Merkblatt. Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter. Inhalt - PDF\nDownload "Merkblatt. Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter. Inhalt"\n1 Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter Inhalt 1 Einführung 2 Pensionszusage der GmbH 2.1 Grundsätze der Altersversorgung 2.2 Wann ist eine Zusage auch steuerlich zu berücksichtigen? 2.3 Was passiert auf Ebene der GmbH? 2.4 Besonderheiten beim Gesellschafter- Geschäftsführer als Berechtigten 3 Welche Steuerfolgen hat eine verdeckte Gewinnausschüttung? 3.1 Blick auf die GmbH 3.2 Blick auf den Gesellschafter 4 Pensionszusagen und Angemessenheit der Geschäftsführervergütung 4.1 Laufende Bezüge 4.2 Pensionszusagen 5 Berechnung der Rückstellung 5.1 Grundsätze 5.2 Gesellschafter-Geschäftsführer 6 Aktive Weiterarbeit im Pensionsalter 7 Abfindung von Ansprüchen aus der Pensionszusage 7.1 Anspruchsklärung 7.2 Abfindung von Ansprüchen aus einer Pensionszusage\n2 1 Einführung Die Pensionszusage stellt eine Form der betrieblichen Altersvorsorge dar. Sie wird auch als sogenannte Direktzusage bezeichnet. Der Arbeitgeber sagt seinem Arbeitnehmer bei Erreichen des Renteneintrittsalters ein lebenslanges Ruhegeld zu. Erreicht der Arbeitnehmer dieses Alter und geht er in den Ruhestand, erhält er vom Arbeitgeber die vertraglich vereinbarte Pension. Darüber hinaus gibt es verschiedene andere Wege der betrieblichen Altersvorsorge. Bedeutsam ist hier die Direktversicherung. Diese unterscheidet sich im Wesentlichen von der Direktzusage dadurch, dass der Arbeitnehmer aus vom Arbeitgeber (aus steuerlich begünstigtem Arbeitslohn) finanzierten Mitteln einen unmittelbaren Anspruch gegenüber einer Versicherungsgesellschaft aufbaut. Diese Form der betrieblichen Altersvorsorge wird hier nicht weiter dargestellt, weil die steuerlichen Vorteile für den Arbeitgeber überschaubar sind. Die Pensionszusage war und ist es noch heute steuerlich für den Arbeitgeber vorteilhaft. So konnte er, ohne einen Euro an Liquidität einbüßen zu müssen, allein durch Erteilung einer wirksamen Zusage einen Aufwand generieren und dadurch Steuern sparen. Zu Zeiten, in denen das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren noch galt, sparte eine GmbH bis zu 56 % Körperschaftsteuer auf thesaurierte Gewinne. Der Gesetzgeber schaffte das Anrechnungsverfahren jedoch mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2001 ab. Heute gilt das Teileinkünfteverfahren. Die steuerlichen Auswirkungen einer Pensionszusage belaufen sich heute auf eine Steuerersparnis in Höhe von 15 % Körperschaftsteuer und je nach Hebesatz der betreffenden Gemeinde Gewerbesteuer in etwa vergleichbarer Höhe. Aber auch der Arbeitnehmer hat Vorteile: Pensionen oder Versorgungsbezüge, die ein früherer Arbeitgeber als Ruhegehalt für die langjährigen Dienste zahlt, werden erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze, bei verminderter Erwerbsfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezüge gewährt. Während der Aufbauphase berührt den Arbeitnehmer dieses Thema nicht. Erst in der Auszahlungsphase kommt es bei ihm zu einem steuerpflichtigen Zufluss, in der Regel als Arbeitslohn. Dabei darf bis zum Jahr 2040 ein Versorgungsfreibetrag abgezogen werden, dessen Höhe sich nach dem Jahr des Erstbezugs richtet. Dieser Betrag gilt dann lebenslang für den Steuerpflichtigen als Versorgungsfreibetrag aus nichtselbständiger Arbeit. Handelt es sich um Pensionszusagen einer Gesellschaft an ihren Geschäftsführer, der am Unternehmen beteiligt ist, so muss differenziert werden: Sagt eine Personengesellschaft (z.b. KG, OHG) einem Gesellschafter eine Pension zu, so wurde früher die Auffassung vertreten, dass hierfür keine den Gewinn mindernde Rückstellung gebildet werden darf. Heute wird das anders gesehen: Da die Personengesellschaft und der berechtigte Gesellschafter zivilrechtlich wirksam miteinander Verträge schließen können, führt die Erteilung einer Zusage durch die Personengesellschaft auf Ebene der Gesamthand zu einer den Gewinn mindernden Rückstellungsbildung. Spiegelbildlich wird jedoch im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters eine entsprechende Forderung gewinnwirksam aktiviert. Damit ist es aus steuerlichen Gründen recht uninteressant, dieses Modell zum Steuersparen zu verwenden. Eine solche Zusage führt lediglich zu einer differenzierten Gewinnverteilung. Die Verpflichtung auf der einen und die Ansprüche auf der anderen Seite neutralisieren sich per saldo. In solchen Fällen kann nur für diejenige Zeit eine Pensionsrückstellung gebildet werden, in der ein Arbeitnehmer noch nicht als Mitunternehmer tätig ist. Bei einer Pensionszusage an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (z.b. GmbH) ist dies anders, da in diesem Fall die unterschiedlichen Sphären von Gesellschafter und Kapitalgesellschaft voneinander getrennt werden. Zu einer spiegelbildlichen Neutralisierung kommt es daher nicht. Zu beachten ist jedoch, dass die Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein darf, sonst führt sie zu einer verdeckten Gewinnausschüttung mit negativen Steuerfolgen. Daher verlangt das Finanzamt für die Anerkennung einer Pensionsrückstellung, dass die GmbH eine solche Versorgungsleistung auch einem Nichtbeteiligten unter sonst gleichen Umständen zugesagt hätte. Diese Voraussetzung der Fremdüblichkeit untersucht das Finanzamt beim beherrschenden Gesellschafter immer im Einzelfall aber auch bei nichtbeherrschenden GmbH-Beteiligten, wenn die Zusage etwa zivilrechtlich unwirksam, der Höhe nach unangemessen, nicht ernsthaft gewollt oder zu einem frühen Zeitpunkt gemacht worden ist. Dieses Merkblatt beschränkt sich primär auf die Besonderheiten bei der GmbH und beim Gesellschafter-Geschäftsführer. Dabei thematisiert es vor allem die Risiken der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage in den Fällen der Erteilung und der späteren Veränderung der Pensionszusage. In diesem Merkblatt finden Sie die erfahrungsgemäß höchst relevanten Aspekte denn ist das Kind erst einmal in den Brunnen gefallen, lassen sich die negativen Steuerfolgen im Nachhinein kaum noch beheben. Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter Seite 2 von 14\n3 2 Pensionszusage der GmbH Die GmbH kann sowohl fremden Arbeitnehmern als auch eigenen Gesellschaftern eine Altersvorsorge zusagen, sofern diese aufgrund eines Dienstverhältnisses oder eines anderen Rechtsverhältnisses für das Unternehmen tätig sind oder waren. Es braucht sich also nicht um Geschäftsführer der Gesellschafter zu handeln. Auch der sozialversicherungsrechtliche Status des Berechtigten ist grundsätzlich nicht ausschlaggebend, kann jedoch im Detail zu Besonderheiten führen. 2.1 Grundsätze der Altersversorgung Unter einer betrieblichen Pensionsverpflichtung versteht man im Allgemeinen eine vertraglich begründete Verbindlichkeit des Arbeitgebers, die zunächst in der Höhe ungewiss und zeitlich aufgeschoben ist. Sie gewährt einem aktiven oder ehemaligen Arbeitnehmer zu Lasten des Unternehmens einmalige oder laufende Versorgungsleistungen. Auf diese hat der begünstigte Arbeitnehmer dann einen Rechtsanspruch, daher muss der Arbeitgeber in der Bilanz eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden. Diese Rückstellungen werden grundsätzlich sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz anerkannt. 2.2 Wann ist eine Zusage auch steuerlich zu berücksichtigen? Zunächst muss die Pensionszusage wirksam begründet werden. Die Pensionszusage ist ein zivilrechtlicher Vertrag durch Angebot und Annahme begründet zwischen der GmbH als Arbeitgeberin und dem Berechtigten. Der Rechtsanspruch kann dabei auf Einzelverträgen oder auf allgemeinen Regelungen beruhen, z.b.: einer Betriebsvereinbarung, einem Tarifvertrag, einer Gesamtzusage, einer Pensions- und Besoldungsordnung oder aus den allgemeinen Grundsätzen der betrieblichen Übung (Gleichbehandlungsgrundsatz). Besondere Formerfordernisse sehen die Zivilgesetze nicht vor. Dies gilt selbst dann, wenn nach 1 des Nachweisgesetzes bei Arbeitnehmern die Eckdaten der Zusage schriftlich festzulegen sind. Eine schriftliche Fixierung der Zusage ist jedoch nicht nur aus steuerlichen Gründen immer anzuraten. Um Ansprüche aus einer Zusage wirksam zu begründen, müssen die Gesellschafter in einer Gesellschafterversammlung mit der nach Gesellschaftsvertrag erforderlichen Mehrheit zustimmen. Es liegt nicht in der Kompetenz des Geschäftsführers, derartige gravierende Verpflichtungen zu Lasten der Gesellschaft zu begründen. An derartige Beschlüsse sind keine besonderen Anforderungen zu stellen. Gleichwohl ist auch hier aus Nachweisgründen (insbesondere gegenüber dem Finanzamt) ein schriftlicher Beschluss höchst ratsam. Aus steuerlichen Gründen gelten einige grundsätzliche Besonderheiten: Wichtig ist, dass eine Pensionszusage zu einem Bilanzstichtag schriftlich erteilt wird. Dies wird durch das Einkommensteuergesetz ausdrücklich angeordnet. Mündlich erteilte Zusagen oder solche, die auf Betriebsvereinbarungen oder betriebliche Übung zurückzuführen sind, begründen zwar zivilrechtliche Ansprüche, berechtigen aber nicht zur Bildung einer Rückstellung, und damit entstehen auch keine steuerlichen Vorteile für die GmbH als Arbeitgeber. eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen sowie Höhe der Leistungen enthalten muss. Sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist, sind auch Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung schriftlich festzulegen. Fehlen solche Angaben, darf die GmbH keine den Gewinn mindernde Rückstellung bilden. keine schädlichen Vorbehalte enthält, die es dem Verpflichteten jederzeit ermöglichen, die Verpflichtung wieder rückgängig zu machen. Ein solcher Vorbehalt liegt vor, wenn der Verpflichtete nach freiem Belieben (d.h. nach seinen eigenen Interessen und ohne Berücksichtigung der Interessen des Verpflichteten) die Zusage widerrufen kann. Enthält die Zusage einen schädlichen Vorbehalt, darf keine den Gewinn mindernde Rückstellung gebildet werden. Das Recht, die Zusage zukünftigen wirtschaftlichen Verhältnissen (zu Lasten des Berechtigten) anpassen zu dürfen, stellt jedoch keinen schädlichen Vorbehalt in diesem Sinne dar. Eine derartige Regelung ist grundsätzlich zulässig. Diese steuerlichen Sonderbedingungen gelten auch für jede spätere Änderung der vertraglichen Zusage. Achten Sie bei Erteilung der Zusage und bei Erhöhungen oder Reduzierungen der Ansprüche auf eine ordnungsgemäße, den steuerlichen Spezialvorschriften genügende Dokumentation. Andernfalls ist Streit mit der Finanzverwaltung vorprogrammiert. Beachten Sie auch, dass neben dem steuerlichen Vorteil aus der handels- und steuerrechtlich zu bildenden Pensionsrückstellung gravierende wirtschaftliche Nachteile entstehen können. Das Bilanzbild wird durch die Rückstellung Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter Seite 3 von 14\n4 i.d.r. enorm beeinträchtigt, womit Banken und geneigte Anteilserwerber abgeschreckt werden könnten. Die GmbH hat diese Verpflichtung aus der Pensionszusage nach Renteneintritt auch tatsächlich zu erfüllen, daher muss spätestens bei Beginn der Pensionszahlungen auch ausreichend Liquidität vorhanden sein. Dieses wirtschaftliche Risiko können Sie z.b. durch den Abschluss von Rückdeckungsversicherungen abmildern. 2.3 Was passiert auf Ebene der GmbH? Die GmbH muss aufgrund einer steuerlich anerkannten Zusage eine Pensionsrückstellung bilden. Diese erhöht sich schrittweise, bis der Berechtigte das Renteneintrittsalter erreicht hat. Bis dahin erwirtschaftet die GmbH als Pensionsverpflichtete laufend Verluste. Dadurch spart die Gesellschaft Körperschaft- und Gewerbesteuer. Ab dem Eintritt des Versorgungsfalls wird die Pensionsrückstellung kontinuierlich wieder aufgelöst. Der durch die Auflösung entstehenden Gewinnerhöhung stehen die Betriebsausgaben durch die laufenden Versorgungszahlungen gegenüber. Die wirtschaftlichen Risiken aus einer Zusage können durch Rückdeckungsversicherungen abgemildert werden. Hierbei schließt die GmbH einen Vertrag mit einem Versicherungsunternehmen und zahlt laufend Beiträge, die den Gewinn mindern. Das Deckungskapital ist auf der Aktivseite der Bilanz darzustellen. Selbst wenn aus der Rückdeckungsversicherung die Pensionsleistungen 1 : 1 erbracht werden können, bleibt in der Phase bis zum Renteneintritt des Berechtigten ein steuerlicher Vorteil: Die Rückstellung auf der Passivseite der Bilanz ist i.d.r. höher als das Deckungskapital auf der Aktivseite. Es verbleibt somit in der Anwartschaftsphase ein Aufwand, der zur Reduzierung der Steuerlast führt. Beachten Sie, dass die unterschiedlichen zivilrechtlichen Sphären strikt zu trennen sind: Die GmbH ist Inhaberin der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen. Der Berechtigte hat gegenüber der Versicherung keine Ansprüche, weil er nicht Vertragspartner ist. Seine Ansprüche bestehen ausschließlich gegenüber der GmbH, und diese richten sich ausschließlich nach der ihm erteilten Pensionszusage. Sollte die Pensionsverpflichtung beispielsweise durch den Tod des Berechtigten zivilrechtlich untergehen, da kein anderer Berechtigter mehr vorhanden ist und somit nicht mit einer späteren Inanspruchnahme zu rechnen ist, muss die Pensionsrückstellung aufgelöst werden, was sich gewinnerhöhend auswirkt. Dies macht einen weitsichtigen Umgang mit gewährten Pensionen umso wichtiger. 2.4 Besonderheiten beim Gesellschafter- Geschäftsführer als Berechtigten Wegen der Sonderstellung des Gesellschafters und der damit verbundenen Möglichkeiten der Einflussnahme auf seine GmbH bestehen für Pensionszusagen an diesen Personenkreis einige Besonderheiten. Diese sind zu beachten, damit die Zusagen steuerlich anerkannt werden und keine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind im Wesentlichen Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die sich auf den Steuerbilanzgewinn ausgewirkt haben und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Sofern aufgrund einer (zivilrechtlich wirksamen) Pensionszusage eine Rückstellung steuerlich nicht gebildet werden darf, z.b. wenn die Zusage nicht schriftlich erteilt worden ist, kommt es nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. In diesem Fall hat sich die Zusage steuerlich nicht auf den Gewinn der Körperschaft ausgewirkt. Wenn die Rückstellung steuerlich wirksam gebildet wird, darf die Zusage nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. In der Rechtsprechung (und auch aus der Sicht der Finanzverwaltung) besteht eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diese Zusage einem Dritten, der nicht Gesellschafter ist, so nicht erteilt hätte die Vereinbarung also einem Fremdvergleich nicht standhalten würde. Hier hat sich ein umfangreicher Katalog an Fällen herausgebildet, deren Highlights nachfolgend dargestellt werden: Erdienbarkeit Die Zusage darf nur anerkannt werden, wenn noch ausreichend verbleibende Dienstzeit zur Verfügung steht, in der ein Berechtigter seine Anwartschaft erdienen kann. Dabei sind sowohl das Alter als auch seine Dienstjahre entscheidend: Der Gesellschafter-Geschäftsführer darf nicht älter als 60 Jahre sein. Der nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer muss noch mindestens drei Jahre in den Diensten der Gesellschaft stehen und insgesamt wenigstens zwölf Jahre in den Diensten der Gesellschaft gestanden haben. Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer muss noch mindestens zehn Jahre in den Diensten der Gesellschaft stehen. Finanzierbarkeit Die Zusage muss von der Gesellschaft finanziert werden können. Sie ist dann nicht finanzierbar, wenn die Passivierung des Barwerts der Verpflichtung im Zeit- Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter Seite 4 von 14\n5 punkt der Erteilung der Zusage zu einer Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne führt. Es ist also gedanklich eine Vermögensbilanz unter Insolvenzgesichtspunkten aufzustellen. In dieser Bilanz sind alle stillen Reserven (mit Ausnahme des Firmenwerts) zu realisieren und der Gesamtbelastung auf der Passivseite gegenüberzustellen. Für die Finanzierbarkeit bedeutet dies: Wenn der Wert der gesellschaftlichen Vermögensbilanz unter Aufdeckung aller stillen Reserven und einschließlich dem Wert von selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern (ohne Berücksichtigung des Firmenwerts) die Schulden der Gesellschaft (inklusive den Verbindlichkeiten aus den Pensionsverpflichtungen) nicht aufwiegen würde, läge eine Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne vor. Dann wäre die Pensionszusage nicht finanzierbar und somit steuerlich nicht anzuerkennen. Wurde eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, so muss auch gewährleistet sein, dass die Gesellschaft die Beiträge entrichten kann, ohne insolvent zu werden ( Zahlungsunfähigkeit, drohende Zahlungsunfähigkeit ). Warte-/Probezeit Ein ordentlicher Geschäftsleiter würde einem Unerfahrenen keine Pensionszusage erteilen, bevor er sich über dessen Eignung ein zuverlässiges Urteil gebildet hat. Hier kann i.d.r. eine Probezeit von sechs Monaten ausreichend sein, wenn der Berechtigte bereits Berufsund Branchenkenntnisse hat. Ansonsten sollte die Probezeit je nach Lage des Einzelfalls zwei bis drei Jahre betragen. Sollte die Gesellschaft durch Umwandlung entstanden sein und war der Berechtigte bereits bei der vorherigen Unternehmung langjährig tätig (z.b. als Einzelunternehmer), bedarf es unter Umständen keiner Probezeit. Angemessenheit Die Pensionszusage muss zum Gehalt in einem angemessenen Verhältnis stehen. Sobald die Summe aller Pensionsanwartschaften einschließlich der aus der gesetzlichen Rentenversicherung und anderer Direktversicherungen 75 % des aktuellen Gehalts übersteigt, spricht vieles für eine unangemessene Zusage. Ernstlich gewollt und tatsächlich durchgeführt Scheinzusagen sind unzulässig und werden steuerlich nicht anerkannt. Wenn Zusagen im Nachhinein nicht so gelebt werden, wie sie vertraglich vereinbart wurden, kann das Finanzamt die gesamte Zusage steuerlich nicht anerkennen. Pensionszusage im Gründungsstadium Ein ordentlicher Geschäftsführer würde die Gesellschaft nicht mit einer Zusage belasten, wenn die Ertragslage des Unternehmens noch nicht mit der gebotenen Sicherheit zuverlässig eingeschätzt werden kann. Dies ist nach der Rechtsprechung des BFH in der Regel erst einige Jahre nach Gründung der Fall und wenn nachhaltige nennenswerte Gewinne angefallen oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind. Es kommt natürlich immer auf die Umstände des Einzelfalls an. Unzulässigkeit einer Nur-Pensionszusage Nach der Rechtsprechung wäre kein Geschäftsführer ausschließlich auf Basis einer Pension ab Erreichen des 65. Lebensjahres tätig. Dies wäre i.d.r. für den Berechtigten zu riskant. Eine Pensionszusage ohne laufende Bezüge ist daher nicht möglich. Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer Wenn der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer in der Gesellschaft eine beherrschende Stellung inne hat, ist besondere Vorsicht geboten. Beherrschend ist derjenige, der aufgrund seiner Beteiligung an der Gesellschaft jederzeit das Wohl und Wehe der Gesellschaft bestimmen kann. Dies ist bei einer Beteiligung von mehr als 50 % der Fall, wenn nach GmbH-Gesetz und Gesellschaftsvertrag Beschlüsse mit einfacher Mehrheit gefasst werden können. Handelt es sich beim Begünstigten um einen beherrschenden Gesellschafter, kann daher eine verdeckte Gewinnausschüttung bereits dann angenommen werden, wenn die GmbH Leistungen an ihn erbringt, für die keine klare, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung besteht. Es gilt insbesondere das hierin zum Ausdruck kommende, sogenannte Rückwirkungsverbot. Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer kann wirtschaftlich in der GmbH schalten und walten, wie er möchte, ohne auf die Zustimmung der anderen Gesellschafter angewiesen zu sein. Daher besteht hier ein hohes (steuerlich motiviertes) Missbrauchsrisiko, dem die Rechtsprechung durch derartige formale Kriterien entgegenzuwirken versucht. Zählt die Pensionszusage zum Gehalt? Die anzuerkennende Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer ist ein Teil seiner gesamten Vergütung, die auch als Gesamtausstattung bezeichnet wird. Auch diese muss nach dem Maßstab des Fremdvergleichs angemessen sein. Die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers umfasst dabei sämtliche Vergütungsbestandteile, also das laufende Grundgehalt einschließlich vertraglich zugesagter Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung, Tantieme, Sachbezüge sowie Altersvorsorgeleistungen. Letztere fließen dem Berechtigten jedoch erst später zu. Daher werden die im laufenden Abrechnungsmonat erdienten Ansprüche (die soge- Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter Seite 5 von 14\n6 nannten Anwartschaften ) mit der fiktiven Jahresnettoprämie in die Gesamtausstattung einbezogen. Dies ist der Betrag, der für eine der gegebenen Pensionszusage entsprechende Versicherung gezahlt werden müsste. Um die Fremdüblichkeit der Gesamtausstattung zu prüfen, kontrolliert die Finanzverwaltung die Summe sämtlicher Vergütungsbestandteile mit Hilfe externer Gehaltsstrukturuntersuchungen, stellt aber auch Vergleiche innerhalb des Unternehmens selbst an. Sofern bei objektiver Betrachtungsweise die Gesamtausstattung sich innerhalb des zulässigen Rahmens bewegt, muss sie das Finanzamt anerkennen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt dann nicht vor. 3 Welche Steuerfolgen hat eine verdeckte Gewinnausschüttung? 3.1 Blick auf die GmbH Nach dem Körperschaftsteuergesetz ist unter einer verdeckten Gewinnausschüttung eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf den Steuergewinn auswirkt, in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht und daher nicht auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruht, der den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht. Werden Vorgänge als verdeckte Gewinnausschüttung eingestuft, kann die GmbH insoweit keine Betriebsausgaben absetzen. Im Fall einer Pensionszusage sind somit die Aufwendungen, die sich dadurch ergeben, dass die Rückstellung über die Jahre schrittweise kontinuierlich ansteigt, zwar handelsrechtlich abzubilden, steuerlich jedoch nicht zu berücksichtigen. Da jedoch die Handelsbilanz grundsätzlich Ausgangspunkt für die Steuerbilanz ist, muss die Rückstellung laut Handelsbilanz zunächst an die steuerlichen Werte angepasst werden. Dies geschieht entweder durch sogenannte Anpassungsbuchungen oder dadurch, dass die GmbH eine gesonderte Steuerbilanz erstellt. Außerbilanziell, also bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen zu versteuernden Einkommens, korrigiert das Finanzamt die Beträge, die als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren sind und die sich ertragsmäßig auf den Gewinn ausgewirkt haben. Dies sind bei Pensionszusagen im Regelfall die Erhöhungsbeiträge, um die die Rückstellung sich verändert. Insoweit muss dann Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ohne Einbeziehung der den Gewinn mindernden Erhöhungsbeiträge und Kosten, die mit der Pensionsrückstellung zusammenhängen, auf Ebene der Gesellschaft gezahlt werden. Die Finanzgerichte müssen solche Streitfälle zwischen Gesellschaften und Finanzverwaltung reihenweise klären, wie aus der Vielzahl aktueller Urteile erkenntlich wird. Insoweit ist es ratsam, von vornherein wasserdichte Vereinbarungen aufzusetzen, die anschließend auch einer Betriebsprüfung standhalten. 3.2 Blick auf den Gesellschafter Im Gegenzug zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben auf Seiten der GmbH muss der private Gesellschafter die verdeckte Gewinnausschüttung als Kapitaleinnahme versteuern. Sofern die als unangemessen eingestufte Einnahme bereits unter einer Einkunftsart aus nichtselbständiger Arbeit erfasst ist, wird dies korrigiert. Aus Arbeitslohn werden Kapitaleinkünfte. Dies muss nicht unbedingt zu einer höheren Belastung führen, wenn der Gesellschafter eine individuelle Steuerprogression oberhalb des 25%igen Abgeltungsteuertarifs aufweist. Grundsätzlich unterliegt sowohl die offene als auch die verdeckte GmbH-Gewinnausschüttung seit 2009 der Abgeltungsteuer von pauschal 25 %. Deshalb führen hohe Auszahlungen nicht mehr zum Progressionssprung beim sonstigen Einkommen des Gesellschafters. Der Gesellschafter kann die Erfassung mit seinem persönlichen Steuersatz wahlweise beantragen, wenn er zu mindestens 25 % an der GmbH beteiligt oder bei geringerer Quote etwa als Geschäftsführer für sie tätig ist. Dann sind die Gewinnausschüttungen zu 40 % steuerfrei und unterliegen mit 60 % der individuellen Steuerprogression. In diesem Fall können die mit der Beteiligung zusammenhängenden Aufwendungen zu ebenfalls 60 % als Werbungskosten abgezogen werden. Wird dieser Antrag nicht gestellt, können keine Werbungskosten geltend gemacht werden die Kapitaleinkünfte sind mit 25 % des Bruttobetrags abgegolten. Beispiel Die Lohnzahlung an einen ledigen Geschäftsführer mit einem zu versteuernden Einkommen von im Jahr 2011 wird in Höhe von als unangemessen und damit als verdeckte Gewinnausschüttung (vga) angesehen. Die Körperschaftsteuer beträgt 15 % und der Gewerbesteuersatz in der Gemeinde liegt für die Gesellschaft bei 16,8 %. Die Gewerbesteuer ist bei der Körperschaftsteuer nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig, so dass auf Gesellschaftsebene insoweit eine Definitivbesteuerung erfolgt. Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter Seite 6 von 14\n7 Berechnung der steuerlichen Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene der Gesellschaft Körperschaft- und Gewerbesteuernachzahlung (31,8 % von als vga der GmbH): auf Ebene des Gesellschafters Einkommen bisher Einkommensteuer Grundtabelle Einkommen neu Einkommensteuer Grundtabelle 2011 neu Einkommensteuerrückerstattung vga Darauf Abgeltungsteuer 25 % Differenz (Erstattung): Die verdeckte Gewinnausschüttung von erhöht die Körperschafts- und Gewerbesteuern für die Gesellschaft um , während der Gesellschafter dadurch insgesamt eine Steuererleichterung von hat. Hinzu kommen kleinere Auswirkungen durch den Solidaritätszuschlag sowie möglicherweise durch die Kirchensteuer. 4 Pensionszusagen und Angemessenheit der Geschäftsführervergütung Sind Gesellschafter-Geschäftsführer für ihre GmbH tätig, muss ihre Gesamtausstattung (siehe Punkt 2.4) fremdüblich sein. Sie muss dem entsprechen, was auch einem fremden Dritten in gleicher Position gezahlt würde. 4.1 Laufende Bezüge Die Finanzverwaltung zieht zur Überprüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung externe Gehaltsstrukturuntersuchungen heran. Dabei kann sie eine verdeckte Gewinnausschüttung erst dann annehmen, wenn der obere Rand der zulässigen Bandbreite überschritten ist ausgehend vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Während der Geschäftsführer das monatliche Gehalt im Zeitpunkt des Zuflusses versteuern muss, fließen ihm Einnahmen aus der Pensionszusage erst dann zu, wenn die in der Zusage genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Gleichwohl muss die Pensionszusage bereits im Rahmen der Gesamtausstattung berücksichtigt werden. Dies geschieht dadurch, dass für die Frage der Angemessenheit die sogenannte fiktive Jahresnettoprämie als fiktiver Gehaltsbestandteil berücksichtigt wird. Für die Angemessenheitsprüfung wird also unterstellt, dass der Geschäftsführer in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie einen Lohnbestandteil erhalten hat. Durch diesen Aufschlag auf das tatsächlich ausgezahlte Gehalt werden die zukünftigen Ansprüche des Geschäftsführers bereits in der Anwartschaftsphase mit berücksichtigt. Beispiel Ein Gesellschafter-Geschäftsführer erhält keine laufende Geschäftsführervergütung, sondern nur eine Pension, die ihm auszuzahlen ist, wenn er aus den Diensten der Gesellschaft mit Erreichen des Renteneintrittsalters ausscheidet. In diesem Fall würde die fiktive Jahresnettoprämie als Gehaltsbestandteil auf die laufende Vergütung (hier: 0,00 ) hinzuaddiert. Der Höhe nach wäre die sich daraus ergebende Gesamtausstattung sicherlich nicht unangemessen hoch, vorausgesetzt, dass die Vereinbarung nicht über die in der Branche üblichen Pensionszusagen hinausgeht. Der BFH hat aber einen solchen Fall dennoch als unangemessen bewertet, wenn auch nicht aufgrund der Unverhältnismäßigkeit der Gesamtausstattung: Nach der Rechtsprechung sind derartige Vertragsgestaltungen (kein laufendes Gehalt, sondern nur Pensionsansprüche) bereits dem Grunde nach untypisch. Ein fremder Dritter würde derartige Verträge nicht schließen (siehe Punkt 2.4). In einem solchen Fall wäre die Pensionszusage an den Geschäftsführer nicht anzuerkennen. Da sie aber zivilrechtlich wirksam ist, wird sie als verdeckte Gewinnausschüttung außerhalb der Bilanz wieder für steuerliche Zwecke hinzugerechnet. 4.2 Pensionszusagen Damit Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer steuerlich anerkannt werden und keine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen, müssen einige Besonderheiten beachtet werden. Neben den bereits unter Punkt 2.2 genannten zivil- und steuerrechtlichen Voraussetzungen gehören dazu folgende Aspekte: Bezugsalter: Als Untergrenze für den Bezug von betrieblichen Versorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr, für nach dem erteilte Zusagen das 62. Lebensjahr. Rückstellungsalter: Für die Berechnung der Pensionsrückstellung erhöht sich das Mindestalter aufgrund der Anhebung des gesetzlichen Renteneintrittsalters für Jahrgänge ab 1962 auf 67 und für die Jahrgänge 1953 bis 1961 auf 66 Jahre. Lediglich für Geburtsjahrgänge bis 1952 bleibt es beim Mindest- Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter Seite 7 von 14\n8 alter von 65 Jahren. So reduziert sich der Rückstellungsbetrag, und der GmbH-Gewinn erhöht sich. Altersanpassung: Als Kompensation kommt eine Änderung der Pensionszusage in Betracht, durch die das Pensionsalter an das neue Mindestalter angepasst wird. Als Ausgleich für den späteren Pensionseintritt wird dann eine entsprechend höhere Pension gezahlt. Schädlicher Vorbehalt: Generell liegt ein sogenannter schädlicher Vorbehalt vor, wenn die GmbH die Pensionszusage nach freiem Belieben, das heißt nach ihren eigenen Interessen ohne Berücksichtigung der Interessen des Gesellschafters widerrufen kann. Ein Widerruf nach freiem Belieben ist gegenüber einem noch aktiven Arbeitnehmer aber zulässig, wenn die Pensionszusage eine der folgenden Formeln enthält: o freiwillig und ohne Rechtsanspruch o jederzeitiger Widerruf vorbehalten o Ein Rechtsanspruch auf die Leistungen besteht nicht. o Die Leistungen sind unverbindlich. Unschädlicher Vorbehalt: Der Vorbehalt für eine Pensionszusage ist nur gestattet, wenn er sich allein auf solche Tatbestände bezieht, die nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen eine Minderung oder einen Entzug der Zusage zulassen. Das gilt in der Regel für die Vorbehalte, die eine Anpassung der zugesagten Pensionen an nicht voraussehbare künftige Entwicklungen oder Ereignisse, insbesondere bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der GmbH, einer wesentlichen Änderung der Sozialversicherungsverhältnisse oder der Vorschriften über die steuerliche Behandlung der Pensionsverpflichtungen oder bei einer Treupflichtverletzung des Gesellschafter-Geschäftsführers vorsehen. Daher wäre beispielsweise die folgende Formulierung unschädlich: o Die GmbH behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der GmbH die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann. Erlaubt ist auch folgender spezieller Vorbehalt: o Die GmbH behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, dass ihr eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der GmbH gemacht worden sind, sich so wesentlich ändert, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann. Hat der Gesellschafter-Geschäftsführer die Möglichkeit, anstelle einer bisher zugesagten Altersversorgung eine Erhöhung seiner laufenden Bezüge zu verlangen, liegt hierin kein schädlicher Vorbehalt. Aus Steuersicht sind bei Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer vier Grundsätze zu beachten: 1. Es ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer die Anwartschaft auf eine Altersversorgung zusagt und ihm dabei das Recht einräumt, anstelle der Altersrente eine bei Eintritt des Versorgungsfalls fällige, einmalige Kapitalabfindung zu fordern. Wichtig ist, dass diese einmalige Kapitalabfindung sich nicht an der Höhe des Rückstellungsbetrags bemisst, sondern sich an ihrem Wert bei Veräußerung der Rechte orientieren muss. Damit muss die Abfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung erfolgen, die der Anwärter bereits durch seine Tätigkeit in den Diensten der Gesellschaft erdient hat. 2. Ebenfalls unbeachtlich ist es, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht vom Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. In diesem Fall würde ein gewissenhafter Geschäftsleiter allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird. Andernfalls liegt in dem Mehrbetrag eine verdeckte Gewinnausschüttung. Sofern der Ausgleich im Rahmen einer Kapitalabfindung erfolgt, muss ein versicherungsmathematischer Abschlag berücksichtigt werden. 3. Die Kapitalabfindung der Altersrente und die gleichzeitige Fortführung des Dienstverhältnisses unter Aufrechterhaltung des Invaliditätsrisikos können einen weiteren versicherungsmathematischen Abschlag rechtfertigen. 4. Die Zusage sofort unverfallbarer, aber zeitanteilig bemessener Rentenansprüche kann steuerlich anerkannt werden. Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegen nicht den Regelungen des Betriebsrentengesetzes, das zum Schutz der Arbeitnehmer nach Ablauf von fünf Jahren eine Unverfallbarkeit anordnet. Daher enthalten die Pensionszusagen regelmäßig eine sofortige Unverfallbarkeit. Scheidet der beherrschende Gesellschafter- Geschäftsführer dann aber vor Erreichen des 65. Lebensjahres aus und erhält er die Pension in Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter Seite 8 von 14\n9 ungekürzter Höhe, kann die Pensionszusage teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung bewertet werden. Um dies zu vermeiden, wird in der Praxis regelmäßig eine sogenannte ratierliche Unverfallbarkeit vereinbart d.h., bei einem vorzeitigen Ausscheiden muss die Anwartschaft anteilig gekürzt werden. Bei der Berechnung dieser Kürzungsquote im Fall eines vorzeitigen Ausscheidens ist Vorsicht geboten: Die unverfallbare Anwartschaft darf sich anders als bei Arbeitnehmern wegen des für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer geltenden Nachzahlungsverbots nur auf den Zeitraum zwischen Erteilung der Versorgungszusage und der gesamten tatsächlich erreichbaren Dienstzeit erstrecken. Der tatsächliche Diensteintritt, der regelmäßig vor Erteilung der Zusage liegt, ist dagegen unerheblich. 5 Berechnung der Rückstellung In der Handelsbilanz müssen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen gebildet werden. Das wirtschaftliche und finanzielle Risiko aus der Pensionszusage ist im Wege einer Rückstellung abzubilden. Dieses handelsrechtliche Passivierungsgebot gilt auch für die steuerliche Gewinnermittlung hier wirkt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Zwar ist dieser tragende Grundsatz durch das BilMoG (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) an diversen Stellen durch einige steuerrechtliche Wahlmöglichkeiten modifiziert worden, grundsätzlich besteht jedoch Einigkeit, dass die Bilanzierungspflicht dem Grunde nach besteht. Die bilanzsteuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften des Einkommensteuerrechts schränken jedoch die Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Passivierungsgebots ein. Das Steuerrecht normiert in 6a EStG besondere Voraussetzungen für die Möglichkeit (und die Pflicht) zum Ausweis einer Rückstellung. Und auch in Bezug auf die Höhe von Rückstellungen weichen die steuerrechtlichen Vorgaben von denen des Handelsrechts ab. 5.1 Grundsätze In der steuerlichen Gewinnermittlung sind Pensionsrückstellungen nur anzusetzen, wenn die Voraussetzungen des Einkommensteuerrechts erfüllt sind. So sind z.b. Rückstellungen nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn sie schriftlich erteilt worden sind (siehe Punkt 2.2). Dies gilt auch für Änderungen der Pensionszusagen, wie Erhöhungen oder Verringerungen der Ansprüche des Berechtigten. Dies ist wichtig, weil zivilrechtlich die Ansprüche auch mündlich wirksam begründet werden können. Die Passivierung einer Pensionszusage unterliegt zudem dem Bewertungsvorbehalt. Das heißt, die Bewertung kann vom handelsrechtlichen Wert abweichen. Dabei ist der handelsrechtliche Ansatz der Pensionsrückstellung als Bewertungsobergrenze durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nicht mehr relevant. Für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, die vor dem rechtsverbindlich zugesagt wurden (Altzusagen), gilt weiterhin das handels- und steuerrechtliche Passivierungswahlrecht nach altem Recht. Solche Altzusagen müssen handelsrechtlich (und damit auch steuerrechtlich) nicht zwingend passiviert werden. Dies gilt für Zusagen ab dem (sogenannte Neuzusagen ) nicht mehr. Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen müssen bilanzierende Selbständige mit Personal die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anwenden. Die Finanzverwaltung begnügt sich hierfür mit allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen ohne besonderen Nachweis der Angemessenheit. Dabei kann auf die Richttafeln von Prof. Klaus Heubeck zurückgegriffen werden. Derzeit sind die Tabellen aus dem Jahr 2005 maßgebend. In besonderen Ausnahmefällen erlaubt es die Finanzverwaltung, das Zahlungsmaterial alternativ aus neueren unternehmensspezifischen biometrischen Rechnungsgrundlagen herzuleiten. Dann muss aber das Datenmaterial, das den Berechnungen zugrunde liegt, deutlich über die Daten des betreffenden Unternehmens hinausgehen. Ferner ist darzulegen, dass diese größere Datenbasis den Verhältnissen des Unternehmens gerecht wird. Als aussagekräftige Datenbasis kommen etwa unternehmensübergreifende Untersuchungen der gleichen Branche in Frage. Bei signifikanten Abweichungen von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen kommt eine Modifikation in Betracht. Das Finanzamt sieht eine Abweichung dann als signifikant an, wenn die im untersuchten Datenbestand über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren beobachteten Häufigkeiten im Hinblick auf die Ursache eines Ausscheidens (z.b. Aktivenbzw. Altersrentnertod) von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen abweichen. In der Praxis werden regelmäßig versicherungsmathematische Gutachten erstellt, die auf Basis der Heubeck- Tabellen die Werte für handels- und steuerrechtliche Zwecke ermitteln. Ohne Einholung eines Gutachtens werden diese Werte kaum ermittelbar sein. 5.2 Gesellschafter-Geschäftsführer Versorgungszusagen an beherrschende Gesellschafter- Geschäftsführer stehen häufig im Fokus der Finanzverwaltung, so dass eine regelmäßige Prüfung ratsam erscheint, da ansonsten eine verdeckte Gewinnaus- Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter Seite 9 von 14\n10 schüttung droht. Dabei sind folgende Eckpunkte zu beachten: Die Pensionsrückstellung darf erstmals in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem der Gesellschafter entweder seinen 28. Geburtstag feiert oder seine Pensionsanwartschaft unverfallbar wird. Die Pensionszusage muss schriftlich erfolgen: Die GmbH muss eine schriftliche Erklärung abgeben, die der Gesellschafter-Geschäftsführer annimmt. Die Schriftlichkeit ist auch erforderlich, wenn die Ansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers modifiziert (insbesondere erhöht) werden sollen. Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer werden steuerlich erst nach einer Probezeit von (je nach Berufserfahrung) zwei bis fünf Jahren anerkannt. Zuführungen zu einer Rückstellung für eine Pensionszusage, die vereinbart wurde, ohne dabei die unter Fremden übliche Probezeit zu beachten, werden bis zum Ablauf der angemessenen Probezeit als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Danach werden die weiteren Zuführungen, die aufgrund der ursprünglichen Pensionszusage fließen, gewinnmindernd berücksichtigt (siehe Punkt 2.4). Tritt bei einer Pensionszusage, die unter Verstoß gegen die Probezeit erteilt wurde, noch vor Ablauf der Probezeit der Versorgungsfall ein, werden die Zuführungen zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und außerhalb der Steuerbilanz in die Einkommensermittlung einbezogen. Das Gleiche gilt für die Pensionszahlungen, soweit sie nicht mit der Rückstellung verrechnet werden und dadurch die Höhe des Steuerbilanzergebnisses beeinflusst haben. Die Pensionszusage muss für einen Gesellschafter- Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Zusage noch erdienbar sein. Dies ist der Fall, wenn er bei der Erteilung nicht über 60 Jahre alt ist, noch mindestens zehn Jahre lang tätig bleibt und wenn die GmbH die Pension bei der Erteilung finanzieren kann. Eine Altersversorgung ohne laufendes Gehalt sogenannte Nur-Pensionszusage ist als Rückstellung in der Steuerbilanz unzulässig. Ein vorübergehender Gehaltsverzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers zur Bewältigung einer wirtschaftlichen Ausnahmesituation der GmbH führt auch bei vertraglicher Verknüpfung der Pensionszusage mit den Aktivbezügen nicht zwangsläufig dazu, dass der Pensionsanspruch wegfällt. Besteht der Pensionsanspruch vorläufig fort, liegt insoweit keine Überversorgung unter dem Gesichtspunkt einer Nur-Pension vor. Vorteilhaft dürfte für die Pensionsrückstellung sein, wenn die Gehaltsherabsetzung mit Besserungsabrede und Nachzahlung unter festgelegten Besserungsbedingungen gekoppelt wird. Gewinnabhängige Vergütungsbestandteile wie beispielsweise Gewinntantiemen dürfen bei der Pensionsrückstellung nicht mehr berücksichtigt werden. Dies gilt auch für solche Gewinntantiemen, die nach Erteilung der Pensionszusage entstehen. Denn Rückstellungen auf Basis der gezahlten Bruttogehälter berechnen sich ohne künftige Gewinntantiemen. Werden die von Ehegatten während der Ehe bzw. von Lebenspartnern während der Partnerschaft erworbenen Anrechte auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung gleichmäßig aufgeteilt, tritt ein Versorgungsausgleich ein. Die Auswirkungen dieses Ausgleichs auf die Pensionszusage können wegen des Schriftformerfordernisses bilanzsteuerrechtlich erst ab Rechtskraft des Familiengerichtsbeschlusses berücksichtigt werden, aus dem Art und Umfang der Versorgung der ausgleichsberechtigten Person eindeutig hervorgehen. Bei der Wertermittlung der Pensionsanwartschaft kann anstelle des vertraglich vereinbarten Pensionsalters auch der Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Eintrittszeitpunkt des Versorgungsfalls angenommen werden. Die Regelaltersgrenze wurde für Jahrgänge ab 1947 schrittweise von 65 Jahren auf 67 Jahre angehoben. Enthält eine Pensionszusage die Aussage, dass mit Erreichen des 65. Lebensjahres der Anspruch auf die Pension vollständig erdient ist, muss zunächst im Hinblick auf dieses Herausschieben der Regelaltersgrenze ermittelt werden, was zivilrechtlich gewollt ist: Soll der Anspruch mit dem 65. Lebensjahr entstehen oder mit Erreichen der gesetzlichen Regelaltersgrenze? Durch gesellschaftsvertragliche Regelung und Gesellschafterbeschluss kann diese Lücke im Wege der sogenannten ergänzenden Vertragsauslegung geschlossen werden. Alternativ kann zur Berechnung auch das sogenannte früheste Pensionsalter, zumeist die Vollendung des 63. Lebensjahres, bei Schwerbehinderten die Vollendung des 62. Lebensjahres, berücksichtigt werden. Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gilt steuerlich die Besonderheit, dass der verlängerten Arbeitszeit grundsätzlich Rechnung zu tragen ist. Damit erreicht die Finanzverwaltung, dass die Rückstellung für steuerliche Zwecke über zwei Jahre gestreckt wird. Dadurch kann es im Einzelfall sogar dazu kommen, dass sich die Rückstellung nicht erhöht, sondern per saldo verringert, so dass durch die Anpassung ein steuerpflichtiger Ertrag entsteht. Für steuerliche Zwecke gilt bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern als frühestes Pensionsalter Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter Seite 10 von 14\n11 für Geburtsjahrgänge Pensionsalter bis ab 1953 bis ab und für anerkannt schwerbehinderte Menschen für Geburtsjahrgänge Pensionsalter bis ab 1953 bis ab Aktive Weiterarbeit im Pensionsalter Möchte der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Erreichen der vereinbarten Altersgrenze noch nicht in den Ruhestand treten oder muss er sogar weiterarbeiten, weil kein geeigneter Nachfolger in Sicht ist, führt die Zahlung der Pension neben der Überweisung des Gehalts zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Im Extremfall kann es sogar passieren, dass die Pensionszusage nicht anerkannt wird. Denn ein Nebeneinander von Gehalt und Pension würde ein ordentlicher GmbH-Geschäftsleiter bei einem Fremden nicht akzeptieren. Stattdessen würde er eine entsprechende Anrechnung verlangen, denn die von der GmbH zugesagte Rente soll später in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen. Dieser Bedarfsfall tritt aber in der Regel erst dann ein, wenn die Aktivbezüge aus dem Arbeitsverhältnis entfallen. Damit wäre die gesamte Pensionszahlung als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen. Für die Praxis muss daher nach anderen Lösungswegen gesucht werden. Beinhaltet die Vereinbarung über die Pensionszusage, dass Zahlungen erst ab Erreichen der Altersgrenze und nach dem Ausscheiden aus den Diensten der GmbH fließen sollen, besteht bei weiterer aktiver Tätigkeit ohnehin kein Anspruch auf die Altersbezüge. Ist die Pensionszahlung an das Erreichen der Altersgrenze geknüpft, hat der Gesellschafter-Geschäftsführer auch bei einer Weiterbeschäftigung Anspruch auf Rentenzahlung, wenn er die Altersgrenze erreicht hat. Zudem steht ihm laufendes Gehalt zu wie jedem fremden Mitarbeiter auch. Um dennoch die verdeckte Gewinnausschüttung beim Mehrheitsgesellschafter zu vermeiden, sollte der Beginn der Pensionszahlungen bis zum Ende der aktiven Tätigkeit hinausgeschoben werden. Für diesen Liquiditätsverzicht darf der Gesellschafter-Geschäftsführer durchaus eine leicht aufgebesserte Pensionszusage verlangen. Einen eleganten aber etwas komplizierten Weg könnte der Geschäftsführer gehen, wenn er seinen bisherigen Anstellungsvertrag offiziell beendet und ein neues Vertragsverhältnis mit der GmbH eingeht, das nicht mehr auf einem Arbeitsvertrag, sondern auf einem freiberuflichen Beratervertrag basiert. In diesem Fall kann er seine Pension als Ex-Arbeitnehmer neben dem Beraterhonorar beziehen. Wichtig ist jedoch, dass die Tätigkeit des Beraters eine andere sein muss als die des Geschäftsführers und der ehemalige Geschäftsführer nicht ausschließlich für seinen ehemaligen Arbeitgeber tätig wird. Ansonsten steht der Verdacht einer Scheinselbständigkeit schnell im Raum. Daher sollte vermieden werden, das der ehemalige Geschäftsführer in seiner freiberuflichen Beraterfunktion nicht als Arbeitnehmer eingestuft wird. Kriterien, die gegen eine echte Selbständigkeit sprechen, sind Weisungsgebundenheit und eine Eingliederung in die Organisation des Auftraggebers. Dies sollte in kritischen Fällen ggf. im Vorfeld durch ein Statusfeststellungsverfahren bei der Clearingstelle der Deutschen Rentenversicherung Bund in Berlin geklärt werden. Damit die Finanzverwaltung hierbei keinen Gestaltungsmissbrauch vermutet, sollten sich die Modalitäten des neuen Beratungsverhältnisses vom bisherigen Betätigungsfeld deutlich unterscheiden. Je mehr sich alte und neue Aktivität ähneln, desto eher besteht die Gefahr, dass Finanzbeamte kein neu abgeschlossenes Dienstverhältnis, sondern lediglich eine Abwandlung des bisher vollzogenen Geschäftsführeranstellungsvertrags annehmen. Vor diesem Hintergrund ist zu raten, dass der Gesellschafter auf eine seiner vorherigen Geschäftsführerstellung ähnliche Position verzichtet. 7 Abfindung von Ansprüchen aus der Pensionszusage Zuweilen kommt es vor, dass die Gesellschaft oder die Gesellschafter sich von der in der Vergangenheit erteilten Pensionszusage lösen wollen. Dies kann viele Gründe haben, z.b.: Eine Pensionsrückstellung kann die Eigenkapitalquote in der Handelsbilanz deutlich verschlechtern, vor allem dann, wenn eine Deckungslücke besteht, weil keine ausreichenden Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen worden sind. Eine Kapitalgesellschaft, die mit einem derartigen wirtschaftlichen Risiko belastet ist, ist erfahrungsgemäß am Markt kaum verkäuflich. Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter Seite 11 von 14\n12 In derartigen Fällen ist zu erwägen, auf die Ansprüche aus der Pensionszusage zu verzichten, um damit die Rückstellung in den Bilanzen zu eliminieren. Aber hier ist in besonderem Maße Vorsicht geboten, vor allem aus steuerlicher Sicht. Denn es gilt im Körperschaftsteuerrecht der Grundsatz, dass Vereinbarungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter stets wie unter fremden Dritten üblich vereinbart und durchgeführt werden müssen. Hieraus ergeben sich verschiedene Fallstricke. 7.1 Anspruchsklärung Zunächst muss genau geprüft werden, wer gegenüber wem aus welchem Rechtsgrund Ansprüche herleitet. Der anwartschaftsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer hat aus einer Pensionszusage ausschließlich Ansprüche gegenüber der GmbH, und diese Ansprüche ergeben sich aus der zwischen ihm und der GmbH geschlossenen Pensionszusage. Selbst wenn die GmbH Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen hat, stehen die hieraus resultierenden Ansprüche (Rentenzahlungen, Kapitalabfindungen) nicht dem Gesellschafter, sondern der GmbH zu. In der Praxis wird vereinzelt die Auffassung vertreten, dass die Rückdeckungsversicherung dem Gesellschafter zustehe. Im Ergebnis mag dies auch wirtschaftlich zutreffen, insbesondere dann, wenn die Pension tatsächlich unmittelbar von der Versicherungsgesellschaft an den Geschäftsführer überwiesen wird eine 1 : 1 Rückdeckung, bei der die Versicherungsleistungen mit der zu zahlenden Pension übereinstimmen. Rechtlich gesehen handelt es sich in einem solchen Fall jedoch lediglich um einen sogenannten abgekürzten Zahlungsweg. Die rechtlichen Folgen ergeben sich stets aus den zugrundeliegenden Vertragsverhältnissen, womit die Ansprüche i.d.r. nur zwischen dem Begünstigten und der GmbH bestehen. 7.2 Abfindung von Ansprüchen aus einer Pensionszusage Eine Abfindung von Ansprüchen aus einer Pensionszusage besteht rechtlich aus zwei Teilaspekten: einem Verzicht auf Ansprüche Zug um Zug gegen Auszahlung einer Abfindung. Die Rechtsprechung trennt diese beiden Bereiche strikt voneinander, und diese Trennung kann zu unterschiedlichen Problemen führen Abfindung Ist die Pensionszusage noch verfallbar (oder genauer: noch nicht unverfallbar), kann jederzeit ein Verzicht auf die erdienten Ansprüche ausgesprochen oder die Pensionszusage von Seiten des Verpflichteten widerrufen werden. Dies können die Parteien auch einvernehmlich durch Aufhebungsvertrag tun. In einem solchen Fall ist eine Abfindung fatal, denn der Anwartschaftsberechtigte hatte zu keinem Zeitpunkt eine gesicherte Rechtsposition inne, so dass er insoweit auch keinen Vertrauensschutz genießt. Die Rückstellung kann kurzerhand erfolgswirksam aufgelöst werden. Erhält der verzichtende Geschäftsführer in diesem Zusammenhang eine Abfindung, so stellt diese bereits dem Grunde nach eine verdeckte Gewinnausschüttung dar es bestand hier keine gesicherte Rechtsposition, die im Wege einer Abfindung wirtschaftlich zu entschädigen wäre. Ist die Pensionszusage jedoch unverfallbar (d.h., sie kann weder widerrufen werden noch verfällt sie von selbst), muss geprüft werden, ob diese überhaupt abgefunden werden darf. Dies ist problematisch bei Gesellschafter-Geschäftsführern, die vom Betriebsrentengesetz (BetrAVG) erfasst werden: Das BetrAVG schützt alle Personen, die als Arbeitnehmer eingestuft werden. Zu den Arbeitnehmern in diesem Sinne gehören auch Gesellschafter-Geschäftsführer, wenn sie zu weniger als 50 % an der Gesellschaft beteiligt sind. Aber Vorsicht: Bei mehreren in der Gesellschaft mitarbeitenden Minderheitsgesellschaftern mit weniger als 50 %, aber mehr als 10 % Beteiligung werden deren Gesellschaftsanteile zusammengerechnet. Hat die Gruppe der Minderheitsgesellschafter insgesamt mehr als 50 % inne, so besteht für alle Mitglieder dieser Gruppe keine Insolvenzsicherung nach BetrAVG. Ansprüche aus einer Pensionszusage zugunsten von Arbeitnehmer-Gesellschaftern dürfen nur unter den besonderen Voraussetzungen des BetrAVG abgefunden werden, nach welchem als Abfindung der Barwert der unverfallbaren Anwartschaft nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu zahlen ist. Da diese Berechnung zum Schutz des Arbeitnehmers erfolgt, ist dieser Betrag im Vergleich zu Abfindungen für Gesellschafter-Geschäftsführer i.d.r. sehr hoch. Bei Anwartschaftsberechtigten, die nicht in den Schutzbereich des Betriebsrentengesetzes fallen (im Sinne des BetrAVG also Unternehmer sind), muss weiter differenziert werden: Abfindung ist vertraglich nicht vorgesehen Die Zahlung einer Abfindung ist nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn diese Möglichkeit zur Abfindung überhaupt vertraglich vorgesehen ist. Andernfalls stellt die Zahlung einer Abfindung eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. War diese Möglichkeit zur Abfindung in der ursprünglichen Zusage nicht vorgesehen, muss die Zusage entsprechend geändert werden. Damit diese Änderung auch zivilrechtlich wirksam wird, ist ein Gesellschafterbeschluss nötig. Problematisch ist es, wenn die Zusage unmittelbar im Vorfeld einer Abfindung entsprechend geändert wird. Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter Seite 12 von 14\n13 Derartige Spontanabfindungen betrachten die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung mit Argusaugen. Daher ist es empfehlenswert, derartige Modifikationen rechtzeitig im Vorfeld (erfahrungsgemäß sind 24 Monate ausreichend es kommt aber immer auf die Umstände des Einzelfalls an) zu planen und zu initiieren. Abfindung ist vertraglich vorgesehen Besteht bei der Zusage die Möglichkeit zur Abfindung, so muss zunächst die Höhe der erdienten Anwartschaften ermittelt werden. Die Höhe der erdienten Anwartschaften bemisst sich nach der Quote der absolvierten Dienstjahre zu den Jahren, die bis zum Erreichen des Renteneintrittsalters zu absolvieren sind. Wichtig ist, dass der Beginn dieses Zeitraums von dem Status des Anwärters anhängig ist: Bei Arbeitnehmer- Gesellschaftern ist der Eintritt in das Unternehmen entscheidend, während bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern der Tag, an dem die Zusage erteilt worden ist, gilt. Aufgrund dieser Quotelung kann es zu einer nicht unerheblichen Kürzung der Anwartschaften kommen. Eine Abfindung, die gemessen an dem erdienten Betrag unangemessen hoch ist, bewerten Finanzverwaltung und Rechtsprechung i.d.r. als verdeckte Gewinnausschüttung Verzicht Der Verzicht auf Ansprüche aus einer Pensionszusage kann durch das Gesellschaftsverhältnis oder betrieblich veranlasst sein. Eine betriebliche Veranlassung ist dann gegeben, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund seiner organschaftlichen Treuepflicht gehalten ist, auf die ihm zustehenden Rechte zu verzichten. Dies wäre insbesondere dann der Fall, wenn auch ein fremder Dritter als Geschäftsführer einen solchen Verzicht erklären würde. Eine solche Situation ist in der Praxis eher die Ausnahme und kommt nur in Extremsituationen vor, z.b. wenn die Existenz der Kapitalgesellschaft in Frage steht. In einem solchen Fall wird die Rückstellung erfolgswirksam aufgelöst, so dass auf Ebene der Gesellschaft ein steuerpflichtiger Gewinn entsteht. Auf Ebene des Gesellschafters ergeben sich in diesem Fall keine negativen Konsequenzen. Liegt hingegen eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis vor, so ist der Verzicht als verdeckte Einlage zu bewerten. Dies gilt allerdings nur, soweit die Pensionszusage werthaltig ist. Ist sie nicht werthaltig, so führt der Verzicht zu einem steuerpflichtigen Ertrag. Ob die Ansprüche des Gesellschafters werthaltig sind oder nicht, muss im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände geprüft werden. Die Finanzverwaltung geht zu Recht davon aus, dass bei abgeschlossenen und zur Sicherheit abgetretenen oder verpfändeten Rückdeckungsversicherungen hierbei immer von einer Werthaltigkeit auszugehen ist. Damit läge insoweit eine verdeckte Einlage vor. Die Werthaltigkeit hängt im Allgemeinen davon ab, ob die Gesellschaft in der Lage wäre, die erdienten Anwartschaften auszulagern. Es ist auf den Einmalbetrag abzustellen, den die Gesellschaft z.b. an ein Versicherungsunternehmen oder an einen Pensionsfonds zu zahlen hätte. Dabei sind auch die Ansprüche der GmbH aus den Rückdeckungsversicherungsverträgen mit einzubeziehen. Verfügt die Gesellschaft über genug liquide Mittel, um sämtliche Anwartschaften auslagern zu können, ist von einer vollumfänglichen Werthaltigkeit auszugehen. Andernfalls muss eine Werthaltigkeitsquote ermittelt werden. Die Finanzverwaltung erkennt heute an, dass eine Pensionszusage auch durch einen Verzicht auf einen Teil der bestehenden Ansprüche erfolgen kann. In der Vergangenheit wurde mit der Finanzverwaltung vehement gerungen in der Frage, ob ein Verzicht auf noch nicht erdiente Ansprüche aus einer Pensionszusage möglich und steuerlich ohne die negativen Folgen einer verdeckten Einlage zulässig ist. Die Finanzverwaltung hat ihre bisherige Rechtsauffassung aufgegeben und lässt den Verzicht auf noch nicht erdiente Ansprüche (den sogenannten Future-Service ) grundsätzlich zu. Pensionszusagen enthalten i.d.r. verschiedene Bausteine, die auch isoliert voneinander modifiziert werden können. So enthalten Pensionszusagen typischerweise auch Regelungen für den Fall der Berufsunfähigkeit sowie zur Witwen- und Waisenversorgung. Ein isolierter Verzicht auf einzelne Ansprüche kann steuerlich ohne negative Folgen aus einer verdeckten Einlage durchgeführt werden, wenn diese Ansprüche zivilrechtlich noch nicht entstanden sind; die Witwe erhält erst dann einen Anspruch auf Hinterbliebenenversorgung, wenn der Anwartschaftsberechtigte (hier: der Ehemann) verstorben ist. Hier bestehen Handlungsspielräume, die sich nach den Regeln der Versicherungsmathematik unmittelbar auf die Höhe der Pensionsrückstellung (handelsrechtlich und steuerrechtlich) auswirken können. Die Rechtsfolgen eines Verzichts auf werthaltige Ansprüche liegen darin, dass eine verdeckte Einlage vorliegt. Im Einzelnen bedeutet dies, dass ein steuerpflichtiger Zufluss von Arbeitslohn in Höhe des werthaltigen Teils vorliegt, der anschließend im Wege der (verdeckten) Einlage wieder in die Gesellschaft zurückfließt. Dies bedeutet: Durch den Wegfall der Pensionsrückstellung erzielt die Gesellschaft innerbilanziell einen außerordentlichen Ertrag. Im Zuge der Ermittlung des zu Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter Seite 13 von 14\n14 versteuernden Einkommens wird dieser Ertrag wieder in Höhe des werthaltigen Teils gekürzt. Daher unterliegt dieser Teil nicht der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Der Gesellschafter versteuert bei seiner Einkommensteuer den werthaltigen Teil der Zusage als Arbeitslohn, obwohl ihm de facto gar kein Geld zugeflossen ist. Er zahlt damit Steuern allein aufgrund von Wertzuweisungen und zudem aus Geldern, die ihm gar nicht zur Verfügung stehen, sondern als verdeckte Einlage noch im Gesellschaftsvermögen liegen. Die Gesellschaft haftet für die nicht abgeführten Lohnsteuern aus diesem fiktiven Zufluss. Die Einlage führt zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten beim Gesellschafter, die erst im Zuge der Beendigung der Gesellschafterstellung (Verkauf, Liquidation, Insolvenz etc.) bei ihm berücksichtigt werden können. Diese Anschaffungskosten sind bei der Beendigung der Gesellschaft nach dem Teileinkünfteverfahren nur in Höhe von 60 % zu berücksichtigen, wenn der Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren zu mindestens 1 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Wichtig! Die Rechtsfolgen aus der verdeckten Einlage können neben die Rechtsfolgen aus einer als verdeckte Gewinnausschüttung zu bewertenden Abfindungszahlung treten. Im schlechtesten Fall erleidet der anwartschaftsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer zusätzlich zu seinem Verlust der Altersvorsorge eine maximale Besteuerung Gestaltungsmöglichkeiten Es gibt aber auch besondere Umstände, die die vorgenannten Rechtsfolgen nicht eintreten lassen. Gerade im Hinblick auf den als verdeckte Einlage zu bewertenden Verzicht sollte geprüft werden, ob der Verzicht betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Es gibt auch Situationen, bei denen ein Verzicht auf Ansprüche aus einer Pensionszusage primär betrieblich veranlasst ist. In diesem Fällen liegt keine verdeckte Einlage vor. Die Rechtsprechung hat hierzu Fallgruppen entwickelt, in denen vorbehaltlich einer Einzelfallprüfung von einer betrieblichen Veranlassung auszugehen ist. 1. Die Gesellschaft soll liquidiert werden. Ohne einen Verzicht wäre es zivilrechtlich nicht möglich, die Gesellschaft vollständig zu beenden. Im Rahmen der Liquidation wird das gesamte Vermögen versilbert, um die Schulden der Gesellschaft zu bezahlen und das danach verbleibende Vermögen an die Gesellschafter auszukehren. Die Pensionszusage begründet eine Verpflichtung gegenüber dem Anwartschaftsberechtigten, so dass ohne Auflösung dieser vertraglichen Vereinbarung die Vollbeendigung der Gesellschaft ausgeschlossen ist. 2. Die Gesellschaft muss zur Vermeidung eines Insolvenzgrunds saniert werden. Erfolgt der Verzicht im Zuge einer Gesamtmaßnahme, an der nicht nur der Gesellschafter selbst, sondern auch andere Gläubiger beteiligt sind, kann i.d.r. von einer betrieblichen Veranlassung ausgegangen werden. Das Mitwirken von fremden Dritten, die nicht zugleich Anteilseigner der zu sanierenden Gesellschaft sind, kann je nach Ausprägung ihrer Beiträge mehr oder weniger für eine betriebliche Veranlassung sprechen. Auch sprechen weitere insolvenzbeseitigende Maßnahmen für eine betriebliche Veranlassung. Die Prüfung, ob ein Verzicht auf bestehende Anwartschaften betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, muss stets unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls erfolgen. Daher können die vorgenannten Aspekte lediglich einen Fingerzeig in die Richtung denkbarer Handlungsalternativen geben. Um eine möglichst hohe Sicherheit zu erlangen, sollte in einem Beratungsgespräch stets erwogen werden, bei der Finanzverwaltung einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu stellen. Wir stehen Ihnen gerne für weitere Fragen zur Verfügung. Rechtsstand: November 2015 Alle Informationen und Angaben in diesem Mandanten- Merkblatt haben wir nach bestem Wissen zusammengestellt. Sie erfolgen jedoch ohne Gewähr. Diese Information kann eine individuelle Beratung im Einzelfall nicht ersetzen. Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter Seite 14 von 14


Rack Rechtsanwälte │ TRBS 1115 - „Sicherheitsrelevante Mess-, Steuer- und Regeleinrichtungen“\nTRBS 1115 - „Sicherheitsrelevante Mess-, Steuer- und Regeleinrichtungen“\nDiese neue Technische Regel für Betriebssicherheit konkretisiert die Betriebssicherheitsverordnung im Hinblick auf die dauerhafte Sicherstellung der Funktionsfähigkeit von sicherheitsrelevanten Mess-, Steuer- und Regeleinrichtungen (MSR-Einrichtungen). Diese werden als technische Schutzmaßnahme für die sichere Verwendung eines Arbeitsmittels inklusive einer überwachungsbedürftigen Anlage eingesetzt. Darüber hinaus enthält die Vorschrift auch Anweisungen für den Umgang mit nicht verwendungsfertig beschafften Arbeitsmitteln. Für diesen Fall bietet die TRBS 1115 Hilfestellungen für die Spezifikation, Planung und Realisierung von sicherheitsrelevanten MSR-Einrichtungen. Des Weiteren regelt die Technische Regel die Durchführung von Prüfungen sowie das Vorgehen bei Änderungen von Arbeitsmitteln in Zusammenhang mit sicherheitsrelevanten MSR-Einrichtungen.\nTechnische Regel für Betriebssicherheit - TRBS 1115 - Sicherheitsrelevante Mess-, Steuer- und Regeleinrichtungen


Die Maskenbeschaffung durch den Bund wird durch den Bundesrechnungshof kritisiert.\nDer Bundesrechnungshof hat die zentrale Beschaffung damals knapper Corona-Schutzmasken in der Frühphase der Pandemie durch das Bundesgesundheitsministerium kritisiert. Anzuerkennen sei, unter welch hohem Einsatz es im Frühjahr 2020 half, eine Notlage bei der Versorgung im Gesundheitswesen abzuwenden, heißt es in einem Prüfbericht an den Bundestag. Gerügt wird darin aber das „Fehlen einer systematischen Mengensteuerung“.\nDie aus einer „massiven Überbeschaffung resultierenden Lagerbestände“ und die aufgewendeten Haushaltsmittel und Personalkapazitäten seien „nicht wirtschaftlich für eine wirksame Pandemiebekämpfung eingesetzt“ worden.\nDie kontrahierte Gesamtmenge aus allen Beschaffungswegen übersteige mit 5,8 Milliarden Schutzmasken selbst einen vom Ministerium „auf der Grundlage sachfremder Annahmen“ berechneten Jahresbedarf von 4,7 Milliarden Masken noch um 23 Prozent, heißt es in dem Bericht.\nEr liegt der Deutschen Presse-Agentur vor, auch der „Spiegel“ berichtete darüber. Die zu den Beschaffungsausgaben von 6,3 Milliarden Euro hinzukommenden Kosten von bislang 320 Millionen Euro etwa für Transport, Lagerung, Qualitätsprüfungen und externe Beratung könnten durch Rechtsstreitigkeiten und Entsorgungskosten weiter ansteigen.\nMehr: Das Gesundheitsministerium hat Apotheken laut einem Bericht der Prüfer einen überhöhten Beitrag für Masken erstattet. Alternative Vertriebswege seien nicht geprüft worden.


Angst vor Polizei und Neonazis | Südwest Presse Online\nVon THUMILAN SELVAKUMARAN SVEN ULLENBRUCH\nDie Schmerzen müssen unerträglich sein - so sehr, dass er sich in seinen letzten Sekunden in die Zunge beißt. Florian H. sitzt im mattschwarz lackierten Peugeot 306 am Rande des Cannstatter Wasens. Es ist der 16. September 2013 - ein Montag, 9 Uhr. Der junge Mann müsste eigentlich in Geradstetten sein, rund 20 Kilometer entfernt. Der Unterricht im Ausbildungszentrum Bau hat bereits begonnen.\nNun aber steht ein gelber Benzinkanister im Fußraum der Beifahrerseite. Der Kraftstoff ist im Pkw verteilt. Der 21-Jährige ist vollgepumpt mit Medikamenten wie Metoprolol und Diphenhydramin, außerdem werden Gerichtsmediziner Amphetamin im Blut nachweisen. Sie finden zudem Ruß bis tief in die Bronchien. Ihre Schlussfolgerung: Der junge Mann lebt noch, als der Brand ausbricht.\nDas Benzin-Luftgemisch sorgt für eine Explosion, Scheiben bersten, Splitter fliegen rund 20 Meter weit. Todesursache, so steht es in der Polizeiakte: "Direkte thermische Einwirkung durch das Brandgeschehen" - der 21-Jährige verbrennt qualvoll im Auto.\nFür die Ermittler ist klar: Der junge Mann beging Selbstmord. Allerdings wirft der Fall noch eineinhalb Jahre später Fragen auf. Mit diesen will sich der Stuttgarter Untersuchungsausschuss zur mutmaßlichen Terrorzelle Nationalsozialistischer Untergrund (NSU) befassen. Die Obleute haben Akten angefordert. Die SÜDWEST PRESSE konnte bereits einige Dokumente einsehen. Brisant ist die Geschichte, weil Florian H. ein Hinweisgeber zum Mord an der Polizistin Michèle Kiesewetter (2007) in Heilbronn war. Die Öffentlichkeit erfuhr im November 2011, dass es einen Bezug zum NSU gab. Damals sollen sich Uwe Böhnhardt und Uwe Mundlos in einem Wohnwagen in Eisenach selbst erschossen haben. Neben den beiden Leichen lagen die Dienstpistolen der Polizistin aus Heilbronn und ihres Kollegen.\nDoch Freunde von Florian H. behaupten, er habe bereits Monate vor dem Auffliegen des NSU davon gesprochen, dass Neonazis hinter dem Mord stecken würden. Sicher ist, dass die Leiterin der Krankenpflegeschule, in der er damals lernte, die Polizei informierte. Vor Kollegen habe H. geäußert, die Mörder von Michèle Kiesewetter zu kennen. Erst im Januar 2012 will die Soko "Parkplatz" ihn befragt haben.\nDie Ermittler haben dem jungen Mann, der sich in der rechten Szene bewegt hat, nicht geglaubt. Im Protokoll heißt es: "Im Ergebnis ist festzustellen, dass H. nach eigenen Aussagen den/die Täter des Polizistenmords nicht kennt." Marcus Köhler, Sprecher der Bundesanwaltschaft erklärte: "Seine lediglich vagen und teilweise widersprüchlichen Angaben haben sich nach Überprüfung als nicht tragfähig erwiesen."\nDoch was steckte dann hinter der These des Eppingers? Er hatte auch von einer "Neoschutzstaffel" (NSS) berichtet. Sie sei neben dem NSU eine weitere radikale Organisation. Es habe mindestens ein Treffen in Öhringen gegeben. Der NSU-Untersuchungsausschuss in Berlin, so berichtete der CDU-Obmann Clemens Binninger im Januar in Stuttgart, habe nicht genug Zeit gehabt, sich mit der Thematik zu befassen. Der Bundestagsabgeordnete sieht aber durchaus Ermittlungsbedarf.\nDen sah auch die Ermittlungsgruppe "Umfeld" des Landeskriminalamts. Die Beamten wollten Florian H. erneut zur NSS befragen. Der als labil beschriebene junge Mann, so wird aus Akten deutlich, hatte aber Angst: vor der Polizei, vor seinen einstigen rechten Kameraden. Vor Freunden und Familie äußerte er immer wieder, dass er seines Lebens nicht mehr sicher wäre, wenn er "auspacken würde".\nMit den Beamten des Aussteigerprogramms "Big Rex" wollte er überhaupt nichts mehr zu tun haben. LKA-Beamten machten aber Druck, fuhren an seinem letzten Wochenende zu ihm nach Hause, warteten dort über eine Stunde vergeblich, riefen darauf mehrmals an - bis sie ihn an der Strippe hatten. Sie wollten ein Treffen. Florian H. bestätigt nur widerwillig den Termin an jenem Montag um 17 Uhr in Geradstetten. Die Beamten sollten, so seine Bedingung, in Zivil am Ausbildungszentrum erscheinen. Zum Treffen kommt es aber nicht mehr.\nEinen Tag vorher holt Florian H. am Abend drei Kollegen ab. Zusammen fahren sie in Richtung Geradstetten, wo sie bis 22 Uhr im Wohnheim erscheinen müssen. Der 21-Jährige fährt aber mitten auf der Strecke von der Autobahn ab, hält an einer Tankstelle und kauft sich einen Kanister, den er an der Zapfsäule mit Benzin füllt. Dann geht die Fahrt weiter. Bei "Burger King" essen die jungen Männer noch gemeinsam, bevor sie das letzte Stück zur Ausbildungsstätte antreten. H. bleibt im Auto, die anderen gehen auf ihre Zimmer. Er schreibt noch Freunden und nutzt um 23.56 Uhr letztmals das Kurznachrichtenprogramm "Whatsapp" auf dem Handy. Sein neuer Status lautet dort: "Du weißt nicht, was Du morgen erlebst. Du weißt nicht, ob Du morgen noch lebst".\nSein Auto wird am Morgen von Zeugen in Bad Cannstatt gesehen - auch von der Polizei, die um 7 Uhr "einen etwa 25-Jährigen" neben der offenen Türe wahrnimmt. Zwei Stunden später brennt das Auto lichterloh. Vom gelben Kanister werden später Überreste entdeckt.\nDie Medikamente, die Florian H. im Blut hatte, könnten "eine Störung der Handlungsfähigkeit bewirkt haben", heißt es im rechtsmedizinischen Gutachten. Es sei aber nicht auszuschließen, dass er noch Kontrolle hatte, um den Brand zu zünden. Eine Fremdzündung wäre, so die Ermittler, nur per Zeitzünder möglich gewesen, da ein Zeuge vor Ort keine weiteren Personen gesehen hat. Die Beamten fanden aber keine Zündvorrichtung.


iPad funktioniert nach Jailbreak nicht\nEs ist: 23.02.2018, 20:48 Hallo, Gast! (Anmelden — Registrieren)\niPad Forum - das iPad Forum Nr.1! / Kategorien / iPad Allgemeines / iPad funktioniert nach Jailbreak nicht\nMein iPad funktioniert nicht mehr. Ich habe 4.2 drauf und habe es mit redsnow gejailbreakd. Allerdings muss ich es nach jedem neustart am PC anschließen.\nUnd mein Akku ist mir leer gegangen. Habe mein iPad ans Netzteil angeschlossen zum aufladen aber es passiert nichts. Erstmal sieht man die Batterie die Rot leuchtet und kurz darauf kommt das 'apple' symbol und dann wieder die Batterie. Ich kann mein iPad einfach nicht am pc anschließen\nRe: iPad funktioniert nach Jailbreak nicht\nLad dein Gerät erstmal ne Weile mit dem Netzteil auf, bevor du es an den Rechner hängst. Wenn der Akku ganz leer war, brauchts ne Weile, er er wieder voll genug ist, damit das iPad neu startet...\n'nya am pc anschliesen' ist nicht alles was man machen muss um es nach dem jailbreak zu starten, das ist dir klar?\nDu musst jedes mal mit redsn0w neustarten 'just boot tethered' heisst der unterpunkt. Wenn das klar ist, dann lass es wie der Kollege schon sagte einfach mal ne weile laden.\nipad kalender feiertage, privat videos, komme mit dem ipad nicht ins netz kennwort, ipad dateisystem durchsuchen, ipad 2 youtube dauert ewig, wlan geschwindigkeit ipad 2, koordinaten ipad, ipad jailbreak oder nicht, sites


Frullania dilatata; ein Wassersackmoos mit Octosporella erythrostigma\nAutor Thema: Frullania dilatata; ein Wassersackmoos mit Octosporella erythrostigma (Gelesen 1646 mal)\n« am: November 17, 2017, 07:59:40 Vormittag »\ndas Wassersackmoos Frullania dilatata gehört zu den beblätterten Lebermoosen. F. dilatata wächst epiphytisch an verschiedensten Trägerbäumen die bevorzugt an eher luftfeuchten Standorten stehen.\nInnerhalb der beblätterten Lebermoosen zeigen die Frullaniaceae eine Besonderheit:\nUnter den grossen runden Oberblättern liegen wechselständig am Stämmchen angeordnet, Wassersäcke.\nUnd ebenfalls besonders ist die Anordnung der Elateren in der Sporenkapsel: sie sind wie Spiralfedern gebaut und bleiben mit einem Ende an der Innenfläche der geöffneten Kapsel festverbunden.\nZur Funktion der Elateren gibt es hier:\nNun einige Bilder zu Frullania dilatata:\nF. dilatata wächst hier auf der Rinde einer Esche.\nDie Wassersäcke sind unter den grossen, runden Oberblätter sichtbar. In diesen Wassersäcken können auch Rädertiere gefunden werden.\nDie geöffnete Kapsel von der Innenseite betrachtet. Die Elateren sind mit einem Ende an der Innenseite der Kapselwand befestigt. Durch ihre federnde Schwingungen schleudern sie beim öffnen der Kapsel die Sporen aus der Kapsel.\nLinks im Bild sieht man die papillösen Strukturen auf der Oberfläche der Sporen in drei verschiedenen Schnittebenen; rechts im Bild ein Elater als spiralige Feder mit einer feinen Membrane umhüllt; li: Durchlicht / Hellfeld; re: Durchlicht / Phasenkontrast\n« Letzte Änderung: Dezember 07, 2017, 11:14:17 Vormittag von A. Büschlen »\nRe: Frullania dilatata; ein Wassersackmoos\n« Antwort #1 am: November 17, 2017, 10:49:53 Vormittag »\nWunderschöne Präsentation, Arnold.\n« Antwort #2 am: November 20, 2017, 20:18:40 Nachmittag »\nich schließe mich an: eine sehr schöne Dokuentation! Vielen Dank dafür!\n(ich hoffe, ich kann demnächst auch mal die „Wassersäcke“ (und deren Inhalt) begutachten…\nDa das Stichwort „Elateren“ hier im Forum offenbar noch nicht so häufig thematisiert worden ist (zumindest nach der internen Forums-Suche): hier der Hinweis auf einen Beitrag über Elateren an einem Lebermoos, das sich bei hier uns in der Gegend finden lässt:\n« Antwort #3 am: November 21, 2017, 10:48:46 Vormittag »\nDen Elateren ähnliche Strukturen kommen auch bei den Myxomyceten vor. Hier spricht man vom Capillitium. Es kann auch fadenförmig ausgebildet sein. Hier dazu ein Beispiel:\nWir möchten aber noch bei Frullania dilatata bleiben. Bald folgt hier eine interessante Ergänzung!\n« Antwort #4 am: November 23, 2017, 19:55:33 Nachmittag »\nhier nun noch ein Bild als Ergänzung mit:\n- Das Oberblatt von Frullania dilatata\n- Die Oelkörper in den Laminazellen des Oberblattes\n- Ein Querschnitt des Stängels\nDas Oberblatt zeigt mit seinen kräftigen Farbtönen etwas von der Schönheit der beblätterten Lebermoose die sich am Stereomikroskop und am Mikroskop besonders eindrücklich zeigt.\nDie Oelkörper sind eine Besonderheit der beblätterten Lebermoose. Ihr Anzahl, ihre Grösse und ihre Ausformung sind wichtige Bestimmungsmerkmale.\nUnd nun kommt noch eine Doku zu einem Parasit auf F. dilatata.\nRe: Frullania dilatata; ein Wassersackmoos mit Octosporella erythrostigma\n« Antwort #5 am: November 23, 2017, 20:20:13 Nachmittag »\nhier nun die angekündigte Doku zu Octosporella erythrostigma als Parasit auf Frullania dilatata.\nDieser kleine Ascomycet parasitiert F. dilatata Die Fruchtkörper treten zwischen den Oberblättern hervor. Die Infektionsstellen liegen auf den Blättern. Siehe dazu die Links am Schluss.\n« Antwort #6 am: November 23, 2017, 20:52:20 Nachmittag »\ndie Art hatte ich vor ein paar Jahren auch schon einmal unter’m Objektiv, konnte die Strukturen aber nicht zuordnen:\nUnd die Octosporella ist natürlich eine Wucht. Schon der Blick auf die Verbreitungskarte spricht Bände: http://www.pilze-deutschland.de/organismen/octosporella-erythrostigma-mont-d%C3%B6bbeler-2004-1\n« Antwort #7 am: Dezember 06, 2017, 20:51:11 Nachmittag »\nIch muss gestehen, dieses Foto im preisverdächtigen Sinne übersehen gehabt zu haben – es stechen andere Deiner hervorragenden Aufnahmen mehr in’s Auge. Kompliment deshalb an die Auszeichnenden, die – so unterstelle ich – auch die Exklusivität des Abgebildeten honorieren.\n« Antwort #8 am: Dezember 07, 2017, 09:59:15 Vormittag »\nSehr schöne und interessante Doku. Beste Grüsse,\n« Antwort #9 am: Dezember 07, 2017, 16:04:21 Nachmittag »\nIch komme erst jetzt zum Lesen ....\nSENSATIONELL! Spannend, super Fotos!\n« Antwort #10 am: Dezember 09, 2017, 20:47:30 Nachmittag »\nich danke euch ganz herzlich für die ermutigenden Worte!\nIch möchte mit dieser Doku zeigen, wie schön und interessant mikroskopieren sein kann. Wie ausgiebig Objekte von "fast vor der Haustüre" sind. Alle nötigen Präparate waren Frischpräparate die mit Wasser eingedeckt wurden.


Kaugummiqueens Bücherstube: Rezension ~ The Declaration von Gemma Malley\nRezension ~ The Declaration von Gemma Malley\nich weiß, ich bin schon länger mit diesem Buch fertig und die Rezension ist auch schon längst überfällig, aber es war die letzten Tage so heiß, da konnte ich mich irgendwie nicht dazu aufraffen. Gestern war ich dann noch von 9 - 16 Uhr arbeiten und danach bei meinen Großeltern zum Essen eingeladen und habe es nicht mehr geschafft, die Rezension zu schreiben, obwohl ich es mir für gestern vorgenommen habe. Naja, genug der Vorrede, das Buch The Declaration von Gemma Malley habe ich von idealo.de ZUGESCHICKT bekommen im Rahmen der SOMMER-CHALLENGE. Und gelesen habe ich es im Rahmen der LET'S READ IT IN ENGLISCH... ONCE MORE! Challenge von BOOKS&SENSES. Mein Stand beträgt nun 5/10.\nAnna lebt als Surplus in Grange Hall. In einer Zeit, in der die Menschen dank eines speziellen Medikamentes nicht mehr sterben, werden kaum noch Kinder geboren. Es ist verboten, das Medikament zu nehmen und gleichzeitig Kinder zu zeugen. Dies wurde in der Declaration vor vielen Jahren vereinbart und nur wenn man beschließt, das Medikament nicht mehr zu nehmen, darf man Kinder bekommen. Denn seit die Menschen nicht mehr sterben, besteht eine noch größere Gefahr der Überbevölkerung und die Ressourcen werden immer knapper. Surpluse sind Kinder, die geboren wurden, obwohl ihre Eltern das Medikament weiter nehmen und sind nicht würdig, zu leben. Sie werden in Orten wie Grange Hall weggesperrt und müssen niederste Arbeiten verrichten und werden zu Dienern für legale Menschen ausgebildet. Auch Anna ist ein solch illegales Kind und wurde, nachdem man sie und ihre Eltern entdeckte, nach Grange Hall gebracht. Sie fühlt stets die tiefe Schuld ihrer Eltern und von sich selber, denn sie weiß, dass sie eigentlich nicht existieren darf und sie hasst ihre Eltern für deren Egoismus. Da Anna so viel Reue zeigt und sich als besonders geeigneter Surplus entwickelt, hat sie die Stelle als Aufpasserin inne. Bis Peter kommt, der auch ein Surplus ist, aber 15 Jahre seines Lebens als legaler Mensch gelebt hat. Er eröffnet Anna ein erschreckendes Geheimnis, das ihre bisherigen Vorstellungen vom Wert der Menschen verändert.\nNach der großen Enttäuschung von DIE BESESSENE von S. B. Hayes war dieses Buch wieder ein angenehmer Lesestoff. Dieses Buch wurde mir bei Amazon empfohlen und ich habe es mir näher angesehen, weil ich das Cover so schön fand. Zudem handelt es sich hierbei um eine Dystopie (die sogar noch relativ unbekannt ist) und daher wanderte das Buch gleich mal auf meine Wunschliste. Deswegen bin ich besonders froh, dass idealo.de mir das Buch kostenlos zuschickte. Wie bereits erwähnt gefällt mir das Cover sehr gut und es passt auch gut zum Inhalt, denn ein Schmetterling spielt auch für die Handlung eine wichtige Rolle.\nDie Charaktere im Buch sind sehr authentisch und die Hauptpersonen sympathisch. Anna und Peter sind Figuren, mit denen man mitfühlt und denen man am liebsten die ganze Zeit helfen würde. Es ist nur mal wieder sehr schade, dass die die beiden Protagonisten wieder erst 15 Jahre alt sind. Es fällt mir dann meistens ein klein wenig schwerer, die Handlungen und (Liebes-)Gefühle ernst zu nehmen und nachzuvollziehen, da ich selber weiß, wie meine Freunde und ich mit 15 Jahren drauf waren. Die Nebencharaktere und Antagonisten waren ebenfalls sehr anschaulich beschrieben und geformt, vor allem Mrs Pincent, die Heimleiterin von Grange Hall, war ein sehr erschreckender und fesselnder Charakter. Sie verkörpert das Böse im Buch, wobei man auch gegen Ende ihre Beweggründe erfährt und auch wenn diese ihre Taten nicht legitimieren oder entschuldigen, empfindet man vielleicht ein wenig Mitleid mit ihr.\nDie Handlung ist, auch wenn sie anfangs gar nicht die Schauplätze wechselt, interessant und erschütternd. Anna ist so von ihrer Schuld und ihrer Bestrafung überzeugt, dass sie keinen Zweifel an ihrem Leben in Grange Hall hat. Dies ist sehr gut umgesetzt, denn Anna kennt kein anderes Leben und da man ihr immer erklärt hat, dass sie nicht leben sollte und "Überschuss" ist, glaubt sie das natürlich auch, ohne zu hinterfragen. Erst als Peter auftaucht, beginnt sie, Fragen zu stellen und nimmt die Umstände nicht mehr hin. Anfangs lässt sie sich in menschenunwürdige Situationen bringen und akzeptiert dies, während sie später versucht, mit Peter zu fliehen.\nZunächst werden die Umstände in Grange Hall erklärt und nach und nach erfährt der Leser, was es mit dem Pakt und den Surpluses auf sich hat, warum die Menschen ewig leben und dass es aber auch Aussteiger sind. Alle Informationen werden Stück für Stück geliefert und setzen sich nach und nach zu einem logischen Gesamtbild zusammen. Der Showdown des ersten Bandes ist leider ein wenig zu kurz geraten, da hätte ich mir mehr gewünscht, wobei er auf jeden Fall sehr dramatisch und bewegend war, nur eben leider zu kurz und zu plötzlich.\nEine spannende und erschreckende Dystopie mit vielen Wendungen und Überraschungen. Leider ist das Ende ein wenig kurz geraten, das hätte man noch besser ausbauen können. Die Handlung ist, meiner Meinung nach, ziemlich innovativ und habe ich so noch nicht gelesen. Deswegen kann ich das Buch sehr empfehlen und ich werde auf jeden Fall die Fortsetzungen lesen, obwohl man zunächst den ersten Band auch als abgeschlossen stehen lassen könnte. Aber natürlich bin ich interessiert, ob Anna und Peter es irgendwie schaffen werden, die Langlebigkeitsdroge zu vernichten, denn dies ist ja das eigentliche Ziel des Buches. Und natürlich möchte ich ebenfalls wissen, wie es mit den beiden weiter geht :) Daher vergebe ich abschließend:\nTitel: The Declaration\nReihe: The Declaration 01 - The Resistance 02 - The Legacy 03\nOrientierungspunkte: 4 Bücher, Challenge, Dystopie, Englisch, Rezension\nAmelie 27. August 2012 um 12:18\nich habe dir auf meinem Blog getaggt: http://anonymousbookaholic.blogspot.de/2012/08/tag-8-dinge-uber-mich.html\nKaugummiqueen 28. August 2012 um 11:18\nDankeschön. Ich werde die Tage mal den Tag machen :)\nTanja 27. August 2012 um 21:08\nHi ^^ Freut mich total, das es dir so gut gefallen hat!\nich habe letztens auch deine Rezension zu dem Buch gelesen und dir hatte es ja auch gut gefallen :)


Ferienhaus Damp an der Ostsee – Urlaub mit der Familie in Damp im privaten Ferienhaus\nWohlfühlen im Ferienhaus Damp mit WLAN. Meer, Strand und Ostsee erleben. Viele Freizeitmöglichkeiten für alle in der Familie.\nWir bieten Ihnen vom ersten Tag an ein behagliches Zuhause, einfach zum Wohlfühlen. Schließlich geht es um Ihre schönste Zeit im Jahr. Und so ist unser Ferienhaus Damp mit viel Liebe zum Detail stilvoll, mit gehobener Ausstattung eingerichtet. Mit den großen Fenstern ist das Wohnzimmer lichtdurchflutet und eröffnet einen wunderschönen Blick in den sehr großen Garten. Amsel, Drossel, Fink und Co. zwitschern. Und wenn Sie Glück haben, lassen sich dort Rehe, Hasen oder Enten aus der Nähe beobachten. Und natürlich lädt der Rasen auch so richtig zum Toben und Spielen ein. Beschreibung Ferienhaus.\nDas bietet Damp\nDas Ferienhaus Damp liegt nur Fußminuten entfernt vom Zentrum Damp mit all seiner Gastronomie, seinen Einkaufsmöglichkeiten wie auch Freizeit-, Fitness-, Wassersport- und Wellnessangeboten. Der moderne Hafen, die Strandpromenade und das Meer mit dem wirklich schönen, feinsandigen Strand eröffnen sich gleich direkt an das Damper Zentrum.\nWenn Sie wollen, dann lassen Sie Ihr Auto im Urlaub einfach stehen.\nSpielplatz in Damp\nEinzigartig ist die Kombination aus hügeliger Landschaft, Seen, erholsamen Waldgebieten, hübschen Ortschaften und breiten Sandstränden.\nHauptanziehungspunkt von Schleswig-Holstein ist natürlich die Ostsee mit ihren langen, feinsandigen Badestränden, Buchten und den bizarren Steilküsten. Vorneweg ist hier gleich der breite Sandstrand von Damp zu nennen. Ferner liegt die beliebte Steilküste von Schönhagen nur wenige Kilometer entfernt von Damp und ist mit einer kleinen Wanderung auch zu Fuß zu erreichen. Nicht selten findet man hier sogar Fossilien. Aber auch das Hinterland mit seiner wunderschönen Natur bietet unzählige Möglichkeiten für einen erfüllten Urlaub. Das Landesinnere lädt zum Radfahren, Wandern, Golfen und Reiten ein. Historisch interessierte finden zahlreiche Kirchen, Schlösser, Mühlen und Museen. Auch die maritimen und liebenswerten Ortschaften an der Schlei sind einen Besuch wert. Kappeln ist bekannt aus der Ferienserie „Der Landarzt“. Arnis ist die kleinste Stadt Deutschlands und Schleswig ist die größte Stadt an der Schlei. Sind Sie mit Kindern unterwegs, scheint das Programm schier endlos zu sein und reicht von Freizeitparks über Museumsdörfer bis zum Zoo.\nMühle Anna Rieseby\nWir sind norddeutsche Gewächse und mögen insbesondere den abwechslungsreichen Teil von Schleswig-Holstein entlang der schönen Ostküste.\nGerne unternehmen mit Freunden und Familie Wanderungen und Fahrradtouren. Als Segler kennen wir die Ostsee nicht nur vom Land aus, sondern auch von der Meerseite. Zudem findet man uns gelegentlich auch auf den reizvollen Golfplätz der näheren Umgebung, wir sind mit Vorliebe sportlich unterwegs. Daneben hören wir gerne klassische Musik und mögen Opern. Ach ja, Kunst- und Gartenausstellungen sollten wir an dieser Stelle auch noch erwähnen.\nWarum wir das Ferienhaus Damp direkt am Meer vermieten? Seit vielen Jahren leben wir in Hessen, haben aber die Freude an diese schöne Damper Region nicht verloren. Dies möchten wir auch unseren Gästen vermitteln und vermieten deshalb seit nahezu 40 Jahren unser Ferienhaus mit vielen guten Rückmeldungen.


Aufkleber in Freital\nDie Explosion im Auto des Freitaler Stadtrats Michael Richter (Linke) ist durch einen hierzulande verbotenen starken Böller verursacht worden. Das teilte das auf rechtsextremistische Taten spezialisierte sogenannte Operative Abwehrzentrum (OAZ) der sächsischen Polizei in Leipzig mit. Nun werde in alle Richtungen ermittelt.\nDas vor Richters Haus geparkte Auto war in der Nacht zu Montag durch eine Explosion im Innenraum schwer beschädigt worden. Die Linke in Sachsen sprach bereits kurz danach von einem "Sprengstoffattentat" und bezeichnete den Vorfall als "politisch motivierte Stafttat". Heute übernahm das OAZ die Ermittlungen in dem Fall. In dem Abwehrzentrum wird die Ermittlungsarbeit von Polizei und Staatsanwaltschaft zu Straftaten mit rechtsextremen Hintergrund landesweit koordiniert; es ist auch für linksextreme Delikte zuständig.\nNach Angaben des OAZ wird zu der Explosion intensiv in alle Richtungen ermittelt, "wobei insbesondere die Möglichkeit einer politischen Motivation der Tat nicht ausgeschlossen werden kann". Die Explosion in dem Fahrzeug sei durch ein in Deutschland nicht zugelassenes "pyrotechnisches Erzeugnis" verursacht worden. Damit liege auch ein Verstoß gegen das Sprengstoffgesetz vor.\nIn Freital machen Rechtsextreme und selbsternannte "Bürgerwehren" seit Monaten in aggressiver Weise Stimmung gegen eine Asylbewerberunterkunft und die dort wohnenden Flüchtlinge. Richter hatte sich nach Angaben seiner Partei neben seinem lokalpolitischen Engagement als Stadtrat an der Organisation von Veranstaltungen der Flüchtlingsorganisation Pro Asyl beteiligt. Er sei in der Vergangenheit bereits massiv bedroht worden.\nVor dem Hintergrund einer stark gestiegenen Zahl von Asylbewerbern ist es in Deutschland jüngst wiederholt zu Anschlägen auf Flüchtlingsunterkünfte sowie rechtsextremen Provokationen in deren Umfeld gekommen. In einigen Orten machen Rechtsextremisten und ihre Sympathisanten gegen Ausländer regelrecht mobil. Dabei kam es auch zu Auseinandersetzungen mit Gegendemonstranten sowie Attacken auf Helfer. Zudem wurden Amtsträger bedroht und eingeschüchtert.\nIn der sächsischen Landeshauptstadt Dresden richtete die Polizei nach Angaben vom Dienstag wegen fortgesetzter gewalttätiger Konfrontationen zwischen Rechtsextremen und Flüchtlingsunterstützern an einer für Asylbewerber errichteten Zeltstadt eine spezielle Ermittlungsgruppe ein. Daran ist auch das OAZ beteiligt.\nZuletzt hatten Rechtsextreme in Dresden unter anderem Flaschen und andere Gegenstände auf Gegendemonstranten geworfen und drei Menschen verletzt. Außerdem attackierten sie mehrere am Aufbau der Zelte beteiligte Mitarbeiter des Roten Kreuzes. Zu den von der Ermittlungsgruppe bearbeiteten Fällen zählt den Angaben zufolge auch die Attacke von mutmaßlich linken Demonstranten auf das Auto einer Frau, die sie der rechten Szene zurechneten.\nDer Anschlag auf Richter und die rechtsextremistischen Übergriffe auf Flüchtlingsheime und Helfer haben die Politik in Sachsen alarmiert. Das "Rassismusproblem" in Sachsen sei längst zu einem "Sicherheitsproblem" geworden, erklärte der Linken-Fraktionsvorsitzende im Landtag, Rico Gebhardt. SPD-Fraktionschef Dirk Panter warnte davor, derartige Taten als "Aktionen" von "Asylgegnern" zu verharmlosen. "Wir haben es hier mit Nazis und Terroristen zu tun", erklärte Panter.


Agentur Dreibein aus Cham in der schönen Oberpfalz\nWir sind eine Werbeagentur mit Sitz in der Kreisstadt Cham im Osten Bayerns. Unsere Passion ist es, für Ihr Unternehmen zu werben, zu kommunizieren und zu verkaufen. Mit Erfahrung, Herz und Verstand erzielen wir für Sie das bestmögliche Ergebnis. Unser Ziel ist es, Sie und Ihre Kunden zu begeistern und Ihnen ein Lächeln in Ihr Gesicht zu zaubern.\nWir bieten Ihnen alle Leistungen, die Sie für eine erfolgreiche Unternehmenskommunikation benötigen: von der ersten Idee bis zum realisierten Projekt, egal ob on- oder offline. Auch nach Projektende sind wir weiterhin für Sie da, um Ihren Erfolg kontinuierlich zu steigern.\nEinen Blick ins Team werfen Unsere DNA\nUnsere Leistungen umfassen die Entwicklung eines Corporate Designs und die durchgängige Anwendung auf Ihren Online-Auftritt, Ihre Social Media Kampagnen und Printprodukte, kurz gesagt alles für den professionellen Außenauftritt. Darüber hinaus ist die Entwicklung einer Marke vom Naming über das Packaging bis hin zur Markteinführung Teil unserer Kernkompetenzen.\nZusätzlich bieten wir Ihnen noch professionelle Foto- und Produktshootings, 360° Aufnahmen sowie Gigapixelaufnahmen für alle Einsatzgebiete.\nGute Werbung braucht Leidenschaft\nUnser Ehrgeiz und unsere Neugier treiben uns an! Individuelle Konzepte, eine Realisierung am Puls der Zeit und eine enge Zusammenarbeit untereinander und mit unseren Kunden zeichnet uns aus.\nUnsere Mitarbeiter sind alle Experten auf ihrem jeweiligen Gebiet und sehen den Erfolg Ihres Unternehmens als ihren eigenen an. Sie arbeiten offen, vertrauensvoll und bereichsübergreifend zusammen. Denn unser vorrangiges Ziel ist es, immer perfekte Arbeit für Sie abzuliefern. Egal, wo und wann.\nWir verstehen uns dabei nicht nur als Handwerker, sondern als Impuls- und Ideengeber, als Partner und Freund. Immer mit dem Anspruch, Sie erfolgreich zu machen.\nWir sind der festen Überzeugung, dass herausragende Arbeit ein großartiges Umfeld benötigt. Wir haben uns ein Büro geschaffen, in das wir gerne kommen, in dem wir gerne Zeit verbringen. So können wir uns auf das konzentrieren, was wirklich wichtig ist: Auf Sie!\nWir bilden unseren eigenen Nachwuchs aus!\nWir sind ein IHK zertifizierter Ausbildungsbetrieb und stellen durch unsere hochqualifizierte Ausbildung nicht nur immer wieder die besten Schüler des Jahrgangs, sondern sorgen damit für unseren eigenen Nachwuchs.