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Article A821-93
Les normes d'exercice professionnel relatives à la justification des
appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes
annuels et consolidés, homologuées par le garde des sceaux, ministre de la
justice, figurent ci-dessous :
NEP-701.-JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS DANS LES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX
COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS DES ENTITÉS D'INTÉRÊT PUBLIC
Introduction


En application des dispositions de l'article L. 821-53 du code de commerce,
le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les
personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une
certification établie conformément à ce même article.


La justification des appréciations doit permettre au destinataire du rapport
de mieux comprendre l'opinion émise par le commissaire aux comptes sur les
comptes.


La présente norme a pour objet de définir les principes et de préciser leurs
modalités d'application concernant l'obligation légale faite au commissaire aux
comptes de justifier de ses appréciations dans son rapport sur les comptes
annuels et dans son rapport sur les comptes consolidés des entités d'intérêt
public.


Concept de justification des appréciations dans les rapports sur les comptes des
entités d'intérêt public


Lorsque la mission de certification porte sur les comptes d'une entité
d'intérêt public, la justification des appréciations consiste en une description
des risques d'anomalies significatives les plus importants, y compris lorsque
celles-ci sont dues à une fraude, et une indication des réponses apportées pour
faire face à ces risques.


Ces risques d'anomalies significatives sont ceux qui, selon le jugement
professionnel du commissaire aux comptes, ont été les plus importants pour
l'audit des comptes annuels ou consolidés de l'exercice et font partie des
éléments communiqués au comité spécialisé mentionné à l'article . 821-67 du code
de commerce ou à l'organe qui en exerce les fonctions.


Ces risques d'anomalies significatives les plus importants sont qualifiés dans
la présente norme de points clés de l'audit.


La communication des points clés de l'audit dans le rapport sur les comptes
s'inscrit dans le contexte de l'opinion formulée par le commissaire aux comptes
sur les comptes pris dans leur ensemble. La formulation retenue ne doit pas
conduire à exprimer une opinion sur des éléments des comptes pris isolément.


La communication des points clés de l'audit ne saurait se substituer à la
nécessité :


– de formuler une opinion avec réserve, un refus de certifier ou une
impossibilité de certifier, ou ;
– d'insérer une partie relative aux incertitudes significatives liées à des
événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité
d'exploitation, ou ;
– de formuler une observation lorsque celle-ci est obligatoire.

La communication des points clés de l'audit ne saurait conduire le
commissaire aux comptes à être un dispensateur d'informations dont la diffusion
relève de la responsabilité des dirigeants.

Détermination des points clés de l'audit

Le commissaire aux comptes sélectionne, parmi les éléments communiqués au
comité spécialisé mentionné à l'article L. 821-67 du code de commerce ou à
l'organe qui en exerce les fonctions, ceux ayant nécessité une attention
particulière de sa part au cours de l'audit. Pour les besoins de cette
sélection, le commissaire aux comptes prend notamment en considération les
éléments suivants :

– les domaines qu'il considère comme présentant des risques élevés d'anomalies
significatives ou des risques inhérents élevés nécessitant une démarche d'audit
particulière. Ces risques ont été identifiés conformément à la norme relative à
la connaissance de l'entité et de son environnement et à l'évaluation du risque
d'anomalies significatives dans les comptes ;
– les appréciations qu'il a portées sur des éléments des comptes ayant nécessité
des jugements importants de la direction, tels que les estimations comptables
présentant un degré élevé d'incertitude ;
– les incidences sur l'audit d'opérations ou d'événements importants intervenus
au cours de l'exercice.


Parmi les éléments ainsi sélectionnés, le commissaire aux comptes retient
ceux qu'il juge avoir été les plus importants pour l'audit des comptes de
l'exercice et qui constituent de ce fait les points clés de l'audit.


A titre d'exemple, le commissaire aux comptes peut estimer pertinent de
considérer :


– le contenu et l'étendue des échanges avec le comité spécialisé mentionné à
l'article L. 821-67 du code de commerce ou à l'organe qui en exerce les
fonctions ;
– l'importance des éléments pour la compréhension des comptes dans leur ensemble
et en particulier leur caractère significatif par rapport aux comptes annuels ou
consolidés ;
– la complexité ou la subjectivité qu'implique le choix par la direction d'une
méthode comptable, notamment en comparaison d'autres entités dans le même
secteur ;
– la nature et l'étendue de l'effort d'audit mis en œuvre en réponse aux risques
d'anomalies significatives, notamment la nécessité de compétences spécifiques et
de consultations d'experts ;
– la nature et l'importance des difficultés rencontrées dans l'application des
procédures d'audit, dans l'évaluation de leurs résultats et dans l'obtention
d'éléments suffisants et appropriés pour conclure ;
– l'importance des faiblesses de contrôle interne identifiées.
Formulation des points clés de l'audit


Les points clés de l'audit figurent dans la partie distincte du rapport
relative à la justification des appréciations du commissaire aux comptes.


Le commissaire aux comptes formule les points clés de l'audit par référence
explicite aux dispositions des articles L. 821-53 et R. 821-180 du code de
commerce et de manière appropriée au regard des circonstances propres à chaque
cas d'espèce.


Le commissaire aux comptes précise en introduction de cette partie distincte
:


– que les points clés de l'audit sont les risques d'anomalies significatives
qui, selon son jugement professionnel, ont été les plus importants pour l'audit
des comptes de l'exercice ;
– que ces points clés de l'audit s'inscrivent dans le contexte de l'audit des
comptes, pris dans leur ensemble, et de la formation de l'opinion formulée sur
ces comptes ;
– qu'il n'est pas exprimé d'opinion sur des éléments des comptes pris
isolément.
Description de chacun des points clés de l'audit

Cette formulation doit être claire et comprendre pour chaque point clé de
l'audit :

– un sous-titre approprié ;
– les raisons pour lesquelles le risque d'anomalies significatives est considéré
comme l'un des plus importants de l'audit et constitue de ce fait un point clé
de l'audit ;
– une synthèse des réponses apportées par le commissaire aux comptes pour faire
face à ce risque.
Lorsque cela est pertinent au regard de la description effectuée, le commissaire
aux comptes fait référence aux informations fournies dans les comptes annuels
ou, le cas échéant, dans les comptes consolidés.
Circonstances dans lesquelles un risque d'anomalies significatives considéré
comme un point clé de l'audit n'est pas communiqué dans le rapport

Le commissaire aux comptes décrit chacun des points clés de l'audit sauf si
des textes légaux et réglementaires en empêchent la communication.

Lien entre les points clés de l'audit et les observations

Lorsque le commissaire aux comptes détermine qu'un risque d'anomalies
significatives est un point clé de l'audit, ce point n'est pas mentionné dans la
partie du rapport relative aux observations, à l'exception des cas où des
dispositions légales et réglementaires le prévoient.

Lien entre les points clés de l'audit et les incertitudes significatives liées à
des événements ou circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité
d'exploitation

Lorsque le commissaire aux comptes inclut dans son rapport une partie
distincte relative à des incertitudes significatives liées à des événements ou à
des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation,
il ne décrit pas ces incertitudes dans la partie du rapport relative aux points
clés de l'audit.

Dans celle-ci, il renvoie à la partie du rapport relative à ces incertitudes.
Précisions concernant la certification avec réserve et le refus de certifier

Un élément motivant une certification avec réserve ou un refus de certifier
constitue, par nature, un point clé de l'audit.

Dans ce cas, le commissaire aux comptes ne décrit pas cet élément dans la partie
du rapport relative aux points clés de l'audit. Dans celle-ci, il renvoie à la
partie du rapport relative au fondement de l'opinion.
Une certification avec réserve ne dispense pas le commissaire aux comptes, dans
la partie du rapport relative aux points clés de l'audit, de décrire les autres
points clés de l'audit qu'il a, le cas échéant, retenus à l'issue de son
analyse.
En cas de refus de certifier, le commissaire aux comptes peut, dans la partie du
rapport relative aux points clés de l'audit, décrire les autres points clés de
l'audit qu'il a, le cas échéant, retenus à l'issue de son analyse.
Précisions concernant l'impossibilité de certifier

Un élément motivant une impossibilité de certifier constitue, par nature, un
point clé de l'audit.

Dans ce cas, le commissaire aux comptes ne décrit pas cet élément dans la partie
du rapport relative aux points clés de l'audit. Dans celle-ci, il renvoie à la
partie du rapport relative au fondement de l'opinion.
Le commissaire aux comptes ne formule pas d'autres points clés de l'audit. Il
précise dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit qu'il n'y
a pas lieu de formuler d'autres points clés de l'audit eu égard à
l'impossibilité de certifier.
Forme et contenu de la partie du rapport relative aux points clés de l'audit
dans certaines circonstances

Lorsque le commissaire aux comptes détermine, en fonction des faits et
circonstances de l'entité et de l'audit, qu'il n'y a pas de points clés de
l'audit à décrire ou que les seuls points clés de l'audit sont ceux décrits aux
paragraphes 18 à 20, il le précise dans la partie du rapport relative aux points
clés de l'audit.

Communication avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de
commerce

Le commissaire aux comptes communique aux organes mentionnés à l'article L.
821-63 du code de commerce les risques d'anomalies significatives qu'il
considère comme des points clés de l'audit.

Le cas échéant, il porte à leur connaissance le fait qu'il n'y a pas, selon son
jugement professionnel, de point clé de l'audit à décrire dans son rapport.
Documentation

Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier les éléments suivants
:

– les éléments ayant nécessité une attention particulière de sa part au cours de
l'audit et déterminés conformément aux principes énoncés au paragraphe 9 ainsi
que le raisonnement qui l'a conduit à qualifier, ou non, chacun de ces éléments
comme un point clé de l'audit conformément aux principes énoncés au paragraphe
10 ;
– le cas échéant, l'analyse l'ayant conduit à déterminer qu'il n'y a pas de
point clé d'audit à décrire dans son rapport ou que les seuls points clés de
l'audit à communiquer sont ceux dont il est question aux paragraphes 18 à 20
;
– le cas échéant, les raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes n'a pas
communiqué dans son rapport un point clé de l'audit, en application du
paragraphe 16.
NEP-702.-JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS DANS LES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX
COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS DES PERSONNES ET ENTITÉS QUI NE
SONT PAS DES ENTITÉS D'INTÉRÊT PUBLIC
Introduction


En application des dispositions de l'article L. 821-53 du code de commerce,
le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les
personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une
certification établie conformément à ce même article.


La justification des appréciations doit permettre au destinataire du rapport
de mieux comprendre l'opinion émise par le commissaire aux comptes sur les
comptes.


La présente norme a pour objet de définir les principes et de préciser leurs
modalités d'application concernant l'obligation légale faite au commissaire aux
comptes de justifier de ses appréciations dans son rapport sur les comptes
annuels et dans son rapport sur les comptes consolidés des personnes et entités
qui ne sont pas des entités d'intérêt public.


Concept de justification des appréciations dans les rapports sur les comptes des
personnes et entités qui ne sont pas des entités d'intérêt public


Lorsque la mission de certification porte sur les comptes d'une personne ou
entité qui n'est pas une entité d'intérêt public, la justification des
appréciations consiste en une explicitation de celles-ci et, ce faisant, en une
motivation de l'opinion émise.


Ces appréciations sont celles, qui, selon le jugement professionnel du
commissaire aux comptes et au vu des diligences effectuées tout au long de sa
mission, lui sont apparues les plus importantes.


La communication des appréciations dans le rapport sur les comptes s'inscrit
dans le contexte de l'opinion formulée par le commissaire aux comptes sur les
comptes pris dans leur ensemble. La formulation retenue ne doit pas conduire à
exprimer une opinion sur des éléments des comptes pris isolément.


La communication des appréciations ne saurait se substituer à la nécessité
:


– de formuler une opinion avec réserve, un refus de certifier ou une
impossibilité de certifier, ou ;
– d'insérer une partie relative aux incertitudes significatives liées à des
événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité
d'exploitation, ou ;
– de formuler une observation lorsque celle-ci est obligatoire.

La communication des appréciations ne saurait conduire le commissaire aux
comptes à être un dispensateur d'informations dont la diffusion relève de la
responsabilité des dirigeants.

Appréciations de nature à faire l'objet d'une justification

Sans préjudice d'autres appréciations que le commissaire aux comptes jugerait
nécessaire de justifier pour répondre à l'obligation posée par la loi, les
appréciations de nature à faire l'objet d'une justification se rapportent
généralement à des éléments déterminants pour la compréhension des comptes.
Entrent dans ce cadre, notamment, les appréciations portant sur :

– les options retenues dans le choix des méthodes comptables ou dans leurs
modalités de mise en œuvre lorsqu'elles ont des incidences majeures sur le
résultat, la situation financière ou la présentation d'ensemble des comptes de
l'entité ;
– les estimations comptables importantes, notamment celles manquant de données
objectives et impliquant un jugement professionnel dans leur appréciation ;
– la présentation d'ensemble des comptes annuels et consolidés, qu'il s'agisse
du contenu de l'annexe ou de la présentation des états de synthèse.
Le commissaire aux comptes peut également estimer nécessaire de justifier
d'appréciations portant sur les procédures de contrôle interne concourant à
l'élaboration des comptes, qu'il est conduit à apprécier dans le cadre de la
mise en œuvre de sa démarche d'audit.
Formulation des appréciations


Les appréciations figurent dans la partie distincte du rapport relative à la
justification des appréciations du commissaire aux comptes.


Le commissaire aux comptes formule ses appréciations par référence explicite
aux dispositions des articles L. 821-53 et R. 821-180 du code de commerce et de
manière appropriée au regard des circonstances propres à chaque cas d'espèce.


Le commissaire aux comptes précise en introduction de cette partie distincte
:


– que les appréciations sont celles qui, selon son jugement professionnel, ont
été les plus importantes pour l'audit des comptes de l'exercice ;
– que les appréciations s'inscrivent dans le contexte de l'audit des comptes,
pris dans leur ensemble, et de la formation de l'opinion formulée sur ces
comptes ;
– qu'il n'est pas exprimé d'opinion sur des éléments des comptes pris
isolément.
Formulation de chacune des appréciations

Cette formulation doit être claire et comprendre, pour chaque appréciation
:

– la description du sujet et la référence, si elle est possible, aux
informations fournies dans les comptes annuels ou, le cas échéant, dans les
comptes consolidés ;
– un résumé des diligences effectuées par le commissaire aux comptes pour fonder
son appréciation.
Circonstances dans lesquelles une appréciation n'est pas communiquée dans le
rapport

Le commissaire aux comptes explicite ses appréciations en toutes
circonstances sauf si des textes légaux et réglementaires en empêchent la
communication.

Circonstances dans lesquelles la formulation des appréciations peut être moins
développée

La formulation des appréciations peut éventuellement être moins développée
dans les cas où :

– les principes comptables retenus par l'entité ou le groupe ne donnent pas lieu
à plusieurs interprétations ou options possibles, y compris dans leurs modalités
d'application, pour ce qui concerne les éléments significatifs du bilan et du
compte de résultat ;
– il n'existe pas d'événement ou de décision intervenus au cours de l'exercice
dont l'incidence sur les comptes ou la compréhension que pourrait en avoir un
lecteur est apparue importante au commissaire aux comptes ;
– aucun élément significatif dans les comptes n'est constitué à partir
d'estimations fondées sur des données subjectives.
Lien entre les appréciations et les observations

Lorsque le commissaire aux comptes détermine qu'un élément concernant les
comptes nécessite une justification des appréciations, cet élément n'est pas
mentionné dans la partie du rapport relative aux observations, à l'exception des
cas où des dispositions légales et réglementaires le prévoient.

Lien entre les appréciations et les incertitudes significatives liées à des
événements ou circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité
d'exploitation

Lorsque le commissaire aux comptes inclut dans son rapport une partie
distincte relative à des incertitudes significatives liées à des événements ou à
des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation,
il ne décrit pas ces incertitudes dans la partie relative à la justification des
appréciations.

Dans celle-ci, il renvoie à la partie du rapport relative à ces incertitudes.
Précision concernant la certification avec réserve et le refus de certifier

L'exposé des motivations fondant une certification avec réserve ou un refus
de certifier constitue, par nature, une justification des appréciations.

Dans ce cas, le commissaire aux comptes n'expose pas ses motivations dans la
partie du rapport relative à la justification des appréciations. Dans celle-ci,
il renvoie à la partie du rapport relative au fondement de l'opinion.
Une certification avec réserve ne dispense pas le commissaire aux comptes dans
la partie du rapport relative à la justification des appréciations,
d'expliciter, le cas échéant, ses appréciations sur d'autres éléments que ceux
ayant motivé la réserve.
En cas de refus de certifier, le commissaire aux comptes peut, le cas échéant,
dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations,
expliciter ses appréciations sur d'autres éléments que ceux ayant motivé le
refus.
Précision concernant l'impossibilité de certifier

L'exposé des motivations conduisant à une impossibilité de certifier
constitue, par nature, une justification des appréciations.

Dans ce cas, le commissaire aux comptes n'expose pas ses motivations dans la
partie du rapport relative à la justification des appréciations. Dans celle-ci,
il renvoie à la partie du rapport relative au fondement de l'opinion.
Le commissaire aux comptes n'explicite pas ses appréciations sur d'autres
éléments que ceux ayant motivé l'impossibilité de certifier. Il précise dans la
partie du rapport relative à la justification des appréciations qu'il n'y a pas
lieu d'expliciter d'autres appréciations eu égard à l'impossibilité de
certifier.

Références
Articles faisant référence à l'article


Code de commerce - article A823-27 AUTONOME MODIFIE, en vigueur du 2009-01-21 au 2017-06-09 CONCORDE source
    

Arrêté du 28 décembre 2023 portant modification du titre II du livre VIII du code de commerce - article 5 ENTIEREMENT_MODIF CREE source
    

Code de commerce - article A823-27 AUTONOME TRANSFERE, en vigueur du 2017-06-09 au 2024-01-01 CONCORDE source
    

Références faites par l'article


      2023-12-28 CREE cible Arrêté du 28 décembre 2023 portant modification du titre II du livre VIII du code de commerce - article 5 ENTIEREMENT_MODIF


      2999-01-01 CONCORDE cible Code de commerce - article A823-27 AUTONOME TRANSFERE, en vigueur du 2017-06-09 au 2024-01-01


