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Article A821-64
La norme d'exercice professionnel relative aux principes spécifiques applicables
à l'audit des comptes consolidés, homologuée par le garde des sceaux, ministre
de la justice, figure ci-dessous :
NEP 600. Principes spécifiques applicables à l'audit des comptes consolidés
Introduction

En application du deuxième alinéa de l'article L. 821-53 du code de commerce,
les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations,
que les comptes consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de
l'ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la
consolidation.

Pour répondre à cette obligation légale, les commissaires aux comptes formulent
une opinion sur les comptes consolidés après avoir mis en œuvre un audit, en
application des normes d'exercice professionnel.

La présente norme a pour objet de définir, en complément des dispositions
prévues par les normes d'exercice professionnel relatives à la certification des
comptes, les principes spécifiques applicables à l'audit des comptes
consolidés.

Ces principes s'appliquent également lorsque les comptes à certifier par le
commissaire aux comptes sont des comptes combinés.
La présente norme n'a pas pour objet de définir les principes qui régissent
l'exercice collégial de l'audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires
aux comptes, qui font l'objet de la norme d'exercice professionnel
correspondante.


Dans le contexte particulier de l'audit des comptes consolidés, le risque
d'audit comprend notamment le risque qu'une anomalie présente dans l'information
comptable des entités comprises dans la consolidation et pouvant générer des
anomalies significatives dans les comptes consolidés ne soit détectée ni par les
professionnels chargés du contrôle des comptes de ces entités, ni par le
commissaire aux comptes.


Par convention, dans la présente norme :


-le terme “ entités ” désigne les entités comprises dans la consolidation ;
-le terme “ entité consolidante ” désigne l'entité qui établit les comptes
consolidés soumis à certification du commissaire aux comptes ;
-le terme “ commissaire aux comptes ” désigne l'organe de contrôle légal des
comptes de l'entité consolidante ;
-le terme “ information comptable des entités ” désigne les comptes ou
l'information préparée par les entités, selon les instructions de l'entité
consolidante aux fins d'inclusion dans les comptes consolidés, telle que la
liasse de consolidation ;
-le terme “ professionnels chargés du contrôle des comptes des entités ” désigne
les commissaires aux comptes des entités ou les autres professionnels qui
réalisent les travaux de contrôle sur l'information comptable des entités.
Lettre de mission

Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice
professionnel relative à la lettre de mission.

Planification de l'audit

Le commissaire aux comptes planifie son audit des comptes consolidés
conformément aux principes de la norme d'exercice professionnel relative à la
planification de la mission.

Prise de connaissance de l'ensemble consolidé et de son environnement et
évaluation du risque d'anomalies significatives

En application de la norme d'exercice professionnel relative à la
connaissance de l'entité et de son environnement et à l'évaluation du risque
d'anomalies significatives dans les comptes, le commissaire aux comptes
identifie et évalue le risque d'anomalies significatives au niveau des comptes
consolidés.

Pour ce faire, le commissaire aux comptes prend connaissance :
-de l'ensemble consolidé et des entités qui le constituent, de leurs activités
et de leur environnement, du processus d'élaboration des comptes consolidés
défini par l'entité consolidante et des instructions adressées par sa direction
aux entités de l'ensemble consolidé ;
-des contrôles conçus par l'entité consolidante et mis en œuvre dans l'ensemble
consolidé pour les besoins de l'établissement des comptes consolidés, afin :
-d'identifier les entités importantes pour l'audit des comptes consolidés en
fonction de l'importance de leur contribution individuelle ou de l'importance du
risque d'anomalies significatives que l'information comptable de ces entités
peut faire peser sur les comptes consolidés ;
-d'évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes consolidés
résultant de fraudes ou d'erreurs.

Lors de sa prise de connaissance, le commissaire aux comptes tient compte des
informations recueillies avant l'acceptation de son mandat.

Connaissance des professionnels chargés du contrôle des comptes des entités


En application des dispositions de l'article L. 821-53 du code de commerce,
la certification des comptes consolidés est délivrée notamment après examen des
travaux des commissaires aux comptes des personnes et entités comprises dans la
consolidation ou, s'il n'en est point, des professionnels chargés du contrôle
des comptes desdites personnes et entités.


Le commissaire aux comptes évalue la possibilité d'utiliser, pour les
besoins de l'audit des comptes consolidés, les éléments collectés et les
conclusions émises par les professionnels chargés du contrôle des comptes des
entités. Pour ce faire, il examine les critères suivants :


a) L'identité de ces professionnels et la nature de la mission qui leur a été
confiée, leur qualification professionnelle et leur compétence ;
b) Leur compréhension des règles d'indépendance et de déontologie applicables à
l'audit des comptes consolidés et leur capacité à les respecter ;
c) La possibilité qu'il a d'être impliqué dans les travaux qui seront réalisés
par ces professionnels pour les besoins de l'audit des comptes consolidés ;
d) L'existence d'un système de surveillance de leur profession dans
l'environnement réglementaire des entités.

A l'issue de cet examen, si le commissaire aux comptes estime qu'il ne peut
utiliser pour les besoins de l'audit des comptes consolidés les travaux des
professionnels chargés du contrôle des comptes des entités, il adapte son niveau
d'implication dans les travaux requis et, si besoin, réalise lui-même ces
travaux.

Seuils de signification

Le commissaire aux comptes détermine :

a) Le seuil de signification au niveau des comptes consolidés pris dans leur
ensemble ;
b) Le cas échéant, des seuils de signification au niveau des comptes consolidés
de montants inférieurs pour certaines catégories d'opérations, certains soldes
de comptes ou certaines informations fournies dans l'annexe aux comptes
consolidés ;
c) Le seuil de signification au niveau des comptes de chaque entité dont
l'information comptable doit faire l'objet, pour les besoins de l'audit des
comptes consolidés, d'un audit ou d'un examen limité ; ce seuil est toujours
inférieur au seuil de signification déterminé au niveau des comptes consolidés
pris dans leur ensemble ;
d) Le seuil en dessous duquel des anomalies sont manifestement insignifiantes au
regard des comptes consolidés pris dans leur ensemble.


Lorsque les comptes d'une entité font l'objet d'un audit en application des
textes légaux et réglementaires, des statuts ou de toute autre obligation et que
le commissaire aux comptes estime, sur la base des critères définis au
paragraphe 10 de la présente norme, qu'il pourra utiliser ces travaux pour ses
propres besoins, il apprécie le caractère approprié du seuil de signification au
niveau des comptes de l'entité pris dans leur ensemble, déterminé par le
professionnel chargé du contrôle des comptes de l'entité.


Lorsque le professionnel chargé du contrôle des comptes d'une entité définit
un montant inférieur au seuil de signification pour la mise en œuvre de ses
procédures d'audit, tel que défini dans la norme d'exercice professionnel
relative aux “ anomalies significatives et seuil de signification ”, le
commissaire aux comptes en apprécie le caractère approprié.


Réponses à l'évaluation des risques

En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau
des comptes consolidés, le commissaire aux comptes détermine :

-les tests à réaliser, le cas échéant, sur l'efficacité des contrôles conçus par
l'entité consolidante et mis en œuvre dans l'ensemble consolidé pour les besoins
de l'établissement des comptes consolidés ;
-la nature, le calendrier et l'étendue des travaux à réaliser sur l'information
comptable établie par les entités pour les besoins de l'audit des comptes
consolidés ;
-la nature et l'étendue de son implication dans les travaux réalisés par les
professionnels chargés du contrôle des comptes des entités pour les besoins de
l'audit des comptes consolidés ainsi que le calendrier correspondant.
Tests sur l'efficacité des contrôles conçus par l'entité consolidante

Le commissaire aux comptes réalise ou demande aux professionnels chargés du
contrôle des comptes des entités de réaliser des tests sur l'efficacité des
contrôles conçus par l'entité consolidante et mis en œuvre dans l'ensemble
consolidé pour les besoins de l'établissement des comptes consolidés dans les
cas suivants :

-lorsque les travaux à réaliser sur le processus d'établissement des comptes
consolidés ou sur l'information comptable des entités reposent sur l'hypothèse
selon laquelle ces contrôles fonctionnent efficacement ;
-lorsqu'il considère que les seuls contrôles de substance ne permettent pas de
réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir
l'assurance recherchée.
Nature et étendue des travaux sur l'information comptable établie par les
entités pour les besoins de l'audit des comptes consolidés
Entités importantes au regard des comptes consolidés


Lorsque le commissaire aux comptes a identifié qu'une entité est importante
pour l'audit des comptes consolidés en raison de l'importance de sa contribution
individuelle au regard des comptes consolidés, le commissaire aux comptes ou le
professionnel chargé du contrôle des comptes de l'entité effectue un audit de
l'information comptable de celle-ci en utilisant le ou les seuil (s) de
signification défini (s) au niveau des comptes de cette dernière.


Lorsque le commissaire aux comptes détermine qu'une entité est importante en
raison de l'importance du risque d'anomalies significatives que son information
comptable peut faire peser sur les comptes consolidés, le commissaire aux
comptes ou le professionnel chargé du contrôle des comptes de celle-ci met en
œuvre une ou plusieurs des diligences suivantes :


-un audit de l'information comptable de l'entité en utilisant le ou les seuil
(s) de signification défini (s) au niveau des comptes de cette dernière ;
-un audit d'un ou de plusieurs soldes de comptes, de catégories d'opérations ou
d'autres éléments d'information sur lesquels un risque élevé d'anomalies
significatives a été identifié ;
-des procédures d'audit spécifiques en réponse au risque élevé d'anomalies
significatives.
Entités non importantes au regard des comptes consolidés


Le commissaire aux comptes effectue, au niveau des comptes consolidés, des
procédures analytiques.


Le commissaire aux comptes apprécie si les éléments susceptibles d'être
collectés à partir :


-des travaux réalisés sur l'information comptable des entités importantes ;
-des travaux réalisés sur le processus d'établissement des comptes consolidés et
sur les contrôles conçus dans l'entité consolidante et mis en œuvre dans
l'ensemble consolidé pour les besoins de l'établissement des comptes consolidés
;
-des procédures analytiques effectuées au niveau des comptes consolidés,
pourront être suffisants et appropriés pour fonder son opinion sur les comptes
consolidés.
Dans le cas contraire, il sélectionne des entités non importantes au regard des
comptes consolidés sur lesquelles une ou plusieurs des diligences suivantes
seront mises en œuvre par lui-même ou par les professionnels chargés du contrôle
des comptes de celles-ci :
-un audit ou un examen limité de l'information comptable de l'entité en
utilisant le seuil de signification défini au niveau des comptes de cette
dernière ;
-un audit de l'un ou de plusieurs soldes de comptes, catégories d'opérations ou
d'autres éléments d'information ;
-des procédures spécifiques.
Le commissaire aux comptes modifie périodiquement la sélection de ces
entités.
Nature et étendue de l'implication du commissaire aux comptes dans les travaux
réalisés par les professionnels chargés du contrôle des comptes des entités
Entités importantes.-Evaluation des risques

Le commissaire aux comptes est impliqué dans l'évaluation des risques
effectuée par les professionnels chargés du contrôle des comptes des entités
importantes. La nature, le calendrier et l'étendue des travaux requis pour cette
implication dépendent de l'appréciation faite par le commissaire aux comptes sur
ces professionnels, selon les critères énoncés au paragraphe 10 de la présente
norme. Ils comprennent au minimum :

-un échange d'informations avec le professionnel chargé du contrôle des comptes
ou la direction de l'entité sur les activités de celle-ci qui sont importantes
pour l'ensemble consolidé ;
-un échange d'informations avec le professionnel chargé du contrôle des comptes
de l'entité sur le risque d'anomalies significatives dues à des fraudes ou des
erreurs ;
-et une revue de la documentation du professionnel chargé du contrôle des
comptes de l'entité relative au risque élevé d'anomalies significatives. Cette
documentation peut prendre la forme d'une synthèse justifiant ses
conclusions.
Procédures d'audit en réponse au risque élevé d'anomalies significatives

Lorsqu'un risque élevé d'anomalies significatives a été identifié au niveau
d'une entité pour laquelle les travaux sont réalisés par un professionnel chargé
du contrôle des comptes de celle-ci, le commissaire aux comptes :

-évalue le caractère approprié des procédures d'audit complémentaires à mettre
en œuvre pour répondre spécifiquement à ce risque ;
-détermine s'il est nécessaire, en fonction de l'appréciation qu'il porte sur ce
professionnel, qu'il soit impliqué dans la mise en œuvre des procédures
complémentaires.
Processus de consolidation

En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives lié au
processus de consolidation, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre
des procédures d'audit complémentaires à celles réalisées en application des
paragraphes 7 et 16 de la présente norme. Celles-ci lui permettent :

-d'évaluer l'exhaustivité du périmètre de consolidation ;
-d'apprécier le caractère approprié, exact et exhaustif des écritures de
consolidation et d'évaluer s'il existe des facteurs de risques de fraudes ou des
indicateurs révélant des biais possibles de la part de la direction de l'entité
consolidante ;
-d'évaluer si l'information comptable des entités a été correctement retraitée,
lorsque celle-ci n'est pas préparée dans le même référentiel comptable que celui
retenu pour établir les comptes consolidés ;
-de vérifier que l'information comptable communiquée par les professionnels
chargés du contrôle des comptes des entités est celle reprise dans les comptes
consolidés ;
-d'évaluer si les retraitements nécessaires ont été effectués conformément au
référentiel comptable applicable lorsque la date de clôture des comptes des
entités est différente de celle de l'entité consolidante.
Evénements postérieurs

Dans le cadre de l'audit de l'information comptable des entités, le
commissaire aux comptes ou les professionnels chargés du contrôle des comptes de
ces entités mettent en oeuvre des procédures destinées à identifier les
événements qui ont pu survenir dans ces dernières entre la date de clôture de
leur information comptable et la date de signature du rapport sur les comptes
consolidés et qui peuvent nécessiter :

-un traitement comptable approprié dans les comptes consolidés ;
-ou une information dans le rapport de l'organe compétent à l'organe appelé à
statuer sur les comptes consolidés.

Lorsque les professionnels chargés du contrôle des comptes des entités
réalisent des travaux autres qu'un audit de l'information comptable de ces
dernières, le commissaire aux comptes leur demande de l'informer d'événements
postérieurs tels que définis ci-dessus dont ils auraient eu connaissance.

Communication avec les professionnels chargés du contrôle des comptes des
entités

Le commissaire aux comptes communique suffisamment à l'avance ses
instructions aux professionnels chargés du contrôle des comptes des entités.
Cette communication définit les travaux à réaliser, l'utilisation qui en sera
faite ainsi que le format et le contenu de la communication entre les
professionnels chargés du contrôle des comptes des entités et le commissaire aux
comptes.

Cette communication comprend également :
-la demande faite aux professionnels chargés du contrôle des comptes des entités
de confirmer qu'ils coopéreront avec le commissaire aux comptes dans le cadre
des conditions d'utilisation de leurs travaux, telles que définies dans les
instructions ;
-les dispositions des règles de déontologie applicables à l'audit des comptes
consolidés, en particulier en matière d'indépendance ;
-dans le cas d'un audit ou d'un examen limité de l'information comptable des
entités, le ou le (s) seuil (s) tels que définis au paragraphe 12 b, c et d ;
-le risque élevé d'anomalies significatives identifié par le commissaire aux
comptes au niveau des comptes consolidés résultant de fraudes ou d'erreurs qui
doit être pris en considération par les professionnels chargés du contrôle des
comptes des entités ;
-la demande d'informer, en temps utile, le commissaire aux comptes de tout autre
risque élevé d'anomalies significatives à considérer au niveau des comptes
consolidés résultant de fraudes ou d'erreurs dans les entités ainsi que les
procédures mises en œuvre pour répondre à ce risque ;
-la liste des parties liées préparée par la direction de l'entité consolidante,
complétée de l'identité de toute autre partie liée dont le commissaire aux
comptes a connaissance ;
-la demande aux professionnels chargés du contrôle des comptes des entités de
communiquer au commissaire aux comptes, dès qu'ils en ont connaissance,
l'existence de toute partie liée non identifiée par celui-ci ou par la direction
de l'entité consolidante. Le commissaire aux comptes apprécie, le cas échéant,
si l'existence de ces parties liées doit être communiquée aux professionnels
chargés du contrôle des comptes des autres entités.

Le commissaire aux comptes demande aux professionnels chargés du contrôle
des comptes des entités de lui communiquer les éléments pertinents pour fonder
son opinion sur les comptes consolidés.

Cette communication comprend :
-la confirmation par les professionnels chargés du contrôle des comptes des
entités du respect des règles de déontologie applicables à l'audit des comptes
consolidés, en particulier celles relatives à l'indépendance et à la compétence
professionnelle ;
-la confirmation par les professionnels chargés du contrôle des comptes des
entités du respect des instructions reçues du commissaire aux comptes ;
-l'identification de l'information comptable des entités sur laquelle les
professionnels chargés du contrôle des comptes de ces dernières ont réalisé
leurs travaux ;
-les cas de non-respect des textes légaux et réglementaires susceptibles de
conduire à des anomalies significatives dans les comptes consolidés ;
-un état des anomalies non corrigées sur l'information comptable des entités.
Cet état n'inclut pas les anomalies qui sont en dessous du seuil des anomalies
manifestement insignifiantes, tel que défini au paragraphe 12 d ;
-les indicateurs révélant des biais possibles de la part de la direction ;
-une description des faiblesses significatives de contrôle interne identifiées
au niveau des entités ;
-les autres faits significatifs que les professionnels chargés du contrôle des
comptes des entités ont communiqués ou vont communiquer aux membres des organes
de direction et de surveillance des entités, y compris les fraudes (réelles ou
suspectées) impliquant les directions des entités ou des employés ayant un rôle
clé dans le dispositif de contrôle interne ou toute autre fraude qui pourrait
entraîner une anomalie significative dans l'information comptable des entités
;
-tout autre élément important estimé pertinent pour le commissaire aux comptes,
y compris les points particuliers mentionnés dans les lettres d'affirmation
signées par les directions des entités ;
-et la synthèse des points relevés, les conclusions ou l'opinion des
professionnels chargés du contrôle des comptes des entités.
Evaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés

Le commissaire aux comptes collecte les éléments suffisants et appropriés
sur la base :

-des procédures d'audit réalisées sur le processus d'établissement des comptes
consolidés ;
-des travaux réalisés par lui-même et par les professionnels chargés du contrôle
des comptes des entités sur l'information comptable de ces dernières.

Le commissaire aux comptes :

-apprécie la pertinence des éléments transmis par les professionnels chargés du
contrôle des comptes des entités tels que mentionnés dans le paragraphe 27 ;
-échange avec les professionnels chargés du contrôle des comptes des entités,
les directions des entités ou la direction de l'entité consolidante sur les
éléments importants relevés ;
-évalue la nécessité de revoir d'autres éléments de la documentation des travaux
des professionnels chargés du contrôle des comptes des entités ;
-conçoit, dès lors que les travaux mis en œuvre au niveau des entités sont
estimés insuffisants, les procédures complémentaires à mettre en œuvre par les
professionnels chargés du contrôle des comptes des entités ou par le commissaire
aux comptes.

Le commissaire aux comptes évalue l'incidence sur son opinion d'audit de
:

-l'ensemble des anomalies non corrigées autres que celles manifestement
insignifiantes ;
-toute situation où il n'a pas été possible de collecter des éléments suffisants
et appropriés.
Communication

Le commissaire aux comptes communique à la direction de l'entité
consolidante, au niveau de responsabilité approprié, en faisant application de
la norme d'exercice professionnel relative à la communication des faiblesses du
contrôle interne :

-les faiblesses du contrôle interne conçu par l'entité consolidante et mis en
oeuvre dans l'ensemble consolidé pour les besoins de l'établissement des comptes
consolidés ;
-les faiblesses du contrôle interne des entités, identifiées soit par les
professionnels chargés du contrôle des comptes des entités, soit par lui-même,
qu'il estime d'une importance suffisante pour mériter son attention ;
-les fraudes qu'il a identifiées ou qui ont été portées à sa connaissance par le
professionnel chargé du contrôle des comptes d'une entité ou les informations
qu'il a obtenues sur l'existence possible d'une fraude.

Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice
professionnel relative aux communications avec les organes mentionnés à
l'article L. 821-63 du code de commerce.

A ce titre, le commissaire aux comptes communique les éléments suivants :
-une présentation d'ensemble :
-des travaux à réaliser sur l'information comptable des entités ;
-de son implication dans les travaux à réaliser par les professionnels chargés
du contrôle des comptes des entités sur l'information comptable des entités
importantes ;
-les difficultés qu'il a rencontrées, liées à la qualité des travaux réalisés
par le professionnel chargé du contrôle des comptes d'une entité ;
-toute limitation dans la mise en œuvre des procédures d'audit estimées
nécessaires pour l'audit des comptes consolidés, par exemple lorsque le
commissaire aux comptes n'a pu avoir accès à toute l'information demandée ;
-les faiblesses du contrôle interne visées au paragraphe 31 qu'il estime
significatives ;
-les fraudes avérées ou suspectées impliquant :
-la direction de l'entité consolidante, la direction des entités, les employés
ayant un rôle clé dans les contrôles conçus par l'entité consolidante et mis en
œuvre dans l'ensemble consolidé pour les besoins de l'établissement des comptes
consolidés ;
-ou d'autres personnes lorsque la fraude a entraîné une anomalie significative
dans les comptes consolidés.
Documentation

Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les éléments
suivants :

-une analyse des entités le conduisant à déterminer celles qui sont ou non
importantes ;
-la nature des travaux réalisés sur l'information comptable des entités ;
-la nature, le calendrier et l'étendue de l'intervention du commissaire aux
comptes dans les travaux réalisés par les professionnels chargés du contrôle des
comptes des entités importantes, y compris la revue éventuelle, par le
commissaire aux comptes, de tout ou partie de la documentation des
professionnels chargés du contrôle des comptes de ces entités et de leurs
conclusions ;
-les communications écrites entre le commissaire aux comptes et les
professionnels chargés du contrôle des comptes des entités relatives aux
demandes du commissaire aux comptes.
Le commissaire aux comptes veille au respect des dispositions de l'article R.
820-50 du code de commerce.

Références
Articles faisant référence à l'article


Arrêté du 28 décembre 2023 portant modification du titre II du livre VIII du code de commerce - article 5 ENTIEREMENT_MODIF CREE source
    

Code de commerce - article A823-2-1 AUTONOME MODIFIE, en vigueur du 2011-08-04 au 2021-05-17 CONCORDE source
    

Code de commerce - article A823-2-1 AUTONOME TRANSFERE, en vigueur du 2021-07-10 au 2024-01-01 CONCORDE source
    

Code de commerce - article A823-2-1 AUTONOME MODIFIE, en vigueur du 2021-05-17 au 2021-07-10 CONCORDE source
    

Références faites par l'article


      2023-12-28 CREE cible Arrêté du 28 décembre 2023 portant modification du titre II du livre VIII du code de commerce - article 5 ENTIEREMENT_MODIF


      2999-01-01 CONCORDE cible Code de commerce - article A823-2-1 AUTONOME TRANSFERE, en vigueur du 2021-07-10 au 2024-01-01


