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Article A821-80
La norme d'exercice professionnel relative à la prise en considération de la
possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes, homologuée par le garde des
sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :
NEP-240. Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l'audit des
comptes
Introduction


Lors de la planification et de la réalisation de son audit, le commissaire
aux comptes identifie et évalue le risque d'anomalies significatives dans les
comptes et conçoit les procédures d'audit à mettre en œuvre en réponse à cette
évaluation. Ces anomalies peuvent résulter d'erreurs mais aussi de fraudes.


La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit spécifiques
relatives :


-à l'identification et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives
résultant de fraudes, dans les comptes ;
-à l'adaptation de l'approche générale et à la conception des procédures d'audit
en réponse à cette évaluation.

Cette norme s'applique aux fraudes susceptibles d'entraîner des anomalies
significatives dans les comptes, à savoir :

-les actes intentionnels portant atteinte à l'image fidèle des comptes et de
nature à induire en erreur l'utilisateur de ces comptes ;
-le détournement d'actifs.
Caractéristiques de la fraude


La fraude se distingue de l'erreur par son caractère intentionnel.


Le risque de ne pas détecter une anomalie significative dans les comptes est
plus élevé en cas de fraude qu'en cas d'erreur parce que la fraude est
généralement accompagnée de procédés destinés à dissimuler les faits.


Conformément au principe défini dans la norme “ Principes applicables à
l'audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes
”, le commissaire aux comptes fait preuve d'esprit critique et tient compte,
tout au long de son audit, du fait qu'une anomalie significative résultant d'une
fraude puisse exister.


Echanges d'informations au sein de l'équipe d'audit

Lors de la planification de l'audit, les membres de l'équipe d'audit
s'entretiennent du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes.

Ces échanges permettent notamment au commissaire aux comptes d'apprécier les
réponses à apporter à ce risque.


Le commissaire aux comptes détermine quels membres de l'équipe d'audit
participent à ces échanges ainsi que les informations à communiquer aux membres
de l'équipe qui n'y ont pas participé.


Les échanges peuvent porter, notamment, sur les éléments des comptes
susceptibles de contenir des anomalies significatives résultant de fraudes ou
sur les facteurs externes ou internes à l'entité susceptibles de créer, à
l'égard de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité, des
incitations, des pressions ou des opportunités pour commettre une fraude.


Ces échanges peuvent permettre de répartir les différentes procédures
d'audit à mettre en œuvre au sein de l'équipe d'audit.


Ces échanges se poursuivent, si nécessaire, au cours de la mission.


Prise de connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du
risque d'anomalies significatives résultant de fraudes

Afin d'identifier le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes,
le commissaire aux comptes, lors de sa prise de connaissance de l'entité et de
son environnement, met en œuvre des procédures d'audit, qui consistent à :

-s'enquérir du risque de fraude ;
-prendre connaissance de la façon dont les organes mentionnés à l'article L.
821-63 du code de commerce exercent leur surveillance en matière de risque de
fraude ;
-analyser les facteurs de risque de fraude.
Par ailleurs, il tient compte des résultats des procédures analytiques et des
informations obtenues à l'occasion d'autres procédures d'audit mises en œuvre
dans le cadre de sa mission.

Parce que la direction est responsable du contrôle interne mis en place dans
l'entité et de la préparation des comptes, le commissaire aux comptes s'enquiert
auprès d'elle :

-de l'appréciation qu'elle a du risque que les comptes comportent des anomalies
significatives résultant de fraudes ;
-des procédures qu'elle a mises en place pour identifier les risques de fraude
dans l'entité et pour y répondre, y compris les risques spécifiques qu'elle
aurait identifiés, ou les catégories d'opérations, les soldes de comptes ou les
informations fournies dans l'annexe au titre desquels un risque de fraude peut
exister ;
-le cas échéant, des informations qu'elle a communiquées aux organes mentionnés
à l'article L. 821-63 du code de commerce sur les procédures mises en place pour
identifier les risques de fraude dans l'entité et y répondre ;
-le cas échéant, des informations qu'elle a communiquées aux employés sur sa
vision de la conduite des affaires et sur la politique éthique de l'entité ;
-de la connaissance éventuelle par celle-ci de fraudes avérées, suspectées ou
simplement alléguées concernant l'entité.

Le commissaire aux comptes s'enquiert par ailleurs auprès des personnes
chargées de l'audit interne et de toute autre personne qu'il estime utile
d'interroger dans l'entité de leur éventuelle connaissance de fraudes avérées,
suspectées ou simplement alléguées concernant l'entité.

Il s'entretient également de ces questions avec les organes mentionnés à
l'article L. 821-63 du code de commerce, notamment afin de corroborer les
réponses apportées par la direction de l'entité.


L'importance accordée par les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du
code de commerce à la prévention de la fraude a une incidence sur le risque de
fraude. Le commissaire aux comptes prend connaissance de la façon dont ces
organes exercent leur surveillance sur les procédures mises en œuvre par la
direction pour identifier les risques de fraude dans l'entité et pour répondre à
ces risques.


Le commissaire aux comptes apprécie si les informations obtenues lors de ces
entretiens indiquent la présence d'un ou de plusieurs facteurs de risque de
fraude. Il peut relever des faits ou identifier des situations qui indiquent
l'existence d'incitations ou de pressions à commettre des fraudes ou qui en
offrent l'opportunité.


Lorsque le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques
lui permettant de prendre connaissance de l'entité, il apprécie si les
corrélations inhabituelles ou inattendues indiquent des risques d'anomalies
significatives résultant de fraudes.


En complément, le commissaire aux comptes apprécie si des informations
obtenues à l'occasion d'autres procédures d'audit indiquent des risques
d'anomalies significatives résultant de fraudes.


Lorsque le commissaire aux comptes a identifié, lors de sa prise de
connaissance de l'entité et de son environnement, des risques d'anomalies
significatives résultant de fraudes, il évalue, dans tous les cas, la conception
et la mise en œuvre des contrôles de l'entité qui se rapportent à ces
risques.


Il existe une présomption de risque d'anomalies significatives résultant de
fraudes dans la comptabilisation des produits. De ce fait, lorsque le
commissaire aux comptes estime que ce risque n'existe pas, il en justifie dans
son dossier.
Réponses à l'évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de
fraudes

En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives résultant
de fraudes, au niveau des comptes pris dans leur ensemble, le commissaire aux
comptes adapte son approche générale de la mission. Pour cela, il :

-reconsidère l'affectation des membres de l'équipe d'audit et le degré de
supervision de leurs travaux ;
-analyse les choix comptables de l'entité, en particulier ceux qui concernent
des estimations qui reposent sur des hypothèses ou des opérations complexes,
ainsi que leur mise en œuvre. Il apprécie si ces choix sont de nature à porter
atteinte à l'image fidèle des comptes ;
-introduit un élément d'imprévisibilité pour l'entité dans le choix de la
nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit.


En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives résultant
de fraudes, au niveau des assertions, le commissaire aux comptes conçoit et met
en œuvre des procédures d'audit complémentaires à celles réalisées pour cette
évaluation. Il détermine leur nature, leur calendrier et leur étendue en
fonction du risque auquel elles répondent. Par exemple, il peut décider de faire
davantage appel à l'observation physique de certains actifs, de recourir à des
techniques de contrôle assistées par ordinateur ou encore de mettre en œuvre des
procédures analytiques plus détaillées.


En complément des réponses à l'évaluation du risque d'anomalies
significatives résultant de fraudes, au niveau des comptes pris dans leur
ensemble et au niveau des assertions et afin de répondre au risque que la
direction s'affranchisse de certains contrôles mis en place par l'entité, le
commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des procédures d'audit, qui
consistent à :


-vérifier le caractère approprié des écritures comptables et des écritures
d'inventaire passées lors de la préparation des comptes ;
-revoir si les estimations comptables ne sont pas biaisées. Pour cela, le
commissaire aux comptes peut notamment revoir les jugements et les hypothèses de
la direction reflétés dans les estimations comptables des années antérieures à
la lumière des réalisations ultérieures ;
-comprendre la justification économique d'opérations importantes qui lui
semblent être en dehors des activités ordinaires de l'entité, ou qui lui
apparaissent inhabituelles eu égard à sa connaissance de l'entité et de son
environnement.
Réévaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes


En fonction des éléments collectés, le commissaire aux comptes apprécie,
tout au long de sa mission, sison évaluation du risque d'anomalies
significatives résultant de fraudes au niveau des assertions reste
appropriée.


Lorsqu'il relève une anomalie significative, il apprécie si elle peut
constituer l'indice d'une fraude.


Lorsqu'il met en œuvre, à la fin de l'audit, des procédures analytiques lui
permettant d'apprécier la cohérence d'ensemble des comptes, il apprécie si les
corrélations inhabituelles ou inattendues indiquent l'existence d'un risque,
jusqu'alors non identifié, d'anomalies significatives résultant de fraudes.


Dans de telles situations, le commissaire aux comptes peut être amené à
reconsidérer la nature, le calendrier ou l'étendue des procédures d'audit
planifiées et à reconsidérer les informations obtenues de la direction.


Déclarations de la direction

Le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites
par lesquelles :

-elle déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les fraudes
ont été conçus et mis en œuvre dans l'entité ;
-elle confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les
comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes
;
-elle déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont elle a eu
connaissance, ou suspectées, et impliquant la direction, des employés ayant un
rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou d'autres personnes, dès lors
que la fraude est susceptible d'entraîner des anomalies significatives dans les
comptes ;
-elle déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un
impact sur les comptes de l'entité et portées à sa connaissance par des
employés, anciens employés, analystes, régulateurs ou autres.
Communication


Lorsque le commissaire aux comptes a identifié une fraude ayant entraîné des
anomalies significatives dans les comptes ou a obtenu des informations sur la
possibilité d'une telle fraude, il en informe dès que possible la direction. Il
lui communique également, au niveau de responsabilité approprié, les fraudes
relevées au cours de son audit n'ayant pas entraîné d'anomalies significatives
dans les comptes.


Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice
professionnel relative aux communications avec les organes mentionnés à
l'article L. 821-63 du code de commerce. A ce titre, il communique :


-les fraudes ayant entraîné des anomalies significatives dans les comptes ou les
informations qu'il a obtenues sur la possibilité de telles fraudes ;
-les fraudes impliquant la direction ou des employés ayant un rôle clé dans le
dispositif de contrôle interne.
En outre, lorsque le commissaire aux comptes intervient auprès d'une entité
d'intérêt public et en cas de soupçons ou de bonnes raisons de soupçonner que
des fraudes concernant les comptes annuels ou consolidés, peuvent être commises
ou ont été commises, il en informe la direction ou, lorsque l'information de la
direction n'apparaît pas souhaitable ou est restée sans suite pertinente, les
organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce. Il leur demande
que des investigations soient menées sur les éléments relevés et que des mesures
appropriées soient prises pour traiter ces irrégularités et éviter qu'elles ne
se répètent.
Lorsque ces investigations ne sont pas menées, le commissaire aux comptes en
informe les autorités chargées d'enquêter sur de telles irrégularités.

Le commissaire aux comptes apprécie s'il existe d'autres points ayant trait
à la fraude à discuter avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code
de commerce.

Il peut s'agir par exemple d'interrogation de sa part sur la nature, l'étendue
et la fréquence de l'évaluation par la direction des contrôles mis en place pour
prévenir et détecter la fraude ou encore sur le processus d'autorisation des
opérations qui n'entrent pas dans le cadre habituel de l'activité de
l'entité.
Révélation des faits délictueux

Lorsque le commissaire aux comptes conclut que les comptes comportent des
anomalies significatives résultant de fraudes susceptibles de recevoir une
qualification pénale, il révèle les faits au procureur de la République.

Remise en cause de la poursuite de la mission


Lorsque le commissaire aux comptes envisage de démissionner en raison de
l'existence d'anomalies significatives résultant de fraudes avérées ou
suspectées qui remettent en cause la poursuite de la mission, il respecte les
règles édictées par le code de déontologie de la profession et s'assure
notamment que sa démission a un motif légitime.


Si le commissaire aux comptes décide de démissionner :


-il s'en entretient avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de
commerce, et leur en expose les motifs ;
-il répond aux obligations édictées par le code de déontologie de la profession
en terme de succession de mission.
Documentation des travaux

Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier de travail :

-les décisions importantes prises au cours des échanges entre les membres de
l'équipe d'audit sur le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes
dans les comptes ;
-les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes identifiés au
niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions ;
-l'adaptation de son approche générale en réponse au risque d'anomalies
significatives résultant de fraudes au niveau des comptes pris dans leur
ensemble ainsi que la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit
conçues et mises en œuvre en réponse à son évaluation du risque et le lien entre
ces procédures et les risques évalués au niveau des assertions ;
-les conclusions des procédures d'audit, et notamment de celles qui sont
destinées à répondre au risque que la direction s'affranchisse des contrôles
;
-le cas échéant, les raisons motivant son appréciation selon laquelle il
n'existe pas de risque de fraude dans la comptabilisation des produits ;
-les communications qu'il a faites en matière de fraude à la direction et aux
organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce ;
-le cas échéant, la révélation au procureur de la République de faits
délictueux.

Références
Articles faisant référence à l'article


Arrêté du 28 décembre 2023 portant modification du titre II du livre VIII du code de commerce - article 5 ENTIEREMENT_MODIF CREE source
    

Code de commerce - article A823-15 AUTONOME MODIFIE, en vigueur du 2009-01-21 au 2011-08-04 CONCORDE source
    

Code de commerce - article A823-15 AUTONOME TRANSFERE, en vigueur du 2023-08-05 au 2024-01-01 CONCORDE source
    

Code de commerce - article A823-15 AUTONOME MODIFIE, en vigueur du 2011-08-04 au 2023-08-05 CONCORDE source
    

Références faites par l'article


      2023-12-28 CREE cible Arrêté du 28 décembre 2023 portant modification du titre II du livre VIII du code de commerce - article 5 ENTIEREMENT_MODIF


      2999-01-01 CONCORDE cible Code de commerce - article A823-15 AUTONOME TRANSFERE, en vigueur du 2023-08-05 au 2024-01-01


