Uploaded by niltonnn\nAula 00 Cont Pub\nAula0 Cont.publica Pac MPU\nPrincípios Contábeis segundo a Resolução CFC nº 750.93\nBalanco patrimonial a luz dos principios da clareza e da f\nRevista Tce-rj N_61\n2ª edição - Maio2001\nKPMG Brazil - Office Directory\nSão Paulo Rua Dr. Renato Paes de Barros, 33 04530-904 São Paulo, SP Tel 55 (11) 3067.3000 Fax 55 (11) 3079.3752 Rio de Janeiro Av. Almirante Barroso, 52 20031-000 Rio de Janeiro, RJ Tel 55 (21) 272.2700 Fax 55 (21) 544.1338 Belo Horizonte Rua Paraíba, 1122 – 13th floor 30130-918 Belo Horizonte, MG Tel 55 (31) 3261.5444 Fax 55 (31) 3261.5151 São Carlos Rua Sete de Setembro, 1950 13560-180 São Carlos, SP Tel 55 (16) 274.3900 Fax 55 (16) 271.0482\nCuritiba Al. Dr. Carlos de Carvalho, 417 - 16th floor 80410-180 Curitiba, PR Tel 55 (41) 223.4747 Fax 55 (41) 223.5750 Salvador Av. Tancredo Neves, 1672 – Office 401 41820-020 Salvador, BA Tel 55 (71) 341.9633 Fax 55 (71) 341.9959 Porto Alegre Rua dos Andradas, 1001 – Office 1702 90020-007 Porto Alegre, RS Tel 55 (51) 286.6288 Fax 55 (51) 225.3614 Campinas Av. Barão de Itapura, 950 – 6th floor 13020-431 Campinas, SP Tel 55 (19) 3234.3818 Fax 55 (19) 3234.0913\nA KPMG é uma das maiores empresas de auditoria e consultoria do mundo, com escritórios em aproximadamente 159 países. A KPMG tem assistido seus clientes no estabelecimento de práticas contábeis que possibilitem apresentar informações do mais alto nível e em linha com as práticas internacionais mais relevantes. Perseguindo este objetivo, seus profissionais desenvolveram este estudo comparativo entre as práticas contábeis internacionais, americanas e brasileiras. Trata-se de um estudo comparativo de forma resumida e não inclui todos os aspectos contidos nas literaturas técnicas originais. A convergência das práticas contábeis no âmbito internacional tem se tornado uma realidade neste início de século e se insere no contexto da globalização dos mercados e da presença do capital estrangeiro cada vez mais evidente em nosso país. Os organismos internacionais, dentre eles o IASC, IOSCO, UE e SEC, têm patrocinado o processo de convergência das práticas de contabilidade como uma ferramenta valiosa de sinergia entre mercados, fluição dos investimentos no âmbito global, dentre outros fatores relevantes. Dentro deste contexto, a KPMG vem desenvolvendo este estudo há vários anos, procurando comparar os aspectos divergentes e convergentes entre as práticas contábeis internacionais, brasileiras e as americanas, sendo esta, uma importante fonte de influência na contabilidade em decorrência do volume expressivo de investimentos no País. As práticas contábeis internacionais (IAS) emitidas pelo Comitê Internacional de Contabilidade (IASC), constituem-se hoje uma fonte de referência para as práticas contábeis mundiais e, pelo fato de representarem hoje um conjunto de normas de alto nível e, constantemente atualizadas com as atuais exigências do mercado mundial, têm sido aceitas gradativamente em diversos países como práticas contábeis locais ou harmonizadas com as práticas internacionais.\nO que se verifica no Brasil não difere deste contexto onde as práticas contábeis brasileiras já vem sendo revisadas no sentido de se procurar uma harmonização com as práticas internacionais. A reforma da Lei das SA’s já reflete esta tendência onde diversos conceitos internacionais já consagrados na contabilidade. Os profissionais da KPMG têm o compromisso primordial de seguir o desenvolvimento da contabilidade dentro deste contexto e contam atualmente. em participar do mercado financeiro internacional e também em entender melhor as normas locais. principalmente com relação a contabilização de arrendamento mercantil financeiro. 2001 Comparações entre práticas contábeis 4 . A combinação de nossa ampla base de clientes. demonstração dos fluxos de caixa dentre outros. ainda não estão contemplados pelas práticas contábeis brasileiras. quando comparadas às principais práticas contábeis do mundo. nos coloca em posição privilegiada em prestar os serviços requeridos pelos nossos clientes. nossa rede de trabalho nos mais importantes mercados financeiros do mundo e nossa experiência nestes mercados. informação segmentada. especialização na área contábil e de negócios em bases mundiais. com uma rede mundial de contatos e organização em grupos de especialização por assunto e devem contribuir para o desenvolvimento e padronização da contabilidade. Janeiro.\n................................................. Impostos de renda ............................................................................ 63 24.................................................................................................................. Benefícios de aposentadoria . 41 17............................... Eventos subseqüentes .......................................................................................................... Câmbio ......... modificações das práticas............................................................................................................................................................ 19 7.................... 65 Comparações entre práticas contábeis 5 ................................................................................................................................................ 26 11........................................... 14 5..... Consolidação e investimentos em subsidiárias ............................................................................................................ Outros investimentos e instrumentos financeiros ............................. 64 25.............................. Recuperação de ativos ...........................................................................................................Sumário Abreviaturas e siglas ..... 21 8........................... Ativos intangíveis (exceto fundo de comércio) ............. Depreciação ...... 50 21........................................... Extinção e reestruturação de dívidas ....................................... Joint ventures ..................................................................................... 9 3..................................................................................................................... 29 12......... 61 23............................................................ Incentivos fiscais ........................ 40 16.............................................. 43 18................................ Relatórios por segmentos ........................................................................................................ Empresas na fase pré-operacional ................................................................... 31 13...................................................................... Ajustes de períodos anteriores................................ 10 4.......................................................................... métodos e estimativas contábeis ................................. Arrendamentos mercantis .. 6 1.......................... 17 6........................ Ativo fixo .... Contingências . Despesas com pesquisa e desenvolvimento ....................................................................... 48 20..... Estoques .. 36 14.............................................................. 24 10.................................................. Combinações de empresas ..................................... 22 9................. 51 22............................................... 46 19.......................... 7 2.......................... Reconhecimento de receitas ......................................................................... Investimentos em afiliadas .................... Demonstrações dos fluxos de caixa .................................... Contratos de construção ........................................ 37 15...................................................................................\nAbreviaturas e Siglas APB/AICPA Opinião do Comitê de Princípios Contábeis / Instituto Americano dos Contadores Públicos Certificados Boletim de Pesquisa Contábil / Instituto Americano dos Contadores Públicos Certificados Conselho Federal de Contabilidade Comissão de Valores Mobiliários Normas de Contabilidade Financeira / Comitê de Padronização de Contabilidade Norma Internacional de Contabilidade Instituto Brasileiro de Contadores Normas e Procedimentos de Contabilidade / Instituto Brasileiro dos Contadores Parecer de Orientação Regulamento do Imposto de Renda Comissão de Valores Mobiliários dos Estados Unidos da América ARB/AICPA CFC CVM FAS/FASB IAS IBRACON NPC/IBRACON PO RIR SEC Comparações entre práticas contábeis 6 .\nUma vez registrada uma provisão para reduzir estoques ao seu valor de mercado. As matérias primas. n o seu custo de produção não possa ser determinado com razoabilidade. exceto pela parcela que possa ser claramente atribuída ao processo de produção. Os produtos acabados e em processo devem ser demonstrados entre o menor valor entre o custo de aquisição mais gastos de fabricação e o seu valor de mercado. os itens podem ser agrupados por linhas de produto para usos ou fins similares. e n exista um mercado ativo que permita uma liquidez imediata dos estoques. NBC-T-4) Os estoques são apresentados ao menor entre o custo e valor líquido de realização. Os estoques de animais. I78. produtos agrícolas. As provisões para desvalorização podem ser revertidas uma vez que não sejam mais necessárias. o valor original não pode ser restaurado. Esta regra pode ser aplicada diretamente a cada item ou ao estoque como um todo. Nestes casos. Estoques (ARB 43. Comparações entre práticas contábeis 7 . Estoques (Lei 6404/76. nos casos em que for difícil obter custos apropriados). transformação e outros custos incorridos para trazer os estoques à condição e local onde se encontram (incluindo as despesas indiretas atribuíveis). NPC 02 IBRACON. dependendo do caráter e a composição dos estoques. mercadorias para revenda e outros materiais e seus componentes devem ser demonstrados pelo menor valor entre o custo de aquisição e o valor de mercado. os critérios adotados devem ser claramente divulgados nas demonstrações financeiras. As despesas gerais e administrativas devem ser contabilizadas no resultado do período de sua ocorrência. Custo refere-se à soma de todos os gastos que direta ou indiretamente contribuam para trazer o estoque à sua condição e localização atual. A exclusão das despesas indiretas dos estoques não é um método contábil aceitável. mesmo que este exceda o custo. determinado para cada item individualmente. Estoques (IAS 2. Os estoques são demonstrados pelo menor valor entre o custo ou pelo valor de mercado. Os estoques obsoletos ou não utilizáveis devem ser demonstrados pelo seu valor líquido realizável e os estoques não utilizáveis devem ser baixados. SIC 1) EUA 1. exceto pela parcela que se relacionar claramente com a produção. FIN 1) BR 1. minerais e outros. quando suas unidades forem intercambiáveis e puderem ser vendidos imediatamente. A exclusão das despesas indiretas dos estoques não é um método contábil aceitável. Quando a avaliação individual não for praticável. As provisões para desvalorização dos estoques que deixem de ser necessárias devem ser revertidas de forma que o novo valor ajustado não supere o valor de custo original ou o valor líquido realizável.IAS 1. Em casos excepcionais. As despesas gerais e administrativas devem ser contabilizadas como despesas do período. Os estoques de metais preciosos e commodities usados para atividades de negociação (trading) podem ser registrados ao valor de mercado (menos despesas de vendas). Os métodos usados devem ser os que mais claramente reflitam o ciclo de geração de receitas por período. produtos agrícolas e de produtos minerais destinados à venda podem ser valorizados ao valor de mercado mediante as seguintes condições: n o estoque esteja relacionado com a atividade fim da empresa. os estoques podem ser demonstrados acima do custo (por exemplo. Custo refere-se a todas as despesas e encargos que direta ou indiretamente foram incorridos para trazer os estoques ao lugar onde se encontram e a sua condição atual. O custo dos estoques compreende o custo de aquisição.\nA base UEPS é uma alternativa aceitável. SIC 1) EUA 1. Estoques (ARB 43. O último é aceitável. também é necessário divulgar a diferença com: n o uso do PEPS ou custo médio que não deve superar o valor líquido realizável.IAS 1. Todavia. se for adotada. NBC-T-4) Os métodos preferidos são PEPS e custo médio. porém bases diferentes podem ser utilizadas para estoques de natureza e utilização distintas. ou n o menor valor entre o custo corrente na data do balanço e o valor líquido realizável. Estoques (Lei 6404/76. I78. Estoques (IAS 2. FIN 1) BR 1. não é um método geralmente utilizado. custo médio ou UEPS. Comparações entre práticas contábeis 8 . O mesmo tipo de fórmula de custeio deve ser utilizado para todos os itens do estoque. custo médio ou UEPS. conseqüentemente. O custo pode ser determinado com base no método PEPS. NPC 02 IBRACON. o UEPS não é aceito para fins fiscais e. desde que seja adotado também para fins fiscais. O custo pode ser determinado com base PEPS. mas.\nAPB 12. deve ser contabilizada prospectivamente. se necessário. após os itens extraordinários. todavia. durante a vida útil dos ativos. A depreciação deve ser alocada sistematicamente em cada período contábil durante a vida útil dos ativos. A depreciação deve ser reconhecida de maneira racional e sistematicamente. Depreciação (IAS 16. Nenhum método específico é recomendado. IAS 38) EUA 2. IAS 22. embora o método escolhido deva ser aplicado com uniformidade.IAS 2. Depreciação (NBC-T-4. Depreciação (D40. com exceção dos métodos de anuidade. as mudanças no método de depreciação são usualmente consideradas como uma mudança nas estimativas contábeis. Pronunciamento VII do IBRACON) A depreciação deve ser alocada sistematicamente em cada período contábil. Apesar de não ser tratado claramente nas normas contábeis. portanto. Não é recomendado nenhum método de depreciação específico. que são dedutíveis e a depreciação é registrada pelo método linear. A vida útil dos ativos deve ser revisada periodicamente e. ARB 43) BR 2. São permitidos diferentes métodos de depreciação para os bens de capital tangíveis. As mudanças no método de depreciação (mas não em vidas úteis ou valores residuais) são tratadas como mudança de princípio contábil cujo efeito cumulativo deve ser refletido no demonstrativo de resultado do ano corrente. Qualquer mudança no método de depreciação é uma mudança em uma estimativa contábil e. Não é necessário reconhecer depreciação sobre obras de arte ou tesouros históricos individuais cujo benefício econômico ou potencial de serviço seja utilizado tão lentamente que suas vidas úteis de serviço sejam extremamente longas. APB 6. O tempo de vida útil dos ativos deve ser revisto periodicamente e as taxas de depreciação devem ser ajustadas. as taxas de depreciação devem ser ajustadas. desde que o método escolhido seja sistemático e racional. O método geralmente aplicado leva em consideração as taxas fiscais. Comparações entre práticas contábeis 9 . o método escolhido deve ser aplicado de forma consistente.\ncertos planos de benefícios e companhias de investimentos. Equivalentes de caixa incluem investimentos de curto prazo de alta liquidez. A demonstração dos fluxos de caixa. Portanto. Caixa e equivalentes de caixa Um fluxo de caixa é um aumento ou redução em caixa e equivalentes de caixa resultante de uma transação. portanto. exclui os efeitos das alterações de taxa de câmbio sobre caixa e equivalentes de caixa. Demonstrações dos fluxos de caixa (Lei 6404/76. excluem os efeitos das alterações de taxa de câmbio sobre o caixa e equivalentes de caixa. mas excluindo os planos de pensão com benefícios definidos. de investimento ou financiamento. Caixa e equivalentes de caixa incluem dinheiro em caixa. A SEC aceita a demonstração dos fluxos de caixa no Form 20-F em conformidade com o IAS 7. Não existe definição de “curto prazo” mas o padrão sugere uma linha divisória de 90 dias (para sua conversão em caixa). conforme NPC 20 IBRACON. incluindo as empresas comerciais e as entidades sem fins lucrativos. Classificação e apresentação dos fluxos de caixa A demonstração dos fluxos de caixa classifica os recebimentos e pagamentos de caixa entre atividades operacionais. Caixa e equivalentes de caixa Os fluxos de caixa são as entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa. Os equivalentes de caixa são investimentos de curto prazo. pode ser apresentada como uma informação suplementar. Comparações entre práticas contábeis 10 . Classificação e apresentação dos fluxos de caixa As demonstrações dos fluxos de caixa no período são divididos em atividades operacionais. são tratados como caixa e equivalentes quando fizerem parte integrante da gerenciamento de caixa da empresa. O disponível se compõe de caixa e depósitos bancários à vista. Demonstrações dos fluxos de caixa (IAS 7) EUA 3. Todas as entidades devem apresentar a demonstração dos fluxos de caixa. com alta liquidez e facilmente conversíveis em caixa e sujeitos a um risco insignificante de mudança no valor de conversão. A legislação societária requer a apresentação da demonstração das origens e aplicações de recursos. Conforme o projeto de alteração da Lei 6404/76 a demonstração dos fluxos de caixa substituirá a demonstração das origens e aplicações de recursos. NPC 20 do IBRACON) Esses demonstrativos devem ser produzidos como parte integrante das demonstrações financeiras (IAS 7). de investimentos e de financiamento. ou prazos remanescentes de três meses ou menos no momento da aquisição). Demonstrações dos fluxos de caixa (SFAS 95. já que não envolvem entradas ou saídas. sem a necessidade de conciliar com os Princípios Contábeis Norte-Americanos. Caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa incluem não somente caixa e depósitos à vista mas também outros tipos de contas que possuem as mesmas características de liquidez em relação ao caixa. de investimento e financeiras. depósitos à vista e investimentos de alta liquidez (com vencimentos originais de três meses ou menos. PO CVM 24/92. C25) BR 3. Classificação e apresentação dos fluxos de caixa A demonstração dos fluxos de caixa classifica os pagamentos e recebimentos entre atividades operacionais.IAS 3. Os saques a descoberto em banco com vencimento à vista. já que não envolve entradas ou saídas.\nEmbora a norma encoraje o uso do método direto. Os fluxos de caixa das atividades operacionais podem ser apresentados pelo método direto (recebimentos brutos de clientes. etc. o método indireto é geralmente usado na prática. que é conciliada com os saldos iniciais e finais do disponível. Os fluxos de caixa líquidos das três categorias devem ser totalizados para demonstrar a mutação em caixa e equivalentes de caixa. Os fluxos de caixa das atividades operacionais podem ser apresentados pelo método direto (recebimentos brutos de clientes. As práticas contábeis brasileiras não contemplam o tratamento a ser dados aos fluxos de caixa originados de operações de hedge. Quando se trata do método direto. C25) BR 3. Os dividendos recebidos são classificados como atividades operacionais e dividendos pagos são classificados como atividades de financiamento.IAS 3. As empresas devem divulgar os componentes de caixa equivalentes de caixa e reconciliá-los com os dados equivalentes apresentados no balanço patrimonial. classificados como de investimento). e devem ser conciliados com os saldos iniciais e finais do caixa e equivalente de caixa. com ajustes para chegar ao fluxo líquido total das atividades operacionais). portanto. Demonstrações dos fluxos de caixa (SFAS 95. Os fluxos de caixa de certos contratos que são hedges de transações identificáveis devem ser classificados na mesma categoria de fluxo de caixa relacionado aos itens protegidos.) ou pelo método indireto (lucro líquido e prejuízos para o período. etc.) ou pelo método indireto (lucro líquido e prejuízos para o período. NPC 20 do IBRACON) A empresa deve escolher sua própria política para classificar os pagamentos de juros e dividendos como atividade operacional ou financeira e os recebimentos de dividendos como atividade operacional ou de investimento. Quando um instrumento de hedging for contabilizado como hedge de uma posição identificável. os fluxos de caixa do instrumento são classificados da mesma forma que os fluxos de caixa da posição protegida. Comparações entre práticas contábeis 11 . Os impostos pagos devem ser classificados como atividades operacionais. Dividendos pagos são classificados como atividades de financiamento. com ajustes para chegar ao fluxo líquido total das atividades operacionais). PO CVM 24/92. Embora as empresas sejam encorajadas a demonstrar seus fluxos de caixa brutos distribuídas pelas principais classes de recebimentos e pagamentos de caixa operacionais (método direto) é permissível apresentar esses itens pelos seus valores líquidos (método indireto) para as atividades operacionais. Demonstrações dos fluxos de caixa (Lei 6404/76. Os fluxos de caixa líquidos das três categorias são totalizados para demonstrar a mutação em caixa e equivalentes de caixa. o demonstrativo começa com o caixa operacional por fonte (p. ex. Demonstrações dos fluxos de caixa (IAS 7) EUA 3. dividendos recebidos e todos os impostos são incluídos em atividades operacionais. Os fluxos de caixa líquidos das três atividades são totalizados e reconciliados com a variação no caixa e equivalentes de caixa ocorrida no período. puderem ser classificados como atividades financeiras ou de investimento. valores pagos a fornecedores e empregados e recebidos de clientes). salvo se algum fluxo de caixa específico (não somente a despesa correlata na demonstração de resultado) puder ser identificado com eles e. Juros pagos e recebidos (líquidos de juros capitalizados.\nas entradas e saídas de caixa de atividades de investimento e financiamento devem ser demonstradas pelo valor bruto. A NPC 20 do IBRACON não especifica os procedimentos relativos a fluxos de caixa em moeda estrangeira. PO CVM 24/92. NPC 20 do IBRACON) O método indireto começa com o resultado líquido que é conciliado com os fluxos de caixa líquidos das atividades operacionais. sem efeito sobre os fluxos de caixa. Outras questões As transações de investimento ou financiamento que não afetem caixa (p. conversão de dívida) devem ser divulgadas de modo a prestar informações relevantes sobre atividades de financiamento e investimento. Outras questões As transações de investimento ou financiamento que não afetem caixa (p. conversão de dívida) devem ser divulgadas de modo a prestar informações relevantes sobre atividades de financiamento e investimento. Outras questões As informações sobre atividades de investimento e financiamento da empresa durante o período que afetarem ativos ou passivos reconhecidos mas não resultarem em recebimentos ou pagamentos de caixa também são divulgadas. ex.. A NPC 20 não especifica se os fluxos devem ser informados em bases brutas ou líquidas. pode ser usada uma taxa ponderada). Por exemplo. Os fluxos de caixa resultantes de transações em moeda estrangeira devem ser traduzidos para a moeda de relatório à taxa de câmbio da data da ocorrência do fluxo de caixa (quando as taxas de câmbio forem relativamente estáveis.IAS 3. o registro inicial de um arrendamento de capital (financeiro) resulta no reconhecimento de um ativo de arrendamento e do correspondente passivo no balanço. compras em troca de ações. ex. Se for usado o método indireto. Usualmente utiliza-se os valores em bases brutas. Demonstrações dos fluxos de caixa (IAS 7) EUA 3. Demonstrações dos fluxos de caixa (Lei 6404/76. compras e vendas de investimentos). Comparações entre práticas contábeis 12 . Todos os fluxos de caixa de financiamento e investimentos devem ser demonstrados pelo valor bruto. ex. com a seguinte exceção: os recebimentos e pagamentos podem ser compensados quando os itens envolvidos giram rapidamente (p. Demonstrações dos fluxos de caixa (SFAS 95. C25) BR 3. compras em troca de ações. Tanto sob o método direto como sob o método indireto. por meio de ajustes para itens que não afetam caixa (tais como depreciação) e mutação líquida na maior parte dos itens de capital de giro. os valores são elevados e os vencimentos são curtos. os valores de juros pagos (líquidos de valores capitalizados) e imposto de renda pagos durante o período devem ser divulgados. Os fluxos de caixa denominados em moedas estrangeiras são traduzidos para a moeda de relatório usando as taxas de câmbio em vigor na data dos fluxos de caixa (embora possa também ser usada uma taxa ponderada para o período).\ninstituições de poupança e cooperativas de crédito podem demonstrar pelo valor líquido os recebimentos e pagamentos relacionados com depósitos e saques feitos em outras instituições financeiras. Demonstrações dos fluxos de caixa (IAS 7) EUA 3. NPC 20 do IBRACON) Os fluxos de caixa de subsidiárias estrangeiras são também traduzidos às taxas em vigor na data da transação (ou taxas médias apropriadas). C25) BR 3. O efeito das mudanças de taxa de câmbio sobre os saldos de caixa e equivalentes a caixa é demonstrado como parte da conciliação das movimentações do saldo. O efeito das taxas de câmbio sobre os saldos de caixa em moedas estrangeiras precisa ser demonstrado como um item isolado na demonstração dos fluxos de caixa. Comparações entre práticas contábeis 13 . Demonstrações dos fluxos de caixa (SFAS 95. Demonstrações dos fluxos de caixa (Lei 6404/76. PO CVM 24/92. Bancos. para as aplicações e resgates em depósitos a prazo bem como para empréstimos concedidos a clientes e amortizados.IAS 3. Não há uma norma específica para instituições financeiras. As instituições financeiras podem demonstrar certos adiantamentos. depósitos e amortizações pelo valor líquido.\nIAS 12. IAS 38. IAS 8. n Natureza anormal O evento ou transação subjacente possui um alto grau de anormalidade e é de um tipo que claramente não tem relação. os itens extraordinários devem ser reportados detalhadamente na demonstração de resultado. modificações das práticas. Comparações entre práticas contábeis 14 . todavia. Ajustes de períodos anteriores. também podem ser divulgados nas notas explicativas. levando em consideração o ambiente em que a entidade opera. n o evento ou transação não é esperado para ocorrer com freqüência. Os eventos e transações que possuam as características descritas abaixo. modificações das práticas. Ajustes de períodos anteriores Ajustes ao saldo inicial de lucros acumulados são permitidos para os seguintes casos: n correção de erros de anos anteriores não relacionados a eventos subsequentes. O valor do item extraordinário é demonstrado líquido de impostos. (Pronunciamento XIV IBRACON) Itens extraordinários Os itens extraordinários são apresentados líquidos dos impostos. os ajustes de exercícios anteriores são refletidos como ajustes dos saldos iniciais de lucros retidos. métodos e estimativas contábeis (IAS 1. e n mudanças nas práticas contábeis. e o imposto é demonstrado entre parênteses nas demonstrações financeiras. modificações das práticas. Os itens extraordinários são definidos como itens de natureza anormal e de ocorrência infreqüente. SAB 67) Itens extraordinários Os itens extraordinários são demonstrados separadamente. Ajustes de períodos anteriores. e n o valor do evento ou transação seja relevante em relação ao resultado antes dos itens extraordinários. e n correção de erros fundamentais.IAS 4. São definidos como receitas ou despesas resultantes de eventos claramente distintos das atividades normais da empresa e que. SIC 8) (SFAS 16. Ajustes de períodos anteriores. A06. IAS 16. métodos e estimativas contábeis BR 4. A35. ou somente tem uma relação acidental com as atividades típicas e ordinárias da entidade. Na prática. portanto. Esses termos são a seguir definidos. Ajustes de períodos anteriores Ajustes de exercícios anteriores podem ser por: n mudanças nas práticas contábeis. Ajustes de períodos anteriores Quando as demonstrações financeiras abrangem somente um período. Itens extraordinários Os itens extraordinários (líquido de imposto de renda) devem ser segregados dos resultados operacionais e reportados como um item separado na demonstração de resultado. métodos e estimativas contábeis EUA 4. De preferência. APB 30. salvo se a evidência claramente apoiar sua classificação como item extraordinário. levando em conta o ambiente em que a entidade opera. após o “resultado das operações continuadas”. devem ser classificados como itens extraordinários: n os eventos ou transações de natureza não usual apresentando um alto grau de anormalidade e não esteja relacionado com as atividades normais da empresa. n De ocorrência infreqüente O evento ou transação subjacente é do tipo que não se pode esperar razoavelmente que ocorra em futuro previsível. APB 20. não ocorram freqüentemente ou regularmente. como um item separado dos resultados das atividades ordinárias após os impostos. um evento ou transação é considerado atividade ordinária e normal da empresa. I13. APB 9.\nAPB 20. seus componentes. IAS 16. Modificações em princípios e métodos contábeis Uma mudança nos princípios contábeis deve ser explicada e justificada. se relevante.IAS 4. Em todos os casos é necessário apresentar o efeito da alteração sobre todos os períodos demonstrados juntamente com a razão da alteração. modificações das práticas. porém as demonstrações financeiras não precisam ser reformuladas. se a empresa decidir registrar a alteração no resultado do período corrente. n certas modificações em princípios contábeis. n certos ajustes relacionados com períodos interinos anteriores inseridos no ano fiscal corrente. I13. Deve ser efetuada divulgação. sejam as demonstrações de uma outra entidade (por exemplo. métodos e estimativas contábeis (IAS 1. métodos e estimativas contábeis BR 4. se nem o tratamento recomendado nem o tratamento alternativo forem possíveis para uma mudança de prática contábil. APB 9. (Pronunciamento XIV IBRACON) O tratamento recomendado é o reconhecimento dos eventos acima como uma correção dos saldos iniciais dos lucros acumulados. IAS 38. os ajustes correspondentes são feitos no lucro líquido. A06. Entretanto. os exercícios anteriores não são ajustados. após os itens extraordinários e antes do resultado. Comparações entre práticas contábeis 15 . que consiste no registro destes eventos no resultado do exercício sem necessidade de reformulação das demonstrações financeiras. Em vez disso. a alteração deve ser feita retroativamente. saldos de lucros retidos e outros saldos afetados para todos os períodos demonstrados. IAS 8. modificações das práticas. Ajustes de períodos anteriores. Ajustes de períodos anteriores. Os ajustes de exercícios anteriores somente são permitidos para: n corrigir erros nas demonstrações financeiras de períodos anteriores. Na maioria dos casos. o efeito cumulativo da modificação (depois dos impostos) deve ser apresentado na demonstração de resultado. entram em vigor como alteração nas práticas contábeis. ou n refletir modificações contábeis. Modificações em princípios e métodos contábeis Uma mudança de princípio contábil deve ser explicada e justificada. O IAS também permite um tratamento alternativo. SIC 8) (SFAS 16. Os efeitos de mudança nas práticas contábeis são classificados como ajustes de exercícios anteriores. Modificações em princípios e métodos contábeis Uma alteração de princípio contábil pode ser necessária na adoção de uma nova norma do IAS ou quando essa alteração vá resultar em melhoria na apresentação de eventos ou transações nas demonstrações financeiras. na prática. deverá apresentar informações pro forma sobre os efeitos no ano anterior. métodos e estimativas contábeis EUA 4. O termo “princípio contábil” também inclui os métodos de aplicação dos princípios. A35. IAS 12. modificações das práticas. ou na falta delas. Em ambos casos. que. no ano em que ocorrerem as alterações. Ajustes de períodos anteriores. As novas normas do IAS ou trazem suas próprias regras de transição. APB 30. SAB 67) Quando forem apresentadas demonstrações financeiras comparativas. num pooling of interests). de modo a refletir a aplicação retroativa dos ajustes de períodos anteriores. O resultado antes dos itens extraordinários e o resultado líquido do exercício devem ser demonstrados proforma no próprio demonstrativo de resultado de todos os períodos apresentados.\nUma mudança de um método de cálculo de depreciação é uma mudança de prática contábil e deve ser contabilizada. se esses períodos forem afetados. I13. Comparações entre práticas contábeis 16 . Ajustes de períodos anteriores. SIC 8) (SFAS 16. Modificações em estimativas contábeis As alterações em estimativas contábeis devem ser contabilizadas no período da alteração. e n uma mudança de ou para o método de contabilização pelo “custo pleno” usado pelas indústrias extrativas. Todavia. IAS 8. métodos e estimativas contábeis (IAS 1. modificações das práticas. Ajustes de períodos anteriores. SAB 67) O efeito da adoção do novo princípio sobre o lucro antes dos itens extraordinários e sobre o resultado líquido do período em que ocorreu a mudança também deve ser divulgado. se a alteração afetar ambos). Modificações em estimativas contábeis As alterações em estimativas contábeis são refletidas no resultado do período em que se promover a alteração (ou do período da alteração e períodos futuros. deve ser divulgado. A06. métodos e estimativas contábeis BR 4. Quando relevante. Ajustes de períodos anteriores. deve ser divulgado. APB 9. vida útil ou valor residual não se qualifica como alteração das práticas contábeis. Modificações em estimativas contábeis As alterações em estimativas contábeis são refletidas no resultado do período em que se promover a alteração (ou do período da alteração e períodos futuros. como se somente aquele período fosse afetado pela alteração. (Pronunciamento XIV do IBRACON) Uma alteração no método de depreciação/ amortização. modificações das práticas. modificações das práticas. Nos seguintes casos. se a alteração afetar ambos). métodos e estimativas contábeis EUA 4.IAS 4. n alteração no método de contabilização de contratos a longo prazo do tipo construção. as demonstrações financeiras dos anos anteriores devem ser reformuladas: n mudança do UEPS para qualquer outro método de avaliação de estoques. o efeito da mudança em uma estimativa contábil. APB 30. IAS 16. APB 20. Quando relevante. IAS 12. IAS 38. o efeito da mudança em uma estimativa contábil. Uma alteração no método de depreciação/ amortização. Essas regras gerais não se aplicam às mudanças resultantes da adoção inicial de um novo pronunciamento contábil. ou no período da mudança e períodos futuros. vida útil ou valor residual não se qualifica como alteração das práticas contábeis. A35. uma alteração na vida útil ou no valor residual de um ativo é considerado como uma mudança em estimativa contábil e deve ser contabilizada prospectivamente.\nd. produtos substancialmente melhorados. Se em qualquer período houver dúvidas sobre a viabilidade e recuperação das despesas de pesquisa e desenvolvimento diferidas. sua utilidade foi claramente demonstrada. a administração indicou que pretende produzir o produto/processo e colocá-lo no mercado ou utilizá-lo. devendo ser debitados ao resultado. Comparações entre práticas contábeis 17 .IAS 5. Despesas com pesquisa e desenvolvimento (SFAS 2. Pesquisa é a investigação original e planejada para obter novos conhecimentos. etc. instalações e intangíveis adquiridos de terceiros e usados em atividades de pesquisa e desenvolvimento que tiverem usos futuros alternativos podem ser capitalizados e amortizados. Os custos de desenvolvimento devem ser contabilizados como despesas. c. há ou haverá recursos adequados para completar o projeto e colocar o produto/processo no mercado. Despesas com pesquisa e desenvolvimento (Lei 6404/76. Os custos de pesquisa devem ser debitados ao resultado quando incorridos. As despesas com pesquisas e desenvolvimento devem ser avaliadas ao custo e deduzidas de amortização acumulada. o valor líquido das despesas com pesquisas e desenvolvimento deverá ser baixado imediatamente. SFAS 68. Despesas com pesquisa e desenvolvimento (IAS 36. e. IAS 38) EUA 5. b. Os Princípios Contábeis Norte-Americanos definem os termos pesquisa e desenvolvimento de modo similar ao IAS. Com a exceção de certos programas de computador desenvolvidos internamente. se o produto/ processo for destinado ao uso interno. todos os custos de pesquisa e desenvolvimento agora não são mais capitalizados sob os Princípios Contábeis NorteAmericanos. quando incorridos. o produto/processo é claramente definido e os custos a ele atribuídos podem ser identificados separadamente. a viabilidade técnica do produto já foi demonstrada. Todavia. O período de amortização deve ser determinado pelo período no qual os benefícios futuros serão gerados. Somente podem ser capitalizados os custos incorridos em conexão com um projeto que satisfaça os seguintes critérios: a. Pronunciamento VIII do IBRACON) As despesas com pesquisas e desenvolvimento que irão contribuir na geração de receita por mais de um exercício podem ser capitalizadas como um ativo diferido. Desenvolvimento é a aplicação de descobertas de pesquisas ou outros conhecimentos a um plano ou projeto para a produção de materiais. equipamentos. R55) BR 5. e não inclui a manutenção ou aperfeiçoamento das operações correntes. o período de amortização geralmente utilizado é baseado na legislação fiscal que requer um período mínimo de amortização de 5 anos e um máximo de 10 anos pela legislação societária. Somente os custos de materiais. existe uma clara indicação de um mercado futuro para o produto/processo ou.\nComparações entre práticas contábeis 18 . Despesas com pesquisa e desenvolvimento (SFAS 2. vendas e respectiva administração. R55) BR 5. ou sua vida útil. considerando os custos de desenvolvimento futuros bem como os custos de produção. Despesas com pesquisa e desenvolvimento (IAS 36. Os custos de desenvolvimento diferidos devem ser alocados aos períodos futuros em base sistemática. SFAS 68. IAS 38) EUA 5.IAS 5. Despesas com pesquisa e desenvolvimento (Lei 6404/76. relacionada com a venda ou uso esperado para o produto/processo. Pronunciamento VIII do IBRACON) Os custos de desenvolvimento diferidos devem ser limitados ao valor que a empresa pode razoavelmente recuperar com lucros futuros.\na divulgação da contingência deverá ser feita. Contingências são classificadas de acordo com seus riscos relacionados. Se não for constituída provisão. n remota: a chance de que o evento futuro ocorra é insignificante. a menos que uma saída de recursos seja considerada remota. Divulgações adequadas sobre as perdas contingentes reconhecidas deverão ser efetuadas nas notas explicativas às demonstrações financeiras. uma indicação das incertezas e a possibilidade de qualquer desembolso. SOP 94-6. divulgações adequadas são requeridas. Contingências (IAS 37) EUA 6. e n uma estimativa segura pode ser efetuada em relação ao montante da obrigação. Pronunciamento XIII do IBRACON) Provisões devem ser reconhecidas quando: uma entidade tem uma obrigação presente (legal ou constituída) como resultado de um evento passado. n é provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja requerida para liquidar a obrigação. a perda estimada deverá ser provisionada. se o valor da perda possa ser razoavelmente estimado. em função dessas condições não terem sido preenchidas.IAS 6. Um passivo contingente é: n uma possível obrigação oriunda de eventos passados e cuja existência será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros não totalmente sob o controle da entidade. o efeito financeiro estimado. na data do balanço. n remota: a possibilidade do evento futuro ocorrer é baixa. Uma perda contingente deverá ser reconhecida nas demonstrações financeiras quando a probabilidade de ocorrência é considerada provável e o valor possa ser razoavelmente estimado. Contingências (SFAS 5. n razoavelmente possível: a possibilidade de que o evento futuro ocorra é mais do que remota. porém menos do que provável. ou n uma obrigação presente oriunda de eventos passados mas que não pode ser reconhecida porque: i) não é provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja requerida para liquidar a operação. ou ii) o montante da obrigação não pode ser mensurado com segurança suficiente. Se estas condições não forem atendidas. Comparações entre práticas contábeis 19 . n razoavelmente possível: a chance de que o evento futuro ocorra é mais do que remota e menos do que provável. Se o valor da contingência não puder ser razoavelmente estimado. um ativo tenha sido prejudicado ou um passivo tenha sido incorrido e. como segue: n provável: é esperado que ocorra o evento futuro. ou se a perda for maior do que o valor provisionado. quando haja uma possibilidade razoável de ocorrer uma perda. Contingências (NBC-T-4. Os seguintes termos são usados para descrever a possibilidade de que um evento futuro venha a confirmar se um ativo foi prejudicado ou um passivo incorrido na data das demonstrações financeiras: n provável: o evento futuro tem probabilidade de ocorrer. Passivos contingentes devem ser divulgados nas demonstrações financeiras. As divulgações incluem a natureza da contingência e quando viável. nenhuma provisão deverá ser reconhecida. C59) BR 6. n Se houver informações disponíveis antes da publicação das demonstrações financeiras indicando a probabilidade de que.\njá que esse procedimento significaria reconhecer receitas antes de sua realização. C59) BR 6. Pronunciamento XIII do IBRACON) A divulgação deverá indicar a natureza da contingência. Contingências (NBC-T-4. mensurados de acordo com o IAS 37. quando a realização da receita é líquida e certa. Em geral. se possível. o ativo relacionado não é um ativo contingente e seu reconhecimento é apropriado. Embora a divulgação adequada de ganhos contingentes seja apropriada. incluindo a natureza e o valor do ganho contingente (líquido de imposto de renda e qualquer outro custo relacionado). Entretanto. baseado no requerimento de que a receita somente pode ser reconhecida quando realizada. uma estimativa dos efeitos financeiros. SOP 94-6. Quando uma entrada de benefícios econômicos é provável a entidade deverá divulgar uma breve descrição da natureza do ativo contingente na data do balanço e. ativos contingentes não devem ser reconhecidos nas demonstrações financeiras. É recomendada uma divulgação adequada do ganho. Ativos contingentes não devem ser reconhecidos uma vez que isto pode resultar no reconhecimento de uma receita que pode nunca ser realizada. dar uma estimativa da perda estimada ou da faixa de perda estimada ou declarar que tal estimativa não pode ser feita e declarar que é razoavelmente possível que essa estimativa se altere (se esse for o caso). Contingências (IAS 37) EUA 6. deve-se exercer cuidado para evitar inferências enganosas quanto à probabilidade de realização. Os ativos contingentes geralmente não são refletidos nas contas. Comparações entre práticas contábeis 20 .IAS 6. Contingências (SFAS 5.\nTodavia. Comparações entre práticas contábeis 21 . os padrões de auditoria norteamericanos requerem que as demonstrações financeiras sejam ajustadas por qualquer mudança nas estimativas como resultado do uso daquelas evidências. as Normas de Auditoria (AU 560) efetivamente estabelecem as normas contábeis com respeito a esse assunto.IAS 7. todavia alguns eventos subseqüentes devem ser divulgados para evitar distorções sobre as demonstrações financeiras. Eventos subseqüentes (IAS 10) EUA 7. Com relação ao primeiro tipo de evento subseqüente. Os padrões de auditoria norte-americanos distinguem dois tipos de eventos subseqüentes que requerem uma consideração da gerência e avaliação pelo auditor independente: n eventos que forneçam evidências adicionais com relação a condições que existiam na data do balanço e que afetam estimativas inerentes no processo de preparação das demonstrações financeiras. e n eventos que forneçam evidências com relação a condições que não existiam na data do balanço mas que surgiram após aquela data. Eventos subseqüentes (Lei 6404/76) Eventos relevantes ocorridos após a data de encerramento do balanço requerem ajustes nas demonstrações financeiras quando as demonstrações fornecerem evidências adicionais relacionadas com eventos que tenham ocorrido durante o exercício ou indicarem que não seja mais possível presumir a continuidade de operações plena ou parcialmente. Com relação ao segundo tipo. Se os efeitos dos eventos subseqüentes forem relevantes os mesmos devem ser divulgados. SOP 94-6. Eventos subseqüentes (SFAS 5. C59) BR 7. Ajustes nas demonstrações financeiras do exercício anterior não são requeridos. as práticas contábeis geralmente aplicadas reconhecem o efeito dos eventos subseqüentes em conformidade com o IAS. os padrões de auditoria norte-americanos esclarecem que as demonstrações financeiras não sejam ajustadas. Uma divulgação deverá ser feita quando eventos significativos não forem reconhecidos após a data do balanço e que a sua não divulgação possa prejudicar a interpretação dos usuários das demonstrações financeiras para fins de tomada de decisões. entretanto. As normas contábeis norte-americanas não falam especificamente do tratamento de eventos subseqüentes.\nSOP 98-1) BR 8. Contratos de construção (IAS 11. ARB 45. a receita é reconhecida na extensão dos custos incorridos que forem recuperáveis. Estas orientações são aplicáveis para contratos de prestação de serviços e de construções. Normalmente. n Os métodos acima são aplicáveis a contrato com período de conclusão superior a 12 meses. Isso ocorre quando são satisfeitos os critérios de reconhecimento de receita e é possível fazer uma medição confiável do estágio de conclusão do contrato. O método do contrato concluído é preferível onde houver dúvidas sobre previsões. Quando os resultados do contrato não puderem ser medidos com razoabilidade. independente do seu período de conclusão. as receitas são reconhecidas somente se o contrato estiver concluído ou substancialmente executado. n Contrato acabado As receitas e os custos são reconhecidos quando da execução total do contrato. a receita deverá ser reconhecida proporcionalmente aos custos incorridos e recuperáveis. Comparações entre práticas contábeis 22 . quando as estimativas do tempo para conclusão e da extensão do avanço forem razoavelmente confiáveis. quer por incerteza inerente. também sejam possíveis). Os métodos aceitos pela norma compreendem a porcentagem de trabalho executado (progresso físico) e a porcentagem de custos incorridos. Existem três métodos aceitos: Porcentagem de acabamento A receita é reconhecida na extensão do acabamento que possa ser medida tanto em relação ao custo incorrido em relação ao custo total estimado. Nenhum método de avaliação do estágio de acabamento é obrigatório. Contratos de construção (SFAS 56. A contabilização pelo método da porcentagem de acabamento é a mais indicada para o reconhecimento da receita correspondente aos contratos do tipo construção a longo prazo. Sob esse método.IAS 8. como os mencionados no IAS. ou por referência ao progresso físico de acabamento em comparação às exigências contratuais. Quando o resultado do contrato não puder ser confiavelmente medido. Contratos de construção (Pronunciamento XVII do IBRACON) O método do estágio de acabamento deve ser usado para contabilizar receitas de serviços ou de construções oriundas de contratos a longo prazo quando for razoavelmente possível estimar o resultado do contrato. Por este método as receitas (uma porcentagem da receita total esperada) são reconhecidas com base na evolução da execução do contrato. essa porcentagem é medida com base nos custos incorridos em relação aos custos totais estimados (embora outros métodos. IAS 18) EUA 8. n Método do parcelamento As receitas e os custos são reconhecidos baseado nos recebimentos estabelecidos em contrato. quer por falta de previsões confiáveis.\nIAS 8. Comparações entre práticas contábeis 23 . SOP 98-1) BR 8. Contratos de construção (IAS 11. IAS 18) EUA 8. por um valor suficiente para cobrir os prejuízos incorridos até a data e os prejuízos futuros necessários para completar o contrato. Contratos de construção (Pronunciamento XVII do IBRACON) Uma perda relacionada com um contrato deve ser provisionada. tão logo seja identificada. No caso de contrato para o qual se prevê perda. Contratos de construção (SFAS 56. Perdas relacionadas aos contratos deverão ser reconhecidas tão logo sejam identificadas por um valor suficiente para cobrir as perdas incorridas até a data e para cobrir custos necessários para o término do contrato. ARB 45. os princípios contábeis geralmente aplicáveis exigem o reconhecimento de todo o prejuízo previsto tão logo a perda se torne evidente.\nos efeitos das alterações futuras na legislação ou nas alíquotas não podem ser antecipados. Um ativo ou passivo fiscal diferido é reconhecido pelos efeitos fiscais futuros atribuíveis às diferenças temporárias e pela compensação de prejuízos fiscais acumulados contra lucros tributáveis futuros. Similar ao IAS. o método do passivo deve ser usado para contabilizar imposto de renda. ou n o reconhecimento inicial de um ativo ou passivo de uma transação no qual. Imposto de renda (SFAS 109. Um imposto diferido no passivo deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias tributáveis.IAS 9. por uma provisão para desvalorização. Um passivo ou ativo fiscal corrente ou uma despesa ou benefício fiscal correntes são reconhecidos pelo imposto a pagar ou a receber estimado. os efeitos das alterações futuras na legislação ou nas alíquotas não são aplicados por antecipação. usando o método do passivo. e ii) à época da transação não produza efeito sobre o resultado contábil nem no resultado fiscal (prejuízo fiscal). A medição dos passivos e ativos tributários diferidos é baseada nas previsões da legislação tributária promulgada. com base nas declarações para o ano corrente e anteriores. Imposto de renda (NPC 20. A medição dos ativos e passivos tributários correntes e diferidos é baseada nas disposições da legislação tributária substancialmente promulgada. I27) BR 9. que pode incluir anúncios de alterações futuras. Imposto de renda (IAS 12) EUA 9. de modo a reconhecer somente o valor líquido dos eventuais benefícios fiscais que tenham mais de 50% de possibilidade de realização. o método do passivo deve ser usado para contabilizar o imposto de renda. Comparações entre práticas contábeis 24 . Um ativo ou passivo fiscal corrente é reconhecido pelos efeitos fiscais futuros atribuíveis a diferenças temporárias e pela compensação de prejuízos fiscais acumulados contra lucros futuros. Um imposto de renda diferido passivo deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias tributáveis. O balanço patrimonial que apresentar os valores dos ativos de imposto de renda diferido será reduzido. de outra forma. a menos que o imposto diferido passivo tenha origem de: n ágio pelo qual sua amortização não seja dedutível. Similar ao IAS. Deliberação CVM 273/98) Os impostos devem ser registrados nas demonstrações financeiras pelo regime de competência. i) não seja uma combinação de negócios. O valor escritural dos ativos de imposto diferido é restrito ao valor que pode ser utilizado contra lucros tributáveis futuros que estarão provavelmente disponíveis.\nIAS 9. Comparações entre práticas contábeis 25 . Impostos diferidos ativo ou passivo podem ser classificados entre curto e longo prazo e devem ser transferidos para o circulante quando apropriado. Deliberação CVM 273/98) Um imposto de renda diferido no ativo deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias dedutíveis. Imposto de renda (NPC 20. de acordo com a classificação do ativo ou passivo correlato. I27) BR 9. serão classificados no balanço patrimonial como circulantes ou a longo prazo. O momento esperado para a reversão do imposto diferido não é considerado na classificação dos saldos de imposto diferido. Combinações de Empresas. Os passivos e ativos de imposto de renda diferido. A provisão para desvalorização será alocada aos ativos circulante e a longo prazo em proporção à alocação do total dos ativos de impostos diferidos. Imposto de renda (IAS 12) EUA 9. Um imposto de renda diferido ativo deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias dedutíveis: n quando for provável que o imposto de renda diferido no ativo poderá ser utilizado para compensar imposto devido sobre lucros tributáveis no futuro e que estejam suportados por orçamentos e projeções fornecidos pela administração. e ii) à época da transação não produza efeitos sobre o resultado contábil nem sobre o resultado fiscal (prejuízo fiscal). ou n o reconhecimento inicial de um ativo ou passivo em uma transação no qual: i) não seja uma combinação de empresas. Imposto de renda (SFAS 109. ou n onde um imposto de renda diferido passivo seja suficiente em valor e que o seu período de realização permita a compensação do imposto de renda diferido no ativo. a menos que o imposto diferido ativo tenha origem de: n deságio que seja tratado como uma receita diferida em conformidade com o IAS 22. exceto a provisão para desvalorização. Os ativos e passivos fiscais diferidos devem sempre ser classificados como não circulantes. salvo em certos casos em que o saldo de imposto diferido não pode ser relacionado com um ativo ou passivo identificáveis para fins de relatório financeiro.\nO IAS utiliza uma abordagem gerencial à segmentação. resultados de atividades operacionais ou ativo total de uma empresa é um segmento divulgável. FTB 79-5. e não são requeridas para outras entidades economicamente significativas que não se enquadram na situação acima. IAS 36) EUA 10. mas cada componente deve estar sujeito a riscos e retornos diferentes dos outros componentes. FTB 79-4. Um segmento operacional é um componente de um negócio sobre o qual se disponha de informações financeiras separadas e que seja avaliado regularmente pelo principal executivo que tome decisões quanto à alocação de recursos e avaliação de desempenho. a base deve ser identificada examinando o nível inferior seguinte de organização interna que divida a empresa em componentes com base em produtos/serviços ou fatores geográficos. As informações por segmento não são requeridas. Relatórios por segmentos (SFAS 131. os componentes podem ser combinados com outros componentes com base em riscos e retornos.IAS 10. Entretanto. se essa divisão não for baseada em grupos de produtos/serviços ou em geografia. As divulgações por segmentos se aplicam somente às empresas com registro na SEC. Relatórios por segmentos BR 10. Relatórios por segmentos (IAS 14. com base nos componentes de organização interna em que a empresa se divide para fins de relatório financeiro à sua diretoria. Falando de modo geral. Comparações entre práticas contábeis 26 . resultados de atividades operacionais ou ativos totais de todos os segmentos. Caso contrário. para formar segmentos divulgáveis. S30) As divulgações por segmento são obrigatórias somente para as empresas com ações negociáveis ou papéis oferecidos ao público ou para aquelas que estão no processo de emitir tais títulos. Devem ser divulgadas as informações sobre qualquer segmento operacional que. Essa abordagem pode ser chamada “gerencial” porque a base para segmentação é a estrutura interna de relatórios gerenciais. de modo geral. qualquer componente assim identificado que responda por pelo menos 10% das receitas. responda por 10% ou mais das receitas. sem considerar se reflete diferenças em riscos e retornos ou operações.\nn ativos totais. n passivos totais. Em outras palavras. distinguindo entre clientes externos e vendas entre segmentos. falta de recuperação de ativos e sua eventual reversão e outras despesas que não afetem caixa (salvo se for dada informação sobre fluxos de caixa). .impostos. . As informações chaves a serem divulgadas por segmento são: n receita. antes de juros. a abordagem gerencial também se estende às cifras. Em vez disso. . os valores totais a serem apresentados precisam ser conciliados com os valores equivalentes nas demonstrações financeiras. impostos e participações minoritárias).despesas de capital e depreciação. no caso desses investimentos serem substancialmente alocados a um único segmento. FTB 79-5. se forem incluídos nas duas informações acima ou se forem revistos pelo executivo operacional principal: . FTB 79-4. Relatórios por segmentos BR 10. n os seguintes dados.IAS 10.o resultado da equivalência patrimonial e os ativos líquidos de investidas.receita. IAS 36) EUA 10. n resultados das operações (de modo geral.itens extraordinários.receita e despesas de juros. Comparações entre práticas contábeis 27 . n fluxos de caixa das operações.itens não usuais. S30) Os valores divulgados não acompanham a abordagem gerencial. os valores são uma análise dos valores relevantes apresentados nas demonstrações financeiras. As informações numéricas devem ser apresentadas na base em que forem reportadas internamente ao principal executivo operacional. Relatórios por segmentos (IAS 14. mesmo que isso não esteja de acordo com a base adotada para divulgação pública nas demonstrações financeiras. n ativos totais. bem como os tipos de produtos e serviços que gerem suas receitas. tais como os fatores usados para identificar os segmentos sujeitos a divulgação. Relatórios por segmentos (SFAS 131. distinguindo entre clientes externos e vendas entre segmentos. Todavia. e . As informações numéricas exigidas para cada segmento são: n lucro ou prejuízo. dos investimentos e de financiamentos (como alternativa para o item anterior). e n despesas de capital. . É necessário divulgar informações gerais. n a parcela dos resultados e o valor escritural dos investimentos contabilizados pelo método da equivalência patrimonial. n depreciação. bem c omo outros itens que não afetem caixa. .\nRelatórios por segmentos BR 10. Para a base secundária. IAS 36) EUA 10. Além disso. S30) Informações por área geográfica devem ser divulgadas se o segmento de negócio for determinado nestas bases como base principal e as divulgações devem ser dadas sobre o local de operações e a localização dos clientes. Se um único cliente externo responder por 10% ou mais das receitas da empresa. Relatórios por segmentos (IAS 14. por si só. Comparações entre práticas contábeis 28 . Não é obrigatório divulgar operações com um cliente significativo. ativo total e despesas. se a base para a abordagem gerencial já não considerar estes aspectos. FTB 79-4.IAS 10. devem ser divulgados juntamente com o valor da receita e o segmento a que se referir. existem divulgações suplementares de receita por grupos de produtos / serviços ou região geográfica. esse fato. FTB 79-5. Relatórios por segmentos (SFAS 131. é necessário analisar as receitas (separando as externas das entre segmentos).\no saldo da reserva de reavaliação a ele relacionado é transferido para lucros acumulados (IAS 16 e 23). IAS 36. A reavaliação é permitida e quando positiva deve ser registrada contra uma reserva de reavaliação dentro do patrimônio líquido. O imposto de renda diferido também deve ser ajustado por esta reavaliação negativa. Os custos de financiamento diretamente atribuíveis à construção de imobilizado devem ser capitalizados. que pode ser o valor de mercado e. IAS 20. A reavaliação de ativo fixo é permitida. toda a categoria deve ser reavaliada. pelo custo de reposição depreciado. Comparações entre práticas contábeis 29 . caso em que são diretamente levados à reserva de reavaliação. IAS 40. Uma provisão para perdas deve ser registrada para a parcela do valor do imobilizado que superar o seu valor reavaliado e debitado em conta de despesas não operacionais. Se o seu valor recuperável for inferior ao seu valor residual contabilizado. Todavia. o valor do ativo deve ser reduzido na mesma extensão da reserva de reavaliação positiva previamente registrada. Pronunciamento VII do IBRACON) O ativo fixo deve ser registrado ao custo histórico. I67. Ativo fixo BR 11. A reavaliação negativa deve ser registrada no resultado. O ativo fixo deve ser registrado ao custo histórico (tratamento recomendado). O ativo fixo deve ser reavaliado ao valor justo. A depreciação de um ativo reavaliado se baseia no valor reavaliado. se não for disponível. IAS 23. A reavaliação deve ser revisada regularmente. Deliberação CVM 183/95. Não é permitida reavaliação acima do custo histórico. Uma reavaliação negativa não pode ser contabilizada se for a primeira vez que o ativo estiver sendo reavaliado ou quando não houver saldo de reserva. Os custos de financiamento diretamente atribuíveis à construção do ativo fixo devem ser capitalizados. Quando um ativo reavaliado é baixado. O déficit é calculado item a item. e esta diferença for irreversível. salvo se reverter um déficit debitado no resultado anteriormente. uma provisão para perdas deve ser contabilizada e debitada em despesas nãooperacionais. Ativo fixo (SFAS 34. exceto em conexão com combinações de empresas contabilizadas pelo método da compra. A reavaliação deve ser estornada no caso de venda ou baixa de um ativo reavaliado descontinuado. Quando a reavaliação for negativa. SIC 2) EUA 11. como tratamento alternativo. Esta provisão somente pode ser contabilizada se a perda for considerada irrecuperável. Os custos de financiamento diretamente atribuíveis à construção do ativo fixo devem ser capitalizados. ARB 43) (NPC 24 IBRACON. da mesma forma que os ganhos ou perdas na alienação. Ativo fixo (IAS 16. a empresa deverá considerar se o seu valor residual contabilizado é recuperável através das suas operações futuras.IAS 11. salvo se reverter um superávit de valor igual ou menor anteriormente gerado pelo mesmo ativo. caso em que são creditados diretamente à demonstração de resultado até o montante em que reverter o referido débito. A reavaliação positiva deve ser creditada contra uma reserva de avaliação no patrimônio. SFAS 66. O ativo fixo deve ser registrado ao custo histórico. Se um ativo fixo for reavaliado.\nI67. O SFAS 67 especifica o tratamento contábil de custos de pré-aquisição. IAS 40. Deliberação CVM 183/95. Ativo fixo (SFAS 34. ARB 43) (NPC 24 IBRACON. custo de projetos. taxas e seguros. Não há regras contábeis específicas para imobilizado de investimento. as seguintes regras se aplicam a propriedades para investimento. A partir de 1º de janeiro de 2000.IAS 11. e a alocação de custos capitalizados a componentes de projetos imobiliários. Pronunciamento VII do IBRACON) A diferença entre o valor contábil do ativo reavaliado e suas bases fiscais constitui-se em uma diferença temporária e fornece a base para contabilização de imposto de renda diferido ativo ou passivo. Todos os prédios. inclusive os detidos para investimento. Entretanto. as propriedades mantidas para revenda não costumam ser depreciadas. As propriedades para investimento são definidas como os terrenos e prédios mantidos para aluguel e ou uso próprio ou para venda no curso normal dos negócios. Por ocasião da venda ou baixa de propriedades existem restrições que não permitem o reconhecimento do lucro (total ou parcial) quando o vendedor possa incorrer em custos futuros ou quando o vendedor firmou uma opção de recompra por um preço já definido. já que estes itens estão relacionados a projetos imobiliários. IAS 23. O usual é contabilizá-los pelo custo histórico deduzido de depreciação. SFAS 66. As propriedades para investimento são apresentadas ao custo histórico depreciado. IAS 36. Podem ser avaliados como pelas regras de valorização normal aplicável para ativo fixo ou pelo seu valor justo e não depreciado. devem ser depreciados. se este for menor. em que as mudanças de valor são contabilizadas no resultado. SIC 2) EUA 11. No caso de bens destinados à venda deverá ser feita provisão para ajuste ao valor de realização. Ativo fixo BR 11. Excluem-se os imóveis mantidos sob arrendamentos operacionais. Comparações entre práticas contábeis 30 . operações eventuais. Ativo fixo (IAS 16. IAS 20. representando o seu valor de mercado.\nL10) A distinção entre arrendamento operacional e financeiro se baseia em princípios conceituais. Arrendatário Do ponto de vista do arrendatário. de modo que seriam necessárias modificações importantes para uso por outro arrendatário. valores. SFAS 98. SIC 15) EUA 12. n o ativo arrendado é específico. n o prazo do arrendamento é pela maior parte de sua vida útil econômica. n A duração do arrendamento é pelo menos igual a 75% da vida útil do ativo. um arrendamento que satisfaça um dos quatro critérios a seguir deve ser tratado como arrendamento de capital. que são debitados ao resultado pelo método linear ou em outra base sistemática que seja mais representativa dos benefícios gerados pelo arrendamento. Arrendamentos mercantis (IAS 17. independentemente das circunstâncias. Arrendatário Um arrendamento pode ser financeiro ou operacional. têm um conceito similar ao IAS 17. n existe uma opção de compra por um preço de barganha. Comparações entre práticas contábeis 31 . Todos os arrendamentos são considerados arrendamentos operacionais. Arrendamentos mercantis (PO CVM 15/87) (SFAS 13. Arrendamentos mercantis BR 12. n O valor presente dos pagamentos mínimos sob o arrendamento é pelo menos equivalente a 90% do valor justo da propriedade. O critério usado para distinguir entre arrendamento de capital e arrendamento operacional não é o mesmo para o arrendatário e arrendador. e não em exigências detalhadas. prestações remanescentes. entre outras informações). A receita de vendas em uma transação de venda leaseback é registrada pelo valor nominal.IAS 12. Chama-se “financeiro” o arrendamento que transfere substancialmente todos os riscos e recompensas incidentes à propriedade do ativo. n O arrendamento contém uma opção de compra por um valor de barganha. SFAS 28. menos qualquer incentivo fiscal do arrendador. entretanto as exigências são detalhadas e mais amplas e há diferenças. n o valor presente dos pagamentos mínimos sob o arrendamento é praticamente igual ao valor justo do ativo arrendado. Um arrendamento operacional é contabilizado pelos pagamentos incluindo qualquer incentivo para entrar no arrendamento. As seguintes situações normalmente indicariam um arrendamento financeiro tanto para o arrendatário como para o arrendador: n a propriedade é transferida para o arrendatário. Os Princípios Contábeis Norte-Americanos. n O arrendamento transfere propriedade do ativo no final do contrato. As regras existentes apenas requer divulgações em notas explicativas sobre os contratos de arrendamento (prazo. IAS 39.\nOs pagamentos do arrendamento devem ser divididos entre despesa de juros e amortização da obrigação. L10) Um arrendamento financeiro deve ser refletido no balanço patrimonial do arrendatário pelo registro de um ativo e um passivo iguais no início do arrendamento. O ativo arrendado sob um arrendamento financeiro deve ser registrado como conta a receber (não como imobilizado) ao valor líquido do contrato de arrendamento. de modo a refletir uma taxa de juros constante sobre a propriedade arrendada. Se nenhum dos critérios acima for satisfeito. SFAS 28. Arrendamentos mercantis (IAS 17. As despesas financeiras devem ser registradas pelo período do arrendamento. e n não existam incertezas relevantes relacionadas com o valor dos custos não-reembolsáveis a serem incorridos pelo arrendador sob as condições do arrendamento. períodos isentos de aluguel ou incentivos em dinheiro. Arrendamentos mercantis BR 12. O arrendatário registra um arrendamento de capital como um ativo e uma obrigação por um valor que seja o menor entre o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento ou o valor justo da propriedade arrendada. Arrendamentos mercantis (PO CVM 15/87) (SFAS 13. salvo se houver outra base sistemática mais representativa do padrão dos benefícios a serem auferido no tempo. Arrendador As definições de arrendamento financeiro e operacional são as mesmas para arrendador e arrendatário. Não se registra nem ativo nem passivo. Os pagamentos feitos sobre o ativo arrendado devem ser divididos entre despesas financeiras e amortização do passivo em aberto. Arrendador Do ponto de vista do arrendador. Os pagamentos de arrendamento. descontados pela taxa de juros implícita do contrato. SFAS 98. um arrendamento é considerado de capital se satisfizer uma ou mais das condições especificadas para o arrendatário: n a recuperação dos pagamentos mínimos sob o arrendamento puder ser prevista razoavelmente. SIC 15) EUA 12. de modo que os juros sejam creditados sobre o saldo do passivo a uma taxa constante em cada período. Comparações entre práticas contábeis 32 . ao menor entre o valor justo do ativo arrendado ou o valor presente dos pagamentos mínimos do contrato. o arrendamento deverá ser classificado como arrendamento operacional pelo arrendatário. incluindo por exemplo. Se não for certo que o arrendatário irá adquirir o ativo no final do período do arrendamento.IAS 12. são debitados à demonstração de resultado pelo método linear. IAS 39. o ativo deve ser totalmente depreciado pelo menor período entre o prazo do contrato ou pela sua vida útil.\nSFAS 98. de modo geral. como segue: n Um arrendamento do tipo venda é aquele em que o custo (ou valor escritural. A receita do arrendamento é registrada pelo método linear durante o prazo do contrato. SIC 15) EUA 12. IAS 39. conforme apropriado. com um financiador a longo prazo. Os valores mínimos dos pagamentos mais o valor residual não garantido de direito do arrendador devem ser registrados como investimento bruto pelo arrendador.IAS 12. o arrendador financia seu investimento no arrendamento sem direito de regresso. O arrendamento alavancado é aquele em que. ou de acordo com os termos do arrendamento. Existem regras especiais sobre a contabilização desses arrendamentos. A receita não auferida deve ser apropriada nos resultados pelo período do contrato de forma a produzir uma taxa de retorno constante sobre o investimento líquido no arrendamento. L10) O ativo arrendado sob um arrendamento operacional deve ser registrado como imobilizado. Normalmente. n Comparações entre práticas contábeis 33 . mas a sua característica é que o investimento líquido no arrendamento deve ser apresentado líquido de financiamentos sem direito de regresso. SFAS 28. Arrendamentos mercantis BR 12. O arrendador registra a receita não auferida equivalente à diferença entre o valor bruto do investimento no arrendamento menos o total do valor presente dos pagamentos mínimos mais o valor residual não garantido. se for diferente do custo) do arrendador fabricante ou vendedor difere do valor justo da propriedade arrendada. Arrendamentos mercantis (PO CVM 15/87) (SFAS 13. Os arrendamentos de capital do arrendador ainda são subdivididos. esses arrendamentos surgem quando os fabricantes ou revendedores usam o arrendamento como modo de comercializar seus produtos. Arrendamentos mercantis (IAS 17. O investimento líquido no arrendamento deve consistir do valor bruto do investimento menos a receita não auferida.\nA receita não auferida deve ser apropriada nos resultados pelo período do contrato de forma a produzir uma taxa de retorno constante sobre o investimento líquido no arrendamento. Comparações entre práticas contábeis 34 . SFAS 28. Se nenhum dos critérios acima for atingido.IAS 12. caso transfira a propriedade ao arrendatário. SIC 15) EUA 12. Arrendamentos mercantis BR 12. Além disso. o arrendamento deve ser classificado como operacional pelo arrendador. Arrendamentos mercantis (PO CVM 15/87) (SFAS 13. L10) n Outros tipos de arrendamentos de capital são os arrendamentos financeiros diretos. A propriedade arrendada deve ser classificada como ativo fixo e depreciada seguindo os critérios de depreciação do arrendador. Arrendamentos mercantis (IAS 17. ou um arrendamento operacional nos demais casos. O valor líquido do investimento no arrendamento é representado pelo valor bruto menos a receita a apropriar não auferida. IAS 39. A diferença entre o valor bruto do investimento no arrendamento e o seu custo ou seu valor de livros deve ser reconhecida como receita a apropriar. O valor mínimo dos pagamentos mais os valores residuais não garantidos devem ser registrados como o investimento bruto no arrendamento. O aluguel deve ser registrado como receita pelo período do contrato assim que considerado recebível pelos termos do contrato. SFAS 98. esse arrendamento será um arrendamento do tipo venda. quando um arrendamento de um bem der origem a um lucro para o fabricante/ revendedor.\nSe a transação não se qualificar como venda. IAS 39. Se o leaseback for um arrendamento operacional e estiver claro que a transação foi realizada tendo por base o valor justo do ativo. Transações de venda e leaseback De modo geral. SIC 15) EUA 12. deverá ser diferido e amortizado pelo período estimado de utilização do ativo. O lucro apurado acima do valor justo do ativo.IAS 12. e n o arrendador vendedor vai ativamente utilizar a propriedade durante a duração do arrendamento. SFAS 98. quando então. Comparações entre práticas contábeis 35 . conforme segue. Arrendamentos mercantis BR 12. Uma venda e leaseback envolvendo imóveis é contabilizada como venda somente se a transação satisfizer os critérios como segue: n relacionados com a extensão do investimento do comprador na propriedade em processo de venda. dependendo do tipo do arrendamento (financeiro ou operacional). o lucro ou prejuízo deve ser reconhecido de imediato. Se o valor de venda for inferior ao valor justo do ativo. SFAS 28. exceto se o prejuízo for recuperado no futuro pelos pagamentos que estejam abaixo do valor de mercado. o eventual lucro ou prejuízo deve ser reconhecido de imediato. o prejuízo poderá ser diferido e amortizado em proporção aos pagamentos do arrendamento pelo período no qual o ativo esteja em uso. qualquer lucro ou perda na venda será diferido e amortizado em proporção à amortização do ativo arrendado (se for um arrendamento de capital) ou em proporção aos pagamentos de arrendamento (se for um arrendamento operacional). deverá ser contabilizada como depósito ou financiamento. L10) Transações de venda e leaseback Há regras específicas em relação a transações de leaseback. Se o leaseback for um arrendamento financeiro qualquer lucro na venda deve ser diferido e amortizado pelo período do contrato. n se o valor a receber está sujeito à subordinação futura e o grau do envolvimento contínuo com a propriedade após a venda. Arrendamentos mercantis (PO CVM 15/87) (SFAS 13. Arrendamentos mercantis (IAS 17.\ne b) a transação ocorreu. Vide o item 8. ser o tratamento mais apropriado. n não há ingerência continua pelo vendedor sobre os bens vendidos. upgrades melhorias. Geral Em geral. services) a receita sobre cada elemento é reconhecida separadamente quando as condições acima são atingidas para cada um dos elementos. Se outros serviços estão incluídos junto com o software então o princípio de reconhecimento de receitas por contrato deve. Receita de software O reconhecimento de receita de venda de software não é especificamente abordado pelo IAS 18 mas deve ser considerado pelas regras normais. O quadro técnico da SEC afirmou que. os princípios de vendas de bens e mercadorias devem ser aplicadas. Vide o item 8. e n o recebimento está razoavelmente assegurado. Bens Também não há regras específicas sobre o reconhecimento de receita de bens. n houver entrega ou prestação de serviços. Onde a transação se constitua numa venda simples. Todavia. SOP 98-9) (Pronunciamento XIV do IBRACON) Geral Em geral. Geral Não existe padrão americano sobre reconhecimento de receita.e. mas o quadro técnico da SEC estabeleceu que avaliando-se as condições acima. com base nas normas existentes. sobre contratos de construção.IAS 13. e n os custos (incorridos e futuros) podem ser medidos de modo confiável. Reconhecimento de receitas (IAS11. IAS 18) EUA 13. o despacho ocorre quando a propriedade legal. a receita é reconhecida quando são satisfeitas as três exigências seguintes: n a receita pode ser medida com confiança. à data no qual a propriedade do bem foi transferida ao comprador. Quando a venda envolva elementos múltiplos (i. Bens Para bens os seguintes testes devem ser realizados: n os riscos relevantes e benefícios foram transferidos para o comprador. Comparações entre práticas contábeis 36 . n o preço do vendedor para o comprador é fixo ou determinável. Vide o item 8. Bens A receita de bens é reconhecida na data da venda que corresponde normalmente. Receita de software O reconhecimento de receita de software não é abordado especificamente. Reconhecimento de receitas (SAB 101. os riscos e os benefícios da posse do bem tenham sido transferidos para o comprador. a receita deve ser reconhecida dentro das regras gerais acima descritas. mas segue os procedimentos acima descritos. Reconhecimento de receitas BR 13. A venda de produtos e serviços é geralmente reconhecida quando a nota fiscal é emitida. provavelmente. sobre contratos de construção. n é provável que os benefícios econômicos da transação fluam para a empresa. SOP 97-1. Receita de software Quando o software vendido não requeira uma transformação relevante ou customização. e n não há controle efetivo sobre os ativos vendidos. para este critério ser aplicável deverá ser possível alocar a receita em função do preço de cada elemento como se fosse vendido separadamente e nenhum elemento seja dependente da entrega de outro. sobre contratos de construção. a receita é reconhecida quando os seguintes critérios são atingidos: a) o processo de realização de receita está virtualmente completo. deve-se reconhecer a receita quando: n existir evidência persuasiva de um acordo.\numa avaliação feita poucos meses antes do fim do ano será aceitável se for ajustada pelos eventos relevantes subseqüentes (incluindo alterações de preço de mercado e alterações na taxa de desconto até o fim do ano). menos ativos. n retorno real sobre os ativos do plano: determinado com base no valor justo dos ativos do plano no início e fim do período. n retorno esperado sobre os ativos do plano. e a data de avaliação poderá ter defasagem de até três meses do encerramento de cada ano fiscal (embora essas informações possam ser preparadas em data anterior e projetadas para o fim do ano). O total compreende o seguinte: n custo corrente dos serviços (aumento no valor presente da obrigação de benefício devido ao serviço do ano atual). . O método de avaliação atuarial usado é o método do crédito unitário projetado. Benefícios de aposentadoria (IAS 19) EUA 14. n custo dos juros. as diferenças entre os resultados reais e esperados para a avaliação da obrigação e dos ativos. exceto certas alterações que não são plenamente reconhecidas. devida à passagem do tempo. Comparações entre práticas contábeis 37 .a obrigação (ou ativo) líquido de transição. O custo anual do plano é separado nas seguintes categorias: n custo do serviço corrente. n custo dos juros (o retorno dos descontos no valor presente das obrigações de benefício). n certos ganhos ou perdas atuariais (isto é. n custo de juros: o aumento na obrigação de benefício. O IAS não especifica a freqüência das avaliações. Benefícios de aposentadoria (Deliberação CVM 371. n rendimento efetivo e esperado sobre os ativos do plano. esse procedimento também deve ser adotado em períodos regulares ao longo do exercício. O valor presente das obrigações de benefício definido e o valor justo de qualquer ativo do plano devem ser determinados no encerramento de cada exercício. P16) BR 14. Benefícios de aposentadoria (SFAS 87. SFAS 88. O valor presente das obrigações e os custos do serviço corrente são apurados através do método da unidade de crédito projetada. e n certos custos de serviços passados. O custo anual do plano é essencialmente a mudança periódica total nos passivos do plano. O custo anual do plano é separado em quatro categorias. n perdas e ganhos atuariais. incluindo o efeito dos débitos por assunção). Caso necessário. e . de forma que não haja ajuste significativo no final do exercício.IAS 14. e n amortização e diferimento líquidos dos seguintes componentes: . como segue: n custo de serviço: o valor presente dos benefícios de serviços futuros ganhos por todos os participantes durante o ano corrente.as diferenças entre os valores reais e estimados tanto da obrigação de benefício como do retorno sobre os ativos do plano. NPC 26 IBRACON) O método de avaliação atuarial usado é o método do crédito unitário projetado. Assim sendo. ajustado por contribuições e pagamentos de benefícios. e n custo do serviço passado amortizado. Exige que sejam suficientemente regulares para que os valores reconhecidos nas demonstrações financeiras não difiram dos valores que seriam baseados nas avaliações na data do balanço patrimonial.o custo de serviço anterior.\nNa implantação do SFAS 87 em 1987. O custo do serviço passado é o aumento no valor presente da obrigação em relação ao tempo de serviço anterior à implantação do plano. serão distribuídos pelo método linear pelo tempo remanescente no qual os empregados irão adquirir os direitos. pelo período médio no qual os benefícios se tornam elegíveis. Comparações entre práticas contábeis 38 . na maioria dos casos é a de que sejam adquiridos e debitados imediatamente. A parcela apurada deve ser amortizada anualmente dividindo-se o seu montante pelo tempo médio remanescente de trabalho estimado para os empregados participantes do plano. é permitido contabilizar os ganhos ou perdas atuariais por qualquer método sistemático que resulte em reconhecimento mais rápido. Benefícios de aposentadoria (Deliberação CVM 371.IAS 14. foi feito um cálculo da obrigação (ou ativo) de transição como o superávit (ou déficit) da obrigação de benefício projetada sobre o valor justo dos ativos do plano. O valor reconhecido é o excesso. Para fins de medir o aumento anual no custo de serviço. Os ganhos ou perdas atuariais a serem reconhecidos no resultado são os valores dos ganhos e perdas não reconhecidos que exceder. SFAS 88. por exemplo. ao maior dos seguintes limites: 10% do valor presente da obrigação atuarial ou 10% do valor justo dos ativos. Na prática. a atribuição de benefícios começa quando o plano concede crédito e termina na aposentadoria (custos de aposentadoria) ou quando o funcionário ultrapassa o período de carência (outros benefícios pós aposentadoria). ou se a maioria dos participantes estiver inativa (por exemplo. A NPC 26 não atribui a eventos específicos o início e término dos benefícios. Entretanto. NPC 26 IBRACON) Para fins de medir o aumento anual dos custos de serviços. a Entidade deve reconhecer o custo do serviço passado imediatamente. Os ganhos ou perdas atuariais devem ser reconhecidos quando o seu valor cumulativo exceder 10% do maior entre o valor presente da obrigação ou o valor justo dos ativos. Benefícios de aposentadoria (IAS 19) EUA 14. Se esses direitos já não forem condicionados a serviço futuro (isto é. aposentados) pela expectativa de vida remanescente média. seguindo a introdução ou mudanças no plano de benefício definido. Quando os benefícios já forem concedidos. A obrigação (ou ativo) de transição foi então amortizada pelo método linear pelo maior entre o tempo de serviço futuro dos participantes ativos ou 15 anos. É amortizado pelo método linear durante os prazos médios de serviços futuros dos participantes ativos. levando-se em consideração que as mesmas bases sejam aplicadas tanto para o reconhecimento dos ganhos quanto das perdas e que essas bases sejam aplicadas consistentemente ao longo do tempo. Benefícios de aposentadoria (SFAS 87. se esses direitos ainda não forem adquiridos. forem adquiridos) serão contabilizados no seu todo imediatamente. O custo de serviço anterior é o passivo resultante do suplementos ou emendas do plano com relação ao serviço do período anterior. O custo do serviço passado deve ser reconhecido como despesa pelo método linear. ignorando o limite de 10% e distribuindo o valor total ou mesmo fazendo o reconhecimento imediato do valor total. em cada período. devido a alterações nos direitos adquiridos dos benefícios. P16) BR 14. a atribuição de benefícios começa quando o empregado entra para o plano de benefícios e termina quando o direito ao benefício não é mais condicionado pelo serviço futuro. distribuído pelo método linear durante o tempo de serviço remanescente dos empregados participantes. É permitido o reconhecimento imediato de todos os ganhos ou perdas atuariais ou a utilização de outros métodos sistemáticos de reconhecimento mais rápidos do que o previsto anteriormente.\nos superávits ou déficts da experiência. P16) BR 14. conhecido como o “corredor” (igual a 10% do maior entre a obrigação de benefício projetada ou o valor de mercado dos ativos do plano). Benefícios de aposentadoria (IAS 19) EUA 14. o valor de mercado. Não existe limite de reconhecimento para qualquer ativo pelo patrocinador. Os ativos do plano devem ser valorizados pelo valor justo. Um ativo somente será reconhecido pelo patrocinador se for claramente evidenciado que aquele ativo poderá reduzir efetivamente as contribuições da patrocinadora ou que será reembolsável no futuro. O período de amortização é o período de serviço remanescente dos participantes ativos. Na ausência destes papéis a Entidade deverá determinar e justificar a taxa de juros a ser utilizada. Comparações entre práticas contábeis 39 . Planos multiempregados com características de benefícios definidos são contabilizados como planos de benefícios definidos. A taxa de desconto usada é a taxa presumida à qual os passivos do plano podem ser liquidados. o SFAS 87 dá aos empregadores a opção de não amortizar parte desse valor. na prática. O reconhecimento de um ativo pelo patrocinador é limitado ao valor das perdas atuariais não reconhecidas. SFAS 88. Os planos multipatrocinados com características de benefício definido são contabilizados dentro da regra de planos de benefício definido. Benefícios de aposentadoria (SFAS 87. NPC 26 IBRACON) As variações entre os ativos e passivos de obrigações por benefícios projetados são. A taxa de desconto é a taxa para os papéis de primeira linha emitidos por corporações na data do balanço patrimonial. líquido do valor presente das restituições disponíveis e reduções nas contribuições futuras. Os ativos do plano são avaliados ao seu valor justo. Planos multiempregados com características de benefícios definidos são contabilizados como planos de benefícios definidos. utilizar as taxas dos títulos do governo) e em condições consistentes com as obrigações dos benefícios relacionados.IAS 14. considerando a moeda e termos de pagamento dos benefícios. A taxa de desconto utilizada é com base em negócios praticados no mercado para papéis de primeira linha (se não houver um mercado ativo para estes papéis. Entretanto. Os ativos do plano são avaliados ao seu valor justo. preferivelmente. Benefícios de aposentadoria (Deliberação CVM 371. preferencialmente pelo valor de mercado.\na prática contábil não é uniforme e. Um incentivo concedido para compensar despesas ou perdas já incorridas. ou para proporcionar suporte financeiro imediato a um empreendimento sem o respectivo custo adicional deve ser creditado à demonstração do resultado do período em que o incentivo se tornar realizável. Incentivos fiscais (IAS 20) EUA 15. todos os incentivos e subvenções devem ser registrados como uma reserva de capital dentro do patrimônio líquido. segue-se o IAS. reduzir a despesa de depreciação diretamente. só devem ser registrados quando houver certeza razoável de que (i) o empreendimento vai satisfazer as condições para receber o incentivo e que (ii) o incentivo vai ser recebido. ou serem contabilizados separadamente como receita diferida e amortizada pela vida útil do ativo. Os subsídios governamentais relacionados com imobilizado devem ser ou deduzidos do custo do ativo e. Todavia. a contabilização é similar ao IAS. Incentivos fiscais BR 15. Na prática. Incentivos fiscais (Lei 6404/76) Os valores de incentivos fiscais incluindo os valores justos de incentivos não monetários. Os Princípios Contábeis Norte-Americanos não possuem exigências específicas quanto à contabilização de incentivos fiscais. portanto. Comparações entre práticas contábeis 40 . em diversos casos. O resultado derivado dos incentivos deve ser reconhecido sistematicamente na demonstração do resultado pelos períodos necessários para compensar os respectivos custos. Os incentivos fiscais são registrados quando recebidos e não são associados com a vida do projeto ou dos ativos. Os incentivos fiscais não podem ser diretamente creditados ao patrimônio líquido. Pela Lei Societária.IAS 15.\nsalvo no caso de um contrato de câmbio futuro. passivo. ganho ou perda resultante da transação é medido e registrado na moeda funcional da empresa que esteja reportando. cada ativo. introduz dois novos conceitos para explicar o significado de moeda de relatório: moeda de medição – algumas vezes referida como moeda funcional – e moeda de apresentação. Tradução de demonstrações financeiras em moeda estrangeira Quando uma operação estrangeira faz parte integrante das operações da empresa que esteja reportando. Normalmente. Tradução de demonstrações financeiras em moeda estrangeira As demonstrações financeiras de subsidiárias no exterior (demonstração dos resultados e balanço patrimonial) são traduzidas pela taxa de câmbio em vigor no final do exercício a menos que a subsidiária esteja operando em uma economia altamente inflacionária e que não tenha adotado a sistemática de correção monetária do balanço. porém é similar ao IAS. a moeda adotada é a brasileira. são ajustados para refletir a taxa de câmbio atual. Moeda Funcional As IAS não têm conceito de moeda funcional. ou seja. O papel da moeda funcional no processo de tradução é similar ao da moeda funcional nos Estados Unidos.IAS 16. SIC 19) EUA 16. Tradução de demonstrações financeiras em moeda estrangeira Quando uma entidade não for meramente uma extensão da controladora. Em cada data de encerramento de exercício. receita. os itens monetários (isto é. ganhos e perdas resultantes deles. Câmbio (IAS 21. suas demonstrações financeiras devem ser traduzidas como se as transações fossem da própria empresa que reporta (como descrito acima). Transações em moeda estrangeira As transações de câmbio. devem ser registrados na moeda de relatório à taxa de câmbio em vigor na data da transação. Câmbio (Lei 6404/76. Transações em moeda estrangeira Na data em que a transação é reconhecida. SIC 11. essa é a moeda do ambiente em que a empresa gera e gasta dinheiro. Pronunciamento XVIII do IBRACON) Moeda Funcional Não há uma definição de moeda funcional. os itens monetários que forem denominados em uma moeda diferente da moeda funcional da empresa que esteja reportando. usando a taxa de câmbio em vigor na data. pois somente define que a moeda deve ser a do País que está reportando. despesas. os ativos a serem recebidos ou pagos em valores monetários fixos ou determináveis) em moeda estrangeira devem ser traduzidos usando a taxa em vigor na data de balanço. qualquer que seja. IAS 29. SIC 19 em vigor para os períodos iniciando em ou após Janeiro de 2001. F60) BR 16. Em geral os ganhos ou perdas de câmbio resultantes são tratados na demonstração do resultado. Comparações entre práticas contábeis 41 . passivos. No encerramento do exercício. Deliberação CVM 28/86. Nesse caso. sua moeda funcional muitas vezes não será a moeda do país em que estiver localizada nem a moeda em que os registros são mantidos. Transações em moeda estrangeira As transações expressas em moeda estrangeira são normalmente convertidas pela taxa de câmbio do fechamento do balanço. Em geral os ganhos ou perdas de câmbio resultantes são tratados na demonstração do resultado. usa-se a taxa do contrato. A moeda em que as contas forem apresentadas. é a “moeda de relatório” e todas as outras moedas são consideradas moedas estrangeiras. Moeda Funcional A moeda funcional de uma empresa é definida como a moeda do ambiente econômico principal em que a empresa opera. os ativos. no caso do Pronunciamento XVIII. Câmbio (SFAS 52.\nCâmbio (Lei 6404/76. para futura consolidação. SIC 11. Câmbio (IAS 21. No caso das práticas contábeis emitidas pelo CFC. ativos e passivos são traduzidos à taxa da data do balanço. Comparações entre práticas contábeis 42 . os ajustes de tradução são incluídos em outras receitas e são acumulados e divulgados como um componente separado do patrimônio líquido consolidado. o valor cumulativo desse ajuste de tradução deve ser divulgado. Para as subsidiárias no qual a moeda local seja a moeda funcional. pode-se fazer uma “remedição” na “moeda de relatório”. sendo este baseado no conceito de ativos e passivos monetários e não-monetários. pode-se usar uma taxa de câmbio apropriadamente ponderada. itens da demonstração do resultado são traduzidos às taxas em vigor nas datas das transações relevantes. F60) BR 16. despesas ganhos ou perdas são traduzidos à taxa de câmbio em vigor quando esses itens forem reconhecidos. No caso de empresas locais. receitas. embora possa ser usada uma taxa média apropriada. Hiperinflação Se as demonstrações financeiras de uma entidade estrangeira forem afetadas pela inflação devem ser indexadas antes da tradução. Inflação alta As economias altamente inflacionarias incluem aquelas com uma inflação cumulativa de 100% ou mais durante um período de três anos. Nesses casos. a moeda funcional deve ser a moeda de relatório da controladora e seria traduzida como se as transações fossem da controladora (como descrito acima). As demonstrações financeiras de uma entidade estrangeira numa economia com alta inflação devem ser remedidas na moeda funcional como se esta fosse a moeda de relatório. b. c. Como alternativa. Câmbio (SFAS 52. na prática. devem ser aplicados os seguintes procedimentos para traduzir as demonstrações financeiras de uma entidade estrangeira. as diferenças de câmbio resultantes são levadas diretamente ao patrimônio. o reconhecimento da inflação pela legislação societária. foi revogado a partir de 1995.IAS 16. Nesse caso. Deliberação CVM 28/86. Inflação Nos casos de economias hiperinflacionárias o método de conversão de balanço utilizado é a da taxa histórica. a taxa de câmbio na data do balanço deve ser utilizada para converter os ativos e os passivos na data do balanço da moeda funcional para a moeda do relatório. e c. IAS 29. o reconhecimento da inflação deve ser considerado sempre que seu efeito for relevante. ativos e passivos são traduzidos à taxa da data do balanço. a. as operações não constituem parte integrante e são chamadas “entidades estrangeiras”. b. conforme segue: a. Pronunciamento XVIII do IBRACON) Nesse caso a conversão das demonstrações financeiras pela taxa histórica ou a correção monetária deve ser aplicada. Na maioria dos casos práticos. SIC 19) EUA 16.\nEITF 95-19) A aquisição de um negócio ou empresa é registrado ao custo medido na data em que as partes chegam a um acordo e anunciam a transação. O registro e custo de emissão de ações do capital são tratados como redução do patrimônio. à medida que a estimativa do valor a ser pago for sendo revisada. bem como os custos de emissão de ações. uma contraprestação. SIC 9. mas são debitadas ao patrimônio líquido ou contra o passivo. são em si uma contraprestação adicional pela aquisição. EITF 95-3. SFAS 109. Os eventuais pagamentos feitos sob uma garantia de valor de suas ações ou obrigações dadas em contraprestação. A contraprestação contingente (por exemplo. O custo é o valor em dinheiro ou equivalente pago. A data de aquisição é a data na qual o controle é efetivamente transferido para o adquirente. IAS 22. A base para contabilização é o valor de custo. ou o valor justo de outra forma de pagamento dado. O custo de aquisição também inclui os custos diretos que não teriam sido incorridos se a aquisição não tivesse sido iniciada. (Instrução CVM 247/96. mais certas provisões para reestruturação são contabilizados pelo seu valor justo. possíveis pagamentos futuros em dinheiro ou ações) é provisionada inicialmente. que são deduzidos do custo escritural dessas obrigações. Os eventuais pagamentos feitos pelo adquirente sob uma garantia de valor de suas ações ou obrigações dadas em contraprestação não são por si só. Combinações de empresas (IAS 7. Combinações de empresas EUA 17. O adquirente registra os ativos adquiridos. deduzidos dos passivos assumidos. se for provável que seja paga. mas o usual é utilizar a data da assinatura do contrato. ao custo para o adquirente. se for mais claramente evidente. Combinações de empresas BR 17. A contraprestação contingente faz parte do custo de aquisição e. A diferença entre o valor de custo e o valor de mercado deve ser contabilizado como ágio ou deságio. pela aquisição.IAS 17. APB 16. Os ativos e passivos identificáveis da entidade adquirida que existirem na data da aquisição. O registro e custo de emissão de ações do capital são tratados como despesas. pelo valor justo da empresa adquirida. Não podem ser incluídos os custos internos. O ágio ou deságio originado numa aquisição deve ser registrado juntamente com uma indicação da justificativa econômica. mas excluem os custos de emissão de obrigações. ou em raros casos. conforme o caso. O custo geralmente é medido pelo valor justo da contraprestação. são em si uma contraprestação adicional. acrescidas dos eventuais custos diretamente atribuíveis à aquisição. B50. portanto. Comparações entre práticas contábeis 43 . IAS 27. SIC 17) (SFAS 79. Os eventuais pagamentos feitos sob uma garantia de valor de suas ações ou obrigações dadas em contraprestação. A legislação brasileira não define claramente qual a data a ser adotada. Os custos que podem ser atribuídos à aquisição incluem os honorários profissionais habituais. Será subseqüentemente ajustada contra o ágio. CVM 285/98) A aquisição de um novo negócio ou de uma nova empresa é registrada pelo custo da data da aquisição. do ágio e é reconhecida quando a contingência é resolvida e a contraprestação se torna pagável (ou emitível).\nCombinações de empresas BR 17. Os custos de um plano para sair de uma atividade de uma empresa adquirida. devem ser debitados ao resultado quando incorridos. se forem satisfeitas condições específicas. que devem ser amortizados no prazo estimado ou contratado de utilização. deverá ser amortizado no prazo. ou para realocar funcionários de uma empresa adquirida. A diferença entre seu valor justo agregado e seu custo de aquisição é considerado como ágio. É necessário um plano formal dentro de três meses da aquisição ou até a data de aprovação das demonstrações financeiras. somente os custos diretos de aquisição devem ser incluídos no custo da entidade adquirida. relacionamse com a reestruturação da entidade adquirida por parte do adquirente. Provisões para indenizações trabalhistas e reorganização geralmente não são permitidas. concessão ou permissão delegadas pelo poder público. mesmo que não sejam uma responsabilidade da empresa adquirida. CVM 285/98) Os ativos identificáveis incluem os eventuais intangíveis que possam ser medidos de maneira confiável. Exceções são permitidas em relação ao ágio decorrente de aquisição do direito de exploração. extensão e proporção dos resultados projetados. As despesas indiretas da empresa adquirente. EITF 95-19) A diferença entre custo da entidade adquirida e a soma de seus valores justos de ativos tangíveis e intangíveis identificáveis. ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento. embora. inferior a 20 anos.IAS 17. IAS 22. IAS 27. Comparações entre práticas contábeis 44 . não necessariamente sempre. menos os passivos assumidos. As provisões para reestruturação que podem ser reconhecidas. devem ser reconhecidos como passivos assumidos na compra. B50. cujas principais características foram planejadas e anunciadas na data da aquisição. O ágio em uma aquisição de empresas é capitalizado e amortizado de acordo com sua vida útil. incluindo os custos associados com o fechamento de instalações duplicadas. EITF 95-3. O ágio é capitalizado e amortizado por um período máximo de 40 anos. SIC 17) (SFAS 79. (Instrução CVM 247/96. SFAS 109. SIC 9. ou demissão de empregados da empresa adquirida. ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento. de vigência ou de perda de substância econômica. é registrada como ágio. O ágio decorrente de expectativa de resultado futuro. APB 16. Combinações de empresas EUA 17. Combinações de empresas (IAS 7. Os resultados projetados devem ser objeto de verificação anual e não podem exceder o período de 10 anos.\nefetivamente como um “ativo negativo”. SIC 9. É amortizado e creditado à demonstração do resultado. SIC 17) (SFAS 79. IAS 27. por alienação ou perecimento. Combinações de empresas BR 17. SFAS 109. no momento da aquisição. CVM 285/98) O deságio a amortizar é apresentado como uma dedução da categoria de ativos que contiver o ágio capitalizado. que não excederá 40 anos. a administração precisa somente começar a avaliar o plano de reestruturação e. O deságio somente poderá ser amortizado quando da baixa. na extensão em que se relacionar com certos custos de pós aquisição. saldo remanescente. O deságio é alocado proporcionalmente para reduzir os valores atribuídos aos ativos realizáveis a longo prazo (exceto investimentos a longo prazo em títulos negociáveis). Combinações de empresas (IAS 7. como segue: n primeiro. O ágio não justificado por fundamentos econômicos (diretamente relacionado a um ativo ou baseado em resultados futuros) deve ser reconhecido imediatamente na data da aquisição como perda no resultado do exercício. finalizar o plano e comunicá-lo aos empregados envolvidos. Comparações entre práticas contábeis 45 . no mesmo momento que esses custos. IAS 22. e n após. com a exceção de que. EITF 95-19) Essas condições são similares às que se aplicam às provisões para reestruturação. B50. pelo período do benefício estimado. durante a vida dos ativos depreciáveis. dentro de um ano. Combinações de empresas EUA 17. n o saldo. Se esses ativos a longo prazo forem reduzidos a valor zero.IAS 17. o eventual deságio remanescente será tratado como crédito diferido e será amortizado sistematicamente contra o resultado. até o valor justo dos ativos não-monetários adquiridos. APB 16. (Instrução CVM 247/96. EITF 95-3.\ndepois dos custos financeiros e antes dos impostos. isto é. A participação do investidor nos lucros ou perdas da investida é refletida no resultado líquido do investidor (após as eliminações intercompanhias). Consideram-se como equiparadas a coligadas: a) a empresa que participa indiretamente com 10% ou mais do capital votante da outra. IAS 28) EUA 18. Investimentos em afiliadas (Instrução CVM 247/96. o valor residual do investimento é aumentado para refletir o ganho com equivalência patrimonial do investidor na investida e é reduzido para refletir a perda com equivalência patrimonial da investidora na investida. isto é. A participação do investidor nos lucros ou perdas da investida após os impostos geralmente é refletida na demonstração do resultado por um único valor. sem controlá-la. o valor escritural do investimento é aumentado para refletir a participação do investidor nos resultados da empresa investida e reduzido para refletir a participação do investidor nas perdas dessa empresa ou os dividendos recebidos dela. Um investidor utilizando o método da equivalência patrimonial inicialmente registra o investimento pelo valor de custo. proporcionam orientação com respeito a circunstâncias específicas sob as quais deve ser usada a contabilização pelo método da equivalência patrimonial. e n o investimento relevante em cada coligada e/ou em sua equiparada. salvo evidência predominante em contrário. Uma coligada é uma investida na qual a empresa possui 10% ou mais de seu capital. Um investidor que use o método da equivalência patrimonial inicialmente registra o investimento ao custo. O ganho ou perda do investidor com equivalência patrimonial de sua investida é incluído no resultado do exercício da investidora (após as eliminações intercompanhias). O método da equivalência patrimonial é utilizado para contabilizar qualquer investimento quando o investidor puder exercer influência significativa sobre as políticas operacionais e financeiras da empresa na qual o investimento for detido. Subseqüentemente. Posteriormente. O resultado da equivalência patrimonial é incluído na demonstração de resultado em uma única linha. As associadas são contabilizadas pelo método da equivalência patrimonial. o poder de participar de suas decisões financeiras e operacionais. sem controlá-la independentemente do percentual de participação no capital total. No balanço patrimonial. Um investidor que detiver pelo menos 20% do capital votante de uma empresa presume-se que possa exercer influência significativa sobre essa empresa. b) as sociedades quando um participa diretamente com 10% ou mais do capital votante da outra.IAS 18. um investimento em uma coligada é apresentado ao custo. em vez disso. Lei 6404/76) Uma coligada é uma investida (sem ser uma subsidiária) na qual a empresa tem influência significativa. quando a investidora tenha influência na administração ou quando a porcentagem de participação. Isso se presume quando a empresa tenha pelo menos 20% do capital votante. Investimentos em afiliadas (IAS 1. incluindo o ágio contabilizado normalmente na compra. I82) BR 18. A participação do investidor nos lucros ou perdas da investida após os impostos geralmente é demonstrada na demonstração do resultado por um único valor. Investimentos em afiliadas (ABP 18. direta ou indireta da investidora representar 20% ou mais do capital social da coligada. Comparações entre práticas contábeis 46 . FIN 35. O método da equivalência patrimonial é utilizado para avaliar: n o investimento em cada controlada. salvo clara demonstração em contrário. mais o resultado da equivalência patrimonial e outras alterações em ativos líquidos posterior à aquisição. Os Princípios Contábeis Norte-Americanos não têm uma definição comparável.\nInvestimentos em afiliadas (Instrução CVM 247/96. Comparações entre práticas contábeis 47 . IAS 28) EUA 18. na extensão da obrigação do investidor de satisfazer as obrigações da coligada. A participação do investidor nos prejuízos de uma associada é reconhecida até que o investimento seja reduzido a zero e. As eliminações de lucros entre companhias são geralmente feitas na extensão da participação do investidor. na extensão da obrigação do investidor de satisfazer as obrigações da coligada. Investimentos em afiliadas (IAS 1. Investimentos em afiliadas (ABP 18. As perdas com equivalência patrimonial de uma associada são reconhecidas até que o investimento contabilizado pelo método de equivalência patrimonial seja reduzido a zero e.IAS 18. FIN 35. após isso. A participação do investidor nos prejuízos de uma associada é reconhecida até que o investimento seja reduzido a zero e. na extensão da obrigação do investidor de satisfazer as obrigações da coligada. I82) BR 18. As eliminações de lucros entre companhias são geralmente feitas na extensão da participação do investidor. após isso. após isso. Lei 6404/76) As eliminações usuais entre companhias são feitas na extensão da participação do investidor.\nDemonstrações financeiras consolidadas devem ser elaboradas por : n companhias abertas. Consolidação e investimentos em subsidiárias (IAS 22. o poder da controladora para governar as políticas operacionais e financeiras de uma entidade de modo a obter benefícios de suas atividades. Consolidação e investimentos em subsidiárias (SFAS 94. SFAS 125. sempre que os respectivos ativos e passivos não estejam incluídos na contabilidade da investidora por força de normatização específica. Considera-se controlada para fins da Instrução CVM 247/96: n sociedade na qual a investidora.) Poderão ser eliminadas da consolidação as controladas que: n possuírem efetivas e claras evidências de perda de continuidade e cujo patrimônio seja avaliado. (Instrução CVM 247/96. n filial. e n sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhias abertas. estejam sob controle comum ou sejam exercidos mediante a existência de acordo de votos. A subsidiária deve ser excluída da consolidação nos seguintes casos: a. ou não. incluindo as sociedades controladas em conjunto. porque a subsidiária foi adquirida e controlada exclusivamente para uma venda subseqüente no futuro próximo. C51. ARB 51. a valores de liquidação. EITF 96-20) As demonstrações financeiras consolidadas devem incluir as empresas nas quais a controladora tenha um controle financeiro mediante a propriedade direta ou indireta de uma participação majoritária no capital votante (mais de 50% das ações com direito a voto). IAS 27. e b) o poder de eleger ou destituir a maioria dos administradores. diretamente ou indiretamente. e n sociedade na qual os direitos permanentes de sócio. Comparações entre práticas contábeis 48 . que é definida como uma empresa em que a investidora exerce influência considerável. Consolidação e investimentos em subsidiárias BR 19. reorganização. o controle é temporário. APB 18. etc. o subsidiária opera sob graves restrições a longo prazo que afetam significativamente sua capacidade de transferir fundos para a controladora. Difere de uma coligada. ou b. controles governamentais. CVM 269/97) Uma controladora quando ela própria não for uma subsidiária deve preparar demonstrações financeiras consolidadas As demonstrações financeiras consolidadas devem incluir todas as subsidiárias da controladora. em futuro próximo. Uma subsidiária com participação majoritária não é consolidada se o controle tiver probabilidade de ser temporário ou não estiver em poder do acionista majoritário (por causa de falência. A definição de subsidiária focaliza diretamente o conceito de controle.IAS 19. exceto em certas circunstâncias detalhadas abaixo. sucursal. independentemente do seu percentual de participação no capital votante. agência. isto é. SIC 12) EUA 19. tenha efetiva e clara evidência de realização devidamente formalizada. seja titular de direitos de sócio que lhe assegurem de modo permanente: a) preponderância nas deliberações sociais. restrições de câmbio. dependência ou escritório de representação no exterior. ou n cuja venda por parte da investidora.\nOs eventos relevantes no período interveniente devem ser divulgados. não é obrigatória a uniformidade de práticas contábeis. mas mantiver o investimento. Pode haver uma defasagem de até três meses entre as demonstrações financeira da subsidiária e da controladora. EITF 96-20) (Instrução CVM 247/96. Divulgações devem geralmente ser feitas nos casos em que as práticas contábeis seguidas pelas diversas divisões. Consolidação e investimentos em subsidiárias (IAS 22. ou se o investidor deixar de ter uma influência significativa. é geralmente aceitável usar. da companhia não são uniformes. Efeitos de diversidade de critérios contábeis devem ser eliminados da determinação do cálculo da equivalência patrimonial. IAS 27. devem ser usadas práticas contábeis uniformes em todo o grupo.IAS 19. APB 18. Em tais circunstâncias a afiliada é contabilizada como investimento a longo prazo. Nas demonstrações financeiras da controladora. Pode haver uma defasagem de até três meses entre as demonstrações financeiras da subsidiária e da controladora. C51. para fins de consolidação. Embora as políticas contábeis de todo o grupo devam estar de acordo com os Princípios Contábeis Norte-Americanos. o fato deve ser divulgado junto com as proporções dos itens das demonstrações financeiras aos quais tenham sido aplicadas diferentes políticas contábeis. Os eventos significativos e transações que envolvem ambas devem ser reconhecidos. Consolidação e investimentos em subsidiárias (SFAS 94. Comparações entre práticas contábeis 49 . Se a diferença entre os exercícios fiscais da controladora e subsidiária não for superior a três meses. SFAS 125. SIC 12) EUA 19. Se for impraticável usar práticas contábeis uniformes. ARB 51. as demonstrações financeiras da subsidiária para o seu exercício fiscal. Não existe exigência específica relacionada com a defasagem entre as datas das demonstrações financeiras da subsidiária e da controladora. Consolidação e investimentos em subsidiárias BR 19. os investimentos em subsidiárias e afiliadas devem ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial salvo se as circunstâncias notadas em (a) e (b) acima sejam aplicáveis. subsidiárias etc. CVM 269/97) As subsidiárias excluídas devem ser registradas como investimentos a longo prazo. Quando possível.\nUma joint venture é uma entidade legal com controle conjunto entre dois ou mais investidores. deverão ser agregados às demonstrações financeiras consolidadas de cada investidora. as receitas e as despesas das sociedades controladas em conjunto. Quando a atividade for executada por uma entidade separada (sociedade de pessoas ou de capitais). é conhecida como “entidade controlada conjuntamente”. Os componentes do ativo e passivo. salvo se as condições (a) e (b) do item 19 acima se aplicarem. Joint ventures (Instrução CVM 247/96) Uma joint venture é um acordo contratual entre duas ou mais partes para exercer atividades econômicas conjuntamente. Joint ventures (SFAS 94. APB 18) BR 20.IAS 20. Se um sócio de uma joint venture não tiver mais controle sobre o empreendimento. na proporção de suas respectivas participações no seu capital social. Em tais circunstâncias a joint venture pode ser registradas como investimento a longo prazo. Somente o método da equivalência patrimonial pode ser usado para joint ventures. entidades controladas conjuntamente. Uma joint venture que não seja estabelecida como uma empresa não é uma estrutura legal no Brasil. A participação de um grupo em uma joint venture pode ser registrada usando o método da equivalência patrimonial. Comparações entre práticas contábeis 50 . ou por meio de consolidação proporcional. Os Princípios Contábeis Norte-Americanos não distinguem entre coligadas. Joint ventures (IAS 31) EUA 20. ativos ou operações. deve cessar imediatamente a contabilização pelo método da equivalência patrimonial ou consolidação proporcional.\nO IAS tem regras que cobrem todos os instrumentos financeiros salvo investimentos em subsidiárias. e n derivativos. As regras de classificação e mensuração para cada tipo de instrumento financeiro são descritas a seguir.IAS 21. n passivos de negociação (trading). ARB 43) Os Princípios Contábeis Norte-Americanos proporcionam regras amplas para os seguintes tipos de instrumentos financeiros: n títulos detidos até o vencimento. Todos os derivativos. F38. e n outros passivos. IAS 39) EUA 21. coligadas e joint ventures. n títulos de dívida disponíveis para venda e títulos patrimoniais negociáveis. Outros investimentos e instrumentos financeiros (Instrução CVM 235/95) (SFAS 52. ativos e passivos relacionados com arrendamentos financeiros. prazos e riscos embutidos. O IAS 39 é obrigatório para os anos iniciados de 1º de janeiro de 2001 em diante. SFAS 138. n ativos de empréstimos ou contas a receber originados. F60. Outros investimentos e instrumentos financeiros BR 21. SFAS 115. instrumentos de participação no próprio patrimônio. participações em contratos de seguros. Estas regras não se aplicam a investimentos em participações societárias contabilizadas pelo método da equivalência patrimonial nem a investimentos em títulos consolidados. SFAS 125. SFAS 133. I80. n ativos disponíveis para venda. outros que não hedges. ativos e passivos resultantes de planos de benefícios a empregados. certas garantias e remuneração diferida sobre combinações empresariais. Comparações entre práticas contábeis 51 . Devem ser divulgados os seus valores de mercados para instrumentos contendo as mesmas características. Outros investimentos e instrumentos financeiros (IAS 21. n títulos de dívida e títulos patrimoniais negociáveis. n ativos de negociação (trading). Todos os instrumentos financeiros são classificados em uma das seguintes categorias: n ativos detidos até o vencimento. O SFAS 133 e o SFAS 138 são obrigatórios para os trimestres fiscais iniciados a partir 15 de junho de 2000. são considerados ativos ou passivos de negociação (trading) conforme o caso. SFAS 137. São exigidas somente divulgações em notas explicativas sobre os instrumentos financeiros constantes do balanço patrimonial. D50.\nmas podem se estender aos adquiridos. Ativos de empréstimos ou contas a receber originados (originated-loan-or-receivable-for-sale) Esta categoria é relacionada com ativos financeiros que não devem ser vendidos a curto prazo e que resultam da geração de fundos. bens ou serviços pela empresa. Um ativo detido até o vencimento é um ativo que. entretanto. a conseqüência de uma venda desse tipo é que todos os ativos detidos até o vencimento precisam ser tornados públicos como tal durante três anos. Detidos até o vencimento (held-to-maturity assets) Ativos detidos até o vencimento são apresentados ao custo amortizado. Outros investimentos e instrumentos financeiros (IAS 21. o IAS é mais objetivo. SFAS 133. As condições são similares aos Princípios Contábeis NorteAmericanos. Na prática. Outros ativos ao custo amortizado Os Princípios Contábeis Norte-Americanos não têm um equivalente direto aos ativos de empréstimos ou contas a receber originados. Títulos para negociação (trading) e derivativos Os títulos de débito e as participações societárias adquiridos para venda no futuro muito próximo devem ser classificados como “para negociação”. SFAS 115. I80. Comparações entre práticas contábeis 52 . são geralmente mantidas ao custo e amortizadas. Outros investimentos e instrumentos financeiros BR 21. F60. Os empréstimos ou contas a receber originados (tal como contas a receber de clientes ou um adiantamento a clientes feito por um banco) também devem ser apresentados ao custo amortizado. Portanto. A entidade deve ter a intenção positiva e capacidade para manter o investimento até o vencimento. D50. SFAS 137. tenha uma data de vencimento fixa. se apropriado. F38. IAS 39) EUA 21. e todas as participações societárias que não forem negociáveis. mas todas as dívidas recebíveis que não são valores mobiliários. se a empresa alienar ativos detidos até o vencimento no ano corrente ou nos dois anos anteriores. porque proíbe a classificação do ativo como detido até o vencimento. Ativos e passivos de negociação (trading) incluindo derivativos Esta categoria inclui qualquer ativo ou passivo financeiro detido para gerar lucros pela evolução dos preços a curto prazo ou que seja parte da carteira efetivamente usada para esse fim. Outros investimentos e instrumentos financeiros (Instrução CVM 235/95) (SFAS 52. ARB 43) Títulos detidos até o vencimento (held-to-maturity assets) Investimentos em títulos de dívida que o investidor tenha intenção positiva e capacidade para deter até o vencimento devem ser classificados como detidos até o vencimento e mensurados ao custo amortizado. Os Princípios Contábeis Norte-Americanos não se restringem necessariamente a empréstimos e contas a receber originados internamente. exclui ações do capital social.IAS 21. SFAS 138. SFAS 125. naturalmente.\nOutros investimentos e instrumentos financeiros (Instrução CVM 235/95) (SFAS 52. mediante algum mecanismo de mercado) ou o item a ser transferido para liquidação é facilmente convertido em dinheiro ou ele próprio é um derivativo. Os derivativos que fazem parte integrante de um contrato principal devem ser contabilizados separadamente como derivativos. SFAS 138. D50. Um derivativo é definido como um instrumento financeiro que satisfaz todas as condições seguintes. ARB 43) Todos os derivativos que não forem hedges são considerados “detidos para negociação”. ou podem ser liquidados de outra forma (por exemplo. SFAS 115. I80. quando não estiverem claramente e estritamente relacionados com esse contrato.IAS 21. Comparações entre práticas contábeis 53 . quando não estiverem intrinsecamente relacionados com esse contrato. os derivativos que fazem parte integrante de um contrato principal devem ser contabilizados separadamente como derivativos. taxa de juros) e ou um valor nominal ou uma provisão para pagamento (por exemplo. IAS 39) EUA 21. uma especificação do valor a pagar ou a receber em resposta a alterações no valor subjacente) ou ambos. Assim como nas normas IAS. SFAS 133. SFAS 137. SFAS 125. Outros investimentos e instrumentos financeiros BR 21. n Tem alguma variável subjacente (por exemplo. em comparação com outros instrumentos com uma resposta similar a fatores de mercado. n Seus termos requerem ou permitem liquidação pelo valor líquido. F60. n Requer pouco ou nenhum investimento inicial líquido. Outros investimentos e instrumentos financeiros (IAS 21. Um derivativo é definido como um instrumento financeiro cujo valor muda em resposta a alguma variável subjacente e que exige pouco ou nenhum investimento inicial em comparação com outros instrumentos que tenham resposta similar à mesma variável. F38.\nAtivos disponíveis para venda (available-for-sale assets) Qualquer ativo que não se enquadre em nenhuma das três categorias acima é classificado como “disponível para venda”. ou pode contabilizá-los diretamente no patrimônio. SFAS 115. A empresa pode tomar ou o valor justo e prejuízos pela demonstração do resultado. incluindo derivativos. Esses itens são apresentados ao valor justo. SFAS 125. Outros investimentos e instrumentos financeiros (Instrução CVM 235/95) (SFAS 52. quer ativos ou passivos.IAS 21. Se o valor justo desses ativos não puder ser razoavelmente mensurado. Outros investimentos e instrumentos financeiros BR 21. ARB 43) Os títulos para negociação e todos os derivativos. são excluídas dos lucros e são demonstradas líquidas de efeitos fiscais e as participações minoritárias em conta de receitas gerais diretamente no patrimônio líquido. A empresa pode escolher a política para todos os itens disponíveis para a venda considerados em conjunto. O tratamento no balanço patrimonial é o mesmo que para os itens de negociação (trading) onde estes são valorizados pelo valor justo. IAS 39) EUA 21. F38. para depois reciclá-lo na demonstração do resultado no momento de uma venda. embora a norma sugira que somente os instrumentos de participação no capital social não cotados em bolsa. Os itens de negociação (trading). como no caso dos itens para negociação (trading). As variações do valor justo. I80. SFAS 137. são demonstrados ao valor justo e as mudanças de valor são refletidas na demonstração do resultado. O tratamento no balanço patrimonial é o mesmo que para os itens de negociação (trading). realização ou redução de valor do ativo em questão. Comparações entre práticas contábeis 54 . F60. SFAS 138. incluindo o elemento devido a modificações nas taxas de câmbio. Não existe exceção similar para títulos de dívida ou derivativos. são apresentados ao valor justo e as suas modificações são refletidas na demonstração do resultado. tenham a probabilidade de não poder ser objeto de avaliação justa confiável. Ativos disponíveis para venda Todos os títulos de dívida e títulos de participação negociável que não forem classificados como detidos até o vencimento ou de negociação serão classificados como disponível para venda. SFAS 133. o ativo será apresentado ao custo amortizado. Quando as participações societárias não têm um valor justo prontamente determinável. D50. A parte da mudança no valor justo devida a mudança nas taxas de câmbio é sempre refletida na demonstração do resultado. não são tratados como título negociável. Outros investimentos e instrumentos financeiros (IAS 21.\nEssa base de custo não será reajustada por recuperação posterior do valor justo. I80. à taxa de juros efetiva original dos fluxos de caixa futuros (o valor recuperável) for inferior ao valor escritural. Se uma queda no valor justo de itens detidos até o vencimento não for considerada temporária. SFAS 137. SFAS 133. Hedging O IASC formou um Comitê de Implantação de Orientação do IAS 39 (IGC) que atualmente está tratando das interpretações sobre o assunto. D50. A diferença é debitada à demonstração do resultado. F60. SFAS 125. Segue um resumo dos principais pontos. o valor presente de seus fluxos de caixa à taxa de desconto corrente) for inferior ao que seria o custo amortizado. tornando-se então. o título deve ter seu valor individual reduzido para o valor justo. Segue um resumo dos pontos principais. Outros investimentos e instrumentos financeiros BR 21. a nova base de custo. F38. um empréstimo ou conta a receber originados tem seu valor reduzido se o valor presente. SFAS 138. SFAS 115. Se o valor recuperável aumentar posteriormente devido a um evento subseqüente à redução original. Comparações entre práticas contábeis 55 . Hedging O FASB colocou em ação um Grupo de Implantação de Derivativos (“DIG”) que está tratando ou já tratou de mais de 100 questões de aplicação prática. ARB 43) Um ativo mantido até o vencimento.IAS 21. desde que esse procedimento não resulte em demonstração do ativo a um valor que exceda o seu custo original amortizado. Um ativo disponível para venda. Outros investimentos e instrumentos financeiros (Instrução CVM 235/95) (SFAS 52. a redução será estornada pelo mesmo valor. IAS 39) EUA 21. A diferença é excluída do patrimônio e debitada à demonstração do resultado. se apresentados ao valor justo pela demonstração do resultado. não se aplica redução de valor. O valor da redução deve ser reconhecido na demonstração do resultado. cujas alterações de valor justo forem demonstradas no patrimônio tem seu valor reduzido se o valor justo (isto é. Outros investimentos e instrumentos financeiros (IAS 21. Para ativos para negociação (trading) e ativos disponíveis para venda.\nARB 43) As seguintes condições gerais se aplicam a todos os tipos de hedge: n A principal exigência é que a operação seja altamente eficaz e que continue a ser. n O hedge deve ser documentado como tal desde o início. SFAS 137. incluindo seu objetivo. Isto é as alterações líquidas no valor justo ou fluxos de caixa do hedge e da posição defendida normalmente devem estar normalmente entre 80% e 125%. F38. Outros investimentos e instrumentos financeiros (Instrução CVM 235/95) (SFAS 52. Os hedges são classificados em três categorias: n hedges de valor justo. Comparações entre práticas contábeis 56 . respectivamente. SFAS 115. que podem ser excluídos. altamente eficaz. n O hedge deve ser documentado como tal desde o início. estratégia e como sua eficácia vai ser mensurada.IAS 21. e n hedges de investimento líquido. IAS 39) EUA 21. Outros investimentos e instrumentos financeiros BR 21. D50. incluindo seu objetivo. SFAS 138. Os componentes excluídos devem ser refletidos na demonstração do resultado. e n hedge de câmbio de investimento líquido. Os componentes excluídos devem ser refletidos na demonstração do resultado. Essa diferença deve ser mensurável de modo seguro. e continue a ser. São usados os três modelos de contabilização seguintes para instrumentos de hedge: n modelo do valor justo. já que esses eram os limites na norma anterior. F60. n A eficácia do hedge deve ser baseada nas modificações no valor justo ou fluxos de caixa para todos os componentes de risco de um instrumento de hedging. n A eficácia do hedge deve ser baseada nas modificações no valor justo ou fluxos de caixa para todos os componentes de risco de um instrumento de hedge. que podem ser excluídos. SFAS 133. As seguintes condições gerais se aplicam a todos os tipos de hedge: n A principal exigência para enquadramento como hedge é que a operação seja. com a exceção do valor temporal de uma opção e dos pontos a termo de uma operação a termo. Outros investimentos e instrumentos financeiros (IAS 21. Embora o SFAS 133 não quantifique isso. com a exceção do valor temporal de uma opção e dos pontos a termo de uma operação a termo. n modelo de fluxo de caixa. SFAS 125. na prática significa ser considerado entre 80% e 125%. I80. n hedges de fluxo de caixa. estratégia e como sua eficácia vai ser mensurada.\nou n um derivativo utilizado para proteger a exposição de câmbio em uma transação futura firmemente compromissada e não reconhecida pode ser contabilizado pelo modelo de valor justo (a alternativa é o modelo de fluxo de caixa). na medida em que possa ser atribuído ao risco contra o qual se fez a proteção. SFAS 137. A alteração no valor justo do item protegido. O item protegido é ajustado ao mercado pelo risco protegido (mesmo que a base normal seja custo) e o resultado é levado à demonstração do resultado. Outros investimentos e instrumentos financeiros BR 21. IAS 39) EUA 21. Outros investimentos e instrumentos financeiros (Instrução CVM 235/95) (SFAS 52. ARB 43) Modelo do valor justo Este modelo é usado para os seguintes tipos de hedge: n hedges de valor justo: . F38. D50. SFAS 115.derivativo utilizado para proteger as alterações no valor justo (que não sejam riscos de câmbio) de um ativo ou passivo reconhecido. n operações de hedge em moeda estrangeira: .derivativo utilizado para proteger as alterações no valor justo (que não sejam riscos de câmbio) de uma transação futura firmemente compromissada. SFAS 125. O hedge é demonstrado pelo valor justo e as alterações são refletidas na demonstração de resultado. SFAS 138. é refletida no valor contábil do item e na demonstração do resultado. O hedge é demonstrado pelo valor justo e as alterações são refletidas na demonstração do resultado. . . SFAS 133. Hedges de valor justo Hedging pelo valor justo ocorre quando: n um derivativo é usado para proteger as alterações no valor justo (que não sejam riscos de câmbio) de um ativo ou passivo reconhecido. ou n um derivativo ou não derivativo é usado como hedge para riscos de câmbio sobre um ativo ou passivo reconhecidos.IAS 21. Outros investimentos e instrumentos financeiros (IAS 21.derivativo utilizado para proteger uma exposição de câmbio sobre um ativo ou passivo reconhecido. F60.não-derivativo utilizado para proteger uma exposição de câmbio de uma transação futura não reconhecida e já firmemente comprometida. I80. Comparações entre práticas contábeis 57 .\n21. Outros investimentos e instrumentos financeiros\n(IAS 21, IAS 39)\n(Instrução CVM 235/95)\n(SFAS 52, SFAS 115, SFAS 125, SFAS 133, SFAS 137, SFAS 138, D50, F38, F60, I80, ARB 43) Modelo de fluxo de caixa Este modelo é usado para os seguintes tipos de hedge: n hedges de fluxo de caixa: - derivativo usado para proteger os fluxos de caixa futuros (que não sejam riscos de câmbio) de um ativo ou passivo reconhecido; - derivativo usado para proteger fluxos de caixa futuros (que não sejam riscos de câmbio) de uma transação prevista, isto é, provável, mas não firmemente comprometida; n certas operações de hedge em moeda estrangeira: - derivativo usado para proteger uma exposição de câmbio de fluxos de caixa futuros sobre um ativo ou passivo reconhecidos; - derivativo usado para proteger da exposição de câmbio de uma transação prevista, isto é, provável, mas não firmemente comprometida; ou - derivativo usado para proteger a exposição de câmbio em uma transação futura firmemente compromissada e não reconhecida, pode ser contabilizado pelo modelo de fluxo de caixa (a alternativa é o modelo de valor justo). É possível que uma transação futura protegida possa primeiro ser tratada pelo modelo de fluxo de caixa como uma transação prevista e, posteriormente, cair no modelo do valor justo, quando se tornar um compromisso firme.\nHedges de fluxo de caixa Hedge de fluxo de caixa existe quando: n um derivativo é usado para proteger os fluxos de caixa futuros (que não sejam para riscos de câmbio) de um ativo ou passivo reconhecido; n um derivativo é usado para proteger os fluxos de caixa futuros (que não sejam para riscos de câmbio) de uma transação futura contratada, ou cuja contratação seja altamente provável; n um derivativo ou não derivativo é usado para proteger um risco de câmbio de fluxos de caixa futuros sobre um ativo ou passivo reconhecidos; ou n um derivativo ou não-derivativo é usado para proteger um risco de câmbio de fluxos de caixa futuros de uma transação futura contratada, ou cuja contratação seja altamente provável.\n(SFAS 52, SFAS 115, SFAS 125, SFAS 133, SFAS 137, SFAS 138, D50, F38, F60, I80, ARB 43) O hedge é apresentado ao valor justo, com as suas alterações, na medida em que for um hedge efetivo, demonstrado em outras receitas no patrimônio líquido, até o momento em que o fluxo de caixa protegido afetar a demonstração do resultado. Nesse momento, será excluído de outras receitas e apresentado na demonstração do resultado.\nO hedge é demonstrado ao valor justo e as alterações, na medida em que for um hedge efetivo, são inicialmente levadas diretamente ao patrimônio. São posteriormente excluídas do patrimônio quando a transação futura resulta em um ativo ou passivo, quando o valor cumulativo é contabilizado como ajuste no custo do ativo ou passivo ou de outra forma afeta o demonstrativo de resultado, caso em que o valor cumulativo será introduzido na demonstração do resultado. Na medida em que o hedge for ineficaz os ganhos ou perdas serão imediatamente contabilizados do modo normal, por exemplo, na demonstração de resultado se o hedge for um derivativo, ou na demonstração de resultado ou no patrimônio, de acordo com a política da empresa, se o hedge for um ativo disponível para venda (não-derivativo). Existe um limite adicional para o valor cumulativo que poderá ser demonstrado no patrimônio. Este não pode exceder o menor entre o valor necessário para compensar a mudança cumulativa nos fluxos de caixa futuros e o valor justo nos fluxos de caixa futuros esperados. Não existe orientação para a mensuração desses valores. A regra geral abaixo se aplica a hedges de valor justo e hedges de fluxo de caixa. Um item financeiro pode ser protegido com respeito a um ou mais dos seus riscos individuais, ao passo que um item não financeiro precisa ser protegido com respeito a todos os seus riscos ou somente o risco de câmbio.\nO elemento não efetivo é reportado na demonstração do resultado.\nExiste um limite adicional para o valor cumulativo que pode ser demonstrado em outras receitas: não pode exceder o valor necessário para compensar a alteração cumulativa nos fluxos de caixa futuros esperados. Esse limite cumulativo pode ser um dado derivado da mutação total no valor justo de um hedge menos um elemento não-efetivo computado. A regra geral abaixo se aplica a hedges de valor justo e hedges de fluxo de caixa. O item protegido, se for financeiro, não precisa incluir todos os riscos que afetam o valor justo do item. Pode ser somente um risco de taxa de juros, ou um risco de crédito, ou ambos. Num hedge de valor justo de um item não financeiro, todos os riscos do item devem ser protegidos. Comparações entre práticas contábeis 59\n(SFAS 52, SFAS 115, SFAS 125, SFAS 133, SFAS 137, SFAS 138, D50, F38, F60, I80, ARB 43) O item protegido deve ter efeito sobre a demonstração do resultado.\nO valor protegido deve ser um valor que possa afetar a demonstração do resultado, de tal modo que, por exemplo, as emissões e recompras de ações não podem ser objeto de hedge. Não há equivalente à regra americana de que o item protegido não pode ser remensurado ao seu valor justo na demonstração do resultado. Como nos Estados Unidos, o item protegido não pode ser um ativo detido até o vencimento, exceto no que tange a riscos de crédito ou câmbio. Hedges de investimento líquido Um hedge de investimento líquido é aquele onde um derivativo ou não-derivativo é usado para proteger o risco de câmbio de um investimento líquido em uma entidade estrangeira. Ao contrário dos Estados Unidos, para os hedges de investimento líquido em contas consolidadas, não é necessário que o membro do grupo que detenha o investimento possua também o hedge. Esses são tratados de modo semelhante aos hedges de fluxo de caixa, isto é, o hedge é apresentado ao valor justo, com seu elemento de câmbio, na medida em que for um hedge efetivo, e levado diretamente ao patrimônio até o momento em que o investimento for vendido, momento em que o valor cumulativo existente no patrimônio é transferido para a demonstração do resultado. Se o hedge for um derivativo, o elemento não efetivo é apresentado na demonstração do resultado; se o hedge não for um derivativo parece ainda ser necessário levá-lo diretamente ao patrimônio, no momento da venda do investimento. Não existe orientação para a mensuração da eficácia desses valores.\nEste não pode ser um item que já foi remensurado pelo valor justo na demonstração do resultado.\nO item protegido não pode ser um ativo detido até o vencimento, exceto no que tange a riscos de crédito ou câmbio. Hedge de câmbio de investimento líquido O modelo de hedge de câmbio de investimento líquido é aplicado quando um derivativo ou não derivativo for usado para proteger uma exposição de câmbio em um investimento líquido em entidade estrangeira. Entretanto, essas operações de hedge não são permitidas em contas consolidadas, salvo se o membro do grupo que possuir o investimento também detiver o hedge. Esses hedges são tratados de forma similar aos hedges de fluxo de caixa. O hedge é demonstrado ao valor justo e, na medida em que for um hedge efetivo, as alterações são demonstradas em outras receitas no patrimônio líquido. Quando o investimento líquido é vendido, é excluído das outras receitas e apresentado na demonstração do resultado.\nn Um débito em mora é registrado ao custo. a despeito de qualquer garantia dada pelo tomador. será contabilizada como extinção do débito anterior. Quando uma obrigação for reestruturada ou refinanciada em condições substancialmente modificadas. Do contrário. da responsabilidade principal pela obrigação. Comparações entre práticas contábeis 61 . SFAS 114. então. é pouco provável que se enquadre nessa categoria. As eventuais garantias dadas também devem ser reconhecidas ao valor justo. SIC 5) EUA 22. Nesse caso. Extinção e reestruturação de dívidas (Lei 6404/76) (SFAS 76. quer judicialmente quer pelo credor. Extinção e reestruturação de dívidas (IAS 1. Os débitos são considerados extintos quando: o pagamento for feito ao credor. vai ser necessário para o transferente. por razões relacionadas com dificuldades financeiras enfrentadas pelo emitente é registrada: n por uma transferência de ativos. IAS 32. salvo se for projetada uma redução de valor permanente. e o registro de um novo débito dever ser contabilizado ao valor justo. quer judicialmente quer pelo credor. ou n o emitente é juridicamente liberado. Extinção e reestruturação de dívidas BR 22. Quando uma empresa oferece títulos adicionais ou qualquer outra contraprestação ao detentor de suas obrigações conversíveis. SFAS 118. constituir um novo passivo ao valor justo. A diferença entre o valor pago para extinguir o débito e o valor contábil líquido do débito deve ser tratada como item extraordinário. é registrada uma provisão. Os ativos eventualmente transferidos como parte dessa extinção são excluídos somente se o transferente perder o controle de direitos contratuais que compreendam esse ativo ou parte dele. O IAS não especifica em que ponto da demonstração do resultado o lucro ou perda na extinção do débito deve ser incluído. de qualquer participação societária de um emitente a um credor como dação em pagamento. Entretanto. D10. como incentivo para que exerça prontamente seus direitos de converter obrigações em títulos de participação patrimonial é. APB 14) O débito é considerado extinto para fins de relatório financeiro quando: n o emitente paga o credor e é liberado de todas as suas obrigações com respeito ao débito. ou n o tomador for juridicamente liberado. incluindo repossessões e execuções. da posição de devedor principal.IAS 22. requerida a registrar como despesa ordinária um valor igual ao valor justo dos títulos adicionais ou outras contraprestações emitidas como incentivo. com um conseqüente ganho ou perda. A contabilização de uma reestruturação de débitos problemáticos. como no caso em que o credor concede exceções. ou n por uma modificação das condições contratuais. As condições são consideradas substancialmente modificadas se o valor presente sob as novas condições diferir em mais de 10% dos pagamentos remanescentes sob as condições anteriores. SAB 94. dada a definição de itens extraordinários. D22. SFAS 125. IAS 39.\nSFAS 125. SFAS 114. IAS 39. Extinção e reestruturação de dívidas (Lei 6404/76) (SFAS 76. Do contrário. APB 14) Na extensão em que o valor justo de mercado dos ativos transferidos. o ganho aparente do emitente geralmente é distribuído para períodos futuros. Extinção e reestruturação de dívidas (IAS 1. SFAS 118. a diferença será geralmente tratada como um ganho extraordinário para o emitente e uma perda extraordinária para o credor. ou participação societária concedida for menor do que o valor escritural do débito para o emitente. Extinção e reestruturação de dívidas BR 22. IAS 32. SAB 94. D10. SIC 5) EUA 22. Comparações entre práticas contábeis 62 . D22.IAS 22.\nIAS 38. conforme legislação fiscal e máximo de 10 anos conforme requerido pela legislação societária. Como qualquer ativo. tenham vidas indeterminadas ou sejam inerentes a uma empresa em funcionamento são amortizados quando incorridos. Os ativos intangíveis devem ser registrados ao custo e amortizados pela vida útil de serviço do ativo. n pesquisa e desenvolvimento. para o fornecimento de bens ou serviços. Um ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física mantido para uso na produção. Todavia. Assume-se que a vida útil de um ativo intangível não deve exceder 20 anos da data em que o ativo estava disponível para uso. Ativos intangíveis (exceto fundo de comércio) (APB 17. por um período máximo de 40 anos. Ativos intangíveis (exceto fundo de comércio) (IAS 36. e deve incluir intangíveis ainda não prontos para uso na data do balanço. Comparações entre práticas contábeis 63 . os valores classificados como ativo devem ser imediatamente baixados. se uma entidade decidir amortizar o ativo além do período de 20 anos. ARB 43) BR 23. Os valores classificados como ativo diferido devem estar ao custo e serem amortizados pelo período em que se espera obter os benefícios. n estudos e projetos. Esses ativos devem ser amortizados por um prazo mínimo de 5 anos. um intangível deve ser registrado ao custo se: n for provável que os benefícios econômicos futuros a ele atribuíveis sejam gerados pela entidade. Os custos relacionados com ativos intangíveis desenvolvidos internamente que não possam ser identificados separadamente. o seu valor de recuperação deve ser estimado para o teste de recuperação pelo menos ao final de cada exercício. Pronunciamento VIII do IBRACON) A regra geral considera que os gastos que irão contribuir na geração de receitas por mais de um exercício podem ser classificados como ativo diferido. Ativos intangíveis (exceto fundo de comércio) (Lei 6404/76. para aluguel para terceiros ou para propósitos administrativos. e n despesas de reorganização e reestruturação. Alguns exemplos podem ser dados como: n despesas de organização. O valor de recuperação dos ativos intangíveis deve ser obtido de acordo com o IAS 36 (veja item 25). Se em alguma situação houver dúvidas em relação a recuperação destes gastos em função de resultados futuros. n despesas pré-operacionais. As reduções permanentes no valor de intangíveis devem ser registradas imediatamente. ou em relação à continuidade da entidade. Fundos de comércio. SIC 6) EUA 23. copyrights e lista de clientes que tenham sido gerados internamente não podem ser considerados como ativos e conseqüentemente não podem ser capitalizados. marcas e patentes. e n o custo do ativo possa ser mensurável com segurança.IAS 23.\nEsses ativos diferidos são amortizados por um período que começa na data do início das operações por um prazo mínimo de 5 anos. Empresas em fase pré-operacional (Lei 6404/76. Empresas em fase pré-operacional (IAS38) EUA 24. Os Princípios Contábeis Norte-Americanos requerem que as empresas no estágio préoperacional sigam os princípios contábeis geralmente aceitos aplicáveis às empresas operacionais. em vez do grau de desenvolvimento da empresa. Pronunciamento VIII do IBRACON) Todos os custos incorridos no estágio pré-operaional. O tratamento contábil deve ser governado pela natureza da transação.IAS 24. conforme legislação fiscal e máximo de 10 anos conforme Lei 6404/76 e Pronunciamento VIII do IBRACON. SOP 98-5) BR 24. além dos custos capitalizados como ativos fixos. são capitalizados como ativos diferidos. Empresas em fase pré-operacional (SFAS 7. As despesas incorridas por uma empresa no estágio pré-operacional devem ser imediatamente contabilizadas no resultado. Comparações entre práticas contábeis 64 . salvo se forem de natureza que permita capitalização no imobilizado.\nComparações entre práticas contábeis 65 . e perdas operacionais ou de fluxo de caixa para o período. juntamente com uma história de perdas operacionais e/ou projeções para perdas continuadas. mas trata também da análise da recuperação dos ativos. de estoques e impostos diferidos). quer esteja avaliado pelo custo corrigido ou pelo mercado (reavaliação). associadas e joint ventures. por exemplo. I08) BR 25. Além disso. bem como de certos intangíveis e respectivo fundo de comércio. Os demais tipos de investimentos não são abordados por esta norma. A norma também prevê que o reconhecimento da redução de valor deva ser influenciado pelas taxas de depreciação usadas pela empresa. mudanças adversas nos fatores jurídicos. IAS 38. devem ser consideradas separadamente da medição da eventual redução de valor. alterações na extensão ou modo como os ativos são usados.IAS 25. As empresas são obrigadas a revisar os ativos em busca de possível redução de valor quando eventos ou alterações de circunstâncias indicam que o valor escritural do ativo possa não ser mais recuperável. por exemplo. O imobilizado (um item ou grupo de itens) deve ser periodicamente acompanhado com o objetivo de verificar se o valor de recuperação está inferior ao valor líquido contábil. Recuperação de ativos (SFAS 121. custos diferidos de aquisição e ativos fiscais diferidos. transações de longo prazo de instituições financeiras com seus clientes. IAS 36. Uma empresa que precisa reavaliar um ativo para determinar a redução de seu valor também é encorajada a reavaliar as políticas de depreciação. Seu escopo exclui os instrumentos financeiros. alterações adversas no ambiente empresarial ou regulatório ou no seu desempenho. Se a análise de recuperação de valor de um ativo se tornar necessária. O SFAS 121 proporciona diretrizes para o reconhecimento de perdas por redução de valor sobre ativos de vida longa. acumulação de custos acima dos valores originalmente esperados na aquisição ou construção de um ativo. As eventuais alterações na sua vida útil. é exigido anualmente para fundo de comércio ou para ativos intangíveis com vidas úteis superiores a 20 anos e para quaisquer intangíveis ainda indisponíveis para uso. SIC 14) EUA 25. Exemplos desses eventos ou alterações de circunstâncias incluem: declínio no valor de mercado dos ativos. clima empresarial ou medidas regulatórias. Recuperação de ativos (NPC 24 IBRACON. Se o valor registrado do ativo for superior ao seu valor de recuperação estimado. fundos de comércio e os investimentos em subsidiárias. NPC 24 trata de reavaliação de ativos tangíveis do imobilizado. uma provisão para ajuste ao valor de recuperação deve ser estabelecida. a vida útil e o método de depreciação do ativo podem também ser revistos e modificados. Deliberação CVM 183/95) O IAS 36 cobre a análise de recuperação de praticamente todos os ativos não financeiros (com a exceção. O teste de recuperação do ativo é requerido quando existem evidências de uma possível redução no seu valor. Recuperação de ativos (IAS 16.\nSe o fundo de comércio estiver associado somente com parte dos ativos sob avaliação. n Medição A medição da perda por redução de valor é determinada reduzindo o valor escritural de um ativo ao seu valor justo. Recuperação de ativos (IAS 16. Os ativos devem ser agrupados no nível mais inferior para o qual haja níveis de fluxo de caixa identificáveis independentes do fluxo de caixa de outros grupos de ativos O fundo de comércio na aquisição de negócios deve ser associado com um grupo de ativos que esteja relacionado. não descontado e sem juros. pelo valor escritural desses ativos. O valor escritural reduzido se torna a nova base de custo para o ativo. com base nos valores justos relativos dos ativos adquiridos nas respectivas datas de aquisição.IAS 25. particularmente o ativo diferido. considerando as operações da companhia como um todo. Quando o valor recuperável for menor do que o valor contábil. A mensuração do valor de recuperação é determinada após a determinação que os fatores de incapacidade de recuperação do ativo estejam presentes. SIC 14) EUA 25. são feitos dois testes de redução de valor. esta redução somente deve ocorrer se for considerada permanente. o valor de recuperação deve estar baseado no fluxo futuro de caixa descontado a valor presente. IAS 38. Embora o demonstrativo fale em “ativo”. O valor recuperável é definido como o maior entre o valor em uso do ativo e o seu preço de venda. o valor líquido contábil deve ser reduzido ao valor de recuperação. o termo geralmente se refere a um grupo de ativos. Esse grupo é chamado Unidade de Geração de Caixa (UGC). Todavia. não é permitido o reconhecimento da redução de valor. Comparações entre práticas contábeis 66 . Recuperação de ativos (SFAS 121. A taxa de desconto deve refletir um prêmio de mercado apropriado para os riscos inerentes aos fluxos de caixa. O valor em uso é igual aos fluxos de caixa líquidos descontados (antes dos impostos) derivados do uso contínuo da UGC. O fundo de comércio é alocado nas UGC’s quando isso possa ser feito razoavelmente. A NPC 24 não estabelece tratamento específico para fundo de comércio. Se os fluxos de caixa esperados excederem o valor escritural do ativo. Preferencialmente. são comparados com o valor escritural do ativo. I08) BR 25. sem fundo de comércio e o outro no agrupamento mínimo de UGCs à qual possa ser alocado o fundo de comércio. para medir a redução de valor. A redução de valor é contabilizada na extensão em que o valor escritural de uma UGC exceder o valor recuperável. A análise da recuperação dos ativos deve levar em conta o grupo de itens do imobilizado que formam um conjunto ou projeto e os demais ativos correspondentes. o fundo de comércio deve ser alocado proporcionalmente aos ativos correlatos. IAS 36. os ativos são agrupados no menor grupo que gerar entradas de caixa de uso contínuo independente de outras entradas de caixa de outros ativos ou grupos de ativos. n Gatilho para reconhecimento Os fluxos de caixa futuros estimados a serem derivados do uso e disposição de um ativo. quando não puder. Deliberação CVM 183/95) Ao executar o teste de redução de valor. salvo se houver evidência para apoiar um método de alocação diferente. A norma proporciona um gatilho para determinar se é necessário reconhecer uma redução de valor ou se é necessário fazer um cálculo diferente. um no nível de UGC individual. Recuperação de ativos (NPC 24 IBRACON.\nEssas informações podem incluir o valor presente dos fluxos de caixa antes dos impostos estimados. Os fluxos de caixa futuros devem representar a melhor estimativa da empresa. que não se espera que venha a ocorrer de novo e que foi revertido por um evento externo subseqüente. em alguns casos a desvalorização será revertida. específico e excepcional. Se um valor recuperável aumentar posteriormente. Um eventual aumento subseqüente no valor de recuperação desses ativos deve reverter baixas anteriores. baseada em pressupostos e projeções razoáveis e bem alicerçadas. As eventuais reduções de valor são alocadas primeiramente ao fundo de comércio e depois rateadas entre as UGC’s e outros ativos (incluindo os intangíveis). existe um teste adicional de que a redução de valor original tenha sido causada por um evento externo. modelos de estabelecimento de preços de opções. menos as saídas futuras que se espera necessárias para obter essas entradas. IAS 38. No que tange ao fundo de comércio. modelos de spread ajustado por opções e análise fundamentais. Recuperação de ativos (SFAS 121. O registro de qualquer aumento no valor justo de um ativo é proibido. O valor justo deve ser baseado em preços cotados pelo mercado. usam-se as melhores informações disponíveis. usando uma taxa de desconto mensurável com os riscos envolvidos. matrizes de precificação. IAS 36. Um prejuízo reconhecido é alocado primeiro ao fundo de comércio independente do fato de que a recuperação do fundo de comércio provisionado também deve ser avaliada para a entidade como um todo. Se não houver preços cotados pelo mercado disponíveis. SIC 14) EUA 25.IAS 25. I08) BR 25. se houver. A regra geral é que isso se faz quando o aumento não for causado pelo desconto no valor em uso. Recuperação de ativos (NPC 24 IBRACON. Não há orientação específica para a alocação da provisão. Comparações entre práticas contábeis 67 . Deliberação CVM 183/95) Os fluxos de caixa consistem nas entradas futuras de caixa que se espera sejam geradas pelo ativo. Recuperação de ativos (IAS 16.\nDeliberação CVM 183/95) Em todos os casos. I08) BR 25. Comparações entre práticas contábeis 68 . menos a depreciação subseqüente. Recuperação de ativos (SFAS 121.IAS 25. Recuperação de ativos (IAS 16. As reduções de valor são debitadas ao demonstrativo de resultado embora não se especifique conta alguma. Recuperação de ativos (NPC 24 IBRACON. o valor máximo da reversão deve ser tal que restaure os ativos e as UGC’s aos seus valores escriturais anteriores à redução. na medida em que reverter um superávit de reavaliação prévio. As perdas por redução de valor são incluídas na receita de operações continuadas antes do imposto de renda. IAS 38. será debitado diretamente à reserva de reavaliação. exceto quando o ativo desvalorizado for um ativo reavaliado. IAS 36. SIC 14) EUA 25. Não há orientação sobre a classificação da provisão para recuperação nos resultados. Nesse caso.\nFree distribution.br Comparações entre práticas contábeis 69 . Printed in Brazil. 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