l'evoluzione della contabilità degli enti pubblici in Italia e in altre parti\nSalvaSalva Cantisano BILANCIO E CONTABILITÀ PUBBLICA: ANALISI... per dopo\nRecaldin Bilanci Enti Locali\nFacoltà di Economia Dipartimento di Economia Aziendale Dottorato di Ricerca in Scienze Aziendali\nIndirizzo in “Comunicazione economica d’impresa nella teoria e nella prassi internazionali”\n“BILANCIO E CONTABILITÀ PUBBLICA: ANALISI EVOLUTIVA ED ESIGENZE DI CAMBIAMENTO NEL CONTESTO INTERNAZIONALE”\nCANDIDATO DOTTORE CANTISANO GIUSEPPE\nBilancio e contabilità pubblica: analisi evolutiva ed esigenze di cambiamento nel contesto internazionale\n1. IL SISTEMA INFORMATIVO DELL’AZIENDA PUBBLICA\nL’azienda pubblica ed il New Public Management\nIl sistema informativo extracontabile\nL’EVOLUZIONE DELLA CONTABILITA’ PUBBLICA NELLA NORMATIVA E\nNELLA PRASSI DALLA LEGGE CAVOUR AI GIORNI NOSTRI\n2.1. La legge Cavour e la legge Cambray –Digny\n2.2. I Regi decreti dal 1870 al 1924\n2.3. La legge n° 62 del 1964 (legge Curti)\n2.4. La legge n° 468 del 5 agosto 1978\n2.5. Le innovazioni normative degli anni 80-90\nLa legge n° 94 del 1997 e il D. Lgs. n° 279 del 1997\nAnalisi dei documenti contabili dal 1870 al dopoguerra\nECONOMICO - AZIENDALE\n3.1. La critica alla legge Cavour e alla legge Cambray – Digny\n3.2. Il pensiero del Cerboni e la Logismografia.\nIl ruolo della Ragioneria e del Ragioniere generale dello Stato\n3.3. Il sistema patrimoniale di Fabio Besta e il contributo del Luzzatti\n3.4. L’apporto del Ministro De Stefani e gli oppositori del sistema patrimoniale\n3.5. Il pensiero dello Zappa e gli studi di Amaduzzi sul sistema\n3.6. La nuova prospettiva economico aziendale\nnelle recenti riforme sul bilancio dello Stato\n4. ANALISI DELL’ORDINAMENTO CONTABILE DELLE PIU’ SIGNIFICATIVE ESPERIENZE INTERNAZIONALI 4.1. PROCEDURE DI BILANCIO E CONTABILITA’ PUBBLICA IN AMBITO COMUNITARIO\n4.1.1. Lineamenti generali dell’ordinamento contabile\ne principi contabili dell’Unione Europea (U.E.)\n4.1.2. Ordinamento contabile pubblico del Regno Unito\n4.1.3. Ordinamento contabile pubblico della Spagna\n4.1.4. Ordinamento contabile pubblico della Germania\n4.1.5. Ordinamento contabile pubblico della Francia\n4.2. PROCEDURE DI BILANCIO E CONTABILITA’ PUBBLICA EXTRA- COMUNITARIO\n4.2.1. I principi contabili internazionali per il settore pubblico.\nIl ruolo del Public Sector Committee (PSC) dell’ IFAC\n4.2.2. Ordinamento contabile pubblico della Nuova Zelanda\n4.2.3. Ordinamento contabile pubblico degli Stati Uniti d’America (USA)\n5. L’ATTUALE DIBATTITO TEORICO DOTTRINALE SULL’ADOZIONE DELLA CONTABILITA’ FINANZIARIA E/O ECONOMICO-PATRIMONIALE\n5.1. Ruoli e limiti della Contabilità Finanziaria\n5.2. Centralità del cittadino, azione di governo e informazione contabile\n5.3. Contabilità finanziaria e Contabilità economica a confronto\n5.4. Prospettive di riforma dell’impianto contabile\n5.5. Il problema dei controlli\nLa crescente complessità della società moderna e la corrispondente crescita delle domande sociali alle quali il sistema delle aziende e delle amministrazioni pubbliche è chiamato a dare risposta, i processi d’innovazione tecnologica che danno luogo alla cosiddetta società dell’informazione, nonché l’intensa partecipazione nell’Unione Europea, hanno reso necessari intensi mutamenti nell’ambito della Pubblica Amministrazione italiana.\nLa Pubblica Amministrazione deve essere in grado di raggiungere adeguati livelli di qualità delle prestazioni offerte e convenienti livelli di efficienza nell’impiego delle risorse in modo da rispondere alla necessità di controllare\nla spesa pubblica e di rivalutare la qualità dei servizi pubblici.\nL’intensa riforma realizzata non poteva tralasciare l’ordinamento finanziario e contabile, da sempre caratterizzato da una contabilità finanziaria capace di permettere solo un controllo formale sull’attività svolta, ma priva di un contenuto informativo sull’uso delle risorse disponibili. Il dibattito sulla contabilità pubblica si è articolato, sia a livello nazionale, sia internazionale, lungo due principali direttrici. La prima direttrice riguarda il tipo di contabilità che si vuole adottare a livello statale ed il "dilemma" relativo al passaggio da una contabilità finanziaria ad una contabilità economico-patrimoniale: è noto, infatti, come gli attuali strumenti informativo-contabili di bilancio a base finanziaria non consentono la conoscenza dei flussi patrimoniali ed economici e che, dunque, non può esservi un’efficace risposta alla vocazione della contabilità come mezzo di supporto per l’assunzione di decisioni, con conseguenze in termini\ndi scarsa completezza, trasparenza ed attendibilità delle procedure. Il dominio\ndell’aspetto finanziario a discapito dell’osservazione economico-patrimoniale,\ninfatti, è alla base della mancata traduzione in strumenti efficaci di programmazione di quei documenti che sono pure così intitolati. La seconda prospettiva concerne il tema dell’armonizzazione internazionale e l’adozione dello accrual system, come già è avvenuto con varie impostazioni in Nuova Zelanda e Australia, Gran Bretagna, USA e Canada, seguiti da Spagna e Olanda. In questo contesto si colloca il presente lavoro, il quale, attraverso un’analisi di carattere storico-evolutiva riguardo ai sistemi contabili che sono stati studiati, applicati e raffinati nel corso del tempo, ed una di carattere spaziale, relativa alla osservazione ed alla comparazione delle esperienze condotte in altri Paesi, si è posto come obiettivi di:\n• analizzare l’evoluzione dottrinale all’interno della scienza economico- aziendale in tema di contabilità pubblica e bilancio dello Stato;\n• analizzare l’attuale dibattito sul processo di cambiamento in atto nella contabilità pubblica;\n• comparare la situazione italiana con le più significative esperienze\ninternazionali, realizzate sia in ambito comunitario, sia extra-comunitario;\n• verificare come i temi trattati dalla dottrina economico-aziendale dalla\nfine del XIX secolo sino alla riforma De Stefani siano riproponibili all’interno dell’attuale dibattito dottrinale. Dopo un breve accenno al sistema informativo-contabile nel primo capitolo, il secondo ed il terzo capitolo approfondiscono lo sviluppo teorico- dottrinale delle questioni di contabilità pubblica in Italia, dal punto di vista normativo e della dottrina economico-aziendale. Più dettagliatamente, si fa esplicito riferimento all’evoluzione che ha interessato la materia, dai primi anni dell’Unità d’Italia fino alle riforme degli anni ’90; all’analisi dei documenti contabili relativi al periodo in questione; al dibattito dottrinale che ha avuto luogo sulle principali riviste nazionali; al ruolo svolto nell’ordinamento contabile pubblico dalla Ragioneria generale e\nnello specifico del Ragioniere generale, con particolare riguardo all’epoca in cui tale carica fu ricoperta da Giuseppe Cerboni. Il capitolo quarto è relativa alla comparazione della situazione italiana con le più significative esperienze internazionali. In particolare, sono stati sinteticamente illustrati gli ordinamenti finanziari e contabili che hanno trovato applicazione in alcuni Paesi di ambito comunitario (Regno Unito, Spagna, Germania e Francia) e quelli implementati in realtà extra-comunitarie (Nuova Zelanda e U.S.A.). Il capitolo quinto, e con esso il lavoro trova la sua conclusione, è relativo all’analisi della situazione e del dibattito teorico-dottrinale riguardo l’adozione nella contabilità pubblica di modelli finanziari e/o economico- patrimoniali.\nCapitolo 1 – Il sistema informativo dell’azienda pubblica\nIL SISTEMA INFORMATIVO DELL’AZIENDA PUBBLICA\n1.1 L’Azienda pubblica ed il New Public Management (NPM)\nIl tema della scelta di quale tipo di contabilità adottare nelle aziende e nelle amministrazioni pubbliche (contabilità finanziaria e/o contabilità economica) è centrale, oggi, nel dibattito sull’evoluzione della cultura amministrativo-gestionale delle amministrazioni pubbliche. È fondamentale, quindi, ai fini dello studio delle soluzioni che da tale dibattito scaturiscono, ricollegarsi agli studi della disciplina dell’economia aziendale per analizzare i contenuti del sistema informativo aziendale e, successivamente dei sistemi contabili che si rendono necessari per suggerire soluzioni innovative rispetto al dibattito in atto. In qualsiasi tipo di azienda il sistema informativo è di ausilio al sistema delle decisioni. A tal fine, quindi, preme la necessità di delinearlo nell’ambito della visione sistemica di azienda e specificatamente di azienda pubblica al fine di poter applicare alle amministrazioni pubbliche, perché aziende, i principi cardini dell’economia aziendale. Prima di procedere nella trattazione sull’evoluzione dei sistemi di contabilità pubblica è necessario soffermarsi, seppur brevemente, sul concetto di amministrazione pubblica e di azienda pubblica. L’amministrazione pubblica può essere studiata da diversi punti di vista o da differenti discipline, originandosi numerosi termini spesso ed\nimpropriamente usati come sinonimi; ciò implica la necessità di effettuare talune precisazioni 1 . Una prima concezione considera l’amministrazione pubblica come soggetto unitario ovvero quale sistema <<in senso forte>>, ossia un sistema composto da un insieme di elementi coordinati da un unico centro. In tal caso le diverse articolazioni della pubblica amministrazione sono disciplinate in base a criteri e logiche tipici del settore pubblico, in contrapposizione al comparto privato. Una seconda concezione considera l’amministrazione pubblica quale sistema composto da diversi <<enti>>, intesi quali distinte persone giuridiche cui si riconosce una certa autonomia. Tale concezione si differenzia dalla precedente perché individua non soltanto mere articolazioni della pubblica amministrazione bensì diversi enti, il cui funzionamento è legato a regole e criteri propri e specifici di ciascun ente (o classi di enti). In tal caso, quindi, è preferibile usare l’espressione amministrazioni pubbliche, che si allontana da una visione unitaria ed uniforme imposta per legge, e mette in risalto, invece la diversità di attività svolta dai diversi enti pubblici. Una terza concezione considera l’amministrazione pubblica quale <<sistema di aziende pubbliche>> ossia un sistema debolmente connesso 2 composto da diverse aziende pubbliche cui si conferisce autonomia 3 e a cui si richiede il perseguimento di condizioni di equilibrio economico-finanziario. Tale concezione, coerente con l’impostazione dell’economia aziendale, si differenzia da quella precedente in quanto implica il riferimento al concetto di <<aziende pubbliche>>, anche se non esclude il ricorso all’espressione\n1 Tra gli altri, Borgonovi E., Principi e sistemi aziendali, Egea Milano, 2004; Cossiga C., Manuale di Economia delle aziende e amministrazioni pubbliche, EDK, 2005; Di Meo W., Teoria unificata e modulare della contabilità, Giappichelli 2005; Farneti G., Pozzoli S., Principi e Sistemi contabili, Franco Angeli, 2005.\n2 Cfr., Rebora, Introduzione, Utet, 1990.\n3 Sul concetto di autonomia, Zappa G., Le produzioni, Giuffrè, 1956. L’autonomia, come si sa, può essere analizzata sotto una prospettiva oggettiva, legata al perseguimento di condizioni di equilibrio economico e finanziario, sia soggettiva, legata al rapporto con i soggetti aziendali, prima fra tutti il soggetto economico. Accanto all’autonomia è essenziale la presenza del carattere di durabilità, intesa quale attitudine a perdurare nel tempo ossia quale <<potenzialità di vita per un tempo indefinito>>, cfr. Vigano E., Il nuovo concetto generale, Cedam, 2000.\n<<amministrazioni pubbliche>> in relazione agli enti che svolgono le funzioni istituzionali (esempio, funzione legislativa). Chiarita e superata la concezione di pubblica amministrazione quale sistema unitario in senso forte, nel presente lavoro si impiega l’espressione <<aziende e amministrazioni pubbliche>>. 4 Il ricorso a tale espressione implica una prospettiva d’indagine aziendale ed\ninteraziendale nel senso che lo studio delle dinamiche della gestione e dell’organizzazione delle singole aziende ed amministrazioni pubbliche richiede anche l’approfondimento dei rapporti che si instaurano nell’ambito di tale sistema (esemplificando, si pensi al caso di un Ministero: lo studio delle sue problematiche gestionali ed organizzative non può prescindere dall’esame delle relazioni di interdipendenza con le altre amministrazioni centrali, con gli enti di sua dipendenza e con gli altri enti territoriali). L’analisi in una prospettiva di tipo interaziendale conduce ad un’articolazione del sistema delle aziende e amministrazioni pubbliche focalizzata sull’elemento territoriale. Tale articolazione comporta la classificazione delle aziende ed amministrazioni in:\n1. centrali, comprendenti lo Stato (amministrazioni centrali dello Stato ed\norgani periferici) ed altri istituti nazionali centrali, la cui competenza si\nestende nell’intero territorio della nazione;\n2. locali, comprendenti le aziende/amministrazioni pubbliche territoriali\ne/o categoriali, la cui competenza si estende ad una ben definita area geografica inferiore rispetto all’intero territorio nazionale (regioni, province,\n4 L’utilizzo simultaneo dei due termini, azienda e amministrazione, non è una contraddizione ma è necessaria perché gli enti pubblici da un lato svolgono funzioni istituzionali o potestative che consistono nell’esercizio di poteri sovraordinati rispetto ai soggetti privati, dall’altro hanno progressivamente esteso le loro competenze ad attività a prevalente contenuto economico che consistono nella produzione di beni, in genere di servizi o nella raccolta e trasferimento di risorse finanziarie…. Il termine amministrazioni pubbliche è usato quando si intende far riferimento all’esercizio delle funzioni del primo tipo…….mentre il termine aziende pubbliche viene utilizzato quando si intende far riferimento all’attività del secondo tipo. Cfr, Borgonovi, Principi e sistemi aziendali, op. cit.\ncomuni, aziende sanitarie locali e aziende ospedaliere, università, camere di commercio). Nel presente lavoro si assumono quale riferimento le amministrazioni/aziende pubbliche dello Stato, con particolare riferimento alle amministrazioni centrali dello Stato (Ministeri). 5\n5 Il Ministero è la ripartizione fondamentale dell’amministrazione centrale italiana. Con l’eccezione degli enti strumentali (aziende autonome, enti pubblici, amministrazioni indipendenti), tutte le attività amministrative\nspettanti allo Stato sono esercitate dalle amministrazioni ministeriali, ratione materie. Ogni Ministero, infatti, è competente per un ramo di attività amministrativa e per determinate materie e affari. L’art. 95 della Costituzione attribuisce alla legge ordinaria il compito di determinare il numero, le attribuzioni e l’organizzazione dei Ministeri, mentre secondo l’art. 97 i pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge.\nDi recente, tenuto conto delle predette disposizioni costituzionali, il legislatore ordinario ha dettato per la\nprima volta nella storia della Repubblica regole uniformi per l’organizzazione dei Ministeri, determinandone, appunto, il numero, le attribuzioni e la struttura interna per grandi arre di funzioni. Ciò è avvenuto con il D. Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, emanato in attuazione della delega al Governo disposto dall’art. 11 della legge 59/1997 (c.d. legge Bassanini) a sua volta modificato dalla L. 3/8/2001 n. 317. L’organizzazione interna ai Ministeri, nonché le norme di dettaglio sul funzionamento dei singoli uffici, invece, a norma dell’art. 97 Cost., sono state rimesse ad appositi regolamenti, da adottarsi ai sensi dell’art. 17 della L. 400/1988, e a decreti di natura non regolamentare. Nel corso della loro vita ultracentenaria (la struttura organizzativa “per Ministeri” risale alle riforme di Cavour del 1853) si è consolidata una organizzazione amministrativa che vede la suddivisione di ogni\nMinistero in direzioni generali e, di queste, in direzioni centrali (articolate in servizi, e questi in divisioni, fino alla cellula fondamentale della sezione o ufficio). Questa si è rivelata una struttura complessa non sempre rispondente alle necessità amministrative in rapida evoluzione e che, soprattutto, favorisce la frammentazione delle competenze e la difficoltà di riconduzione delle funzioni a pochi e chiari centri decisionali. Il D. Lgs. 300/1999, ha disegnato una nuova struttura organizzativa per tutti i Ministeri, accorpandone gli uffici in pochi centri decisionali competenti per grandi aree di funzioni e semplificandone l’articolazione interna. Lo stesso decreto, inoltre, ha ridimensionato il ruolo degli uffici di staff posti alle dirette dipendenze dei Ministri riconducendone le funzioni all’originaria missione, e ha previsto che l’organizzazione interna sia rivista con cadenza biennale, introducendo così nell’ordinamento amministrativo\nun importante principio di flessibilità. Le linee di fondo del nuovo assetto organizzativo possono essere\nricondotte alle seguenti:\ntutti i Ministeri, con l’eccezione del Ministero degli Affari esteri, del Ministero della Difesa e del Ministero per i Beni e le attività culturali, sono articolati in dipartimenti, in un numero non superiore a 4 (in un solo caso a 5); ad ogni dipartimento, al cui capo vi è un dirigente generale, è assegnata una grande area di funzioni da svolgere nel rispetto del principio di separazione fra attività di indirizzo politico e gestione amministrativa; il capo del dipartimento è nominato con decreto del Presidente della Repubblica su deliberazione del Consiglio dei Ministri e proposta del Ministro competente; ogni dipartimento è articolato in uffici dirigenziali generali (le attuali direzioni centrali), ai cui vertici si trovano dirigenti generali nominati con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, su proposta del Ministro competente ed indicazione del capo del dipartimento; gli uffici dirigenziali generali sono a loro volta articolati in uffici dirigenziali, variamente denominati, diretti da dirigenti del ruolo unico dei dirigenti dello Stato, nominati dai dirigenti generali dai quali dipendono ed ai quali rispondono del raggiungimento degli obiettivi assegnati; al di fuori dei dipartimenti possono esistere soltanto uffici di staff con funzione di assistenza diretta all’attività di indirizzo politico e di controllo della gestione di competenza del Ministro (gli attuali uffici di gabinetto); a capo di tali uffici può essere posto anche un dirigente estraneo all’amministrazione; i Ministeri non articolati in dipartimenti (Affari Esteri, Difesa e Beni e attività culturali), sono divisi in direzioni generali, le quali fanno capo ad un Segretario generale, organo di vertice burocratico che ha la funzione di collegamento fra il Ministro e la struttura amministrativa sottostante.\nDagli anni Settanta in poi si è sviluppato un processo di razionalizzazione dei comportamenti degli operatori delle amministrazioni pubbliche, prima all’estero, in modo particolare nei paesi anglosassoni, poi in Europa e in Italia, con il recepimento dei processi e degli strumenti che costituiscono il bagaglio culturale dell’economia d’azienda e che vengono naturalmente estesi alle amministrazioni pubbliche una volta che si sia affermato che esse sono delle vere aziende. 6 Questo processo di razionalizzazione trova la sua espressione nel New Public Management (NPM) 7 e oggi quando si fa riferimento a questo termine generalmente ci si riferisce alla parola aziendalizzazione. Va precisato che la piena accettazione delle regole aziendali è stata, nei paesi anglosassoni, avanzata dal basso, cioè dalle esigenze della società civile espresse dai diversi stakeholder, che le ha quasi imposte; le aziende pubbliche sono pertanto diventate più trasparenti nel loro modo di agire (introduzione dei processi di programmazione e controllo, responsabilizzazione) e più attente all’utilizzo di strumenti contabili a tale fine più idonei, così affermando il principio di accountability. 8 In molti paesi Europei, tra i quali l’Italia, il cambiamento verso la cultura aziendale è essenzialmente imposto come conseguenza della necessità di rendere più competitivo il sistema-paese, attraverso innovazioni normative. Il processo di cambiamento è in corso anche in Italia ma vi è ancora una scarsa attenzione all’intero sistema dei controlli che la normativa impone, lasciando di fatto in atto i contenuti della vecchia cultura di tipo burocratico, attenta soltanto agli atti, agli adempimenti, nella convinzione che così si realizzino i risultati migliori. Ma come è noto, ciò era vero soltanto a condizioni socio- economiche poco dinamiche ovvero stabili, come quelle che precedettero la\n6 Cfr. Anselmi L., L’azienda comune, Maggioli, 2001.\n7 Cfr. Hood C., The “New Public Management”, 1995.\n8 Cfr. Pezzani, a cura di, L’accountability delle amministrazioni pubbliche, EGEA, 2003 e Farneti F., Il progressivo affermarsi del principio di accountability, Franco Angeli, 2004.\nrima guerra mondiale, mentre oggi la società moderna, estremamente dinamica e complessa, richiede sempre più l’affermazione netta della cultura manageriale fondata sul risultato, ovviamente sempre nel rispetto delle norme e nei limiti del principio di legalità in grado di verificare le responsabilità degli operatori pubblici. 9\n1.2 Il sistema informativo contabile\nIl processo di cambiamento delineato, seppur brevemente, nel precedente paragrafo incide sul sistema informativo dell’azienda pubblica. Nella sua definizione più semplice, il sistema informativo aziendale è\nl'insieme degli elementi, anche se diversi tra loro, che raccolgono, elaborano, scambiano e archiviano dati, con lo scopo di produrre e distribuire le informazioni alle persone che ne hanno bisogno, nel momento e nel luogo adatto per svolgere le proprie funzioni. Gli elementi del sistema informativo sono:\n- i dati e le informazioni, cioè le notizie quantitative e qualitative che vengono raccolte ed elaborate;\n- le risorse umane, cioè le persone che nell'azienda si occupano di\nraccogliere, elaborare e gestire le informazioni, indirizzandole ai destinatari;\n- i mezzi tecnici, rappresentati dagli strumenti utilizzati e che oggi sono\nprincipalmente di tipo elettronico-informatico; - le procedure, vale a dire i programmi utilizzati per la raccolta, gestione ed elaborazione delle informazioni (software);\n- la struttura organizzativa, intesa come articolazione del sistema, che definisce rapporti e collegamenti fra i vari elementi.\n9 Per una puntuale descrizione di questi aspetti, cfr. Borgonovi E., I concetti di controllo burocratico e manageriale, Azienda pubblica, 1998.\nIl complesso di elementi che costituiscono un sistema informativo viene definito con il termine inglese information technology (IT). Gli investimenti che le aziende operano in questo settore sono molto ingenti, sia a livello di hardware che di software, segnale questo dell'attenzione che tutto il mondo aziendale (pubblico e privato) dedica, ormai, all'ITC. Il sistema informativo fornisce infatti un contributo indispensabile al processo decisorio e agevola la definizione delle scelte che devono essere continuamente effettuate dagli organi aziendali. Tale contributo è particolarmente rilevante nella fase di ricerca, analisi dei dati e delle situazioni che caratterizzano l'azienda e nella fase di elaborazione e valutazione delle alternative a disposizione di chi deve assumere la decisione. Per offrire il contributo atteso, il sistema informativo deve possedere alcuni requisiti fondamentali quali la cosciente e razionale consapevolezza dell'essere supporto all'attività decisionale, e integrato alle posizioni organizzative e funzioni che richiedono questa attività; deve soddisfare le esigenze dei destinatari delle informazioni ed essere integrato con le altre variabili organizzative. Una delle maggiori difficoltà che le aziende incontrano nell'organizzazione del sistema informativo è costituita non tanto dal procurarsi le informazioni, quanto dalla loro gestione e interpretazione. Occorre, infatti, tenere conto che i sistemi di produzione e controllo delle informazioni sono sempre più veloci e in grado di produrre masse di dati sempre più grandi. Occorre evitare il cosiddetto infoglut, cioè l'ingolfamento a causa dell'abbondanza di informazioni: è necessario puntare essenzialmente sulla loro qualità ed organizzazione, affinché esse siano veramente in grado di produrre valore aggiunto. Il sistema informativo aziendale può articolarsi a sua volta in due sottosistemi caratterizzati dal tipo di informazioni prodotte:\n- sistema contabile 10 , in cui le informazioni sono caratterizzate dall'espressione monetaria ed organizzate in modo sistematico; - sistema extra contabile, in cui le informazioni non hanno necessariamente espressione monetaria e non sono organizzate sistematicamente ma vengono richieste nei momenti in cui l'azienda ne ha necessità. Possono essere esterne o interne. Il sistema informativo dovrà conferire razionalità al processo decisionale e dovrà essere in grado di informare sulla capacità dell’azienda di conseguire i propri risultati in un’ottica di soddisfacimento delle proprie finalità. Il medesimo sistema informativo dovrà fornire, ai destinatari interni ed esterni, un sistema di indicatori di tipo quali-quantitativo, di derivazione sia contabile\nche extracontabile, sulle condizioni di efficienza ed efficacia e sulla capacità dell’azienda pubblica di realizzare i necessari equilibri economici, finanziari e patrimoniali. Il tema dell’evoluzione della contabilità pubblica, oggetto del presente lavoro, ha avuto soprattutto negli ultimi quindici anni un ampio rilievo, in quanto la cultura giuridica e quella economica si sono accostate, dando un contributo unico al cambiamento e alle riforme della pubblica amministrazione, al fine di renderla veramente capace di realizzare gli obiettivi del soddisfacimento dei bisogni della collettività. Le aziende/amministrazioni pubbliche devono superare la cultura burocratica fondata sull’adempimento formale per recepire, invece, la cultura manageriale fondata sul risultato. A tal fine bisogna indirizzarsi verso i seguenti modi di agire:\n1. separazione fra indirizzo e gestione;\n10 Il sistema informativo contabile, per raccogliere, elaborare, scambiare, produrre e distribuire informazioni dotate dei requisiti necessari, si basa su una serie di strumenti: scritture elementari, contabilità sezionali, contabilità generale, contabilità direzionale. Sul tema si veda tra gli altri, Cavalieri E. – Ranalli F., Economia Aziendale, Giappichelli, 1999.\n2. razionalizzazione della gestione sotto il profilo economico. Come si sa, la separazione fra indirizzo e gestione, quindi tra la correlata\nresponsabilità politica e responsabilità gestionale da una parte ed il perseguimento dell’economicità dall’altra, richiedono importanti innovazioni e principalmente:\n1. nuovi modelli organizzativi;\n2. nuovi processi operativi;\n3. nuovi strumenti contabili.\nTutto questo inciderà profondamente:\n1. sull’operare dei politici che devono modificare il loro comportamento\ndella ricerca del consenso passando da quello su base personale a quello\nfondato sui programmi e sulla realizzazione di determinati obiettivi;\n2. sull’operare dei dirigenti, che saranno responsabilizzati in funzione dei\nrisultati da raggiungere e quindi valorizzati nella loro professionalità;\n3. sull’attività amministrativa, che vede necessariamente introdurre nuovi\nprocessi di tipo manageriale (sistemi di programmazione e controllo, responsabilizzazione, ecc.) ;\n4. sugli strumenti contabili 11 che devono necessariamente modificarsi\nperché la contabilità pubblica oggi diventa economica, con i risultati che però\ndevono conciliarsi con quelli mantenuti in vita di tipo finanziario. In termini generali, con riferimento all’universo delle aziende, di ogni tipo, pubbliche o private, si può osservare che gli strumenti contabili fondamentali sono costituiti:\n• da una parte dalla contabilità generale, di tipo consuntivo, chiamata anche economico-patrimoniale (strumento tipico del settore privato);\n11 Va precisato che la complessiva strumentazione contabile alla quale nel presente lavoro si fa riferimento considera la gestione in via preventiva, concomitante e consuntiva e che nel suo complesso viene denominata come “sistema di bilancio”. Cfr. Farneti G., Ragioneria pubblica, Franco Angeli, 2004.\n• dall’altra parte dalla contabilità finanziaria (analitica) di tipo preventivo, con rendiconto a consuntivo (strumento tipico del settore pubblico, attraverso la quale si esprime la funzione autorizzatoria).\nLa contabilità generale è una contabilità sistematica, poiché l’oggetto complesso delle rilevazioni aziendali è da essa considerato da entrambi i punti\ndi vista (finanziario ed economico). La contabilità generale, infatti, utilizza\nesclusivamente il metodo della partita doppia, proprio perché le operazioni\nvengono contemporaneamente, e per gli stessi valori, esaminate secondo il duplice profilo. La contabilità finanziaria segue invece il metodo della partita semplice perché considera unicamente i valori finanziari e quindi non realizza quel naturale bilanciamento dei valori che invece caratterizza il metodo della partita doppia. Bisogna già da ora fare una puntualizzazione che nel prosieguo del lavoro\nsi riprenderà più volte e cioè che lo sviluppo della contabilità finanziaria che\nsi è avuto nelle amministrazioni pubbliche è legato alla circostanza che la\nstessa si è caratterizzata come un ordine di rilevazioni di tipo preventivo, con finalità autorizzatoria e quindi come una contabilità che aveva come scopo il perseguimento degli equilibri finanziari della gestione. Un’ulteriore conseguenza è stata quella che i fatti della gestione sono stati tradizionalmente considerati dal punto di vista finanziario e quindi consuntivati seguendo i medesimi schemi concettuali utilizzati in via preventiva. La contrapposizione tra contabilità finanziaria ed economica contribuisce anche a far meglio comprendere il contrasto fra cultura dell’adempimento (burocratica) e cultura del risultato (manageriale).\nTradizionalmente la contabilità pubblica è sempre stata di tipo finanziario con la esclusiva finalità del controllo della spesa pubblica mediante l’attribuzione della capacità autorizzatoria al bilancio preventivo; ma da\nquanto detto la considerazione di un solo aspetto gestionale (solo quello finanziario), era decisamente insufficiente. A tal punto interviene il legislatore che, con la finalità di indirizzare le aziende/amministrazioni pubbliche nel graduale avvicinamento ai sistemi contabili propri delle imprese, ha sancito l’introduzione della contabilità generale, pur lasciando ampia discrezionalità\nagli operatori circa le modalità di relativa implementazione, che ha integrato\nquella finanziaria, consentendo in tal modo la conoscenza del risultato economico e della complessiva consistenza del patrimonio 12 . La contabilità generale (o economica, o economico-patrimoniale) concerne\ni fatti della gestione esterna, cioè quelli che collegano\nl’amministrazione/azienda pubblica all’esterno con i soggetti terzi; ma essa costituisce però anche la base dei dati necessaria per ulteriori elaborazioni, riconducibili alla gestione interna che alimentano il sistema della contabilità analitica, capace di far conoscere i costi e i proventi dei servizi nelle diverse articolazioni delle loro componenti, nonché i risultati parziali. La contabilità analitica finanziaria è connaturata al tradizionale schema di bilancio e di rendiconto e si fonda sulla classificazione per destinazione, che si esprime nella considerazione della spesa per funzioni obiettivo. Facendo una comparazione rispetto al sistema informativo delle imprese, quello delle aziende pubbliche sembra essere più completo, poiché considera le informazioni preventive, consuntive ed analitiche. Nelle imprese, infatti, le\nrilevazioni facoltative sono la predisposizione di piani integrati sotto l’aspetto economico-finanziario-patrimoniale (a breve, medio, lungo termine) connessi\nalle esigenze decisionali e di controllo.\n12 Le innovazioni normative hanno riguardato diverse classi di aziende pubbliche, dalle municipalizzate (D.P.R. 902/1986) alle aziende sanitarie pubbliche (D. Lgs. 502/92), dagli enti locali (D. Lgs. 77/95), ora incorporato nel TUEL, (D. Lgs. 267/2000) agli enti pubblici non economici (D.P.R. 97/2003), fino ad alcuni aspetti del sistema contabile dello Stato (legge 94/97 e D. Lgs. 279/97) e alla redazione, da parte della Ragioneria generale dello Stato di un <<Manuale dei principi e regole contabili del sistema unico di contabilità economica delle pubbliche amministrazioni>> (D.M. Economia 22 aprile 2004).\nPer quanto riguarda le aziende pubbliche se ci chiediamo cosa deve essere aggiunto rispetto alle rilevazioni obbligatorie, troviamo una risposta se\nconsideriamo l’analisi delle necessità che conseguono proprio dal processo decisionale e di controllo. Da questa considerazione evince che:\n1. deve considerarsi anche la dimensione economica oltre a quella\nfinanziaria e bisogna incorporarla in documenti formali fino alla redazione del\nbilancio preventivo economico (pluriennale ed annuale);\n2. l’informazione economica è utile per considerare i costi di produzione\ndei centri di responsabilità e dei centri di costo;\n3. i costi e i proventi devono essere indagati con dettagli superiori, rispetto\na quelli connessi alla natura dei valori che sono fatti propri dalla contabilità finanziaria (capitoli). Concludendo si può affermare che le aziende/amministrazioni pubbliche, in coerenza ai principi dell’economia aziendale, devono obbligatoriamente sviluppare i programmi e poi rendere conto dei risultati (accountability) ai diversi portatori di interessi, nonché utilizzare i processi e gli strumenti che la normativa prevede. 13 È necessario, quindi, per le aziende pubbliche realizzare nuovi processi di programmazione e controllo, in un quadro di accountability, per consentire l’attivazione di un circolo virtuoso che si fondi sulla produzione e comunicazione di corrette informazioni sotto il profilo aziendale. Una corretta informazione aiuta il formarsi di una vera programmazione che a sua volta permette una <<veritiera>> rendicontazione che sia in grado di informare sui risultati sia all’interno (verso i responsabili) che all’esterno (verso i cittadini). Questo permetterà di capire le cause di eventuali scostamenti rispetto alle previsioni, alimentando in tal modo la competitività ed il controllo sociale.\n13 Secondo autorevole dottrina, cfr. FarnetiG., Pozzoli S., Principi e Sistemi contabili, op.cit questo costituisce il completamento del principio della pubblicità, che a sua volta si collega con l’imparzialità e con la necessaria trasparenza amministrativa.\n1.3. Il sistema informativo extra-contabile\nIl sistema informativo aziendale si alimenta anche attraverso informazioni\nextra-contabili interne ed esterne in modo da completare sia i documenti programmatici che quelli consuntivi obbligatori secondo le disposizioni normative. L’informazione può essere interna ed esterna. Quest’ultima è legata ai processi di comunicazione obbligatoria, quella interna alle necessità del management; l’informazione esterna fa riferimento ai risultati consuntivi espressi dal bilancio, mentre quella interna considera la contabilità analitica e preventiva.\nI documenti programmatici e quelli consuntivi devono arricchirsi di\ninformazioni extra-contabili, soprattutto nelle relazioni accompagnatorie con contenuti analitici (le funzioni istituzionali, i servizi, ecc.). Il sistema delle rilevazioni obbligatorie si sofferma sull’efficienza e sull’efficacia, indagandole separatamente ai fini della verifica dell’economicità dell’attività, intesa come capacità dell’azienda/amministrazione pubblica di realizzare le proprie finalità. Nell’analizzare l’efficacia bisogna dedicare particolare attenzione agli aspetti che intervengono nella valutazione della capacità che ha quella particolare attività nel soddisfare i bisogni della collettività. In questa direzione nelle diverse amministrazioni/aziende pubbliche si sta facendo strada la consapevolezza che la dimensione dell’efficacia debba approfondirsi fino alla considerazione dell’impatto delle politiche pubbliche sul territorio e\nsul benessere complessivo della comunità. Tali dimensioni possono essere evidenziate all’interno del bilancio sociale e di mandato. 14 Il bilancio sociale è un documento di dimostrazione e comunicazione, indirizzato ai soggetti esterni ed interni, ma soprattutto alla cittadinanza, la\n14 Sul punto interessanti riflessioni e chiare esemplificazioni sono richiamate in Siboni B., Nuovi strumenti di reporting sociale, Azienditalia, n°10, 2004.\nquale deve venire a conoscenza del perseguimento da parte azienda/amministrazione pubblica di obiettivi sociali ed etici nell’anno di competenza. Lo scopo è dunque puramente informativo: comunicare ai referenti gli obiettivi sociali ed ambientali che l’amministrazione ha perseguito e in quale misura sia riuscito nel suo intento. Il bilancio sociale è insomma interamente dedicato agli stakeholders. Esso s’inserisce nel processo di rinnovamento dell’amministrazione pubblica ed indirizza la politica verso il concetto di democrazia partecipativa, in cui i referenti principali sono gli elettori. Tramite il bilancio sociale si tenta di costruire una nuova visione dell’amministrazione pubblica e di portare il processo di rinnovamento e ricostruzione del settore nelle mani della cittadinanza, riconsegnandole la proprietà della res publica. La funzione che persegue invece il bilancio di mandato è quella di rendere conto, in maniera chiara e comprensibile ai cittadini, di quanto l’amministrazione pubblica ha realizzato nel corso del quinquennio e degli effetti generati dall’azione amministrativa in termini di soddisfazione dei bisogni, di output e di outcome prodotti. L’obiettivo perseguito attraverso il bilancio di mandato è sostanzialmente quello di attestare il grado di realizzazione delle “promesse elettorali” contenute nel programma presentato in sede elettorale. Esse infatti, rappresentano le promesse fatte dai candidati agli elettori per ottenere la loro preferenza. 15 Nelle amministrazioni pubbliche, in aggiunta, vi potranno essere anche ulteriori documenti, per finalità esclusivamente interne, non resi pubblici, ma dei quali vi dovrà in ogni modo, nel rispetto del principio di accountability, essere traccia nella comunicazione esterna per mezzo dell’indicazione della metodologia eseguita (es. quelli relativa alla predisposizione di report periodici).\n15 Per un’ analitica descrizione del bilancio sociale e di mandato cfr. Cossiga C, op.cit. pp. 259-264.\nLa complessiva e specifica documentazione richiesta dalla normativa e indotta dall’esigenza dell’informazione esterna indirizza, come si è sottolineato in precedenza, le aziende/amministrazioni pubbliche ad adottare gli strumenti più idonei a tale scopo. In aggiunta bisogna osservare come la disciplina dei controlli interni, introdotto con il D. Lgs. N° 286/99, spinge le aziende/amministrazioni pubbliche verso un sistema di controllo di tipo manageriale 16 . In questa direzione ed in base al principio dell’autonomia, le singole aziende/amministrazioni pubbliche potranno sviluppare un’ulteriore propria documentazione che va ad alimentare il sistema informativo contabile ed extracontabile delle stesse. Particolarmente significativo in tal senso è il modello della Balanced score card, che porta ad analizzare anche gli aspetti organizzativi e processuali in aggiunta a quelli tradizionali relativi alla sola strumentazione contabile, a conferma di una visione sistemica dell’azienda/amministrazione pubblica che è tipica dell’economia aziendale.\n16 Si pensi in particolare al controllo strategico e di gestione e alla valutazione dei dirigenti; per una\ntrattazione esaustiva, cfr. Merchant K. A., Riccaboni A\nIl controllo di gestione, Mc Graw Hill, 2001.\nCapitolo 2 – L’evoluzione della contabilità pubblica nella normativa e nella prassi dalla legge Cavour ai giorni nostri\nL’EVOLUZIONE DELLA CONTABILITA’ PUBBLICA NELLA NORMATIVA E NELLA PRASSI DALLA LEGGE CAVOUR AI GIORNI NOSTRI\n2.1 La legge Cavour e la legge Cambray Digny\nOggetto del presente lavoro è il bilancio pubblico 17 , la sua evoluzione e la sua comparazione con quello degli altri ordinamenti di Stati comunitari ed extra-comunitari. Si analizzerà quindi il contesto italiano nel quale il bilancio si inserisce e pertanto bisogna ricostruire congiuntamente l’evoluzione storica e normativa che dal 1861 si è avuta in Italia su questo argomento. Il bisogno di ricondurre l’attività dello Stato ad un sistema di bilancio inizia ad essere avvertito nel momento in cui si manifesta la tendenza negli Stati a mutare forma di governo, sostituendo la monarchia assoluta con altre forme che prevedono l’intervento attivo delle assemblee parlamentari. Gli interessi del Paese non vengono più fatti coincidere con quelli della Corona e vengono affidati ad organi rappresentativi, i quali devono render conto dell’amministrazione delle finanze pubbliche. In Italia, in seguito alla concessione dello Statuto Albertino (1848), venne sancito il principio della riserva di legge per l’approvazione del bilancio e l’imposizione di tributi. Il ruolo delle Camere cessava dunque di essere quello di organismo di garanzia e ratifica dell’operato del sovrano: esse\n17 Si precisa che nel presente lavoro si analizzerà l’evoluzione e la comparazione internazionale dell’ordinamento contabile delle amministrazioni centrali dello Stato, tralasciando quello relativo agli altri enti territoriali (Regioni ed Enti Locali) e quello relativo agli enti pubblici non economici.\ndiventavano titolari di funzioni primarie, ancorché sottoposte alla volontà e al consenso del Re. 18 La graduale formazione dello Stato unitario sollevò il problema della omogeneizzazione contabile del Regno d’Italia (1861) 19 , dovendo il neo-nato Stato adottare un unico modello contabile e di bilancio in grado di sintetizzare ed uniformare i diversi modelli contabili in essere nei diversi Stati che in esso si sono riuniti. Appare evidente come l’omogeneizzazione contabile abbia coinvolto e richiesto l’intervento del legislatore con il quale disciplinare la complessa materia contabile. Tra i numerosi interventi normativi che in più di un secolo di storia italiana si sono succeduti ed intrecciati tra loro quello che rappresenta il primo tentativo di risolvere in modo tempestivo ed efficace il problema dell’armonizzazione dell’ordinamento contabile dello Stato è la legge di contabilità emanata da Cavour il 23 marzo 1853 n. 1483. Questa legge ha rappresentato la sintesi dei migliori ordinamenti europei ed è nata dopo approfonditi studi, anche sul campo, in Francia, Belgio e Gran Bretagna. Con essa si è altresì introdotto il metodo contabile della partita doppia alla Contabilità dello Stato. Il secondo intervento meritevole di rilievo per significatività 20 è rappresentato dalla legge Cambray-Digny n. 5026 del 22 aprile 1869, avendo come obiettivo la creazione delle basi per la costituzione dell’ordinamento contabile italiano, recante disposizioni sull’amministrazione del patrimonio dello Stato e sulla contabilità.\n18 Secondo i principi dello Statuto albertino il bilancio venne sottoposto all’approvazione parlamentare e\nnessun tributo avrebbe potuto essere imposto senza il consenso del parlamento…\nprecedenza, per l’esame del bilancio e quindi per il controllo dell’esecutivo, alla Camera elettiva; infatti il\nbilancio doveva essere presentato con precedenza alla Camera dei Deputati (art. 10 dello Statuto). Segno questo, di un riconoscimento alla più attiva partecipazione dell’elettorato all’attività finanziaria pubblica, essendo il Senato di nomina regia; cfr. Passalacqua G., Il bilancio dello Stato, Franco Angeli, 1977.\nStatuto, inoltre, dava\n19 Per una trattazione esauriente sull’evoluzione storica degli apparati pubblici dall’unità d’Italia al federalismo amministrativo, cfr. Silvestro C., Storia della Pubblica Amministrazione, Edizioni Giuridiche Simone, 2004.\n20 Il primo, da quando viene proclamato il nuovo Regno d’Italia.\nNella relazione ministeriale accompagnatoria al progetto si evince l’ispirazione “cavouriana” della nuova legge e la necessità che l’ordinamento contabile assicurasse:\n1. l’esposizione nei bilanci pubblici delle manifestazioni finanziarie\nrisultanti dallo svolgimento dell’azione amministrativa;\n2. la semplicità e la funzionalità del sistema di scritture, nonché la\ncompletezza dello stesso evidenziando tutti i movimenti e le partite;\n3. il riscontro, da parte di un ufficio centrale, delle rilevazioni contabili\npresso ciascuna amministrazione statale in modo da mettere in relazione l’unicità del bilancio e l’organicità della rilevazione e del controllo. Allo scopo di creare un corpo unico dell’impianto contabile dello Stato ed assicurare una corretta, ordinata ed uniforme esposizione dei dati finanziari, il progetto risulta innovativo anche per aver previsto la creazione di due specifici organismi:\n• la Tesoreria Generale, preposta al <<maneggio>> del pubblico denaro;\n• la Ragioneria Generale; per la regolare tenuta delle scritture e delle\nrilevazioni contabili. Alla Ragioneria Generale dello Stato vennero assegnati compiti di vigilanza sulle Ragionerie centrali, di indirizzo e di coordinamento delle stesse e di raccolta e sintesi dei dati prodotti dalle Ragionerie Centrali medesime, per poter addivenire alla redazione del bilancio di previsione e del rendiconto ed alla preparazione delle situazioni finanziarie e delle dimostrazioni occorrenti al Ministro delle Finanze. In altre parole la Ragioneria Generale doveva coordinare e riassumere in un unico impianto contabile le scritture e le rilevazioni contabili dello Stato. Il sistema di contabilità adottato è stato fondato sulla tenuta di <<scritture per bilancio>>, sia presso le singole amministrazioni che presso i Ministeri, aventi lo scopo di riunire e di tenere in evidenza la contabilità descrittiva dell’entrata e della spesa del Regno, perché ritenute in grado di assicurare\nprontezza, evidenza e regolarità dei conti, nonché un’idonea scomposizione delle entrate e delle spese in partite di credito e di debito a carico dei singoli agenti, per individuare così le connesse responsabilità. All’interno di questo sistema contabile la Ragioneria Generale dello Stato deve provvedere alla descrizione ed alla tenuta dei fatti economico-finanziari che interessano l’azienda dello Stato e al Ragioniere Generale dello Stato è attribuita la responsabilità personale circa l’esattezza e la prontezza delle registrazioni contabili. Il modello proposto è stato oggetto di molte critiche, soprattutto in sede di discussione parlamentare, sia per l’aggravio delle spese correlate all’istituzione della Ragioneria Generale dello Stato, che per le modalità connesse alla tenuta della contabilità col metodo della partita doppia. Il ruolo e l’importanza dell’istituzione della Ragioneria Generale dello Stato sono state giustificate dall’esigenza di dotare, in tempi utili, il Paese di un sistema contabile razionale ed in grado di garantire un efficace controllo/riscontro contabile 21 . La Ragioneria Generale da un lato, ed il metodo della partita doppia dall’altro, hanno rappresentato due <<strumenti>> in grado di dare certezza ed efficacia all’attività di controllo sui conti pubblici e sulle attività poste in essere dal complesso apparato dello Stato. Il sistema contabile è stato incentrato su più ordini di rilevazione:\n• scritture ordinatrici, che descrivono e registrano le operazioni che <<impegnano>> e <<spendono>> il bilancio;\n• scritture sindacatrici, che si collegano al riscontro preventivo esterno dei titoli di spesa;\n• scritture esecutrici, che imprimono carattere esecutivo ai titoli.\n21 Alla Ragioneria Generale dello Stato, incaricata della tenuta delle scritture riassuntive, è stato affidato il compito di effettuare il riscontro contabile, anche se non è stato specificato con chiarezza il significato da attribuire a questa espressione. Alle Ragionerie Centrali è stato affidato il compito, sotto la personale responsabilità del Ragioniere Capo, di riscontrare tutti gli elementi amministrativi, contabili e costituzionali del mandato, garantendo in questo modo l’effettiva legittimità del titolo di pagamento.\nEsse sono tenute rispettivamente presso i singoli Ministeri (ordinatrici), la Corte dei Conti (sindacatrici) e la Direzione Generale del Tesoro (esecutrici). L’istituzione della Ragioneria Generale dello Stato non ha determinato il sorgere di un quarto ordine di scritture, essendo ad essa affidata una contabilità sintetica, riassuntiva dei conti delle entrate e delle spese e delle variazioni del patrimonio statale. Inoltre, la scelta di voler far dipendere le Ragionerie Centrali dai singoli Ministeri ha voluto rispondere alla volontà di favorire una più agevole rilevazione dei fatti amministrativi ed un più ricco flusso informativo, a discapito, tuttavia, dell’efficacia del controllo della gestione finanziaria statale da parte della Ragioneria Centrale alla quale è stata affidata una generica attività di “riscontro”, ovvero di coordinamento della gestione. Si ricorda che la responsabilità del Ragioniere Generale dello Stato è stata qualificata come responsabilità morale, e in quanto contemplata da una legge, sottoposta al giudizio della Corte dei Conti.\n2.2 I Regi Decreti dal 1870 al 1924\nNonostante vi fosse l’esigenza di dotare lo Stato italiano di un efficace sistema contabile e di bilancio, l’iter seguito dalla legge Cambray-Digny fu abbastanza complesso e la sua entrata in vigore si ebbe a distanza di un anno per opera del Ministro Sella, il quale, prima di sottoporre al Re il Regolamento, con R.D. 17 febbraio 1870 n° 5513 istituì la qualifica dirigenziale di Ragionerie Generale dello Stato e con R.D. 31 marzo 1870 n° 5621 collocò l’ufficio di Ragioneria Generale alla dipendenza del Ministero delle Finanze. Gli anni successivi all’entrata in vigore della legge n° 5026 del 1869 furono caratterizzati per un intenso dibattito parlamentare ed un’intensa attività di regolamentazione aventi ad oggetto sia le attribuzioni del Ragioniere\nGenerale dello Stato, che le modifiche necessarie da apportare alla legge Cambray – Digny. Nella pratica, infatti, si continuava ad avvertire il bisogno\ndi ulteriori affinamenti riconducibili in gran parte al fatto che il riscontro delle\nspese era di fatto ricondotto ad un semplice adempimento formale, mentre nella prassi la formazione di eccedenze di impegni rispetto agli stanziamenti accordati continuava a diffondersi, configurando in tal modo una situazione di marcata instabilità della gestione finanziaria dello Stato. Senza ripercorrere la complessa attività parlamentare, che esula dalla finalità del presente lavoro, si vuole sottolineare come nel 1877, per garantire una più equa e logica distribuzione del lavoro dell’amministrazione finanziaria dello Stato, il De Pretis istituì con R.D. n° 4219 del 26 dicembre 1877 il Ministero del Tesoro, al quale attribuì il compito di dare “esecuzione\nalla nuova legge di contabilità, di sorvegliare sull’esercizio del bilancio ed i servizi di cassa” ed alle dipendenze del quale pose la Ragioneria Generale, le Direzioni generali del Debito pubblico, del Tesoro e del Demanio, l’Economato Generale e l’Avvocatura erariale. L’attività normativa del De Pretis diede un impulso all’attività di ammodernamento dell’amministrazione finanziaria, rilanciando il Consiglio dei Ragionieri, ritoccandone la struttura ma lasciandone pressoché immutate le attribuzioni assegnando una nuova regolamentazione al sistema dei riscontri. Gli anni del De Pretis alla Presidenza del Consiglio ed al Ministero delle Finanze furono anche gli anni in cui il ruolo di Ragioniere Generale dello Stato fu ricoperto da Giuseppe Cerboni (dal 10 aprile 1876 al 30aprile 1891) chiamato a sostituire il primo Ragioniere Generale dello Stato Picello rimasto\nin carica dal 30 marzo 1870 al 31 ottobre 1875. 22\n22 Furono questi gli anni in cui si riaprì il dibattito sul metodo contabile da adottare per la tenuta dei conti dello Stato poiché l’opera scientifica del Cerboni e l’attività dello stesso nella veste di Ragioniere Generale dello Stato furono dedicate esclusivamente all’elaborazione ed affermazione del metodo logismografico.; vedi infra cap. 3, §3.2.\nLa legge Magliani n° 1455 dell’8 luglio 1883 costituisce un intervento di riforma dell’impianto amministrativo-contabile posto in essere dalla legge Cambray-Digny. Essa detta una disciplina più rigorosa degli impegni di spesa 23 e dispone la formazione di un bilancio unico di competenza 24 . Eventuali variazioni alle previsioni originarie dovevano essere apportate attraverso la compilazione di un bilancio di assestamento, nel quale, oltre ai capitoli da variare, dovevano essere indicati i mezzi necessari al mantenimento dell’equilibrio generale tra entrate e spese, nel rispetto del principio del pareggio di bilancio. 25\nI primi due decenni del XX secolo sono stati caratterizzati da un intenso dibattito sul ruolo della Ragioneria Generale dello Stato, sulle sue attribuzioni\ne sulla riorganizzazione del Ministero del Tesoro. In particolare all’inizio\ndegli anni ’20 si è risolto il contrasto e la confusione sul tema del controllo,\ncoinvolgenti la Ragioneria Generale dello Stato, le Ragionerie Centrali, il Ministero del Tesoro e la Corte dei Conti. In questa direzione vi furono numerosi interventi senza tuttavia raggiungere lo scopo prestabilito. L’insuccesso dei primi interventi ha portato alla predisposizione di quella che viene definita la riforma De Stefani con l’inattesa unificazione della titolarità del Ministero del Tesoro e il Ministero delle Finanze. Il primo provvedimento con il quale ha avuto inizio la riforma De Stefani è\nil R. D. n° 126 del 28 gennaio 1923, con il quale si dispone la cessazione\ndell’appartenenza delle Ragionerie Centrali alle singole Amministrazioni a favore dell’unificazione delle medesime sotto la diretta dipendenza del\n23 Si ricorda che l’impegno nel suo significato giusconabilistico è “l’accantonamento delle somme occorrenti per determinate spese che comporta, finchè sussiste, l’indisponibilità di tali somme per altri fini”. Esso presuppone un’obbligazione giuridicamente perfezionata. Cfr. Cossiga C., op.cit., pp 139 e ss.\n24 La competenza di cui si discute è la competenza finanziaria che è quel criterio con il quale le entrate e le spese si riconducono al periodo amministrativo in cui sorge il diritto a riscuotere (accertamento) e l’obbligo a pagare (impegno).\n25 Il bilancio in pareggio era uno degli obiettivi prioritari del Governo liberale, perseguito attraverso la realizzazione di operazioni di <<finanza eroica>> nel periodo 1861-1876. Le nuove norme dettate dalla legge Magliani e quelle sopravvissute della legge Cambray-Digny furono raccolte e coordinate nel Testo unico approvato con R.D. n° 2016 del 17 febbraio 1884.\nMinistero delle Finanze. Nel suddetto decreto si dispone altresì che i provvedimenti che importano variazioni nelle entrate e nelle spese debbono essere inviati al Ministero delle Finanze per il tramite delle Ragionerie Centrali: con queste disposizioni si intende rafforzare il coordinamento di\ntutta l’attività economica, basandosi sul principio dell’unitarietà dell’azione\ndi ripartizione dei mezzi finanziari disponibili alla stessa stregua\ndell’unitarietà del programma politico e sociale tracciato dal Governo ed accolto dal Parlamento.\nLa distribuzione delle risorse finanziarie disponibili, oltre che rispondere\nal principio di unità 26 , deve essere ispirata a criteri di economicità e deve\ntenere in debito conto le esigenze del Paese e le possibilità di sostenimento e\ndi sostenibilità delle diverse politiche. Alla disciplina in oggetto è stata attribuita maggiore organicità con il R. D.\nn° 599 del 1923 con il quale, tra l’altro, le Ragionerie Centrali sono divenute\na tutti gli effetti uffici del Ministero delle Finanze alle dipendenze della\nRagioneria Generale dello Stato, completando il processo di confluenza delle Ragionerie Centrali stesse nella Ragioneria Generale dello Stato medesima.\nAd esse è attribuito il compito di vigilare sulla corretta osservanza da parte\ndelle singole Amministrazioni delle leggi e di tutte le disposizioni impartite\ndal Ministro delle Finanze, sia sulla conservazione del patrimonio dello Stato,\nche sulla corretta gestione delle spese. Il nucleo della riforma De Stefani è\nperò costituito dal Testo Unico approvato con R.D. 18 novembre 1923 n° 2440, recante «Nuove disposizioni sull'amministrazione del patrimonio e sulla contabilità dello Stato». Con la riforma degli anni ’20 il bilancio dello Stato viene concepito come un "atto di controllo giuridico-formale" del Parlamento sull’attività finanziaria del Governo, enfatizzandone la funzione autorizzatoria a favore\n26 Il principio dell’unità oggi così recita: <<il complesso delle entrate previste finanzia indistintamente tutte le spese>>.\ndel Governo nel suo complesso ed a favore dei singoli Ministri: “I Ministri impegnano ed ordinano le spese" disponeva l’art. 50 della legge di contabilità. Il Ministro è l’unico soggetto competente dello stato di previsione, senza lasciare alcuno spazio ai dirigenti e senza porsi alcun problema sull’efficienza e sulla valutazione dei risultati ottenuti. La disciplina degli anni ’20 appare particolarmente innovativa anche sotto il profilo più strettamente contabile: la classificazione delle entrate e delle spese, infatti, rispecchiava esigenze aziendali. In particolare le entrate e le spese erano classificate, da un lato, in\n• "effettive" e "per movimento di capitali" e, dall’altro lato, in\n• "ordinarie" e "straordinarie".\nCon la prima classificazione si intendeva sottolineare le conseguenze della gestione del bilancio sulla consistenza patrimoniale dell’azienda dello Stato. Le entrate e spese "effettive" erano anche dette modificative perché modificavano la consistenza del patrimonio, mentre le entrate e spese "per movimento di capitali" erano anche dette permutative perché comportavano una trasformazione di risorse monetarie in un bene patrimoniale e/o viceversa. Con la seconda classificazione si intendeva realizzare un equilibrio nel tempo tra le entrate e le spese ordinarie (cioè tra tutte le entrate e le spese che si ripetono nei diversi esercizi) e garantire un controllo sulla parte straordinaria attraverso il perseguimento di saldi positivi nella parte ordinaria da destinare alla copertura di spese straordinarie o attraverso il conseguimento di entrate aventi anch’esse carattere eccezionale. Appare evidente come il modello sopra descritto intendesse ricercare nel bilancio dello Stato una correlazione tra le fonti di finanziamento e gli impieghi delle risorse finanziarie: correlazione che, come insegna la scienza\neconomico aziendale, rappresenta la base per il perseguimento costante dell’equilibrio finanziario.\nAlle suddette classificazioni seguivano anche ripartizioni meramente amministrative in categorie e la suddivisione minuziosa in capitoli con le quali si intendeva rispondere a criteri meramente burocratici o amministrativi. La riforma è infine completata con il Regio Decreto n° 1036 del 29 giugno 1924 con il quale si rafforzano le modifiche introdotte dai provvedimenti precedenti, attribuendo alle Ragionerie Centrali, sotto la Ragioneria Generale dello Stato, il compito del riscontro economico o di merito sugli atti riflettenti la materia di bilancio. Si afferma, per la prima volta anche dal punto di vista contabile, una visione unitaria dell’azienda dello Stato: visione dalla quale discende l’esigenza di attuare, attraverso un sistema adeguato di controlli, il riscontro sulla congruità, l’economicità e l’utilità delle spese.\n2.3 La legge n° 62 del 1964 (legge Curti)\nSuccessivamente alla riforma avviata nel 1923 e sue successive modifiche ed integrazioni, Aldo Amaduzzi (1904-1991) formula e sviluppa la propria teoria sul sistema di Bilancio dello Stato, proseguendo gli studi in materia sino alla riforma di tipo strutturale e radicale, operata dalla legge n° 62/1964. In un articolo della Rivista italiana di Ragioneria ed Economia Aziendale del 1930 "L’unità del Bilancio di Stato e la rilevazione contabile nelle imprese statali", Amaduzzi, che per primo ha promosso uno studio sistematico delle aziende di erogazione e, in particolare, delle aziende pubbliche 27 , si domanda: «deve la rilevazione contabile procedere col medesimo criterio in tutte le singole coordinazioni della complessa azienda di Stato indipendentemente dalla loro diversa tecnica e si da pervenire alla unità del conto di bilancio?O deve la rilevazione contabile essere consona al\n27 Per un’ approfondita analisi, cfr. Amaduzzi A., Aziende di erogazione, Principato, 1936 e Amaduzzi A., Sull’economia delle aziende pubbliche di erogazione, Giappichelli, 1965.\ncarattere delle aziende singole e determinare in ciascuna di esse i valori preminenti e particolari sì da pervenire a separati conti di bilancio?» Egli ritiene che, per avere cognizione del solo aspetto finanziario della gestione, si dovrebbe procedere per tutti i vari rami dell’attività statale all’utilizzo di un medesimo criterio, ma ciò permetterebbe solo di sapere di quanto denaro lo Stato ha potuto disporre e quanto denaro ha potuto impiegare durante l’anno di riferimento. Questo tipo di rilevazione, tuttavia, non risponde ai principi dell’economia aziendale, secondo la quale la determinazione contabile dei valori deve tener conto delle tipologie aziendali e del loro grado di sviluppo. Lo Stato, quindi, non dispone dei valori più adatti in sostanza al rispetto dell'unità, ma giunge a determinare solo un\nreddito monetario che non tiene conto dei costi e ricavi di carattere generale e\ndi quelli determinati sulla base di presunzioni numerarie.\nUna delle critiche che si possono muovere contro la normativa degli anni ’20 è la presenza di un insieme di disposizioni tra loro molto eterogenee aventi ad oggetto il patrimonio, i contratti e la contabilità di Stato in senso stretto, lasciando la disciplina del Bilancio dello Stato sullo sfondo con un\nruolo quasi residuale: ciò trova giustificazione nella presenza di impostazioni dottrinali di tipo giuridico-contrattualistico e nella presenza di una visione dello Stato come "azienda domestico-patrimoniale" nella gestione della quale l’attenzione era totalmente posta sulle variazioni del patrimonio. La visione dell’azienda dello Stato sopra descritta trova riscontro nel ruolo che lo Stato\nin quegli anni ricopriva: la sua attività era limitata ai soli servizi essenziali e la\ngestione della spesa era lasciata a strumenti aventi una prevalente natura contrattuale: il bilancio di previsione era realizzato sulla base di una contabilità squisitamente finanziaria. Gli studi in materia di contabilità pubblica proseguono sul piano dottrinale grazie al contributo scientifico di Aldo Amaduzzi, che già nella sua prima opera, sopra menzionata, aveva rilevato la mancanza di una contabilità\neconomico-patrimoniale, utile per un’effettiva conoscenza del risultato complessivo della gestione dello Stato e cioè della gestione di una azienda di erogazione, della gestione patrimoniale e della gestione delle aziende imprese facenti parte dello Stato. 28 L’Amaduzzi rileva che lo studio "dei fenomeni finanziari ed economici atteggiati a sistema può essere compito della nostra economia aziendale". Sulla base di tale assunto sostiene che si potrebbe delineare meglio il contenuto della contabilità di Stato: "la Contabilità di Stato potrebbe divenire una branca dell’economia aziendale dello Stato, quella che si proponesse le rilevazioni sistematiche e non sistematiche nella complessa e massima azienda pubblica di erogazione, sulla base di quanto lo studio della concreta amministrazione economico-finanziaria potesse dettare in merito alle manifestazioni numerarie ed economiche dello Stato". Nei suoi successivi scritti 29 , egli dimostra l’inutilità della disputa di quegli anni, sulla preferenza e l’utilità di un preventivo di cassa o di competenza. Egli sostiene, infatti, che ogni preventivo ha una sua funzione e di conseguenza il problema non sussiste. Riafferma le proposte e le dimostrazioni riportate nel saggio del 1936, relative alla tenuta di una contabilità economica patrimoniale e come questa sia utile per la conoscenza dei risultati economici, ma anche per favorire scelte di convenienza economica. Una nuova impostazione del sistema contabile e di bilancio dello Stato arriva negli anni sessanta con i contributi determinanti della legge n° 62 del 1964, cosiddetta legge Curti. In questo periodo il Bilancio dello Stato torna in primo piano anche a causa dei problemi di disavanzo dei conti pubblici, in parte ricondotti, secondo alcuni studiosi, allo "eccessivo" e discrezionale\n28 Questi concetti sono ulteriormente esplicitati nel lavoro, Aziende erogazione, op.cit. In tale opera l’aziendalista propone dei radicali cambiamenti al sistema di Bilancio dello Stato che, come egli stesso riconoscerà, saranno recepiti nella stesura della legge n. 62/1964.\n29 Cfr. Amaduzzi A., Compendio di Ragioneria metodologica, Macrì, Firenze, 1955. Amaduzzi A., Cassandro P.E., Ragioneria Generale, Signorelli, Roma, 1969.\npotere assunto dal Ministero del Tesoro e dalla Ragioneria Generale dello Stato. Prevalente è l’opinione che il Bilancio dello Stato non possa essere considerato un documento atto a fornire una rappresentazione "veritiera" delle previsioni di entrata e di spesa, sia per l’intenso ricorso alla pratica dei residui passivi 30 , espressione della non realizzazione di alcune voci di spesa, che per la criticità che assume la gestione dei trasferimenti sempre più in mano degli enti e dei soggetti destinatari degli stessi. Difficile appare lo svolgimento di una reale ed efficace attività di programmazione della gestione e della spesa pubblica: programmazione che dovrebbe trovare nei documenti contabili di tipo previsionale la propria espressione. A ciò si deve aggiungere un costante mutamento del ruolo dello Stato, sempre meno vincolato ai soli servizi essenziali e sempre più interventista e rivolto a servizi ed attività maggiormente complesse: all’espansione del ruolo dello Stato si accompagna la crescita dell’apparato statale con un accrescimento dei problemi relativi al controllo della gestione e dell’attività posta in essere. A questo riguardo si tenga in considerazione che proprio in questi anni in tutta Europa trovavano affermazione le teorie economiche keynesiane basate sull’opportunità di un forte intervento dello Stato nell’economia a supporto dell’occupazione e dello sviluppo: lo Stato passa da un ruolo istituzionale ad una rafforzamento crescente del proprio ruolo funzionale. Il carattere innovativo della riforma degli anni ’60 sta nel lento e progressivo passaggio da una concezione dottrinale riconducibile al pensiero di Fabio Besta ad una concezione che intendeva ripercorrere l’impostazione dottrinale di Gino Zappa: nell’impostazione dottrinale del Besta 31 l’azienda "è la somma dei fenomeni, o negozi, o rapporti da amministrare relativi ad un\n30 Dal lato della spesa il legislatore definisce residui passivi le somme impegnate e non pagate entro il termine dell’esercizio. Sul concetto di residui, cfr. Cossiga C., Manuale di Economia delle aziende e amministrazioni pubbliche, op.cit. pp. 149 e ss.\n31 Cfr. Besta F., La contabilità di Stato, Litografie, Venezia, 1897-1898 e Besta F., La Ragioneria, 1922.\ncumulo di capitali che formi un tutto a sé, o a una persona singola, o a una famiglia o ad un’unione qualsivoglia, od anche soltanto una classe distinta di quei fenomeni, negozi o rapporti", mentre nell’impostazione di Zappa 32 l’azienda "è una coordinazione economica in atto, istituita e retta per il soddisfacimento dei bisogni umani" nella quale si sottolinea la natura sistemica ed il comune denominatore economico che lega tutti i fatti aziendali. E’ proprio nell’impostazione di Zappa che si afferma lo stretto legame tra l’azienda ed il sistema ambiente di cui essa fa parte. Nel 1965, dopo l’entrata in vigore della legge n. 62/1964, Amaduzzi dimostra il necessario collegamento tra valori finanziari e valori economici, nonché le ragioni per cui si debba determinare il risultato economico nello Stato. Critica il sistema di valutazione dei componenti del patrimonio dell’Ente, introducendo criteri più adeguati. In particolare, sostiene che il conto generale del patrimonio dello Stato non è valido ai fini di rilevazione collegata del conto economico generale dell’esercizio. 33 Con la legge Curti si vuole dare maggiore enfasi al bilancio quale strumento di previsione e di controllo sulla gestione dell’azienda Stato: a questo scopo la legge attua un cambiamento formale della struttura del bilancio medesimo introducendo una maggiore caratterizzazione economica della gestione attraverso la classificazione delle spese in categorie economiche e voci funzionali. Una prima distinzione viene fatta tra "spese correnti" e "spese in conto capitale". Le prime sono le spese di esercizio, mentre le seconde sono le spese di investimento. Con questa distinzione si intende rafforzare il richiamo al ruolo\n32 Cfr. Zappa G., Marcantonio A., Ragioneria applicata alle aziende pubbliche, Giuffrè, 1954 33 Cfr. Amaduzzi A., Sull’economia delle aziende pubbliche di erogazione, op.cit.; nel presente testo compare un estratto della relazione della Direzione generale del debito pubblico per l’esercizio finanziario 1962-1963, elaborata sulla base di un progetto di studio sull’applicazione concreta della "Contabilità dei costi ad un servizio dell’Amministrazione statale" a cui egli stesso aveva preso parte.\ndello Stato, che deve trovare espressione contabile nelle spese di investimento attraverso le quali si realizzano importanti attività ed interventi da parte dell’autorità statale. Si intende altresì individuare le ragioni del disavanzo dei conti pubblici allo scopo di poterlo coprire con interventi adeguati: la struttura avrebbe anche dovuto permettere una valutazione dell’apporto del bilancio pubblico alla formazione della domanda complessiva e della formazione del capitale della pubblica amministrazione. Criteri funzionali (basati sulle funzioni) sono seguiti per la classificazione delle spese in sezioni (es. difesa nazionale, giustizia, sicurezza pubblica, trasporti, ecc.), dalle quali devono risultare le grandi aree di intervento verso le quali è diretta la spesa pubblica. Al di sotto della suddetta classificazione era inserita una struttura in categorie 34 basata su criteri di carattere economico. Un ulteriore elemento introdotto dalla legge del 1964 e meritevole di rilievo è rappresentato dai risultati differenziali 35 : essi altro non sono che i saldi di grandi aggregati di entrate e spese correnti ed in conto capitale.\n18 Esempi di categorie per le spese correnti sono : personale, acquisti beni e servizi, interessi ammortamenti, ecc.; per le spese d’investimento: beni ed opere immobiliari a carico diretto dello Stato, beni mobili,\npartecipazioni azionarie e conferimenti, ecc\n35 I principali risultati differenziali erano racchiusi nel quadro generale riassuntivo e si riferivano al bilancio\nCfr. Passalacqua G., Il lbilancio dello Stato, op.cit.\ncompetenza. Con la legge del 1978, il quadro generale riassuntivo fa riferimento anche al bilancio di cassa.\nquadro generale riassuntivo deve indicare i seguenti risultati differenziali:\n1) risparmio pubblico: dato dalla differenza tra il totale delle entrate tributarie ed extratributarie (titoli I e II)\ne il totale delle spese correnti (titolo I). Questo risultato, se positivo, misura la quota di risorse correnti destinabili al finanziamento delle spese in conto capitale. Se viceversa, è negativo, esso esprime la quota delle spese correnti da soddisfare ricorrendo all’indebitamento ;\n2) il saldo netto da finanziare,detto anche fabbisogno: uguale alla differenza tra le entrate finali (somma dei primi tre titoli delle entrate) e spese finali (somma dei primi due titoli delle spese). Le spese per il rimborso di prestiti non vengono considerate nel calcolo del fabbisogno, dato che tali spese servono a rimborsare (ai possessori del debito pubblico) prestiti che lo Stato ha contratto in anni precedenti, per finanziare quindi disavanzi degli anni precedenti. Il saldo netto da finanziare indica la misura cui le operazioni dello Stato determinano il ricorso al mercato monetario e finanziario; 3) l’indebitamento o accreditamento netto: è uguale alla differenza tra il totale di tutte le entrate ed il totale di tutte le spese, sia correnti che in conto capitale, escluse le operazioni finanziarie (accensione e rimborsi di prestiti, concessioni e riscossioni di crediti, etc.). Vengono cioè eliminate tutte quelle operazioni di intermediazione finanziaria iscritte a bilancio nelle quali lo Stato, in sostanza, agisce come una sorta di\n4) il ricorso al mercato: è la differenza tra il totale delle entrate ed il totale di tutte le spese aumentate dei prestiti da rimborsare. Poichè le spese ora includono anche il titolo III (spese per rimborso di prestiti), il ricorso al mercato è dato dal fabbisogno più le spese per rimborso prestiti. Il ricorso al mercato esprime il totale lordo del finanziamento necessario per coprire il totale complessivo delle spese.\nAppare ancora una volta evidente sia l’importanza funzionale che descrive i diversi interventi dello Stato, che l’intenzione di separare il complesso di operazioni che determinano un effetto sul patrimonio da quelle che producono un effetto sul reddito. La legge Curti, infine, stabilisce l’obbligo in capo ai Ministri del Bilancio e del Tesoro di presentare al Parlamento la «Relazione generale sulla situazione economica del Paese», sulla base delle informazioni relative all’anno conclusosi, e la «Relazione previsionale e programmatica», contenente le previsioni sull’andamento a breve termine dell’economia, sulla base delle quali impostare il bilancio di previsione. La riforma, però, risulta incompleta e principalmente ciò è dovuto, tra l’altro, al mantenimento della contabilità finanziaria, per sua natura non in grado di evidenziare le evidenze economico-patrimoniali della gestione:\nquesto giustifica alcune critiche mosse contro questa riforma, ritenuta non in grado di modificare il modus operandi dello Stato attraverso la creazione di una nuova mentalità di gestione basata su un adeguato sistema contabile di programmazione e controllo; piuttosto si sottolineano le importanti, ma non sufficienti, innovazioni formali che questa riforma ha portato al sistema di bilancio dello Stato. Non a caso l’Amaduzzi, in occasione del centenario della nascita della Ragioneria Generale dello Stato nel 1969, presenta una memoria significativa e di ampio spessore in cui sostiene che, in base alle evoluzioni della ragioneria metodologica, i sistemi contabili delle aziende pubbliche, e dello Stato in particolare, debbono modificarsi ed essere più appropriati alle realtà in cui vengono applicati. Egli sostiene che il bilancio non è sufficiente a effettuare controlli di efficienza e di merito. A tale fine lo studioso propone l’integrazione dei piani annuali con i piani pluriennali, a cui dovrebbe seguire un controllo successivo, attraverso l’organizzazione di tutti i servizi ed uffici dello Stato e l’individuazione di funzionari responsabili dei centri di spesa. Egli, inoltre continua ad essere propositivo nei suoi studi, fino a mostrare\nl’utilità della tenuta della contabilità in partita doppia sia per il sistema finanziario, sia per il sistema del patrimonio dello Stato. 36\n2.4 La legge n° 468 del 5 agosto 1978\nGli anni settanta sono stati caratterizzati da una crescente incertezza dovuta in gran parte alla crisi petrolifera ed agli effetti inflazionistici da essa prodotti sull’andamento dei prezzi al consumo: ha inizio uno dei periodi più critici per l’economia nazionale e la gestione della finanza pubblica. Aumenta l’intervento dello Stato a soccorso delle imprese in crisi ed in cui aumenta il debito pubblico con effetti distorsivi legati all’aumento dei tassi di interesse. Difficile appare la programmazione dell’ attività e nel dibattito dottrinale il concetto di previsione viene sostituito con quello di prospettiva: in altri termini la previsione degli andamento finanziari è sempre più ancorata ad una logica meramente incrementale e non basata su una reale capacità dello Stato di pianificare i propri interventi e la propria attività, cui ricollegare gli andamenti economico-finanziari che dovrebbero trovare nel Bilancio la propria espressione 37 . All’aumento dell’intervento dello Stato si accompagna l’aumento delle spese aventi orizzonte temporale pluriennale.\n36 Cfr. Amaduzzi A., Ragioneria Generale, op.cit\n37 Parlare di incrementalismo significa parlare di decisioni che si spiegano in rapporto alla situazione di partenza e non in ragione degli equilibri futuri (o meglio degli obiettivi futuri) che si intendono raggiungere o che sono imposti da vincoli e da pressioni esterne. Il modello decisionale di tipo incrementale può essere applicato in due differenti contesti: 1) con risorse crescenti per il settore pubblico, nei periodi nei quali si ha un’estensione dell’intervento pubblico e si ha la possibilità di aumentare le entrate tributarie (ad esempio in caso di espansione economica, aumentando il reddito, aumenta la base imponibile e di conseguenza le entrate); 2) con risorse decrescenti, nei periodi in cui per ragioni varie diminuisce la legittimazione delle istituzioni pubbliche e si ha un ridimensionamento dell’intervento pubblico: in questo caso in genere si parla di neoincrementalismo, dato che il modello è stato riproposto dagli studiosi dopo il periodo dominato dai modelli decisionali di tipo programmatorio. Per una trattazione esauriente delle teorie neoincrementaliste si veda Borgonovi E., Principi e sistemi aziendali, op.cit. e Miolo Vitali P., Anselmi L., La programmazione nelle pubbliche amministrazioni, Giuffrè 1989. Per un’analisi critica dei contributi intorno al fenomeno dell’incrementalismo, cfr. Marcon, . G. Bilancio, programmazione e razionalità, Franco Angeli, 1978, pp.\nQuesto scenario conduce alla legge di riforma n° 468 del 1978, con la quale si vuole dare un impulso al ruolo del bilancio dello Stato come\nstrumento di programmazione degli interventi di politica economica e sociale in Italia: l’enfatizzazione della logica programmatica è testimoniata dalla predisposizione di nuovi strumenti contabili che vanno ad aggiungersi al sistema di bilancio dello Stato. Il bilancio dello Stato con la riforma del 1978 non si configura più come un atto isolato ed unico di previsione e di governo dell’economia pubblica, ma si arricchisce di una costellazione di altri atti:\nlegge finanziaria per coordinare gli strumenti giuridici alle esigenze del\nGoverno. Il fine di questo strumento è l’adeguamento delle entrate e delle\nuscite dello Stato, delle aziende e degli enti pubblici coinvolti agli obiettivi\npolitica economica cui si ispirano il bilancio annuale ed il bilancio\npluriennale. La legge finanziaria intende tradurre in atto la manovra di bilancio per le entrate e per le spese, in coerenza con quanto previsto nel bilancio pluriennale.\nUn bilancio pluriennale per proiettare le previsioni finanziarie nel medio-\nlungo periodo e per garantire una programmazione razionale della spesa e degli interventi dello Stato. La riforma del 1978 si presenta innovativa per due ordini di ragioni: il primo riguarda l’intenzione di far cadere la visione del bilancio pubblico come provvedimento essenzialmente giuridico che autorizza la riscossione delle entrate e l’erogazione delle spese, a favore della visione del bilancio pubblico come strumento di programmazione con il quale creare una correlazione tra le decisioni, le azioni ed i risultati ottenuti: il bilancio dovrebbe trascrivere in termini finanziari gli indirizzi della strategia economica del Paese. A ciò si deve aggiungere il compito del bilancio di rappresentare in modo veritiero i fenomeni finanziari, sia in termini previsionali, che in termini consuntivi relativi all’intero settore pubblico\nallargato. Con questo impianto contabile si suppone che i fenomeni finanziari servano realmente al parlamento ed al paese per esprimere un giudizio di coerenza sulle politiche di entrata e di spesa perseguite dal Governo.\nIl secondo ordine di ragioni riguarda l’ampliamento del sistema di bilancio\nall’intero settore pubblico allargato 38 .\nI principi fondamentali che con la riforma del 1978 caratterizzano il\nsistema della finanza statale sono:\n• La pluriennalità delle previsioni finanziarie.\n• Il collegamento stretto delle previsioni del bilancio pluriennale con le\nipotesi circa gli andamenti dell’economia e circa i vincoli del quadro economico generale, nonché gli indirizzi della politica economica nazionale. In particolare spetta alla legge finanziaria il compito di fissare il limite massimo del saldo netto da finanziare ed il limite massimo del ricorso al mercato finanziario, per ciascuno degli anni considerati dal bilancio pluriennale.\n• L’affidamento della manovra finanziaria di spesa ed entrata a due\nstrumenti operativi rappresentati dal bilancio annuale di previsione e dalla legge finanziaria.\n• L’impiego del bilancio pluriennale dello Stato come strumento di guida per la pianificazione economico-finanziaria regionale.\n• Il coordinamento ed il consolidamento dei conti pubblici e la\nformulazione di conti pluriennali della finanza pubblica: il consolidamento avviene tramite la cosiddetta normalizzazione dei conti degli enti pubblici 39 .\n38 Il settore pubblico allargato comprende lo Stato, inteso come apparato centrale, le Regioni, le Province, i Comuni e tutta una serie di enti pubblici in parte espressamente individuati dalla norma (Istituto nazionale di malattie, INPS, INAIL, ENPALS, ecc.) , in altra parte, rimessi all’identificazione di organi governativi:\nl’obiettivo dell’ampliamento è la realizzazione di un consolidamento delle operazioni che interessano il settore pubblico. 39 La normalizzazione dei conti pubblici prevista dalla legge 468/78 non è ancora stata attuata, anzi: nel corso del tempo molti comparti della P.A. hanno rivendicato spazi di autonomia sempre maggiori creando un panorama contabile estremamente eterogeneo e per questo di difficile gestione. Una situazione che costringe ogni anno l’Istat a un duro e lungo lavoro di rielaborazione dei dati per rendere compatibili le informazioni derivanti da sistemi contabili diversi come lo sono, ad esempio, quello economico-patrimoniale utilizzato\n• La redazione del bilancio annuale finanziario di previsione secondo i\ncriteri di competenza e di cassa. Il bilancio di cassa (o materiale) indica le entrate effettivamente riscosse e le spese effettivamente pagate nel periodo considerato, indipendentemente dal fatto che il diritto a riscuotere le entrate o l’impegno ad effettuare le spese siano sorti nel periodo preso in considerazione o in quello precedente. Il bilancio di competenza riporta le entrate che si ha diritto a riscuotere e le spese che ci si è impegnati ad erogare nel periodo considerato, indipendentemente dalla circostanza che le entrate siano riscosse e le spese vengano erogate effettivamente (ciò spiega perché il bilancio di competenza è detto anche giuridico). • La realizzazione di un sistema di informazione regolare rivolto al Parlamento ed avente ad oggetto i flussi monetari della politica di bilancio dello Stato e delle politiche finanziarie del settore pubblico. • Il mantenimento presso il Tesoro della disponibilità liquida delle Regioni. La portata innovativa della legge n. 468 del 1978 non si esaurisce negli aspetti sopra evidenziati, ma va oltre modificando altre norme della legge di contabilità. Tra le modifiche più rilevanti si ricordano quelle relative all’esercizio suppletivo 40 , alla suddivisione in articoli dei capitoli di spesa, al fondo di riserva delle spese obbligatorie e d’ordine ed al fondo di riserva per le spese impreviste 41 e da ultimo quelle relative alla permanenza nei conti finanziari dei residui passivi del titolo II 42 .\ndalle Aziende sanitarie locali, quello basato su principi civilistici dell’Automobile Club o quello finanziario delle Regioni che, nell’ambito della loro autonomia, hanno introdotto differenze rispetto all’impostazione dello Stato. Si sta cercando di ovviare a tale problema con il SIOPE (Sistema informativo delle operazioni degli enti pubblici) che attraverso l’attribuzione alle reversali di incasso e ai mandati di pagamento di un codice gestionale coerente con la classificazione economica SEC 95 (vedi infra § 2.6) , permette di garantire la rispondenza dei conti pubblici alle regole europee senza però intervenire sui sistemi contabili adottati dai vari enti, e agendo a valle, direttamente sull’informazione. 40 Si ricorda che l’esercizio suppletivo fu adottato per arginare il fenomeno dei residui, infatti esso rappresenta il periodo di tempo che va dal 1 al 31 gennaio, durante il quale viene protratto l’esercizio finanziario dello Stato al fine di evitare il sorgere, appunto, dei residui. 41 Il Fondo di riserva per le spese obbligatorie e d’ordine è istituito nello stato di previsione del Ministero del Tesoro (oggi Ministero dell’Economia e delle Finanze, MEF) tra le spese di parte corrente; le dotazioni sono annualmente determinate con apposito articolo della legge di bilancio (art. 7 legge 468/1978). Dal predetto fondo si possono effettuare storni, con decreti del Ministro del Tesoro (oggi MEF), da registrarsi alla\nAlla luce delle modifiche sopra sinteticamente descritte si deve osservare come il sistema contabile di bilancio dello Stato dopo la riforma del 1978 appaia ancora incerto e nella letteratura prevalente venga criticato, sia per guardare all’economia pubblica con un occhio keynesiano, che per lasciare spazio a nuove esigenze di razionalità dell’intervento pubblico e di valutazione dei risultati in termini di efficienza e di efficacia. Il bilancio non sembra essere adatto a svolgere funzioni di guida per la gestione, sia per le ripetute variazioni che si rendono necessarie, sia per le continue spinte da parte delle forze politiche, che per l’influenza di un’impostazione eccessivamente giuridica e scarsamente aperta alle logiche economico aziendali. E’ proprio la carenza di apertura ai principi economico- aziendali che genera la maggioranza delle critiche a carico del nuovo ordinamento contabile. Ciò anche in considerazione della crescente complessità riconducibile al deterioramento della finanza pubblica che in questi anni trova espressione nel ricorso allo strumento del debito pubblico.\n2.5 Le innovazioni normative degli anni 80-90\nNegli anni ottanta nel tentativo di migliorare l’ordinamento contabile vigente si provvede ad integrare il sistema contabile con altri documenti: un documento di programmazione economico-finanziaria (DPEF) 43 per la\nCorte dei Conti, al fine di aumentare le dotazioni di competenza e di cassa dei singoli capitoli per: 1) il pagamento dei residui passivi di parte corrente, eliminati negli esercizi precedenti per perenzione amministrativa, in caso di richiesta da parte degli aventi diritto, con reiscrizione ai capitoli di provenienza o, in mancanza, a capitoli di nuova istituzione; 2) l’aumento degli stanziamenti dei capitoli di spesa aventi carattere obbligatorio o connessi con l’accertamento e la riscossione delle entrate. Il Fondo di riserva per le spese impreviste, istituito nella parte corrente, serve per eventuali deficienze delle assegnazioni di bilancio che non riguardino le spese obbligatorie e d’ordine ed altre spese espressamente indicate dalla legge e che, comunque, non impieghino i bilanci futuri con carattere di continuità. I trasferimenti di somme dal predetto fondo e la loro corrispondente iscrizione ai capitoli di bilancio hanno luogo mediante decreti del Presidente della Repubblica su proposta del Ministro del Tesoro (oggi MEF) da registrarsi alla Corte dei Conti, e riguardanti sia le dotazioni di competenza che quelle di casa dei capitoli interessati.\n42 Per spunti e riflessioni sulle modifiche introdotte dalla legge 468/78, cfr. De Flora F., La legge 5 agosto 1978 “riforma di alcune norme di contabilità generale dello Stato in materia di bilancio”, in RIREA, 1979.\n43 Con il DPEF, introdotto dalla legge 23 agosto 1988, n° 362, vengono fissati gli obiettivi macroeconomici con specifico riferimento a quelli concernenti lo sviluppo del reddito e dell’occupazione e vengono stabiliti i criteri ed i parametri per la formazione del bilancio annuale e pluriennale nonché dei disegni di legge\nformulazione di obiettivi di intervento e la indicazione di strumenti appropriati ed una legge di accompagnamento che ogni anno viene aggiunta alla legge finanziaria per permettere manovre di razionalizzazione della finanza pubblica e di modifica delle leggi di spesa e di entrata. Nel gennaio 1988 una specifica Commissione – composta da studiosi universitari, esperti del Ministero del Tesoro, della Banca d’Italia e del Parlamento e presieduta dal Prof. Massimo Severo Giannini (Ministro della Funzione Pubblica) viene incaricata del compito di studiare le linee intorno a cui rivedere l’impianto normativo fissato dalla legge 468/78. La commissione presenta in Parlamento una relazione sullo stato dell’arte e sulle principali problematiche che affliggono l’amministrazione pubblica: è il cosiddetto Rapporto Giannini, nel quale vengono presentate numerose proposte di intervento finalizzate al rinnovamento dell’apparato statale ed ad attuare una maggiore razionalizzazione dell’intero settore pubblico allargato. Il Rapporto se da un lato non evidenzia alcun richiamo alla necessità di modificare e di migliorare l’ordinamento contabile e di bilancio dello Stato, dall’altro lato, evidenzia l’esigenza di riorganizzare l’azienda Stato guidandola verso una maggiore apertura ai principi, ai criteri ed alle logiche della scienza economico aziendale: attraverso una maggior controllo sull’attività di gestione, una maggior controllo sulla spesa pubblica ed una maggiore correlazione tra decisioni, azioni e risultati. Se fin dagli anni trenta le contabilità pubbliche in Italia erano di tipo finanziario, già a metà degli anni '80 le aziende degli enti locali, le cosiddette municipalizzate, avevano abbandonato la contabilità finanziaria per adottare\ncollegati alla manovra di finanza pubblica, con decorrenza dal primo anno del bilancio pluriennale. L’art. 3 della legge 468/1978, nel testo sostituito dalla legge 362/1988, dispone che il DPEF “definisce la manovra di finanza pubblica per il periodo compreso nel bilancio pluriennale”, con l’indicazione dei flussi tendenziali di entrata e di spesa del settore statale e del conto consolidato delle amministrazioni pubbliche, degli obiettivi macroeconomici, con particolare riguardo allo sviluppo del reddito e dell’occupazione nonché gli obiettivi definiti in termini di rapporto al prodotto interno lordo e dell’indebitamento netto del conto consolidato delle pubbliche amministrazioni”.\nsistemi di derivazione privatistica, di tipo economico patrimoniale, introdotti con DPR 4 ottobre 1986 n. 902. Nei successivi anni 90 molte amministrazioni di carattere strumentale hanno seguito tale esempio: talune imprese, pur rimanendo sotto il controllo pubblico, sono state trasformate in società per azioni ed assoggettate alla disciplina del codice civile. Le aziende sanitarie hanno adottato la contabilità economico-patrimoniale (D. Lgs. 30 dicembre 1992 n. 502 e successive modificazioni) e così le nuove agenzie governative 44 che hanno accolto strutture e attività prima di pertinenza dei relativi ministeri, introdotte dal D. Lgs. 30 luglio 1999 n. 300. Questo distingue due tipologie di agenzie: le agenzie disciplinate in via generale, dagli artt. 8 e 9 e, in via speciale, dalle singole disposizioni relative al ministero cui ogni agenzia fa capo; le agenzie fiscali, regolate dagli artt. 57 ss. 45 Le agenzie sono munite di autonomia regolamentare, di bilancio e contabile (art. 8, co. 4, lett. f, l e m). Gli anni novanta rappresentano un momento importantissimo per il processo di cambiamento del settore pubblico italiano in coerenza con le principali esperienze a livello europeo: sono gli anni del decentramento amministrativo, del federalismo fiscale, del principio di sussidiarietà, della semplificazione amministrativa attraverso le leggi Bassanini, sono gli anni in\n44 La creazione di nuove Agenzie o per meglio dire, l’ampia «agenzificazione» del Governo, trova fondamento in uno dei principi di delega enunciati nella legge n. 59/1997 (art. 12, comma 1, lettera g) e ha come scopo quello di disegnare nuove strutture secondo criteri di omogeneità, di complementarietà e di organicità, per eliminare duplicazioni organizzative e funzionali. Il d. lgs. n. 300/1999 dispone che «le agenzie […] svolgono attività a carattere tecnico-operativo di interesse nazionale, in atto esercitate da ministeri ed enti pubblici» (art. 8, co. 1). Sulle caratteristiche delle Agenzie si v. Sezioni riunite, relazione al Parlamento sul Rendiconto generale dello Stato per l’esercizio finanziario 1999, cit., par. 4, nonché Sez. centr. Contr. Stato (gestione), 21 maggio 2002, n. 18. 45 Nella prima categoria rientrano: Agenzia industrie e difesa (art. 22), Agenzia per le normative ed i controlli tecnici (art. 31); Agenzia per la proprietà industriale (art. 32); Agenzia per la protezione dell’ambiente e per i servizi tecnici (art. 38); Agenzia per i trasporti terrestri ed infrastrutture (art. 44); Agenzia di protezione civile (art. 79); Agenzia per la formazione e l’istruzione professionale (art. 88). Nella seconda categoria, invece, rientrano: Agenzia delle entrate; Agenzia delle dogane; Agenzia del territorio; Agenzia del demanio.\ncui si afferma una nuova concezione della dirigenza pubblica, sono gli anni dell’ammodernamento dell’apparato statale e dell’intero sistema delle amministrazioni pubbliche; sono gli anni in cui negli Stati Uniti prima ed in Europa dopo si diffonde il New Public Management, in cui hanno inizio i processi di privatizzazione e di esternalizzazione; sono gli anni in cui si diffonde un richiamo alle teorie neo-liberiste denominate della "Nuova Destra". Gli anni novanta chiudono il secolo scorso con un importante messaggio che coinvolge tutti gli Stati europei: detto messaggio è contenuto nel Piano Europeo nel quale si afferma l’esigenza di modernizzazione del settore pubblico per aumentare il supporto rivolto al cittadino ed all’impresa, per ridisegnare la legittimazione su cui poggia la sovranità dei diversi livelli di Governo, per incrementare la competitività su scala globale, per realizzare quella che l’Unione Europea definisce una "nuova" rivoluzione industriale. Gli anni novanta sono soprattutto gli anni dell’Unione Europea, gli anni dell’integrazione economica e monetaria, gli anni che spingono ciascun Paese membro ad aprirsi alle esperienze provenienti dall’esterno. Tutto ciò non può non avere dei riflessi anche sul sistema contabile e di bilancio dello Stato, sia perché è sempre più forte l’esigenza di migliorare anche sotto i profili organizzativi e gestionali il funzionamento dell’apparato statale, sia perché si inizia a percepire anche in Italia l’esigenza di un processo di armonizzazione a livello internazionale e l’esigenza di salvaguardare la competitività del Paese Italia rispetto agli altri Stati membri. 46 L’emanazione della normativa relativa agli enti locali prevede, quale situazione normale, un bilancio di previsione ed un relativo conto del bilancio di tipo finanziario (decreto legislativo 25 febbraio 1995 n. 77 e decreto legislativo 18 agosto 2000 n. 267) da cui, senza l'adozione della partita\n46 Borgonovi E., Il nuovo bilancio dello Stato, in Azienda pubblica, 1998.\ndoppia, dovevano derivarsi i dati necessari alla compilazione di uno stato patrimoniale e di un conto economico 47 ; inoltre è prevista l'attuazione del\ncontrollo di gestione ma, senza una contabilità generale di tipo economico patrimoniale, l'attuazione sia della contabilità analitica sia del controllo spesso\nsi presenta problematica.\nLa normativa sul bilancio di contabilità dello Stato segue una falsariga analoga. La logica resta sostanzialmente finanziaria e il metodo la partita\nsemplice. La significatività dei valori di bilancio è compromessa dall'esistenza\ndi rilevanti valori di tesoreria extra-bilancio e dalla corrispondente contabilità,\nche obbliga la formazione di un elaborato ulteriore detto "conto consolidato di cassa del settore statale", diverso dai documenti preventivi e consuntivi approvati dal parlamento. In base alla normativa europea, il quadro di riferimento è ulteriormente complicato dalla grande rilevanza attribuita ad ulteriore documento il "conto consolidato dell'amministrazione pubblica", composto secondo tecniche e principi statistici di contabilità nazionale. Ad esso è demandata la funzione di verifica del rispetto dei limiti posti alle finanze nazionali dai vigenti accordi europei. La previsione di una contabilità economica di tipo analitico è realizzata, anche nello Stato, per derivazione dai dati finanziari 48 .\n2.6 La legge n° 94 del 1997 e il D. Lgs. n° 279 del 1997 nella\nIn Italia il processo di riforma continua fino alla legge n. 94 del 3 aprile 1997 con la quale si introducono una serie di innovazioni incisive nel sistema contabile dello Stato con riflessi anche sugli altri enti pubblici territoriali ed istituzionali. Questa legge rinvia anche ad un provvedimento specifico di\n47 A tal fine è stato introdotto il prospetto di coniciliazione quale strumento di collegamento tra la contabilità finanziaria e quella economica negli enti locali (cd. metodo minimale, cfr. Cossiga, Manuale, op. cit.).\n48 Cfr. Conte C., La contabilità analitica per centri di costo nelle amministrazioni dello Stato, Convegno della Banca d’Italia su “ I controlli delle gestioni pubbliche”, Perugina, 2-3 dicembre 1999.\nriordino del bilancio adottato con il decreto legislativo n. 279 del 7 agosto 1997. 49 Fino alla legge n° 94/97 l’impostazione del bilancio dello Stato non si è dimostrata quale strumento di ripartizione delle risorse, di definizione delle politiche pubbliche, di indicazione delle linee guida della gestione finanziaria ed amministrativa. I documenti di bilancio non offrivano termini di riferimento utili a tale scopo, apparendo caratterizzati da mere connotazioni contabili, con conseguente impoverimento nella discussione e nell’approvazione da parte del Parlamento sui singoli stati di previsione dei Ministeri. Anche quando, con il decreto legislativo n° 29 del 1993, è stato configurato un sistema organizzativo basato sulla definizione dei programmi da parte dei Ministri, sulla ripartizione delle risorse per “budget”e sulla responsabilità di gestione dei dirigenti, l’esperienza amministrativa non si è adeguata, anche a causa della sostanziale inadeguatezza della struttura di bilancio per tale scopo. Con la legge n° 94 del 1997 si è affrontato il problema del ruolo del bilancio come strumento di definizione ed attuazione delle politiche pubbliche. Il principio guida è quello della razionalizzazione della struttura di bilancio e dell’ammodernamento dell’organizzazione e del procedimento amministrativo. Con questa riforma si intende spostare l’attenzione del bilancio dello Stato dalla dimensione macroeconomica alla dimensione della programmazione e della gestione delle risorse: la gestione delle risorse richiama il concetto di "unità previsionale di base", stabilite in modo da corrispondere ad un unico centro di responsabilità amministrativa. Le unità previsionali sono inoltre stabilite con riguardo ad aree omogenee di attività in cui si articolano le competenze istituzionali di ciascun Ministero: l’unità previsionale di base\n49 Si veda in proposito: L. Giovanelli, Modelli contabili e di bilancio in uno Stato che cambia, Milano, Giuffrè, 2000.\ndiviene l’elemento portante dell’intera struttura del bilancio dello Stato, potendo costituire uno strumento della funzione dirigenziale nel sistema delle\nLe principali innovazioni 51 introdotte con la riforma possono essere\nanalizzate lungo quattro dimensioni tra loro strettamente collegate:\npubbliche 50 .\n1. la struttura del bilancio sulla base delle nuove norme;\n2. le unità previsionali di base (UPB);\n3. le procedure;\n4. la distinzione tra "bilancio politico" e "bilancio amministrativo".\nCon riferimento alla prima dimensione il bilancio di previsione per l’anno 1998 ha assunto una struttura nella quale le entrate sono state suddivise in titoli, secondo la fonte di provenienza e quindi tra entrate tributarie, extra- tributarie dall’alienazione e dall’ammortamento dei beni patrimoniali, dalla riscossione dei crediti o dall’accensione dei prestiti. All’interno dei titoli le entrate trovano articolazione in UPB, ai fini dell’individuazione dei centri di responsabilità che provvedono all’accertamento dei cespiti in collegamento con le UPB relative alla spesa. Le U.P.B. sono suddivise:\n• in categorie, secondo la natura;\n• in risorse, in riferimento alla specifica individuazione dell’oggetto di\n• in capitoli, secondo l’analisi economico-funzionale delle entrate collegata\ncon gli obiettivi operativi dell’ente. La divisione in capitoli non costituisce\noggetto di approvazione parlamentare e pertanto non è parte della legge di bilancio, ma è oggetto di successivi atti dell’amministrazione.\n50 Il decreto legislativo 279 del 7 agosto 1997, attuativo della delega contenuta nell’art. 5 della legge n° 94/97, specifica che le “unità previsionali di base” costituiscono l’insieme delle risorse finanziarie affidate alla gestione di un unico centro di costo e cioè all’Ufficio di livello dirigenziale generale.\n51 Per un’analisi dettagliata ed ampie riflessioni sulla riforma del bilancio dello Stato, cfr. Galiani A., La riforma del bilancio dello Stato e bilancio della riforma, in Rivista di diritto finanziario, 2001; Lupò M.V., La riforma del bilancio dello Stato, Cedam, 1998.\nPer quanto concerne le spese esse sono ripartite in funzioni obiettivo ed UPB: resta immutata la distinzione tra spese correnti e spese in conto capitale: più in particolare l’art. 4 della legge 94 del 1997 dispone che le funzioni obiettivo dovrebbero essere individuate "con riguardo all’esigenza di definire le politiche pubbliche di settore e di misurare il prodotto delle attività amministrative, ove possibile anche in termini di servizi finali resi ai cittadini". Appare evidente come la norma abbia inteso enfatizzare il concetto di obiettivo consentendo il passaggio da un bilancio articolato per grandi suddivisioni di natura macroeconomica ad un bilancio che si basi sull’identificazione di obiettivi affidati agli interventi statali. Con questo impianto appare altresì evidente il legame tra le funzioni-obiettivo e le finalità strategiche dell’azione statale (politica fiscale, politica agricola, ecc.): le funzioni-obiettivo hanno anche la finalità di misurare il prodotto/risultato delle attività amministrative, confermando l’intento di creare una correlazione tra decisione-azione-risultato volta a rafforzare i concetti di efficienza, efficacia e produttività. Quindi la ripartizione delle spese è la seguente:\n• funzioni obiettivo, individuate con riguardo all’esigenza di definire le\npolitiche pubbliche di settore e di misurare il prodotto delle amministrazioni e ove è possibile anche in termini di servizi finali resi ai cittadini .\n• titoli a seconda che l'uscita afferisca alla gestione corrente (titolo 1°:\nuscite correnti), in conto capitale (titolo 2°: uscite in conto capitale) o delle partite di giro (titolo 3°: uscite per partite di giro);\n• unità previsionali di base dove le spese correnti sono suddivise in unità\nrelative alle spese di funzionamento e alle spese per interventi, unità per oneri\ncomuni, per trattamenti di quiescenza e simili e per eventuali accantonamenti a fondi rischi ed oneri. Le uscite in conto capitale, invece, comprendono le\nunità per investimenti, gli oneri comuni, eventuali accantonamenti per spese future e ripristino investimenti, e in unità per il rimborso dei prestiti. • categorie secondo la specifica natura economica;\n• capitoli ai fini della gestione e della rendicontazione, secondo l'oggetto ed il contenuto economico e funzionale della spesa. Lo scopo è di aggregare i capitoli sulla base di un criterio riferito all’omogeneità della finalizzazione della spesa, ovvero, si vuole raggiungere l’obiettivo di diminuire la frammentazione della conoscenza e della decisione all’interno dell’organo di indirizzo, concentrando l’attenzione sulla quantificazione complessiva degli interventi nei grandi settori di spesa ed agevolando la conoscenza delle finalizzazioni dei flussi di bilancio. Nel bilancio di previsione vengono infine rappresentate le partite di giro che comprendono le entrate e le uscite che l'ente effettua in qualità di sostituto d'imposta, di sostituto di dichiarazione, ovvero per conto di terzi, le quali costituiscono al tempo stesso un debito ed un credito per l'ente, nonché le somme somministrate al cassiere e ai funzionari ordinatori e da questi rendicontate o rimborsate. Si possono effettuare variazioni compensative fra capitoli della stessa unità previsionale di base, su proposta del dirigente responsabile. Non possono effettuarsi variazioni compensative fra unità previsionali di base poiché sono oggetto di approvazione da parte dell’organo di indirizzo politico. Il sopra descritto modello evidenzia un’apertura del sistema contabile e di bilancio dello Stato verso i principi della scienza economico aziendale e, più\nin particolare, verso le dimensioni organizzativa, gestionale ed informativo-\namministrativa: per questa via si è inteso superare l’impostazione dottrinale per la quale l’attività amministrativa ha come fine quello di attuare la norma e come parametro di valutazione il rispetto del principio di legalità.\nLa terza dimensione concerne le procedure. A questo riguardo è meritevole\ndi rilievo la procedura che conduce alla formazione del progetto di bilancio\ndisciplinata dall’art. 3 della legge n. 94 del 1997. Il nuovo procedimento, infatti, prevede una maggiore partecipazione dei dirigenti preposti alle UPB ed una maggiore valutazione dei dati programmatici: i Ministri devono indicare gli obiettivi ed i programmi di ciascun Ministero, anche sulla base dei dirigenti preposti a ciascuna UPB. Spetta al Ministero del Tesoro (oggi Ministero dell’Economia e delle Finanze, MEF) valutare gli oneri delle\nfunzioni e dei servizi istituzionali, nonché quelli dei programmi e dei progetti presentati dalle amministrazioni interessate: il Ministero del tesoro (MEF) valuta altresì lo stato di attuazione dei programmi in corso ai fini delle proposte di conservazione dei residui. Il procedimento trova conclusione con\nla formulazione degli schemi degli stati di previsione del bilancio statale. 52\nIn apposito allegato a ciascuno stato di previsione della spesa, sono esposte, per unità revisionale di base, le risorse finanziarie destinate alle Regioni\ndistinte tra spese correnti e spese in conto capitale. Ai fini della formulazione dello stato di previsione dell’entrata e degli stati\ndi previsione delle spese, il Ministro dell’Economia e delle Finanze si avvale\ndelle rilevazioni analitiche effettuate dalle singole Amministrazioni dello Stato, le quali sono tenute a realizzare un proprio sistema informativo collegato con il sistema informativo del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del predetto dicastero, al fine di consentire il costante flusso di informazioni.\n52 Il bilancio annuale di previsione si compone di uno stato di previsione dell’entrata, di stati di previsione della spesa corrispondenti a diversi Ministeri e alla Presidenza del Consiglio e di un quadro generale riassuntivo. Agli stati di previsione della spesa di alcuni Ministeri sono allegati come appendici i bilanci delle aziende e delle amministrazioni autonome che ad essi fanno capo e sono annessi i consuntivi degli enti cui lo Stato contribuisce in via ordinaria. Il bilancio annuale di previsione è oggetto di un unico disegno di legge e l’approvazione dello stato di previsione dell’entrata , del totale generale della spesa e del quadro generale riassuntivo viene disposta con distinti articoli di legge, con riferimento alle dotazioni di competenza e a quelle di cassa.\nLe rilevazioni analitiche dei costi 53 sono effettuate da ciascuna unità organizzativa in modo da costruire un legame tra le risorse assegnate e gli obiettivi da raggiungere. Per le rilevazioni dei costi le amministrazioni si avvalgono delle direttive ed indicazioni contenute in una specifica “nota tecnica” ed di un’apposita “scheda” diramate dal MEF – Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato. Conseguentemente si realizza una distinzione tra le scritture finanziarie attribuite alla competenza del predetto dicastero e le scritture economiche attribuite alla competenza delle amministrazioni dello stato, alle quali è demandata la gestione delle spese. La quarta dimensione richiama la possibile distinzione tra il "bilancio politico" o “preventivo finanziario decisionale” ed il "bilancio amministrativo" o “preventivo finanziario gestionale”: il primo è sottoposto all’approvazione del parlamento ed è costruito sulla base di aggregazioni ampie; il secondo affidato alla responsabilità del Governo ed articolato sulla base della contabilità finanziaria in capitoli e sulla base della contabilità economica in centri di costo. La nuova struttura di bilancio si pone in linea di continuità con i provvedimenti di riforma della pubblica amministrazione; contempla, infatti, il processo di responsabilizzazione della dirigenza amministrativa. La definizione, quindi, del nuovo processo di formazione del bilancio, la specificazione del ruolo assegnato ai dirigenti nella programmazione e nella gestione delle risorse e la previsione di un sistema di contabilità per centri di costo, hanno esteso ulteriormente la portata della riforma 54 . Il bilancio annuale di previsione, sia per la parte decisionale che gestionale, ha per riferimento l'esercizio finanziario che inizia il 1° gennaio e\n53 Il sistema di contabilità economica rileva i costi, intesi come valorizzazione monetaria dell’utilizzazione delle risorse secondo il principio di competenza economica, mentre la spesa, che caratterizza la contabilità finanziaria, è espressa dall’esborso monetario legato all’acquisizione delle risorse medesime.\n54 Cfr. Cossiga C., Manuale di Economia delle aziende e delle amministrazioni pubbliche, op.cit.\ntermina il successivo 31 dicembre. Si definisce finanziario perché iscrive entrate e uscite in via previsionale quali movimenti e flussi esaminati dal punto di vista meramente finanziario, monetario o numerario, o in fasi che temporaneamente sostituiscono i flussi monetari o finanziari. E’ redatto in termini di competenza e di cassa. In termini di competenza, in quanto le previsioni si riferiscono alle entrate per le quali si prevede che maturi il diritto alla riscossione e alle uscite per le quali si prevede che sorga l'obbligo di pagare, nel periodo annuale di riferimento. In termini di cassa perché le previsioni fanno anche riferimento all’effettiva riscossione delle entrate e pagamento delle spese, a prescindere che pagamenti e riscossioni si riferiscano ad entrate e uscite di competenza dell’esercizio o di precedenti esercizi. Il preventivo finanziario decisionale ha carattere autorizzatorio, costituendo limite agli impegni di spesa e alla tipologia di entrata e risulta articolato in unità previsionali di base (UPB) sia per la parte entrata che per la parte spesa. Per ogni UPB il bilancio indica l'ammontare presunto dei residui attivi e passivi alla chiusura dell'esercizio precedente a quello cui si riferisce il bilancio, l'ammontare degli stanziamenti definitivi delle entrate e delle uscite dell'esercizio in corso, l'ammontare delle entrate che si prevede di accertare e delle uscite che si prevede di impegnare nell'anno cui il bilancio si riferisce, nonché l'ammontare delle entrate che si prevede di incassare e delle uscite che si prevede di pagare nello stesso esercizio, senza distinzione tra operazioni afferenti la gestione di competenza e quella dei residui. Il bilancio politico è approvato dall’organo di indirizzo politico (Parlamento). 55\n55 Occorre chiarire che l’ammontare presunto dei residui non forma oggetto di approvazione parlamentare in quanto i residui scaturiscono da vicende contabili che hanno già formato oggetto di approvazione nelle decisioni di bilancio relative ad esercizi precedenti, sicchè la determinazione dei residui si configura come un elemento puramente conoscitivo ed integrativo del contenuto normativo della decisione di bilancio.\nIl bilancio amministrativo o preventivo finanziario gestionale, è articolato, invece, per capitoli ed eventuali articoli, quali unità elementari ai fini della gestione e della rendicontazione; contiene i budget economici, ed è esposto all’organo di indirizzo in un allegato tecnico, solo a fini conoscitivi e non è sottoposto a voto 56\nIn tale documento sono descritti i programmi, i progetti e le attività da\nrealizzare nell'esercizio finanziario, i criteri adottati per la formulazione delle valutazioni finanziarie ed economiche e i criteri con cui vengono assegnate le risorse finanziarie, umane e materiali ai vari centri di responsabilità. Tale allegato, quindi, accompagna il bilancio politico ai fini di una migliore\nIl documento gestionale contiene,\ncomprensione del contenuto delle U.P.B in particolare:\n• le informazioni circa il carattere obbligatorio o discrezionale delle\n• il rinvio alle disposizioni legislative che disciplinano le spese;\n• la fonte di finanziamento della spesa, se con risorse proprie o con trasferimenti dallo Stato o da altri enti;\n• eventuali collegamenti fra gli stanziamenti di entrata e di spesa;\n56 Con l’istituzione delle unità previsionali di base si è semplificato il processo decisionale e sono state poste le premesse per una maggiore responsabilizzazione nella gestione delle risorse. Dal punto di vista strettamente contabile il bilancio dello Stato è un documento che registra il complesso dei capitoli di entrata e di spesa che in un certo periodo fanno capo ai singoli ministeri: è infatti composto da una serie di tabelle o stati di previsione; una tabella generale per le entrate e tante tabelle quanti sono i ministeri con portafoglio; compresa la Presidenza del Consiglio. I capitoli, che costituiscono l’unità elementare del bilancio, descrivono l’oggetto delle singole poste e sono identificati da un numero progressivo che consente di classificarli secondo opportuni criteri che aiutano a orientarsi nella struttura del bilancio e ne agevolano l’inserimento nella contabilità nazionale. Dal 1998 i criteri di classificazione risultano profondamente modificati con l’introduzione delle unità previsionali di base. Le unità, che sono composte da un’aggregazione di capitoli, costituiscono l’oggetto sul quale il Parlamento è, dal 1998, chiamato ad esprimere la sua autorizzazione. Le unità sono definite in relazione alle aree omogenee in cui sono articolate le competenze dei singoli ministeri e sono determinate in modo tale che a ciascuna unità corrisponda un unico centro di responsabilità amministrativo a cui ne è affidata la gestione e che può spostare le risorse da un capitolo all’altro, senza passaggio legislativo. Questa innovazione che ha in primo luogo l’effetto di ridurre il numero di capitoli da 5000 a 500, potrà consentire un processo parlamentare più snello, ma allo stesso tempo un controllo più efficace della spesa in relazione agli obiettivi che a questa sono assegnati.\n• altre informazioni utili alla gestione e alla successiva rendicontazione delle entrate e delle spese.\nQuesto documento si qualifica, pertanto, per una valenza di tipo tecnico, oltrechè informativa, e rappresenta uno strumento indispensabile alla operatività dei singoli Dipartimenti o altre strutture organizzative, in particolare nei rapporti con la struttura competente in materia di Bilancio e Ragioneria, responsabile dell’istruttoria delle proposte di variazione del Bilancio, nonché dell’effettuazione dei controlli di regolarità contabile. Il bilancio finanziario gestionale è approvato dall’organo esecutivo (Governo).\nSia nel preventivo finanziario decisionale che nel preventivo finanziario gestionale è iscritta come posta a sé stante, rispettivamente dell'entrata e della uscita, l'avanzo o il disavanzo di amministrazione presunto al 31 dicembre dell'esercizio precedente cui il bilancio si riferisce; è iscritto, altresì, tra le entrate del bilancio di cassa, ugualmente come posta autonoma, l'ammontare presunto del fondo di cassa all'inizio dell'esercizio cui il bilancio si riferisce.\nIl bilancio di previsione deve risultare in equilibrio, il quale può essere conseguito anche attraverso l'utilizzo del presunto avanzo di amministrazione, con esclusione dei fondi destinati a particolari finalità. Nelle relazioni poste a corredo dello stesso bilancio devono essere evidenziati i saldi differenziali tra le entrate e le uscite correnti e quelle in conto capitale, illustrando le cause di eventuali scostamenti negativi e le misure idonee a ripristinare l'equilibrio di bilancio, in particolare della gestione di parte corrente.\nCome è facile evincere dalla discussione parlamentare sulla nuova disposizione, la legge 94 del 1997 ha voluto, tra l’altro, rendere più razionali e significative le scelte del Parlamento sull’acquisizione delle entrate e sulla ripartizione delle spese con particolare riguardo alla destinazione finale delle risorse; e rendere più razionale la gestione finanziaria e l’azione\nMeritevole di attenzione è il rapporto che con il nuovo ordinamento contabile si stabilisce tra il Parlamento ed il Governo: le Camere rinunciano all’analiticità contabile della decisione di bilancio in cambio di una chiara definizione delle "politiche pubbliche"; il Governo ed i dirigenti delle singole amministrazioni pubbliche acquistano maggiori spazi di flessibilità gestionale ed accettano una maggiore misurabilità dei propri risultati in termini di efficienza, efficacia ed economicità/produttività.\nAltre rilevanti novità apportate dalla riforma del 1997 sono rappresentate dall’introduzione del sistema di contabilità economica analitica per centri di costo, disciplinata dal Titolo III del decreto legislativo n. 279/1997, in virtù di una specifica delega operata dalla legge 94/1997 57 ; e la ristrutturazione del Conto Generale del Patrimonio, sia nella struttura, sia nel contenuto, ad opera del decreto interministeriale 18 aprile 2002, emanato in attuazione dei commi 1 e 2 dell’art. 14 del D.Lgs. 279/1997.\nAi fini della formulazione del cosiddetto “Budget economico”, che esprime il piano operativo degli obiettivi da perseguire in un determinato esercizio finanziario, ogni centro di costo, che è bene ribadire coincide con il centro di responsabilità amministrativa, deve fissare gli obiettivi da perseguire nell’esercizio considerato, le risorse necessarie per la realizzazione degli stessi, i tempi occorrenti e gli atti amministrativi da porre in essere per raggiungere gli obiettivi. Conseguentemente, il sistema di contabilità pubblica che per il passato era basato sui soli valori finanziari, viene integrato dai valori economici, esposti in una struttura di bilancio che mette in evidenza i\n57 Cfr. L. Pacifico, Sistema di contabilità economica analitica delle Pubbliche Amministrazioni e il budget 2000, FORUM P.A. 2000\ncosti di gestione di ciascun settore della Pubblica Amministrazione, dando luogo al Sistema di contabilità economica delle Amministrazioni pubbliche 58 .\nTale sistema, fondato su rilevazioni analitiche per centri di costo, è finalizzato alla valutazione economica dei servizi pubblici erogati alla collettività e degli atti amministrativi posti in essere, mediante uno stretto collegamento delle risorse, finanziarie e strumentali impiegate con i risultati conseguiti. A tal fine viene instaurata una sorta di dialogo, anche attraverso sistemi informatici, tra i centri di costo delle amministrazioni pubbliche ed il MEF – Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato, ai fini della rilevazione semestrale dei costi e per la eventuale revisione del “Budget”, per il semestre successivo.\nLo strumento necessario per la rilevazione economica dei costi è il cosiddetto “Piano dei conti”, che esprime la natura del costo in termini di personale impiegato, di utilizzo di beni strumentali con i relativi ammortamenti, di prestazioni di servizi, di esborsi da contenzioso, ecc\nLe regole ed i criteri contabili per la elaborazione del “Piano dei conti” sono contenuti in un’apposita scheda di rilevazione dei costi che il Servizio Analisi dei costi e dei rendimenti, istituito presso la Ragioneria Generale dello Stato, trasmette semestralmente alle Amministrazioni centrali dello Stato.\nPer quanto riguarda la ristrutturazione del conto generale del patrimonio dello Stato, l’art. 14, commi 1 e 2, del decreto legislativo 7 agosto 1997, n° 279, introduce una nuova impostazione sotto il profilo di una sua maggiore significatività in riferimento alla economicità della gestione patrimoniale. La ristrutturazione del conto patrimoniale è stata effettuata in conformità alla classificazione delle poste attive e passive riportate nel Regolamento n° 2223/96 del Consiglio Europeo del 25 giugno 1996 concernente il “Sistema della Comunità Europea (SEC 95)”.\n58 Cfr. art. 10 D. Lgs. 7 agosto 1997 n° 279.\nLa nuova impostazione risponde all’esigenza di classificare i beni del patrimonio dello Stato secondo una logica che, a differenza dell’impostazione precedente che rispondeva ad esigenze di natura giuridico-amministrative, mira a realizzare un’adeguata rilevazione e dimostrazione dei dati fisici, del valore, delle variazioni annuali e delle relative cause nonché della sua redditività.\nIl modello di rappresentazione del documento contabile fornisce annualmente la situazione patrimoniale dello Stato quale risulta in chiusura di esercizio per effetto delle variazioni e delle trasformazioni prodotte nelle sue componenti attive e passive dalla gestione di bilancio. Esso è ristrutturato secondo modalità intese al raggiungimento di seguenti obiettivi:\n• legame più stretto e puntuale tra variazioni patrimoniali e gestione del bilancio;\n• quantificazione sotto il profilo economico dei risultati nella gestione patrimoniale e nei flussi finanziari ad essa correlati.\nIl conto generale del patrimonio, come disegnato dal decreto interministeriale 18 aprile 2002, emanato in attuazione del decreto legislativo 7 agosto 1997, n° 279, viene distinto in due parti, di cui la prima espone distintamente i conti accesi ai componenti attivi e passivi significativi del patrimonio e la seconda evidenzia i legami tra i dati patrimoniali e quelli del Conto del bilancio, alla luce della sua nuova impostazione per unità previsionali di base ed in particolare per le spese secondo le funzioni obiettivo.\nLa nuova classificazione che riguarda tutti gli elementi che caratterizzano la gestione dell’azienda Stato prevede le