Kapitel 12 Prozesskostenrechnung eBook (2013) / 978-3-8006-4660-9 | Beck eLibrary\nKapitel 12 Prozesskostenrechnung in:\nKostenrechnung, page 441 - 479\n2. Edition 2013, ISBN print: 978-3-8006-4660-9, ISBN online: 978-3-8006-4661-6, https://doi.org/10.15358/9783800646616_441\n429 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 429 Kapitel 12 Prozesskosten rechnung 12.1 Ausgangspunkt, Kennzeichnung und Zielsetzungen der Prozesskostenrechnung Gründe für die Entwicklung der Prozesskostenrechnung Kennzeichnung der Prozesskostenrechnung Zielsetzungen der Prozesskostenrechnung 12.2 Verrechnung der Kosten auf Prozesse Tätigkeitsanalyse und Bildung von Teilprozessen Ermittlung der Teilprozesskostensätze Aggregation der Teilprozesse zu Hauptprozessen Bestimmung der Prozesskostensätze 12.3 Prozesskostenbasierte Kalkulation 12.4 Prozesskostenbasierte Kundenerfolgsrechnung 12.5 Entscheidungsunterstützung durch die Prozesskostenrechnung Grundlegende Effekte der Prozesskostenrechnung Fundierung einzelner Entscheidungen durch die Prozesskostenrechnung 12.6 Beurteilung der Prozesskostenrechnung ▪▪ Welche Gründe haben zur Entwicklung der Prozesskostenrechnung geführt? ▪▪ Durch welche Merkmale ist die Prozesskostenrechnung gekennzeichnet und welche Zielsetzungen werden mit ihrem Einsatz verfolgt? ▪▪ Wie werden Prozesse gebildet, ihre Kostentreiber bestimmt und Kosten auf sie verrechnet? ▪▪ Wie werden die Prozesskosten in der Kalkulation auf Produkte weiterverrechnet? ▪▪ Wie ist eine auf Prozesskosten basierende Ergebnisrechnung aufgebaut? ▪▪ Wie können die Ergebnisse der Prozesskostenrechnung für die Fundierung von Entscheidungen, z. B. über Produktionsprogramm und Kundenstruktur sowie entsprechende Preisdifferenzierungen, verwendet werden? ▪▪ Was sind die Vor- und Nachteile einer Prozesskostenrechnung? Lernziele dieses Kapitels Kapitelüberblick Prozesskosten rechnungKapitel 12 430 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 430 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 431 12.1 Ausgangspunkt, Kennzeichnung und Zielsetzungen der Prozesskostenrechnung Gründe für die Entwicklung der Prozesskostenrechnung Die Gründe, die zur Entwicklung der Prozesskostenrechnung geführt haben, sind vielfältig. Zentrale Faktoren sind ein steigender Gemeinkostenanteil, zunehmende Produktheterogenität und Variantenvielfalt sowie ein Rückgang der kurzfristig beeinflussbaren Kosten. Bedingt durch die zunehmende Automatisierung der Fertigung haben in sehr vielen Bereichen die Einzelkosten ab- und die Gemeinkosten umgekehrt stark zugenommen. Mit der Automatisierung geht auch häufig eine Zunahme der vorbereitenden, planenden, steuernden und überwachenden Tätigkeiten in den indirekten Bereichen einher, wie Beschaffung, Produktionsplanung und -steuerung, Qualitätsmanagement, Auftragsabwicklung, Vertrieb und Service, Logistik sowie Forschung und Entwicklung. Darüber hinaus haben produktbegleitende Dienstleistungen wie Schulung und Wartung sowie der Dienstleistungssektor insgesamt an Bedeutung gewonnen. Alle diese Faktoren tragen zu einem Anstieg des Gemeinkostenanteils bei. Ein Rückgang der kurzfristig beeinflussbaren Kosten und ein steigender Gemeinkostenanteil sind Gründe für die Entwicklung der Prozesskostenrechnung. Einführung einer Prozesskostenrechnung bei der Easy Navigate GmbH Kathrin Krüger ist kaufmännische Geschäftsführerin der Easy Navigate GmbH, die sich auf die Herstellung von benutzerfreundlichen Navigationsgeräten spezialisiert hat. Das Produktprogramm der Easy Navigate GmbH setzt sich aktuell aus einem Standardmodell und einem Premiummodell zusammen. Die Ergebnissituation des Unternehmens ist seit einiger Zeit unbefriedigend. Im stark umkämpften Markt für Navigationsgeräte steht insbesondere das Standardprodukt unter erheblichem Preisdruck durch Wettbewerber; kurzfristige Steigerungen des Absatzvolumens sind bestenfalls durch Preisnachlässe erreichbar. Diese würden jedoch entsprechende Kostensenkungen voraussetzen. Kathrin Krüger benötigt Informationen über die Kostensituation der beiden Produkte, um die anstehenden Entscheidungen über die Produktpreise, die langfristige Zusammensetzung des Produktprogramms und mögliche Maßnahmen für eine dauerhafte Kostensenkung fundiert treffen zu können. Bisher verwendet das Unternehmen eine Zuschlagskalkulation, bei der die Gemeinkosten über Zuschlagssätze auf die Produkte verrechnet werden. Laut Aussagen des Leiters Controlling, Ludwig Schreiner, geben die verwendeten Zuschlagssätze die Kostenzusammenhänge jedoch nicht richtig wieder, da die Prozessabläufe des Unternehmens und die Kostenverursachung der einzelnen Produkte nur unzureichend abgebildet werden. Da bei der Easy Navigate GmbH schon seit längerer Zeit Klagen über die intransparente Kostensituation bestehen, beschließt Kathrin Krüger, die Einführung einer Prozesskostenrechnung zu prüfen. 12.1 Ausgangspunkt, Kennzeichnung und Zielsetzungen 431 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 430 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 431 Abbildung 12.1 skizziert die Auswirkungen dieser Entwicklungen auf die Kostenstrukturen in der nordamerikanischen verarbeitenden Industrie bis zu den Anfängen der Prozesskostenrechnung in den 80er Jahren. Der Anteil der Lohneinzelkosten hat sich langfristig deutlich zurückentwickelt, der Anteil der übrigen Kosten ist spiegelbildlich angestiegen. In Krisenzeiten ist häufig ein Anstieg des Gemeinkostenanteils zu beobachten, da sich diese Kosten im Vergleich mit Lohneinzelkosten in der Regel nur langsam abbauen lassen. Die Entwicklungen, die zu den Kostenstrukturveränderungen in Abbildung 12.1 geführt haben, sind nicht abgeschlossen, so dass der abgebildete Trend ungebrochen ist. In einzelnen Branchen liegen die Lohneinzelkosten sogar (nahe) bei null. Dies trifft z. B. in besonderem Maße auf die Produktion von Halbleitern zu, ein Geschäftsfeld, in dem die Fertigung hochautomatisiert ist und das unter anderem von der Infineon Technologies AG bearbeitet wird. Abbildung 12.2 zeigt den Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten, der 1998 in einer Studie bei deutschen Unternehmen mit mehr als 1.000 Mitarbeitern erhoben wurde. Über die Hälfte der Unternehmen hat einen Gemeinkostenanteil von mehr als 35 %, ein knappes Drittel der Unternehmen sogar von mehr als 50 %. Empirische Ergebnisse Abbildung 12.1: Veränderung von Kostenstrukturen in der verarbeitenden Industrie (Quelle: Miller, Jeffrey G./Vollmann, Thomas E.: The Hidden Factory, in: Harvard Business Review, Vol. 63, 1985, No. 5, S. 143) 30 40 50 60 70 80 [%] 1855 1870 1885 1900 1915 1930 1945 1960 1975 [Jahr] Anteil der Lohneinzelkosten Anteil der übrigen Kosten Prozesskosten rechnungKapitel 12 432 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 432 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 433 Die Verschiebung der Kostenstrukturen hat dazu geführt, dass die Zuschlagssätze für Gemeinkosten, die bei der Zuschlagskalkulation regelmäßig auf Einzelkosten als Bezugsbasis gebildet werden, vielfach stark angestiegen sind. Besonders problematisch war dies in den USA. Dort war die Kostenrechnung deutlich weniger ausdifferenziert und es gab insbesondere vielfach keine ausgebaute Kostenstellenrechnung. Die Gemeinkosten wurden daher häufig mit einem einzigen pauschalen Zuschlagssatz auf die Lohneinzelkosten umgelegt (Lohnzuschlagskalkulation; vgl. Abschnitt 3.2). Bei einem Anteil der Lohneinzelkosten von ca. 25 % und der übrigen Kosten von ca. 75 %, wie er in Abbildung 12.1 am Ende des Erhebungszeitraums erkennbar ist, ergibt sich beispielsweise ein Zuschlagssatz von ca. 300 %. Aufgrund der Ausgangssituation in den USA ist es wenig überraschend, dass die Entwicklung der Prozesskostenrechnung dort – unter der Bezeichnung Activity-Based Costing (ABC) – ihren Anfang nahm. Lohnzuschlagskalkulation bei der Easy Navigate GmbH Die Problematik einer Lohnzuschlagskalkulation können wir am Beispiel der Easy Navigate GmbH zeigen. Die Materialeinzelkosten des Standardmodells belaufen sich auf 30,– €/Stück, die Lohneinzelkosten auf 20,– €/Stück. Beim Premiummodell betragen die Materialeinzelkosten 60,– €/Stück und die Lohneinzelkosten 30,– €/ Stück. Vom Standardmodell werden 4.000 Stück hergestellt und verkauft, vom Premiummodell lediglich 1.000 Stück. Die gesamten Gemeinkosten der Easy Navigate GmbH belaufen sich auf 335.500,– €. Daraus ergibt sich bei einem Lohnzuschlagssatz von 335.500,– €/(4.000 · 20,– € + 1.000 · 30,– €) = 305 % Abbildung 12.2: Gemeinkostenanteil bei deutschen Großunternehmen (Quelle: Stoi, Roman: Prozess orientiertes Kostenmanagement in der deutschen Unternehmen spraxis, München, 1999, S. 147) 0 5% 19% 15% 31% 24% 6% 0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% <5% 5–10% 10–20% 20–35% 35–50% 50–75% >75 A nt ei l d er U nt er ne hm en Gemeinkostenanteil an den Gesamtkosten 12.1 Ausgangspunkt, Kennzeichnung und Zielsetzungen 433 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 432 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 433 die folgende Lohnzuschlagskalkulation für die beiden Navigationsgeräte: Eine derartige Kalkulation hat den Nachteil, dass sich Abweichungen bei den Fertigungslöhnen sehr stark auf die verrechneten Gemeinkosten auswirken. Im Beispiel der Easy Navigate GmbH führt eine Abweichung bei den Fertigungslöhnen von 1,– € nach oben bzw. unten zu einer Erhöhung bzw. Verminderung der verrechneten Gemeinkosten um 3,05 €. Zuschlagskalkulation mit mehreren Zuschlägen bei der Easy Navigate GmbH Kathrin Krüger und Ludwig Schreiner kennen diese Problematik der Lohnzuschlagskalkulation und haben sich daher von Anfang an dafür entschieden, eine Kostenstellenrechnung (vgl. Kapitel 4) einzurichten und auf dieser Basis eine Zuschlagskalkulation mit mehreren Zuschlägen (vgl. Abschnitt 3.2) durchzuführen. Damit können sie auch berücksichtigen, dass die beiden Navigationsgeräte ,Standard‘ und ,Premium‘ eine heterogene Kostenstruktur aufweisen. Das Premiummodell weist nämlich einen deutlich höheren Anteil an Materialeinzelkosten auf als das Standardmodell. Die gesamten Gemeinkosten der Easy Navigate GmbH teilen sich in 162.000,– € Materialgemeinkosten, 117.500,– € Fertigungsgemeinkosten und 56.000,– € Vertriebsgemeinkosten auf. Ludwig Schreiner erstellt die folgende Rechnung und verwendet dabei das Grundschema der Zuschlagskalkulation, nach dem die Materialeinzelkosten die Bezugsgröße für die Materialgemeinkosten sind, die Lohneinzelkosten für die Fertigungsgemeinkosten sowie die Herstellkosten für die Vertriebsgemeinkosten: Zuschlagssatz für Materialgemeinkosten = 162.000,– €/(4.000 · 30,– € + 1.000 · 60,– €) = 162.000,– €/180.000,– € = 90 % Zuschlagssatz für Fertigungsgemeinkosten = 117.500,– €/(4.000 · 20,– € + 1.000 · 30,– €) = 117.500,– €/110.000,– € = 106,82 % Zuschlagssatz für Vertriebsgemeinkosten = 56.000,– €/(180.000,– € + 162.000,– € + 110.000,– € + 117.500,– €) = 9,83 % Prozesskosten rechnungKapitel 12 434 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 434 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 435 Eine weitere für die Prozesskostenrechnung relevante Entwicklung besteht darin, dass die Produktheterogenität und die Variantenvielfalt in vielen Unternehmen deutlich zugenommen haben. Im Produktprogramm eines Unternehmens befinden sich häufig sehr heterogene Produkte, welche die Prozesse des Unternehmens in sehr unterschiedlichem Umfang in Anspruch nehmen. Es reicht dann nicht mehr aus, nur Kosteneinflussgrößen zu betrachten, welche sich auf die Produktionsmenge beziehen, sei es direkt (z. B. Stückzahlen) oder indirekt (z. B. Maschinenstunden). So gibt es im Automobilbau trotz hoher Stückzahlen einer Serie bedingt durch die sehr große Zahl an wählbaren Ausstattungsmerkmalen jeweils nur wenige identische Fahrzeuge. Um die Kostenzusammenhänge hinreichend genau abzubilden, müssen weitere Kosteneinflussgrößen wie Losgrößen in der Beschaffung, in der Produktion und im Vertrieb, oder Variantenzahl und Teilevielfalt berücksichtigt werden. Gleichwohl haben auch hier die Produktionsmengen einen Einfluss. So bestimmt die Produktionsmenge z. B. bei gegebener Losgröße die Anzahl der Lose in der Produktion. In vielen Bereichen werden heute Aufgaben von Maschinen, z. B. von einem Schweißroboter, erledigt, für die früher menschliche Arbeitskraft eingesetzt wurde. Dies erhöht die Kapitalintensität und führt dazu, dass in vielen Bereichen auch der Anteil kurzfristig beeinflussbarer Kosten zurückgegangen ist. Um dennoch Kostenstrukturen beeinflussen zu können, muss die Kostenrechnung daher bereits bei der Entwicklung von Produkten und Prozessen ansetzen. Die differenzierte Zuschlagskalkulation führt gegenüber der Lohnzuschlagskalkulation zu einer Entlastung des Standardmodells und zu einer Belastung des Premiummodells. 12.1 Ausgangspunkt, Kennzeichnung und Zielsetzungen 435 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 434 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 435 Kennzeichnung der Prozesskostenrechnung Die Prozesskostenrechnung ist kein völlig neues, eigenes Kostenrechnungssystem. Sie zielt vielmehr darauf ab, die Kostenverrechnung stärker zu differenzieren – insbesondere, wenn bislang lediglich eine Lohnzuschlagskalkulation durchgeführt wurde – und an den Prozessen des Unternehmens auszurichten. Die Prozesskostenrechnung weicht in einigen Punkten von dem Vorgehen der Kostenrechnung ab, wie wir es bis hier behandelt haben. Die wesentlichen charakteristischen Merkmale erläutern wir in diesem Abschnitt. Dazu gehören die Verrechnung von Gemeinkosten über Prozesse, die Verwendung von Kostentreibern, die sich nicht auf die Beschäftigung beziehen, sowie die prozessorientierte Kostenverantwortung und Organisation des Unternehmens. Zu den wesentlichen Merkmalen der Prozesskostenrechnung gehören die Verrechnung von Gemeinkosten über Prozesse, die Verwendung von Kostentreibern, die sich nicht auf die Beschäftigung beziehen, sowie die prozess orientierte Kostenverantwortung. Probleme der Zuschlagskalkulation bei der Easy Navigate GmbH Ludwig Schreiner erläutert seiner Chefin Kathrin Krüger die Auswirkungen von Produktheterogenität und Losgrößen anhand von zwei Beispielen: Die Materialgemeinkosten werden bislang als Zuschlag auf die Materialeinzelkosten verrechnet. Da die Materialeinzelkosten beim Modell ,Premium‘ deutlich höher liegen, werden diesem Modell auch entsprechend höhere Materialgemeinkosten zugeordnet. In den Materialgemeinkosten sind unter anderem die Kosten für die Lagerung enthalten. Zwar ist in den hochwertigeren Materialien für das Modell , Premium‘ mehr Kapital gebunden, so dass es gerechtfertigt ist, dafür entsprechend höhere Gemeinkosten zuzuordnen; die Kosten für den Einlagerungsvorgang, für die beanspruchte Lagerfläche und für den Auslagerungsvorgang sind jedoch nach einer Analyse von Ludwig Schreiner bei beiden Modellen gleich hoch. Deswegen ist es nicht gerechtfertigt, dem Modell ,Premium‘ auch dafür höhere Kosten zuzuordnen. Entsprechend dem Grundschema der Zuschlagskalkulation werden die Vertriebskosten bislang als Zuschlag auf die Herstellkosten verrechnet. Dem Modell ,Standard‘ werden dadurch zwar bereits entsprechend niedrigere Vertriebskosten zugerechnet; nach einer Auswertung von Ludwig Schreiner wird jedoch das Modell ,Standard‘ mit einer durchschnittlichen Auftragsgröße von 20 Stück verkauft, während das Modell ,Premium‘ lediglich mit einer durchschnittlichen Auftragsgröße von 2 Stück abgesetzt wird. Er argumentiert, dass ein erheblicher Teil der Vertriebskosten von der Anzahl der abgewickelten Aufträge abhängt und dem Modell ,Standard‘ durch die Zuschlagskalkulation bislang ein zu hoher Anteil der Auftragsabwicklungskosten zugeordnet wird. Die von ihrem Controller Ludwig Schreiner vorgebrachten Argumente leuchten Kathrin Krüger ein, und sie beauftragt ihn, zu Vergleichszwecken zunächst einmalig eine Prozesskostenrechnung für die Easy Navigate GmbH durchzuführen. Prozesskosten rechnungKapitel 12 436 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 436 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 437 (1) Verrechnung von Gemeinkosten über Prozesse Kerngedanke der Prozesskostenrechnung ist es, die Gemeinkosten nicht über Zuschlagssätze auf die Produkte zu verrechnen, sondern über die in Anspruch genommenen Prozesse. Die Einführung einer Prozesskostenrechnung kann grundsätzlich ohne oder mit einer vorhandenen Kostenstellenrechnung erfolgen (vgl. Abbildung 12.3). Der Fall ohne Kostenstellenrechnung entspricht der Ausgangssituation, die beim Aufkommen der Prozesskostenrechnung in den USA bei den dortigen Unternehmen überwiegend gegeben war. In diesem Fall erfolgt in der Prozesskostenrechnung die Verrechnung der Gemeinkosten aus der Kostenartenrechnung auf die Prozesse und dann auf die Kostenträger. In Deutschland verfügten dagegen viele Unternehmen bereits über eine Kostenstellenrechnung. Die Verrechnung der Gemeinkosten auf die Prozesse erfolgt dann aus den Kostenstellen heraus. Grundsätzlich ist es auch möglich, eine vorhandene Kostenstellenrechnung durch eine Prozesskostenrechnung zu ersetzen. Dieser Fall spielt jedoch in der Unternehmenspraxis keine bedeutende Rolle. Im Folgenden legen wir die Einführung einer Prozesskostenrechnung mit Kostenstellenrechnung zugrunde. Abbildung 12.4 veranschaulicht die Verrechnung der Gemeinkosten von den Kostenstellen auf die Prozesse. Die Prozesskostenrechnung verwendet kostenstellenübergreifende Prozesse als kostentreibende Objekte der Gemeinkosten- Abbildung 12.3: Einführung einer Prozesskostenrechnung KAR KSR KTR KAR KAR KAR PKR KTR PKR KTR KTR KSR KAR = Kostenartenrechnung KSR = Kostenstellenrechnung KTR = Kostenträgerrechnung PKR = Prozesskostenrechnung ohne KSR mit KSR Einführung einer Prozesskostenrechnung 12.1 Ausgangspunkt, Kennzeichnung und Zielsetzungen 437 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 436 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 437 bereiche. Ein Prozess setzt sich aus mehreren Teilprozessen (TP) zusammen, wobei ein Teilprozess jeweils zu einer Kostenstelle gehört. So sind beispielsweise am Prozess der Materialbeschaffung bei der Easy Navigate GmbH die Kostenstellen Einkauf, Warenannahme, Qualitätssicherung und Lager mit Teilprozessen beteiligt. Die Höhe der Kosten des Materialbeschaffungsprozesses hängt von der Anzahl der Beschaffungsvorgänge ab. Die Prozesskostenrechnung schafft eine kostenstellenübergreifende Prozessgliederung. Neben der Bildung dieser Prozessgliederung steht die Verteilung der Kosten von den Kostenstellen auf die Prozesse im Mittelpunkt. Dafür werden zunächst die Kosten von den Kostenstellen auf die Teilprozesse zugeordnet. Häufig geschieht dies über Zeitanteile. Auf dieser Basis werden entsprechende Teilprozesskostensätze ermittelt. Anschließend werden die Teilprozesse und ihre Kosten zu Hauptprozessen aggregiert und die Prozesskostensätze für diese berechnet. Falls die Teilprozesse eines Hauptprozesses denselben Kostentreiber haben, kann der Prozesskostensatz für den Hauptprozess, wie in Abbildung 12.4 dargestellt, durch Addition der Teilprozesskostensätze ermittelt werden. Ist dies nicht der Fall, kann man die Teilprozesskostenbeträge addieren und die Summe durch die Prozessmenge des Hauptprozesses dividieren. Diese Prozesskostensätze werden verwendet, um eine prozesskostenbasierte Kalkulation der Produkte durchzuführen. Die Einzelkosten werden dabei wie in der Zuschlagskalkulation den Produkten direkt zugerechnet. Die Verrechnung der Gemeinkosten erfolgt dagegen nicht mehr wie in der Zuschlagskalkulation über Bezugsgrößen, sondern über die in Anspruch Abbildung 12.4: Kostenverrechnung auf Prozesse → Zuordnung der Gemeinkosten von Kostenstellen auf Teilprozesse (z.B. über Zeitanteile) Teilprozesskostensätze kTP11, …,kTP33 → Bildung von kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen und Addition der Teilprozesskostensätze Prozesskostensätze kA=kTP11+kTP21+kTP31 kB=kTP12+kTP22+kTP23+kTP32 kC=kTP13+kTP24+kTP33 KS1 KS2 KS3 TP11 TP12 TP13 Prozess A TP21 TP31 TP22 TP23 TP32 TP24 TP33 Prozess B Prozess C TP11 TP12 TP13 TP21 TP22 TP23 TP24 TP31 TP32 TP33 Prozesskosten rechnungKapitel 12 438 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 438 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 439 genommenen Prozessmengen, die mit den jeweiligen Prozesskostensätzen multipliziert werden. Bei der Easy Navigate GmbH müsste also z. B. erhoben werden, wie viele Beschaffungsprozesse jeweils von einem Standard- und einem Premiumnavigationsgerät beansprucht werden. Dadurch soll die spezifische Inanspruchnahme der indirekten Leistungsbereiche durch die Produkte besser abgebildet werden, um das produktorientierte Kostenmanagement zu unterstützen und Hinweise für die Gestaltung des mittel- bzw. langfristigen Produktprogramms zu geben. (2) Art der Kostentreiber Die Prozesskostenrechnung verwendet nicht nur Kosteneinflussgrößen , die sich auf die Beschäftigung beziehen, sondern auch andere Kosteneinflussgrößen, wie Losgrößen und Variantenzahl (zu Kosteneinflussgrößen vgl. Abschnitt 6.1). Die Kosteneinflussgrößen werden in der Prozesskostenrechnung in Anlehnung an den im Englischen verwendeten Begriff ,Cost Driver‘ anschaulich als Kostentreiber bezeichnet. Ein Kostentreiber ist eine Maßgröße für die Verursachung der Kosten eines Prozesses. Im Idealfall lässt sich die Kostenverursachung durch einen einzigen Kostentreiber abbilden, die Kosten Praxisbeispiel: Dienstleistungsprozesse und ihre Kostentreiber Abbildung 12.5 zeigt einige Praxisbeispiele für Prozesse und ihre Kostentreiber aus den Bereichen Bankdienstleistungen und Event Marketing. Abbildung 12.5: Prozesse und Kostentreiber Bankdienstleistungen Event Marketing Prozess Kostentreiber Prozess Kostentreiber Überweisungen bearbeiten Anzahl der Über weisungen Ablaufplanung von Road shows Anzahl der Planänderungen Schalterdienstleistungen erbringen Anzahl der Schaltertransaktionen Planung von Events Anzahl der Events Kundenanfragen beantworten Anzahl der Kundenanfragen Evaluierung von Events Anzahl der Events Neue Produkte entwickeln Anzahl der neuen Produkte Kundenkontakte pflegen Anzahl der Kunden Kunden akquirieren Anzahl der adressierten Kunden Neue Programme entwickeln Anzahl/Komplexität der Programme IT-Support bereitstellen Anzahl der Stunden des IT-Support Berichterstattung/ Budgetüber wachung Anzahl der Programme Quellen: Gauharou, Barbara: Activity-Based Costing at DSL Client Services, in: Management Accounting Quarterly, Vol. 1, 2000, No. 4, S. 4–11; Smith Bamber, Linda/Hughes, K.E.: Activity-Based Costing in the Service Sector: The Buckeye National Bank, in: Issues in Accounting Education, Vol. 16, 2001, No. 3, S. 381–408. 12.1 Ausgangspunkt, Kennzeichnung und Zielsetzungen 439 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 438 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 439 eines Prozesses können aber auch von mehreren Kos tentreibern beeinflusst werden. So kann es z. B. sein, dass die Kosten für den Beschaffungsprozess teilweise von der Anzahl der Lieferanten und teilweise von der Anzahl der Beschaffungsvorgänge abhängen. (3) Prozessorientierte Kostenverantwortung und Organisationstruktur Während die Kostenverantwortung in den bislang behandelten Kostenrechnungssystemen in der Regel beim Kostenstellenleiter liegt, bezieht sich die Kostenverantwortung in der Prozesskostenrechnung eher auf gesamte Prozesse über Kostenstellengrenzen hinweg. Im Englischen hat sich für den Prozessverantwortlichen der Begriff ’Process Owner ‘ eingebürgert, der inzwischen auch im deutschen Sprachraum häufig Verwendung findet. Wird die Kostenverantwortung nach Prozessen strukturiert, so geht dies häufig damit einher, dass die Organisationsstruktur des gesamten Unternehmens horizontal an den Prozessen ausgerichtet wird. Liegt die Kostenverantwortung dagegen bei den Kostenstellenleitern, so ist dies eher mit einer vertikalen Organisationsstruktur verbunden. Den Ausgangspunkt der Prozesskostenrechnung bildet das Mitte der 80er Jahre in den USA entwickelte Activity-Based Costing . Neben Prozesskostenrechnung und Activity-Based Costing finden sich unter anderem auch die Begriffe Transaction Costing, Cost-Driver Accounting, Vorgangskalkulation und Prozessorientierte Kostenrechnung. Prozesskostenrechnung und Activity-Based Costing sind jedoch nicht nur unterschiedliche Begriffe, sondern weisen auch inhaltliche Unterschiede auf. Activity-Based Costing wurde für sämtliche Unternehmensprozesse entwickelt, da zum damaligen Zeitpunkt US-amerikanische Unternehmen nur selten eine ausgebaute Kostenstellenrechnung hatten. Die Prozesskostenrechnung konzentriert sich dagegen häufig auf die so genannten indirekten Bereiche. Diese Bereiche sind nicht unmittelbar in den Leistungserstellungsprozess des Unternehmens eingebunden. Dazu gehören z. B. die Fertigungsvorbereitung, der Vertrieb, Forschung und Entwicklung sowie die Verwaltung. Während das Activity-Based Costing als Vollkostenrechnung entwickelt wurde, kann die Prozesskostenrechnung grundsätzlich sowohl als Voll- als auch als Teilkostenrechnung ausgestaltet werden. Häufiger wird sie als Vollkostenrechnung eingesetzt. Der Begriff der Kostenprozessrechnung bezeichnet den Teil der Prozesskostenrechnung, bei dem die Kosten auf die Prozesse verrechnet werden. Davon abzugrenzen sind die prozesskostenbasierte Kalkulation und Ergebnisrechnung. Steht die Beeinflussung von Kostenstrukturen im Vordergrund, so spricht man in Abgrenzung zur Kostenrechnung häufig auch von Kostenmanagement . Folgt man dieser Abgrenzung, so stehen bei der Kostenrechnung Begriffsvielfalt Prozesskosten rechnungKapitel 12 440 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 440 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 441 Zielsetzungen der Prozesskostenrechnung Die Prozesskostenrechnung verfolgt folgende zentrale Ziele: ▪▪ Schaffung von Kostentransparenz: Die detaillierte Abbildung der Unternehmensprozesse soll die Tätigkeitsstruktur und die Kostensituation in den Gemeinkostenbereichen besser sichtbar machen. ▪▪ Planung und Kontrolle der Gemeinkosten: Die Einführung von Prozessplanmengen und Prozesskostensätzen soll die Planung und Kontrolle der Gemeinkostenbereiche verbessern. Auf diesem Weg kann auch eine verbesserte Zuordnung von Kostenverantwortlichkeiten im Unternehmen erreicht werden. ▪▪ Verbesserung der Produktkalkulation: Bei der Zuordnung der Gemeinkosten wird die spezifische Inanspruchnahme der indirekten Bereiche durch die Kostenträger (Produkte, Dienstleistungen) berücksichtigt. Dies soll zu einer Verbesserung der Informationsgrundlage für operative und strategische Entscheidungen führen, z. B. über die Entwicklung von Produkten, die Preissetzung für Produkte oder auch die Preisdifferenzierung zwischen verschiedenen Kundengruppen. ▪▪ Entscheidung über die Auslagerung von Prozessen: Die Ermittlung der Kosten von Prozessen im Unternehmen ermöglicht den Vergleich mit den Kosten, die anfallen, wenn das Unternehmen Prozesse von einem Außenstehenden durchführen lässt. Dies kann dann dazu führen, dass komplette Prozesse ausgelagert und z. B. komplexe Logistikprozessbündel an einen so genannten Kontraktlogistiker vergeben werden. 12.2 Verrechnung der Kosten auf Prozesse Im Rahmen der Prozesskostenrechnung werden zunächst die Kosten sätze für die Prozesse ermittelt. Dieser Teil der Prozesskostenrechnung wird auch als Kostenprozessrechnung bezeichnet und umfasst vier grundlegende Schritte: 1. Tätigkeitsanalyse und Bildung von Teilprozessen 2. Ermittlung der Teilprozesskostensätze 3. Aggregation der Teilprozesse zu Hauptprozessen 4. Bestimmung der Prozesskostensätze Als Ergebnis erhält man eine kostenstellenübergreifende Prozessstruktur, eine Zuordnung der Kosten der Kostenstellen auf Prozesse sowie Prozesskosten- Ziel der Prozesskostenrechnung ist es, die Planung und Kontrolle von Gemeinkosten sowie die Produktkalkulation zu verbessern. dagegen die Zuordnung von Kosten und die Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen im Fokus der Betrachtung. Dementsprechend geht es beim Prozesskostenmanagement und beim Activity Based Management darum, die gewonnen Informationen für eine Optimierung der Prozessstrukturen zu verwenden. 12.2 Verrechnung der Kosten auf Prozesse 441 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 440 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 441 sätze, welche für weitere Rechnungen, insbesondere die prozesskostenbasierte Kalkulation, verwendet werden können. Tätigkeitsanalyse und Bildung von Teilprozessen Im Rahmen einer Prozesshierarchie lassen sich Hauptprozesse und Teilprozesse unterscheiden (vgl. Abbildung 12.6). Hauptprozesse werden auch einfach als Prozesse bezeichnet. Sie setzen sich kostenstellenübergreifend aus mehreren Teilprozessen (TP) zusammen. Teilprozesse, die auch als Aktivitäten bezeichnet werden, sind dagegen einer Kostenstelle (KS) zugeordnet. Die so genannten Tätigkeiten bilden die unterste Stufe der Prozesshierarchie. Als erster Schritt bei der Implementierung einer Prozesskostenrechnung sind daher die Tätigkeiten der einzelnen Kostenstellen als kleinste Einheiten zu identifizieren, für die sich ein eigener Ressourcenverbrauch identifizieren lässt. Dies kann durch Interviews mit den Kostenstellenleitern, durch Auswertung von vorhandenen Statistiken und Unterlagen wie Arbeitsprozessbögen oder durch eigens durchgeführte Erfassungen der Tätigkeiten und ihrer Zeiten erfolgen. Ziel dieser Analyse ist es, den Umfang (Menge) und den Zeitbedarf der einzelnen Tätigkeiten zu ermitteln. Danach werden diejenigen Tätigkeiten, die sich z. B. in Ablauf, Struktur oder Zielrichtung ähneln, zu Teilprozessen verdichtet. Dies dient vor allem der kostenrechnerischen Verein fachung. Entsprechend stellen nicht die Tätigkeiten, sondern die Teilprozesse die kleinsten Einheiten dar, für welche die Kosten separat erfasst und geplant werden. Die Teilprozesse werden anschließend zu Hauptprozessen zusammengefasst. Grundsätzlich lassen sich zwei Arten von Teilprozessen unterscheiden, leistungsmengeninduzierte (lmi) und leistungsmengenneutrale (lmn) Teilprozesse. Bei den leistungsmengeninduzierten Teilprozessen variieren der Zeitaufwand und die zugeordneten Kosten mit dem erbrachten Leistungsvolumen (prozess- Abbildung 12.6: Prozesshierarchie im Rahmen einer Prozesskostenrechnung Tätigkeiten KS1 KS2 KS3 Prozess A Prozess B Prozess C TP11 TP12 TP13 TP21 TP22 TP23 TP24 TP31 TP32 TP33 Prozesskosten rechnungKapitel 12 442 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 442 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 443 variable Kosten), wobei in aller Regel eine proportionale Beziehung zwischen Prozessmenge und Kosten unterstellt wird. Leistungsmengeninduzierte Teilprozesse zeichnen sich durch einfache und häufig wiederholte Tätigkeiten aus. Dies trifft in der Kostenstelle Einkauf der Easy Navigate GmbH auf die Teilprozesse ,Abschluss von Rahmenverträgen‘, ,Abruf über Rahmenverträge‘, ,Einzelbestellung‘ und ,Pflege Stammdaten Lieferant‘ zu. Leistungsmengenneutrale Teilprozesse fallen dagegen unabhängig von den in Anspruch genommenen Leistungsmengen an (prozessfixe Kosten). Sie sind häufig durch nicht standardisierbare Tätigkeiten gekennzeichnet, wie der Teilprozess ,Leitung Abteilung‘ in der Kostenstelle Einkauf. Ermittlung der Teilprozesskostensätze Bevor die Teilprozesse kostenstellenübergreifend zu Prozessen zusammengefasst werden, müssen die in den Kostenstellen anfallenden Kosten auf die Tätigkeitsanalyse bei der Easy Navigate GmbH Ludwig Schreiner führt zunächst eine Tätigkeitsanalyse für die Easy Navigate GmbH durch. Die Tätigkeiten ,Verhandlung der Vertragsbedingungen‘, ,Klärung von rechtlichen Problemen‘, ,Formulierung des Vertragstextes‘ und ,Vertragsunterzeichnung‘ fasst er z. B. zum Teilprozess ,Abschluss von Rahmenverträgen‘ zusammen, welcher in der Kostenstelle Einkauf angesiedelt ist. Abbildung 12.7 stellt einen Ausschnitt aus der Prozesshierarchie der Easy Navigate GmbH dar und zeigt die Teilprozesse der Kostenstellen (KS) Einkauf, Warenannahme, Qualitätssicherung und Lager. Die orange hervorgehobenen Teilprozesse aus diesen vier Kostenstellen bilden den Hauptprozess ,Material beschaffen‘ (vgl. ähnlich Coenenberg/Fischer/Günther, 2012, S. 164). Abbildung 12.7: Ausschnitt aus der Prozesshierarchie der Easy Navigate GmbH Abruf über Rahmenverträge Einzelbestellung Pflege Stammdaten Lieferant Leitung Abteilung KS Einkauf KS Warenannahme KS Qualitätssicherung KS Lager Abschluss von Rahmenverträgen Annahme bestelltes Material Fertigungskontrolle Eingangsprüfung Material Lieferantenbewertung Lagerung Material Lagerung Fertigerzeugnisse Erstellung Lagerfahrplan Annahme nicht bestelltes Material Bestandsführung 12.2 Verrechnung der Kosten auf Prozesse 443 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 442 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 443 Teilprozesse verrechnet werden. Da in den indirekten Leistungsbereichen vielfach die Personalkosten dominieren, erfolgt die Kostenverrechnung von der Kostenstelle auf die Teilprozesse in der Regel über einen Zeitschlüssel wie Mitarbeiterjahre (MJ). Ein Mitarbeiterjahr bezeichnet die Jahresarbeitszeit eines Mitarbeiters. Üben Mitarbeiter ausschließlich Tätigkeiten für einen bestimmten Teilprozess aus, können ihre Kosten diesem Teilprozess vollständig zugerechnet werden. Andernfalls werden die Kosten über den Schlüssel MJ auf verschiedene Teilprozesse verteilt. Für leistungsmengenneutrale Teilprozesse lassen sich keine Maßgrößen und in der Konsequenz auch keine Teilprozesskostensätze bestimmen. Will man die Kosten der lmn-Teilprozesse weiterverrechnen, so legt man diese auf die lmi-Teilprozesse der jeweiligen Kostenstelle um. Teilprozesskostensätze bei der Easy Navigate GmbH Nachfolgende Tabelle zeigt dies am Beispiel der Kostenstelle Einkauf der Easy Navigate GmbH. Die blau hervorgehobenen Daten hat Ludwig Schreiner von seinem Assistenten erheben lassen, um auf dieser Basis die Teilprozesskostensätze zu berechnen. Ludwig Schreiner verteilt zunächst die Kosten der Kostenstelle Einkauf in Höhe von 90.000,– € auf die gesamte Mitarbeiterkapazität von 6 MJ (Spalten 3 und 4). Für die Ermittlung der Kostensätze der leistungsmengeninduzierten Teilprozesse sind zunächst geeignete Maßgrößen zu bestimmen. Diese sollten sich einfach messen lassen und die Variation der Kosten mit der Prozessmenge möglichst gut abbilden. Spalte 5 zeigt die Maßgrößen, die Ludwig Schreiner für die leistungsmengeninduzierten Teilprozesse der Kostenstellen Einkauf bestimmt hat. Die Prozessmenge, d. h. die Häufigkeit, mit der ein Teilprozess in der Abrechnungsperiode durchgeführt wird (Spalte 6), sollte die gleiche Einheit wie die zugrunde liegende Maßgröße aufweisen. Teilt man die Teilprozesskosten (Spalte 4) durch die Teilprozessmenge (Spalte 6), so erhält man den leistungsmengeninduzierten Teilprozesskostensatz (Spalte 7). Prozesskosten rechnungKapitel 12 444 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 444 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 445 Die Gesamtprozesskostensätze der Teilprozesse (Spalte 9) ergeben sich durch Addition von lmi-Teilprozesskostensatz und lmn-Umlagesatz. Legt man die lmn-Kosten auf diese Art und Weise um, so hat die Prozesskostenrechnung den Charakter einer Vollkostenrechnung. Verzichtet man dagegen auf die Umlage der lmn-Teilprozesskosten, so wird nur ein Teil der Kosten auf die Produkte zugerechnet. Damit hat die Prozesskostenrechnung den Charakter einer Teilkostenrechnung. Aggregation der Teilprozesse zu Hauptprozessen Im nächsten Schritt werden die Teilprozesse zu kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen aggregiert. Hauptprozesse, die auch einfach als Prozesse bezeichnet werden, sind eine Zusammenfassung mehrerer sachlich zusammengehörender Teilprozesse verschiedener Kostenstellen. Die Bildung von Prozessen erfolgt im Idealfall so, dass alle Teilprozesse eines Prozesses dieselbe Maßgröße zugrundelegen. Es ist dann naheliegend, diese Maßgröße auch als Ein Prozess ist eine Zusammenfassung mehrerer sachlich zusammengehörender Teilprozesse verschiedener Kostenstellen. Umlage der Kosten leistungsmengenneutraler Prozesse bei der Easy Navigate GmbH Die 15.000,– € für den Teilprozess ,Leitung Abteilung‘ legt Ludwig Schreiner auf die gesamten Kosten der lmi-Teilprozesse um. Den Umlagesatz für den Teilprozess ,Abschluss von Rahmenverträgen‘ (Spalte 8) berechnet er beispielsweise wie folgt: Umlagesatz ,Abschluss von Rahmenverträgen‘ = (15.000,– €/(7.500,– € + 45.000,– € + 15.000,– € + 7.500,– €)) · 250,– € = 0,2 · 250,– € = 50,– € Praxisbeispiel: Teilprozesse in der Kreditbearbeitung Abbildung 12.8 zeigt exemplarisch Teilprozesse einer Kostenstelle im Bereich Kreditbearbeitung einer Bank sowie die zugehörigen Maßgrößen: Abbildung 12.8: Teilprozesse der Kostenstelle Kreditbearbeitung Teilprozess Kategorie Maßgröße [Anzahl der …] Prüfung Kreditantrag lmi Kreditanträge Erstellung Vorlage für Kreditausschuss lmi Vorlagen Anlage Kreditakte lmi Kreditakten Mitteilung an Kundenbetreuer lmi Mitteilungen Leitung Kreditbearbeitung lmn 12.2 Verrechnung der Kosten auf Prozesse 445 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 444 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 445 Kostentreiber für den Prozess zu verwenden. Die Festlegung einer für alle Teilprozesse anwendbaren Maßgröße bzw. die Festlegung der Kostentreiber der Prozesse ist häufig der schwierigste Schritt bei der Einrichtung einer Prozesskostenrechnung. Der Kostentreiber eines Prozesses sollte proportional zu den Kosten des Prozesses sein. Für die prozesskostenbasierte Kalkulation der Produkte sollte ein Kostentreiber darüber hinaus die mengenmäßige Inanspruchnahme des Prozesses durch eine Produkteinheit abbilden. Diese ist nur dann konstant, wenn der Kostentreiber proportional zur Outputmenge der jeweiligen Produkte ist. Schließlich sollte ein Kostentreiber einfach ableitbar und leicht verständlich sein. Aggregation der Teilprozesse zu Hauptprozessen bei der Easy Navigate GmbH Ludwig Schreiner bildet entsprechend der nachfolgenden Tabelle den Prozess ,Material beschaffen‘ aus den Teilprozessen mehrerer Kostenstellen. Die zuvor betrachtete Kostenstelle Einkauf ist hierbei mit dem Teilprozess ,Abruf über Rahmenverträge‘ beteiligt. Dazu kommt jeweils ein Teilprozess der Kostenstellen Warenannahme, Qualitätssicherung und Lager, deren Teilprozesskosten Ludwig Schreiner inzwischen ebenfalls ermittelt hat. Als Kostentreiber für den Prozess wird die Anzahl der Beschaffungsvorgänge festgelegt, die gleichzeitig auch die Maßgröße der einzelnen Teilprozesse darstellt. In der betrachteten Periode beträgt die Summe der Teilprozesskosten insgesamt 162.000,– € für den Prozess der Materialbeschaffung, der insgesamt 4.500-mal durchgeführt wurde. 1 2 3 4 Teilprozess Kostenstelle Teilprozessmenge Teilprozesskosten Abruf über Rahmenverträge Einkauf 4.500 54.000 € Materiallieferungen annehmen Warenannahme 4.500 45.000 € Eingangsprüfung Material durchführen Qualitätssicherung 4.500 36.000 € Material lagern Lager 4.500 27.000 € Prozess Material beschaffen (Rahmenvertrag) 4.500 162.000 € (Prozessmenge) (Prozesskosten) Prozesskosten rechnungKapitel 12 446 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 446 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 447 Bestimmung der Prozesskostensätze Auf Basis der Prozessmengen und der Prozesskosten lassen sich abschließend die Prozesskostensätze der einzelnen Prozesse bestimmen. Entweder werden sämtliche Teilprozesskosten eines Prozesses addiert und durch die Prozessmenge dividiert oder es werden einfach die einzelnen Teilprozesskostensätze addiert. Die Prozesskostensätze werden unter anderem für die Verrechnung der Prozesskosten auf die Produkte in der prozesskostenbasierten Kalkulation be nötigt. 12.3 Prozesskostenbasierte Kalkulation Die prozesskostenbasierte Kalkulation – häufig wird diese auch als Prozesskostenkalkulation bezeichnet – ermittelt die Kosten für eine Produkteinheit. Die Gemeinkosten werden dabei nicht wie in der Zuschlagskalkulation mithilfe von Zuschlagssätzen (vgl. Abschnitt 3.2), sondern über die mengenmäßige Inanspruchnahme von Prozessen durch die Produkte verrechnet. Dadurch soll der Ressourcenverbrauch bei Fertigung der Produkte genauer abgebildet und eine verbesserte Grundlage für Entscheidungen über das Produktprogramm und die Preise geschaffen werden. Abbildung 12.9 zeigt den schematischen Aufbau einer prozesskostenbasierten Kalkulation am Beispiel zweier Produkte I und II und dreier Prozesse A, B und C. Die Unterschiede zwischen der prozesskostenbasierten Kalkulation und der Zuschlagskalkulation lassen sich am Beispiel der Easy Navigate GmbH veranschaulichen. Die Prozesskostenkalkulation ermittelt die Kosten für eine Produkteinheit. Dabei werden die Gemeinkosten über die mengenmäßige Inanspruchnahme von Prozessen durch die Produkte verrechnet. Prozesskostensatz bei der Easy Navigate GmbH Ludwig Schreiner berechnet den Prozesskostensatz für die Materialbeschaffung über die aufsummierten Teilprozesskosten: 162.000,– €/4.500 Bestellungen = 36,– €/Bestellung Abbildung 12.9: Schematische Darstellung der prozesskostenbasierten Kalkulation Produkt I MEKI + FEKI + mA · kA + mB · kB + mC · kC Produkt II MEKII + FEKII + nA · kA + nB · kB + nC · kC Verrechnung von Prozesskosten auf Produkte über in Anspruch genommene Prozessmengen mA, mB, mC und nA, nB, nC MEK = Materialeinzelkosten, FEK = Fertigungseinzelkosten, mA = mengenmäßige Inanspruchnahme des Prozesses A durch das Produkt I, kA = Prozesskostensatz des Prozesses A, nA = mengenmäßige Inanspruchnahme des Prozesses A durch das Produkt II 12.3 Prozesskostenbasierte Kalkulation 447 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 446 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 447 Prozesskostenbasierte Kalkulation bei der Easy Navigate GmbH In der prozesskostenbasierten Kalkulation werden die Materialeinzelkosten und die Lohneinzelkosten wie in der Zuschlagskalkulation angesetzt. Bei den übrigen Positionen weicht die prozesskostenbasierte Kalkulation von der Zuschlagskalkulation ab, da die entsprechenden Kosten jeweils über die Inanspruchnahme der Prozesse ermittelt werden. Die Kosten für den Materialbeschaffungsprozess werden wie folgt verrechnet: Das Modell ,Standard‘ besteht aus insgesamt 11 Teilen. 5 dieser Teile werden in Losen zu je 16 Stück beschafft, die übrigen 6 Teile in Losen zu je 12 Stück. Daraus ergibt sich, dass ein Teil der ersten (zweiten) Gruppe 1/16 (1/12) des Prozesskostensatzes für die Materialbeschaffung tragen muss. 5 Teile à 1/16 (6 Teile à 1/12) ergeben zusammen einen Prozesskoeffizienten von 0,3125 (0,5). In der Produktionsplanung sind für das Modell ,Standard‘ 8 vorbereitende Planungsoperationen (z. B. für Arbeitsvorbereitung und Maschinenbelegung) erforderlich, wobei jeweils Lose von 10 Stück gemeinsam produziert werden. Daraus ergibt sich ein Prozesskoeffizient von 8/10 = 0,80 für diesen Prozess. Der Vertrieb erfolgt über einen durchgängigen Prozess; es werden jeweils 20 Stück des Modells ,Standard‘ gemeinsam vertrieben, woraus sich ein Prozesskoeffizient von 0,05 ergibt. Die prozesskostenbasierte Kalkulation für das Modell ,Premium‘ erfolgt entsprechend. Prozesskosten rechnungKapitel 12 448 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 448 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 449 Abbildung 12.10 zeigt die aus der Anwendung der prozesskostenbasierten Kalkulation gegenüber der kostenstellenweisen Zuschlagskalkulation resultierende Umverteilung der Kosten. Der Vergleich der kalkulierten Selbstkosten je Stück bei der Zuschlagskalkulation und bei der prozesskostenbasierten Kalkulation zeigt, dass das Modell ,Standard‘ bei der prozesskostenbasierten Kalkulation gegenüber der Zuschlagskalkulation in der Summe entlastet wird, während für das Modell ,Premium‘ höhere Kosten kalkuliert werden. Dies ist eine wichtige Information für die Easy Navigate, da im stark umkämpften Markt für das Standard produkt gegenüber der bisherigen Zuschlagskalkulation je nach bisherigem Preis möglicherweise Spielraum für eine Preissenkung aufgezeigt wird. Abbildung 12.10: Umverteilung der Kosten durch die Prozesskostenrechnung Standard Premium Kostenstellenweise Zuschlagskalkulation 108,04 € 193,36 € Prozesskostenbasierte Kalkulation 103,25 € 212,50 € Differenz 4,79 € –19,14 € Zuschlagskalkulation ‚überbelastet‘ das Standardmodell mit 4,79 €/Stück Zuschlagskalkulation ‚unterbelastet‘ das Premiummodell mit 19,14 €/Stück x Produktmenge 4.000 Stück 1.000 Stück Kostenumverteilung 19.143,67 € –19.143,67 € Summe = 0 12.4 Prozesskostenbasierte Kundenerfolgsrechnung 449 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 448 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 449 12.4 Prozesskostenbasierte Kundenerfolgsrechnung Eine prozesskostenbasierte Erfolgsrechnung hat prinzipiell den gleichen Aufbau wie eine klassische Erfolgsrechnung (vgl. Kapitel 7). Wird die Prozesskostenrechnung als Vollkostenrechnung durchgeführt und ist die Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren aufgebaut, so stehen die Kosten und Erlöse jeweils nach Produkten gegliedert einander gegenüber (vgl. Abschnitt 7.2). Hier besteht kein Unterschied im Aufbau der Erfolgsrechnung, allerdings weichen die kalkulierten Kosten in der Regel voneinander ab, wie wir im vorhergehenden Abschnitt gesehen haben. Wird die Prozesskostenrechnung dagegen als Teilkostenrechnung durchgeführt, so werden nicht die Kosten sämtlicher Prozesse auf die Produkte verrechnet. Von den Erlösen werden im ersten Schritt lediglich Teile der Kosten abgezogen, so dass sich eine Deckungsbeitragsgröße ergibt. Entsprechend ist die Erfolgsrechnung dann als Deckungsbeitragsrechnung aufgebaut (vgl. Abschnitt 7.4). Die Kosten von nicht auf die Produkte verrechneten Prozessen werden im zweiten Schritt abgezogen. Bei mehreren Ebenen von Prozessen ergibt sich dadurch eine prozesskostenbasierte mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung. Effekte der Prozesskostenrechnung bei der Easy Navigate GmbH Betrachten wir die einzelnen Positionen genauer, so sehen wir die Auswirkungen der beiden Effekte, mit deren Erläuterung Ludwig Schreiner seine Chefin Kathrin Krüger von der Durchführung einer Prozesskostenrechnung überzeugt hat. Bei der Materialbeschaffung führt die prozesskostenbasierte Kalkulation im Vergleich zur Zuschlagskalkulation zu einer Mehrbelastung des Standardmodells und zu einer Entlastung des Premiummodells. Die höheren Materialeinzelkosten des Premiummodells sind nur zum Teil auf die größere Anzahl von Teilen zurückzuführen, wodurch der Materialbeschaffungsprozess tatsächlich in größerem Umfang in Anspruch genommen wird. Jedoch tragen auch die höheren Preise der beschafften Materialien und Bauteile des Premiummodells zu den höheren Materialeinzelkosten bei. In der prozesskostenbasierten Kalkulation erhöhen sich dadurch die Kosten für den Materialbeschaffungsprozess nicht, da diese in unserem Beispiel für jeden Beschaffungsvorgang gleich hoch sind. In der Zuschlagskalkulation führen die höheren Preise der Materialien und Bauteile des Premiummodells dagegen dazu, dass über den prozentualen Zuschlag auch mehr Materialgemeinkosten verrechnet werden. Umgekehrt verhält es sich bei den Vertriebskosten. Hier wird das Standardmodell gegenüber der Zuschlagskalkulation entlastet (4,– € statt 9,67 € je Stück), während für das Premiummodell deutlich höhere Kosten (40,– € statt 17,31 € je Stück) kalkuliert werden. Dies ist darauf zurückzuführen, dass beim Premiummodell im Durchschnitt lediglich 2 Stück gemeinsam vertrieben werden, während dieser Wert für das Standardmodell bei 20 Stück liegt. Prozesskosten rechnungKapitel 12 450 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 450 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 451 Die Prozesse eines Unternehmens lassen sich über ihre Bezugsobjekte systematisch untergliedern. Dabei können die folgenden gängigen Prozessebenen unterschieden werden: ▪▪ Gesamtunternehmensbezogene Prozesse, ▪▪ Standortbezogene Prozesse, ▪▪ Produktbezogene Prozesse, ▪▪ Losbezogene Prozesse und ▪▪ Stückbezogene Prozesse. Zu den gesamtunternehmensbezogenen Prozessen gehört insbesondere die Unternehmensleitung. Standortbezogene Prozesse beziehen sich auf eine Region oder einen einzelnen Standort und umfassen z. B. den Unterhalt von Gebäuden und Anlagen. Produktbezogene Prozesse beziehen sich auf eine Produktart oder Produktgruppe. Zu ihnen gehören z. B. produktbezogene Marketingprozesse. Losbezogene Prozesse beziehen sich auf ein Los eines Kundenerfolgsrechnung bei der Easy Navigate GmbH Ludwig Schreiner hat sich entschieden, im Rahmen der versuchsweisen Durchführung der Prozesskostenrechnung auch eine mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung zu erstellen, um seiner Chefin Kathrin Krüger möglichst viele Auswertungsmöglichkeiten präsentieren zu können. Die nachfolgende Tabelle zeigt einen seiner noch groben Entwürfe für eine mögliche prozesskostenbasierte mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung, der in Form einer Kundenerfolgsrechnung aufgebaut ist: Prozesskostenbasierte Kundenerfolgsrechnung 1 2 3 4 5 6 7 Schema der Ergebnisrechnung KUNDE A KUNDE B KUNDE C Auftrag 1 Auftrag 2 Auftrag 3 Auftrag 4 Auftrag 5 Auftrag 6 Auftragsgröße 25 10 30 5 100 20 Stückpreis 180,00 € 180,00 € 180,00 € 200,00 € 160,00 € 180,00 € Umsatz 4.500,00 € 1.800,00 € 5.400,00 € 1.000,00 € 16.000,00 € 3.600,00 € − prozessorientiert ermittelte Herstellkosten 2.481,25 € 992,50 € 2.977,50 € 496,25 € 9.925,00 € 1.985,00 € Deckungsbeitrag Auftrag I 2.018,75 € 807,50 € 2.422,50 € 503,75 € 6.075,00 € 1.615,00 € − Kommisionierungsprozesskosten 150,00 € 75,00 € 230,00 € 50,00 € 300,00 € 100,00 € − Auftragsabwicklungskosten 150,00 € 150,00 € 150,00 € 250,00 € 250,00 € 700,00 € Deckungsbeitrag Auftrag II 1.718,75 € 582,50 € 2.042,50 € 203,75 € 5.525,00 € 815,00 € − Kundenbetreuungsprozesskosten 800,00 € 800,00 € 800,00 € Deckungsbeitrag Kunde 3.543,75 € 4.928,75 € 15,00 € 12.5 Entscheidungsunterstützung durch die Prozesskostenrechnung 451 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 450 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 451 Produktes, wie Rüstprozesse in der Fertigung, die für ein Produktionslos gemeinsam getätigt werden, oder Distributionsprozesse für entsprechende Lose. Stückbezogene Prozesse beziehen sich auf eine einzelne Produkteinheit, z. B. Prozesse in der Produktionsvorbereitung, die für jedes einzelne Stück durchgeführt werden. 12.5 Entscheidungsunterstützung durch die Prozesskostenrechnung Im Rahmen der prozessorientierten Kalkulation haben wir bereits einige mögliche Auswirkungen der Prozesskostenrechnung auf die Produktkalkulation kennen gelernt. In diesem Abschnitt werden wir zunächst die grundlegenden Effekte der Prozesskostenrechnung systematisch darstellen, ehe wir auf einzelne Entscheidungen eingehen, welche durch die Prozesskostenrechnung unterstützt werden können. Hierzu gehören Entscheidungen über das Produktprogramm, über Preise, über Eigenfertigung vs. Fremdbezug (Make or Buy) sowie über Produkt- und Prozessdesign (die Verwendung von Kosten- und Erlösinformationen für operative Entscheidungen wurde bereits in Kapitel 9 behandelt). Des Weiteren gehört dazu das Kostenmanagement. Grundlegende Effekte der Prozesskostenrechnung Tendenziell sind die Unterschiede zwischen einer Zuschlagskalkulation und einer prozesskostenorientierten Kalkulation besonders groß, wenn … ▪▪ … ein großer Anteil nicht stückbezogener Prozesse vorliegt. Outputmengenbezogene Bezugsgrößen sind für die Zuordnung der Kosten nicht stückbezogener Prozesse in der Regel relativ schlecht geeignet. Die Prozesskostenrechnung unterstützt u. a. Entscheidungen über das Produktprogramm, über Preise, über Eigenfertigung vs. Fremdbezug sowie über Produkt- und Prozessdesign. Die blau markierten Werte in diesem Entwurf sind von Ludwig Schreiner geschätzt, da er hierfür noch keine detaillierten Rechnungen durchgeführt hat. Er unterstellt, dass die Kunden A, B und C nur das Standardprodukt kaufen und dass je nach Auftragsgröße eine Differenzierung des Preises möglich ist. Von den Erlösen werden jeweils die prozessorientiert ermittelten Herstellkosten des Standardmodells abgezogen; dafür verwendet Ludwig Schreiner die oben kalkulierten Produktkosten abzüglich der Vertriebskosten (bei Auftrag 1: 25 · (103,25 € – 4,– €) = 2.481,25 €). Von den sich ergebenden Deckungsbeiträgen zieht er in einem zweiten Schritt die Kosten auftragsbezogener Prozesse ab, im dritten Schritt davon wiederum die Kosten kundenbezogener Prozesse. Er denkt über weitere Deckungsbeitragsstufen für Prozesse nach, die sich z. B. auf Vertriebswege oder Regionen beziehen könnten. Durch Aufsplitten der prozessorientiert ermittelten Herstellkosten in Einzelkosten, lmi-Prozesskosten und lmn-Prozesskosten könnten ebenfalls weitere Deckungsbeitragsstufen ausgewiesen werden. Prozesskosten rechnungKapitel 12 452 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 452 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 453 ▪▪ … die Produkte eines Unternehmens sehr heterogen sind. Die Produkte nehmen die Prozesse in sehr unterschiedlichem Umfang in Anspruch, d. h., die verbrauchten Ressourcen können in der Regel nur relativ schlecht mit einer einzigen Bezugsgröße abgebildet werden. Im Folgenden werden wir drei mögliche Einzeleffekte der Prozesskostenrechnung analysieren: den Allokationseffekt, den Degressionseffekt und den Komplexitätseffekt (vgl. Coenenberg/Fischer/Günther, 2012, S. 174 ff.). (1) Allokationseffekt Der Allokationseffekt tritt auf, wenn die Kalkulation auf der Basis der Inanspruchnahme von Prozessmengen zu anderen Ergebnissen führt als die Kalkulation aufgrund von – i. d. R. wertbezogenen – Zuschlägen. Allokationseffekt bei der Easy Navigate GmbH Aufgrund der großen Nachfrage ihrer Kunden nach Ersatzakkus für die Navigationsgeräte hat die Easy Navigate eine Tochtergesellschaft gegründet, die Akkus in großen Mengen einkauft und unter eigenem Label an die Endkunden verkauft. Die Tochtergesellschaft hat einen Nickel-Metallhydrid-Akku und einen Lithium-Ionen-Akku im Programm, die beide dieselben Abmessungen haben. Der Nickel-Metallhydrid-Akku kostet im Einkauf 2,– €/Stück, der Lithium-Ionen-Akku 5,– €/Stück. In der bisherigen Zuschlagskalkulation der Tochtergesellschaft wird auf beide Akkus ein Materialgemeinkostenzuschlag von 90 % angewandt. Die Zinsen auf das während der Lagerung der Akkus gebundene Kapital werden separat berücksichtigt. Ludwig Schreiner analysiert gemeinsam mit dem Controller der Tochtergesellschaft den Prozess der Materialbeschaffung. Sie stellen fest, dass dieser vollständig stückbezogen ist. Die bei der Bestellung, der Qualitätsprüfung sowie der Ein- und Auslagerung in Anspruch genommenen Teilprozesse sind unabhängig vom Wert des jeweiligen Akkus. Schreiner und der Controller der Tochtergesellschaft berechnen einen Prozesskostensatz für die Beschaffung eines Akkus von 3,– €. Den Allokationseffekt für die beiden Akkus ermitteln sie wie folgt: 1 2 (= 1 · 90%) 3 4 (= 3 – 2) Materialeinzelkosten Akku Materialgemeinkosten (90%) Prozesskosten Allokationseffekt NiMH-Akku 2,00 € 1,80 € 3,00 € 1,20 € Lithium-Ionen- Akku 5,00 € 4,50 € 3,00 € –1,50 € In diesem Fall bedeutet der Allokationseffekt, dass der Nickel-Metallhydrid-Akku mit 1,20 € zusätzlich belastet wird, während der Lithium-Ionen-Akku um 1,50 € entlastet wird. Der Allokationseffekt ist darauf zurückzuführen, dass die Prozesskosten nicht vom Wert der Akkus abhängen, sondern von ihrer Anzahl. 12.5 Entscheidungsunterstützung durch die Prozesskostenrechnung 453 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 452 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 453 Der Allokationseffekt schlägt sich in den kalkulierten Produktkosten nieder und ist damit potenziell für eine Vielzahl von Entscheidungen relevant, z. B. über Preise, Produktprogramm und Eigenfertigung vs. Fremdbezug. (2) Degressionseffekt Der Degressionseffekt tritt bei allen nicht stückbezogenen Prozessen auf und lässt sich gut am Beispiel losbezogener Prozesse erläutern. Die Kosten losbezogener Prozesse sind (innerhalb gewisser Grenzen) unabhängig von der Anzahl der in einem Los enthaltenen Produkte. In der Beschaffung könnte dies z. B. ein Bestellprozess sein, im produktionsbegleitenden Bereich ein Rüstvorgang auf einer Maschine und im Vertrieb ein Auftragsabwicklungsprozess. Die Zuschlagskalkulation benachteiligt größere Lose gegenüber kleineren Losen. Der Degressionseffekt führt zu einer Spreizung der Produktkosten je nach Stückzahl, z. B. in einem Auftragslos. Die Berücksichtigung dieses Effektes zeigt neue Spielräume für die Preisgestaltung auf. So können z. B. auftragsgrö- Degressionseffekt bei der Easy Navigate GmbH Im Vertriebsbereich der Easy Navigate GmbH fallen unabhängig von der in einem Auftrag enthaltenen Anzahl von Produkten 80,– € für die Abwicklung des Auftrags an. Dies bedeutet für das Standardmodell mit einer durchschnittlichen Auftragslosgröße von 20 Stück Kosten von 4,– €/Stück, für das Premiummodell liegen die Kosten pro Stück dagegen aufgrund der geringeren durchschnittlichen Auftragslosgröße von 2 Stück bei 40,– €. Ludwig Schreiner erstellt eine Tabelle mit weiteren Auftragslosgrößen, um die Wirkung des Degressionseffekts über einen breiteren Bereich von Auftragslosgrößen zu ermitteln. Dieser Tabelle stellt er die bisherige Zuschlagskalkulation für das Standardmodell gegenüber, welche die Auftragslosgröße nicht berücksichtigt, sondern mit einem konstanten prozentualen Zuschlag auf die Herstellkosten von 9,83 % rechnet, was beim Standardmodell 9,67 € je Stück ergibt. Kosten pro Stück für die Auftragsabwicklung Auftragslosgröße Zuschlagskalkulation Prozesskostenkalkulation 1 9,67 € 80,00 € 2 9,67 € 40,00 € 5 9,67 € 16,00 € 10 9,67 € 8,00 € 25 9,67 € 3,20 € 50 9,67 € 1,60 € 100 9,67 € 0,80 € Prozesskosten rechnungKapitel 12 454 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 454 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 455 ßenbezogene Rabattstaffeln festgelegt werden, um die Kunden zur Bestellung größerer Lose zu bewegen. Des Weiteren können die Deckungsbeiträge von Kunden oder Geschäftsfeldern mit unterschiedlicher durchschnittlicher Auftragsgröße ermittelt werden. (3) Komplexitätseffekt Der Komplexitätseffekt bringt zum Ausdruck, dass die in Anspruch genommene Menge einiger Prozesse von der Produktkomplexität abhängt, die z. B. über die Anzahl der Teile eines Produkts gemessen werden kann. Ein prozentualer Gemeinkostenzuschlag auf die Fertigungslöhne bei produktionsbegleitenden Prozessen (bzw. auf die Materialeinzelkosten bei Beschaffungsprozessen) bildet diesen Effekt jedoch nicht unbedingt ab. So kann es sein, dass der relative Unterschied zwischen den Kosten der Fertigungsvorbereitung eines komplexen Produkts und eines weniger komplexen Produkts größer ausfällt als der relative Unterschied bei den Fertigungseinzelkosten. Eine Prozesskostenrechnung, welche die Anzahl der Teile als Kostentreiber für die betreffenden Prozesse heranzieht, führt dann dazu, dass das weniger komplexe Produkt im Vergleich zur Zuschlagskalkulation entlastet und das komplexere Produkt zusätzlich belastet wird. Komplexitätseffekt bei der Easy Navigate GmbH Die beiden Navigationsgeräte der Easy Navigate GmbH unterscheiden sich sowohl hinsichtlich der Fertigungseinzelkosten als auch hinsichtlich der Anzahl ihrer Teile. Die Fertigungseinzelkosten betragen 20,– €/Stück für das Standardmodell und 30,–€/Stück für das Premiummodell. Das Standardmodell besteht aus 8 Teilen, das Premiummodell aus 15 Teilen. Vom Standardmodell werden 4.000 Stück gefertigt, vom Premiummodell 1.000 Stück. Ludwig Schreiner ermittelt in einer speziellen Auswertungsrechnung Kosten der Fertigungsvorbereitung in Höhe von 70.500,– €, die von der Produktkomplexität, gemessen anhand der Anzahl der Teile, abhängen. Den Komplexitätseffekt berechnet er wie folgt: In der Zuschlagskalkulation werden die Kosten der Fertigungsvorbereitung entsprechend den Fertigungseinzelkosten auf die Modelle ,Standard‘ und ,Premium‘ verteilt. Die gesamten Fertigungseinzelkosten betragen 4.000 · 20,– + 1.000 · 30,– = 110.000,– €. Daraus ergibt sich ein Zuschlagssatz von 70.500,–/110.000,– = 64,09 %. Dadurch werden dem Standardmodell Kosten in Höhe von 20,– · 64,09 % = 12,82 € zugeordnet, dem Premiummodell 30,– · 64,09 % = 19,23 €. In der Prozesskostenrechnung wird dagegen die Anzahl der Teile als Kostentreiber herangezogen. Für das Standardmodell und das Premiummodell werden zusammen 47.000 Teile benötigt (= 4.000 Stück · 8 Teile/Stück + 1.000 Stück · 15 Teile/Stück). Pro Teil ergibt sich dadurch ein Kostensatz von 70.500,–/47.000 = 1,50 €. Das Standardmodell wird daher mit 8 · 1,50 = 12,– € belastet, das Premiummodell mit 15 · 1,50 = 22,50 €. Durch den Komplexitätseffekt wird das Standardmodel um 82 Cent entlastet, während das Premiummodell zusätzlich mit 3,27 € belastet wird. 12.5 Entscheidungsunterstützung durch die Prozesskostenrechnung 455 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 454 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 455 Die Berücksichtigung der Komplexität der Produkte führt dazu, dass Produkten mit hoher Komplexität mehr Kosten und Produkten mit niedriger Komplexität weniger Kosten zugeordnet werden als bei der Zuschlagskalkulation. In der Unternehmenspraxis steigen die Kosten vielfach nicht nur linear mit der Komplexität (z. B. gemessen an der Anzahl der Teile), sondern sogar überproportional. Der Komplexitätseffekt wirkt sich dann noch stärker auf die Kostenzuordnung aus. Wie bei den anderen Effekten auch, kann die Prozesskostenrechnung dazu beitragen, Produkte entsprechend ihrem Ressourcenverbrauch zu kalkulieren und damit verlustbringende Entscheidungen, z. B. fehlerhafte Preisstrategien oder Make or Buy-Entscheidungen, zu vermeiden. In der Phase der Produktentwicklung trägt die Prozesskostenrechnung dazu bei, von vornherein Komplexität zu vermeiden, der kein entsprechendes Erlöspotenzial gegenübersteht. Fundierung einzelner Entscheidungen durch die Prozesskostenrechnung Die Analyse des Allokations-, Degressions- und Komplexitätseffekts hat gezeigt, dass die Prozesskostenrechnung eine Verrechnung der Kosten auf die Produkte vornimmt, die aus mehreren Gründen von der Verrechnung über eine Zuschlagskalkulation abweichen kann. Dadurch ändern sich möglicherweise auch die relevanten Kosten von Entscheidungen. Sämtliche operative Entscheidungen, die wir in Kapitel 9 bereits diskutiert haben, können davon betroffen sein, insbesondere Entscheidungen über die Leistungserstellung ( Produktionsprogramm und Outsourcing) und über Preise, sofern diese sich auf die kalkulierten Stückkosten stützen. Ist beabsichtigt, die Prozesskos- Operative Entscheidungen bei der Easy Navigate GmbH Die Prozesskostenrechnung zeigt im Fallbeispiel der Easy Navigate GmbH, dass beim Standardmodell je nach bisherigem Preis möglicherweise ein zusätzlicher Spielraum für eine Preissenkung besteht. So ergibt die prozesskostenbasierte Kalkulation beim Standardmodell Stückkosten von 103,25 € im Vergleich zu 108,04 € bei einer Zuschlagskalkulation (vgl. Abbildung 12.10). Beim Premiummodell fällt der preisliche Spielraum dagegen niedriger aus, da die prozesskostenbasierte Kalkulation hier Stückkosten in Höhe von 212,50 € im Vergleich zu 193,36 € bei der Zuschlagskalkulation ergibt. Auch eine Produktionsprogrammentscheidung kann durch die abweichende Kostenzurechnung anders ausfallen als bei einer Zuschlagskalkulation. So könnte das Premiummodell durch die höheren kalkulierten Kosten möglicherweise aus dem Produktionsprogramm herausfallen, wenn keine entsprechenden Erlöse erzielbar sind. Im Rahmen einer Prozesskostenrechnung werden i. d. R. auch Kosten, die beim Fremdbezug einer Leistung vermieden werden können, in anderer Höhe berechnet. Über die Gliederung der Prozessebenen (Stück, Los, Produktart, Kunde, Standort, Gesamtunternehmen und ggf. weitere) wird klar ersichtlich, welche Kosten durch den Fremdbezug einer Leistung wegfallen würden. Prozesskosten rechnungKapitel 12 456 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 456 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 457 tenrechnung für die Fundierung von kurzfristigen, operativen Entscheidungen heranzuziehen, so sollte diese als Teilkostenrechnung ausgestaltet werden. Im Fokus der Prozesskostenrechnung stehen jedoch nicht kurzfristige, operative Entscheidungen, sondern eher langfristige, strategische Ent scheidungen, die z. B. die Gestaltung von Produkten und Prozessen, die langfristige Preisgestaltung und die Differenzierung des Angebots nach Kundengruppen betreffen. Auf einige längerfristige Entscheidungen gehen wir im Folgenden näher ein. Grundsätzlich spricht die längerfristige Ausrichtung tendenziell für eine Ausgestaltung der Prozesskostenrechnung als Vollkostenrechnung. (1) Kundenergebnisrechnung und -analyse Im Zusammenhang mit dem Degressionseffekt haben wir bereits gesehen, dass die Vertriebskosten pro Stück in der Prozesskostenrechnung der Easy Navigate GmbH von der Auftragslosgröße abhängen. Daraus folgt, dass die Belieferung von Kunden mit kleinen Aufträgen mit höheren Kosten pro Stück verbunden ist als die Belieferung von Kunden mit großen Aufträgen. Der Kostenunterschied impliziert eine entsprechende Preisdifferenzierung zwischen den beiden Kundengruppen, sofern diese am Markt durchsetzbar ist. Ist dies nicht möglich und ist die Belieferung von Kunden mit kleinen Aufträgen nicht kostendeckend, kann dies in letzter Konsequenz dazu führen, dass auf die Belieferung von Kunden mit kleinen Aufträgen verzichtet wird. Umgekehrt kann eine Preisdifferenzierung dazu führen, dass aufgrund niedrigerer Preise für Großaufträge zusätzliche Kunden in diesem Segment angezogen werden können. Die Prozesskostenrechnung zeigt aber nicht nur Unterschiede in der Kostenzuordnung zwischen Kundengruppen mit unterschiedlichen Auftragsgrößen auf, sondern bildet die Kostenwirkungen weiterer Kundenmerkmale ab. Einen Überblick gibt die folgende Abbildung 12.11: Praxisbeispiel: Kundenmerkmale als Kostentreiber Tendenziell Entlastung durch Anwendung der Prozesskostenrechnung Tendenziell Belastung durch Anwendung der Prozesskostenrechnung Kunden, die Standardprodukte bestellen Kunden, die maßgeschneiderte Produkte bestellen Kunden, die über Electronic Data Interchange (EDI) bestellen Kunden, die telefonisch oder per Fax bestellen Kunden, die über den normalen Vertriebsweg beliefert werden Kunden, für die eine spezielle Belieferung arrangiert werden muss Kunden, die ihren Auftrag nach der Bestellung nicht mehr ändern Kunden, die ihre Aufträge häufig noch ändern Kunden, die ihre Rechnungen ohne Mahnung bezahlen Kunden, die häufig gemahnt werden müssen Kunden, die vor oder nach dem Kauf keine Beratung benötigen Kunden, die vor oder nach dem Kauf unentgeltliche Beratung in Anspruch nehmen Abbildung 12.11: Wirkungen der Prozesskostenrechnung in Abhängigkeit von Kundenmerkmalen (vgl. Kaplan, Robert S./Cooper, Robin: Cost & Effect – Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance, McGraw-Hill, Boston 1998, S. 191) 12.5 Entscheidungsunterstützung durch die Prozesskostenrechnung 457 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 456 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 457 Diese Kundengruppen nehmen jeweils in unterschiedlichem Umfang Prozesse des Unternehmens in Anspruch, was entsprechende Preisdifferenzierungen impliziert. Ähnliche Überlegungen lassen sich z. B. auch für die unterschiedlichen Filialen einer Bank anstellen. Die Anwendung der Prozesskostenrechnung kann hier gegenüber einer Zuschlagskalkulation Hinweise darauf geben, dass Filialen geschlossen oder neu eröffnet werden sollten. (2) Entscheidung über Anzahl der Produktvarianten mithilfe der Variantenkalkulation Mithilfe der Variantenkalkulation (vgl. Horváth/Mayer, 1989, S. 218) lassen sich Szenarien für die Eliminierung oder das Hinzufügen von Produktvarianten bewerten, wenn die beanspruchten Prozessmengen ganz oder teilweise von der Anzahl der Produktvarianten abhängen. Variantenkalkulation bei der Easy Navigate GmbH Ludwig Schreiner erläutert seiner Chefin Kathrin Krüger die Vorgehensweise der Variantenkalkulation am Beispiel eines Teilprozesses. Er stellt dabei der Ausgangssituation mit den beiden Produktvarianten ,Standard‘ und ,Premium‘ ein Szenario mit der Einführung einer zusätzlichen Produktvariante ,Mittelklasse‘ gegenüber (vgl. Abbildung 12.12). Der Teilprozess ,Abruf über Rahmenverträge‘ wird bei der Easy Navigate GmbH insgesamt 4.500-mal durchgeführt. Bei Teilprozesskosten von 45.000,– € ergibt sich ein leistungsmengeninduzierter Teilprozesskostensatz von 10,– €. Ludwig Schreiner geht von folgenden Annahmen aus. 40 % der Prozessmenge seien produktionsvolumenabhängig (4.500 · 40 % = 1.800), 60 % variantenzahlabhängig (4.500 · 60 % = 2.700). In der Ausgangssituation werden vom Standardmodell 4.000 Stück und vom Premiummodell 1.000 Stück hergestellt. Daraus ergibt sich folgende Belastung des Standardmodells: (45.000,– € · 40 %)/(4.000 + 1.000) + (45.000,– € · 60 %)/(2 · 4.000) = 3,60 € + 3,38 € = 6,98 € 40 % der Teilprozesskosten von 45.000,– € sind produktionsvolumenabhängig und werden demgemäß auf die gesamte Stückzahl über beide Modelle verteilt. 60 % der Teilprozesskosten werden zunächst je zur Hälfte auf das Standardmodell und das Premiummodell verteilt. Beim Standardmodell wird der sich ergebende Betrag dann weiter auf 4.000 Stück verteilt. Entsprechend ergibt sich für das Premiummodell die folgende Belastung: (45.000,– € · 40 %)/(4.000 + 1.000) + (45.000,– € · 60 %)/(2 · 1.000) = 3,60 € + 13,50 € = 17,10 € Prozesskosten rechnungKapitel 12 458 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 458 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 459 Abbildung 12.12 gibt einen Überblick über die Ausgangssituation mit zwei Varianten und das Szenario mit drei Varianten: Die Kosten des Standardmodells erhöhen sich, weil von dieser Variante nur noch eine geringere Stückzahl produziert wird. Ludwig Schreiner argumentiert, dass dieser Effekt auf das Standardmodell bei den Plänen für die Einführung des Mittelklassemodells zu berücksichtigen sei. Ludwig Schreiner rechnet auf dieser Basis ein Szenario durch, bei dem als zusätzliche Variante ein Mittelklassemodell produziert wird, über welches die Geschäftsführern Kathrin Krüger seit einiger Zeit nachdenkt. Dieses soll zwischen dem Standard- und dem Premiummodell angesiedelt sein und mit einer Stückzahl von 1.500 verkauft werden. Gleichzeitig ist davon auszugehen, dass das Standardmodell dann nur noch 2.500-mal verkauft wird, so dass die Gesamtmenge unverändert bleibt. Die produktionsvolumenabhängige Prozessmenge beträgt daher im Szenario nach wie vor 1.800, die variantenzahlabhängige Prozessmenge erhöht sich dagegen auf 2.700 · 3/2 = 4.050. Der variantenzahlabhängige Anteil der Prozesskosten erhöht sich entsprechend auf 4.050 · 10,– € = 40.500,– €. Daraus ergibt sich folgende Kostenbelastung der Produkte für den Teilprozess: Standardmodell: 3,60 € + 40.500,– €/(3 · 2.500) = 3,60 € + 5,40 € = 9,– € Mittelklassemodell: 3,60 € + 40.500,– €/(3 · 1.500) = 3,60 € + 9,– € = 12,60 € Premiummodell: 3,60 € + 40.500,– €/(3 · 1.000) = 3,60 € + 13,50 € = 17,10 € Abbildung 12.12: Variantenkalkulation 12.6 Beurteilung der Prozesskostenrechnung 459 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 458 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 459 (3) Produktentwicklung und Prozessdesign Die Erkenntnisse aus einer Prozesskostenrechnung können bereits in der Produktentwicklungsphase eingesetzt werden, um Produkte so zu gestalten, dass möglichst wenige Prozesse beansprucht werden, und Prozesse so aufzusetzen, dass sie mit möglichst geringen Kosten verbunden sind. Zu diesem Zweck kann z. B. die Komplexität der Produkte reduziert oder die Teilevielfalt durch Gleichteil- und Plattformstrategien gesenkt werden. Eine modulare Produktgestaltung kann dabei helfen, den Umfang der benötigten Montageprozesse zu reduzieren. Funktionsübergreifende Teams, insbesondere aus Einkauf, Produktion, Vertrieb und Controlling, können diese Strategien gemeinsam entwickeln und umsetzen. (4) Reduzierung nicht wertschöpfender Prozesse Die Prozesskostenrechnung schafft Transparenz über den Ressourcenverbrauch von nicht wertschöpfenden Prozessen. Nicht wertschöpfende Prozesse liegen vor, wenn Prozesse entweder unnötig sind oder zwar notwendig sind, aber bei ihrer Durchführung zu viele Ressourcen verbraucht werden. Nachund Garantiearbeiten sind z. B. möglichst zu vermeiden. Für die Prozesse sind Performancegrößen zu definieren. Das Kostenmanagement gewinnt dadurch Ansatzpunkte für Zielvorgaben und die Reduzierung oder sogar Eliminierung nicht wertschöpfender Prozesse. Der Ausweis nicht ausgelasteter Prozesskapazitäten schafft zusätzliche Transparenz. Die Bestimmung von Prozessverantwortlichen unterstützt die Bestrebungen des Kostenmanagements. 12.6 Beurteilung der Prozesskostenrechnung In der Prozesskostenrechnung findet die Verrechnung der Gemeinkosten nicht über Zuschlagssätze je Kostenstelle, sondern über die mengenmäßige Inanspruchnahme kostenstellenübergreifender Prozesse statt. Ein zentraler Vorzug der Prozesskostenrechnung besteht dabei darin, dass in ihr auch Kostentreiber Verwendung finden, die sich nicht auf die Beschäftigung beziehen, wie Teileanzahl und Variantenzahl. Dadurch wird eine genauere Abbildung der Kostenzusammenhänge angestrebt. Im vorhergehenden Abschnitt haben wir gezeigt, wie sich dies auf verschiedene Entscheidungen des Unternehmens auswirken kann. Der Schwerpunkt der Prozesskostenrechnung liegt dabei auf mittel- bis langfristigen Entscheidungen. Die Prozesskostenrechnung macht die Ursache-Wirkungs-Beziehungen zwischen Kostentreibern und Kostenhöhe transparenter und trägt damit dazu bei, nicht wertschöpfende Aktivitäten zu identifizieren und zu eliminieren. Ein weiterer Vorteil der Prozesskostenrechnung liegt im Bereich der Kostenkontrolle und des Kostenmanagements durch die Bildung von kostenstellenübergreifenden Prozessen, womit durchgehende Verantwortlichkeiten für interdependente Aktivitäten hergestellt werden. Ein zentraler Vorzug der Prozesskostenrechnung besteht darin, dass in ihr auch Kostentreiber Verwendung finden, die sich nicht auf die Beschäftigung beziehen. Prozesskosten rechnungKapitel 12 460 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 460 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 461 Die Prozesskostenrechnung ist jedoch kein völlig neues Kostenrechnungssystem, sondern fügt sich beispielsweise relativ problemlos in die Systematik einer Grenzplankostenrechnung (vgl. Kapitel 11) ein. Die Struktur der beiden Systeme ist ohnehin so ähnlich, dass einige Unternehmen die Kostenstellenrechnungskomponente von SAP für die Abbildung einer Prozesskostenrechnung nutzen, obwohl in SAP dafür eine eigene Prozesskostenrechnungskomponente angelegt ist. Auch in der Grenzplankostenrechnung kommen beispielsweise in der Maschinensatzrechnung mengenmäßige Zuschlagsbasen zum Einsatz. Umgekehrt wird in praktisch implementierten Prozesskostenrechnungen häufig auch ein Teil der Kosten über wertmäßige Zuschlagsbasen verrechnet. Im Bereich der leistungsmengenneutralen Prozesskosten findet ohnehin eine Proportionalisierung von Prozesskosten statt. Aus diesem Grund ist die Prozesskostenrechnung – insbesondere wenn sie als Vollkostenrechnung ausgestaltet wird – für kurzfristige Entscheidungen weniger geeignet als die Grenzplankostenrechnung. Wird die Prozesskostenrechnung als Teilkostenrechnung durchgeführt, so wird dieser Nachteil abgemildert. Ein zentraler Nachteil der Prozesskostenrechnung besteht darin, dass ihre Implementierung sehr aufwändig ist. Insbesondere die Tätigkeits- und Prozessanalyse sowie die Bestimmung geeigneter Kostentreiber für jeden Teilprozess sind mit einem hohen Aufwand verbunden. Hierin liegt der Hauptgrund dafür, dass die Prozesskostenrechnung in der Unternehmenspraxis trotz ihrer Vorzüge einen relativ niedrigen Implementierungsgrad aufweist sowie häufig nur fallweise und in Kombination mit anderen Kostenrechnungsinstrumenten eingesetzt wird. Ein zentraler Nachteil der Prozesskostenrechnung besteht darin, dass ihre Implementierung aufwändig ist. In einer Studie bei den 250 größten deutschen Unternehmen stellten Friedl/ Hammer/Pedell/Küpper (2009) fest, dass 31 % der Unternehmen eine Prozesskostenrechnung einsetzen, wobei 24 % die Prozesskostenrechnung mit der Grenzplankostenrechnung kombinieren und nur 7 % sie als Stand Alone-System einsetzen. Dieser Wert ist deutlich niedriger als der Einsatzgrad von 47 %, den Franz/Kajüter (2002) in ihrer Studie bei deutschen Großunternehmen feststellen. Von den Unternehmen, welche die Prozesskostenrechnung einsetzen, nutzen sie nur 48 % laufend, während die übrigen Unternehmen sie fallweise oder als Pilotstudie im Einsatz haben. 69 % der von ihnen befragten Unternehmen, welche die Prozesskostenrechnung nicht einsetzen, geben als Grund dafür an, dass die Prozesskostenrechnung zu aufwändig sei. Seidenschwarz & Comp./Pedell (2009) beobachten in ihrer Studie bei den 500 umsatzstärksten Unternehmen in Deutschland trotz eines Bekanntheitsgrads der Prozesskostenrechnung von 99 % sogar nur einen Einsatzgrad von gerade einmal 12 %. Quellen: Friedl, G./Hammer, C./Pedell, B./Küpper, H.-U.: How Do German Companies Run Their Cost Accounting Systems, in: Management Accounting Quarterly, Winter 2009, Vol. 10, No. 2, S. 38–52; Franz, K.-P./Kajüter, P.: Kostenmanagement in Deutschland, in: Kostenmanagement, hrsg. v. K.-P. Franz und P. Kajüter, 2. Aufl. Stuttgart 2002, S. 569–585; Seidenschwarz & Comp./Pedell, B.: Kostenmanagement in Deutschland – Status, Erwartungen, Potenziale, Starnberg/Stuttgart 2009. Empirische Ergebnisse 461 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 460 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 461 Verständnisfragen Die Ergebnisse unterstreichen, dass im Einzelfall genau abzuwägen ist, ob dem Aufwand ausreichende Vorteile gegenüberstehen. Folgende Situationen deuten darauf hin, dass sich die Einführung einer Prozesskostenrechnung lohnen könnte: ▪▪ Gemeinkostenzuschlagssätze sind sehr hoch bzw. steigen sehr stark. ▪▪ Produkte sind sehr heterogen. ▪▪ Produktverantwortliche weichen in ihren Entscheidungen von den kalkulierten Produktkosten ab. ▪▪ Wettbewerber verhalten sich stark abweichend bei ihren Produktionsprogramm- und Preisentscheidungen. Auch in diesen Situationen sollte der möglichen Implementierung einer Prozesskostenrechnung eine Kosten-Nutzen-Analyse vorausgehen. Literatur Coenenberg, Adolf G./Fischer, Thomas M./Günther, Thomas.: Kostenrechnung und Kostenanalyse, 8. Auflage, Schäffer-Poeschel, Stuttgart 2012, Kapitel 4. Eldenburg, Leslie G./Wolcott, Susan K.: Cost Management. Measuring, Monitoring, and Motivating Performance, 2. Auflage, John Wiley, Hoboken 2011, Kapitel 7. Friedl, G./Küpper, H.-U./Pedell, B.: Relevance Added: Combining ABC with German Cost Accounting, in: Strategic Finance, June 2005, S. 56–61. Hilton, Ronald W./Platt, David E.: Managerial Accounting: Creating Value in a Global Business Environment, Global Edition, 9. Auflage, McGraw-Hill/ Irwin, New York 2011, Kapitel 5. Horngren, Charles T./Datar, Srikant M./ Rajan, Madhav: Cost Accounting – A Managerial Emphasis, Global Edition, 14. Auflage, Pearson Education, Upper Saddle River 2012, Kapitel 5. Horváth, Péter/Mayer, Reinhold: Prozeßkostenrechnung – Der neue Weg zu mehr Kostentransparenz und wirkungsvolleren Unternehmensstrategien, in: Controlling, Jg. 1, 1989, Heft 4, S. 214–219. Schweitzer, Marcell/Küpper, Hans-Ulrich: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 10. Auflage, Vahlen, München 2010, Kapitel 3. Verständnisfragen a) Welche Gründe haben zu der Entwicklung der Prozesskostenrechnung geführt? b) Worin besteht der Grundgedanke der Prozesskostenrechnung und durch welche wesentlichen Merkmale ist sie charakterisiert? c) Wie läuft die Kostenprozessrechnung als Teilrechnung der Prozesskostenrechnung ab? d) Warum werden leistungsmengeninduzierte und leistungsmengenneutrale Teilprozesse unterschieden? Prozesskosten rechnungKapitel 12 462 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 462 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 463 e) Wie werden in der prozessorientierten Kalkulation die Kosten auf die Produkte zugerechnet? f) Welche Auswertungsmöglichkeiten bietet eine prozessorientierte Erfolgsrechnung? g) Was versteht man unter dem Allokations-, dem Degressions- und dem Komplexitätseffekt der Prozesskostenrechnung? h) Welche strategischen Entscheidungsprobleme kann die Prozesskostenrechnung unterstützen? Fallbeispiel: Vertrieb der Rasselstein GmbH Die Rasselstein GmbH ist ein Tochterunternehmen der ThyssenKrupp Steel AG. Rasselstein ist einer der führenden Weißblechhersteller und versorgt mit rund 2.400 Mitarbeitern 400 Kunden in mehr als 80 Ländern mit einer Erzeugnispalette im höchsten Qualitätssegment. Die Rasselstein GmbH setzt bereits seit 2004 das Instrumentarium der Prozesskostenrechnung im Funktionsbereich Vertrieb ein. Das Prozessmodell der Rasselstein GmbH ist durch ein zweistufiges Hierarchiesystem (Teil- und Hauptprozessebene) gekennzeichnet. Statt einer detaillierten Analyse der Kostenstellenaktivitäten wurde für jede Stelle nur eine Tätigkeit festgelegt. Diese vereinfachte Sichtweise ohne genaue Tätigkeitsdifferenzierung innerhalb der betrachteten Kostenstelle hat zur Folge, dass der Prozesskostensatz den Ressourcenverbrauch für eine erbrachte Leistung nur annähernd verursachungsgerecht abbilden kann, was zu Verzerrungen der Kosteninformationen führt. Die Teilprozesse werden durch die Absatzmärkte (Europa und Drittland) abgebildet. Auf der Hauptprozessebene sind die Hauptproduktgruppen des Unternehmens dargestellt. Die Kostenzurechnung erfolgt somit auf zwei Ebenen. Im ersten Schritt wird das Kostenvolumen der Produktgruppe je Absatzmarkt (Europa und Drittland) ermittelt. Der zweite Verrechnungsschritt verdichtet das Kostenvolumen auf die Produktgruppenebene, d. h. die Addition des Kostenvolumens Europa und Drittland je Produktgruppe. Als Maßgröße für die Kostenverursachung wurde die Anzahl der Auftragspositionen bestimmt. Dabei wird nicht zwischen Maßgröße und Kostentreiber unterschieden. Der Kostentreiber wird sowohl für die Teil- als auch für die Hauptprozesse angesetzt. Die Kostenzurechnung der Vertriebsleistungen erfolgt nach dem Verfahren der ,Mengenaufnahme‘. Bei dieser Methode wird die ermittelte Prozessmenge, gemessen als Anzahl der vom Vertrieb bearbeiteten Auftragspositionen je Prozessebene, mit einem Tarif bewertet. Diese Tarife werden auf Grundlage einer Jahresplanung ermittelt und i. d. R. unterjährig nicht verändert. Der so genannte Plantarif bzw. Prozesskostensatz ermittelt sich dabei aus der Relation der gesamten Plankosten zu den gesamten Planprozessmengen je Kostenstelle. 463 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 462 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 463 Verständnisfragen Für die Kostenstelle ,Vertrieb allgemein‘ wird der Prozesskostensatz wie folgt berechnet: Prozesskostensatz = 30.000,–/15.000 Auftragspositionen = 2,– € je Auftragsposition. Die Aggregation der einzelnen Prozesskostensätze je Kostenstelle ergibt den Plantarif für die Verrechnung der Kosten auf die Produktgruppe je Markt. Die nachfolgende Tabelle verdeutlicht die Prozesskostensatzermittlung am Beispiel der Produktgruppen 1 und 2. Der in der Spalte ,Plantarif‘ aufgeführte Wert beinhaltet die Kosten einer durchgeführten Vertriebsleistung für eine Auftragsposition; multipliziert mit der in der Spalte ,Planprozessmenge‘ aufgeführten Anzahl der Auftragspositionen ergeben sich die in der letzten Spalte aufgeführten Gesamtkosten. Hauptprozess Teilprozess Planprozessmenge Plantarif [€/ Auftrags position] Gesamtkosten [€] Produktgruppe 1 Europa Drittland 50 25 1.500,– 1.750,– 75.000,– 43.750,– Produktgruppe 2 Europa Drittland 1.000 250 375,– 425,– 375.000,– 106.250,– Summe 1.325 600.000,– Die aus der Prozesskostenrechnung gewonnenen Ergebnisse werden von der Rasselstein GmbH in vielen Bereichen eingesetzt. Primäres Einsatzgebiet ist die Produktkalkulation. Zielsetzung dabei ist es, auf der Basis einer prozessorientierten Sichtweise eine verursachungsgerechtere Zuordnung der Kosten auf die Kalkulationsobjekte (Hauptproduktgruppen) zu ermöglichen. Weitere Einsatzgebiete neben der Produktkalkulation sind die Ergebnisrechnung sowie die Planung und Kontrolle. Quelle: Mengen, Andreas/Urmersbach, Kerstin (2006): Prozesskostenrechnung im Industrieunternehmen, in: ZfCM, 50. Jg., 2006, Heft 4, S. 218–226. Prozesskosten rechnungKapitel 12 464 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 464 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 465 Übungsaufgaben 1. Das Produktionsunternehmen Bike-Production plant, ein neues Fahrrad in den zwei Varianten „Race“ und „Win“ herauszubringen. Während des gesamten Lebenszyklus der Variante „Race“ wird mit einer Fertigungsmenge von 4.000 Stück und für die Variante „Win“ mit einer Fertigungsmenge von 12.000 Stück gerechnet. Für die Variante „Race“ fallen Materialeinzelkosten pro Stück in Höhe von 182,– € und für die Variante „Win“ von 150,– € an. Die Materialgemeinkosten für das Produkt über den gesamten Lebenszyklus werden mit 1.264.000,– € und die Fertigungsgemeinkosten mit 5.200.000,– € angesetzt. Für Verwaltungsgemeinkosten rechnet man mit 1.348.800,– € und für Vertriebsgemeinkosten mit 719.360,– €. Die Produktion der beiden Varianten beansprucht die nachfolgenden Kostenstellen: Nach Angaben des Vertriebes wird davon ausgegangen, dass die geplanten Gesamtfertigungsmengen von Variante „Race“ und Variante „Win“ über die folgende Anzahl an Kundenaufträgen abgesetzt werden: a) Berechnen Sie auf Basis einer Zuschlagskalkulation die Planselbstkosten je Variante für den gesamten Betrachtungszeitraum sowie je Stück. Die Materialgemeinkosten sollen dabei als prozentualer Zuschlag auf die Materialeinzelkosten und die Fertigungsgemeinkosten entsprechend den durch die Varianten beanspruchten Maschinenstunden verrechnet werden. Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten werden jeweils als prozentualer Zuschlag auf die Herstellkosten verrechnet. Kostenstellen Prozesse In Anspruch genommene Prozesse je 100 Stück Planprozessmenge Plangemeinkosten [€] Variante „Race“ Variante „Win“ lmi lmn Einkauf Beschaffungsprozesse 60 40 7.200 468.000,– 180.000,– Wareneingang Wareneingangsprüfungen 40 60 8.800 264.000,– 352.000,– Fertigung Maschinen stunden 200 100 20.000 3.600.000.– 1.600.000,– Kostenstelle Prozesse Kundenaufträge Plangemeinkosten [€] Variante „Race“ Variante „Win“ lmi lmn Vertrieb Auftragsbearbeitungen 800 1.800 312.000,– 407.360,– 465 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 464 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 465 Übungsaufgaben Die Unternehmensleitung erwartet sich von der Anwendung einer Prozesskostenrechnung aussagefähige Informationen für die Programmpolitik. Dazu sollen die Planmaterial- und -fertigungsgemeinkosten sowie die Planvertriebsgemeinkosten auf die Varianten „Race“ und „Win“ auf der Basis eines prozessorientierten Ansatzes verrechnet werden. Die Verrechnung der Planverwaltungsgemeinkosten erfolgt mit einem prozentualen Zuschlag auf die Planherstellkosten. b) Berechnen Sie die leistungsmengeninduzierten, die leistungsmengenneutralen und die Gesamtprozesskostensätze für die einzelnen Kostenstellen. Deren Planprozessmengen sowie deren leistungsmengeninduzierte (lmi) und leistungsmengenneutrale (lmn) Plangemeinkosten sind obigen Tabellen zu entnehmen. c) Berechnen Sie die Planselbstkosten für die beiden Varianten über den gesamten Betrachtungszeitraum sowie pro Stück auf Basis der Prozesskostenrechnung. Die Verwaltungsgemeinkosten werden dabei weiterhin als prozentualer Zuschlag auf die Herstellkosten verrechnet. d) Im Unterschied zu den Teilaufgaben b) und c) sei nunmehr unterstellt, dass die gesamten variablen Plangemeinkosten der Fertigung (lmi) zu 80 % von der Ausbringung und zu 20 % von der Variantenzahl abhängen. Berechnen Sie auf dieser Basis die ausbringungs- und variantenzahlabhängigen Planstückkosten sowie die Gesamtplanstückkosten für die beiden Varianten in der Kostenstelle Fertigung. 2. Die Piazza GmbH stellt zwei Typen von hochwertigen Kaffeevollautomaten her und vertreibt sie an Cafés, Bars und Restaurants. Der Kaffeevollautomat „Venezia“ besitzt sechs verschiedene Kaffeauswahlfunktionen und eine integrierte Milchaufschäumerfunktion. Der Espressovollautomat „Roma“ verfügt über vier verschiedene Kaffeauswahlfunktionen und eine separate Milchaufschäumerfunktion. Für die beiden Varianten liegen für das abgelaufene Jahr die folgenden Istdaten vor: Ab einem Umsatzvolumen von 10.000,– € pro Jahr werden einem Kunden 10 % Rabatt auf den gesamten getätigten Umsatz gewährt. Für das zweite Halbjahr des Folgejahres ist eine Kundentreueaktion zur Unterstützung der Kundenbindung geplant. Um die Ressourcen hierfür wirtschaftlich einzusetzen, bittet Sie der Geschäftsführer, eine Kundenerfolgsrechnung für die zwei umsatzstärksten Kunden durch zuführen. Kunde A betreibt eine Restaurantkette mit 10 Restaurants deutschlandweit. Kunde B betreibt eine Café-Kette mit 16 Cafés deutschlandweit. Kaffevollautomat Verkaufspreis [€/Stück] Produktherstellkosten [€/Stück] Absatzmenge [Stück] Venezia 1.600,– 800,– 2.000 Roma 1.100,– 600,– 5.000 Prozesskosten rechnungKapitel 12 466 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 466 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 467 Aus der Kundendatenbank entnehmen Sie die folgenden Werte für den Kunden A und den Kunden B für das aktuelle Jahr: Es konnten folgende Prozesse identifiziert werden: a) Ermitteln Sie die Prozesskostensätze für die einzelnen Teilprozesse. b) Führen Sie auf Basis der zuvor ermittelten Prozesskostensätze eine Kundenerfolgsrechnung in Form einer Deckungsbeitragsrechnung für beide Kunden durch und interpretieren Sie Ihr Ergebnis. Welcher Kunde trägt mehr zum Unternehmenserfolg der Piazza GmbH bei? Kunde A Kunde B Anzahl der neu gekauften Kaffeautomaten „Venezia“ 6 2 Anzahl der neu gekauften Kaffeautomaten „Roma“ 2 6 Anzahl der Kundenbesuche durch den Techniker 10 2 Anzahl der Bestellungen 8 6 Anzahl der Rechnungen 6 4 Anzahl der Pakete 8 6 Anzahl der Fahrten 7 2 Teilprozess Prozessart Kostentreiber Prozesskosten [€] Prozessmenge Bestellung aufnehmen lmi Anzahl Bestellungen 36.000,– 6.000 Rechnung erstellen lmi Anzahl Rechnungen 40.000,– 8.000 Verpacken lmi Anzahl Pakete 38.000,– 4.000 Transport lmi Anzahl Fahrten 84.000,– 6.000 Kundenbesuch Techniker lmi Anzahl Kundenbesuche 40.000,– 1.000 467 Kapitel 12 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 466 Friedl/Hofmann/Pedell – Kostenrechnung, 2. Aufl. – Herst.: Frau Schmidt-Denzau – Datum: 09.10.2013 – Status: Imprimatur – Seite: 467 Übungsaufgaben 3. Die Frost GmbH stellt Kühlschränke der Energieeffizienzklasse A++ her. Für das kommende Geschäftsjahr soll der Beschaffungsprozess näher analysiert und optimiert werden. Eine genaue Untersuchung der Abteilung Materialwirtschaft hat gezeigt, dass die Kosten für einen Materialbeschaffungsprozess 120,– € betragen. Bisher wurden die Gemeinkosten mittels der Zuschlagskalkulation verrechnet. Hierbei wurden pauschal 12 % auf die Materialeinzelkosten eines Kühlschranks aufgeschlagen. Die Materialeinzelkosten pro Kühlschrank betragen 100,– €. a) Wie hoch sind die Materialkosten je Kühlschrank, die sich bei Verwendung der Zuschlagskalkulation und bei Verwendung der Prozesskalkulation ergeben, wenn ein Beschaffungsvorgang für 1, 5, 10, 15 oder 20 Stück gemeinsam durchgeführt wird? b) Stellen Sie das Ergebnis in einem Diagramm graphisch dar und interpretieren Sie es. 4. Die „Schnappschuss GmbH“ stellt hochwertige Digitalkameras her. Es lassen sich zwei Typen von Kameras unterscheiden: Eine hochwertige Spiegelreflexkamera mit 12 Mio. Pixeln und eine einfachere Digitalkamera mit 9 Mio. Pixeln. Die Modelle unterscheiden sich in ihrer Komplexität. Während die Spiegelreflexkamera aus 30 Einzelteilen besteht, wird die Digitalkamera mit 9 Mio. Pixeln aus nur 12 Teilen montiert. Die Gemeinkosten in der Kostenstelle Materialwirtschaft für den Beschaffungsprozess sind für alle Teile gleich hoch. Insgesamt sind hierfür Prozesskosten in Höhe von 162.000,– € geplant. Die geplanten Materialeinzelkosten und die Stückzahlen der Periode können Sie der folgenden Tabelle entnehmen: a) Berechnen Sie die Materialgemeinkosten für jede Kamera mittels der Zuschlagskalkulation. b) Welcher Prozesskostensatz ergibt sich, wenn für den Beschaffungsprozess die Anzahl der Einzelteile einer Kamera als Prozessbezugsgröße (Kostentreiber) festgelegt wird? c) Wodurch unterscheiden sich die Ergebnisse der Zuschlagskalkulation und der prozesskostenbasierten Kalkulation? Erklären Sie den Effekt, durch den diese Unterschiede entstehen. Materialeinzelkosten [€] Produktionsmenge [Stück] Spiegelreflexkamera 400,– 200 Digitalkamera 250,– 400