteita 30 Timo Virkilä: Mukautettu kertomus haaste kokeneellekin tilintarkastajalle Matti Kalervo ja Jukka Erlund kehittävät Keskon vastuullisuutta ja vastuuraportointia edelläkävijän otteella 8 44 Kari Lydman: Olennaisuuskäsitteiden kasvava kirjo suurentaa odotuskuilua SISÄINEN TARKASTUS 40 Niina Ratsula: Millainen on tulevaisuuden sisäinen tarkastaja? VEROTUS 54 Eija Tannila, Heidi Jääskeläinen: Yhteenliittymien perustaminen kustannusjakoperiaatteella AJANKOHTAISTA 16 Järjestöfuusiolle HTMtilintarkastajien laaja kannatus 26 Hakemus tilintarkastajatutkintoihin aprillipäivään mennessä VAKIOPALSTAT 7 Pääkirjoitus: Kuntavalvonnassa sisäisen tarkastuksen kokoinen aukko 17 Olavi Ala-Nissilä: Velka on aina riski 29 Verotuksen viisarit Pauli K. Mattila: Menokehysriiheltä odotetaan jämäkkyyttä 34 Uutiset 48 Pykäläpilotti Lääkkeitä tiedon laadun parantamiseen etsitään IFRS-liitetietoraportoinnin kehittämisestä ja uudesta integroidun raportoinnin viitekehyksestä. 18, 50\n3 KHT-MEDIA Suomalaisapua arktikselle? Kukapa toivoisi arktikselle uusia ympäristökatastrofeja, kun jäävuoret jo katoavat sulamisvetenä mereen. Jääkarhut herkkine elinympäristöineen ovat kuitenkin entistä alttiimpia ympäristöriskeille kiinnostuksen kasvaessa alueen luonnonvarojen hyödyntämistä ja avautuvia pohjoisten merireittejä kohtaan. Selvityksen alla on, saisiko laivasuunnittelun ja jääolosuhteissa vaadittavan mekaanisen öljyntorjunnan suomalaisesta huippuosaamisesta rakennettua vientikelpoisen paketin arktiksen vesialueen ympäristövahinkojen torjuntaan ja turvallisen toiminnan mahdollistavien uudenlaisten palveluiden luomiseksi. TILINTARKASTAJIEN TUTKINTOVALMENNUS KHT- TAI HTM-TUTKINTOON Valmennus on kehitetty KHT-Median, suurimpien KHT-yhteisöjen ja HTM-tilintarkastajat ry:n yhteistyönä. Se koostuu useammasta koulutuspäivästä, joista voit valita koko paketin tai haluamasi yksittäiset moduulit. Valmennuksessa on KHT- ja HTM-tutkintoihin tähtääville osallistujille yhteisiä ja erillisiä koulutuspäiviä. Joissakin yhteisissä päivissä on eri tutkintojen näkökulmia huomioivia striimejä. Koulutukseen sisältyy myös työskentelyä verkko-oppimisympäristössä, mm. ennakkotehtäviä. IFRS-perusteet Johdanto IFRS-standardien perusteisiin Moduuli 1 Tilintarkastajatutkintoon valmentautuminen, hyvä tilintarkastustapa ja 5.5. tai tilintarkastusalan standardit Moduuli 2 IFRS-standardien ajankohtaisia ja keskeisiä kysymyksiä tai Moduuli 3 IFRS-konsernitilinpäätöksen erityiskysymyksiä tai Harjoitustentti Valmentautuminen tutkinnon vastaustekniikkaan ja tutkinnossa käytettävissä olevaan aikatauluun KHT-valmennus tai HTM-valmennus Moduuli 4 Osakeyhtiölain erityiskysymyksiä tai Moduuli 5 Mukautetut tilintarkastuskertomukset ja muita keskeisiä tutkintoaiheita tai Moduuli 6 Säätiöt ja yhdistykset sekä asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöt Moduuli 7 FAS-konsernitilinpäätöksen laadinta Hinnat: 1 päivä alv. Harjoitustenttipäivä alv. Kun otat vähintään kuusi kokonaista koulutuspäivää, saat pakettialennuksen 14 %. Hinnat sisältävät koulutuspäivien tarjoilut ja oikeudet verkko-oppimisympäristöön. Lue lisää: khtmedia.fi/koulutus 4 BALANSSI 1 / 2014 KUVA: MVphotostock LISÄTIEDOT: Maarit Mänttäri, koulutuspäällikkö, GSM Birgitta Hirvonen, tilintarkastusasiantuntija, puh ILMOITTAUTUMISET: puh\n4 UUSIN TIETO VEROTUKSESTA 2014 pääkirjoitus Verotus-lehti 2014 Verolainsäädäntöön kohdistuu jatkuvasti muutospaineita, jotka johtuvat mm. talouden toimintaympäristön muutoksista, EU:n vaikutuksesta ja kansain vä li ses tä verokilpailusta. Elinkeinoverotus on tarkoitus uudistaa kilpailukyvyn ja veropohjan turvaamiseksi. Uudistuksia on selvitetty elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmässä, joka antoi muistionsa kesällä Työryhmän selvityksessä kartoitettiin mm. konserniverojärjestelmän uudistaminen, tappiontasausjärjestelmän laajentaminen ja tulolähdejaon poistaminen osakeyhtiöiltä. Verolainsäädännön ja verotuskäytännön muutosten ja tulkintojen päivittäminen ja ajan tasalla pysyminen edellyttää verotusasioiden jatkuvaa seurantaa. Verotus-lehti, joka on il mestynyt vuodesta 1950 alkaen, on tässä suhteessa luotettava ja aikaansa seuraava tietolähde. Verotus lehti veroalan ammattijulkaisuna on yrityksen verotusasioita hoitavalle sekä verotusta seuraavalle henkilölle erinomainen tietolähde. Lehdessä kirjoittajina ovat verotuksen parhaat asiantuntijat, jotka selvittävät mm. yritysverotuksen, arvonlisäverotuksen, henkilöverotuksen, perintö ja lahjaverotuksen ja varainsiirtoverotuksen muutoksia ja tulkintoja. Lehdessä julkaistaan säännöllisesti IFRS palstaa, kansainvälis ten veroasioiden palstaa, EU uutisia ja kommentoidaan KHO:n veroratkaisuja. Lehden sisältö on objektiivista asiatietoa. Tilauskortti Tilaan Verotus-lehden kestotilauksena alkaen vuodesta 2014 vuodeksi 2014 Kestotilaus jatkuu ilman uudistusta, kunnes tilaaja irtisanoo tilauksensa. Tilaus laskutetaan vuosittain helmikuussa kulloinkin voimassa olevin hinnoin. Tilaushinta vuonna 2014 on 97 euroa (sis. alv 10 %). Tilaajan nimi Verotus 1/2014 Suomen verolainsäädännön ja verotuskäytännön tuntemusta edistävä aikakausjulkaisu Julkaisijat: Verovirkailijain Liitto r.y. Suomen Veromiehet r.y. Suomen Verotarkastajat SVT r.y. Etelä-Suomen Veroammattilaiset ProVero ry. Verolainsäädännön ja verotuskäytännön tuntemusta edistävä aikakausjulkaisu Vuosikertaan kuuluu viisi numeroa Aikakausjulkaisu Verotus PL Helsinki sähköp. lehti.fi; lehti.fi Tilaushinta vuodeksi 2014 on 97 euroa Lehteä julkaisevat verotusalan yhdistykset Verotus maksaa postimaksun Aikakausjulkaisu Verotus Tunnus Vastauslähetys Julkaisija Kustannus Oy Tase-Balans Toimitusjohtaja Jukka Silvo Kustannus Oy Tase-Balans julkaisee Balanssi-lehteä yhteistyössä HTM-tilintarkastajat ry:n, KHT-yhdistys Föreningen CGR ry:n ja Sisäiset tarkastajat ry:n kanssa. Toimitus Päätoimittaja Tarja Sviili (09) Fredrikinkatu 61 A, 4. krs, Helsinki Toimitusneuvosto Eero Suomela, puheenjohtaja Jani Heikkala Leena Romppainen Pontus Troberg Tarja Sviili Ulkoasu ja taitto Petteri Kivekäs, Edita Publishing Oy Ilmestymistiheys Lehti ilmestyy v kuusi kertaa. Vuosikerta 125,00 (sis. alv 10 %), irtonumero 30,00 (sis. alv 24 %). Tilaukset Puh. (09) Fax (09) Ilmoitusmyynti Painopaikka Forssa Print Oy Kirjoituksissa esitetyt mielipiteet ovat kirjoittajien omia eivätkä edusta välttämättä yhteistyöjärjestöjen virallista kantaa. ISSN Kuntavalvonnassa sisäisen tarkastuksen kokoinen aukko Kuntasektorin ohjaus- ja valvontajärjestelmien virittäminen uudelle taajuudelle on käynnissä, jotta talouden ja hallinnon valvonta pystyy vastaamaan haasteisiin, joita muutokset kuntien järjestämisvastuulla olevien palvelujen tuottamisessa ovat tuoneet. Vuoden alusta voimaan tulleella kuntalain osittaisuudistuksella täydennettiin lakiin puuttuvat sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan säännökset. Kunnanvaltuustot velvoitettiin päättämään kunnan ja kuntakonsernin sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan perusteista. Määräykset asiaan liittyvästä toimivallasta ja tehtävienjaosta kirjataan kunnan hallintosääntöön. Käytännössä kunnan konsernijohdon vastuulla on konsernivalvonnan järjestäminen, ja kunnanhallitus raportoi asiasta toimintakertomuksessaan. Uusissa pykälissä tilintarkastaja varmistaa mm. sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan asianmukaisen järjestämisen, mutta sääntelyssä on edelleen sisäisen tarkastuksen suuruinen aukko toiminnon järjestämisen levätessä toistaiseksi vapaaehtoisuuden varassa kuntakentässä. Tilanne toivottavasti muuttuu, kun sisäisen tarkastuksen sääntely ratkaistaan kuntalain kokonaisuudistuksen yhteydessä. Tarve lakisääteiselle velvoitteelle on selkeä kuntakonsernien rakenteiden muovauduttua monimuotoisemmiksi ja monialaisemmiksi liikelaitostumisen, yhtiöittämisten, ostopalvelujen laajentumisen ja kuntien yhteistoiminnan yleistyttyä. Kuntien yhdistyessä myös niiden omistamia tytäryhtiötä fuusioidaan, mikä kasvattaa valvottavien yksiköiden kokoa ja toimintariskejä. Kunnat ja niiden päätöksentekijät tarvitsevat entistä enemmän faktaa talouden lainalaisuuksista. Sisäisen tarkastuksen järjestelmällistä lähestymistapaa riskeihin hyödyntävä kuntapäättäjä saa laadukkaampaa ja luotettavampaa tietoa kuntakonserninsa talouden tilasta ja riskeistä. Konsernijohto pystyy ammattimaisesti järjestetyn riippumattoman sisäisen tarkastuksen tukemana arvioimaan paremmin omistajatahdon toteutumista toiminnoissa ja palveluissa, jotka on organisoitu perinteisten kuntarakenteiden ulkopuolelle. Esimerkiksi kuntasektorin omaisuuden tuoton kehitys riippuu mm. kyvystä ja taidosta käyttää omistajavaltaa kuntien mittavan kiinteistö- ja yritysomaisuuden hyödyntämisessä. Kuntalain kokonaisuudistuksen onnistumisen edellytykset ovat sitä paremmat mitä laajemmin kuntapäättäjät ovat perillä eri toimintoihin ja konserniyhteisöihin liittyvistä riskeistä, toimintatapojen puutteista, heikkouksista sekä kehittämismahdollisuuksista. Lakisääteinen, riittävästi resurssoitu sisäinen tarkastus olisikin paras työkalu kunnan konsernijohdolle, kun se pyrkii täyttämään valvontaa ja riskienhallintaa koskevat uudet velvoitteet. Lähiosoite Postinumero ja -toimipaikka Aikaisempia vuosikertoja on myös saatavissa. Tilaan vsk E vsk E vsk E vsk E vsk E vsk E Kansikuva Jari Härkönen TARJA SVIILI päätoimittaja KUVA: allan leppikson\n5 Kesko vastaa asiakkaan puolesta Yritysvastuu on olennainen osa strategiaa ja koko konsernin asia. Vastuullisuusraportointi toimii sekä ohjauksen että valvonnan välineenä kansainvälisessä yhtiössä. Teksti /// taina kivelä Kuvat /// jari härkönen Jukka Erlund ja Matti Kalervo tuntevat globaalien toimittajaketjujen haasteet. Edellytämme suorilta riskimaatoimittajiltamme vastuullisuuden varmentamista kansainvälisellä sertifioinnilla tai auditoinnilla. PITKÄÄN odotettu talvi on vihdoin tullut Helsinkiin. Nopeasti jäätyvästä merestä nousee hyytävä usva, kun kävelen kaupungin halki Keskon pääkonttoriin Katajanokalle. Sisälle taloon kylmä ei yllä kahvipöytä on katettu ja isännät vieraanvaraisia perinteiseen tapaan. Tavoitteemme on, ettei asiakkaan tarvitse pohtia vastuullisuuskysymyksiä meillä asioidessaan. Huolehdimme siitä, että tarjolla olevat tuotteet ovat vastuullisesti tuotettuja, arvoketjun alusta loppuun asti, kertoo Matti Kalervo. Vastuullisuus strategian ytimessä Diplomi-insinööri Kalervo on Keskon uusi vastuullisuusjohtaja, mutta keskolainen hänestä tuli jo viisitoista vuotta sitten. Elintarvikeala oli tullut tutuksi jo aikaisemmista töistä. Kalervon johdettavana on myös tuoteturvallisuus, jota pidetään keskeisenä osana Keskon yhteiskuntavastuuta. Vastuullisuus on meillä arvo ja strateginen valinta. Ylin johto on siihen erittäin sitoutunut, kuvaa Kalervo menestyksen taustoja yhteiskuntavastuuraportointikilpailuissa. Raportointiin käytetyt panokset tuottavat tulosta Talous- ja rahoitusjohtaja Jukka Erlundin mukaan vastuullisuusraportointi tukee johtamista, ja siihen käytetyt panokset tuottavat hyvän tuloksen. Maineen lisäksi myös taloudellinen tulos paranee muun muassa tehokkaamman energiankäytön myötä, hän täydentää Erlund on ollut taloustehtävissä Keskon organisaatiossa noin kymmenen vuotta. Yhteiskuntavastuulla ja sen raportoinnilla on pitkä historia jo ennen hänen aikojaan. Kisakunnon perustaa on rakennettu kauan, ja kehitystyö jatkuu edelleen. Joka vuosi tulee jotakin uutta. Uudistustarve tulee joko talon sisältä tai toimintaympäristöstä. Viranomaissään- 8 BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /\n6 Hyvämaineinen yritys kannattaa pitkällä aikavälillä parhaiten saaden sijoittajien luottamuksen, Jukka Erlund uskoo. Maineen lisäksi myös taloudellinen tulos paranee mm. tehokkaamman energiankäytön myötä. Ympäristövastuulliset ratkaisut ovat usein myös kustannustehokkaita, sanoo Matti Kalervo. nökset ovat usein muutoksen lähtökohtana, Matti Kalervo toteaa. Kesko tähtää maailman parhaaksi Yritysvastuu on laaja käsite. Sen piiriin kuuluvat sekä taloudellinen, sosiaalinen ja ympäristövastuu. Keskon tavoitteena on olla kaupan alan edelläkävijä maailmassa kaikilla näillä alueilla. Yritys onkin ollut maailman sadan vastuullisemman yrityksen The Global 100 -listalla vuodesta 2005 alkaen. Kaksi muuta suomalaisyritystä on jo sijoittunut kymmenen parhaan joukkoon, ja Kesko haluaa samaan seuraan niiden kanssa. Painopiste sidosryhmille merkittävissä asioissa Keskossa vastuullisuustyön painopisteet valitaan olennaisuusarvioinnissa. Arvioinnin perusteena ovat asian merkittävyys sidosryhmille ja sen mahdollinen vaikutus Keskoon. Tulos kuvataan olennaisuusmatriisissa, jossa neljä tärkeintä asiaa ovat taloudellinen kannattavuus, hyvä hallinnointitapa ja riskienhallinta, tuoteturvallisuus- ja laatu sekä saavutettavuus ja monikanavaisuus. Kärkisijan matriisissa saavat siis varsin kovat, taloudelliset asiat. Pehmeäm- mät henkilöstön hyvinvointiin, ympäristön ja luonnonvarojen säästämiseen ja yhteisöihin liittyvät seikat tulevat toki myös esille. Olennaisia ovat monenlaiset ja erilaiset asiat. Erlund ja Kalervo vakuuttavat, että vastuun eri alueiden tavoitteet eivät silti ole ristiriidassa keskenään, ne päinvastoin tukevat toisiaan. Lähtökohtana taloudellinen kannattavuus Matti Kalervo listaa ykkösasiaksi taloudellisen kannattavuuden, joka luo edellytykset kaikkien muiden vastuualueiden hyvään hoitoon. Hyvämaineinen yritys kannattaa pitkällä aikavälillä parhaiten, ja saa sijoittajien luottamuksen, jatkaa Erlund. Kalervon mukaan ympäristövastuulliset ratkaisut ovat usein kustannustehokkaita. Energiaa ja vettä säästävät sekä ympäristön kuormitusta vähentävät laitteet ja toimintatavat säästävät myös rahaa. Globaalit toimitusketjut haaste Sosiaalisen vastuun toteutuminen globaalissa toimittajaketjussa on haastava asia, sen molemmat toki tunnustavat. Siihen tarvitaan monien tahojen yhteistyötä. Edellytämme suorilta riskimaatoimittajiltamme vastuullisuuden varmentamista kansainvälisellä sertifioinnilla tai auditoinnilla. Ensisijaisesti suositamme SA8000-sertifiointia tai BSCI-auditointia, Kalervo kertoo. SA8000 on maailmanlaajuisesti käytetty standardi. Se huomioi muun muassa pakko- ja lapsityövoimaan, työterveyteen ja -turvallisuuteen, järjestäytymisvapauteen sekä työehdoista sopimiseen, syrjintään, kurinpitoon, työmäärään ja palkintaan liittyvät asiat. BSCI taas on Euroopan kaupan alan kehittämä sosiaalisen laadunvalvonnan malli, jonka mukaan työntekijöiden perusoikeuksia ovat YK:n ihmisoikeudet, lapsen oikeudet ja ILO:n työelämän oikeudet. Vastuu jalkautuu paikallisesti Kesko toimii kahdeksassa maassa, joista monet ovat sijoittuneet Transparency Internationalin korruptiomittauksessa huonosti. Suomi on listalla kolmantena, sen sijaan Venäjän sijaluku on 143. Myös Baltian maiden luvuissa on paljon parantamisen varaa. Keskon linjaus yhteiskuntavastuussa on tiukka: samat säännöt pätevät kaikissa maissa. Vastuulliset toimintatavat on koottu ohjekirjaan, joka on käännetty kaikille konsernin kielille. Kirjassa on myös esimerkkejä tilanteista, joissa sääntöjä joudutaan jokapäiväisessä työssä soveltamaan. Linjaukset ja ohjeistus jalkautetaan koulutuksella, joka aloitetaan paikallisesta johdosta. Henkilöstön ohjaus ja koulutus tapahtuu kunkin maan omalla kielellä, ja se on johdon vastuulla, kertovat Erlund ja Kalervo. Sääntöjen noudattamista valvotaan. Vastuullisuusraportointi toimii sekä ohjauksen että valvonnan välineenä. Controllerit ja sisäinen tarkastus tekevät oman osansa yhteiskuntavastuun toteuttamisen varmistamiseksi kaikkialla organisaatiossa. Tilinpäätös- ja vastuuraportointi tukevat toisiaan Sekä Jukka Erlund että Matti Kalervo pitävät vastuullisraportoinnin nykytilaa hyvänä. Molemmat painottavat, että raportoinnissa pitäisi keskittyä olennaiseen. Olennainen taas vaihtelee yritys- ja aluekohtaisesti. Painopisteet vaihtelevat myös globaalin konsernin sisällä. Vastuullisuusraportoinnin avulla sidosryhmät saavat tietoa Keskon yhteiskuntavastuun toteutumisesta myös numeraalisessa muodossa. Omistajien, sijoittajien, analyytikkojen, henkilöstön ja median lisäksi toivomme viestimme tavoittavan myös asiakkaat, yhteistyökumppanit ja kansalaisjärjestöt, luettelee Erlund. Tilinpäätös- ja vastuuraportointi tukevat toisiaan Keskossa tilinpäätös- ja vastuuraportointi tukevat toisiaan. Tulostiedot ovat tärkeä osa vastuullisuusraporttia, ja vastuullisuusasiat puolestaan olennainen osa vuosikertomusta. Keskon vuosikertomus julkaistaan maaliskuussa, ja yhteiskuntavastuuraportti huhti-toukokuun vaihteessa. Tämä malli varmistaa sekä raportoinnin kattavuuden että tehokkaan työskentelyn, Erlund jatkaa. Raportit tuotetaan osittain samoin voimin, mutta viisi henkilöä keskittyy ensisijaisesti vastuuasioiden hoitoon. Yhteiskuntavastuuta kuvaavia GRI-tunnuslukuja kerätään, lasketaan ja analysoidaan myös muualla. Erlund ja Kalervo arvioivat, että prosessissa on mukana henkilöä. Yhteiskuntavastuutiimissä on kolme henkilöä, joista yksi on erikoistunut raportin teemajuttuihin, toinen hankinnan vastuullisuuden ja kolmas ympäristön tunnuslukuihin, kertoo Kalervo. Taloustiimissä ja henkilöstöhallinnossa on molemmissa yksi henkilö, joiden toimenkuva painottuu vastuuraportointiin, jatkaa Erlund. Vastuuraportoinnin sääntelymuutoksia harkittava huolella Vastuullisuusraportointia varten tarvitaan oma tietojärjestelmä, jossa on yhteydet moniin muihin hallinnon järjestelmiin. Sekä tilinpäätösettä vastuullisuusraportit varmennetaan ulkoisesti. Molemmat raportointiprosessit ovat myös sisäisen kontrollin ja tarkastuksen kohteena. Raportointikäytäntöjen olennaiset muutokset vaatisivat Keskossa suuria muutoksia sekä työprosesseihin että tietojärjestelmiin. Sekä talousjohtaja että vastuullisjohtaja toivovat, että tilinpäätös- ja vastuullisuusraportoinnin yhdistämistä suunnittelevat viranomaiset harkitsevat muutoksen todellisen tarpeen huolellisesti. Nykyinen käytäntö toimii heidän mielestään hyvin, ja kehitystyötä voisi hyvin tehdä sen puitteissa. 10 BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /\n7 hallituksessa Nyt Veroparatiisikeskustelussa selvemmille vesille Merja Raunio Paratiisien maine ja asiantuntematon argumentointi saattavat kyseenalaiseen valoon yritykset, jotka hyödyntävät muiden maiden tarjoamia laillisia verohelpotuksia ja -kannustimia. Veroparatiisit ovat taas viime aikoina nousseet otsikoihin. Veroparatiisien vastustajien mukaan niiden käyttö on vähintään moraalitointa ja pitäisi kieltää. Kommenteista saa houkuttelevia otsikoita, ja esimerkiksi Finnwatchin hiljattain julkaisemaa veroparatiisiyhtiöiden yleisyyttä koskevaa selvitystä käsiteltiin laajalti myös lehdissä. Veronkierto erityisen haitallista kehittyvissä maissa Veroparatiisit ovat pahasta eikä tätä väitettä vastaan oikeastaan voi tai kukaan halua puolustautua. Kuka haluaisi tunnustautua moraalittomaksi veronkiertäjäksi? Toisaalta kun valtiovarainministeri julistaa eläkeyhtiöiden veroparatiisisijoituksia käsittelevän bloginsa lopussa: Me haluamme rahamme takaisin, niin miten tällaisia asiantuntemattomia kommentteja vastaan edes voi puolustautua? Kansainvälisen Tax justice networkin mukaan veroparatiisit aiheuttavat köyhyyttä. Yhtiöiden vastuullisuus alkaa verojen maksamisesta. Yhtiöt käyt- tävät hyödykseen yhteiskuntaa ja sen palveluja kuten infrastruktuuria ja koulutettua työvoimaa, ja verot ovat korvaus yhteiskunnalle näistä hyödyistä. Siten veroja välttävä yritys käyttää hyväkseen yhteiskuntaa ja palveluja, mutta ei ole valmis maksamaan niistä omaa osuuttaan. Erityisen haitallisena tämä nähdään kehittyvissä maissa, jotka tarvitsevat varoja yhteiskunnan rakentamiseen. Tax justice network vertaa verotulojen menetyksiä kehitysapuun arvioiden, että verotulojen menetys on moninkertainen kehitysapuvirtoihin verrattuna. Tiedonsaannin hankaluus Toinen puoli veroparatiisikeskustelusta kohdistuu yleensä raportoinnin läpinäkyvyyteen ja tietojen saatavuuteen. Vaikeus saada tietoja veroparatiisiyhtiöiden toiminnasta mahdollistaa verorikosten ja verokeinottelun salaamisen. Tietojen saannin hankaluus mahdollistaa myös rikollisella toiminnalla, kuten huumekaupalla, hankittujen varojen sijoittamisen ja käytön. KUVA: MVphotostock 12 BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /\n8 Muutkin kuin veroparatiisimaat ovat säätäneet verohelpotuksia ja -kannustimia houkutellakseen ulkomaisia sijoittajia. Toivomme toki kaikki, että kehittyvät maat saavat niille kuuluvat verotulot. Olemme myös valmiita osallistumaan taisteluun järjestäytynyttä rikollisuutta vastaan. Silti on vaikea uskoa, että Suomi alkaisi laatia sijoittamista tai veroparatiisiyhtiöiden käyttöä koskevia veromoraali- tai eettisiä sääntöjä, jotta Afrikan maat saavat verotulonsa kerättyä. Muiden maiden verokertymään tällaiset säännöt tuskin edes vaikuttaisivat. Harhaanjohtavan listan valossa veroparatiisiyhtiöiden käyttö yleistä Meille sen sijaan on tärkeää, mitä veroparatiisiyhtiöiden käyttö merkitsee Suomelle. Tulisiko moraalisesti toimivien suomalaisten yhtiöiden välttää veroparatiisien käyttämistä? Kuinka suuren verovajeen veroparatiisien käyttö aiheuttaa meille? Finnwatch selvitti hiljattain veroparatiisiyhtiöiden yleisyyttä suurimmissa suomalaisissa konserneissa. Selvityksen mukaan veroparatiisiyhtiöt ovat yleisiä, joskin tulokseen varmasti vaikutti se, että veroparatiiseiksi luokiteltiin myös Hollanti ja Belgia. Selvityksessä todetaan asiaa tarkemmin selvittämättä, että veroparatiiseista tehtävillä suorilla sijoituksilla tähdätään usein yhteisöverojen välttelyyn. Selvittämättä kuitenkin jäi, miten helposti suomalainen yhtiö voi välttää veron maksun perustamalla yhtiön veroparatiisiin ja harjoittamalla toimintaa sieltä käsin. Väliyhteisölaki EU- ja ETA-alueen ulkopuolelle matalan verorasituksen valtioon perustettuihin yhtiöihin voidaan soveltaa väliyhteisölakia, jolloin väliyhteisön tulo verotetaan Suomessa suomalaisten osakkaiden tulona. Suomen väliyhteisölaki on varsin kattava, joten yleinen käsitys on se, että veroparatiisiyhtiöitä ei suomalaisissa konserneissa juurikaan käytetä. Väliyhteisölakia sovellettaessa matalan verorasituksen maita ovat yleensä sellaiset maat, joiden kanssa Suomella ei ole verosopimusta. Lisäksi valtiovarainministeriö on kartoittanut verosopimusvaltiot, joissa yritysverotuksen yleinen taso on niin alhainen, että väliyhteisölakia voidaan yleensä soveltaa näissä maissa oleviin yhtiöihin. Millainen tulo verotetaan väliyhteisötulona? Uusimman, vuonna 2014 julkaistun listan mukaan tällaisia alhaisen yritysverotuksen piiriin kuuluvia verosopimusmaita ovat Arabiemiirikunnat, Barbados, Bosnia ja Hertsegovina, Georgia, Kazakstan, Makedonia, Malesia, Moldova, Montenegro, Serbia, Singapore, Sveitsi, Uruguay, Uzbekistan ja Tadzikistan. Ei-verosopimusvaltiossa ja edellä mainituissa verosopimusvaltiossa olevien muiden kuin tuotantotoimintaa ja paikallista myyntitoimintaa harjoittavien yhtiöiden tulo verotetaan Suomessa, jollei ulkomailla olevan konserniyhtiön selvitetä maksavan riittävää tuloveroa asuinvaltiossaan. Siten näissä maissa olevien holding-, rahoitus- ja IP-yhtiöiden tulo verotetaan yleensä Suomessa suomalaisten osakkaiden väliyhteisötulona. EU-oikeus rajoittaa väliyhteisötulon verottamista Väliyhteisölakia ei voida soveltaa EUja ETA-alueella samoin perustein kuin muissa maissa. Linja perustuu EU-tuomioistuimen ratkaisuihin sijoittautumisvapaudesta ja pääomien vapaasta liikkuvuudesta. EU- ja ETA-alueella olevien yhtiöiden tuloa voidaan verottaa Suomessa väliyhteisötulona vain, jos sen ei katsota asettautuneen asuinvaltioonsa ja se ei tosiasiallisesti harjoita taloudellista toimintaa siellä. Näin ollen EU- ja ETA-alueella olevan rahoitus- tai IP-yhtiön tuloa ei voida verottaa väliyhteisötulona, jos se on tosiasiassa sijoittautunut ao. valtioon eli yhtiöllä on asuinvaltiossaan riittävä substanssi. Substanssi keskeinen asia verokohtelua arvioitaessa Viime vuosina on alettu enenevässä määrin puhua substanssista. Yhtiöllä täytyy olla toimintansa harjoittamiseen riittävät toimitilat ja henkilöitä, jotka toimivat yhtiön nimissä, hallinnoivat varoja ja päättävät riskinotosta. Esimerkiksi IP-yhtiön tulo saatetaan verottaa yhtiön osakkaan tai muun toimintaa tosiasiallisesti harjoittavan tahon tulona, mikäli esimerkiksi yhtiöllä ei ole riittävästi substanssia. Toisaalta, jos esimerkiksi suomalaisen konsernin ulkomailla olevan IPyhtiön toimintaa tosiasiassa harjoitetaan täällä, voi ulkomaiselle IP-yhtiölle muodostua kiinteä toimipaikka Suomeen, jolloin se joutuu maksamaan veroa Suomeen siltä osin kuin toimintaa tosiasiassa harjoitetaan täällä. Myös siirtohinnoittelusäännökset arvioivat konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoisuutta osapuolten todellisten toimien ja tosiasiassa kantamien riskien kautta. Keinotekoisten järjestelyjen estämiseksi runsaasti keinoja Keinotekoisille veroparatiisijärjestelyt kieltäville eettisille säännöille on helppo saada kaikkien hyväksyntä. Kestävien järjestelyjen tulee olla todellisia ja yrityksen liiketoimintaa tukevia. Suomalaiskonserneissa, joissa on kirjallinen veropolitiikka, tämä on yleensä kirjattu myös veropolitiikkaan useimmille konserneille asian ollessa itsestään selvä erikseen kirjaamattakin. Toisaalta verolainsäädäntöömme sisältyy useita keinoja, joilla keinotekoisten järjestelyjen veroedut saadaan evättyä, jos jollain olisikin halua toimia tässä suhteessa veromoraalittomasti. Holdingyhtiö veroparatiisissa vai verosopimusvaltiossa? Holdingrakenteissa ei yleensä makseta veroa, sillä konsernirakenteissa yhtiöiden saamat osingot ovat verovapaita useimmissa maissa, myös Suomessa. Siten konsernirakenteessa oleva holdingyhtiö saa tytäryhtiöiltään osingot verovapaasti pystyen jakamaan ne omille osakkailleen ilman ylimääräistä verokustannusta. Holdingyhtiön verokohtelu on käytännössä sama riippumatta siitä, onko yhtiö suomalainen, ruotsalainen, luxemburgilainen vai bahamalainen. Suomalaisen emoyhtiön näkökulmasta veroparatiisiyhtiön käyttö on selvästi epäedullisempaa kuin verosopimusvaltiossa olevan holdingyhtiön käyttö, sillä ei-verosopimusvaltioista saadut osingot ovat suomalaiselle yhtiölle veronalaista tuloa. Lisäksi veroparatiisiyhtiöstä eroon hankkiutuminen on työlästä ja kallista. Käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapaus kun ei koske osakkeita, jotka kuuluvat ei-verosopimusvaltioissa oleville yhtiöille. Verosäädösten ennustettavuus tärkeää holdingyhtiöille Miksi veroparatiisiyhtiöitä kuitenkin käytetään, jos veroparatiiseista ei saada holdingrakenteissa verohyötyjä? Kansainvälisessä konsernissa päätöksiä tehdään sen perusteella, missä asioiden hoitaminen on helpointa sekä missä holdingrakenteet ovat tuttuja ja yleisiä. Verorasituksen kannalta on siten samantekevää, perustetaanko holdingyhtiö Suomeen vai Luxemburgiin. Jos Suomen verolainsäädännön tai tulkintojen kiristyminen nähdään uhkana, ei tällaista riskiä ole syytä ottaa vaan holdingyhtiö kannattaa perustaa maahan, jossa lainsäädännön pysyvyyteen uskotaan ja tulkinnat ovat vakiintuneita. Esimerkiksi käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittoon liittyvien verovapaussäännösten tiukkenevat tulkinnat eivät ole omiaan houkuttelemaan holdingyhtiöitä Suomeen. Eettiset kieltosäännöt eläkesijoituksille? Valtiovarainministeri peräänkuulutti blogissaan veroparatiisit kieltäviä eettisiä sääntöjä eläkeyhtiöiden sijoituksille. Blogista saa kuitenkin sen käsityksen, että veroparatiisirakenteista luopuminen kasvattaisi Suomen verotuloja. Näin tuskin kuitenkaan kävisi. Sijoituksissa pyritään yleensä välttämään verovuotoa eli ylimääräisiä verokustannuksia sijoitusrakenteessa, jotta eläkeyhtiön verotettavan tulon määrä voidaan maksimoida. Toinen asia sitten on, että eläkeyhtiöt eivät yleensä ole veronmaksutilanteessa. Haittavaikutuksia sijoitustuottoihin verotulojen kasvun sijaan Verovuodon minimoiminen ei edellytä veroparatiisiyhtiöiden käyttämistä. Sen sijaan näihin yhtiöihin sijoittamisen kieltävät eettiset säännöt rajoittaisivat suomalaisten eläkeyhtiöiden mahdollisuutta osallistua sellaisiin kansainvälisiin sijoituksiin, joita tehdään veroparatiiseissa olevien holdingyhtiöiden kautta. Kieltosäännöt eivät vaikuttaisi verotuloihin, mutta kylläkin todennäköisesti eläkeyhtiöiden sijoitustuottoihin. Tällaiset eettiset säännöt eivät olisi suomalaisen veronmaksajan ja eläkkeensaajan etujen mukaisia. Monet muutkin kuin veroparatiisimaat ovat säätäneet verohelpotuksia ja -kannustimia houkutellakseen ulkomaisia sijoittajia. Tämä on maiden välistä hyväksyttävää verokilpailua. Näitä verokannustimia hyödyntävien yritysten toimintaa pidetään kuitenkin moraalittomana. Ei tunnu reilulta. OTK VT Merja Raunio toimii partnerina PricewaterhouseCoopers Oy:ssä erikoistumisalueinaan siirtohinnoittelu ja elinkeinoverotus. 14 BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /\n9 Olavi Ala-Nissilä Järjestöfuusiolle htm-tilintarkastajien laaja kannatus Velka on aina riski Tilintarkastajajärjestöjen projektimuotoisesti edennyt yhdentymishanke liikahti talvisen myötätuulen saattelemana tukevan askeleen eteenpäin HTM-tilintarkastajat ry:n kokouksessa Poikkeuksellisen laajalla rintamalla kokoukseen osallistunut jäsenkunta antoi selkeän kannatuksensa järjestötoimintojen yhdistämiselle. Päätöksentekoon Helsingissä järjestetyssä kokouksessa osallistui 440 jäsentä, joista 385 kannatti toimintojen yhdistämistä KHT-yhdistyksen kanssa. Hankkeen eteenpäin viemiseksi vaadittu 3/4- osan ääniraja ylittyi, ja jäsenet pääsevät maaliskuussa ottamaan sääntöjen mukaisesti vielä toisen kerran kantaa yhdistyksen purkamisehdotukseen, HTMtilintarkastajat ry:n puheenjohtaja Alpo Salonen kertoo. Etäosallistumismahdollisuus sai jäsenet liikkeelle Hän iloitsee siitä, että koko suomalaisen järjestötoiminnan historiassa juuri HTM-tilintarkastajat ry:n jäsenet hyödynsivät ensimmäisinä mahdollisuutta etäosallistua yhdistyksen kokoukseen. Etäosallistuminen tarjosi yhdistyksemme kaikille jäsenille tasapuoliset mahdollisuudet osallistua yhdistyksen kokoukseen. Kun etäosallistumisesta ei juurikaan ole järjestökentässä aiempaa kokemusta, jäsentemme aktiivisuus äänestää yllätti meidät täysin, Salonen tunnustaa. Hänen mukaansa uusi edunvalvontajärjestö sai vahvan kannatuksen niin kokoukseen fyysisesti osallistuneiden kuin etäosallistumista hyödyntäneidenkin keskuudessa. Vaalivireyttä ja vaikuttamistahtoa tarvitaan myös maaliskuussa Salonen toivoo, että jäsenistön vaalivireys ja osallistumisaktiivisuus pysyisi- Yhteiseen edunvalvonnan aikaan valmistautuvat Tapani Vuopala ja Alpo Salonen toivovat korkean vaalivireen kantavan maaliskuuhun, jolloin HTM-tilintarkastajat pääsevät antamaan sinetin yhdentymispäätökselle. vät korkeina myös maaliskuun kokouksessa. Etä-äänestysmahdollisuus madaltaa kynnystä osallistua yhdistyksen päätöksentekoon. Odotamme, että kentän ääni kuuluu rohkeasti myös maaliskuussa, kun jäsenet pääsevät päättämään tilintarkastusalan yhteisen edunvalvonnan suunnasta. Valmiina rivakkaan starttiin KHT-yhdistyksen ja HTM-tilintarkastajien perustaman projektiorganisaation valmistelemat ehdotukset yhdentymisen toteutuksesta ovat luonnollisesti olleet myös KHT-yhdistyksen jäsenten arvioitavina. HTM-tilintarkastajat ry:n sääntöjen edellyttämien kahden kokousten välissä KHT-yhdistys ry on pitämässään ylimääräisessä yhdistyksen kokouksessa hyväksynyt omalta osaltaan yhdentymissopimuksen sekä ehdollisesti hyväksynyt yhdistykselle uudet säännöt. KHT-yhdistys ry valitsi ehdollisesti myös yhdistykselle uuden hallituksen, nimityslautakunnan sekä eettisen lautakunnan. Uuden järjestön ensimmäisenä puheenjohtajana tulee toimimaan KHT Tapani Vuopala ja varapuheenjohtajiksi valittiin KHT Eija Niemi-Nikkola ja HTM Alpo Salonen. Yhdistysten toimintojen yhdistäminen on tarkoitus toteuttaa uuden hallituksen ja toiminnanjohtajan luotsauksessa nopeasti, jotta tehokas edunvalvontatyö ja jäsenpalvelutoiminnot uudessa tilintarkastajajärjestössä saataisiin rivakasti käyntiin jo Korkea järjestäytymisaste tuo ammattikunnan äänen kuuluviin Tapani Vuopala toivottaa HTM-tilintarkastajat ry:n jäsenet tervetulleiksi uuteen tilintarkastajayhdistykseen ajamaan yhteisiä asioita ja kehittämään tilintarkastajan arvostettua ammattia. Kannustamme kaikkia HTM-jäseniä liittymään uuteen yhdistykseen, joka tarjoaa yhteisen edunvalvonnan ja jäsenpalvelut Suomessa toimiville hyväksytyille tilintarkastajille heti toiminnan alkumetreistä alkaen. Mahdollisimman korkea järjestäytymisasteemme turvaa jäsenpalvelujen pitkäjänteisen kehittämisen ja varmistaa ammattikunnan äänen kuulumisen, kun alaa koskevia merkittäviä sääntelyratkaisuja linjataan jo tämän kevään aikana. Tilintarkastajan tehtävä on analysoida ja miettiä tarkastettavan yhteisön riskejä. Velka ja velkaantuminen ovat oleellisia riskejä aina. Riski on tietysti ensisijassa yritysjohdon vastuulla. Mitä velka on? Julkinen velka on tulevaisuuden veroa. Yksityishenkilöiden kulutusvelka on tulevien kulutusmahdollisuuksien diskonttausta. Yrityksissä velkaraha voi johtaa perikatoon. Toki järkevästi suunniteltuna se mahdollistaa kannattavia investointeja. Voidaan puhua myös ekovelasta, joka on luonnonvarojen ylikäyttöä. Latinankielessä velka tai luotto tulee sanasta credo, minä uskon tai minä luotan. Finanssikriisin taustalla oli erityisesti Yhdysvalloissa kotitalouksien voimakas asuntovelkaantuminen 2000-luvun alussa velkarahan hinnan pysyessä alhaalla pitkään samalla, kun talouden moottorit puskivat voimalla eteenpäin. Kauhumittarina käytetty 100 prosenttia kansantuotteesta (joka on noin kaksi kertaa suurempi kuin kotitalouksien käytettävissä olevat tulot) ylittyi vuonna 2007, toista kertaa maan itsenäisyyden aikana. Tänäkin vuonna lisävelkaa otetaan euroa suomalaista kohden. Myös finanssisektori ja useat valtiot velkaantuivat holtittomasti. Velkavetoinen kasvu tuotti taikasauvanomaisesti verotulojen mukaan lukien erilaiset kiinteistö- ja varainsiirtoverot vyöryn julkisille yhteisöille. Näytti siis olevan jakovaraa. Hyvät kasvuluvut yhdessä alhaisen inflaation kanssa saivat pankit, sijoittajat, viranomaiset ja kotitaloudet unohtamaan merkittävän tosiasian: omaisuuserien, mukaan lukien asuntojen, arvonnousu voi katketa nopeasti ja dramaattisesti. Tämä tapahtui loppuvuodesta Musiikki lakkasi soimasta. Riskienhallinta petti. Retorisesti voi kysyä, oliko sellainen hyväksyttävä riskiin liittyvä lähestymistapa, joka antaa hienoja tuloksia muutaman vuoden vieden maailmantalouden miekanterälle hetkeä myöhemmin. Myös luottoluokittajien suoritus oli ala-arvoista. Suomalainen pankkijärjestelmä selvisi ilman kriisiä pitkälle juuri laadukkaan riskienhallinnan ansiosta. Lyhytnäköiseen voittojen tai markkinaosuuksien kalasteluun ei rynnätty. Eikä palkitsemisjärjestelmiäkään oltu viritetty lyhytnäköistä riskinottoa tukevaksi. Riskit pitää tunnistaa ja hallita koko organisaation osallistuessa riskienhallintaan. Tehtävä ei kuitenkaan ole aina helppoa. Ilonpilaajan roolissa ei välttämättä pääse suureen suosioon. Kaiken näyttäessä päällepäin tyyneltä ja poutaiselta tulisi riskienhallinnon päällikön toimittaa komentosillalle viesti, että laiva seilaa myrskyisillä vesillä. Siksi yrityksen toimitusjohtajan on viime kädessä oltava vastuullinen myös velkojen riskienhallinnasta. Warren Buffet onkin todennut osuvasti, että riskinhallinta on liian tärkeä toiminto delegoitavaksi pois toimitusjohtajan näpeistä. Ylivelkaantuminen on usein velkakierteen surullinen lopputulema. Se vie itsenäisyyden niin yrityksiltä, kunnilta kuin valtioiltakin. Sen luoma epäluottamus nakertaa yrityksissä ja valtioissa pohjaa uudelta alulta. Kriisiä ei taltutetakaan velalla vaan tarvitaan velkakierteen katkaisemista. Se herättää luottamusta ja luo talouskasvun edellytyksiä, koska riskit vähenevät. Credo, minä uskon, alkaa palata kansainvälisten investoijien sanavarastoon. Kannattaviin investointeihin otettu velka luo talouskasvua. Paradoksaalista on, että kriisiä seurannut sääntelyn kiristäminen on sulkenut pankkien lainahanat kannattaviltakin investoinneilta Suomessa. Pankit joutuvat sopeutumaan tilanteeseen, jossa vähänkään riskipitoisille lainoille tulee varata enemmän ensiluokkaista omaa pääomaa. Kunnossa oleva pankkisektorikaan ei auttanut maatamme selviytymään kuivin jaloin. Globaaliin kokonaiskysyntään kohdistunut shokki yhdistyneenä omiin vientiteollisuuden ongelmiin aiheutti sen, ettei kokonaistuotantomme ole vieläkään palautunut kriisiä edeltävälle tasolle. Kuitenkin julkisen sektorin menot ovat kasvaneet jatkuvasti. Valtion 7 8 miljardin vuosittainen lisävelka muodostaa jo riskin. Tänäkin vuonna lisävelkaa otetaan euroa jokaista suomalaista kohden. Rahoittajat eivät pidä Suomen valtion velkaa vielä isona riskinä, mutta sellainen siitä tulee, jos suuntaa ja vauhtia ei oikaista. On korkea aika ottaa valtion velka yhteinen riskimme hallintaan. 16 BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /\n10 tilinpäätös Tietojen vertailukelpoisuus, todennettavuus, oikea-aikaisuus ja ymmärrettävyys lisäävät taloudellisen informaation hyödyllisyyttä. Ifrs-liitetietojen määrä ja laatu onko kehittämistarpeita? Tietojen määrä ja laatu on noussut kansainvälisen keskustelun kohteeksi. Vakiolauseiden sijaan liitetietoihin kaivataan yhtiökohtaista ja ajantasaista sisältöä, joka on lukijalleen hyödyllistä. Riitta Pelkonen, Kati Pajunen KUVA: MVphotostock IFRS-tilinpäätösten liitetietoinformaatiosta on viime aikoina keskusteltu erityisesti kansainvälisillä foorumeilla. Liitetietojen laatu ja suuri määrä ovat puhuttaneet. Merkityksellisen informaation puute on koettu ongelmaksi. Useat eri tahot ovat tehneet selvityksiä tai laatineet keskustelupapereita liitetietoaiheesta. Tässä artikkelissa on käytetty pohjana näiden eri tahojen julkaisuja 1. Viestin välityttävä oikein tilinpäätöksen lukijalle Myös Finanssivalvonta on jo usean vuoden ajan kiinnittänyt IFRS-valvonnassaan huomiota tilinpäätösten liitetietojen merkityksellisyyteen. Se jakaa eri tahojen esittämän ajatuksen siitä, että kommunikoinnin onnistuminen tilinpäätöksen välityksellä on tärkeää. Viestin tulee välittyä oikein tilinpäätöksen laatijalta sen lukijalle. Finanssivalvonta tukeekin yhtiöiden pyrkimyksiä liitetietojen merkityksellisyyden parantamiseksi tässä artikkelissa esitettyjen soveltamisratkaisujen pohjalta. Mitä ongelmia liitetiedoissa on? Liitetietokeskustelussa on kiinnitetty huomiota siihen, että yhtiöt käyttävät tilinpäätöksen liitetiedoissa paljon vakioilmaisuja (ns. boilerplate). Tämä tarkoittaa sitä, että liitetiedot sisältävät IFRS-standardeista tai mallikirjoista kopioituja vakiolauseita ilman yhtiökohtaista sisältöä. Huolellinen harkinta, mikä olisi olennaista ja ajankohtaista juuri oman yhtiön kannalta, jää tällöin vähäiseksi ja tilinpäätösinformaatio ei välttämättä ole enää hyödyllistä sen lukijalle. Tilinpäätösten julkistamisen aikataulupaineet suhteessa käytettävissä oleviin resursseihin voivat aiheuttaa sen, että tietojen yhtiö- ja ajankohtaisuuteen ei ehditä kiinnittää tarpeeksi huomiota. Edellisten vuosien taulukkopohjia saatetaan päivittää uusilla numeroilla ilman perusteellisempaa mietintää. Toisaalta monimutkaisten liiketoimien kuvaus ja niiden IFRS-tilinpäätöskäsittely voi olla ajoittain niin haasteellista, että asiaa on vaikea selostaa ymmärrettävästi. Boilerplate-tyyppisiin liitetietoihin on haettu syitä myös IFRSstandardeista. Niiden liitetietovaatimukset eivät välttämättä kuvasta tarpeeksi hyvin kulloinkin kyseessä olevien liiketoimien taloudellista sisältöä. Tiedon laatua heikentäviä tekijöitä Esitettävien liitetietojen määrä on jatkuvasti kasvanut. Tilinpäätösten liiallinen pituus voi heikentää informaati- 18 BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /\n11 on laatua, jos olennainen tieto katoaa epäolennaisten tietojen joukkoon. Puhutaan ns. disclosure overloadista. IFRS-standardien liitetietovaatimukset ovat lisääntyneet, kun IASB pyrkii tilinpäätösten läpinäkyvyyden parantamiseen standardeja laatiessaan ja kehittäessään. Tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä käytettävillä ns. tarkistuslistoilla pyritään varmistamaan, että liitetiedoissa esitetään kaikki standardien edellyttämät tiedot. Tällainen turvallisuushakuinen lähestymistapa voi osaltaan lisätä epäolennaisten tietojen määrää tilinpäätöksissä. Toisaalta on esitetty mielipiteitä, joiden mukaan sijoittaja voi jäädä vaille olennaista informaatiota, jos merkityksellisiä liitetietoja on liian vähän. Joissakin tapauksissa monimutkaisten liiketoimien kuvaus liitetiedoissa on supistettu sellaiseen muotoon, että lukija ei voi lukemansa perusteella ymmärtää kokonaisuutta. Merkityksettömien liitetietojen (boilerplate ja disclosure overload) problematiikka aiheutuu sekä IFRS-sääntelyn vaatimuksista että soveltamisesta. Ratkaisuja ongelmiin tulee siksi hakea sekä IFRSstandardien kehittämisen että tilinpäätösten laatijoiden omien toimien kautta. Eri osapuolet saattavat nähdä ongelmat eri tavoin, mutta yhteinen käsitys lienee, että liitetietojen tulisi olla hyödyllisiä ja käyttäjilleen ymmärrettäviä. Liitetiedot ovat olennainen osa tilinpäätöstä. Tietojen hyödyllisyyttä voidaan parantaa Taloudellisen informaation laadulliset ominaisuudet on määritelty IFRS-standardien käsitteellisessä viitekehyksessä. Ollakseen hyödyllistä täytyy informaation olla merkityksellistä ja esittää todenmukaisesti sitä, mitä sen on tarkoitus esittää. Todenmukainen esittäminen tarkoittaa, että pyritään esitettävien tietojen täydellisyyteen, puolueettomuuteen ja virheettömyyteen. Tietojen vertailukelpoisuus, todennettavuus, oikeaaikaisuus ja ymmärrettävyys lisäävät taloudellisen informaation hyödyllisyyttä. Korkealaatuisen liitetietoinformaation pitäisi täyttää nämä vaatimukset. International Accounting Standards Board on paraikaa uudistamassa IFRSstandardien käsitteellistä viitekehystä myös liitetietojen osalta. Lisäksi se suunnittelee tekevänsä lyhyellä tähtäimellä pieniä muutoksia olemassa oleviin standardeihin. Tämä koskee erityisesti IAS 1:tä Tilinpäätöksen esittäminen. Kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja laativa organisaatio on myös harkinnut koulutusmateriaalin ja muun varsinaisista IFRS-standardivaatimuksista irrallisen ohjeistuksen laatimista. Tulevien standardien liitetietovaatimukset käydään myös läpi. Pidemmällä aikavälillä IASB on suunnitellut korvaavansa IAS 1:n, IAS 7:n Rahavirtalaskelmat ja IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet uudella standardilla. Kehitystyössä huomiota kommunikaation onnistumiseen Tilinpäätösten laadun parantamisen on arvioitu olevan myös kommunikointikysymys. Liitetietojen sisältöä tulisi arvioida tilinpäätöksen käyttäjän kannalta: minkä viestin hän saa lukiessaan tilinpäätöstä. Tietojen esittäminen siten, että ne välittyvät eteenpäin sellaisena kuin on tarkoitettu, on ensiarvoisen tärkeää. Kommunikaation onnistumiseksi yhtiöiden tulisi tilinpäätöksiä laatiessaan arvioida, minkälaisen kokonaiskuvan ne antavat yhtiön taloudellisesta tilanteesta ja siihen johtaneista teki- jöistä. Liitetietojen tulisi olla yhtiökohtaisia ja ajankohtaisia. Merkittäviä asioita olisi syytä korostaa ja olennaisen informaation olisi löydyttävä helposti. Olennaisuusarviota olisi tehtävä myös liitetietoinformaation osalta. Tilinpäätösinformaation monimutkaisuutta voidaan vähentää, kun asioiden esittämistapa ja kieli ovat ymmärrettäviä ja riittävän yksinkertaisia. Täsmäytyslaskelmat, havainnollistavat taulukot tai graafit numeroiden ja tekstin rinnalla voivat osaltaan parantaa informaatiota. Turhaa toistoa tulisi välttää, ja selkeät ristiviittaukset auttavat asioiden yhdistämisessä toisiinsa. Lisäksi pohdittavaksi jää, tulisiko liitetietojen olla nykyistä enemmän tulevaisuuteen katsovia. Liitetietojen rooli tilinpäätöksessä Liitetietojen varaan rakentuu monen tärkeän asian viestiminen. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen -standardi käsittelee useassa kohdassa asioita, jotka määrittelevät liitetietojen roolin tilinpäätöksessä. IAS 1:n lisäksi muut standardit määrittelevät yksityiskohtaisemmin tarvittavia liitetietoja eri tilinpäätöserien suhteen. Otteita IAS 1:n liitetietoja käsittelevistä kohdista: Liitetiedot sisältävät informaatiota, joka esitetään taseessa, voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa, oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettävien tietojen lisäksi. Liitetiedoissa esitetään sanallisia kuvauksia tai erittelyjä kyseisiin laskelmiin sisältyvistä eristä sekä informaatiota eristä, jotka eivät ole merkittävissä näihin laskelmiin. (IAS 1.7) Tilinpäätöksen päälaskelmat yhdessä liitetietoihin sisältyvän muun informaation kanssa auttavat tilinpäätöksen käyttäjiä ennakoimaan yhteisön vastaisia rahavirtoja ja erityisesti niiden ajoittumista ja varmuutta. (IAS 1.9) Tilinpäätöskokonaisuuteen sisältyvät liitetiedot, joihin sisältyy yhteenveto merkittävistä tilinpäätöksen laatimisperiaatteista ja muuta selventävää tietoa. (IAS 1.10) Jos erä ei ole yksittäin tarkasteltuna olennainen, se yhdistetään toisiin tilinpäätöslaskelmien eriin tai liitetietojen eriin. Erä, joka ei ole riittävän olennainen, jotta se olisi perusteltua esittää erillisenä tilinpäätöslaskelmissa, voi olla perusteltua esittää erillisenä liitetiedoissa. (IAS 1.30) Yhteisön ei tarvitse esittää tilinpäätöksessään IFRS-standardien nimenomaisesti edellyttämää tietoa, jos informaatio ei ole olennaista. (IAS 1.31) Liitetiedoissa on a) esitettävä tilinpäätöksen laatimisperusteet sekä yksityiskohtaiset laatimisperiaatteet, b) esitettävä sellaiset IFRS-standardi- en edellyttämät tiedot, joita ei esitetä muualla tilinpäätöksessä, sekä c) annettava tiedot, joita ei esitetä muualla tilinpäätöksessä, mutta joilla on merkitystä jonkin tilinpäätöslaskelman ymmärtämisen kannalta. (IAS 1.112) Liitetietojen esittämisjärjestys. (IAS ) Yhteisön on esitettävä liitetiedoissa tiedot sellaisista johdon tekemistä harkintaan perustuvista ratkaisuista (muista kuin arviota edellyttävistä) yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovellettaessa, joilla on eniten vaikutusta tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin. (IAS 1.122) Yhteisön on annettava liitetiedoissa tietoa tulevaisuutta koskevista oletuksista ja muista sellaisista raportointikauden päättymisajankohdan arvioihin liittyvistä keskeisistä epävarmuustekijöistä, jotka aiheuttavat riskin varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen muuttumisesta olennaisesti seuraavan tilikauden aikana. (IAS 1.125) Valvojat Analyytikot Eri toimijaryhmillä on erilaiset roolit suhteessa liitetietoinformaatioon. Kommunikoinnin onnistuminen Tulevaisuus ja menneisyys Standardien antajat Sijoittajat Taloudellisen raportoinnin tavoitteet Liitetietoinformaatio Liitetietoinformaation kehittäminen Sääntelyyn vai soveltamiseen liittyvä ongelma? Tilinpäätösten laatijat Tilintarkastajat Liitetietojen tarkoitus Tilinpäätöksen kokonaiskuva Liitetietoinformaation kehittämisessä on huomioitava monia eri näkökulmia. lähteet FRC/Financial Reporting Council: Cutting Clutter 2011, Keskustelupaperi 10/2012 ja Feedback Statement 6/2013 EFRAG/European Financial Reporting Advisory Group: Keskustelupaperi 7/2012 ja Feedback statement 4/2013 EDTF/Enhanced Disclosure Task Force: Raportti pankkien riskiliitetietojen parantaminen 10/2012 ja Progress report 7/2013 ESMA/European Securities and Markets Authority: Kommentti EFRAGin keskustelupaperiin 1/2013 ja olennaisuuden tarkastelu tilinpäätösraportoinnissa 2/2013 CFA/Chartered Financial Analysts: Kysely jäsenille 2012 ja yhteenveto 7/2013 IASB/International Accounting Standards Board: Kysely tilinpäätöksen laatijoille ja käyttäjille 2012, Disclosure Forum 1/2013 ja Feedback statement 5/2013, Viitekehyskeskustelupaperi 7/2013, IASB Update 9-11/2013. KTM Riitta Pelkonen ja KTT, YTM Kati Pajunen toimivat IFRS-tilinpäätösasiantuntijoina Finanssivalvonnassa. 20 BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /\n12 tilintarkastus Asuntoosakeyhtiöiden tilintarkastuksen erityistilanteita Osakkeenomistajien vastuu yhtiölle aiheutuvista menoista ja mahdollisuudet verotusta minimoivaan tilinpäätössuunnitteluun tuovat haasteita taloyhtiöiden tilintarkastukseen. Jari Etelämaa Asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastuksesta tekee mielenkiintoisen ja haastavan monikin seikka. Tässä muutamia: asunto-osakeyhtiön osakkeenomistajat vastaavat viime kädessä kaikista yhtiölle aiheutuvista menoista; tulojen kerryttämisestä ja toisaalta kulujen jakamisesta osakkeenomistajien sekä osakkeenomistajien ja asuntoyhtiön kesken säädetään laissa ja yhtiöjärjestyksessä. Lisäksi asunto-osakeyhtiöillä on useita mahdollisuuksia toteuttaa tilinpäätössuunnittelua verotuksen minimoimiseksi. Seuraavassa käsittelen muutamia asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastukseen liittyviä erityistilanteita, joihin jälleen alkavan kevätkauden tarkastuksissa varmasti usein törmää. Pääomavastikeperuste vai hoitovastikeperuste? Asunto-osakeyhtiölain 3 luvun mukaan osakkeenomistaja on velvollinen maksamaan yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta yhtiöjärjestyksessä määrättyjen perusteiden mukaisesti. Lain 3 luvussa on myös määritelty menot, joiden kattamiseen yhtiövastiketta voidaan käyttää. Kiinnostavaksi asian tekee se, että yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä tiettyjä menoja varten eri maksuperuste. Tämän säännöksen perusteella monen asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä on määritelty erilaiset maksuperusteet hoitovastikkeelle ja pääomavastikkeelle. KUVA: Rodeo 22 BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /\n13 Pääomavastikkeen käyttöala pitkäaikaisissa lainoissa Uutta voimaan tulleessa asuntoosakeyhtiölaissa (3 luvun 3 :n 2 mom.) on niin sanottu pääomavastikkeen olettamasäännös. Kyseisen säännöksen mukaan, jos yhtiöjärjestyksessä määrätään pääomavastikkeesta ja jollei yhtiöjärjestyksessä toisin määrätä, katetaan pääomavastikkeella pitkävaikutteiset menot, jotka aiheutuvat kiinteistön ja rakennuksen hankinnasta, rakentamisesta, peruskorjauksesta ja uudistuksesta. Yhtiöjärjestyksissä todetaan usein, että pääomavastiketta peritään yhtiön pitkäaikaisten lainojen lyhennysten, korkojen ja muiden kyseisestä lainasta aiheutuvien menojen kattamiseksi. Koska ennen voimassa olleessa asunto-osakeyhtiölaissa ei ollut erillistä säädöstä pääomavastikkeesta, on yhtiöjärjestyksen pääomavastikepykälä saatettu tulkita siten, että otettaessa yhtiölle pitkäaikainen laina jonkin hankkeen menojen kattamiseksi käytetään pääomavastikeperustetta aina tällaisen pitkäaikaisen lainan hoitomenojen kattamiseen. Muutaman asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen vastikeperusteen käyttöä koskevan Kiinteistöliiton ja Isännöintiliiton antaman lausunnon perusteella pääomavastikkeen käyttöala pitkäaikaisten lainojen -tapauksissa tulee ratkaista ensisijaisesti hankkeen teknisen ja taloudellisen laajuuden kautta eikä pelkästään laina-ajan perusteella. Ks. Esimerkki sivulla 49. Hankeosuus vai lainaosuus? Asunto-osakeyhtiöissä on yleistä, että osakkeenomistajille annetaan mahdollisuus maksaa kerralla pois osuutensa jonkin tietyn hankkeen kustannuksista. Tällöin kyse voi olla hankeosuussuorituksesta tai lainaosuussuorituksesta. Suoritusoikeuden ajankohdan perusteella ratkeaa, kummasta on kyse. Asia on mielestäni varsin selkeästi todettu Kirjanpitolautakunnan (KILA) antamassa asunto- ja keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä koskevassa yleisohjeessa. Yleisohjeessa todetaan, että osakkeenomistajilla on usein mahdollisuus suorittaa hankeosuutensa tietystä investointihankkeesta ennen hankkeen aloittamista tai sen alkuvaiheessa ennen kuin yhtiö rahoittaa hankkeesta aiheutuvia menoja vieraalla pääomalla. Epäyhtenäistä käytäntöä on esiintynyt esimerkiksi tilanteissa, joissa hanke ensin toteuttamisvaiheessa rahoitetaan limiittiluotolla, joka hankkeen loputtua maksetaan pois / muutetaan pitkäaikaiseksi lainaksi antamalla samalla osakkeenomistajille mahdollisuus suorittaa osuutensa käytetyn limiitin määrästä. Kyse on tällöin lainaosuussuorituksesta. Suoritus ei voi olla hankeosuussuoritus, koska se ei tapahdu ennen hankkeen aloittamista tai sen alkuvaiheessa, ja yhtiö on jo ehtinyt rahoittaa hankkeesta aiheutuvia menoja vieraalla pääomalla. Kirjanpitolautakunta on antanut asiaa koskevan lausunnon (nro 1890). Otettaessa pitkäaikainen laina tulee pääomavastikkeen käyttöala ratkaista ensisijaisesti hankkeen teknisen ja taloudellisen laajuuden perusteella. Negatiivinen oma pääoma Kuten osakeyhtiölaissakin, asunto-osakeyhtiölain 22:23 :n mukaan hallituksen on viipymättä tehtävä osakepääoman menettämisestä rekisteri-ilmoitus, jos yhtiön hallitus havaitsee, että yhtiön oma pääoma on negatiivinen. Toimintakertomuksessa on annettava selvitys oman pääoman lisäyksistä, jos tilinpäätöksen sisältämä tase osoittaa oman pääoman negatiiviseksi, mutta hallitus katsoo, ettei sillä ole velvollisuutta tehdä osakepääoman menettämistä koskevaa rekisteri-ilmoitusta. Oman pääoman lisäyksiksi katsotaan AOYL 16 luvussa tarkoitettu pääomalaina, poistoerot sekä vapaaehtoiset varaukset. Asunto-osakeyhtiöissä on harvoin pääomalainoja eikä poistoerojakaan synny, koska yhtiöiden ei tarvitse tehdä poistoja ennalta laaditun suunnitelman mukaan. Näin ollen oman pääoman riittävyyttä koskevassa erillisessä laskelmassa taseesta huomioidaan käytännössä usein vain vapaaehtoiset varaukset eli käytännössä asuintalovaraukset. Edellä esitetyn lisäksi asunto-osakeyhtiöt voivat laskelmassa huomioida omaisuuden todennäköisen luovutushinnan ja kirjanpitoarvon olennaisen eron. Tästä asiasta KILA on antanut lausunnon nro 1865 ( ). Asunto-osakeyhtiössä oma pääoma muuttuu negatiiviseksi yleensä tilanteessa, jossa suuren, lainarahalla rahoitettavan korjaushankkeen menot jätetään aktivoimatta kirjaamalla ne tuloslaskelmaan kuluksi. Suuren tilikausikohtaisen tappion myötä oma pääoma painuu negatiiviseksi ja tätä kautta joudutaan laatimaan selvityksiä oman pääoman riittävyydestä. Siten pelkällä kirjanpidollisella ratkaisulla aktivoidaanko vai ei saattaa olla merkittävä vaikutus asunto-osakeyhtiön omaan pääomaan. Korjausmenojen kirjanpidollinen käsittely Asunto-osakeyhtiölaissa, KILA:n kannanotoissa sekä verolainsäädännössä korjausmenot jaetaan luonteensa mukaan karkeasti ottaen kahteen kategoriaan; kiinteistön ja rakennuksen kunnossapito- / ylläpitomenoihin ja uudistusmenoihin. Uudistusmenot ovat yhteisnimike kiinteistön ja rakennuksen perusparannuksesta, lisärakentamisesta ja lisäalueen hankinnasta aiheutuville menoille. Esimerkki Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan hoitovastikeperuste on huoneistojen lattiapinta-alat ja pääomavastikeperuste on osakkeiden lukumäärä. Asunto-osakeyhtiö niputti kolme pienempää hanketta yhteen ja nosti näiden hankkeiden menojen kattamiseksi euron lainan laina-ajan ollessa kuusi vuotta (puuosien huoltomaalausta, vähäisen vesivahingon korjaus ja räystäiden uusiminen). Yhtiön edellisen tilikauden toteutuneet korjauskulut olivat noin euroa ja seuraavalle tilikaudelle oli edellä mainitun hankkeen lisäksi budjetoitu korjauksiin euroa. Kyseisen euron lainan hoitomenot tuli kattaa hoitovastikeperusteella, koska kyse oli enemmänkin kiinteistön arvoa säilyttävistä eikä niinkään perusparannus-/peruskorjausluonteisista menoista. Hankkeiden kustannukset eivät myöskään rasittaneet yhtiön taloutta siten, että niiden olisi voitu katsoa olevan peruskorjaus- tai perusparannusluonteisia hankkeita, joiden kustannukset olisi tullut kattaa pääomavastikkeella. Kirjanpitolautakunta on yleisohjeessaan todennut, että korjaushankkeista aiheutuneet menot voivat olla kirjanpidolliselta luonteeltaan kirjanpito- ja tilinpäätöskäsittelyssä joko perusparannusmenoja, suurehkoja korjausmenoja tai muita (vuosi)korjausmenoja. Näistä perusparannusmenot ovat aktivointipakon alaisia menoja. Perusparannusmenoiksi luetaan esimerkiksi menot, joilla rakennuksen laatutasoa nostetaan aiempaa korkeammaksi. Valtaosa asunto-osakeyhtiöiden merkittävistä korjausmenoista muodostuu suurehkoista korjausmenoista eli peruskorjauksista. Peruskorjauksissa on mielestäni kyse kiinteistön tai sen osan päivittämisestä vastaamaan tämän päivän tavanomaista uudistuotannontasoa. Peruskorjausmenoja ovat esimerkiksi linjasaneerausmenot ja ikkunoiden uusimismenot. Kirjanpitolautakunta toteaa yleisohjeessaan , että perusparannusmenojen aktivointipakon lisäksi on hyvän kirjanpitotavan mukaista myös rakennuksen taloudellista pitoaikaa kasvattavien korjausmenojen aktivointi, vaikka näihin menoihin ei voida katsoa liittyvän varsinaista aktivointipakkoa. Täten esimerkiksi linjasaneerausmenot saatetaan kirjata jopa kokonaan tuloslaskelmaan kuluksi. Muut (vuosi)korjausmenot, jotka eivät siis nosta rakennuksen laatutasoa tai kasvata rakennuksen taloudellista pitoaikaa, tulee vähentää tilikauden kuluna. Tällaisia korjausmenoja ovat KILA:n mukaan esimerkiksi vaurioituneen omaisuuden ennalleen saattamisesta aiheutuneet korjausmenot sekä laitteiden teknisestä vanhenemisesta aiheutuneet korjausmenot. Rahoitus korjausmenojen kirjanpidollisessa käsittelyssä Rahoituksella on myös oma roolinsa korjausmenojen kirjanpidollisessa käsittelyssä. Mikäli korjausmenon kattamiseen käytetään rahastoituja varoja, esimerkiksi korjausrahastoon kerättyjä varoja, on rahastoiduilla varoilla katettu osuus korjaushankkeesta aktivoitava. Samoin mikäli yhtiökokous on päättänyt rahastoida osakkeenomistajien tiettyä hanketta varten maksamat hankeosuussuoritukset, on ainakin näillä varoilla katettu osuus hankkeesta aktivoitava. Lisäksi on todettava, että pääomavastikkeiden ja vastaanotettujen lainaosuussuoritusten rahastoiminen on mahdollista vain, jos euromäärältään vastaava osuus lainarahalla katetusta hankkeesta on aktivoitu taseeseen. Mikäli siis esimerkiksi 15 vuoden rahalaitoslainalla rahoitetut linjasaneerausmenot kirjataan kokonaisuudessaan tuloslaskelmaan kuluksi, ei kyseisen lainan lyhennyksiä varten kerättäviä pääomavastikkeita ja lainaosuussuorituksia voi jatkossa miltään osin rahastoida. Seuraavassa Balanssi-lehden numerossa 2/2014 ilmestyvässä asunto-osakeyhtiön tilintarkastusta koskevassa artikkelissa käsitellään mm. toimintakertomuksen sisältöä, osakasluettelon ylläpitämistä ja tilintarkastajan raportointia. HTM Jari Etelämaa toimii tilintarkastajana Tilintarkastus J. Etelämaa Oy:ssä 24 BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /\n14 Hakemus tilintarkastajatutkintoihin aprillipäivään mennessä KHT- ja HTM-tilintarkastajatutkinnoissa mitataan hakijan osaamista ja valmiuksia hoitaa itsenäisesti tilintarkastustehtäviä. Tilintarkastajan auktorisoinneista kiinnostuneiden kannattaa laittaa muistiin aprillipäivä, jolloin hakuaika vuoden 2014 HTM- ja KHTtutkintoihin päättyy. Tilintarkastuslautakunnalle osoitettujen hakemusten tulee olla perillä viimeistään tiistaina Kolmisivuiset hakemuslomakkeet ovat tulostettavissa TILA:n kotisivuilta ja allekirjoitetun hakemuksen voi lähettää myös skannattuna tiedostona sähköpostitse. KUKA VOI HAKEA TILINTARKASTAJA- TUTKINTOIHIN? Voit hakea KHT- ja HTM-tutkintoon, kun olet suorittanut yliopistossa tai ammattikorkeakoulussa lainsäädännön edellyttämät opinnot laskentatoimesta, oikeustieteestä ja muista oppiaineista. Lisäksi tulisi olla vähintään kolmen vuoden käytännön kokemus tilintarkastuksen ja laskentatoimen tehtävistä. Tilintarkastajatutkintoihin hakiessasi hyväksesi voidaan lukea myös muita vastaavia korkeakouluopintoja Suomessa tai ulkomailla. Opintojen on laajuudeltaan ja sisällöltään oltava lainsäädännön mukaisia. Opintovaatimuksiin liittyy poikkeuksia, jotka on kirjattu Tilintarkastuslain 6 ja 7 :iin. KUKA? VINKKI VINKKI HTM-TUTKINNOSTA KIINNOSTUNEILLE HTM-tutkintovaatimusten edellyttämää työkokemusta voi kerryttää myös oppisopimuskoulutuksella. Lisätietoja tästä mahdollisuudesta saat HTM-yhdistyksen kotisivuilta ja oppisopimuskoulutuksen kotisivuilta. TUTKINNOT KATTAVAT TIEDOT KHT- JA HTM-TUTKINNOISTA Miten kauan tutkinnot kestävät? Mikä on suositeltava vastauksen pituus? Saako tutkintoon tuoda taustamateriaalia sähköisessä muodossa? Löydät Tilintarkastuslautakunnan kotisivuilta kattavasti kaiken tilintarkastajatutkintoihin liittyvän informaation kuten hakuoppaan, tutkintoesitteet ja kirjallisuusvinkit valmistautumista varten. Tuntumaa tentteihin voi ottaa perehtymällä kotisivuille kerättyihin tutkintotehtäviin vuosilta Vastauksia tentteihin hakijoita askarruttaviin kysymyksiin löytyy TILA:n kotisivujen Usein kysyttyä -osiosta. Kysymys-vastaus -osion avulla tutkintoihin hakeutumisesta, tutkintopäivien käytännön järjestelyistä samoin kuin vastaustekniikoista ja tutkintojen arviointiperusteista piirtyy selkeä kuva. Myös tilintarkastajajärjestöjen kotisivuilta löytyy tietoa tilintarkastuksesta ja tilintarkastajatutkinnoista. Tutkintovalmennusta kht- ja htm-tutkintoihin Tilintarkastajatutkintoihin tähtääville on tarjolla tutkintovalmennusta, jonka kehitystyössä ja toteutuksessa on hyödynnetty tilintarkastajajärjestöjen ja suurimpien KHT-yhteisöjen asiantuntemusta. Valmennuksen käytännön järjestelyistä vastaa KHT- Media Oy, joka on jo 30 vuoden ajan toiminut mm. taloushallinnon ammattilaisten ja liikkeenjohdon kouluttajana. Tutkintovalmennus on osa tilintarkastajien valmennusohjelmaa. HTM-tilintarkastajien valmennusohjelman ja KHT-tilintarkastajien valmennusohjelman suunnittelu tapahtuu erillisessä työryhmässä KHT-yhdistyksessä. Valmennusohjelmia kehitetään mm. osallistujapalautteen ja lainsäädäntömuutosten perusteella, KHT-Media Oy:n koulutuspäällikkö Maarit Mänttäri kertoo. Hänen mukaansa valmennuksen sisällössä korostuu tilintarkastajatutkinnon näkökulma. Lisäksi käytännön harjoitukset linkittyvät vahvasti tenttitehtävien tekemiseen. Tutkintoihin valmistautuminen tapahtuu useimmiten oman työn ohella, mikä edellyttää valmentautuvalta rautaista ajankäytön hallintaa. Tutkintovalmennuksen käynnistävässä orientoitumispäivässä kurssilaiset saavat ohjausta lukusuunnitelman tekoon ja ajankäytön hallintaan. Valmennus rakentuu lähiopetuspäivistä ja verkossa tapahtuvasta etäopiskelusta. Mänttärin mukaan huolelli- nen valmistautuminen lähiopetuspäiviin nostaa oppimistehoja. Etukäteisvalmistelujen helpottamiseksi valmennuksessa on otettu käyttöön uusi verkko-oppimisympäristö Fronter. Ajankäytön hallinnan kannalta se tarjoaa yksilöllisiä mahdollisuuksia orientoituvaan opiskeluun. Verkkomateriaalit ovat käytettävissä hyvissä ajoin ennen lähiopetuspäivää, joten kurssilaiset pääsevät ratkomaan ennakkotehtäviä ja tutustumaan etukäteen lähiopetuspäivien aineistoihin itselleen parhaiten sopivana ajankohtana. Verkko-oppimisympäristö tarjoaa ihanteelliset mahdollisuudet vanhan sanonnan - "kertaus on opintojen äiti" - toteutukseen. Tutkintovalmennukseen osallistuva pääsee kertaamaan lähiopetuspäivissä käsiteltyjä asioita verkossa. Muuta valmennuskoulutusta Myös joissakin yliopistoissa on mahdollisuus osallistua tilintarkastajatutkintoihin ja tilintarkastajan uralle valmentaville kursseille. Lisäksi Tutkintovalmennuksessa käyttöönotettu uusi verkko-oppimisympäristö tukee osallistujien ajankäytön hallintaa monin eri tavoin, kertoo Maarit Mänttäri. tilintarkastuksen erityiskursseja järjestetään joissakin ammattikorkeakouluissa. HTM-tilintarkastajat ry:n kotisivuilta löytyvät linkkilistaukset yliopistojen, Sähköiseen kysymysklinikkaan on koottu kouluttajille esitettyjä kysymyksiä. Ja keskeisten asioiden kertaus onnistuu erillisen testityökalun avulla, sanoo Mänttäri. Lisäksi hyllytilaa ja mappeja säästyy eikä salkkukaan pullistele, koska kaikki lähiopetuspäivien aineistot ovat saatavilla hyvässä järjestyksessä verkon materiaalihallinnassa. Tutkintovalmennus KHTkokelaille 2013/ Tutkintovalmennus HTMkokelaille 2013/ korkeakoulujen ja ammattikorkeakoulujen kotisivuille. tutkintovaatimukset 26 BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /\n15 erotuksen viisarit Key Elements of Coso Control Environment Kevätseminaari Kalastajatorppa, Helsinki Mukana mm. Deanna Sullivan Mikael Niskala Markku Pohjola Seminaarissa ensimmäisenä päivänä tarjoamme näkemyksiä organisaation valvontaympäristöön hallituksen, talousjohdon, etiikan, palkitsemiskäytäntöjen, yritysvastuun ja vielä tunteidenkin näkökulmista. Toisena päivänä seminaari huipentuu koko päivän mittaiseen Coso-työpajakoulutukseen vetäjänä paljon kiitosta saanut Deanna Sullivan. Muita kevään kursseja SISÄISEN TARKASTUKSEN AMMATTIKURSSI I Kurssin tavoitteena on antaa perusvalmiudet ymmärtää ja soveltaa sisäisen tarkastuksen keskeisiä käsitteitä ja prosesseja. Uudelle aloittelevalle tarkastajalle MUST. SISÄISEN TARKASTUKSEN AMMATTIKURSSI II Kurssin tavoitteena on syventää osaamista erityisesti sisäisen tarkastuksen johtamisesta, tarkastustyön suunnittelusta ja ohjaamisesta, tarkastuksen ja sen sidosryhmien (tarkastuskohteet ja ylin johto) välisestä viestinnästä sekä ammattistandardien mukaisesta laadun ja toiminnan kehittämisestä. CIA-TUTKINTOON VALMENTAVA KOULUTUS (Certified Internal Auditor) CIA Certification on maailmanlaajuisesti tunnettu sisäisen tarkastuksen tutkinto. Jos suunnitelmissasi on CIA-tutkinnon suorittaminen, on tämä kurssi sinua varten. Deanna Sullivan CCSA KURSSI (Certificate in Control Self-Assessment) Kurssi tukee CCSA tenttiin valmistautumista ja täyttää IIA:n vaatimukset siten, että sillä tehtävät harjoitukset riittävät korvaamaan todistuksen saamisen edellyttämän kokemuksen. SISÄISELLÄ TARKASTUKSELLA LISÄARVOA PROJEKTINHALLINTAAN Projektinjohtamisen teemapäivää lähestytään sisäisen tarkastajan näkökulmasta. Teemapäivän aikana laaditaan erilaisten projektien erilaisia tarkastussuunnitelmia perustuen päivän osuuksien sisältöön. Lisätiedot ja ilmoittautumiset THEIIA.FI Menokehysriiheltä odotetaan jämäkkyyttä Takavuosina vaalien alla tehdyt budjetit olivat suistaa maan perikatoon. Suomi käy vajaalla teholla. Vienti ei vedä, yritykset eivät investoi eikä kansa kuluta. Valtio ja kunnat kyllä kuluttavat paljon enemmän kuin tienaavat. Tästä ei muodostu hyvää yhtälöä. Julkinen velka uhkaa revetä liitoksistaan ja velkaantumisen haamuraja 60 prosenttia bruttokasantuotteesta näyttää vääjäämättömältä jo Jotain pitäisi tehdä. Kataisen hallitus sai kuin saikin viime vuoden lopulla kasaan rakennepakettinsa. Paketti on sinänsä hyvä, mutta sen täytäntöönpanosta pitäisi myös huolehtia. Jos ja kun paketti joskus saadaan toimimaan, sen myönteiset taloudelliset vaikutukset alkavat purra vasta vuosien päästä. Sadon hyvistä vaikutuksista korjaa vasta seuraava, tai sitä seuraava hallitus. Nykyinen hallitus tekee enää yhden budjetin. Se on myös vaalibudjetti. Takavuosina vaalien alla tehdyt budjetit olivat suistaa maan perikatoon. Julkisia menoja kasvatettiin säälimättömästi vaalikarjan ohjailuksi oikeille laitumille. Nyt tällainen politiikka olisi täysin anteeksiantamatonta. Uskonkin, että Kataisen hallituksesta löytyy riittävästi ymmärrystä menojen kurissapitämiseen. Jos tämä on joillekin hallituspuolueille ylitsepääsemättömän vaikeaa, sallittakoon heidän poistua hyvässä järjestyksessä opposition riveihin. Suomen kansa on aina arvostanut vastuunkantajia. Vaikka tuntuisi luontevalta, että kansa palkitsee vaaliuurnilla eniten etuisuuksia luvanneet tahot, niin näin ei kuitenkaan ole. Suomalaiset ymmärtävät, että pitkän päälle ei ole mahdollista syödä enempää kuin tienaa. Hyvinvointiyhteiskunta vaatii välillä myös uhrauksia, ja nyt näyttä siltä, että on uhrausten aika. Uhraukset tarkoittavat etuuksien leikkaamista ja verojen kiristämistä. Kummassakin on tarkoin punnittava, minne näitä toimia kohdistetaan. Etuuksia tulee leikata sieltä, missä niitä vähiten tarvitaan. Poliitikkojen on poliittisen vastuunsa piirissä ratkaistava, missä leikkauksia tehdään. Heidän on turha odottaa, että joku muu tekisin tämän likaisen työn. Verotuksen linjaratkaisujen tausta on perattava huolellisesti. Suomi on jo nyt yksi maailman ankarimmista verottajista, mikä tuo omat rajoitteensa tuleville linjauksille. Veroja kohdistettaessa tulee ottaa huomioon veronmaksukyky ja se, miten turmiollinen vero on talouskasvun kannalta. Verotuksen progressiivisuus on perusteltu kohtuulliseen rajaan asti. Ansiotulojen verotuksessa ei näyttäisi olevan tilaa uusille kiristyksille. Erityisesti työn verotuksessa pitäisi säilyä kohtuullisuus. Hyvä mitta kohtuullisuudelle olisi siinä, että työmies saisi aina pitää palkastaan itsellään ainakin puolet. Tällä hetkellä tämä tavoite näyttää karanneen varsin etäälle, mutta tavoitteesta ei tulisi luopua. Talouden dynamiikan kannalta haitallisin vero on yritysten vero. Tämä tosiasia näyttää olleen tarkkaan hallituksen tiedossa, kun se päätti noin vuosi sitten esittää yhteisöverokannan radikaalia alentamista 20 prosenttiin. Tämä on teko, josta Kataisen hallitus tullaan muistamaan vielä vuosien päästä. Päätös oli rohkea ja pelisilmän kirkkautta osoitti se, että kaikki hallituspuolueet olivat sen takana. Kaikille se ei kuitenkaan ollut helppoa. Onko meillä yhtään veroa, jota nyt voitaisiin hyödyntää lisätulolähteenä valtiolle? Yhtään täysin napakymppiä ei ole näköpiirissä, mutta kun lisätuloja on saatava, katseet kääntyvät arvonlisäverotuksen suuntaan. Suomi voisi seurata muita Pohjoismaita ja korottaa perusverokannan 25 prosenttiin. Alempienkin verokantojen korottaminen tulisi harkita erikseen. Arvonlisävero on ainoa vero, jossa pienillä tarkistuksilla on mahdollista saada huomattava lisätuotto. Korotus söisi ostovoimaan, mutta ei kohtuuttomasti. Vientiä se ei haittaisi lainkaan. Elämme linjavalinnan edessä. Kataisen hallituksen on löydettävä kevään mittaan tie, jolla saamme taloutemme kääntymään. Emme voi odottaa vuotta ja uutta hallitusta, joka vasta käärisi hihat ja ryhtyisi töihin. pauli k. mattila BALANSSI 1 /\n16 tilintarkastus Mukautettu kertomus haaste kokeneellekin tilintarkastajalle Timo Virkilä Merkittävä epävarmuus toiminnan jatkuvuudessa vaikuttaa aina tilintarkastuskertomuksen sisältöön. Mukautetun kertomuksen antaminen on haaste kokeneellekin tarkastajalle. KUVA: MVphotostock Jotta tilintarkastaja voi tarvittaessa antaa mukautetun eli toiselta nimeltään myös nk. epäpuhtaan tilintarkastuskertomuksen, on hänen tunnettava ja ymmärrettävä näiden ei vakiomuotoisten kertomusten systematiikkaa. Ei-vakiomuotoisten kertomusten systematiikasta Terminologisesti on hyvä pitää erillään käsitteet mukautetut tilintarkastuskertomukset ja mukautetut lausunnot. Mukautetulla lausunnolla tarkoitetaan sitä, kun jokin tilintarkastus- tai erityislain säännöksen vaatima lausunto ei ole vakiomuotoinen. Mukautetulla tilintarkastuskertomuksella tarkoitetaan tilintarkastuskertomusta aina silloin, kun se ei ole vakiomuotoinen. Systematiikan oppiminen ei yleensä tapahdu yhdessä yössä tai kerralla vaan se opitaan tilintarkastaja-ammatissa toimimalla. On myös hyvä pitää mielessä, että mukautetut lausunnot on aina perusteltava. Ainakin nk. Big4 -ketjuun kuuluvien tilintarkastusyhteisöjen ohjeistuksissa korostetaan, että ennen tilintarkastuskertomuksen antamista tulee sen sisällöstä konsultoida toisen samassa yhteisössä työskentelevän tilintarkastajan kanssa, mikäli annettava tilintarkastuskertomus poikkeaa vakiomuotoisesta. Myös kansainväliset tilintarkastusstandardit edellyttävät, että ennen mukautetun tilintarkastuskertomuksen antamista on asiasta kommunikoitava tarkastuskohteen hallintoelimen kanssa (ISA 705, kappale 28). Erityyppisiä mukautettuja kertomuksia Seuraavassa on käyty lyhyesti läpi erityyppisten mukautettujen kertomusten systematiikkaa. Mukautettu ( modified ) tilintarkastuskertomus Mukautettu tilintarkastuskertomus sisältää mukautetun eli vakio muodosta poikkeavan, tilintarkastuslain edellyttämän lausunnon tai erityislainsäädännön edellyttämän lausunnon (muut lakiin perustuvat lausunnot) tai se sisältää tilintarkastuslain määrittelemän huomautuksen tai tarpeelliset lisätiedot. Tiettyjä seikkoja painottavat lisätiedot ( emphasis of a matter ) Tiettyjä seikkoja painottava kappale ei vaikuta tilintarkastuskertomuksen lausunnon sisältöön ts. tilintarkastuskertomuksen itse lausunto annetaan vakiomuotoisena. Muita seikkoja koskevat lisätiedot ( other matters ) Muita seikkoja painottava (melko harvinainen Suomessa) lisätietokappale ei myöskään vaikuta tilintarkastuskertomuksen lausunnon sisältöön ts. tilintarkastuskertomuksen lausunto annetaan vakiomuotoisena. Ehdollinen/Varauman sisältävä lausunto ( a qualified opinion ) Ehdollinen/Varauman sisältävä lausunto ilmaistaan siten, että se pätee lukuun ottamatta (engl. except for) sen asian vaikutuksia, jota ehto koskee. Ehdollinen lausunto tulee antaa, kun tilintarkastaja toteaa hankittuaan tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä, että havaitut virheellisyydet tai saadun evidenssin puutteellisuudet ovat yksin tai yhdessä tilinpäätöksen kannalta olennaisia, mutta eivät laajalle ulottuvia. Kielteinen lausunto ( an adverse opinion ) Kielteinen lausunto tulee yleensä aina esimerkiksi silloin, kun toimivan johdon kanssa syntyneellä erimielisyydellä on niin olennainen ja laaja vaikutus tilinpäätökseen tai toimintakertomukseen, että tilintarkastaja toteaa ehdollisen kertomuksen olevan riittämätön tuomaan esiin tilinpäätöksen harhaanjohtavuutta tai puutteellisuutta. Tilintarkastajan tulee antaa kielteinen lausunto silloin, kun hän hankittuaan tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä toteaa, että virheellisyydet ovat yksin tai yhdessä tilinpäätöksen kannalta sekä olennaisia että laajalle ulottuvia. 30 BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /\n17 TILINTARKASTUSKERTOMUKSEN ANTAMISTA KOSKEVAT SÄÄNNÖKSET JA OHJEISTUS Myös mukautetun tilintarkastuskertomuksen sisällöstä on määrätty voimassa olevassa tilintarkastuslaissa (459/2007) ja sen 3 luvun 15 :ssä. Mukauttamisesta ja sen muodoista sekä sisällöstä on säädelty myös ISA-standardeissa 700, 705 ja 706 (tässä yhteydessä ei kommentoida mahdollisia standardimuutoksia, jotka tulevat voimaan aikaisintaan v. 2016). Lausunnon antamatta jättäminen ( a disclaimer of opinion ) Lausunto tulisi jättää antamatta, kun tilintarkastuksen laajuutta koskevan rajoituksen mahdollinen vaikutus on niin olennainen ja laajalle ulottuva, että tilintarkastaja ei ole pystynyt hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilin tarkastusevidenssiä ja hän toteaa, että havaitsemattomien virheellisyyksien ilmaantuessa voisivat mahdolliset vaikutukset olla sellaisia, että tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa tilinpäätöksestä tai toiminta kertomuksesta. Säännökset, ohjeet ja sekaannusta aiheuttavat asiat Tilintarkastuslain ja standardien sisältö on hyvin samankaltainen mitä tulee mukauttamiseen. Oman haasteensa mukauttamiseen ja kertomuksen sisältöön tuovat Suomessa (ja myös Ruotsissa) tilintarkastuslaissa säännelty hallinnon tarkastus, jota muualla ei juurikaan tunneta. Aiemmin voimassa olleen vanhan tilintarkastuslain pakolliset lausunnot vastuuvapauden myöntämisestä, tilinpäätöksen vahvistamisesta ja voitonjaosta aikaansaivat myös paljon sekaannusta erityisesti ulkomaisten toimijoiden keskuudessa. Sekaannusta syntyi erityisesti, jos lausuntoja piti mukauttaa. Tilanne on osin säilynyt ennallaan, koska VALA:n kannanoton mukaan näitä ei lakiin perustuvia pyyntöjä voi edelleen pyytää tilintarkastajalta, jonka on niihin suostuttava. Oma kantani tilintarkastajana on, että pyydettäessä lausuntoja totean vain asian tilan ja jatkotoimista päättäminen kuuluu esimerkiksi yhtiökokoukselle. Tässä kirjoituksessa ei siten käsitellä em. pyyntöjen vaikutusta mukautettuihin kertomuksiin ja itse lausunnon sisältöön. Epäyhtenäiset termit Jossain määrin sekaannusta aiheuttavat myös ristiriitaiset termit tilintarkastuslain ja ISA-viitekehyksen välillä. Puhuttaessa ehdollisesta lausunnosta tarkoitetaan jotakin tilinpäätöksessä olevaa virheellisyyttä (merkittävä, mutta ei laajalle ulottuva), joka ei tee koko tilinpäätöstä virheelliseksi, mutta kyseisen virheellisyyden osalta tilinpäätöstä ei ole laadittu voimassa olevien säännösten mukaisesti. Aiemmin myös standardin käännöksessä käytettiin tätä samaa ilmaisua. Nykymuodossaan se on korvattu termillä varauman sisältävä lausunto, joka antaa paremman käsityksen asiasta. Tilintarkastuslaissa on edelleen käytössä termit vakiomuotoinen, ehdollinen ja kielteinen. Tämän olisi voinut oikaista, kun lakiin tehtiin hiljattain joitakin muutoksia, jotka tulivat voimaan alkaen. Kuinka going concern -asiat vaikuttavat kertomuksen sisältöön? Yhteisön tai säätiön johdolla on velvollisuus tehdä arvio sen kyvystä jatkaa toimintaansa. Tämä vaatimus tulee tilinpäätösnormistosta. Tilintarkastaja on puolestaan velvollinen hankkimaan tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. Evidenssiä tulee hankkia siitä, että johdon on ollut asianmukaista käyttää oletusta toiminnan jatkuvuudesta tilinpäätöksen laatimisessa ja esittämisessä ja tekemään johtopäätöksen siitä, onko olennaista epävarmuutta yhteisön kyvystä jatkaa toimintaansa. Tilintarkastaja päättää edellä mainitun johdon arvion ja tilintarkastuksessa hankitun evidenssin sekä tekemiensä johtopäätösten perusteella, tarvitaanko tilintarkastuskertomukseen mukautuksia. Perussääntö on, että mikäli merkittävää epävarmuutta toiminnan jatkumisen kannalta on olemassa, vaikuttaa se aina annettavan tilintarkastuskertomuksen sisältöön. Toisin sanoen kertomus ei tällöin voi koskaan olla vakiomuotoinen. KHT-yhdistyksen kustantama Tilintarkastajan raportointi -kirja (2013) sisältää selkeän kaavion (s.165) miten merkittävä epävarmuus tulee ottaa huomioon ja miten se vaikuttaa kertomuksen sisältöön. Tiivistäen voidaan todeta, että toiminnan jatkuvuuden ollessa uhattuna sisältää tilintarkastuskertomus aina lisätiedon (lausuntoon vaikuttamatta) tai kertomus voi olla ehdollinen tai kokonaan kielteinen. OHJEISTUSTA MUKAUTETUISTA KERTOMUKSISTA KHT-Media Oy:n vuosittain julkaisemassa kirjassa Tilintarkastajan raportointi on erittäin hyvä ja ansiokkaasti esitetty kokonaisuus mukautetuista kertomuksista (vuoden 2013 painos s , vuoden 2012 painos s ). Niihin kannattaa perehtyä ainakin tilanteissa, joissa ei ole mahdollista antaa vakiomuotoista kertomusta. Esimerkkejä mukautuksesta listayhtiöiden kertomuksissa Tällä sivulla on esitetty kaksi esimerkkiä mukautetuista tilintarkastuskertomuksista listatuissa yhtiöissä, joissa molemmissa toiminnan jatkuvuus on ollut uhattuna. Kuten esimerkeistä käy ilmi, on molemmissa tilinpäätöksissä ja toimintakertomuksissa annettu tilintarkastajan näkemyksen mukaan tarpeelliset tiedot, joten esimerkit ovat sellaisia, joissa itse lausunto on ollut vakiomuotoinen. Esimerkki 1 Listatuissa yhtiöissä toiminnan jatkuvuuden uhat ovat tulleet esille kaiketikin jo aiemmin, koska käsitykseni mukaan sääntely (AML) on edellyttänyt toiminnan jatkuvuuteen liittyvien uhkien julkistamista heti niiden tultua esille. Tässä tapauksessa tilintarkastuskertomuksen sisällöllä lienee asian tilaa täydentävä merkitys, vaikka tilintarkastajan on säännösten mukaan annettava kertomus kuitenkin oheisessa muodossa. Tiettyjen seikkojen painottamista koskevat lisätiedot Haluamme kiinnittää huomiota toimintakertomuksen kappaleeseen Liiketoiminnan lähiajan riskit ja epävarmuustekijät sekä tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin. Näissä kohdissa todetaan, että, mikäli yhtiö ei saavuta taloudellisia tavoitteitaan tai täytä rahoitussopimuksen mukaisia kovenanttiehtoja eikä yhtiö onnistu lyhyt- tai pitkäaikaisen rahoituksen uudelleenjärjestelyssä, voi tämä johtaa käyttöpääoman ehtymiseen, rahoitussopimusten irtisanomiseen ja vaikeuksiin yhtiön liiketoimintaan jatkamisessa. Esimerkki 2 Tietyn seikan painottamista koskeva lisätieto Haluamme kiinnittää huomiota toimintakertomuksessa sekä tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa selostettuihin seikkoihin siitä, että yhtiön toiminta on tappiollista ja tämä on heikentänyt yhtiön maksuvalmiutta. Kuten toimintakertomuksessa ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa on kuvattu, edellyttää toiminnan jatkuvuus yrityssaneeraukseen pääsemistä, lisärahoituksen saamista ja laina-aikojen pidentämistä sekä toiminnan kannattavuuden parantamista. Nämä seikat yhdessä muiden toimintakertomuksessa ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa esitettyjen seikkojen kanssa viittaavat sellaiseen olennaiseen epävarmuuteen, joka saattaa antaa merkittävää aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa. Lausuntoamme ei ole mukautettu tämän seikan osalta. Poikkeustoimenpiteiden lopputuloksen heijastuttava tarkastuskertomukseen Olen kommentoinut aiemminkin erään rakennusosakeyhtiön tilintarkastuskertomusta, jossa kertomus oli vakiomuotoinen, vaikka liitetiedoissa oli selkeästi tuotu esille tiettyjen velkojien hakeneen yhtiötä konkurssiin. Lisäksi yhtiö oli jättänyt hakemuksen käräjäoikeudelle yrityssaneeraukseen pääsemiseksi. Molemmat asiat olivat kesken, kun tilintarkastuskertomus annettiin. Yhtiö ajautui sittemmin konkurssiin. Jokainen voi tulkita, onko annettu kertomus tässä tilanteessa ollut oikeansisältöinen. Toiminnan jatkuvuuden ollessa uhattuna voi vakiomuotoisesta poikkeavan kertomuksen antava tilintarkastaja kokea olevansa se, joka ajaa yrityksen konkurssiin. Tämä ei kuitenkaan pidä paikkansa. Tilinpäätöksestä/tilintarkastuskertomuksesta tulisi kaikesta huolimatta aina ilmetä tieto yrityksen heikosta taloudellisesta tilanteesta riskeineen. Mahdollisesti jokin rahoituksen saamista koskeva kysymys ratkeaa vasta myöhemmin ja tilintarkastuskertomuksen antamista siirretään, jolloin asia on jo saatu ratkaistua. Tilintarkastaja toimii kuitenkin oman huolellisuusvelvoitteensa perusteella ja tarkastuskohteen tilanteen ollessa poikkeuksellinen vaaditaan tavanomaisuudesta poikkeavia toimenpiteitä, joiden lopputuloksen tulee heijastua tarpeen vaatiessa tilintarkastuskertomuksen sisältöön. Mukautettuja tilintarkastuskertomuksia käsittelevä kirjoitus saa jatkoa Balanssi-lehden seuraavassa numerossa 2/2014, jossa käsitellään mm. tilinpäätöksen virheellisyyksiä ja virheiden vaikutusta hallinnon tarkastukseen. Numerossa käydään läpi myös huomautuksia ja niiden vaikutuksia tilintarkastuskertomukseen. KHT Timo Virkilä toimii omistamassaan tilintarkastusyhteisössä tilintarkastajana ja hän on työskennellyt alalla vuodesta BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /\n18 uutiset KUVA: MVphotostock Kritisoidussa lakihankkeessa aikalisä Viime syksynä kireässä aikataulussa vireille laitetussa ehdotuksessa rikosepäilyjä koskevan ilmoitusvelvollisuuden säätämisestä tilintarkastajalle on otettu aikalisä. Ilmoitusvelvollisuutta koskevien uusien säädösten oli tarkoitus alun perin astua voimaan heti tämän vuoden alussa. Lausuntokierroksella syksyllä ollut esitys otettiin kriittisesti vastaan elinkeinoelämän ja tilintarkastajien keskuudessa. Ilmoitusvelvollisuutta koskevien säädösten valmistelu on nyt siirretty osaksi tilintarkastajajärjestelmän uudistuksen valmistelua työ- ja elinkeinoministeriössä. Järjestelmäuudistusta koskeva hallituksen esitys pyritään saamaan syksyllä eduskuntakäsittelyyn. Ennen tätä sidosryhmät pääsevät arvioimaan asiaa koskevaa luonnosta, jonka odotetaan tulevan lausuntokierrokselle kevään aikana. TILINPÄÄTÖKSILLE HALUTAAN YHTEINEN SÄHKÖINEN RAPORTOINTIMALLI EU:SSA Läpinäkyvyysdirektiivin yhteydessä on päätetty, että EU:ssa ryhdytään valmistelemaan yhtenäistä sähköistä raportointimallia kaikkien yritysten tilinpäätöksiin EU-alueella. Teknisten sääntelystandardien valmistelu on annettu ESMA:lle, jonka tulee toimittaa EU-komissiolle vuoden 2016 loppuun mennessä luonnos sähköisestä raportointimallista, jossa on huomioitu nykyinen ja tulevaisuuden teknologia. Komission on tarkoitus jatkaa raportointimallien arviointia testauksin ja kustannusvaikutusanalyysein. Tavoitteena on, että kaikkien EU-alueella toimivien yhtiöiden tilinpäätökset laadittaisiin yhtenäisen sähköisen formaatin mukaisesti vuodesta 2020 alkaen. Tilintarkastusreformi huhtikuussa päätökseen Huhtikuussa kokoontuvan EU-parlamentin odotetaan hyväksyvän tilintarkastusdirektiiviin sovitut muutokset ja PIEyhteisöjen tilintarkastusta koskevan uuden asetuksen. Äänestyksen pohjana on jäsenvaltioiden ja EU-parlamentin joulukuussa hyväksymä kompromissiteksti. Siinä mm. yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajille säädetään pakollinen 10 vuoden rotaatiovaatimus, jota jäsenvaltio voi pidentää 20 vuoteen, mikäli tilintarkastus kilpailutetaan. Rotaatioaikaa voisi pidentää aina 24 vuoteen, jos yhtiön tilintarkastus on jaettu. Lisäksi tiettyjen tilintarkastuksen ulkopuolisten palvelujen tarjoaminen PIE-yhteisöille kielletään jäsenvaltioiden säilyttäessä silti oikeuden sallia joidenkin vero- ja arviointipalvelujen tarjoamisen, mikäli ne ovat epäolennaisia ja niillä ei ole suoraa vaikutusta tarkastuksen kohteena olevaan tilinpäätökseen. Yleisen edun kannalta merkittävälle yhteisölle tarjottavien tilintarkastuksen ulkopuolisten palvelujen arvo rajataan 70 %:iin tilintarkastuspalkkiosta. en.htm?locale=en IFRS-RAPORTOINNIN VAIKUTUKSET EU:N ARVIOITAVAKSI Vuonna 2002 EU-asetuksella voimaan saatettujen IAS/IFRS-standardien toimivuudesta tehdään syksyyn mennessä perusteellinen arvio. EU-komissio haluaa selvittää, onko IFRS-standardien käyttöönotto parantanut eurooppalaisyhtiöiden tilinpäätösten vertailtavuutta ja läpinäkyvyyttä. Tilinpäätöksen laatijoita ja käyttäjiä koskevien kustannustehokkuusanalyysien avulla pyritään kartoittamaan sidosryhmien näkemyksiä standardien toimivuudesta, hyödyistä ja kehittämistarpeista. do?contentid= &bv_usebvcookie=yes&channel Id= Ilmoita ilmestyvässä Balanssi-lehdessä! Kysy tarjouksista ja toistoalennuksista osoitteessa: Kotisivuiltamme löydät päivitettyä tietoa Balanssilehdestä ja ilmoittelusta. P-Analyzer Tilinpäätösanalyysija ennusteohjelmisto. Info ja ilmaisversio 34 BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /\n19 Ylimmän johdon pyrkimyksiä onnistuneeseen ja oikein mitoitettuun tietoturvatyöhön tukee tieturvan johtamiseen ja valvontaan kohdistuva sisäisen tarkastuksen arviointi ja varmennus, puheenjohtaja Hannu Kananen uskoo. Sisäinen tarkastus tuo varmuutta tietoturvajohtamiseen Teksti /// tarja sviili Kuvat /// veikko somerpuro Vuoden vaihtumisesta huolimatta tietoturvallisuuteen kohdistuvat erilaiset sisäiset ja ulkoiset uhat pysyvät otsikoissa. Johtoryhmien ja hallitusten agendoilla ei enää voi sivuuttaa tietoturvallisuutta, jonka tuomia haasteita johdon kanssa on jakamassa sisäinen tarkastus. Kyberväärinkäytökset uusi tiedon luotettavuutta uhkaava tekijä Käsiteltävän tiedon eheys, käytettävyys ja luottamuksellisuus ovat nouseet avaintekijöiksi yritystoiminnan kaikilla tasoilla. Elämme tietointensiivisessä yhteiskunnassa ja kaikenlainen tieto väärässä paikassa voi aiheuttaa ennalta arvaamattomia seurauksia. Perinteisten petosten, kavallusten ja väärinkäytösten rinnalle on noussut uusia riskejä, Sisäiset tarkastajat ry:n puheenjohtaja Hannu Kananen sanoo. Hänen mukaansa kohdennettuihin verkkohyökkäyksiin, viruksiin, troijalaisiin, nollapäivähaavoittuvuuksiin ja muihin haittaohjelmiin tulisi osata varautua eri tilanteissa organisaatiokokoon katsomatta. Nopeista muutoksista vaikeasti ennakoitavia uhkia Tietoturvan arviointi ja tutkiminen ovat osa sisäisen tarkastajan työtä, jos- Trendejä sa luupin alla ovat niin tietojärjestelmät kuin henkilöstökin, koska tietoturvallisuus rakentuu ihmisen toiminnasta ja organisaatiokulttuurista. Miltä tietoturvallisuuden nykytila suomalaisissa organisaatioissa näyttää kokeneen sisäisen tarkastajan silmin? Tietoturvariskit tiedostetaan hyvin hallituksissa, tarkastusvaliokunnissa sekä toimivan johdon keskuudessa niin yrityksissä kuin muissakin organisaatioissa. Riskeihin on kiinnitetty paljon huomiota myös lainsäädännön kehittämisessä ja viranomaistyössä viimeisen kymmenen vuoden aikana, Hannu Kananen arvioi. Ylimmän johdon merkittävimpänä haasteena hän pitää toimintaympäristöjen nopeita muutoksia, joiden vanavedessä tulee jatkuvasti uudenlaisia ja vaikutuksiltaan vaikeasti ennakoitavia uhkia ja riskejä. Johtamisjärjestelmien, riskienhallinnan ja sisäisen valvonnan toimivuutta sekä tarkoituksenmukaisuutta on arvioitava kaikissa olosuhteissa ja suhdanteissa. Pitkittyneessä matalasuhdanteessa epäeettiselle toiminnalle ja väärinkäytöksille on annettava suurempi painoarvo, koska niihin liittyvät riskit todennäköisesti kasvavat, Hannu Kananen arvioi. Organisaatioiden ylin johto odottaa sisäisiltä tarkastajilta edelleen aktiivisempaa panosta strategisten ja riskien havaitsemiseen ja arviointiin. Myös organisaatioiden ulkopuoliset sidosryhmät kuten lainlaatijat ja viranomaiset sekä myös muut intressiryhmät asettavat lisääntyviä paineita sisäiselle tarkastukselle. Eri intressitahojen odotuksiin vastaamiseksi IIA Global on käynnistänyt hankkeen, jossa kartoitetaan sisäisen tarkastuksen määritelmän, eettisten sääntöjen ja ammattistandardien, ts. kansainvälisen ammatillisen käytännön ajatusmallin, IPPF:n (International Professional Practices Framework) uudistustarpeita, hän kertoo. Hannu Kananen Toiminut Sisäiset tarkastajat ry:n hallituksen puheenjohtajana vuodesta 2013 alkaen. Työskentelee Tullin sisäisen tarkastuksen yksikössä. Ikä 41 Koulutus yhteiskuntatieteiden maisteri (YTM) Työ sisäinen tarkastaja Merkittävimmät työtehtävät Eteläinen tullipiiri, tarkastusyksikkö, valmisverotarkastusryhmä Tullihallitus, esikunta, sisäinen tarkastus Tulli, sisäisen tarkastuksen yksikkö BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /\n20 Kuntien sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan vahvistamiseksi tarvitaan myös selkeä määräys sisäisen tarkastuksen järjestämisestä, sanoo Hannu Kananen. HANNU KANANEN: Kuntasektori tarvitsee lakisääteisen sisäisen tarkastuksen Sisäiset tarkastajat ry:n puheenjohtajana Hannu Kananen on huolissaan kuntakentän sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan tilasta. Kuntalakiin kirjatut uudet pykälät kuntien ja kuntakonsernien sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan vahvistamisesta voivat jäädä kuolleiksi kirjaimiksi ilman selkeää määräystä sisäisen tarkastuksen järjestämisestä. Usein puutteelliset toimintaedellytykset Useissa suurissakaan kunnissa tai kuntakonserneissa ei ole järjestetty sisäistä tarkastusta ollenkaan, sanoo Kananen. Lisäksi löytyy kuntia ja konserneja, joissa sisäisen tarkastuksen resurssointi on jäänyt nimelliseksi, jolloin tarkastukselta puuttuvat todelliset toimintaedellytykset. Kananen muistuttaa, että kuntasektorilla toimivan sisäisen tarkastajan mahdollisuus hoitaa työtään ammattistandardien vaatimusten mukaisesti riippumattomasti ja objektiivisesti ei useinkaan toteudu. Tarkastustoiminto monissa kunnissa on jätetty sijoittamatta suoraan kunnanjohtajan tai -hallituksen alaiseksi kuten se työssämme noudatettavien standardien mukaan tulisi tehdä, jotta sisäisen tarkastajan riippumattomuus tarkastuskohteena olevasta organisaatiosta varmistettaisiin, hän toteaa. Vapaaehtoisuuden varaan ei voi jättäytyä Lain uusien säännösten mukaan kunnanvaltuuston tulee erikseen päättää kuntakonsernin sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan perusteista. Lisäksi hallintosäännössä tulee erikseen määritellä työ-, tehtävä- ja vastuujaot em. toiminnoissa. Konsernin valvonnan järjestämisestä vastaa konsernijohto, joka raportoi sisäisen valvonnan, konsernivalvonnan ja riskienhallinnan järjestämisestä laatimassaan toimintakertomuksessa. Laintasoiset määräykset sisäisen tarkastuksen järjestämisestä kuitenkin puuttuvat, vaikka niiden tarve korostuu kuntakentän murroksessa. Valvontaa ja riskienhallintaa ei voi jättää pelkästään vapaaehtoisuuden varaan nykyisessä toimintaympäristössä, jossa kuntasektorilla vaikuttavien organisaatioiden toiminta ja toimintojen järjestämistavat ovat muuttuneet monimutkaisemmiksi samalla, kun perustehtäviä on ulkoistettu, yhtiöitetty tai siirretty liikelaitosten katon alle, puheenjohtaja Kananen toteaa. Selkeät säännökset sisäisestä tarkastuksesta tarvitaan Kuntalain kokonaisuudistukseen tuleekin hänen mukaansa ottaa säännökset sisäisen tarkastuksen järjestämisestä. Näin varmistetaan, että kunnanhallituksilla ja kunnanjohtajilla olisi valvontavelvollisuuksien hoitamisessa tukenaan ammattitaitoinen ja riippumaton riskienhallinnan ja hyvän hallinnon asiantuntija, Sisäiset tarkastajat ry:n puheenjohtaja pohtii. Yhdistyksen asiaa koskeva kannanotto toimenpide-ehdotuksineen on lähetetty kuntalain kokonaisuudistuksen valmistelijoilla. Tietoturvallisuuden tilaa arvioitava systemaattisesti Luvaton tiedonkeruu ja urkinta ovat yhä useamman suomaalaisyrityksenkin arkipäivää. Yhtiön hallussa olevaa tietoa tai asiakasrekistereitä kopioidaan luvattomasti ja yrityssalaisuuksia luovutetaan ulkopuolisille. 1 Tietomurtoyritysten lukumäärä on kasvu-uralla kaiken kokoisissa suomalaisyhtiöissä. 1 Keskuskauppakamarin ja Helsingin seudun kauppakamarin selvitys "Yritysten rikosturvallisuus 2012: Riskit ja niiden hallinta Tuore KPMG:n selvitys 2 viime syksyltä raportoi aktiivisia merkkejä tietomurroista puolessa selvitykseen osallistuneista Suomen 10 suurimmasta yrityksestä. Riskienhallinnan ja tietoturvallisuuden tilaa, prosesseja ja johtamista on syytä arvioida systemaattisesti. Määrätietoisella riskienhallinnalla suojataan 2 Tuntemattoman uhan tilanne Suomessa, KPMG Oy Ab Ajankohtaista/Uutisia-ja-julkaisuja/Neuvontapalvelut/Documents/unknown-threat-infinland.pdf liiketoimintaa, omaisuutta, henkilöstöä ja tietoa erilaisilta uhilta ja turvataan samalla toiminnan jatkuvuutta, Kananen toteaa. Ylimmän johdon tukena kybermaailman myrskyissä Yritysjohdon ei kuitenkaan tarvitse kulkea yksin kybermaailman myrskyissä. Sisäisen tarkastustoiminnon osaaminen ja organisaation tuntemus antavat johdolle tukevan selustan ennakoida turvallisuutta uhkaavia karikoita tietoverkoissa. Edistämme tietoturvallisuutta tuottamalla johdolle tarvittavaa sisäisiin ja ulkoisiin uhkiin liittyvää informaatiota. Pystymme riippumattomana toimijana arvioimaan sisäisten valvontajärjestelmien ja riskienhallinnan tarkoituksenmukaisuutta ja tuloksellisuutta, Hannu Kananen korostaa. Tarkastustoiminnan tuottama informaatio auttaa johtoa mm. tietoturvatyön vaatimien resurssien mitoituksessa ja ohjausmekanismien kehittämisessä, jotta tietoturvallisuus mahdollisimman hyvin ja kustannustehokkaasti tukisi organisaation toimintaa ja tavoitteiden saavuttamista. Riippumatonta ensikäden tietoa Johdolle raportoitava ajantasainen tieto kattaa sisäisen tarkastustoiminnon riippumattomat arviot riskienhallinnasta, valvonnasta sekä johtamis- ja hallintaprosesseista. Arviot pohjautuvat tarkastuksiin, joiden perusteella sisäinen tarkastaja on muodostanut oman käsityksensä tietohallinnon johtamiseen ja hallinnointiin liittyvistä riskeistä, joihin myös johdon tulisi kiinnittää huomiota. Analyysit valvontatoimien vaikuttavuudesta ja suositukset valvonnan parantamiseksi tukevat johdon päätöksentekoa tietoturvakysymyksissä. Tieto- ja kyberturvallisuutta kehittämällä pystytään riskien ennaltaehkäisyn lisäksi vahvistamaan liiketoiminnan luotettavuutta ja laatua sekä nostamaan varautumiskykyä, uskoo Kananen. 38 BALANSSI 1 / 2014 BALANSSI 1 /