KOMMISSIONENS AFGØRELSE (EU) 2015/314
af 15. oktober 2014
om statsstøtte SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) gennemført af Spanien - ordning for skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder
(meddelt under nummer C(2014) 7280)
(Kun den spanske udgave er autentisk)
(EØS-relevant tekst)
EUROPA-KOMMISSIONEN HAR -
under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,
under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),
efter at have opfordret interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger i overensstemmelse med førnævnte bestemmelser (1), under hensyntagen til disse bemærkninger, og
ud fra følgende betragtninger:
1. SAGSFORLØB
(1)
Den 28. oktober 2009 vedtog Kommissionen en negativ afgørelse om tilbagebetaling af den støtte, der blev ydet til de begunstigede i en spansk ordning for skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder (i det følgende benævnt »den første afgørelse«) (2). Denne første afgørelse var begrænset til erhvervelser inden for Unionen, og Kommissionen fastholdt proceduren for erhvervelser uden for Unionen, eftersom de spanske myndigheder forpligtede sig til at fremsende nye oplysninger om de påståede hindringer for grænseoverskridende fusioner uden for Unionen.
(2)
Den 12. januar 2011 vedtog Kommissionen en negativ afgørelse om tilbagebetaling af den støtte, der blev ydet til den anfægtede lovgivnings begunstigede i forbindelse med erhvervelser uden for EU (i det følgende benævnt »den anden afgørelse«) (3).
(3)
Kommissionen besluttede dog at begrænse omfanget af det tilbagesøgningspåbud, som den pålagde Spanien i første og anden afgørelse, fordi der fandtes berettigede forventninger.
(4)
Ved e-mail af 12. april 2012 oplyste de spanske myndigheder Kommissionen om, at de den 21. marts 2012 havde vedtaget en ny bindende administrativ fortolkning (4) (»consulta vinculante«) af den pågældende støtteordning, som også skulle finde anvendelse på transaktioner, som havde fundet sted før denne dato.
(5)
Ved brev af 4. juli 2012 i forbindelse med inddrivelsesproceduren i den anden afgørelse bad Kommissionen de spanske myndigheder om at afklare en række spørgsmål om den nye administrative fortolkning. Spanien fremsendte sine bemærkninger den 5. september 2012.
(6)
I oktober 2012 indledte Kommissionen med henvisning til denne nye administrative fortolkning en ny statsstøttesag på eget initiativ (5).
(7)
Ved brev af 29. oktober 2012 fremsatte Kommissionen en anmodning til Spanien om oplysninger. De spanske myndigheder fremsendte de efterspurgte oplysninger den 5. december 2012. Den 12. december 2012 afholdtes et teknisk møde mellem Kommissionen og de spanske myndigheder. Efter dette møde sendte Kommissionen den 19. december 2012 endnu et brev til Spanien i forbindelse med inddrivelsesproceduren, hvori den også udtrykte sin tvivl om den nye administrative fortolknings lovlighed. Spanien fremsendte sine bemærkninger den 14. februar 2013.
(8)
Den 26. april 2013 sendte Kommissionen et brev til de spanske myndigheder, hvori den opfordrede dem til at gennemgå den administrative fortolkning af støtteordningen i lyset af statsstøttereglerne. Den 31. maj 2013 besvarede de spanske myndigheder Kommissionens brev.
(9)
Ved brev af 21. juni 2013 oplyste Kommissionens tjenestegrene de spanske myndigheder om, at Kommissionen overvejede at udstede et påbud med krav om suspendering af enhver ulovlig støtte tildelt i henhold til den nye administrative fortolkning, og opfordrede dem til at fremsende deres bemærkninger hertil. Den 26. juni 2013 anmodede de spanske myndigheder om en forlængelse af Kommissionens oprindelige frist, hvilket blev afvist samme dag. Spanien fremsendte sine bemærkninger til påbuddet om suspendering ved brev af 1. juli 2013.
(10)
Da den ændrede ordning ikke var blevet anmeldt i henhold til traktatens artikel 108, stk. 3, og allerede var blevet anvendt før modtagelsen af Kommissionens foreløbige godkendelse i henhold til traktatens artikel 107, blev foranstaltningen registreret af Kommissionen som ikkeanmeldt støtte under sag SA.35550 (13/NN).
(11)
Ved brev af 17. juli 2013 informerede Kommissionen Spanien om, at den havde truffet afgørelse om at indlede proceduren efter artikel 108, stk. 2, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde vedrørende støtten.
(12)
Kommissionens afgørelse om at indlede proceduren blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (6). Kommissionen opfordrede interesserede parter til at fremsætte eventuelle bemærkninger.
(13)
Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fem interesserede parter. Kommissionen fremsendte de interesserede tredjeparters bemærkninger til Spanien, som fik lejlighed til at fremsætte sine kommentarer hertil. Spaniens fremsendte sine kommentarer ved brev af 25. november 2013 og 20. december 2013.
(14)
Ved brev af 26. marts 2014 fremsatte Kommissionen en anmodning til Spanien om oplysninger. De spanske myndigheder fremsendte de efterspurgte oplysninger den 7. maj 2014.
2. BESKRIVELSE AF FORANSTALTNINGEN
2.1. Indledning
a) Artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(15)
Retsgrundlaget for den omhandlede ordning er indeholdt i den spanske lov om selskabsbeskatning (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades - kongeligt lovdekret nr. 4/2004 af 5. marts om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning, i det følgende benævnt »TRLIS«), navnlig artikel 12, stk. 5, sammenholdt med artikel 21.
(16)
Med artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som trådte i kraft den 1. januar 2002, fik et spansk hjemmehørende selskab mulighed for skattemæssig afskrivning af en sådan finansiel goodwill, der måtte blive resultatet af erhvervelsen af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab, som ikke er hjemmehørende i Spanien, og hvis indtægter var berettigede til den skattefritagelse, der var fastlagt i artikel 21 i TRLIS (tidligere artikel 20a i den spanske lov om selskabsbeskatning).
(17)
Finansiel goodwill defineres i artikel 12, stk. 5, i TRLIS som den del af differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen, som ikke er blevet bogført under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder. Denne del af differencen kan trækkes fra beskatningsgrundlaget med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien. Dette er med forbehold af gældende regnskabsmæssige forskrifter.
b) Kriterierne i artikel 21 i TRLIS
(18)
Artikel 21 i TRLIS indeholder de krav, som ikke-hjemmehørende selskabers indtjening skal opfylde, for at det hjemmehørende selskab kan anvende fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS:
a)
Den direkte eller indirekte ejede andel i det ikke-hjemmehørende selskabs egenkapital skal være mindst 5 %. Desuden skal kapitalandelen ejes af det hjemmehørende selskab i en uafbrudt periode på mindst et år (7).
b)
Det ikke-hjemmehørende selskab skal være underlagt en selskabsskattelignende skat i udlandet. Denne betingelse anses for at være opfyldt, hvis målvirksomheden er hjemmehørende i et land, med hvilket Spanien har undertegnet en aftale om at forebygge dobbeltbeskatning med en klausul om udveksling af oplysninger (8).
c)
Indtægterne bør hidrøre fra erhvervsvirksomhed, der foregår i udlandet. Denne betingelse er opfyldt, når mindst 85 % af indtægterne opfylder følgende kriterier (9):
i)
Det ikke-hjemmehørende selskabs indtægter hidrører fra udlandet og kan ikke indgå i beskatningsgrundlaget som følge af anvendelsen af regler om international gennemsigtighed i forbindelse med beskatning. Navnlig anses indtægterne for at opfylde dette krav, hvis de stammer fra følgende aktiviteter:
-
engroshandel, når varerne stilles til rådighed for køberne i det land eller på det område, hvor det ikke-hjemmehørende selskab er hjemmehørende, eller ethvert andet land eller område end Spanien, forudsat at de pågældende handelsaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
-
tjenesteydelser leveret på det område, hvor det ikke-hjemmehørende selskab er skattepligtigt, forudsat at de pågældende tjenesteydelsesaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
-
finansielle tjenesteydelser leveret til kunder, som ikke er skattepligtige i Spanien, forudsat at de pågældende tjenesteydelsesaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab
-
forsikringsydelser i forbindelse med risici på et andet område eller i et andet land end Spanien, forudsat at den pågældende forsikringsvirksomhed drives af det ikke-hjemmehørende selskab.
ii)
Udbytte af eller andele i overskud i ikke-hjemmehørende selskaber, som hidrører fra indirekte ejede kapitalandele, der opfylder kravene i artikel 21, stk. 1, litra a), i TRLIS. Desuden kapitalgevinster, der hidrører fra overførsel af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, forudsat at de opfylder kravene i artikel 21, stk. 2, i TRLIS.
(19)
Det skal bemærkes, at artikel 21 i TRLIS, om end der krydshenvises til den fra artikel 12, stk. 5, oprindelig er indført for at fastlægge betingelserne for fritagelse for selskabsskat af udenlandske udbytter og indtægter, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, med det formål at undgå international dobbeltbeskatning (10).
c) Begrebet finansiel goodwill
(20)
Finansiel goodwill er et skatteteknisk begreb, som blev indført af den spanske lovgiver i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som er knyttet til det regnskabstekniske begreb goodwill.
(21)
Goodwill er et immaterielt aktiv, som repræsenterer værdien af virksomhedens gode rygte, gode forhold til kunderne, medarbejdernes kvalifikationer og andre tilsvarende faktorer, der giver forhåbning om, at de fremtidige indtægter vil kunne overstige de nuværende. Regnskabsmæssigt beregnes goodwill som differencen mellem et selskabs købspris og dets bogførte nettoværdi.
(22)
Ifølge de oplysninger, som de spanske myndigheder har fremsendt, kan der være to grunde til, at prisen på en andel i et selskab eventuelt overstiger dens bogførte værdi: 1) selskabets aktivers iboende merværdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill.
(23)
Ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS bør differencen mellem købsprisen på en kapitalandel og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolidering. Finansiel goodwill er den del af denne difference, som ikke er bogført under formuegoder i det ikke-hjemmehørende selskab. Den finansielle goodwill kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien heraf.
(24)
For at fastslå omfanget af beløbet for den finansielle goodwill, der kan afskrives, er det derfor nødvendigt at gøre følgende:
i)
beregne differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af andelen i det ikke-hjemmehørende selskab på erhvervelsesdatoen, idet den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til kapitalandelen og dens bogførte værdi
ii)
bogføre denne difference under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder ifølge de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolidering
iii)
den difference, som ikke kunne bogføres under formuegoder i det ikke-hjemmehørende selskab, er den finansielle goodwill. Den kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel.
d) Begreberne direkte og indirekte erhvervelse
(25)
En direkte erhvervelse anses for at være et selskabs køb af andele i et selskabs egenkapital. En indirekte erhvervelse er et selskabs køb af andele i et selskabs egenkapital gennem et eller flere andre led som følge af en tidligere direkte erhvervelse. På den måde køber det erhvervende selskab indirekte kapitalandele i selskaber i et andet eller efterfølgende led.
(26)
Men på baggrund af de oplysninger, som Kommissionen har fået af de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, bemærker Kommissionen, at uenigheden i det foreliggende tilfælde omhandler den indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et ikke-hjemmehørende holdingselskab. Det er da også holdingselskabers primære forretningsformål at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Holdingselskaber udøver ikke en økonomisk aktivitet som sådan og kan derfor ikke skabe goodwill (og derfor heller ikke finansiel goodwill). Goodwill skabes i senere led af erhvervsvirksomheder, som udøver økonomisk aktivitet. I det foreliggende tilfælde er opgaven således at fastslå, hvorvidt der for kapitalandele, der er erhvervet indirekte gennem en direkte erhvervelse af en andel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, kan opnås det fradrag, der er omhandlet i artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
2.2. Ændret ordlyd i artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(27)
Artikel 12 omhandler værdikorrektioner og forringelse af aktivers værdi. Artiklens stk. 5 trådte i kraft den 1. januar 2002. Den blev indført i den spanske selskabsskattelov nr. 43/1995 af 27. december ved artikel 2, stk. 5, i lov nr. 24/2001 af 27. december (11). Herefter blev artikel 12, stk. 5, i TRLIS indarbejdet i kongeligt dekret nr. 4/2004 af 5. marts om en konsolideret version af den spanske selskabsskattelov (12).
(28)
Artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet ændret adskillige gange siden indarbejdelsen i den spanske selskabsskattelov. Ifølge det første udkast til artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som blev indført ved lov nr. 24/2001, skal differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dennes bogførte værdi på erhvervelsesdatoen bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til kriterierne i kongeligt dekret nr. 1815/1991 af 20. december om regnskabskonsolidering. I 2007 blev henvisningen til kongeligt dekret nr. 1815/1991 af 20. december om regnskabskonsolidering erstattet af en henvisning til metoden med fuld konsolidering (»integración global«) som fastlagt i artikel 46 i handelsloven og andre gennemførelsesbestemmelser.
(29)
Ifølge de spanske myndigheder var denne ændring et resultat af vedtagelsen af lov nr. 16/2007 af 4. juli om reform og tilpasning af regnskabsreglerne med henblik på harmonisering med EU-retten (13). Vedtagelsen af lov nr. 16/2007 udløste en række ændringer i mange love og bestemmelser, således også artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Da kongeligt dekret nr. 1815/1991 måtte ophæves og ajourføres på grund af ændringerne i regnskabsreglerne, blev der i stedet henvist til handelsloven, som rangerer højere. De spanske myndigheder forklarede, at ovennævnte ændring var en rent lovteknisk ændring, idet den ikke ændrede konsolideringsreglerne eller påvirkede måden at beregne finansiel goodwill på. De spanske myndigheder anfører, at metoden med samlet inddragelse altid har været anvendt til beregning af finansiel goodwill, og at dette regnskabsprincip var indeholdt i både kongeligt dekret nr. 1815/1991 og artikel 46 i den spanske handelslov.
(30)
Efter Kommissionens vedtagelse af første og anden afgørelse føjede Spanien et nyt stykke til artikel 12, stk. 5, i TRLIS for at efterkomme disse to afgørelser. Selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet erklæret for ulovlig og uforenelig støtte, blev den ikke formelt ophævet, eftersom den stadig kunne anvendes på de begunstigede, der havde berettigede forventninger om, at støtten, der blev ydet dem, ikke ville blive tilbagesøgt, og for hvem Kommissionen anerkendte en overgangsperiode i sin første og anden afgørelse.
(31)
Spanien føjede et tredje led til artikel 12, stk. 5, i TRLIS om, at afskrivning af finansiel goodwill ikke finder anvendelse på erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber inden for EU, som finder sted fra den 21. december 2007 og senere (med forbehold af artikel 1, stk. 3, i Kommissionens beslutning [første afgørelse] af 28. oktober 2009 og artikel 1, stk. 3, i Kommissionens afgørelse af 12. januar 2011 vedrørende erhvervelser, for hvilke en uigenkaldelig forpligtelse trådte i kraft den 21. december 2007). Men med hensyn til erhvervelsen af majoritetsandele i selskaber, der er hjemmehørende i lande uden for EU, som er foregået mellem den 21. december 2007 og den 21. maj 2011 (datoen for offentliggørelsen af den anden afgørelse i EU-tidende), kan afskrivningen eventuelt anvendes, hvis det godtgøres, at der forekommer udtrykkelige retlige hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger efter artikel 1, stk. 4 og 5, i Kommissionens anden afgørelse af 12. januar 2011.
2.3. Den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(32)
I den primære lovbestemmelse, artikel 12, stk. 5, i TRLIS, nævnes det ikke, hvorvidt afskrivning af finansiel goodwill gælder for direkte eller indirekte erhvervelser af kapitalandele. Dog henvises der i artikel 21 i TRLIS til direkte og indirekte kapitalandele i forbindelse med fortegnelsen over de kriterier, som det ikke-hjemmehørende selskab skal opfylde, for at det hjemmehørende selskab kan anvende fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
2.3.1. Den oprindelige administrative fortolkning
(33)
I løbet af den administrative procedure, som førte til vedtagelsen af beslutningen i 2007 om at indlede proceduren, forklarede de spanske myndigheder Kommissionen, at det ifølge fast administrativ praksis hos de spanske skattemyndigheder (Dirección General de Tributos, i det følgende benævnt »DGT«) og retspraksis hos økonomi- og forvaltningsdomstolen (Tribunal Económico y Administrativo Central, i det følgende benævnt »TEAC«) kun var tilladt at afskrive finansiel goodwill, som hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele (14). Årsagerne var ifølge de spanske myndigheder følgende:
a)
Artikel 12, stk. 5, i TRLIS angiver en metode til afskrivning af en investering ved fradrag direkte i beskatningsgrundlaget. Forvaltningen af fradraget kræver kontrol med investeringen, og en sådan kontrol kan kun foretages gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder i første led.
b)
Kravene i artikel 21 i TRLIS om, at det ikke-hjemmehørende selskab skal udøve økonomisk aktivitet i udlandet og være selskabsskattepligtigt, er begrundet i reglerne om bekæmpelse af skattesvig.
c)
Desuden er artikel 12, stk. 5, i TRLIS begrænset til erhvervelser i første led, idet artikel 21 i TRLIS med henblik på anvendelsen af fradraget i artikel 12, stk. 5, kun kræver erhvervelse af en andel på mindst 5 % af det ikke-hjemmehørende selskabs egenkapital. Denne procentdel indebærer hverken konsolidering med det ikke-hjemmehørende selskab i første led eller konsolidering med datterselskaber af det ikke-hjemmehørende selskab i andet eller efterfølgende led. Det er først efter konsolideringen, at der opstår goodwill i andet eller efterfølgende led.
d)
Desuden skal skattemyndighederne kontrollere anvendelsen af afskrivning af den finansielle goodwill. Denne kontrol kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab. De spanske skattemyndigheder kan da også let kontrollere, om kapitalandelene ejes i første led, fordi de indgår i spanske hjemmehørende selskabers aktiver. Det ville være vanskeligere for de spanske skattemyndigheder at føre kontrol med den goodwill, der opstår i ikke-hjemmehørende selskaber i efterfølgende led, fordi kapitalandele bogføres under aktiverne i de ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har pligt til at underkaste sig de spanske skattemyndigheders kontrol.
(34)
I løbet af den formelle undersøgelsesprocedure, som førte til vedtagelsen af nærværende afgørelse, blev de spanske myndigheder afkrævet en liste over de administrative fortolkninger (consultas), som skattemyndighederne fulgte i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder fremsendte (15) en kopi af administrativ fortolkning nr. 1490-02 af 4. oktober 2002 og V0391-05 af 10. marts 2005 (16). Disse administrative fortolkninger bekræfter, at DGT siden vedtagelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udtrykkeligt har udelukket indirekte erhvervelser af kapitalandele hidrørende fra den direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(35)
De spanske myndigheder blev også afkrævet en liste over TEAC's retspraksis vedrørende anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder fremsendte (17) en kopi af fire afgørelser fra TEAC (18), som bekræftede udelukkelsen af indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Argumenterne for udelukkelsen af indirekte erhvervelser fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de fremgår af DGT's consultas og TEAC's afgørelser, kan sammenfattes som følger:
a)
Et af kravene i artikel 12, stk. 5, i TRLIS er, at goodwill, der hidrører fra differencen mellem købsprisen på kapitalandelene og deres bogførte værdi, bør bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab, hvori andelene er købt.
b)
Goodwill genereres i erhvervsvirksomheder. Det er da også som følge af udøvelsen af en økonomisk aktivitet, at der skabes et immaterielt aktiv på basis af kundeporteføljen, den geografiske beliggenhed, knowhow, menneskelige ressourcer, prestige osv. I sidste instans udløser dette en højere købspris end den bogførte værdi. Derfor kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed og fremkommer i form af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, forudsat at denne difference ikke kan tilskrives selskabets aktivers iboende merværdi.
c)
For at fastslå beløbet for den finansielle goodwill (differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, som ikke kan tilskrives det ikke-hjemmehørende selskabs nettoværdi) er det nødvendigt at gøre følgende: 1) differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi skal beregnes, idet den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til den andel, som det hjemmehørende selskab ejer i det ikke-hjemmehørende selskab, 2) differencen mellem de to førnævnte værdier skal bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab med op til markedsværdien af det pågældende aktiv ifølge de kriterier, der er fastlagt i reglerne om regnskabskonsolidering (19), 3) det resterende beløb er den finansielle goodwill, som kan fradrages i beskatningsgrundlaget og afskrives med op til maksimalt en tyvendedel om året.
d)
Holdingselskaber er enheder, hvis primære forretningsformål er at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Holdingselskaber udøver derfor ikke erhvervsvirksomhed eller en økonomisk aktivitet som sådan. Hvis et hjemmehørende selskab i Spanien erhverver en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab (hvis primære aktivitet er besiddelse af kapitalandele og forvaltning af aktiver i erhvervsvirksomheder), skal differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af holdingselskabets egenkapital ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS bogføres som et aktiv i holdingselskabet med op til markedsværdien af det pågældende aktiv. Da aktiverne i et holdingselskab er kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, svarer markedsværdien af dets aktiver til købsprisen på andelene, hvorfor der ikke opstår finansiel goodwill. Ifølge denne fortolkning kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed og fremkommer i form af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi, forudsat at denne difference direkte kan tilskrives den iboende merværdi, som genereres af det købte selskabs formuegoder.
(36)
De spanske myndigheders faste administrative praksis, som udelukkende tillod afskrivning af finansiel goodwill, hvis denne hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, blev videreført efter vedtagelsen af første og anden afgørelse (20).
2.3.2. Den nye administrative fortolkning
(37)
Den 21. marts 2012 vedtog DGT efter et spansk selskabs anmodning om et bindende svar fra skattemyndighederne den bindende fortolkning V0608-12 (21), hvorved det blev fastlagt, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ville hjemle mulighed for afskrivning af finansiel goodwill, der ikke blot hidrører fra direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, men også fra indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af en tidligere direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
(38)
I ovennævnte administrative fortolkning anerkendte DGT en afvigelse fra sin oprindelige fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS med hensyn til anvendelsen heraf på indirekte erhvervelse af kapitalandele. Som følge heraf ændrede DGT de kriterier, hvorpå de havde bygget deres tidligere svar på spørgsmål fra spanske selskaber om emnet.
(39)
Endvidere rettede TEAC sig i en afgørelse af 26. juni 2012 (22) ind efter den holdning, som DGT indtog med hensyn til anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser af kapitalandele. Selv om afgørelsen vedrørte en anden sag, og det skattepligtige selskab var et andet end det, som var genstand for førnævnte administrative fortolkning fra DGT af 21. marts 2012, foretog TEAC en ændring af sin tidligere doktrin ved at udvide anvendelsen af afskrivning af finansiel goodwill til også at gælde indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af et holdingselskab.
(40)
TEAC anerkender også en afvigelse fra sin tidligere doktrin. Ifølge TEAC var dens tidligere doktrin bygget på pligten i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004 af 30. juli om gennemførelsesbestemmelserne til den spanske selskabsskattelov, som udelukkende henviste til det direkte erhvervede selskab. Men uenigheden om fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS og Europa-Kommissionens to afgørelser fik TEAC til at genoverveje sin tidligere doktrin. DGT's og TEAC's begrundelser kan sammenfattes som følger:
a)
For det første henviser DGT og TEAC til artikel 21, stk. 1, litra c), i TRLIS som begrundelse for, at indirekte erhvervelser også kan være fradragsberettigede ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Ifølge DGT og TEAC kan kravet om udøvelse af en økonomisk aktivitet være opfyldt, når erhvervsvirksomheden også er erhvervet i andet eller efterfølgende led. Navnlig henviser DGT og TEAC til artikel 21, stk. 1, litra c), nr. 2, i TRLIS, hvor det udtrykkeligt hedder, at udbytter fra direkte eller indirekte kapitalandele også vil være omfattet af bestemmelsen. DGT og TEAC konkluderer, at det forhold, at erhvervsvirksomheden ejes i andet eller efterfølgende led, ikke bør være til hinder for anvendelsen af fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
b)
Dernæst henviser DGT og TEAC til begrundelsen for bestemmelsen, nemlig at artikel 12, stk. 5, i TRLIS har til formål at fremme spanske selskabers internationalisering og udenlandske investeringer, hvorfor det ville være i strid med bestemmelsens ånd at udelukke investeringer foretaget af spanske selskaber i ikke-hjemmehørende holdingselskaber fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Desuden hævder DGT og TEAC, at den økonomiske realitet er, at erhvervelsen af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber ofte foregår via erhvervelsen af et holdingselskab. At en investering foregår via erhvervelsen af andele i et holdingselskab, er en udefrakommende faktor, som ikke afhænger af det selskab, som erhverver holdingselskabet, men af markedsstrukturen. Tilstedeværelsen af mellemliggende selskaber som holdingselskaber bør ikke være til hinder for gennemførelsen af investeringer eller indebære forskelsbehandling af forskellige typer erhvervelser.
c)
For det tredje hævder DGT og TEAC, at der konsekvent blev henvist til både direkte og indirekte erhvervelser i ordlyden i Kommissionens første og anden afgørelse. DGT og TEAC udleder af ordlyden i de to afgørelser, at Europa-Kommissionen accepterer fradraget af finansiel goodwill for både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
d)
For det fjerde erkender DGT også, at denne fortolkning sker på trods af den indberetningspligt, som er fastlagt i artikel 15 i gennemførelsesbestemmelserne til selskabsskatteloven. Artikel 15 i gennemførelsesbestemmelserne kræver udelukkende fremsendelse af oplysninger om erhvervelse af det direkte købte selskab for at kunne anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Hvis dette fradrag også gjaldt for indirekte erhvervelser, ville det have været logisk også at medtage indirekte erhvervelser af hensyn til gennemsigtigheden. Men dette bør ikke være til hinder for en bred fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
e)
For endelig at anvende fradraget på indirekte erhvervelser er det nødvendigt først at omdanne den indirekte kapitalandel til en direkte kapitalandel via en fusion. Det ville være imod princippet om skattemæssig neutralitet at behandle erhvervelser forskelligt, alt efter om de fører til en virksomhedssammenslutning eller ikke. DGT og TEAC konkluderer, at fradraget også bør gælde i andre led af ejerskabet af en kapitalandel. I den henseende er det nødvendigt ved hjælp af en konsolideret balance eller andre lovlige midler at bevise, at en del af købsprisen på kapitalandelen svarer til den finansielle goodwill, der forekommer i en »indirekte« erhvervet kapitalandel i en erhvervsvirksomhed.
(41)
De to TEAC-afgørelser 00/2842/2009 og 00/4871/2009 blev anket til Audiencia Nacional, den spanske højesteret. Audiencia Nacional stadfæstede i sin afgørelse af 6. februar 2014 (23) ikke den nye administrative fortolkning, men bekræftede de oprindelige kriterier, som DGT OG TEAC havde anvendt, og hvorved indirekte erhvervelser af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab, udelukkes fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. I sin afgørelse finder Audiencia Nacional, at goodwill og derfor også finansiel goodwill kun kan skabes i en erhvervsvirksomhed, hvor der udøves en økonomisk aktivitet. Holdingselskaber er selskaber, hvis primære forretningsformål er at eje andele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed. Da holdingselskaber ikke udøver en økonomisk aktivitet, kan de derfor ikke skabe goodwill (og dermed heller ikke finansiel goodwill).
3. GRUNDE TIL AT INDLEDE PROCEDUREN
(42)
Ved brev af 17. juli 2013 oplyste Kommissionen de spanske myndigheder om, at den havde besluttet at indlede proceduren efter artikel 108, stk. 2, i TEUF vedrørende virkningerne af den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de spanske myndigheder indførte efter vedtagelsen af første og anden afgørelse.
(43)
Da Kommissionen besluttede at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, var det dens holdning, at denne nye administrative fortolkning forekommer at udvide anvendelsesområdet for den foranstaltning, som var genstand for første og anden afgørelse, eftersom foranstaltningen nu ville kunne anvendes på finansiel goodwill, som ikke blot hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele i udenlandske selskaber, men også fra indirekte erhvervelser.
(44)
Kommissionens foreløbige konklusion var, at den nye administrative fortolkning havde udvidet anvendelsesområdet for en ordning, som allerede var erklæret som værende ulovlig og uforenelig støtte, uden at dette var anmeldt til Kommissionen, hvorfor der var tale om ulovlig støtte. Kommissionen udtrykte tvivl om, hvorvidt støtten kunne anses for at være forenelig med det indre marked.
(45)
Kommissionen mente på daværende tidspunkt, at støtten skulle tilbagesøges, og at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, ikke kunne udvides (med tilbagevirkende kraft) til at omfatte situationer (indirekte erhvervelser), som ifølge de spanske myndigheders faste administrative praksis ikke var omfattet af foranstaltningens anvendelsesområde på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse.
(46)
Kommissionen besluttede i overensstemmelse med artikel 11, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 (24) at udstede et påbud til de spanske myndigheder om at indstille enhver støtte, indtil Kommissionen havde truffet en endelig afgørelse.
(47)
Afgørelsen om indledning af proceduren blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (25). Kommissionen opfordrede de spanske myndigheder og interesserede parter til at fremsende deres bemærkninger.
4. DE SPANSKE MYNDIGHEDERS OG DE INTERESSEREDE PARTERS HOLDNING
(48)
Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder og fem interesserede tredjeparter, nemlig Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis og Axa. Alle interesserede parter støttede de spanske myndigheders holdning.
(49)
Hverken de spanske myndigheder eller de interesserede parter deler Kommissionens synspunkt om, at den nye administrative fortolkning udgør ny støtte, og de mener, at der også ville være berettigede forventninger til indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab.
A. FORANSTALTNINGENS KARAKTER AF NY STØTTE
(50)
De spanske myndigheder og de fem interesserede parter anfører følgende grunde til, at den administrative fortolkning ikke udgør ny støtte:
4.1. Den oprindelige administrative fortolkning er ikke endelig og ikke en relevant og systematisk administrativ praksis
(51)
De spanske myndigheder henviste til DGT's oprindelige administrative fortolkning ifølge consulta 1490-02 af 4. oktober 2002 og V0391-05 af 10. marts 2005, som muliggjorde afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, forudsat at den indtægt, som det ikke-hjemmehørende selskab genererede, opfyldte betingelserne i artikel 21 i TRLIS. De spanske myndigheder forklarede, at begrundelsen for den oprindelige administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS som afspejlet i de to omhandlede consultas er, at holdingselskabet som ejer af andele i erhvervsvirksomheder ikke selv kan skabe goodwill for hver af disse.
(52)
De spanske myndigheder og de interesserede parter hævder, at den administrative fortolkning ikke er en relevant administrativ praksis. DGT's administrative fortolkninger er ikke en retskilde og hverken bindende for domstolene eller borgerne; de er kun bindende for skattemyndighederne. Denne bindende karakter betyder, at skattemyndighederne er forpligtet til at anvende de samme kriterier, hvis der er tale om identiske fakta og omstændigheder vedrørende skatteyderne i to eller flere tilfælde. Desuden forklarede de spanske myndigheder, at consulta 1490-02 ikke er bindende for skattemyndighederne og blot har karakter af oplysning til tredjeparter. Consulta V0391-05 er bindende for skattemyndighederne. Såfremt der er en uoverensstemmelse vedrørende kriterierne i den administrative fortolkning, kan skatteyderen indgive en anke til de kompetente domstole. Derfor er de nationale domstole ikke bundet af kriterier, der er fastlagt i den administrative fortolkning.
(53)
Ifølge de spanske myndigheder tager Kommissionen fejl, når den i indledningsafgørelsen fastslår, at finansministeriets nye fortolkning blev bekræftet ved TEAC's afgørelse af 26. juni 2012. DGT og TEAC er uafhængige institutioner. DGT er en del af forvaltningen, og TEAC er blevet defineret som en domstol af Domstolen (26). TEAC gennemgår anvendelsen af skattelovgivningen og fastlægger doktrin og kriterier til brug for resten af forvaltningen. De interesserede tredjeparter hævder, at TEAC ikke er en domstol, men en integreret del af skattemyndighederne, som er underlagt finansministeriet. De hævder også, at TEAC's doktrin ikke er en del af retsordenen. Selv om dens doktrin er bindende for skattemyndighederne, er den underlagt en efterfølgende domstolskontrol.
(54)
De spanske myndigheder og interesserede tredjeparter hævder, at den administrative fortolkning og de deri indbefattede kriterier ikke er endelige og altid kan gøres til genstand for ændringer, såfremt sådanne ændringer kan begrundes objektivt. I den henseende henviser de spanske myndigheder til artikel 89 i den generelle skattelov nr. 58/2003 af 17. december om retsvirkningerne af skattefortolkninger, som er:
a)
Svaret på en anmodning om fortolkning af skattelovens bestemmelser vil have bindende virkning for skattemyndighederne.
b)
Så længe retspraksis eller gældende lov i det foreliggende tilfælde ikke ændres, vil kriterierne i skattefortolkningen finde anvendelse på det pågældende skattepligtige selskab.
c)
Skattemyndighederne, som varetager retshåndhævelsen på skatteområdet, bør anvende de kriterier, der ligger i skattefortolkningerne, forudsat at fakta og omstændigheder er identiske for den skattepligtige og modtageren af den administrative skattefortolkning.
(55)
Desuden hævder de interesserede tredjeparter, at den oprindelige administrative fortolkning ikke kan defineres som en konsolideret praksis hos skattemyndighederne. Ifølge nogle af de interesserede tredjeparter består den kun af fire administrative fortolkninger og en TEAC-afgørelse (27). Endvidere blev den administrative fortolkning ifølge nogle af de interesserede tredjeparter trinvis ændret, endda før DGT's consultas og TEAC's afgørelse i 2012, i kraft af en afgørelse fra TEAC af 1. juni 2010 og en dom afsagt af Audiencia Nacional den 13. oktober 2011. Genstanden for TEAC's afgørelse og Audiencia Nacionals dom var anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på koncerninterne erhvervelser af kapitalandele. Den spanske højesteret stadfæstede den 24. juni 2013 i en dom Audiencia Nacionals dom af 13. oktober 2011.
(56)
De spanske myndigheder anfører også, at selskabers anmodninger om afskrivning af finansiel goodwill for indirekte erhvervelser af kapitalandele ikke blev systematisk afvist som ellers angivet af Kommissionen i indledningsafgørelsen fra 2013. Der var ikke tale om systematisk afvisning, idet skatteopkrævningssystemet ikke kræver, at skatteyderen anmoder om anvendelse af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Skatteopkrævningssystemet vedrørende selskabsskat bygger på et selvangivelsessystem (»autoliquidación«), hvor skatteyderen selv skal gennemgå alle trin fra fortolkning af loven over kategorisering af skattetransaktionerne til beregning af den endelige skyldige skat. Skattemyndighederne indgår ikke i den proces. Imidlertid kan selvangivelsesprocessens trin kontrolleres og overvåges af skattemyndighederne, som slutligner.
(57)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfører, at de spanske selskaber trods DGT's oprindelige fortolkning anvendte afskrivning af finansiel goodwill på indirekte erhvervelser af kapitalandele. Ifølge de spanske myndigheder anvendte de skatteydere, som mente, at de havde ret til at anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser, også dette fradrag. Det forhold, at DGT havde udstedt en anden fortolkning, var ikke til hinder for, at bestemmelsen blev anvendt. På den ene side bekræftede de skatteydere, der ikke var genstand for en skattekontrol, nemlig de facto kriterierne i den, efter at fristen på fire år var udløbet, og på den anden side kunne de skatteydere, der var genstand for en skattekontrol, anvende de af DGT fastlagte kriterier i senere tilfælde.
4.2. Den nye administrative fortolkning er ikke en betydelig ændring af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(58)
Både de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke er blevet ændret betydeligt, og at den administrative fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde ikke kan anses for at være en ændring af støtten. Det forhold, at den administrative fortolkning er blevet ændret af DGT, påvirker ikke anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(59)
De spanske myndigheder og interesserede tredjeparter hævder, at anvendelsesområdet ikke er blevet ændret af den nye administrative fortolkning, fordi artikel 12, stk. 5, i TRLIS allerede krydshenviste til artikel 21 i TRLIS, hvor der i stk. 1, litra a), omtales direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele på mindst 5 %. Et sådant krav er ikke blevet ændret siden indførelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS i den spanske selskabsskattelov.
a) Metode til beregning af finansiel goodwill
(60)
En af de interesserede parter bestrider Kommissionens udtalelse i dens indledningsafgørelse om, at en række situationer, som ikke oprindelig var omfattet af foranstaltningen, nu falder ind under anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Den interesserede part mener, at erhvervelser af kapitalandele i holdingselskaber altid har opfyldt denne foranstaltnings berettigelseskriterier, og at uenigheden om anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS kan sammenfattes til uenighed om den beregningsmetode, der bør anvendes. Den interesserede tredjepart mener, at forståelsen af dette spørgsmål er afgørende i det foreliggende tilfælde.
(61)
Den interesserede part hævder, at regnskabskonsolideringsreglerne berettigede en radikalt anderledes fortolkning end den, der oprindelig blev valgt af DGT og TEAC. Ifølge regnskabskonsolideringsreglerne skal finansiel goodwill beregnes ved at anvende den fulde konsolideringsmetode, som kræver, at aktiver og passiver i alle afhængige selskaber ejet af en given enhed skal behandles, som om de var aktiver og passiver i en enkelt enhed. Ifølge dette princip fjernes holdingselskabets andel i det erhvervsdrivende datterselskab, og værdien af denne andel erstattes i holdingselskabets balance med markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver og passiver. Når aktiverne først er indarbejdet i holdingselskabets aktiver, bogføres derfor en reserve i holdingselskabets konsoliderede balance med et beløb svarende til differencen mellem markedsværdien af det erhvervsdrivende datterselskabs aktiver og disses bogførte værdi. Differencen mellem prisen på holdingselskabets kapitalandel og nettoværdien af holdingselskabet efter fuld konsolidering af aktiverne i dets erhvervsdrivende datterselskaber bogføres således som finansiel goodwill, der vedrører holdingselskabet.
(62)
Ifølge denne beregningsmetode ville aktiverne i holdingselskabet og erhvervsvirksomhederne blive behandlet, som om de var aktiver i et enkelt selskab. Holdingselskabet ville derfor kunne afskrive den finansielle goodwill i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
b) Begrundelser for afvigelsen fra den tidligere administrative fortolkning
(63)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter erkender også, at DGT og TEAC afveg fra deres tidligere praksis, ifølge hvilken det kun var muligt at anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(64)
De spanske myndigheder forklarede, at DGT og TEAC begrundede deres afvigelser fra deres tidligere administrative fortolkning med følgende forhold:
a)
For det første blev artikel 12, stk. 5, i TRLIS opfattet som en del af et sæt foranstaltninger, som skulle fremme spanske selskabers økonomiske vækst og internationalisering. Denne foranstaltning havde til formål af fremme spanske investeringer i udlandet. Dermed ville det stride mod ånden i bestemmelsen om at udelukke spanske selskabers investeringer i ikke-hjemmehørende holdingselskaber fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
b)
For det andet henvises der i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 i TRLIS, hvor der igen udtrykkeligt omtales direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele. Det skal derfor opfattes sådan, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS omfatter indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, forudsat at betingelserne i artikel 21 i TRLIS er opfyldt.
c)
For det tredje henvises der i Kommissionens to afgørelser fra 2009 og 2011 vedrørende afskrivning af finansiel goodwill både til direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
d)
For at anvende fradraget på indirekte erhvervelser er det for det fjerde nødvendigt først at omdanne den indirekte kapitalandel til en direkte kapitalandel via en fusion. På grund af vanskelighederne med at danne udenlandske virksomhedssammenslutninger ville det være imod princippet om skattemæssig neutralitet at behandle erhvervelser forskelligt, alt efter om de fører til en virksomhedssammenslutning eller ikke. At en investering endvidere foregår via erhvervelsen af andele i et holdingselskab, er en udefrakommende faktor, som ikke afhænger af det selskab, som erhverver holdingselskabet, men af markedsstrukturen.
c) Henvisninger til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse, parlamentsforespørgsler og pressemeddelelse om indledningsafgørelsen fra 2007
(65)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at den nye administrative fortolkning som fastlagt i den bindende administrative fortolkning V0608-12 af 21. marts 2012 og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012 er i overensstemmelse med første og anden afgørelse. Dette ses af to aspekter:
a)
For det første henviser Kommissionen i de to afgørelser til direkte og indirekte erhvervelser ved flere lejligheder. I begge afgørelser erklærer Kommissionen det for ulovlig støtte at tillade afskrivning af finansiel goodwill ved både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele. De spanske myndigheder og interesserede parter nævner en række steder i første og anden afgørelse, hvor der henvises til direkte og indirekte erhvervelser, nemlig betragtning 21, 167, 170 og 175 i første afgørelse og artikel 1 i første og anden afgørelse.
b)
For det andet virker det, som om Kommissionen ikke anså den administrative fortolkning for at være relevant, siden den hverken nævnes i første eller anden afgørelse.
(66)
Desuden bemærker de spanske myndigheder, at Kommissionens tjenestegrene sendte en anmodning om oplysninger den 26. marts 2007 før indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure, hvori de anførte, at den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS forekom at være for restriktiv.
(67)
De spanske myndigheder hævder, at skattemyndighederne og DGT overholdt principperne om konsekvent fortolkning af EU-retten og EU-rettens direkte virkning og forrang, da de vedtog den administrative fortolkning V0608-12 af 21. marts og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012. Nationale myndigheder eller dommere eller den offentlige forvaltning bør da også altid anvende national ret i overensstemmelse med EU-retten og er bundet af princippet om loyalt samarbejde i henhold til artikel 4 i TEUF.
(68)
Da afgørelser truffet af Europa-Kommissionen har bindende karakter for modtagerne, måtte DGT og TEAC ændre deres administrative kriterier i forbindelse med fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Da den administrative fortolkning og TEAC's afgørelse var i fuld overensstemmelse med Kommissionens to afgørelsers ordlyd og anvendelsesområde, blev der derfor ikke stillet krav om tilbagesøgning af den finansielle goodwill, der hidrørte fra de direkte og indirekte erhvervelser, som blev gennemført i den periode, hvor Kommissionen anerkendte de begunstigedes berettigede forventninger, og som opfyldte de specifikke betingelser i første og anden afgørelse.
(69)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at Kommissionen kommer til den forkerte konklusion, når den på det foreliggende tilfælde anvender Domstolens retspraksis fra Kahla-dommen (28) og Namur-Les Assurances de Credit-dommen (29). I Kahla-dommen fastslås det, at enhver supplerende oplysning, som Kommissionen udbeder sig med det formål at klarlægge støtteforanstaltningens anvendelsesområde, er led i den anmeldte støtteordning. Selv om Kommissionen ifølge de spanske myndigheder allerede var klar over den administrative fortolkning, som udelukkede anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS på indirekte erhvervelser, henviser den hverken til den i sin første eller anden afgørelse. Trods kendskabet til den administrative fortolkning nævnte Kommissionen desuden direkte og indirekte erhvervelser i begge afgørelser. De interesserede parter hævder, at de ikke kendte til korrespondancen mellem Kommissionen og de spanske myndigheder, hvori det blev fastslået, at begrebet finansiel goodwill i praksis kun kunne anvendes i forbindelse med en direkte erhvervelse af kapitalandele.
(70)
I Namur-Les Assurances de Credit-dommen bestemmer Domstolen, at kun ændringer, der medfører betydelige ændringer i en støtteordning, skal anmeldes. Ifølge de spanske myndigheder er der hverken tale om en ændring af en eksisterende støtteforanstaltning eller en ny støtte, hvis de bestemmelser, som støtteforanstaltningen oprindelig var omfattet af, og deres grænser og nærmere regler ikke er blevet ændret. Det kan derfor udledes af Domstolens dom, at den nye fortolkning ikke kan betegnes som ny støtte, da de pågældende bestemmelser - artikel 12, stk. 5, og artikel 21, stk. 1, i TRLIS, og deres nærmere regler og grænser - ikke er blevet ændret.
(71)
Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen i sin første og anden afgørelse anerkendte, at det var de parlamentsforespørgsler, der blev fremsat af et antal medlemmer af Europa-Parlamentet, der fik den til at indlede den formelle undersøgelsesprocedure. Disse parlamentsforespørgsler omhandlede primært indirekte erhvervelser, dvs. erhvervelser af kapitalandele i et ikke-hjemmehørende holdingselskab, som samtidig ejede kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder. Som eksempel kan nævnes Telefónicas køb af O2, Iberdrolas køb af Scottish Power og Banco Santanders køb af Abbey National Bank. Derfor var Kommissionen klar over, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS også dækkede indirekte erhvervelser.
(72)
Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen i den pressemeddelelse, hvori den informerede om indledningen af den formelle undersøgelsesprocedure i 2007, henviste til parlamentsforespørgslerne, hvori nogle af disse transaktioner blev omtalt, især Telefónicas køb af O2, Iberdrolas køb af Scottish Power og Sacyrs, Abertis' and Cintras bud på en motorvejskoncession i Frankrig. Desuden hævder Iberdrola, at Kommissionen tillod fusionen (30) mellem Iberdrola og Scottish Power, hvorfor Kommissionen må have været klar over, at Iberdrola købte aktier i et holdingselskab med erhvervsdrivende datterselskaber.
d) Princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet
(73)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter mener, at princippet om ligebehandling og forbud mod forskelsbehandling kræver faktuelt sammenlignelige situationer, der ikke blev behandlet ens, og faktuelt forskellige situationer, der blev behandlet ens, medmindre en sådan forskelsbehandling kan begrundes objektivt.
(74)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at den indirekte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, som hidrører fra en tidligere direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab, er sammenlignelig med en direkte erhvervelse af kapitalandele i en erhvervsvirksomhed. Derfor bør konklusionerne i første og anden afgørelse finde anvendelse på både direkte og indirekte erhvervelser. Det vil betyde, at den administrative fortolkning, der dækker indirekte erhvervelser, også bør erklæres for ulovlig og uforenelig støtte, hvorfor Kommissionen automatisk bør anerkende, at der i henhold til de betingelser, der er fastlagt i artikel 1 i første og anden afgørelse, findes berettigede forventninger i henseende til indirekte erhvervelser af kapitalandele, der er gennemført mellem den 1. januar 2002 og den 21. december 2007 (21. maj 2011).
(75)
De interesserede tredjeparter henviser også til princippet om skattemæssig neutralitet. Princippet om skattemæssig neutralitet kræver ligebehandling af alle investeringer, uanset hvordan investeringen foretages på. Med hensyn til indirekte erhvervelse af kapitalandele kan finansiel goodwill kun opstå som følge af indirekte erhvervelser af kapitalandele, hvis den indirekte erhvervelse omdannes til en direkte gennem en fusion, hvorved det hjemlige selskab køber det ikke-hjemmehørende selskab. På grund af de vanskeligheder, der er forbundet med internationale virksomhedssammenslutninger, bør det ikke være nødvendigt at gennemføre en fusion med en ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomhed, for at der kan opstå finansiel goodwill. Af samme grund bør det ikke være nødvendigt at gennemføre en fusion på tværs af niveauer mellem moderselskabet og det ikke-hjemmehørende holdingselskab, som samtidig fusionerede med sit erhvervsdrivende datterselskab. Det bør således følge af logikken i princippet om skattemæssig neutralitet, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS både omfatter direkte og indirekte erhvervelser.
e) Den nye administrative fortolkning har ikke tilbagevirkende kraft
(76)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfægter endvidere den udtalelse, der er indeholdt i indledningsafgørelsen fra 2013 om den administrative fortolknings tilbagevirkende kraft. Ifølge de spanske myndigheder kan kun bestemmelser eller retsakter, der udløser retsvirkninger for tredjeparter, have tilbagevirkende kraft. Ifølge den spanske højesteret er en administrativ fortolkning som f.eks. et bindende svar fra skattemyndighederne ikke en retsakt, men blot en proceduremæssig foranstaltning. Bindende svar fra skattemyndighederne kan ikke ankes af skatteyderen og gives udelukkende til oplysning. Eftersom de ikke kan udløse retsvirkninger, kan de heller ikke have tilbagevirkende kraft. De interesserede tredjeparter er enige i, at foranstaltningen ikke skal anvendes med tilbagevirkende kraft. For det første indsendes skattefortolkningerne af skatteyderen vedrørende de skatter, der ikke er blevet lignet og opkrævet endnu. For det andet så mange skatteydere bort fra de oprindelige kriterier i den administrative fortolkning og anvendte afskrivning af finansiel goodwill, der var indeholdt i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, på indirekte erhvervelser af kapitalandele.
B. BERETTIGEDE FORVENTNINGER, RETSSIKKERHED OG PRINCIPPET OM AFSKÆRINGER AF INDSIGELSER
(77)
Hvis Kommissionen afgør, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør ulovlig ny støtte, bør de samme konklusioner, som den nåede frem til i artikel 1 i første og anden afgørelse med hensyn til berettigede forventninger, ifølge de spanske myndigheder også finde anvendelse på indirekte erhvervelser af kapitalandele.
(78)
Til støtte for deres påstand om, at der ikke skal tilbagesøges støtte i det foreliggende tilfælde på grund af berettigede forventninger, påberåber de spanske myndigheder sig artikel 14, stk. 1, i forordning (EF) nr. 659/1999, i medfør af hvilken Kommissionen ikke skal kræve tilbagesøgning af støtten, hvis dette ville stride mod et generelt princip i EU-retten.
(79)
Ifølge de spanske myndigheder og interesserede parter underbyggede følgende handlinger fra Kommissionens side fremkaldelsen af berettigede forventninger hos de begunstigede:
a)
Kommissionen har fremkaldt nye berettigede forventninger hos de erhvervsdrivende, som foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele, og som opfylder de betingelser, der er fastlagt i Kommissionens to afgørelser, i kraft af de konstante henvisninger til indirekte erhvervelser i både første og anden afgørelse. Anerkendelsen af berettigede forventninger i første (betragtning 164-167) og anden (betragtning 190-193) afgørelse går på både direkte og indirekte erhvervelser.
b)
Kommissionen henviste i sit svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler fra parlamentsmedlemmerne Erik Mejier, Sharon Bowles og David Martín (31) om, hvorvidt den pågældende foranstaltning skulle betegnes som støtte, udtrykkeligt til Telefónicas køb af O2, Sacyrs, Abertis' and Cintras bud på en motorvejskoncession i Frankrig og Iberdrolas køb af Scottish Power. Det anerkendes i første og anden afgørelse, at svarene på disse parlamentsforespørgsler skabte berettigede forventninger. Ikke blot begrænsede disse svar ifølge de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter ikke udtrykkeligt anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS til direkte erhvervelser, men det måtte også antages, at de ville gælde indirekte erhvervelser på grund af strukturen i de erhvervede selskabssammenslutninger. Navnlig minder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter om fusionen mellem Scottish Power og Iberdrola, som blev godkendt af Kommissionen. Derfor mener de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at Kommissionen på baggrund af information, som var fremsendt til GD Konkurrences tjenestegrene, var klar over, at sidstnævnte erhvervelse var en indirekte erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab som følge af en tidligere erhvervelse af et holdingselskab. Af svarene til parlamentsmedlemmerne kunne en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende derfor ikke udlede, at de kun gjaldt direkte erhvervelser af kapitalandele.
(80)
Ifølge de spanske myndigheder påvirker eksistensen af en tidligere, restriktiv administrativ fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke de berettigede forventninger hos de begunstigede, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele. Det skyldes, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS er en klar bestemmelse, at den indeholder en henvisning til reglerne om regnskabskonsolidering, og at den har til formål at fremme spanske investeringer i udlandet, så længe de giver en vis indflydelse på det købte selskabs aktiviteter, og at selskabet driver erhvervsvirksomhed.
(81)
Ifølge de interesserede tredjeparter ændrer de interne drøftelser mellem Kommissionen og de spanske myndigheder i forbindelse med den formelle undersøgelsesprocedure ikke de berettigede forventninger hos en støtteforanstaltnings begunstigede. Disse interne drøftelser kunne udløse retsvirkninger for tredjeparter, hvis de skulle fremgå af ordlyden i afgørelserne.
(82)
De interesserede tredjeparter hævder, at Kommissionen ikke har overholdt princippet om afskæringer af indsigelser, ifølge hvilket Kommissionen ikke må handle i strid med sine egne retsakter eller foranstaltninger. Kommissionen henviste konstant i første og anden afgørelse til indirekte erhvervelser. Derfor bør Kommissionen ikke ændre sin oprindelige garanti i medfør af denne retlige foranstaltning med den begrundelse, at skattemyndighederne har ændret på fortolkningen af bestemmelsen.
(83)
De interesserede tredjeparter hævder også, at Kommissionen ikke overholder princippet om retssikkerhed. Ikke blot henviser Kommissionen gentagne gange til direkte og indirekte erhvervelser, men den undlader desuden i ordlyden i de to afgørelser at henvise udtrykkeligt til den administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De interesserede tredjeparter mener, at en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende ud fra ordlyden i afgørelserne ville tro, at indirekte erhvervelser var omfattet af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
5. SPANIENS KOMMENTARER TIL TREDJEPARTERNES BEMÆRKNINGER
(84)
De spanske myndigheder bemærker, at alle de interesserede tredjeparter deler deres synspunkt og støtter de argumenter, som de spanske myndigheder har fremsat i deres bemærkninger.
(85)
De spanske myndigheder gentager, at DGT's nye administrative fortolkning i consulta V0608/12 af 21. marts 2012 og TEAC's afgørelse af 26. juni 2012 ikke udgør ny støtte. Hverken de bindende svar fra skattemyndighederne eller TEAC's afgørelser har retsvirkninger.
(86)
Den spanske højesterets dom af 24. juni 2013 viser, at beregningen af finansiel goodwill bør foretages under hensyntagen til reglerne om konsoliderede regnskaber, uanset om de ikke-hjemmehørende erhvervede selskaber fremlægger konsoliderede eller individuelle regnskaber. Højesterets formål med, at der bør henvises til regnskabsreglerne, var - selv om den ikke ved denne dom skulle afgøre, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS finder anvendelse på direkte eller indirekte erhvervelser - at der bør være ligebehandling af direkte og indirekte erhvervelser i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(87)
De fem interesserede parter anfører i deres bemærkninger, at de har afskrevet den finansielle goodwill vedrørende indirekte erhvervelser i deres selvangivelse. Derfor har den nye administrative fortolkning ikke påvirket anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(88)
Kommissionen anerkender i første og anden afgørelse de berettigede forventninger som følge af svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler fra Erik Mejier og Sharon Bowles. Svarene giver ikke indtryk af at være begrænset til direkte erhvervelser. Tværtimod henvistes der i svarene på disse parlamentsforespørgsler til specifikke indirekte erhvervelser.
(89)
Desuden har princippet om berettigede forventninger til formål at beskytte de begunstigede i en påstået statsstøtteordning, ikke medlemsstaten. Derfor er det dem, der begunstiges af støtten, og aldrig medlemsstaten, der skal vurdere, om de foranstaltninger, der er vedtaget af Kommissionen, kunne skabe berettigede forventninger.
(90)
Ved at indlede den foreliggende undersøgelsesprocedure agter Kommissionen at revidere sine egne foranstaltninger og dermed bryde med princippet om retssikkerhed og afskæringer af indsigelser.
(91)
De spanske myndigheder minder Kommissionen om, at den karakter af støtte, som artikel 12, stk. 5, i TRLIS har, ikke er endelig, idet den kan prøves ved Domstolen.
6. VURDERING AF FORANSTALTNINGEN
(92)
I sin første og anden afgørelse konkluderede Kommissionen, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde en ulovlig og uforenelig ordning både i henseende til erhvervelser inden for og uden for EU. Navnlig fastslog Kommissionen, at den pågældende foranstaltning, der gjorde det muligt for spanske selskaber at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelser af en kapitalandel på mindst 5 % i et udenlandsk selskab, udgjorde en selektiv fordel, som ikke var begrundet i skattesystemets indretning. Desuden blev foranstaltningen ikke fundet forenelig med det indre marked (32). Kommissionen henviser til argumentationen i disse afgørelser for at dokumentere, at den omhandlede foranstaltning udgjorde ulovlig og uforenelig statsstøtte.
(93)
De spanske myndigheder anlagde ikke annullationssøgsmål mod hverken første eller anden afgørelse. Men der er rigeligt med verserende sager, som er indbragt for Retten af tredjeparter (33).
(94)
Nærværende afgørelse omhandler udelukkende virkningerne af den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som blev indført af de spanske myndigheder efter vedtagelsen af første og anden afgørelse.
A. FORANSTALTNINGENS KARAKTER AF NY STØTTE
(95)
Formålet med første og anden afgørelse var at vurdere en spansk ordnings forenelighed med det indre marked, sådan som den blev præsenteret af de spanske myndigheder under den administrative procedure, der førte til vedtagelsen af første og anden afgørelse. Ved første og anden afgørelse blev ordningen erklæret ulovlig og uforenelig (artikel 12, stk. 5, i TRLIS) og »ulovligt anvendt af Spanien« (34).
(96)
Ifølge fast retspraksis skal der ved fastlæggelsen af en afgørelses anvendelsesområde ikke blot tages hensyn til den pågældende afgørelses faktiske ordlyd, men også til støtteordningen, som den er beskrevet af den berørte medlemsstat (35). I Kahla-dommen fandt Domstolen, at en anmodning om yderligere oplysninger, der fremsættes af Kommissionen med det formål at klarlægge anvendelsesområdet for en støtteordning og svaret fra medlemsstaten herpå, er uløseligt forbundet med støtteordningen (36).
(97)
De spanske myndigheder havde forklaret i et brev af 4. juni 2007 (37), at den pågældende administrative praksis kun tillod afskrivning af finansiel goodwill fra direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(98)
Denne praksis ses også af DGT's og TEAC's konsekvente administrative fortolkninger i perioden 2002 til 2012. Uanset ordlyden i de relevante bestemmelser af TRLIS anvendte DGT og TEAC på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse konsekvent og systematisk kun artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder. Denne fortolkning var blevet anvendt siden den 1. januar 2002, da artikel 12, stk. 5, i TRLIS trådte i kraft.
(99)
Desuden har den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som de spanske myndigheder indførte i marts 2012, udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, eftersom foranstaltningen nu ikke blot anvendes på finansiel goodwill, der opstår ved direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, men også på finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
(100)
Det er vigtigt at påpege, at formålet med denne afgørelse ikke er at fastslå, om støtten kan betegnes som eksisterende støtte. I første og anden afgørelse blev det da også allerede konkluderet, at de undersøgte foranstaltninger (artikel 12, stk. 5, i TRLIS som gennemført af de spanske myndigheder) udgjorde ulovlig og uforenelig støtte. Derfor kan den nye administrative fortolkning under ingen omstændigheder udgøre eksisterende støtte. Det, der derimod er relevant i den foreliggende sag, er, hvorvidt anvendelsesområdet for første og anden afgørelse også omfatter indirekte kapitalandele, der er erhvervet via en tidligere erhvervelse af et holdingselskab.
(101)
Af nedenstående grunde vurderer Kommissionen, at ingen af de argumenter, som de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har fremsat, kan vise, at foranstaltningen ikke udgør ny støtte.
6.1. Den oprindelige administrative fortolkning er ikke endelig og ikke en relevant og systematisk administrativ praksis
(102)
Til støtte for deres synspunkt om, at foranstaltningen ikke kan udgøre ny støtte, anfører de spanske myndigheder og interesserede tredjeparter i alt væsentligt, at den tidligere administrative fortolkning ikke var endelig, altid kunne appelleres til domstolene og ikke var fast praksis.
(103)
Disse argumenter er irrelevante i forbindelse med nærværende afgørelse. Kommissionen har da også allerede i første og anden afgørelse undersøgt en statsstøtteordning, som er indført af de spanske myndigheder. Den omstændighed, at ordningen kunne justeres eller ændres (af forvaltningen eller domstolene) på et tidspunkt i fremtiden, har ingen indflydelse på undersøgelsens og dermed afgørelsernes rækkevidde.
(104)
Under alle omstændigheder må de spanske myndigheders argumenter afvises af følgende yderligere grunde:
(105)
Hvad angår argumentet om, at den oprindelige administrative fortolkning ikke var en relevant og konsolideret praksis hos skattemyndighederne, bemærker Kommissionen, at alle DGT's consultas og TEAC's afgørelser, som de spanske myndigheder har oplyst om, vidner om en systematisk og konsekvent udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele, der er en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(106)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder også, at den oprindelige administrative fortolkning ikke er en relevant og endelig administrativ praksis, idet den ikke er en retskilde og altid kan appelleres til de kompetente domstole.
(107)
Kommissionen vurderer ikke, at det forhold, at den administrative fortolkning og TEAC's afgørelser kan appelleres i en efterfølgende domstolskontrol, indebærer, at disse consultas - og især TEAC's afgørelser - ikke har retsvirkninger for den skattepligtige. Som fastlagt i artikel 89 i den generelle skattelov 58/2003 af 17. december har de svar, der gives på en anmodning til skattemyndighederne om et bindende svar, bindende virkning for skattemyndighederne. Dette betyder, at skattemyndighederne er forpligtet til at anvende de samme kriterier, når der er tale om identiske fakta og omstændigheder vedrørende skatteyderne i to eller flere tilfælde. Derfor ville en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende forvente af skattemyndighederne, at de anvender en konsekvent tilgang i situationer, hvor fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere.
(108)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at den oprindelige administrative fortolkning ikke er en konsekvent administrativ praksis, eftersom de kriterier, der ligger i en administrativ fortolkning, altid kan ændres. Men som de spanske myndigheder har forklaret, kræver artikel 89 i lov nr. 58/2003, at kriterierne i den administrative fortolkning anvendes konsekvent, idet de ikke ændres ved retspraksis eller gældende lov. Kommissionen bemærker, at alle DGT's consultas og TEAC's afgørelser vidner om, at der i perioden 2002-2012 foregik en fast praksis, som hverken blev ændret ved lov eller retspraksis.
(109)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at den administrative fortolkning blev gradvist ændret ved en afgørelse truffet af TEAC i juni 2010 og en dom afsagt af Audiencia Nacional den 13. oktober 2011 (38), der siden blev stadfæstet af den spanske højesteret i en dom af 24. juni 2013 (39). Kommissionen mener ikke, at ovennævnte afgørelser vidner om en ændring i den skattemæssige behandling af indirekte erhvervelser af kapitalandele i forbindelse med artikel 12, stk. 5, i TRLIS. TEAC's afgørelse, Audiencia Nacionals dom og den spanske højesterets dom vedrørte koncerninterne erhvervelser af kapitalandele, hvilket er et andet anliggende end det foreliggende. I ingen af de to domme henvises udtrykkeligt til indirekte erhvervelser af kapitalandele, og i ingen af dem drøftes forekomsten af finansiel goodwill som sådan, eftersom eksistensen heraf allerede var blevet behandlet af den lavere domstol og faldt uden for appellens genstand. I denne henseende har de spanske skattemyndigheders administrative praksis i inddrivelsesproceduren været at begynde med at undersøge erhvervelsernes indirekte eller direkte karakter - uanset om det er tale om koncerninterne erhvervelser - for at fastslå, hvorvidt de udløser skattemæssige fordele.
(110)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter anfægter også Kommissionens udtalelse i indledningsafgørelsen af 17. juli 2013 om, at de afskrivninger af finansiel goodwill, som vedrørte indirekte erhvervelser og var anført i selvangivelserne, systematisk blev afvist. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at afskrivningen ikke systematisk kunne afvises, idet det spanske skatteopkrævningssystem bygger på selvangivelse.
(111)
Kommissionen mener ikke, at systemet med selvangivelse fjerner foranstaltningens karakter af ny støtte. Det forhold, at skatten i Spanien opkræves på basis af selvangivelser, garanterer ikke, at de enkelte transaktioner, som skatteyderen har gennemført, er korrekte og i sidste instans lovlige. Skattemyndighederne har beføjelse til at kontrollere og overvåge, hvordan skatteyderne har udfyldt selvangivelsen. Faktisk anførte de spanske myndigheder, at hvis en skatteyder, som har afskrevet finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, blev genstand for en skattekontrol, ville skattemyndighederne, som er bundet af pligten til at anvende de samme kriterier i situationer, hvor fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere, ikke have accepteret afskrivningen af finansiel goodwill i selskabets selvangivelse. Derfor er der ikke nogen modsigelse mellem et skatteopkrævningssystem baseret på selvangivelse og Kommissionens synspunkt om, at selskabernes anmodning om afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele systematisk blev afvist.
(112)
Desuden er det forhold, at visse skatteydere så bort fra den eksisterende administrative fortolkning og afskrev finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele, irrelevant for nærværende undersøgelse. Ifølge artikel 89 i lov nr. 58/2003 er skattemyndighederne forpligtet til at anvende de kriterier, der er indeholdt i skattefortolkningerne, når fakta og omstændigheder er ens for de pågældende skatteydere. Derfor ville de skatteydere, som afskrev finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, og som senere blev genstand for en skattekontrol, skulle ændre deres selvangivelse.
(113)
DGT's consultas og TEAC's afgørelser bekræfter således, at det på tidspunktet for første og anden afgørelse og selv efter vedtagelsen af dem (indtil marts 2012) var de spanske myndigheders faste administrative praksis kun at anvende den pågældende skatteordning på direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, mens alle skattefradrag af indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrørte fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, systematisk blev afvist. Desuden mener Kommissionen ikke, at det spanske skatteopkrævningssystems brug af selvangivelser ændrer ved det forhold, at den nye administrative fortolkning har udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
6.2. Den nye administrative fortolkning er ikke en betydelig ændring af anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS
(114)
Både de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke er blevet ændret betydeligt, og at den administrative fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde ikke kan anses for at være en betydelig ændring af støtten. Det forhold, at den administrative fortolkning er blevet ændret af DGT og TEAC, påvirker endvidere ikke anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(115)
Ikke desto mindre er der ingen tvivl om, at en udvidelse af skattefordelens anvendelsesområde (hvilket kan medføre tildeling af milliarder af euro i statsstøtte) til også at omfatte indirekte erhvervelser af kapitalandele udgør en betydelig ændring af ordningens anvendelsesområde (40).
(116)
Der er da også blevet ændret ved metoden til beregning af finansiel goodwill, idet det er blevet muligt at afskrive finansiel goodwill, der opstår ved indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Denne ændring af beregningsmetoden har tydeligvis udvidet anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
6.2.1. Metode til beregning af finansiel goodwill
(117)
DGT's administrative fortolkninger og TEAC's retspraksis, som de spanske myndigheder har oplyst til Kommissionen under den administrative og formelle undersøgelsesprocedure, vidner om, at der siden vedtagelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS i 2002 og indtil 2012 foregik en fast administrativ praksis for udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele, der var en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dybest set dokumenterede DGT's doktrin og TEAC's retspraksis deres oprindelige fortolkning af følgende grunde:
(118)
Goodwill er et immaterielt aktiv, som skabes, når et selskab køber et andet, og svarer til differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af selskabets nettoaktiver. Det er da også som følge af udøvelsen af en økonomisk aktivitet, at der skabes et immaterielt aktiv af selskabets kundeportefølje, knowhow, menneskelige ressourcer, geografiske beliggenhed og prestige, som udløser en højere købspris end den bogførte værdi. Derfor kan goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, dvs. et selskab, som reelt udfører en økonomisk aktivitet. Omvendt kan goodwill ikke skabes i et holdingselskab, hvis primære formål er at eje kapitalandele i erhvervsdrivende datterselskaber (41).
(119)
Der kan være to forskellige grunde til, at prisen på en andel i et selskab eventuelt overstiger dens bogførte værdi: 1) selskabets aktivers iboende værdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill (42).
(120)
DGT og TEAC anvendte følgende metode med fire trin til at beregne beløbet på den finansielle goodwill, dvs. differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af kapitalandelen, der ikke kunne tilskrives det ikke-hjemmehørende selskabs nettoværdi:
a)
Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi beregnes.
b)
Den bogførte værdi skal afspejle den andel af egenkapitalen, som svarer til den kapitalandel, som det hjemmehørende selskab ejer i det ikke-hjemmehørende selskab.
c)
Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi bør bogføres under aktiver i det ikke-hjemmehørende selskab med op til markedsværdien af det pågældende aktiv ifølge de kriterier, der er fastlagt i regnskabskonsolideringsreglerne (43).
d)
Saldoen udgør den finansielle goodwill, som kan afskrives med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien heraf.
(121)
Hvis et hjemmehørende selskab i Spanien erhverver en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende holdingselskab (hvis primære aktivitet er besiddelse af kapitalandele og forvaltning af aktiver i erhvervsvirksomheder), skal differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af holdingselskabets nettoværdi ifølge denne beregningsmetode bogføres som et aktiv i holdingselskabet med op til markedsværdien af det pågældende aktiv. Da aktiverne i holdingselskabet er kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsdrivende datterselskaber, svarer markedsværdien af dets aktiver til købsprisen på andelene, hvorfor der ikke opstår finansiel goodwill. Ifølge denne fortolkning kan finansiel goodwill kun opstå som følge af en direkte erhvervelse af en erhvervsvirksomhed.
(122)
DGT's administrative fortolkning af 21. marts 2012 og TEAC's senere afgørelse af 26. juni 2012 udvidede anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS til også at omfatte indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Ifølge de spanske myndigheder og en af de interesserede parter burde følgende beregningsmetode anvendes til finansiel goodwill:
(123)
Når en indirekte erhvervelse af kapitalandele er en følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, er det nødvendigt at foretage en konsolidering, så det bliver muligt at bringe den goodwill, der skabes i andet eller efterfølgende led, ind i holdingselskabet. Det gøres ved at fjerne investeringskapitalen mellem det erhvervende og det erhvervede selskab. Dette skal foregå i forskellige faser ifølge artikel 30 i kongeligt dekret nr. 1815/1991:
a)
Først skal investeringskapitalen fjernes fra det selskab, der ikke ejer en direkte andel i det andet selskabs egenkapital. Den andel, som holdingselskabet ejer i det erhvervsdrivende datterselskab, fjernes, og værdien af denne andel erstattes på holdingselskabets balance med markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver. Herved opstår en konsolideringsreserve på holdingselskabets balance, der svarer til differencen mellem markedsværdien af erhvervsvirksomhedens aktiver og deres bogførte værdi.
b)
Dernæst skal fjernelsen af investeringskapitalen også foregå i de efterfølgende faser, idet der ved beregningen af værdien af egenkapitalen tages hensyn til de konsolideringsreserver, der opstod i de tidligere faser.
(124)
Den finansielle goodwill er den del af differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og den nye værdi af holdingselskabets egenkapital efter konsolideringen, som ikke kan bogføres under holdingselskabets aktiver. Ved at anvende denne beregningsmetode behandles aktiver og passiver i alle datterselskaber, der ejes af samme holdingselskab, som om de var et enkelt selskabs aktiver og passiver.
(125)
Dermed kræver den nye beregningsmetode i DGT's consultas og TEAC's afgørelser fra 2012 en forudgående simulering (44) af en konsolidering for at bringe aktiverne i den ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomhed (som skaber goodwill) ind i holdingselskabet i henhold til de faser, der er beskrevet i artikel 30 i kongeligt dekret nr. 1815/1991. Denne simulering af en konsolidering gør det muligt at bogføre differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi under det ikke-hjemmehørende holdingselskabs formuegoder. Saldoen svarer til den finansielle goodwill, der skal afskrives. Med denne beregningsmetode undgår man således, at købsprisen og markedsværdien af holdingselskabets aktiver (andele) modregnes, hvilket hindrede, at der kunne opstå finansiel goodwill i holdingselskabet.
(126)
Uenigheden om beregningen af finansiel goodwill hidrører fra den henvisning, der findes i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til konsolideringsreglerne. I henvisningen specificeres da heller ikke, hvilke regnskabskonsolideringsregler eller -bestemmelser der skal anvendes til at beregne det endelige beløb for den finansielle goodwill:
Differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen bør bogføres under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder i henhold til de kriterier, der er fastlagt i kongeligt dekret nr. 1815/1991 om regnskabskonsolideringsregler. [Fremhævelse tilføjet]
(127)
TEAC klarlagde i sine tidligere afgørelser, at der udelukkende blev henvist til regnskabskonsolideringsreglerne i henseende til bogføring af differencen mellem købsprisen og den bogførte værdi af kapitalandelen under det ikke-hjemmehørende selskabs aktiver (45), og at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke kræver en faktisk konsolidering af regnskaberne. I TEAC's afgørelse af 3. november 2011 anføres det, at henvisningen i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til kongeligt dekret nr. 1815/1991 (regnskabskonsolideringsreglerne) kun har til formål at bogføre differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi under det ikke-hjemmehørende selskabs aktiver.
(128)
Navnlig angående erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab drøftes det, hvordan man fastslår, hvilken bogført værdi der skal anvendes ved beregning af den finansielle goodwill: den bogførte værdi i det konsoliderede regnskab eller den bogførte værdi i de individuelle regnskaber. De to muligheder giver nemlig meget forskellige resultater. Hvis der på den ene side henvises til den bogførte værdi i de individuelle regnskaber, vil der ikke opstå finansiel goodwill i forbindelse med en erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, men hvis der på den anden side henvises til den bogførte værdi i det konsoliderede regnskab, vil den finansielle goodwill opstå i holdingselskabet.
(129)
Det kan af TEAC's afgørelser udledes, at flere skatteydere allerede har anmodet om at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervede kapitalandele i andet eller efterfølgende led ved at tilskynde skattemyndighederne til at tage hensyn til referenceværdierne i koncernens konsoliderede regnskaber i stedet for de værdier, der er bogført i de individuelle regnskaber. Imidlertid bemærker Kommissionen, at DGT og TEAC i deres administrative fortolkning og afgørelser fra før 2012 konsekvent mente, at den bogførte værdi, der skulle bruges, skulle være den, der fremgik af de individuelle regnskaber.
(130)
Navnlig hævdede TEAC oprindelig, at skattemæssig konsolidering og regnskabskonsolidering ikke er det samme, og at det samme gælder begrebet konsolideret koncern i skattemæssig henholdsvis regnskabsmæssig henseende (46). Som eksempel nævner TEAC, hvordan der i den spanske selskabsskattelov ikke tages hensyn til det koncernoverskud, der er anført i de konsoliderede årsregnskaber, men derimod det samlede overskud fra de individuelle årsregnskaber. Det er, fordi regnskabsreglerne og skatteloven har forskellige formål, idet formålet med konsoliderede årsregnskaber er at informere om en koncerns økonomiske og finansielle situation, mens det fra et skattemæssigt synspunkt er vigtigt at fastslå koncernens skatteevne (47). At bruge de konsoliderede årsregnskaber til det kunne medføre fordrejninger af beregning af beskatningsgrundlaget. F.eks. kunne det ske, at investeringen blev foretaget, da selskabet ikke indgik i en koncern, eller at investeringen omvendt stadig var afspejlet i det konsoliderede årsregnskab, selv om selskabet ikke længere var en del af koncernen. Derfor bør den bogførte værdi, der henvises til - selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke udtrykkeligt udelukker muligheden for at bruge den bogførte værdi i de konsoliderede regnskaber - være den, der fremgår af det erhvervede ikke-hjemmehørende selskabs egne regnskaber, idet der i bestemmelsen ellers udtrykkeligt skulle have været henvist til regnskabsreglerne i lighed med andre af den spanske selskabsskattelovs skatterelaterede bestemmelser.
(131)
Kommissionens holdning er, at metoden til beregning af finansiel goodwill, som underbyggede de administrative fortolkninger, er en integreret del af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, hvor dens anvendelsesområde og retsvirkninger defineres. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS er da også i sig selv en beregningsmetode for finansiel goodwill. Det specificeres heri, hvilke faser der skal gennemføres for at nå frem til det beløb, der udgør den finansielle goodwill. Det er indlysende, at en justering eller ændring af denne beregningsmetode, som medfører en betydelig ændring af den skattefordel, der kommer ud af bestemmelsen, kan have en direkte virkning for bestemmelsens retsvirkninger.
(132)
Den oprindelige beregningsmetode, som DGT og TEAC har brugt konsekvent, har til følge, at den bogførte værdi, der skal bruges, er den, der afspejles i det ikke-hjemmehørende erhvervede selskabs egne regnskaber. Derfor kunne der ikke opstå goodwill (og derfor heller ikke finansiel goodwill) i forbindelse med en indirekte erhvervelse af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende holdingselskaber. Den oprindelige administrative praksis gjorde det kun muligt at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(133)
Den nye beregningsmetode, der er indeholdt i DGT's administrative fortolkning og TEAC's afgørelse fra 2012, udvider de oprindelige grænser for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at gøre det muligt også at afskrive finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele, som er resultatet af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, hvilket medfører, at selskaber, der på tidspunktet for første og anden afgørelse ikke burde anvende foranstaltningen på indirekte erhvervelser, nu kan kræve fradraget godkendt for disse erhvervelser.
(134)
Desuden bemærker Kommissionen, at det at tillade, at goodwill, der skabes i andet eller efterfølgende led, bringes ind i holdingselskabet, gør, at en af præmisserne i artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke kan opfyldes, nemlig at der skal være tale om goodwill, der hidrører fra et spansk hjemmehørende selskabs erhvervelse af en kapitalandel i et ikke-hjemmehørende selskab. Den goodwill, der er tale om i dette tilfælde, ville nemlig være skabt i andet eller efterfølgende led, hvor de to selskaber ikke er hjemmehørende i Spanien. [Fremhævelse tilføjet]
(135)
Selv om ordlyden i artikel 12, stk. 5, og artikel 21 i TRLIS ikke er blevet ændret, mener Kommissionen således, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som bygger på ovennævnte nye beregningsmetode, udgør en betydelig ændring af ordningen, eftersom den udvider bestemmelsens oprindelige anvendelsesområde ved også at tillade afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele som følge af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
6.2.2. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparters begrundelser for at afvige fra den tidligere administrative fortolkning
(136)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har erkendt (48), at fradraget i artikel 12, stk. 5, i TRLIS indtil ændringen af den administrative fortolkning i 2012 i praksis kun gjaldt for direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter har fremlagt en række begrundelser for ændringen af den administrative praksis i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(137)
Men disse begrundelser er irrelevante. Grundene til, at statsstøtteordningen er blevet ændret i 2012, kan da heller ikke på nogen måde ændre rækkevidden af Kommissionens undersøgelse og dermed første og anden afgørelse, som blev vedtaget henholdsvis i 2009 og 2011.
(138)
De grunde, som de spanske myndigheder oprindelig påberåbte sig, da de under den administrative procedure, der førte til indledningsafgørelsen i 2007, forklarede foranstaltningens anvendelsesområde, og de grunde, som er indeholdt i DGT's oprindelige administrative fortolkninger og TEAC's afgørelser, strider desuden mod de grunde, de fremførte under den aktuelle formelle undersøgelsesprocedure til at underbygge, at den nye administrative fortolkning ikke havde karakter af ny støtte.
(139)
Subsidiært berettiger de grunde, som er fremført af de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, under ingen omstændigheder en afvigelse fra den tidligere administrative fortolkning.
a) Begrundelsen for artikel 12, stk. 5, i TRLIS: fremme af spanske selskabers internationalisering
(140)
Som angivet i de spanske myndigheders bemærkninger henviser både DGT og TEAC i deres begrundelser for ændringen af deres administrative fortolkning til formålet med artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som er at fremme spanske selskabers internationalisering og investeringer i udlandet. Udelukkelsen af indirekte erhvervelser ville ikke være i overensstemmelse med dette formål.
(141)
Den skattemæssige forskelsbehandling af erhvervelse af hjemlige henholdsvis udenlandske kapitalandele, der bestemmes i artikel 12, stk. 5, i TRLIS - hvis formål er at fremme spanske selskabers internationalisering og investeringer i udlandet - blev af Kommissionen i dens første og anden afgørelse bedømt som støtte, der var ulovlig og uforenelig med det indre marked. Kommissionen mener ikke, at en ændring i den administrative praksis kan begrundes i formålet (spanske selskabers internationalisering) med en bestemmelse (artikel 12, stk. 5, i TRLIS), som allerede i første og anden afgørelse er fundet at udgøre støtte, der er ulovlig og uforenelig med det indre marked.
b) Henvisninger til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse, parlamentsforespørgsler og pressemeddelelse om indledningsafgørelsen fra 2007
(142)
Et af de argumenter, som blev fremført af de spanske myndigheder og interesserede tredjeparter til at anfægte, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør ny støtte, er, at Kommissionen i ordlyden i første og anden afgørelse henviser til både direkte og indirekte erhvervelse af kapitalandele. Derfor mener de, at den nye administrative fortolkning er i overensstemmelse med Kommissionens to afgørelser.
(143)
Kommissionen er ikke enig i, at disse henvisninger fjerner foranstaltningens karakter af ny støtte. Henvisningerne i første og anden afgørelse til direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele skyldes krydshenvisningen i artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 i TRLIS, hvor det udtrykkeligt bestemmes, at kapitalandelen - direkte eller indirekte - af egenkapitalen i det ikke-hjemmehørende selskab skal være på mindst 5 %. Det er ikke Kommissionens opgave i første og anden afgørelse at fastlægge, hvordan en bestemmelse i den spanske selskabsskattelov bør gennemføres, men at vurdere, hvorvidt bestemmelsen udgør statsstøtte, under hensyntagen til måden den pågældende medlemsstat gennemfører den på på tidspunktet for anmeldelsen.
(144)
Desuden skal det bemærkes, at der under den formelle undersøgelsesprocedure, der førte til vedtagelsen af første og anden afgørelse, blev fokuseret på, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte eller ikke, og at denne vurdering ikke krævede undersøgelse af, om både direkte og indirekte erhvervelser var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Diskussionen om, hvorvidt indirekte erhvervelser af kapitalandele var omfattet, opstod i forbindelse med inddrivelsesproceduren, da de spanske myndigheder oplyste Kommissionen om ændringen af den tidligere administrative praksis. Det forhold, at Kommissionen på et meget tidligt tidspunkt før den formelle undersøgelsesprocedure i en anmodning om oplysninger af 26. marts 2007 stillede nogle spørgsmål om anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, er irrelevant for nærværende undersøgelse. Det, der betyder noget i nærværende sag, er at fastslå, hvordan de spanske myndigheder gennemførte artikel 12, stk. 5, i TRLIS på det tidspunkt, da første og anden afgørelse blev vedtaget.
(145)
I det foreliggende tilfælde bør man atter huske Domstolens retspraksis i Kahla-dommen (49), ifølge hvilken der ved fastlæggelsen af rækkevidden af en afgørelse ikke blot skal tages hensyn til den faktiske ordlyd i den pågældende afgørelse, men også til støtteordningen, som den er beskrevet af den berørte medlemsstat. I den henseende præciserede de spanske myndigheder i et brev af 4. juni 2007, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS kun omfattede direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber. Fraværet af en udtrykkelig henvisning til dette brev i første og anden afgørelse ændrer ikke det faktum, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS siden sin vedtagelse blev gennemført under udelukkelse af indirekte erhvervelser af kapitalandele fra bestemmelsens anvendelsesområde.
(146)
Desuden følger det af Domstolens retspraksis i Kahla-dommen, at de spanske myndigheder i forbindelse med vedtagelsen af den nye administrative fortolkning allerede var bekendt med oplysningerne i det brev, der blev sendt til Kommissionen, og hvori det blev anført, at kun direkte erhvervelse af kapitalandele kunne falde ind under fradraget i artikel 12, stk. 5, i TRLIS. De spanske myndigheder burde have sikret sig, at afgørelsen blev gennemført i overensstemmelse med de oplysninger, de allerede havde opgivet til Kommissionens tjenestegrene (50).
(147)
Kommissionen mener, at rækkevidden af første og anden afgørelse ikke kun bestemmes af afgørelsernes ordlyd, men også ved inddragelse af alle de oplysninger, som de spanske myndigheder har fremsendt til beskrivelse af, hvordan støtteordningen blev gennemført på tidspunktet for vedtagelsen af de to afgørelser.
(148)
Spørgsmålet om, hvorvidt de interesserede tredjeparter var bekendt med korrespondancen mellem de spanske myndigheder og Kommissionen, er fuldstændig irrelevant for, om den nye administrative praksis udgør ny støtte. Selv om der ikke er ændret i ordlyden i den omhandlede lovbestemmelse - artikel 12, stk. 5, i TRLIS læst i sammenhæng med artikel 21 i TRLIS - mener Kommissionen, at bestemmelsens grænser og nærmere regler er blevet ændret. Den nye administrative fortolkning udvider det oprindelige anvendelsesområde for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at tillade fradrag af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelse af kapitalandele gennem en direkte erhvervelse af en kapitalandel i et holdingselskab. I den tidligere administrative fortolkning blev der ikke oprindelig taget højde for denne situation, idet den kun tillod fradrag af finansiel goodwill i forbindelse med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder.
(149)
Domstolen fastslog i Namur-Les Assurances de Credit-dommen (51), at kun ændringer, der medfører betydelig ændringer i en støtteordning, skal anmeldes som ny støtte. Kommissionen mener, at den nye administrative fortolkning udgør en betydelig ændring af støtteordningen, som Kommissionen har undersøgt i første og anden afgørelse, idet grænserne og de nærmere regler for fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS er blevet udvidet til også at omfatte situationer, som ikke oprindelig var dækket af bestemmelsen. Det skal desuden bemærkes, at formålet med denne afgørelse ikke er at fastslå, om støtten kan betegnes som eksisterende eller ny støtte. I første og anden afgørelse blev det da også allerede konkluderet, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde ulovlig og uforenelig støtte. Det, der imidlertid er relevant i den foreliggende sag, er at fastslå, hvorvidt anvendelsesområdet for første og anden afgørelse også omfattede indirekte kapitalandele, der var erhvervet via en tidligere erhvervelse af et holdingselskab, således at det kan fastslås, om der forekommer støtte, om denne i givet fald er forenelig, og om der forekommer berettigede forventninger.
(150)
Desuden hævder de spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter, at foranstaltningen ikke er ny støtte, eftersom en række erhvervelser, der fandt sted før indledningen af proceduren i 2007, var indirekte erhvervelser af kapitalandele, som skyldtes en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter hævder, at henvisningerne til disse erhvervelser i pressemeddelelsen om indledningen af proceduren i 2007 og Kommissionens svar på en række skriftlige parlamentsforespørgsler viser, at Kommissionen var klar over den indirekte karakter af disse erhvervelser.
(151)
Selv om erhvervelserne, som der henvises til i svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler eller i pressemeddelelsen om indledningsafgørelsen i 2007, kan have omfattet indirekte erhvervelser, kunne Kommissionen ikke have vidst - i hvert fald for langt størstedelen af transaktionerne - hvordan selskabsstrukturen var i selskaber, der blev købt, dvs. om de erhvervede selskaber var erhvervsvirksomheder eller holdingselskaber. Som allerede påpeget i betragtning 128 drejede sagen sig om, hvorvidt artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde ulovlig statsstøtte som følge af den skattemæssige forskelsbehandling af erhvervelse af hjemlige henholdsvis udenlandske kapitalandele, hvorfor der ikke var behov for at se nærmere på selskabsstrukturen i det erhvervede ikke-hjemmehørende selskab. Sondringen mellem direkte og indirekte erhvervelser blev da heller ikke anset for relevant i forbindelse med den vurdering, der skulle anlægges i første og anden afgørelse. I sidste instans ville en sådan sondring ikke have ændret den endelige statsstøttevurdering af foranstaltningen, som blev, at Kommissionen erklærede foranstaltningen for selektiv på grund af det iboende forbud mod afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med transaktioner mellem selskaber hjemmehørende i Spanien.
(152)
Med hensyn til Iberdrola/Scottish Power-fusionen, som blev anmeldt til Kommissionen (52), bør det navnlig bemærkes, at Kommissionen i betragtning 42 til fusionsafgørelsen tydeligt havde anført, at det i forbindelse med den afgørelse hverken var nødvendigt eller hensigtsmæssigt at fastslå, om artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte. Under alle omstændigheder gik Kommissionens svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler forud for indledningen af undersøgelsen af ordningen (53). På tidspunktet for afgivelsen af svarene kunne Kommissionen derfor ikke have og havde da heller ikke en holdning til sagen (54).
(153)
Det, der således er relevant for statsstøttevurderingen, er, hvordan foranstaltningen blev gennemført af den pågældende medlemsstat. I den henseende forklarede Spanien, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS var begrænset til direkte erhvervelser. Dette bekræftes også af forekomsten af en fast og relevant administrativ praksis, der foregik indtil 2012. I den forbindelse bemærker Kommissionen, at den som angivet af Domstolen undersøger ordningen, sådan som den anvendes. I det foreliggende tilfælde kan det ikke bestrides, at den faste administrative praksis ikke tillod afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser.
c) Krydshenvisning til artikel 21 i TRLIS
(154)
Et andet argument, som de spanske myndigheder (55) fremfører, er, at der i artikel 12, stk. 5, i TRLIS henvises til artikel 21, stk. 1, litra c), nr. 2, i TRLIS, hvor det udtrykkeligt hedder, at udbytter fra direkte eller indirekte kapitalandele også vil være omfattet af bestemmelsen. Det forhold, at erhvervsvirksomheden ejes i andet eller efterfølgende led, bør derfor ikke være til hinder for anvendelsen af fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Men som de spanske myndigheder forklarede under den administrative procedure, der førte til vedtagelsen af indledningsafgørelsen i 2007, er en af grundene til at udelukke indirekte erhvervelser fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, at artikel 21 i TRLIS også kræver, at det ikke-hjemmehørende selskab udøver en økonomisk aktivitet i udlandet, og at det er selskabsskattepligtigt. Denne bestemmelse er begrundet i reglerne om bekæmpelse af skatteunddragelse for at undgå, at selskaber med hjemsted i skattely er berettigede til fradraget. Da holdingselskaber ikke udøver erhvervsvirksomhed som sådan, blev de udelukket fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(155)
DGT og TEAC forklarede i deres oprindelige administrative fortolkninger og afgørelser, at goodwill (og derfor finansiel goodwill) ikke kunne genereres i et holdingselskab, fordi holdingselskaber ikke udøver erhvervsvirksomhed ifølge de krav, der er fastlagt i artikel 21 i TRLIS. Derfor kunne der ikke opstå finansiel goodwill i holdingselskabet. Dog reviderede DGT og TEAC i 2012 deres tidligere fortolkning, idet de hævdede, at kravet om udøvelse af en økonomisk aktivitet kan være opfyldt, når det erhvervsdrivende selskab ejes i første led eller i andet eller efterfølgende led.
(156)
Selv om der i artikel 21 i TRLIS henvises udtrykkeligt til indirekte og direkte erhvervelser, er det også et faktum, at artikel 21, litra c), i TRLIS kræver, at overskuddet hidrører fra erhvervsaktiviteter i udlandet. Som Audiencia Nacional (56) i sin dom af 6. februar 2014 har anerkendt, er dette tydeligvis ikke tilfældet, hvis den ikke-hjemmehørende målvirksomhed er et holdingselskab, hvis primære forretningsformål er at eje kapitalandele i andre selskaber, som driver erhvervsvirksomhed.
(157)
Det skal bemærkes, at artikel 21 i TRLIS oprindelig er indført for at fastlægge betingelserne for fritagelse for selskabsskat af udenlandske udbytter og indtægter, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, med det formål at undgå international dobbeltbeskatning. Der krydshenvises blot i artikel 12, stk. 5, til denne bestemmelse, for at det kan undersøges, om overskuddet fra det ikke-hjemmehørende erhvervede selskab opfylder disse kriterier, så det erhvervende selskab kan afskrive den finansielle goodwill, der hidrører fra den pågældende transaktion. Derfor bør ekstrapoleringen af kriterierne i artikel 21 i TRLIS foretages med det forbehold, at denne bestemmelse har til formål at identificere betingelserne for at fritage udenlandske udbytter og indtægter for selskabsskat.
(158)
Som anført af de spanske myndigheder i deres brev af 4. juni 2007 skal skattemyndighederne føre kontrol med anvendelsen af muligheden for at afskrive finansiel goodwill. Denne kontrol kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab, hvor de spanske skattemyndigheder let kan overvåge fradraget, fordi kapitalandelene indgår i det spanske hjemmehørende selskabs aktiver. Det ville være vanskeligere for de spanske skattemyndigheder at føre kontrol med den goodwill, der opstår i ikke-hjemmehørende selskaber i efterfølgende led, hvor kapitalandele bogføres under aktiverne i de ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har indberetningspligt til de spanske skattemyndigheder.
(159)
Dette behov for at føre kontrol med anvendelsen af fradraget som følge af en investering afspejles da også i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004 om gennemførelsesbestemmelserne til den spanske selskabsskattelov, som kun kræver indberetning af oplysninger om erhvervelsen af det direkte erhvervede selskab med henblik på anvendelse af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Hvis det var meningen, at dette fradrag også skulle kunne anvendes på indirekte erhvervelser, ville det have været logisk at nævne disse også. Kommissionen forstår det sådan, at lovgiverne ved at begrænse indberetningspligten til direkte erhvervelser bevidst udelukkede indirekte erhvervelser af kapitalandele fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette bekræftes også af DGT, som erkender en afvigelse fra sin tidligere doktrin trods den indberetningspligt, der er fastlagt i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004.
(160)
Det, der endvidere er relevant for nærværende statsstøttevurdering, er, hvordan foranstaltningen blev gennemført af den pågældende medlemsstat. I den henseende havde Spanien forklaret Kommissionen, at de spanske skattemyndigheder kun tillod fradrag af finansiel goodwill, som hidrørte fra direkte erhvervelser af kapitalandele, til dels med den begrundelse, at artikel 21 i TRLIS klart kræver, at et selskab udøver en økonomisk aktivitet for at kunne udnytte artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Denne betingelse opfyldes kun i erhvervsvirksomheder, idet holdingselskaber ikke udøver en reel økonomisk aktivitet. På baggrund af de spanske myndigheders forklaringer om gennemførelsen af bestemmelsen mente Kommissionen derfor på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse, at anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS var begrænset til direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, hvilket også blev bekræftet af, at der foregik en fast og relevant administrativ praksis frem til 2012.
(161)
Kommissionen mener, at DGT's faste administrative praksis, som også blev underbygget af TEAC, trods henvisninger i artikel 21, litra c), nr. 2, i TRLIS til direkte og indirekte erhvervelser viser, at indirekte erhvervelser af kapitalandele blev udelukket fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette skyldtes, at holdingselskaber ikke udøver en økonomisk aktivitet i henhold til artikel 21, litra c), i TRLIS, som kræver, at overskud hidrører fra erhvervsvirksomhed i udlandet. Ved at påstå, at der i artikel 21, litra c), nr. 2, i TRLIS henvises til indirekte erhvervelse, reviderer de spanske myndigheder deres synspunkt og udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS, så det dækker situationer, der på tidspunktet for første og anden afgørelse ikke var omfattet af bestemmelsen.
d) Princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet
(162)
De spanske myndigheder og nogle af de interesserede tredjeparter hævder, at indirekte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, som hidrører fra en erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, er sammenlignelig med direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder. Derfor og for at garantere princippet om ligebehandling og forbuddet mod forskelsbehandling bør konklusionerne i første og anden afgørelse finde anvendelse på både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.
(163)
De interesserede tredjeparter hævder også, at den samme ligebehandling ifølge princippet om skattemæssig neutralitet bør gælde både investeringer, der foretages som en direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder og som en indirekte erhvervelse af kapitalandele via et holdingselskab. Navnlig hævder de interesserede tredjeparter, at det på grund af de vanskeligheder, der er forbundet med internationale virksomhedssammenslutninger, ikke bør være nødvendigt at gennemføre en fusion (eneste situation, hvor finansiel goodwill kan opstå efter en indirekte erhvervelse af kapitalandele) eller en fusion på tværs af flere niveauer.
(164)
Først og fremmest skal man huske, at princippet om ligebehandling, om forbud mod forskelsbehandling og om skattemæssig neutralitet er irrelevant for anvendelsen af første og anden afgørelse, nemlig hvorvidt de også omfatter indirekte erhvervelser.
(165)
Under alle omstændigheder bemærker Kommissionen, at det følger af den oprindelige tilgang i DGT's administrative fortolkninger og TEAC's afgørelser før 2012, at direkte erhvervelser og indirekte erhvervelser af kapitalandele som følge af en tidligere erhvervelse af et holdingselskab ikke var sammenlignelige i forbindelse med anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(166)
Begrundelsen for forskelsbehandlingen i den oprindelige administrative fortolkning var, at en af præmisserne i artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke var opfyldt i situationen med erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab og den efterfølgende indirekte erhvervelse af kapitalandele i de erhvervsdrivende datterselskaber. Det skattetekniske begreb finansiel goodwill er da også uløseligt forbundet med det regnskabstekniske begreb goodwill. Der opstår goodwill, når prisen for et selskab overstiger den bogførte værdi af dettes egenkapital. Denne difference kan skyldes to forskellige forhold: 1) selskabets aktivers iboende værdi, 2) en overpris som følge af en forventning om større indtægter i fremtiden. Sidstnævnte svarer til finansiel goodwill. Goodwill og dermed finansiel goodwill kan kun opstå i erhvervsvirksomheder, idet disse udøver en økonomisk aktivitet. Holdingselskaber, hvis primære forretningsformål er at eje kapitalandele i erhvervsdrivende datterselskaber, udøver ikke en ægte økonomisk aktivitet og kan derfor ikke skabe goodwill. Dette afspejles også i beregningsmetoden i de oprindelige administrative fortolkninger, som er en integreret del af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Ifølge denne beregningsmetode svarer markedsværdien af holdingselskabets aktiver (kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsdrivende datterselskaber) til købsprisen på kapitalandelen, hvorfor der ikke kan opstå finansiel goodwill. Det forhold, at købsprisen modsvares af markedsværdien af holdingselskabets aktiver (kapitalandele), skyldes et iboende træk ved et holdingselskab, nemlig at dets aktiver består i kapitalandele i andre, erhvervsdrivende datterselskaber.
(167)
De spanske myndigheder forklarede (57) i forbindelse med den administrative procedure, der førte til indledningsafgørelsen i 2007, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS kun kræver erhvervelse af en kapitalandel på 5 % af egenkapitalen i det ikke-hjemmehørende selskab, hvilket hverken indebærer konsolidering med det ikke-hjemmehørende selskab eller med yderligere datterselskaber. Det er først efter konsolidering af holdingselskabet og dets erhvervsdrivende datterselskaber med det erhvervende moderselskab, at der kan opstå goodwill i de konsoliderede årsregnskaber.
(168)
Med hensyn til debatten om, hvorvidt det er værdierne i de konsoliderede eller individuelle regnskaber, der skal ligge til grund, havde TEAC konsekvent hævdet, at de referenceværdier, der skulle bruges til beregningen af finansiel goodwill, var dem, der fremgik af de individuelle regnskaber. TEAC hævdede konsekvent, at skatteregler og regnskabsregler havde forskellige formål, og at det at bruge de konsoliderede årsregnskaber i skattesammenhæng kunne medføre fordrejninger af fortolkningen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(169)
Desuden forklarede de spanske myndigheder også, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS giver en metode til afskrivning af en investering, hvis forvaltning kræver skattemyndighedernes kontrol. Kontrollen af afskrivningen kan kun ske gennem det spanske hjemmehørende selskab, fordi kapitalandelene i første led er en del af det spanske hjemmehørende selskabs aktiver. Det vil være vanskeligere for skattemyndighederne at kontrollere den finansielle goodwill i forbindelse med ikke-hjemmehørende selskaber i andet eller efterfølgende led. I så fald er kapitalandelene da også bogført under aktiverne i ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke har indberetningspligt til de spanske skattemyndigheder.
(170)
Ifølge Domstolens retspraksis kræver det generelle princip om ligebehandling, at sammenlignelige situationer ikke må behandles forskelligt, og at forskellige situationer ikke må behandles ens, medmindre en sådan behandling kan begrundes objektivt (58).
(171)
Kommissionen bemærker, at udelukkelsen af indirekte erhvervelser fra anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS som fastlagt i de oprindelige administrative fortolkninger ikke synes at være resultatet af vilkårlige begrundelser, men at være begrundet i bestemmelsens iboende karakter og logik samt i den skattetekniske håndtering.
(172)
Kommissionen ønsker at understrege, at det er irrelevant for nærværende statsstøttevurdering at fastslå, hvorvidt den tidligere oprindelige administrative fortolkning førte til forskelsbehandling af direkte og indirekte erhvervelser eller ikke overholdt princippet om skattemæssig neutralitet. Som allerede anført påhviler det ikke Kommissionen i en afgørelse at fastlægge, hvordan en national bestemmelse bør anvendes. Kommissionen skal vurdere, hvorvidt den pågældende bestemmelse udgør statsstøtte, idet den tager hensyn til måden, hvorpå den anvendes af de nationale myndigheder på tidspunktet for anmeldelsen heraf. I nærværende sag foreligger der tydeligvis en afvigelse fra den tidligere administrative fortolkning, som udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i TRLIS ved at inkludere situationer, der ikke oprindelig var omfattet af den oprindelige administrative fortolkning.
e) Foranstaltningens tilbagevirkende kraft
(173)
De spanske myndigheder og de interesserede tredjeparter bestrider, at den administrative fortolkning har tilbagevirkende kraft. De spanske myndigheder henviste til deres tidligere forklaringer (59) om, at den finansielle goodwill, der hidrører fra indirekte (og direkte) erhvervelser, kan afskrives for de erhvervelsers vedkommende, som blev foretaget indtil den 21. december 2007, og for hvilke den finansielle goodwill er genstand for revision. Med hensyn til de erhvervelser, der er foretaget efter den 21. december 2007, vil der hverken kunne afskrives finansiel goodwill som følge af direkte eller indirekte erhvervelser.
(174)
De spanske myndigheder forklarede, at de selskaber, der mener, at deres selvangivelse har været i strid med deres legitime interesser, ifølge artikel 120 i den generelle skattelov nr. 58/2003 af 17. december kunne kræve berigtigelse af selvangivelsen efter gældende procedure. Proceduren er fastlagt i artikel 126-129 i kongeligt dekret nr. 1065/2007 af 27. juli (60). Grundlæggende kan et selskab anmode om berigtigelse af sin selvangivelse, når den er afleveret, og førend skattemyndighederne har slutlignet den (»liquidación definitiva«), eller, hvis det ikke har afleveret selvangivelse, inden den frist, som skattemyndighederne har til at ansætte det beløb, der skal opkræves i skat. Ifølge artikel 66 og 67 i den generelle skattelov er fristen for berigtigelse af selvangivelsen fire år fra den endelige frist for indsendelse af selvangivelsen.
(175)
De spanske myndigheder erkendte, at de selskaber, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber frem til den 21. december 2007, og som ikke afskrev finansiel goodwill, der hidrørte fra indirekte erhvervelser, nu kunne berigtige deres selvangivelse med henblik på at fradrage denne type finansiel goodwill. Selskaber, der i tidligere selvangivelser har afskrevet den finansielle goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser, og som allerede har fået kontrolleret deres selvangivelse af skattemyndighederne, vil ikke kunne anmode om berigtigelse af den allerede afleverede selvangivelse. Da afskrivningen imidlertid dækker 20 år, udelukker det ikke disse selskaber fra at afskrive den finansielle goodwill i fremtidige selvangivelser.
(176)
Hvorvidt den nye administrative foranstaltning har tilbagevirkende kraft eller ikke, har ingen retlige følger for rækkevidden af første og anden afgørelse, nemlig hvorvidt de også omfatter indirekte erhvervelser.
(177)
Under alle omstændigheder mener Kommissionen, at den nye administrative fortolkning har tilbagevirkende retsvirkninger. Den nye administrative fortolkning af 21. marts 2012 kan da også anvendes på erhvervelser, der blev gennemført før denne dato.
6.3. Støttens forenelighed
(178)
Når det allerede er fastslået, at den omhandlede ordning indebærer statsstøtte efter artikel 107, stk. 1, i TEUF, er det nødvendigt at vurdere, om den ændrede ordning kan anses for forenelig med det indre marked i henhold til artikel 107, stk. 2 og 3, i TEUF. De spanske myndigheder har ikke fremført argumenter i den henseende.
(179)
Kommissionen mener ikke, at den nye administrative fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS kan anses for forenelig med det indre marked. Kommissionen mener, at der i denne henseende gælder det samme ræsonnement som i første og anden afgørelse. Derfor henviser Kommissionen til betragtning 140 ff. i første afgørelse og betragtning 166 ff. i anden afgørelse.
(180)
For så vidt angår anvendelsen af artikel 107, stk. 3, litra c), er bl.a. de skattefradrag, der gives i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS hverken knyttet sammen med investering, jobskabelse eller specifikke projekter. Skattefradragene fritager virksomheder for byrder, som de ellers normalt skulle bære, og bør derfor anses for at udgøre driftsstøtte. Principielt falder driftsstøtte ikke ind under anvendelsesområdet for artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF, eftersom den fordrejer konkurrencebetingelserne i de sektorer, hvor den ydes. Støtten kan ikke anses for at være forenelig med det indre marked, da den ikke fremmer udvikling af bestemte aktiviteter eller bestemte økonomiske områder, ikke er tidsbegrænset, ikke reduceres gradvist og heller ikke står i et rimeligt forhold til, hvad der er nødvendigt for at afhjælpe en specifik økonomisk situation på de omhandlede områder. Kommissionen anser således ikke foranstaltningen for at være forenelig med det indre marked.
B. BERETTIGEDE FORVENTNINGER, RETSSIKKERHED, PRINCIPPET OM AFSKÆRINGER AF INDSIGELSER OG TILBAGESØGNING AF STØTTEN
6.4. Princippet om afskæring af indsigelser og retssikkerhed
(181)
Kommissionen mener ikke, at der er nogen grund til at afvige fra betragtningerne i indledningsafgørelsen. Kommissionen overholdt da også princippet om afskæring af indsigelser og retssikkerhed.
(182)
Den administrative fortolkning af 21. marts 2012, hvorved indførtes den nye administrative fortolkning, er resultatet af et valg, som de spanske myndigheder har truffet. Dette forvaltningsdokument, som gav anledning til en situation, hvor ny støtte blev tildelt ulovligt uden at være blevet anmeldt på forhånd til Kommissionen, er udstedt af de spanske myndigheder og ikke Kommissionen. Derfor er princippet om afskæring af indsigelser irrelevant.
(183)
For så vidt angår det påståede brud på retssikkerheden, minder Kommissionen om, at en statsstøtteafgørelses rækkevidde ifølge Domstolens retspraksis ikke blot skal fastlægges ved henvisning til den faktiske ordlyd i afgørelsen, men også under hensyntagen til støtteordningen som beskrevet og udmøntet i praksis af den pågældende medlemsstat (61).
(184)
Hvis der kan konstateres brud på retssikkerheden, mener Kommissionen i så henseende, at det var Spanien, der ikke overholdt princippet om retssikkerhed. Desuden mener Kommissionen, at en eventuel manglende retssikkerhed må stamme fra den upræcise og uklare ordlyd i visse af ordningens bestemmelser.
6.5. Tilbagesøgning af støtten
(185)
Den anfægtede foranstaltning er iværksat uden forinden at være anmeldt til Kommissionen, jf. artikel 108, stk. 3, i TEUF. Derfor udgør foranstaltningen ulovlig støtte.
(186)
Når ulovligt ydet statsstøtte anses for at være uforenelig med det indre marked, har denne konklusion som konsekvens, at støtten skal tilbagebetales af de begunstigede i henhold til artikel 14 i forordning (EF) nr. 659/1999. Ved tilbagebetalingen genoprettes i videst muligt omfang den konkurrencesituation, der var gældende, før støtten blev ydet. Det beløb, der skal tilbagebetales, bør være af en sådan størrelsesorden, at det ophæver den økonomiske fordel for de begunstigede.
(187)
Hverken de spanske myndigheder eller de interesserede tredjeparter har fremlagt begrundelser for en generel afvigelse fra dette grundlæggende princip. Spanien bør derfor forpligtes til at inddrive den uforenelige støtte.
(188)
I et givet år og for en given begunstiget svarer værdien af støtten til det skattefradrag, der hjemles i artikel 12, stk. 5, i TRLIS for indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende erhvervsvirksomheder, som hidrører fra tidligere erhvervelser af kapitalandele i holdingselskaber.
6.6. Berettigede forventninger
(189)
De spanske myndigheder og interesserede parter hævder, at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, også bør anerkendes for indirekte erhvervelser af kapitalandele, der hidrører fra en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. I den forbindelse hævder de, at eventuelle berettigede forventninger bør anerkendes på grund af henvisninger til indirekte erhvervelser i ordlyden i første og anden afgørelse, svarene på skriftlige parlamentsforespørgsler og de erhvervelser, som er nævnt i pressemeddelelsen om indledningsafgørelsen i 2007.
(190)
Kommissionen er ikke enig i de spanske myndigheders og de interesserede tredjeparters argumenter og mener, at de berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, ikke kan udvides til at omfatte situationer (indirekte erhvervelser af kapitalandele, der hidrører fra erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab), som ikke var omfattet af anvendelsesområdet for foranstaltningen på tidspunktet for vedtagelsen af første og anden afgørelse. Berettigede forventninger kan da også kun baseres på faktuelle elementer, der kendes på tidspunktet for vedtagelsen af en afgørelse, og ikke på fremtidige hændelser såsom indførelsen af en ny administrativ fortolkning.
(191)
I overensstemmelse med fast retspraksis (62) har enhver, som befinder sig i en situation, hvorom en af EU's institutioner har givet vedkommende en præcis forsikring, ret til beskyttelse af de velbegrundede forventninger, som EU-institutionen således har foranlediget hos den pågældende. Uanset i hvilken form forsikringen gives, skal den bestå i klar, ubetinget og samstemmende information.
(192)
Manglen på udtrykkelige begrænsninger i den omhandlede støtteordning kan ikke anses for at udgøre et klart, ubetinget og samstemmende udsagn fra Kommissionen til de berørte selskaber om, at foranstaltningen også finder anvendelse på indirekte erhvervelser af kapitalandele, som hidrører fra direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab. Derfor kan manglen på sådanne udtrykkelige begrænsninger ikke skabe berettigede forventninger hos de pågældende selskaber om, at foranstaltningen lovligt tillige kunne anvendes på indirekte erhvervelser (63).
(193)
Selv om det havde været tilfældet, at henvisningerne til indirekte erhvervelser i første og anden afgørelse kunne have skabt en forventning hos de pågældende selskaber, er det nødvendigt at overveje, om en forventning skabt på denne baggrund også er berettiget (64). Kommissionen mener, at selskaber, der foretog indirekte erhvervelser, ikke kan påberåbe sig en berettiget forventning om, at de indirekte erhvervelser af kapitalandele var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, idet disse selskaber var bekendt med den administrative praksis hos skattemyndighederne og TEAC indtil 2012. Disse selskaber var klar over, at den skatteordning, der var meddelt Kommissionen, nemlig artikel 12, stk. 5, i TRLIS, på det tidspunkt blev gennemført under udelukkelse af indirekte erhvervelse af kapitalandele som følge af direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab.
(194)
De spanske myndigheder hævder, at eksistensen af en restriktiv administrativ fortolkning ikke indskrænker de berettigede forventninger, som de begunstigede, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, kunne have haft til gyldigheden af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Dette begrundes med, at 1) artikel 12, stk. 5, i TRLIS er en klar bestemmelse, 2) den udtrykkeligt henviser til artikel 21 i TRLIS, hvori nævnes direkte og indirekte erhvervelser, 3) den indeholder en udtrykkelig henvisning til regnskabskonsolideringsreglerne, og 4) dens formål er at fremme spanske selskabers internationale investeringer.
(195)
Kommissionen er ikke enig i dette udsagn. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS har vist sig at være en uklar bestemmelse på grund af den ubestemte henvisning til regnskabskonsolideringsreglerne og den upræcise ekstrapolering af kriterierne i artikel 21 i TRLIS. Artikel 21 er da også oprindelig beregnet til fastlæggelse af betingelserne for at fritage udenlandske udbytter og indtægter. Henvisningen i artikel 21 til indirekte erhvervelser strider mod kravet om, at det direkte erhvervede selskab skal udøve en økonomisk aktivitet. Desuden kan berettigede forventninger ikke bygge på begrundelsen for en støtteordning, nemlig artikel 12, stk. 5, i TRLIS, som allerede var erklæret ulovlig og uforenelig i første og anden afgørelse på grund af den skattemæssige forskelsbehandling af udenlandske henholdsvis hjemlige erhvervelser, som spanske hjemmehørende selskaber foretog. Kommissionen mener, at bestemmelsens upræcise og uklare karakter førte til en strid om fortolkningen heraf. Faktisk afspejles denne strid i de fleste af DGT's consultas og TEAC's afgørelser. De spanske myndigheder kan derfor ikke hævde, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS trods den restriktive administrative fortolkning kunne have skabt berettigede forventninger hos de selskaber, der foretog indirekte erhvervelser af kapitalandele.
(196)
Hvad nærmere bestemt angår Iberdrolas erhvervelse af Scottishpower, bemærker Kommissionen, at fusionsafgørelsen (COMP M.4517) tydeligt viser, at det i denne forbindelse hverken var nødvendigt eller hensigtsmæssigt at fastslå, om artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte (se betragtning 42 til afgørelsen).
(197)
Med henvisning til Spaniens og de interesserede tredjeparters påstande, ifølge hvilke svarene på de skriftlige parlamentsforespørgsler skabte berettigede forventninger hos støttemodtagerne, bemærker Kommissionen, at de skriftlige parlamentsforespørgsler ikke omhandlede forskellen mellem direkte og indirekte erhvervelse, men hvorvidt ordningen i medfør af artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgjorde statsstøtte. Det kunne derfor ikke udledes af Kommissionens svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler, at både direkte og indirekte erhvervelser ville være omfattet.
(198)
Hvad angår påstanden, ifølge hvilken første og anden afgørelse ville skabe nye berettigede forventninger, eftersom der i begge henvises til indirekte erhvervelser, minder Kommissionen om, at disse henvisninger udelukkende skyldes, at de nationale lovbestemmelser henviser til både direkte og indirekte erhvervelse. Nærmere betegnet krydshenviser artikel 12, stk. 5, i TRLIS til artikel 21 TRLIS, som kræver, at mindst 5 % af kapitalandelene i det ikke-hjemmehørende selskab skal være ejet direkte eller indirekte af det spanske selskab i en uafbrudt periode på et år. Det forhold, at de spanske myndigheder kun anvendte artikel 12, stk. 5, i TRLIS på direkte erhvervelser, bestrides hverken af Spanien eller de interesserede tredjeparter. Som allerede anført ovenfor er Kommissionen derfor berettiget til at bygge på de forklaringer, der er fremsendt af den pågældende medlemsstat, hvorfor den er berettiget til at antage, at ordningen blev gennemført således, som medlemsstaten har anført.
(199)
Desuden mener Kommissionen ikke, at det forhold, at kommunikationen mellem den og de spanske myndigheder, hvori disse forklarede, at der i praksis kun kunne afskrives finansiel goodwill ved direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder, ikke er afspejlet i afgørelsernes ordlyd, kan skabe berettigede forventninger hos støttemodtagerne om, at også indirekte erhvervelser var omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Støttemodtagerne var allerede bekendt med den faste og systematiske administrative praksis, ifølge hvilken indirekte erhvervelser af kapitalandele gennem erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab blev udelukket fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som var blevet fulgt indtil 2012.
(200)
De berettigede forventninger, der blev anerkendt i første og anden afgørelse, kan således ikke udvides til at omfatte situationer, som ikke var omfattet af anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning på tidspunktet for første og anden afgørelse.
7. KONKLUSION
(201)
I lyset af ovenstående mener Kommissionen, at den nye administrative fortolkning, som har udvidet ordningens anvendelsesområde, og som allerede var erklæret at være ulovlig og uforenelig støtte, som ikke var anmeldt til Kommissionen, udgør ulovlig og uforenelig støtte efter artikel 1 i forordning (EF) nr. 659/1999.
(202)
Kommissionen mener ikke, at foranstaltningen er forenelig med det indre marked i henhold til artikel 107, stk. 2 og 3, i TEUF.
(203)
Støtten skal tilbagesøges fra de begunstigede i henhold til artikel 14 i forordning (EF) nr. 659/1999.
VEDTAGET DENNE AFGØRELSE:
Artikel 1
Den nye administrative fortolkning vedtaget af Kongeriget Spanien, som udvider anvendelsesområdet for artikel 12, stk. 5, i kongeligt dekret nr. 4/2004 af 5. marts 2004 (TRLIS) om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning til også at dække indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende holdingselskaber, og som er blevet sat ulovligt i kraft af Kongeriget Spanien i strid med artikel 108, stk. 3, i TEUF, er uforenelig med det indre marked.
Artikel 2
Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, udgør ikke støtte, hvis den på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i en forordning, der er vedtaget i medfør af artikel 2 i Rådets forordning (EF) nr. 994/98 (65), og som er gældende på tidspunktet for støttens tildeling.
Artikel 3
Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, som på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i en forordning, der er vedtaget i medfør af artikel 1 i forordning (EF) nr. 994/98, eller enhver anden godkendt støtteordning, er forenelig med det indre marked op til den maksimale støtteintensitet for den pågældende type støtte.
Artikel 4
1. Kongeriget Spanien bringer den i artikel 1 omhandlede støtteordning til ophør, for så vidt angår støtte tildelt støttemodtagere, når disse gennemfører indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i holdingselskaber, i det omfang dette er uforeneligt med det indre marked.
2. Kongeriget Spanien tilbagesøger den uforenelige støtte, der er tildelt efter den i artikel 1 omhandlede ordning, fra støttemodtagerne.
3. De beløb, der skal inddrives, tilskrives rente fra den dato, hvor de blev stillet til rådighed for modtagerne, indtil de er tilbagebetalt.
4. Renterne beregnes med renters rente i overensstemmelse med kapitel V i Kommissionens forordning (EF) nr. 794/2004 (66).
5. Kongeriget Spanien indstiller alle udestående betalinger af den i artikel 1 omhandlede støtte i henhold til ordningen med virkning fra datoen for vedtagelsen af denne afgørelse.
Artikel 5
1. Tilbagesøgningen af den støtte, der er ydet i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, iværksættes øjeblikkeligt og effektivt.
2. Kongeriget Spanien sikrer, at denne afgørelse efterkommes inden for fire måneder efter meddelelsen herom.
Artikel 6
1. Senest to måneder efter meddelelsen af denne afgørelse sender Kongeriget Spanien følgende oplysninger:
a)
listen over de støttemodtagere, der måtte have modtaget støtte i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, og det samlede støttebeløb, som hver enkelt af dem har modtaget i henhold til ordningen
b)
det samlede beløb (hovedstol og renter), der skal tilbagesøges fra hver støttemodtager
c)
en detaljeret beskrivelse af allerede trufne og planlagte foranstaltninger med henblik på at efterkomme denne afgørelse
d)
dokumentation for, at støttemodtageren har fået påbud om at tilbagebetale støtten.
2. Kongeriget Spanien holder Kommissionen underrettet om udviklingen i de foranstaltninger, der på nationalt plan træffes for at efterkomme denne beslutning, indtil den støtte, der er tildelt i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, er fuldt tilbagebetalt. Spanien indsender på Kommissionens anmodning straks oplysninger om, hvilke foranstaltninger der allerede er truffet eller planlagt for at efterkomme afgørelsen. Spanien giver tillige detaljerede oplysninger om de støttebeløb og renter, støttemodtagerne allerede har tilbagebetalt.
Artikel 7
Denne afgørelse er rettet til Kongeriget Spanien.
Udfærdiget i Bruxelles, den 15. oktober 2014.
ODLUKA KOMISIJE (EU) 2015/314
od 15. listopada 2014.
o državnoj potpori SA.35550 (13/C) (prijašnji 13/NN) (prijašnji 12/CP) koju je provela Španjolska Program porezne amortizacije financijskog goodwilla pri stjecanju vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima
(priopćeno pod brojem dokumenta C(2014) 7280)
(Vjerodostojan je samo tekst na španjolskom jeziku)
(Tekst značajan za EGP)
EUROPSKA KOMISIJA,
uzimajući u obzir Ugovor o funkcioniranju Europske unije, a posebno njegov članak 108. stavak 2. prvi podstavak,
uzimajući u obzir Sporazum o Europskom gospodarskom prostoru, a posebno njegov članak 62. stavak 1. točku (a),
nakon pozivanja zainteresiranih strana da u skladu s navedenim odredbama (1) dostave svoje primjedbe te uzimajući u obzir njihove primjedbe,
Budući da:
1. POSTUPAK
(1)
Komisija je 28. listopada 2009. donijela negativnu odluku koja uključuje povrat potpore dodijeljene korisnicima španjolskog programa kojim je omogućena primjena poreznih olakšica pri stjecanju vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima (dalje u tekstu: „prva odluka”) (2). Ta je odluka bila ograničena na stjecanja unutar Unije i Komisija je ostavila otvoren postupak za stjecanja izvan Unije jer su se španjolska tijela obvezala da će dostaviti nove pojedinosti o navodnim preprekama prekograničnim spajanjima izvan Unije.
(2)
Komisija je 12. siječnja 2011. donijela negativnu odluku uključujući povrat potpore u pogledu potpora dodijeljenih korisnicima na temelju spornog zakonodavstva pri stjecanjima izvan EU-a (dalje u tekstu: „druga odluka”) (3).
(3)
Međutim, Komisija je odlučila ograničiti opseg obveze povrata potpore sadržane u prvoj i drugoj odluci zbog postojanja opravdanih očekivanja.
(4)
Porukom elektroničke pošte od 12. travnja 2012. španjolska tijela obavijestila su Komisiju da su 21. ožujka 2012. donijela novo obvezujuće upravno tumačenje (4) („consulta vinculante”) predmetnog programa potpora, koje se primjenjuje i na transakcije provedene prije navedenoga datuma.
(5)
Komisija je u kontekstu postupka povrata iz druge odluke dopisom od 4. srpnja 2012. zatražila od španjolskih tijela objašnjenje nekoliko pitanja koja se odnose na novo upravno tumačenje. Španjolska je svoje primjedbe dostavila 5. rujna 2012.
(6)
U listopadu 2012. Komisija je uzevši u obzir to novo upravno tumačenje u svoj Registar državnih potpora registrirala novi predmet (5) po službenoj dužnosti.
(7)
Dopisom od 29. listopada 2012. Komisija je Španjolskoj dostavila zahtjev za informacije. Španjolska tijela dostavila su tražene informacije 5. prosinca 2012. Tehnički sastanak Komisije i španjolskih tijela održan je 12. prosinca 2012. Komisija je nakon tog sastanka, 19. prosinca 2012., poslala još jedan dopis Španjolskoj u okviru postupka povrata potpore, u kojem je iskazala i svoje sumnje u legitimnost novog upravnog tumačenja. Španjolska je svoje primjedbe dostavila 14. veljače 2013.
(8)
Komisija je dopisom od 26. travnja 2013. pozvala španjolska tijela na izvršavanje revizije novog upravnog tumačenja programa državnih potpora s obzirom na pravila o državnim potporama. Španjolska tijela odgovorila su na dopis Komisije 31. svibnja 2013.
(9)
Dopisom od 21. lipnja 2013. službe Komisije obavijestile su španjolska tijela da Komisija razmatra donošenje naloga kojim će se zahtijevati obustava svake nezakonite potpore dodijeljene na temelju novog upravnog tumačenja te ih pozvale da dostave svoje primjedbe o tome. Španjolska je 26. lipnja 2013. zatražila produljenje roka koji je Komisija prvotno odredila, što je odbijeno istog dana. Španjolska je dopisom od 1. srpnja 2013. dostavila svoje primjedbe o nalogu za obustavu.
(10)
Budući da izmijenjeni program nije bio prijavljen u skladu s člankom 108. stavkom 3. Ugovora te je već bio primijenjen prije dobivanja privremenog odobrenja Komisije u skladu s člankom 107. Ugovora, mjera je u Registru državnih potpora Komisije registrirana kao neprijavljena potpora, pod brojem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Komisija je dopisom od 17. srpnja 2013. obavijestila Španjolsku da je u pogledu te potpore odlučila pokrenuti postupak utvrđen u članku 108. stavku 2. Ugovora o funkcioniranju Europske unije.
(12)
Odluka Komisije o pokretanju postupka objavljena je u Službenom listu Europske unije (6). Komisija je pozvala zainteresirane strane na podnošenje primjedaba.
(13)
Komisija je primila primjedbe od španjolskih tijela i pet zainteresiranih strana. Komisija je primjedbe zainteresiranih trećih strana proslijedila Španjolskoj, koja je dobila priliku za odgovor. Njezine su primjedbe primljene u dopisima od 25. studenoga 2013. i 20. prosinca 2013.
(14)
Dopisom od 26. ožujka 2014. Komisija je Španjolskoj dostavila zahtjev za informacije. Španjolska tijela dostavila su tražene informacije 7. svibnja 2014.
2. OPIS MJERE
2.1. Uvod
(a) Članak 12. stavak 5. TRLIS-a
(15)
Pravna osnova za predmetni program potpore nalazi se u španjolskom zakonu o porezu na dobit (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dalje u tekstu: „TRLIS”), posebno u članku 12. stavku 5. u vezi s njegovim člankom 21.
(16)
Člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a, koji je stupio na snagu 1. siječnja 2002., uvedena je mogućnost da španjolsko rezidentno trgovačko društvo od osnovice poreza na dobit odbije financijski goodwill koji nastane pri stjecanju vlasničkih udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu na čije se prihode može primijeniti porezno oslobođenje predviđeno u članku 21. TRLIS-a (raniji članak 20. (bis) LIS-a).
(17)
Financijski goodwill definiran je člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a kao dio razlike između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti na dan stjecanja, koja nije iskazana kao roba i prava nerezidentnoga trgovačkog društva. Taj dio razlike mogao bi se odbiti od porezne osnovice, najviše do jedne dvadesetine njezine vrijednosti na godišnjoj osnovi. Time se ne dovode u pitanje primjenjiva računovodstvena pravila.
(b) Kriteriji iz članka 21. TRLIS-a
(18)
Člankom 21. TRLIS-a utvrđeni su zahtjevi u pogledu prihoda nerezidentnoga trgovačkog društva koji trebaju biti ispunjeni kako bi rezidentno trgovačko društvo moglo primijeniti olakšicu iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a:
(a)
Postotak izravnog ili neizravnog vlasničkog udjela u kapitalu nerezidentnoga trgovačkog društva mora biti najmanje 5 %. Osim toga, vlasnički udjel mora biti u vlasništvu rezidentnoga trgovačkog društva neprekidno najmanje godinu dana (7);
(b)
Nerezidentno trgovačko društvo mora podlijegati inozemnom porezu sličnom porezu na dobit. Smatra se da je ovaj uvjet ispunjen ako je država rezidentnosti ciljnog trgovačkog društva potpisala sa Španjolskom ugovor o izbjegavanju dvostrukog međunarodnog oporezivanja, koji sadržava odredbu o razmjeni informacija (8);
(c)
Dobit bi trebala biti ostvarena od poslovanja u inozemstvu. Taj je uvjet ispunjen ako najmanje 85 % prihoda ispunjava sljedeće kriterije (9):
i.
Prihodi nerezidentnog trgovačkog društva ostvareni su u inozemstvu i ne mogu biti uključeni u poreznu osnovicu zbog primjene međunarodnih pravila o fiskalnoj transparentnosti. Točnije, smatra se da prihodi ispunjavaju navedeni zahtjev ako su ostvareni obavljanjem sljedećih djelatnosti:
-
trgovina na veliko, ako je roba bila dostupna kupcima u državi ili na teritoriju rezidentnosti nerezidentnoga trgovačkog društva ili u bilo kojoj državi ili na teritoriju koji nisu Španjolska, pod uvjetom da aktivnosti obavlja nerezidentno trgovačko društvo,
-
pružanje usluga na teritoriju porezne rezidentnosti nerezidentnoga trgovačkog društva, pod uvjetom da aktivnosti obavlja nerezidentno trgovačko društvo,
-
pružanje financijskih usluga klijentima koji nisu porezno rezidentni u Španjolskoj, pod uvjetom da aktivnosti obavlja nerezidentno trgovačko društvo,
-
usluge osiguranja koje se odnose na rizike utvrđene na teritoriju ili u državi koja nije Španjolska, pod uvjetom da usluge osiguranja pruža nerezidentno trgovačko društvo;
ii.
Dividende ili udjeli u dobiti nerezidentnih trgovačkih društava ostvareni od neizravnih vlasničkih udjela koji ispunjavaju zahtjeve sadržane u članku 21. stavku 1. točki (a) TRLIS-a. Osim toga, kapitalni dobitci ostvareni prijenosom vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima, pod uvjetom da ispunjavaju zahtjeve iz članka 21. stavka 2. TRLIS-a.
(19)
Iako se člankom 12. stavkom 5. upućuje na članak 21. TRLIS-a, valja napomenuti da je potonji prvotno osmišljen kako bi se utvrdili uvjeti za oslobođenje od poreza na dobit dividendi i prihoda podrijetlom iz inozemstva koji proizlaze iz stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u cilju izbjegavanja dvostrukog međunarodnog oporezivanja (10).
(c) Pojam financijskog goodwilla
(20)
Financijski goodwill porezni je koncept koji je španjolski zakonodavac uveo člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a i koji je povezan s računovodstvenim pojmom goodwilla.
(21)
Goodwill je nematerijalna imovina koja predstavlja vrijednost ugleda tvrtke trgovačkog društva, dobre poslovne odnose s kupcima, vještine zaposlenih i ostale takve čimbenike koji bi mogli dovesti do veće zarade u budućnosti. S računovodstvenog stajališta, goodwill se izračunava kao razlika između kupovne cijene trgovačkog društva umanjene za knjigovodstvenu vrijednost njegove neto vrijednosti.
(22)
Prema informacijama koje su dostavila španjolska tijela, dva su razloga zbog kojih cijena plaćena za vlasnički udjel u trgovačkom društvu može biti veća od njegove knjigovodstvene vrijednosti: 1. stvarna dodana vrijednost imovine trgovačkog društva; 2. viša cijena plaćena zbog očekivanih većih prihoda u budućnosti. Potonja kategorija odgovara financijskom goodwillu.
(23)
U skladu s člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a, dio razlike između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti na dan stjecanja potrebno je iskazati kao robu i prava nerezidentnoga trgovačkog društva u skladu s kriterijima koji su utvrđeni Kraljevskim dekretom 1815/1991 o konsolidiranim financijskim izvještajima. Financijski goodwill dio je te razlike koja nije iskazana kao roba i prava nerezidentnoga trgovačkog društva. Financijski goodwill može se odbiti od porezne osnovice do najviše jedne dvadesetine njegove vrijednosti na godišnjoj razini.
(24)
Stoga je u cilju određivanja iznosa financijskog goodwilla koji se može odbiti od porezne osnovice potrebno primijeniti sljedeće korake:
i.
izračunati razliku između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti vlasničkog udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu na dan stjecanja. Knjigovodstvena vrijednost treba biti odraz udjela u kapitalu koji odgovara vlasničkom udjelu i njegovoj knjigovodstvenoj vrijednosti;
ii.
iskazati tu razliku kao robu i prava nerezidentnoga trgovačkog društva u skladu s kriterijima utvrđenim u Kraljevskom dekretu 1815/1991 o konsolidiranim financijskim izvještajima;
iii.
financijski goodwill iznos je (te razlike) koji se ne može iskazati kao roba i prava nerezidentnoga trgovačkog društva. On se može odbiti od porezne osnovice najviše do jedne dvadesetine godišnje.
(d) Pojam izravnih i neizravnih stjecanja
(25)
Kupnja vlasničkog udjela u kapitalu trgovačkog društva koju izvrši drugo trgovačko društvo smatra se izravnim stjecanjem. Neizravno stjecanje kupnja je vlasničkih udjela u kapitalu trgovačkog društva koju izvrši drugo trgovačko društvo na drugoj ili ostalim razinama, slijedom ranijeg izravnog stjecanja. Stoga trgovačko društvo stjecatelj neizravno stječe vlasničke udjele u trgovačkim društvima koja se nalaze na drugoj ili ostalim razinama.
(26)
Međutim, u svjetlu informacija koje su dostavila španjolska tijela i treće zainteresirane strane, Komisija napominje da se prijepor u ovom predmetu svodi na neizravno stjecanje vlasničkih udjela koje je posljedica izravnog stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnom holdingu. Holding je trgovačko društvo čiji je glavni poslovni cilj posjedovanje udjela u drugim trgovačkim društvima koja posluju. Holding ne obavlja gospodarsku djelatnost kao takvu te zato ne može generirati goodwill (pa tako ni financijski goodwill). U trgovačkim društvima koja obavljaju gospodarsku djelatnost goodwill nastaje na sljedećim razinama. Prema tome, u ovom je predmetu potrebno utvrditi može li se olakšica iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a primijeniti na neizravno stečene vlasničke udjele slijedom izravnog stjecanja vlasničkog udjela u nerezidentnom holdingu.
2.2. Izmjene u tekstu članka 12. stavka 5. TRLIS-a
(27)
Naslov je članka 12. „Ispravci vrijednosti: gubitak zbog umanjenja vrijednosti imovine”. Njegov stavak 5. stupio je na snagu 1. siječnja 2002. U španjolski zakon o porezu na dobit 43/1995 od 27. prosinca uveden je člankom 2. stavkom 5. zakona 24/2001 od 27. prosinca (11). Zatim je članak 12. stavak 5. TRLIS-a uvršten u Kraljevski zakonodavni dekret 4/2004 od 5. ožujka, kojim je utvrđena pročišćena verzija španjolskog zakona o porezu na dobit (12).
(28)
Članak 12. stavak 5. TRLIS-a izmijenjen je nekoliko puta nakon što je uveden u španjolski zakon o porezu na dobit. U početnom nacrtu članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koji je uveden Zakonom 24/2001, utvrđeno je da se razlika između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti na dan stjecanja pripisuje robi i pravima nerezidentnog trgovačkog društva, u skladu s kriterijima koji su utvrđeni Kraljevskim dekretom 1815/1991 od 20. prosinca o konsolidiranim financijskim izvještajima. Upućivanje na „Kraljevski dekret 1815/1991 od 20. prosinca o konsolidiranim financijskim izvještajima” u 2007. zamijenjeno je upućivanjem na „globalnu integracijsku metodu utvrđenu u članku 46. Zakona o trgovini i drugim provedbenim pravilima”.
(29)
Prema španjolskim tijelima, ta je izmjena posljedica donošenja Zakona 16/2007 od 4. srpnja o reformi i prilagodbi računovodstvenih pravila radi njihova usklađenja s pravom EU-a (13). Donošenjem Zakona 16/2007 pokrenute su brojne izmjene nekoliko zakona i odredaba, uključujući i članak 12. stavak 5. TRLIS-a. S obzirom na to da se moralo odstupiti od Kraljevskog dekreta 1815/1991 te da je on morao biti ažuriran radi izmjena zakonodavstva o računovodstvu, navedeno je upućivanje na zakon o trgovini, zakonski propis više razine. Španjolska tijela objasnila su da je prethodno navedena izmjena isključivo tehničke prirode: njome se ne mijenjaju pravila o konsolidaciji niti se utječe na način izračuna financijskog goodwilla. Španjolska tijela navela su da se za izračun financijskog goodwilla uvijek upotrebljavala globalna integracijska metoda te da je ovo računovodstveno načelo sadržano u Kraljevskom dekretu 1815/1991 i u članku 46. španjolskog zakona o trgovini.
(30)
Nakon donošenja prve i druge odluke, Španjolska je u članku 12. stavku 5. TRLIS-a dodala novi stavak kako bi se uskladila s tim dvjema odlukama Komisije. Iako je za članak 12. stavak 5. TRLIS-a utvrđeno da predstavlja nezakonitu i nespojivu državnu potporu, on nije službeno ukinut jer su ga još mogli primjenjivati korisnici koji su imali legitimna očekivanja da neće doći do povlačenja dodijeljenih potpora, za što je u prvoj i drugoj odluci bilo utvrđeno prijelazno razdoblje.
(31)
Španjolska je u članak 12. stavak 5. TRLIS-a dodala treću alineju u kojoj je navedeno da se olakšica za financijski goodwill ne primjenjuje na stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u EU-u izvršena nakon 21. prosinca 2007. (ne dovodeći u pitanje članak 1. stavak 3. Odluke Komisije od 28. listopada 2009. i članak 1. stavak 3. Odluke Komisije od 12. siječnja 2011. za stjecanja s neopozivom obvezom preuzetom prije 21. prosinca 2007.). Međutim, u pogledu stjecanja većinskih vlasničkih udjela u subjektima koji su rezidenti u državama izvan EU-a ostvarenih u razdoblju od 21. prosinca 2007. do 21. svibnja 2011. (datum objave druge odluke u Službenom listu), olakšicu je moguće primijeniti ako se dokaže postojanje izričitih pravnih prepreka prekograničnim poslovnim kombinacijama u smislu članka 1. stavka 4. i stavka 5. druge odluke Komisije od 12. siječnja 2011.
2.3. Upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a
(32)
U glavnoj zakonskoj odredbi, članku 12. stavku 5. TRLIS-a, nije navedeno može li se olakšica za financijski goodwill primijeniti na izravna ili na neizravna stjecanja vlasničkih udjela. Međutim, u članku 21. TRLIS-a spominju se izravni i neizravni vlasnički udjeli pri navođenju kriterija u pogledu prihoda nerezidentnoga trgovačkog društva koji trebaju biti ispunjeni kako bi rezidentno trgovačko društvo moglo primijeniti olakšicu iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
2.3.1. Početno upravno tumačenje
(33)
Tijekom upravnog postupka koji je doveo do donošenja odluke o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007., španjolska tijela objasnila su Komisiji da je na temelju dosljedne upravne prakse španjolske porezne uprave (Dirección General de Tributos, dalje u tekstu: „DGT”) te sudske prakse Gospodarskog i upravnog suda (Tribunal Económico y Administrativo Central, dalje u tekstu: „TEAC”) bila dopuštena samo olakšica za financijski goodwill pri izravnom stjecanju vlasničkih udjela (14). Obrazloženje španjolskih tijela bilo je sljedeće:
(a)
Člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a propisana je metoda amortizacije ulaganja, amortizacije koja izravno utječe na poreznu osnovicu. Za primjenu olakšice nužno je nadzirati ulaganje, a takav nadzor moguće je provoditi samo pri izravnom stjecanju vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju i nalaze se na prvoj razini.
(b)
Zahtjevi utvrđeni u članku 21. TRLIS-a u pogledu nerezidentnih trgovačkih društava koja obavljaju gospodarsku djelatnost u inozemstvu i podliježu porezu sličnom porezu na dobit temelje se na poreznim pravilima protiv zlouporabe.
(c)
Nadalje, članak 12. stavak 5. TRLIS-a ograničen je na stjecanja na prvoj razini s obzirom na to da se člankom 21. TRLIS-a za primjenu olakšice iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a zahtijeva samo stjecanje najmanje 5 % udjela u kapitalu nerezidentnog trgovačkog društva. Navedeni postotak ne podrazumijeva konsolidaciju s nerezidentnim trgovačkim društvom na prvoj razini ni konsolidaciju s podređenim društvima nerezidentnoga trgovačkog društva na drugoj i ostalim razinama. Na drugoj i ostalim razinama goodwill može nastati samo nakon konsolidacije.
(d)
Nadalje, porezna uprava treba pratiti primjenu olakšice za financijski goodwill. Takav je nadzor moguć samo na razini trgovačkog društva rezidenta u Španjolskoj. Španjolska porezna uprava može na jednostavan način pratiti je li riječ o vlasničkim udjelima na prvoj razini jer su vlasnički udjeli dio imovine španjolskoga rezidentnog trgovačkog društva. Španjolskoj poreznoj upravi bilo bi teže pratiti goodwill nerezidentnih trgovačkih društava na drugim razinama jer se vlasnički udjeli iskazuju kao imovina nerezidentnih trgovačkih društava, koja ne podliježu obvezi sudjelovanja u nadzoru koji provodi španjolska porezna uprava.
(34)
Tijekom službenog istražnog postupka koji je doveo do donošenja ove odluke od španjolskih tijela zatraženo je da dostave popis upravnih tumačenja (consultas) porezne uprave koja se odnose na primjenu članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Španjolska tijela dostavila su (15) primjerak upravnih tumačenja 1490-02 od 4. listopada 2002. i V0391-05 od 10. ožujka 2005. (16). Navedenim upravnim tumačenjima potvrđeno je da je od donošenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a DGT iz njegove primjene izričito isključio neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga.
(35)
Od španjolskih tijela zatraženo je da dostave i popis sudske prakse TEAC-a koja se odnosi na primjenu članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Španjolska tijela dostavila su (17) primjerak četiriju rezolucija TEAC-a (18) kojima je potvrđeno da su neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga isključena iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Obrazloženje za isključenje neizravnih stjecanja iz primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koje je utvrđeno u upravnim tumačenjima DGT-a i rezolucijama TEAC-a, može se sažeti kako slijedi:
(a)
Jedan je od zahtjeva iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a da goodwill koji proizlazi iz razlike između kupovne cijene vlasničkih udjela i njihove knjigovodstvene vrijednosti treba pripisati imovini nerezidentnog stečenog trgovačkog društva.
(b)
Goodwill nastaje u trgovačkim društvima koja posluju. Obavljanjem gospodarske djelatnosti nematerijalna imovina stvara se na temelju portfelja klijenata, geografskog položaja, znanja i iskustva, ljudskih resursa, prestiža itd., što naposljetku rezultira kupovnom cijenom višom od iskazane knjigovodstvene vrijednosti. Stoga financijski goodwill može nastati samo kao posljedica izravnog stjecanja trgovačkog društva koje posluje, i to kao razlika između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti, pod uvjetom da se ta razlika ne može pripisati prešutnoj dodanoj vrijednosti koja se stvara s pomoću imovine trgovačkog društva.
(c)
Kako bi se odredio iznos financijskog goodwilla (razlike između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti koja se ne može pripisati neto imovini nerezidentnoga trgovačkog društva), potrebno je primijeniti sljedeća tri koraka: 1. izračunati razliku između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti. Knjigovodstvena vrijednost trebala bi odraziti udio u kapitalu koji odgovara udjelu rezidentnoga trgovačkog društva u nerezidentnom trgovačkom društvu; 2. razliku između dviju prethodno navedenih vrijednosti treba pripisati imovini nerezidentnoga trgovačkog društva najviše do tržišne vrijednosti predmetne imovine u skladu s kriterijima utvrđenima u računovodstvenim pravilima o konsolidaciji (19); 3. preostali je iznos financijski goodwill koji se može odbiti od porezne osnovice najviše do jedne dvadesetine na godišnjoj razini.
(d)
Holding je subjekt čiji je glavni poslovni cilj posjedovanje udjela u drugim subjektima koji posluju. Stoga holding ne obavlja poslovnu ili gospodarsku djelatnost kao takvu. U skladu s člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a, ako trgovačko društvo rezident u Španjolskoj stekne vlasnički udjel u nerezidentnom holdingu (čija je glavna djelatnost stjecanje vlasništva nad udjelima i upravljanje imovinom drugih trgovačkih društava koja posluju), razliku između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti kapitala holdinga potrebno je iskazati kao imovinu holdinga najviše do tržišne vrijednosti predmetne imovine. Budući da se imovina holdinga sastoji od vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju, tržišna vrijednost njegove imovine jednaka je kupovnoj cijeni udjela te stoga ne dolazi do nastanka goodwilla. Prema ovom tumačenju, financijski goodwill može nastati samo kao posljedica izravnog stjecanja trgovačkog društva koje posluje, i to kao razlika između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti, pod uvjetom da se ta razlika može izravno pripisati stvarnoj dodanoj vrijednosti koja se stvara s pomoću robe i prava stečenog trgovačkog društva.
(36)
Dosljedna upravna praksa španjolskih tijela kojom se dopušta odbitak financijskog goodwilla koji nastaje samo pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju nastavila se primjenjivati i nakon donošenja prve i druge odluke (20).
2.3.2. Novo upravno tumačenje
(37)
Nakon što je jedno španjolsko trgovačko društvo zatražilo porezno mišljenje, DGT je 21. ožujka 2012. donio obvezujuće tumačenje V0608-12 (21), kojim je utvrđeno da je člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a dopuštena olakšica za financijski goodwill ne samo pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju, nego i pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela slijedom prethodnog izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga.
(38)
U prethodno navedenom consulta vinculante, DGT je potvrdio odstupanje od svojeg početnog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a u pogledu njegove primjene na neizravno stjecanje vlasničkih udjela. Zbog toga je DGT izmijenio kriterij na kojem je temeljio svoje ranije odgovore na pitanja španjolskih trgovačkih društava o toj temi.
(39)
Osim toga, TEAC se u rezoluciji od 26. lipnja 2012. (22) uskladio sa stajalištem DGT-a o primjeni članka 12. stavka 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja vlasničkih udjela. Iako se rezolucija odnosila na jedno drugo pitanje i obveznik je bilo drugo trgovačko društvo, različito od onoga iz upravnog tumačenja DGT-a od 21. ožujka 2012., TEAC je potvrdio odstupanje od svoje ranije doktrine proširivši primjenu olakšice za financijski goodwill na neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnog stjecanja holdinga.
(40)
I TEAC je potvrdio odstupanje od svoje ranije doktrine. Prema TEAC-u, njegova prethodna doktrina temeljila se na obvezi sadržanoj u članku 15. Kraljevskog dekreta 1777/2004 od 30. srpnja o provedbenoj uredbi o španjolskom zakonu o porezu na dobit, koja se izričito odnosila na izravno stečeno trgovačko društvo. Međutim, TEAC je zbog prijepora u pogledu tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a te dviju odluka koje je donijela Komisija, ponovno razmotrio svoju raniju doktrinu. U suštini, obrazloženja DGT-a i TEAC-a moguće je sažeti na sljedeći način:
(a)
Prvo, DGT i TEAC pozivaju se na članak 21. stavak 1. točku (c) TRLIS-a kako bi obrazložili da se olakšica iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a može primijeniti i pri neizravnim stjecanjima. Prema DGT-u i TEAC-u, zahtjev u pogledu obavljanja gospodarske djelatnosti moguće je ispuniti ako je trgovačko društvo na drugoj ili ostalim razinama. DGT i TEAC pozivaju se posebno na članak 21. stavak 1. točku (c) drugu alineju TRLIS-a, u kojoj je izričito navedeno da su odredbom obuhvaćene i dividende proizišle iz izravnih ili neizravnih vlasničkih udjela. DGT i TEAC zaključuju da činjenica da se trgovačko društvo koje posluje nalazi na drugoj ili ostalim razinama ne bi smjela biti prepreka za primjenu olakšice iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(b)
Drugo, DGT i TEAC pozivaju se na obrazloženje odredbe: budući da je cilj članka 12. stavka 5. TRLIS-a poticanje internacionalizacije i inozemnih ulaganja španjolskih trgovačkih društava, isključenje ulaganja španjolskih trgovačkih društava u nerezidentne holdinge iz primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a bilo bi protivno duhu te odredbe. Nadalje, DGT i TEAC tvrde da ekonomska stvarnost pokazuje da se stjecanje vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima često odvija u okviru stjecanja holdinga. Činjenica da se ulaganje provodi stjecanjem udjela u holdingu predstavlja vanjsku okolnost koja ne ovisi o trgovačkom društvu koje stječe holding, nego o strukturi tržišta. Prisutnost posrednih trgovačkih društava poput holdinga ne bi smjela biti prepreka ulaganjima niti bi smjela biti osnova za diskriminaciju različitih vrsta stjecanja.
(c)
Treće, DGT i TEAC smatraju da su u tekstu prve i druge odluke Komisije stalno bila sadržana upućivanja na izravna i neizravna stjecanja. DGT i TEAC iz teksta dviju odluka zaključuju da Europska komisija prihvaća olakšicu za financijski goodwill kako pri izravnim tako i pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela.
(d)
Četvrto, DGT potvrđuje i da je takvo tumačenje dano unatoč obvezi dostavljanja informacija sadržanoj u članku 15. provedbene uredbe o zakonu o porezu na dobit. Člankom 15. Uredbe izričito se zahtijeva dostavljanje informacija o stjecanju izravno stečenog društva kako bi se mogao primijeniti članak 12. stavak 5. TRLIS-a. Ako se olakšica može primijeniti i na neizravna stjecanja, logično je uključiti i neizravna stjecanja, radi bolje transparentnosti. Međutim, to ne bi smjelo biti prepreka za šire tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(e)
Naposljetku, kako bi se olakšica mogla primjenjivati na neizravna stjecanja, potrebno je pretvoriti neizravne vlasničke udjele u izravne s pomoću operacije prethodnog spajanja. U poreznom smislu, različito postupanje prema stjecanju koje dovodi do poslovne kombinacije i stjecanju vlasničkih udjela koje ne dovodi do poslovne kombinacije bilo bi u suprotnosti s načelom fiskalne neutralnosti. DGT i TEAC zaključuju da bi primjena olakšice trebala biti moguća na različitim razinama vlasničkih udjela. U tom smislu potrebno je konsolidiranom bilancom ili na bilo koji drugi zakonit način dokazati da dio kupovne cijene vlasničkog udjela odgovara financijskom goodwillu koji postoji u „neizravno” stečenom vlasničkom udjelu u trgovačkom društvu koje posluje.
(41)
Protiv dvije rezolucije TEAC-a, 00/2842/2009 i 00/4871/2009, podnesena je žalba na posebnom španjolskom Visokom sudu Audiencia Nacional. Sud Audiencia Nacional u svojoj presudi od 6. veljače 2014. (23) nije podržao novo upravno tumačenje te je potvrdio početne kriterije koje su primjenjivali DGT i TEAC, prema kojima su neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela u holdingu isključena iz primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Sud Audiencia Nacional u svojoj presudi smatra da goodwill, a samim time i financijski goodwill, može nastati samo u trgovačkim društvima koja obavljaju gospodarsku djelatnost. Holding je trgovačko društvo čiji je glavni poslovni cilj posjedovanje udjela u drugim trgovačkim društvima koja posluju. Budući da holding ne obavlja gospodarsku djelatnost, ne može ni generirati goodwill (pa tako ni financijski goodwill).
3. RAZLOZI ZA POKRETANJE POSTUPKA
(42)
Dopisom od 17. srpnja 2013. Komisija je obavijestila španjolska tijela da je odlučila pokrenuti postupak utvrđen člankom 108. stavkom 2. UFEU-a u vezi s učincima novog upravnog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koji su španjolska tijela uvela nakon donošenja prve i druge odluke.
(43)
U svojoj odluci o pokretanju službenog postupka Komisija je navela da smatra da se ovim novim upravnim tumačenjem proširuje područje primjene mjere koja je bila predmet istrage Komisije u prvoj i drugoj odluci, s obzirom na to da se mjera više ne bi primjenjivala samo na financijski goodwill koji nastaje pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u inozemnim trgovačkim društvima, nego i na financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima.
(44)
Komisija je na prethodnoj osnovi zaključila da je novim upravnim tumačenjem prošireno područje primjene programa za koji je već utvrđeno da predstavlja nezakonitu i nespojivu državnu potporu, koja nije prijavljena Komisiji, te da je stoga riječ o nezakonitoj državnoj potpori. Komisija je izrazila sumnje o tome može li se takva državna potpora smatrati spojivom s unutarnjim tržištem.
(45)
Komisija na prethodnoj osnovi smatra da je potrebno izvršiti povrat sredstava potpore te da se legitimna očekivanja prepoznata u prvoj i drugoj odluci ne mogu (retroaktivno) proširiti na situacije (neizravna stjecanja) koje, na temelju dosljedne upravne prakse španjolskih tijela, nisu obuhvaćene područjem primjene sporne mjere u trenutku donošenja prve i druge odluke.
(46)
Komisija je u skladu s člankom 11. stavkom 1. Uredbe Vijeća (EZ) br. 659/1999 (24) odlučila donijeti nalog za obustavu, kojim se od španjolskih tijela zahtijeva obustava svake državne potpore do konačne odluke Komisije.
(47)
Odluka o pokretanju postupka objavljena je u Službenom listu Europske unije (25). Komisija je pozvala španjolska tijela i zainteresirane strane na dostavu primjedaba.
4. STAJALIŠTE ŠPANJOLSKIH TIJELA I ZAINTERESIRANIH STRANA
(48)
Komisija je primila primjedbe španjolskih tijela i pet zainteresiranih trećih strana, a to su Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis i Axa. Sve zainteresirane strane poduprle su stajalište španjolskih tijela.
(49)
Ni španjolska tijela ni zainteresirane strane ne dijele mišljenje Komisije da novo upravno tumačenje predstavlja novu državnu potporu te smatraju da bi se legitimna očekivanja mogla primijeniti i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja proizlaze iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela u holdingu.
A. MJERA PREDSTAVLJA NOVU POTPORU
(50)
Prema španjolskim tijelima i pet zainteresiranih strana, novo upravno tumačenje ne predstavlja novu državnu potporu zbog sljedećih razloga:
4.1. Početno upravno tumačenje nije konačno te nije relevantna i sustavna upravna praksa
(51)
Španjolska tijela pozivaju se na početno upravno tumačenje DGT-a sadržano u consultas 1490-02 od 4. listopada 2002. i V0391-05 od 10. ožujka 2005., kojim se dopušta olakšica za financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju, pod uvjetom da prihodi koje ostvari nerezidentno društvo ispunjavaju uvjete utvrđene u članku 21. TRLIS-a. Španjolska tijela objasnila su da je argument na kojem se temelji njihovo izvorno upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a, kako je navedeno u dvama predmetnima consultas, taj da goodwill ne može biti iskazan u pojedinačnim financijskim izvještajima holdinga.
(52)
Španjolska tijela i zainteresirane strane smatraju da upravno tumačenje nije relevantna upravna praksa. Upravna tumačenja DGT-a nisu izvor prava i nisu obvezujuća ni za sudove i građane; ona obvezuju samo poreznu upravu. Navedena obvezujuća priroda znači da je porezna uprava dužna primjenjivati iste kriterije na isto činjenično stanje i okolnosti poreznih obveznika. Nadalje, španjolska tijela objasnila su da consulta 1490-02 nije obvezujući za poreznu upravu te da je za treće strane uglavnom informativne prirode. Consulta V0391-05 obvezujući je za poreznu upravu. U slučaju odstupanja u pogledu kriterija utvrđenih u upravnom tumačenju, porezni obveznik može podnijeti žalbu nadležnim sudovima. Stoga kriteriji utvrđeni u upravnom tumačenju nisu obvezujući za nacionalne sudove.
(53)
Prema španjolskim tijelima, Komisija je pogriješila navodeći u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka da je „novo tumačenje Ministarstva financija potvrđeno rezolucijom TAEC-a od 26. lipnja 2012.” DGT i TEAC neovisne su institucije: DGT je dio državne uprave, a Europski je sud ocijenio da je TEAC sud (26). TEAC prati primjenu poreznog prava te utvrđuje doktrinu i kriterije koje državna uprava treba primjenjivati. Zainteresirane treće strane tvrde da TEAC nije sud, već subjekt koji djeluje u okviru porezne uprave i ovisan je o Ministarstvu financija. One tvrde i da TEAC-ova doktrina nije dijelom pravnog poretka. Iako je njegova doktrina obvezujuća za poreznu upravu, ona podliježe nadzoru sudskih instanci.
(54)
Španjolska tijela i treće zainteresirane strane tvrde da upravno tumačenje i kriteriji koji su u njemu sadržani nisu konačni te da se uvijek mogu izmijeniti, pod uvjetom da se to može objektivno opravdati. U tom smislu, španjolska tijela upućuju na članak 89. Općeg poreznog zakona 58/2003 od 17. prosinca, kojim su utvrđeni zakonski učinci poreznih tumačenja:
(a)
Odgovor na zahtjev za tumačenje poreznih odredaba ima obvezujući učinak na poreznu upravu.
(b)
Dok se sudska praksa ili pravo koji se primjenjuju na ovaj predmet ne izmijene, na obveznike će se primjenjivati kriteriji sadržani u poreznom tumačenju.
(c)
Porezna uprava nadležna je za naplatu poreza i treba primjenjivati kriterije sadržane u poreznim tumačenjima pod uvjetom da su kod obveznika i onoga kome je upućeno upravno porezno tumačenje prisutni isto činjenično stanje i okolnosti.
(55)
Nadalje, zainteresirane treće strane tvrde da se početno upravno tumačenje ne može smatrati uobičajenom praksom porezne uprave. Prema nekim zainteresiranim trećim stranama, ono se sastoji samo od četiriju upravnih tumačenja i jedne rezolucije TEAC-a (27). Nadalje, prema nekim zainteresiranim trećim stranama, upravno tumačenje postupno je modificirano rezolucijom TEAC-a od 1. lipnja 2010. i presudom suda Audiencia Nacional od 13. listopada 2011. i prije upravnog tumačenja DGT-a i rezolucije TEAC-a iz 2012. Pitanje analizirano u rezoluciji TEAC-a i presudi suda Audiencia Nacional odnosilo se na primjenu članka 12. stavka 5. TRLIS-a na stjecanje vlasničkih udjela unutar grupe. Španjolski Vrhovni sud potvrdio je presudom od 24. lipnja 2013. presudu suda Audiencia Nacional od 13. listopada 2011.
(56)
Španjolska tijela navode i da zahtjevi trgovačkih društava za primjenu olakšice za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela nisu sustavno odbijani, kako je navedeno u odluci Komisije o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2013. Nije bilo sustavnog odbijanja jer se u okviru sustava naplate poreza od obveznika ne zahtijeva primjena članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Sustav naplate poreza na dobit temelji se na sustavu samostalnog utvrđivanja porezne obveze (autoliquidación), pri čemu obveznik mora proći kroz sve porezne postupke kao što su tumačenje prava, utvrđivanje obilježja poreznih postupaka te izračun konačnog iznosa poreza za plaćanje. Porezno tijelo ne intervenira u tom postupku. Međutim, porezna uprava može provjeravati i pratiti postupak samostalnog utvrđivanja porezne obveze i u konačnici izvršiti konačni razrez poreza.
(57)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da su španjolska trgovačka društva primjenjivala olakšicu za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela, unatoč početnom upravnom tumačenju DGT-a. Prema španjolskim tijelima, oni porezni obveznici koji su smatrali da imaju pravo primijeniti članak 12. stavak 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja to su i činili. Postojanje različitih tumačenja DGT-a nije bilo prepreka njegovoj primjeni: s jedne strane, porezni obveznici koji nisu bili predmet poreznog nadzora de facto su potvrdili svoje kriterije nakon propisanog roka od četiri godine, a s druge strane, porezni obveznici kod kojih je proveden porezni nadzor mogli su se žaliti na kriterije koje je utvrdio DGT tijelima na višem stupnju.
4.2. Novo upravno tumačenje ne predstavlja značajnu izmjenu područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a
(58)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da članak 12. stavak 5. TRLIS-a nije znatno izmijenjen te da se upravno tumačenje područja primjene odredbe ne može smatrati izmjenom državne potpore. Činjenica da je DGT izmijenio upravno tumačenje ne utječe na područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(59)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da područje primjene nije izmijenjeno novim upravnim tumačenjem jer se u članku 12. stavku 5. TRLIS-a već upućuje na članak 21. TRLIS-a, u čijem su stavku 1. točki (a) spomenuta izravna i neizravna stjecanja od najmanje 5 % vlasničkih udjela. Navedeni zahtjev nije se mijenjao od uvođenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a u španjolski zakon o porezu na dobit.
(a) Način izračuna financijskog goodwilla
(60)
Jedna od zainteresiranih strana osporava izjavu Komisije u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka da su brojne situacije koje izvorno nisu bile obuhvaćene mjerom ušle u područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Ta zainteresirana strana smatra da su stjecanja vlasničkih udjela u holding društvima uvijek ispunjavala kriterije prihvatljivosti u okviru ove mjere te da se prijepor u pogledu primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a svodi na odstupanja u metodi izračuna koju je potrebno primijeniti. Ta zainteresirana strana smatra da je razumijevanje navedenog pitanja ključno u ovom predmetu.
(61)
Zainteresirana strana tvrdi da je računovodstvenim pravilima o konsolidaciji opravdano radikalno drugačije tumačenje od onoga koje su početno donijeli DGT i TEAC. Prema računovodstvenim pravilima o konsolidaciji, financijski goodwill izračunava se primjenom metode potpune konsolidacije, kojom se zahtijeva da se s imovinom i obvezama svih ovisnih društava koja su u vlasništvu određenog subjekta postupa kao da je riječ o imovini i obvezama jednog subjekta. Prema tom načelu, udjel holdinga u podređenom društvu koje posluje ne iskazuje se, a vrijednost udjela zamjenjuje se u bilanci holdinga tržišnom vrijednošću imovine i obveza društva koje posluje. Nakon uvrštenja imovine u imovinu holdinga, pričuva se iskazuje u konsolidiranoj bilanci holdinga u iznosu koji je jednak razlici između tržišne vrijednosti imovine podređenog društva koje posluje i njezine knjigovodstvene vrijednosti. Zatim se razlika između cijene plaćene za vlasnički udjel u holdingu i neto imovine holdinga nakon potpune konsolidacije njegova podređenog društva koje posluje iskazuje kao financijski goodwill holdinga.
(62)
Na temelju ove metode izračuna, s imovinom holdinga i društava koja posluju postupa se kao da je riječ o imovini jednog trgovačkog društva. Stoga holding može primijeniti olakšicu za financijski goodwill u skladu s člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a
(b) Obrazloženje odstupanja od prethodnog upravnog tumačenja
(63)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane potvrđuju da su DGT i TEAC odstupili od svoje ranije prakse prema kojoj je primjena članka 12. stavka 5. TRLIS-a bila moguća samo pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju.
(64)
Španjolska tijela objasnila su da su DGT i TEAC odstupanje od svojeg prethodnog tumačenja opravdali sljedećim razlozima:
(a)
prvo, članak 12. stavak 5. TRLIS-a smatrao se dijelom paketa mjera za poticanje gospodarskog rasta i internacionalizaciju španjolskih trgovačkih društava. Svrha ove mjere bilo je poticanje španjolskih ulaganja u inozemstvu. Stoga bi isključenje ulaganja španjolskih društava u nerezidentne holdinge iz primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a bilo suprotno duhu odredbe;
(b)
drugo, u članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržano je upućivanje na članak 21. TRLIS-a, u kojem su izričito navedena izravna i neizravna stjecanja vlasničkih udjela. Stoga bi trebalo razumjeti da su člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a obuhvaćena neizravna stjecanja vlasničkih udjela izvršena putem izravnog stjecanja vlasničkog udjela u nerezidentnom holdingu, pod uvjetom da su ispunjeni uvjeti iz članka 21. TRLIS-a;
(c)
treće, dvije odluke Komisije iz 2009. i 2011. u vezi s amortizacijom financijskog goodwilla odnose se kako na izravna tako i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela;
(d)
četvrto, kako bi se olakšica mogla primijeniti na neizravna stjecanja, potrebno je neizravne vlasničke udjele pretvoriti u izravne s pomoću operacije prethodnog spajanja. Zbog poteškoća u pogledu inozemnih poslovnih kombinacija, različito postupanje, u poreznom smislu, prema stjecanju koje dovodi do poslovne kombinacije i stjecanju vlasničkih udjela koje ne dovodi do poslovne kombinacije, bilo bi u suprotnosti s načelom fiskalne neutralnosti. Nadalje, činjenica da se ulaganje provodi stjecanjem udjela u holdingu predstavlja izvanjsku okolnost koja ne ovisi o trgovačkom društvu koje stječe holding, nego o strukturi tržišta.
(c) Upućivanja na neizravna stjecanja u prvoj i drugoj odluci, parlamentarna pitanja i priopćenje za tisak o odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007.
(65)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da je novo upravno tumačenje, utvrđeno obvezujućim upravnim tumačenjem V0608-12 od 21. ožujka 2012. i rezolucijom TEAC-a od 26. lipnja 2012. u skladu s prvom i drugom odlukom. Navedeno je vidljivo u dvama aspektima:
(a)
prvo, u objema odlukama Komisije u nekoliko se navrata upućuje na izravna i neizravna stjecanja. Objema je odlukama utvrđeno da mogućnost odbitka financijskog goodwilla pri izravnim i neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela predstavlja nezakonitu državnu potporu. Španjolska tijela i zainteresirane strane citiraju nekoliko stavaka iz prve i druge odluke u kojima je sadržano upućivanje na izravna i neizravna stjecanja, a to su stavak 21., 167., 170. i 175. prve odluke i članak 1. prve i druge odluke;
(b)
drugo, čini se da Komisija ne smatra upravno tumačenje relevantnim jer ono nije spomenuto ni u prvoj ni u drugoj odluci.
(66)
Osim toga, španjolska tijela navode da su službe Komisije poslale službeni dopis 26. ožujka 2007., prije pokretanja službenog istražnog postupka, navodeći da se upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a čini suviše restriktivnim.
(67)
Španjolska tijela navode da su porezna uprava i DGT pri donošenju upravnog tumačenja V0608-12 od 21. ožujka i odluke TEAC-a od 26. lipnja 2012. poštovali načelo dosljednog tumačenja prava EU-a, načelo izravnog učinka i načelo nadređenosti prava EU-a. Nacionalna tijela, suci ili uprava moraju uvijek primjenjivati nacionalno pravo u skladu s pravom EU-a i obvezani su načelom iskrene suradnje utvrđenim u članku 4. UFEU-a.
(68)
Budući da odluke Europske komisije imaju obvezujući karakter za one kojima su upućene, DGT i TEAC morali su izmijeniti svoje upravne kriterije u pogledu tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Stoga su upravno tumačenje i rezolucija TEAC-a u cijelosti usklađeni s tekstom i područjem primjene dviju odluka Komisije, bez obveze povrata financijskog goodwilla proizišlog iz izravnih i neizravnih stjecanja koja su provedena u razdoblju u kojem je Komisija potvrdila postojanje legitimnih očekivanja korisnika i koja su ispunila posebne uvjete sadržane u prvoj i drugoj odluci.
(69)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da je Komisija došla do pogrešnog zaključka primjenjujući na ovaj predmet sudsku praksu iz presude Suda u predmetu Kahla (28) te presude u predmetu Namur - Les Assurances de Credit (29). U presudi u predmetu Kahla navedeno je da je svaka dopunska informacija koju Komisija zatraži radi objašnjenja područja primjene mjere državne potpore dio režima prijavljene državne potpore. Prema španjolskim tijelima, iako je bila upoznata s upravnim tumačenjem kojim je isključena primjena članka 12. stavka 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja, Komisija ga ne navodi ni u prvoj ni u drugoj odluci. Nadalje, unatoč tome što je znala za upravno tumačenje, Komisija u objema odlukama spominje izravna i neizravna stjecanja. Zainteresirane strane tvrde da nisu bile upoznate s komunikacijom koja se odvijala između Komisije i španjolskih tijela u kojoj je bilo navedeno da se u praksi financijski goodwill može iskazati samo pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela.
(70)
U presudi u predmetu Namur - Les Assurances Sud utvrđuje da obvezi dodatne prijave podliježu samo izmjene kojima se uvode značajne promjene u režim državnih potpora. Prema španjolskim tijelima, nije došlo do izmjene postojeće mjere državne potpore ni do nove državne potpore ako nisu izmijenjene zakonske odredbe koje su izvorno bile sadržane u mjeri državne potpore, kao ni njezina ograničenja i modaliteti. Stoga se iz presude Suda može zaključiti da se novo tumačenje ne može smatrati novom državnom potporom jer se zakonske odredbe o kojima je riječ, tj. članak 12. stavak 5. TRLIS-a i članak 21. stavak 1. točka (a) TRLIS-a, nisu mijenjale, kao ni njihovi modaliteti i ograničenja.
(71)
Nadalje, španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da je Komisija u prvoj i drugoj odluci potvrdila da su parlamentarna pitanja koja su postavili neki članovi Europskog parlamenta dovela do pokretanja službenog istražnog postupka. Navedena parlamentarna pitanja uglavnom se odnose na neizravna stjecanja, odnosno na stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim holding društvima koja istovremeno imaju vlasničke udjele u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju. Primjeri takvih stjecanja su stjecanje trgovačkog društva O2 od trgovačkog društva Telefónica, trgovačkog društva Scottish Power Ltd od trgovačkog društva Iberdrola te banke Abbey National Bank od banke Banco Santander. Dakle, Komisiji je bilo poznato da su člankom 12. stavom 5. TRLIS-a obuhvaćena i neizravna stjecanja.
(72)
Povrh toga, španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da se priopćenje za tisak kojim je Komisija izvijestila o pokretanju službenog istražnog postupka u 2007. odnosilo na parlamentarna pitanja u kojima su navedene neke od ovih transakcija, odnosno stjecanje trgovačkog društva O2 od trgovačkog društva Telefónica, stjecanje trgovačkog društva Scottish Power Ltd od trgovačkog društva Iberdrola te ponude trgovačkih društava Sacyr, Abertis i Cintra za koncesiju za autoceste u Francuskoj. Nadalje, trgovačko društvo Iberdrola tvrdi da je Komisija odobrila spajanje (30) društava Iberdrola i Scottish Power te da je zbog toga Komisija morala znati da je društvo Iberdrola steklo udjele u holdingu koji ima podređena društva koja posluju.
(d) Načela jednakog postupanja, zabrane diskriminacije i fiskalne neutralnosti
(73)
Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane smatraju da se načelom jednakog postupanja i zabrane diskriminacije zahtijeva da se u situacijama u kojima postoji usporedivo činjenično stanje ne smije postupati na različite načine te da se u situacijama u kojima postoji različito činjenično stanje ne smije postupati na isti način, osim ako se takvo različito postupanje može objektivno obrazložiti.
(74)
Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane navode da se neizravno stjecanje vlasničkog udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju koje proizlazi iz prethodnog izravnog stjecanja vlasničkih udjela u holdingu može usporediti s izravnim stjecanjem vlasničkih udjela u trgovačkom društvu koje posluje. Stoga se zaključci iz prve i druge odluke mogu primijeniti kako na izravna tako i na neizravna stjecanja. To bi značilo da je i upravno tumačenje kojim su obuhvaćena neizravna stjecanja potrebno ocijeniti nezakonitom i nespojivom državnom potporom te da bi Komisija automatski trebala potvrditi postojanje legitimnih očekivanja u pogledu neizravnih stjecanja vlasničkih udjela izvršenih u razdoblju od 1. siječnja 2002. do 21. prosinca 2007. (21. svibnja 2011.), u skladu s uvjetima utvrđenim u članku 1. prve i druge odluke.
(75)
Zainteresirane treće strane upućuju i na načelo fiskalne neutralnosti. Načelom fiskalne neutralnosti zahtijeva se isto, jednako postupanje prema ulaganju, bez obzira na načine ulaganja. U slučaju neizravnog stjecanja vlasničkih udjela, financijski goodwill može nastati samo pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela ako se neizravno stjecanje pretvori u izravno s pomoću operacije spajanja, pri čemu rezidentno društvo stječe nerezidentno društvo. Zbog poteškoća povezanih s međunarodnim poslovnim kombinacijama, za nastanak financijskog goodwilla ne bi trebalo biti potrebno provoditi operaciju spajanja s nerezidentnim trgovačkim društvom koje posluje. Upravo zbog toga ne bi trebalo biti potrebno provoditi višerazinsku operaciju spajanja između matičnog društva i nerezidentnog holdinga, koji se istovremeno spaja sa svojim podređenim društvom koje posluje. Stoga, slijedom logike načela fiskalne neutralnosti, proizlazi da su člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a obuhvaćena i izravna i neizravna stjecanja.
(e) Novo administrativno tumačenje nema retroaktivne učinke
(76)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane osporavaju i izjavu sadržanu u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2013. u vezi s retroaktivnim učincima upravnog tumačenja. Prema španjolskim tijelima, retroaktivnost postoji samo u pogledu zakonskih odredaba ili pravnih akata koji proizvode pravne učinke na treće strane. Prema španjolskom Vrhovnom sudu, upravno tumačenje kao što je porezno mišljenje nije pravni, nego postupovni akt. Obveznik nema pravo žalbe na porezna mišljenja i njihova je svrha čisto informativna. Budući da ne proizvode pravne učinke, ne mogu ni imati retroaktivni učinak. Zainteresirane treće strane slažu se da nema retroaktivne primjene mjere. Prvo, porezna tumačenja podnose porezni obveznici za one poreze koji još nisu utvrđeni i ubrani. Drugo, brojni porezni obveznici zanemarili su kriterije sadržane u upravnom tumačenju i primijenili poreznu olakšicu za financijski goodwill sadržanu u članku 12. stavku 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
B. LEGITIMNA OČEKIVANJA, PRAVNA SIGURNOST I NAČELO VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIUM
(77)
Prema španjolskim tijelima, u slučaju da Komisija utvrdi da novo upravno tumačenje koje se odnosi na članak 12. stavak 5. TRLIS-a predstavlja nezakonitu novu državnu potporu, zaključci iz članka 1. prve i druge odluke o legitimnim očekivanjima trebali bi se primijeniti i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
(78)
Španjolska tijela pozivaju se na članak 14. stavak 1. Uredbe (EZ) br. 659/1999 u skladu s kojim Komisija ne smije zahtijevati povrat sredstava potpore ako bi to bilo u suprotnosti s općim načelima prava Zajednice kako bi zatražila da u ovom predmetu izostane povrat sredstava potpore zbog postojanja legitimnih očekivanja.
(79)
Prema španjolskim tijelima i zainteresiranim stranama, sljedeći akti Komisije osnova su za nastanak legitimnih očekivanja korisnika potpore:
(a)
Komisija je stalnim upućivanjima na neizravna stjecanja i u prvoj i u drugoj odluci stvorila nova legitimna očekivanja za poslovne subjekte koji su izvršili neizravna stjecanja vlasničkih udjela i koji su ispunili uvjete utvrđene u dvjema odlukama Komisije. Priznanje legitimnih očekivanja u prvoj odluci (stavci 164. do 167.) te u drugoj odluci (stavci 190. do 193.) odnose se na izravna i neizravna stjecanja.
(b)
U odgovorima Komisije na pisana parlamentarna pitanja članova Europskog parlamenta Erika Mejiera, Sharon Bowles i Davida Martína (31) o tome može li se predmetna mjera smatrati potporom izričito se upućuje na stjecanje društva O2 od društva Telefónica, ponude društava Abertis, Cintra i Sacyr te stjecanje društva Scottish Power od društva Iberdrola. U prvoj i drugoj odluci potvrđeno je da su odgovorima na ova pitanja stvorena legitimna očekivanja. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane smatraju da ovim odgovorima ne samo da primjena članka 12. stavka 5. TRLIS-a nije izričito ograničena na izravna stjecanja, nego je i pretpostavljeno da se oni odnose i na neizravna stjecanja, imajući u vidu strukturu stečenih grupa društava. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane posebno podsjećaju na spajanje društava Scottish Power i Iberdrola, koje je odobrila Komisija. Prema tome, španjolska tijela i zainteresirane treće strane smatraju da je Komisija na temelju informacija dostavljenih službama GU Tržišno natjecanje znala da je potonje stjecanje bilo neizravno stjecanje vlasničkih udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu, koje je proizišlo iz prethodnog stjecanja holdinga. Stoga razborit i ustrajan gospodarski subjekt ne bi iz odgovora članovima Europskog parlamenta mogao zaključiti da se oni odnose samo na izravna stjecanja vlasničkih udjela.
(80)
Prema španjolskim tijelima, postojanje prethodnog ograničavajućeg upravnog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a ne utječe na legitimna očekivanja korisnika koji su izvršili neizravna stjecanja vlasničkih udjela. Razlog je tome činjenica da je u članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržana jasna odredba te upućivanje na pravila o konsolidaciji financijskih izvještaja te da se njime želi potaknuti španjolska ulaganja u inozemstvu, pod uvjetom da se time utječe na djelatnost stečenog društva te da ono obavlja gospodarske djelatnosti.
(81)
Prema zainteresiranim trećim stranama, unutarnjom raspravom između Komisije i španjolskih tijela u kontekstu službenog istražnog postupka ne mijenjaju se legitimna očekivanja korisnika mjere potpore. Takvim unutarnjim raspravama mogli bi se stvoriti pravni učinci na treće strane ako bi se one odrazile u tekstu odluka.
(82)
Zainteresirane treće strane navode da je Komisija narušila načelo estoppel, prema kojem Komisija ne može djelovati u suprotnosti s vlastitim aktima ili mjerama. Komisija se u prvoj i drugoj odluci stalno pozivala na neizravna stjecanja. Stoga Komisija ne bi smjela mijenjati početno jamstvo dano u toj pravnoj mjeri, uz tvrdnju da je porezna uprava izmijenila tumačenje odredbe.
(83)
Zainteresirane treće strane tvrde da je Komisija narušila i načelo pravne sigurnosti. Komisija ne samo da stalno upućuje na izravna i neizravna stjecanja, nego u tekstu dviju odluka i ne upućuje na upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Zainteresirane treće strane smatraju da bi oprezan i razborit poduzetnik iz teksta odluka mogao zaključiti da su neizravna stjecanja obuhvaćena područjem primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
5. PRIMJEDBE ŠPANJOLSKE NA PRIMJEDBE TREĆIH STRANA
(84)
Španjolska tijela primjećuju da sve zainteresirane treće strane dijele stajališta i podržavaju argumente dostavljene u očitovanjima španjolskih tijela.
(85)
Španjolska tijela ponovno navode da novo upravno tumačenje DGT-a sadržano u consulta V0608/12 od 21. ožujka 2012. i rezoluciji TEAC-a od 26. lipnja 2012. ne predstavlja novu potporu. Jednako tako, ni odgovori na porezna mišljenja ni rezolucije TEAC-a ne proizvode pravne učinke.
(86)
Presudom španjolskog Vrhovnog suda od 24. lipnja 2013. utvrđeno je da je pri izračunu financijskog goodwilla potrebno voditi računa o pravilima konsolidacije financijskih izvještaja, bez obzira na to podnose li nerezidentna stečena društva konsolidirane ili pojedinačne financijske izvještaje. Iako predmet navedene presude nije bilo pitanje primjenjuje li se članak 12. stavak 5. TRLIS-a na izravna ili na neizravna stjecanja, činjenica upućivanja na računovodstvena pravila znači da je za potrebe članka 12. stavka 5. TRLIS-a potrebno primijeniti sličan postupak na izravna i neizravna stjecanja.
(87)
Pet zainteresiranih strana u svojim očitovanjima navode da su pri utvrđivanju svoje obveze poreza na dobit primijenile poreznu olakšicu za financijski goodwill u vezi s neizravnim stjecanjima. Stoga novo upravno tumačenje nije utjecalo na područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(88)
Komisija je u prvoj i drugoj odluci potvrdila postojanje legitimnih očekivanja, slijedom odgovora na pisana parlamentarna pitanja koja su postavili Erik Mejier i Sharon Bowles. Iz odgovora se ne može zaključiti da su ograničeni na izravna stjecanja. Naprotiv, odgovori na navedena parlamentarna pitanja odnosili su se na određena neizravna stjecanja.
(89)
Povrh toga, cilj je načela legitimnih očekivanja zaštita korisnika navodne državne potpore, a ne države članice. Stoga bi korisnici potpore trebali procijeniti jesu li mjerom koju je donijela Komisija (a ne država članica) mogla biti stvorena legitimna očekivanja.
(90)
Pokretanjem ovog istražnog postupka Komisija namjerava revidirati vlastite mjere, narušavajući načelo pravne sigurnosti i načelo estoppel.
(91)
Španjolska tijela podsjećaju Komisiju da članak 12. stavak 5. TRLIS-a u pogledu prirode potpore nije konačan jer je predmetom revizije Suda Europske unije.
6. PROCJENA MJERE
(92)
Komisija je u prvoj i drugoj odluci zaključila da članak 12. stavak 5. TRLIS-a predstavlja nezakonit i nespojiv program, kako u pogledu stjecanja unutar EU-a tako i u pogledu stjecanja izvan EU-a. Komisija je posebno utvrdila da je predmetnom mjerom, kojom je španjolskim trgovačkim društvima dopuštena primjena olakšice za financijski goodwill pri stjecanjima vlasničkih udjela u inozemnom društvu od najmanje 5 %, omogućena selektivna pogodnost, što nije opravdano logikom poreznog sustava. Nadalje, utvrđeno je da mjera nije spojiva s unutarnjim tržištem (32). Komisija upućuje na obrazloženje koje je uslijedilo nakon navedenih odluka kako bi pokazala da ova mjera predstavlja nezakonitu i nespojivu državnu potporu.
(93)
Španjolska tijela nisu podnijela tužbe radi poništenja prve i druge odluke. Međutim, na Općem sudu u tijeku su brojni sudski postupci koje su pokrenule treće strane (33).
(94)
Ova se odluka izričito odnosi na učinke novog upravnog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koji su španjolska tijela uvela nakon donošenja prve i druge odluke.
A. MJERA PREDSTAVLJA NOVU POTPORU
(95)
Svrha prve i druge odluke bila je procijeniti je li španjolski program, kako su ga španjolska tijela predstavila tijekom upravnog postupka koji je doveo do donošenja prve i druge odluke, spojiv s unutarnjim tržištem. Prvom i drugom odlukom program (članak 12. stavak 5. TRLIS-a) koji je „Španjolska nezakonito primijenila” ocijenjen je nezakonitim i nespojivim (34).
(96)
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, područje primjene odluke mora biti utvrđeno ne samo upućivanjem na stvarni tekst odluke, nego i vodeći računa o programu potpore, kako ga je opisala država članica (35). U predmetu Kahla Thüringen, Sud je smatrao da se zahtjev Komisije za dodatne informacije kojima je cilj objasniti područje primjene programa potpore, kao i odgovor države članice na taj zahtjev, moraju smatrati neodvojivim dijelom programa potpore (36).
(97)
Španjolska tijela objasnila su dopisom od 4. lipnja 2007. (37) da je relevantnom upravnom praksom dopuštena primjena olakšice samo za financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju.
(98)
Navedena je praksa dokazana i dosljednim upravnim tumačenjima DGT-a i TEAC-a na snazi od 2002. sve do 2012. Bez obzira na tekst relevantnih odredaba TRLIS-a, u trenutku donošenja prve i druge odluke DGT i TEAC dosljedno su i sustavno primjenjivali članak 12. stavak 5. TRLIS-a samo na izravna stjecanja vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju. Takvo tumačenje postoji od 1. siječnja 2002., kada je članak 12. stavak 5. TRLIS-a prvi put stupio na snagu.
(99)
Nadalje, novim upravnim tumačenjem članka 12. stavka 5. TRLIS-a koje su španjolska tijela uvela u ožujku 2012. prošireno je područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a jer bi mjera sada bila primjenjiva ne samo na financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima, nego i na financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u okviru stjecanja vlasničkih udjela holdinga.
(100)
Važno je naglasiti da se predmetnim pitanjem ne određuje može li se potpora smatrati postojećom potporom. Prvom i drugom odlukom već je zaključeno da ispitane mjere (članak 12. stavak 5. TRLIS-a, kako su ga španjolska tijela provela) čine nezakonitu i nespojivu potporu. Stoga novo upravno tumačenje ni u kojem slučaju ne predstavlja postojeću potporu. Nasuprot tome, u ovom je predmetu relevantno jesu li područjem primjene prve i druge odluke obuhvaćeni i neizravni vlasnički udjeli nastali slijedom ranijeg stjecanja holdinga.
(101)
Komisija smatra da ni jednim argumentom španjolskih tijela i zainteresiranih trećih strana nije pokazano da mjera ne predstavlja novu potporu, i to slijedom razloga navedenih u nastavku.
6.1. Početno upravno tumačenje nije konačno te nije relevantna i sustavna upravna praksa
(102)
Da bi poduprli svoje stajalište da mjera ne predstavlja novu potporu, španjolska tijela i zainteresirane treće strane zapravo tvrde da prethodno upravno tumačenje nije konačno, da je protiv njega uvijek moguće pokrenuti sudski žalbeni postupak te da nije riječ o dosljednoj praksi.
(103)
Navedeni argumenti nisu relevantni za potrebe ove odluke. Komisija je u prvoj i drugoj odluci ispitala program državne potpore koji su provela španjolska tijela. Mogućnost budućih promjena ili izmjena režima (upravnih ili sudskih) ne utječe na opseg istrage pa tako ni na odluke.
(104)
U svakom slučaju, argumenti španjolskih tijela moraju biti odbačeni iz sljedećih dodatnih razloga:
(105)
Što se tiče argumenta da početno upravno tumačenje nije bilo relevantna i ustaljena praksa porezne uprave, Komisija napominje da su svi consultas DGT-a te rezolucije TEAC-a koje su dostavila španjolska tijela dokaz sustavnog i dosljednog pristupa pri isključenju neizravnih stjecanja vlasničkih udjela proizišlih iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(106)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode i da početno upravno tumačenje nije relevantna ni konačna upravna praksa jer nije riječ o izvoru prava te da se protiv njega u svakom trenutku može podnijeti žalba nadležnim sudovima.
(107)
Komisija smatra da činjenica da je protiv upravnog tumačenja i rezolucija TEAC-a moguća žalba sudskim tijelima viših razina ne znači da navedeni consultas i posebno rezolucije TEAC-a ne proizvode pravne učinke za obveznika. Kako je utvrđeno u članku 89. Općeg poreznog zakona 58/2003 od 17. prosinca, odgovori dani u kontekstu zahtjeva za porezno mišljenje obvezujući su za poreznu upravu. To znači da je porezna uprava dužna primjenjivati iste kriterije na isto činjenično stanje i okolnosti poreznih obveznika. Stoga bi oprezan i razborit poduzetnik mogao očekivati dosljedan pristup porezne uprave u situacijama u kojima porezni obveznici dijele isto činjenično stanje i okolnosti.
(108)
Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane tvrde da početno upravno tumačenje nije dosljedna upravna praksa jer su uvijek moguće dodatne promjene kriterija sadržanih u upravnom tumačenju. Međutim, kako su španjolska tijela objasnila, člankom 89. Zakona 58/2003 zahtijeva se dosljedna primjena kriterija sadržanih u upravnom tumačenju, pod uvjetom da ne dođe do njihove izmjene u okviru sudske prakse ili mjerodavnog prava. Komisija napominje da su svi consultas DGT-a i rezolucije TEAC-a dokaz da je u razdoblju od 2002. do 2012. postojala dosljedna praksa, koja nije izmijenjena ni pravom ni sudskom praksom.
(109)
Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane tvrde da je upravno tumačenje postupno izmijenjeno rezolucijom TEAC-a iz lipnja 2010. te presudom suda Audiencia Nacional od 13. listopada 2011. (38), što je naknadno potvrdio i španjolski Vrhovni sud presudom od 24. lipnja 2013. (39). Komisija smatra da prethodno navedene presude nisu dokaz izmjene poreznog postupka u pogledu neizravnih stjecanja u kontekstu članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Rezolucija TEAC-a, presude suda Audiencia Nacional te španjolskog Vrhovnog suda odnosile su se na stjecanja vlasničkih udjela unutar grupe, o čemu nije riječ u ovom predmetu. Ni jedna od dvije presude ne odnosi se izričito na neizravna stjecanja vlasničkih udjela niti se bavi raspravom o postojanju samog financijskog goodwilla jer je postojanje financijskog goodwilla Sud već procijenio a quo te je ono izostavljeno iz opsega žalbenog postupka. U tom smislu, upravna praksa španjolskih poreznih tijela pri postupku povrata sredstava bila je takva da se najprije utvrđivalo radi li se o neizravnim ili izravnim stjecanjima, bez obzira na to je li riječ o stjecanjima unutar grupe, kako bi se odredilo jesu li dovela do primjene poreznih olakšica.
(110)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane osporavaju i izjavu Komisije u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka od 17. srpnja 2013. da je iskazivanje olakšice za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima u poreznim prijavama bilo sustavno odbijano. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da olakšica nije mogla biti sustavno odbijana jer se španjolski sustav naplate poreza temelji na sustavu samostalnog utvrđivanja porezne obveze (tzv. autoliquidación).
(111)
Komisija smatra da se sustavom samostalnog utvrđivanja porezne obveze ne otklanja ocjena da mjera predstavlja novu potporu. Činjenica da se španjolski sustav naplate poreza temelji na sustavu samostalnog utvrđivanja porezne obveze nije jamstvo točnosti, a u konačnici ni zakonitosti, svih poreznih postupaka obveznika. Porezna uprava ovlaštena je provjeravati i pratiti postupke poreznih obveznika u okviru samostalnog utvrđivanja porezne obveze. Zapravo, kako su navela španjolska tijela, da je kod poreznog obveznika koji je odbio financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima i proveden porezni nadzor, porezna uprava, koja je obvezna primjenjivati iste kriterije u situacijama u kojima kod poreznih obveznika postoje isto činjenično stanje i okolnosti, ne bi prihvatila olakšicu za financijski goodwill iskazanu u poreznoj prijavi trgovačkog društva. Stoga postojanje sustava samostalnog utvrđivanja porezne obveze nije u proturječju sa stajalištem Komisije da su zahtjevi trgovačkih društava koji su se odnosili na primjenu olakšice za financijski goodwill u kontekstu neizravnih stjecanja vlasničkih udjela bili sustavno odbijani.
(112)
Nadalje, činjenica da su neki porezni obveznici zanemarili postojanje upravnog tumačenja i primjenjivali olakšicu za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela nije relevantna za ovu analizu. U skladu s člankom 89. Zakona 58/2003, porezna uprava obvezna je primjenjivati kriterije sadržane u poreznim tumačenjima u slučaju istog činjeničnog stanja i okolnosti poreznih obveznika. Stoga bi porezni obveznici koji su primijenili olakšicu za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima i kod kojih je zbog toga proveden porezni inspekcijski nadzor morali ispraviti svoje porezne prijave.
(113)
Zaključno, consultas DGT-a i rezolucije TEAC-a potvrđuju da je u vrijeme donošenja prve i druge odluke, pa čak i nakon njihova donošenja (do ožujka 2012.), dosljedna upravna praksa španjolskih tijela bila primjena predmetnog poreznog postupka samo na izravna stjecanja vlasničkih udjela nerezidentnih trgovačkih društava koja posluju, dok su sve porezne olakšice za neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela u holdingu bile sustavno odbijane. Nadalje, Komisija smatra da španjolski sustav naplate poreza koji se temelji na samostalnom utvrđivanju porezne obveze ne utječe na činjenicu da je novim upravnim tumačenjem prošireno područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
6.2. Novo upravno tumačenje ne predstavlja znatnu izmjenu područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a
(114)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane navode da članak 12. stavak 5. TRLIS-a nije znatno izmijenjen te da se upravno tumačenje područja primjene odredbe ne može smatrati znatnom izmjenom državne potpore. Nadalje, činjenica da su DGT i TEAC izmijenili upravno tumačenje ne utječe na područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(115)
Ipak, nema sumnje da proširenje primjene porezne olakšice (što može značiti odobravanje državne potpore u milijardama eura) pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela predstavlja znatnu izmjenu područja primjene programa (40).
(116)
Izmijenjen je način izračuna financijskog goodwilla kako bi se dopustila primjena olakšice za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u okviru izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga. Tom izmjenom načina izračuna jasno je prošireno područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
6.2.1. Način izračuna financijskog goodwilla
(117)
Consultas DGT-a i sudska praksa TEAC-a koje su španjolska tijela dostavila Komisiji tijekom upravnog i službenog istražnog postupka dokaz su da je od donošenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a u 2002. pa do 2012. postojala dosljedna upravna praksa isključivanja neizravnih stjecanja vlasničkih udjela proizišlih iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela u holdingu iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Zapravo je doktrinom DGT-a i sudskom praksom TEAC-a potkrijepljeno njihovo početno tumačenje, uz sljedeće obrazloženje:
(118)
Goodwill je nematerijalna imovina koja nastaje kada jedno trgovačko društvo stekne drugo i jednaka je razlici između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti njegove neto imovine. Obavljanjem gospodarske djelatnosti nematerijalna imovina stvara se na temelju portfelja klijenata, znanja i iskustva, ljudskih resursa, geografskog položaja te ugleda trgovačkog društva, što dovodi do povećanja kupovne cijene u odnosu na utvrđenu knjigovodstvenu vrijednost. Stoga goodwill može nastati samo pri izravnom stjecanju trgovačkog društva koje posluje, odnosno trgovačkog društva koje uistinu obavlja gospodarsku djelatnost. S druge strane, goodwill ne može nastati u holdingu, čiji je glavni cilj posjedovanje udjela u podređenim trgovačkim društvima koja posluju (41).
(119)
Ako je cijena plaćena za vlasnički udjel u trgovačkom društvu veća od njegove knjigovodstvene vrijednosti, dva su moguća razloga: 1. stvarna vrijednost imovine i prava trgovačkog društva; ili 2. viša cijena plaćena zbog očekivanih većih prihoda u budućnosti. Potonja kategorija odgovara financijskom goodwillu (42).
(120)
DGT i TEAC primijenili su sljedeća četiri koraka za izračun iznosa financijskog goodwilla, odnosno razlike između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti vlasničkog udjela koji se ne može pripisati neto imovini nerezidentnoga trgovačkog društva:
(a)
izračunati razliku između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti;
(b)
knjigovodstvena vrijednost treba biti odraz udjela u kapitalu koji odgovara vlasničkom udjelu koje rezidentno trgovačko društvo ima u nerezidentnom trgovačkom društvu;
(c)
razliku između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti potrebno je pripisati imovini nerezidentnoga trgovačkog društva najviše do tržišne vrijednosti predmetne imovine, u skladu s kriterijima utvrđenima u računovodstvenim pravilima o konsolidaciji (43);
(d)
preostali iznos je financijski goodwill koji je moguće odbiti od porezne osnovice najviše do jedne dvadesetine njegove vrijednosti na godišnjoj razini.
(121)
Prema ovoj metodi izračuna, ako trgovačko društvo koje je rezidentno u Španjolskoj stekne vlasnički udjel u nerezidentnom holdingu, čija je glavna djelatnost stjecanje vlasništva nad udjelima i upravljanje imovinom drugih trgovačkih društava koja posluju, razliku između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti neto imovine holdinga potrebno je iskazati kao imovinu holdinga najviše do tržišne vrijednosti predmetne imovine. Budući da se imovina holdinga sastoji od vlasničkih udjela u nerezidentnim podređenim trgovačkim društvima koja posluju, tržišna vrijednost njegove imovine jednaka je kupovnoj cijeni udjela te stoga ne dolazi do nastanka goodwilla. Prema ovom tumačenju, financijski goodwill može nastati samo pri izravnom stjecanju trgovačkog društva koje posluje.
(122)
Upravnim tumačenjem DGT-a od 21. ožujka 2012. i rezolucijom TEAC-a koja je uslijedila 26. lipnja 2012. prošireno je područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja vlasničkih udjela proizišla iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga. Prema španjolskim tijelima i jednoj zainteresiranoj strani, potrebno je primijeniti sljedeću metodu izračuna financijskog goodwilla:
(123)
U slučaju neizravnog stjecanja vlasničkih udjela proizišlih iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga, potrebno je izvršiti konsolidaciju kako bi se goodwill s druge i ostalih razina mogao iskazati na razini holdinga. To se postiže uklanjanjem ulaganja - kapitala između trgovačkog društva stjecatelja i stečenoga trgovačkog društva. U tu svrhu, postupak uklanjanja ulaganja - kapitala provodi se u nekoliko faza, u skladu s člankom 30. Kraljevskog dekreta 1815/1991:
(a)
Prvo, uklanja se ulaganje - kapital na razini trgovačkog društva koje nema izravnih vlasničkih udjela u kapitalu drugoga trgovačkog društva. Udjel holdinga u podređenom trgovačkom društvu koje posluje ne iskazuje se i vrijednost udjela zamjenjuje se u bilanci holdinga tržišnom vrijednošću imovine podređenoga trgovačkog društva koje posluje. U bilanci holdinga nastaje konsolidirana pričuva u iznosu koji odgovara razlici između tržišne vrijednosti imovine trgovačkog društva koje posluje i njezine knjigovodstvene vrijednosti.
(b)
Drugo, uklanjanje ulaganja - kapitala potrebno je provesti i u sljedećih fazama, uzimajući u obzir pri izračunu vrijednosti kapitala konsolidiranu pričuvu koja je nastala u ranijim fazama.
(124)
Financijski goodwill dio je razlike između kupovne cijene vlasničkog udjela i nove vrijednosti kapitala holdinga nakon konsolidacije, koju nije moguće pripisati imovini holdinga. Primjenom ove metode izračuna, imovina i obveze svih podređenih trgovačkih društava u vlasništvu holdinga tretiraju se kao da je riječ o imovini i obvezama jednoga trgovačkog društva.
(125)
Stoga se za primjenu nove metode izračuna sadržane u rezolucijama DGT-a i TEAC-a iz 2012. zahtijeva prethodna simulacija (44) konsolidacije, kako bi se imovina nerezidentnoga trgovačkog društva koje posluje (onoga koje stvara goodwill) mogla iskazati na razini holdinga, nakon primjene koraka sadržanih u članku 30. Kraljevskog dekreta1815/1991. Nakon simulacije postupka konsolidacije moguće je razliku između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti pripisati imovini i pravima nerezidentnog holdinga. Preostala razlika je financijski goodwill koji se može odbiti od porezne osnovice. Tako se ovom metodom izračuna izbjegava prijeboj između kupovne cijene i tržišne vrijednosti imovine holdinga (udjeli), koja je dovela do toga da na razini holdinga ne nastaje goodwill.
(126)
Prijepor u pogledu izračuna financijskog goodwilla svodi se na upućivanje na pravila o konsolidaciji sadržano u članku 12. stavku 5. TRLIS-a. U upućivanju nisu jasno navedena određena računovodstvena pravila o konsolidaciji ili odredbe koje je potrebno primijeniti kako bi se izračunao konačni iznos financijskog goodwilla:
„Razlika između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti na dan stjecanja iskazuje se kao imovina i prava nerezidentnoga trgovačkog društva u skladu s kriterijima koji su utvrđeni u Kraljevskom dekretu 1815/1991 o pravilima o konsolidiranim financijskim izvještajima.” (Naknadno podcrtano.)
(127)
U ranijim TEAC-ovim rezolucijama objašnjeno je da je upućivanje na računovodstvena pravila o konsolidaciji navedeno kako bi se razlika između kupovne cijene i knjigovodstvene vrijednosti vlasničkih udjela iskazala kao imovina i prava nerezidentnoga trgovačkog društva (45) te da se člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a ne zahtijeva stvarna konsolidacija financijskih izvještaja. U rezoluciji TEAC-a od 3. studenoga 2011. navedeno je da je „jedina svrha upućivanja u članku 12. stavku 5. TRLIS-a na RD 1815/1991 (računovodstvena pravila o konsolidaciji) pripisivanje razlike između kupovne cijene vlasničkog udjela i njegove knjigovodstvene vrijednosti imovini i pravima nerezidentnoga trgovačkog društva.”
(128)
Posebno, u slučaju stjecanja vlasničkih udjela holdinga, rasprava se odnosi na način određivanja knjigovodstvene vrijednosti koju je potrebno uzeti u obzir za potrebe izračuna iznosa financijskog goodwilla: knjigovodstvenu vrijednost iz konsolidiranih financijskih izvještaja ili knjigovodstvenu vrijednost koja proizlazi iz pojedinačnih financijskih izvještaja. Izbor može polučiti različite rezultate: s jedne strane, ako se upućivanje odnosi na knjigovodstvenu vrijednost sadržanu u pojedinačnim financijskim izvještajima, financijski goodwill neće nastati pri stjecanju vlasničkih udjela holdinga; s druge strane, ako se upućivanje odnosi na knjigovodstvenu vrijednost sadržanu u konsolidiranim financijskim izvještajima, financijski goodwill nastaje na razini holdinga.
(129)
Iz rezolucija TEAC-a može se zaključiti da je nekoliko poreznih obveznika već zatražilo primjenu olakšice za financijski goodwill pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela na drugoj ili ostalim razinama, tražeći od porezne uprave da razmotri referentne vrijednosti sadržane u konsolidiranim financijskim izvještajima grupe, umjesto onih sadržanih u pojedinačnim financijskim izvještajima. Međutim, Komisija napominje da su DGT i TEAC u svojem upravnom tumačenju i rezolucijama prije 2012. dosljedno smatrali da potrebno uzeti u obzir knjigovodstvenu vrijednost sadržanu u pojedinačnim financijskim izvještajima.
(130)
Posebno je TEAC u početku tvrdio da fiskalna konsolidacija i računovodstvena konsolidacija nisu jednake, kao što nije ni pojam konsolidirane grupe za potrebe oporezivanja i za računovodstvene potrebe (46). Primjera radi, navodi se da se u španjolskom zakonu o porezu na dobit u obzir ne uzima dobit grupe iz konsolidiranih financijskih izvještaja, nego ukupna pojedinačna dobit iz pojedinačnih financijskih izvještaja. Razlog je tome činjenica da je cilj koji se želi postići računovodstvenim pravilima drukčiji od cilja koji se želi postići fiskalnim pravilima: cilj konsolidiranih financijskih izvještaja je informiranje o gospodarskom i financijskom položaju grupe, dok je iz fiskalne perspektive važno utvrditi gospodarsku snagu grupe za potrebe oporezivanja (47). Primjenom konsolidiranih financijskih izvještaja moglo bi doći do narušavanja izračuna porezne osnovice. Na primjer, moglo bi se dogoditi da je ulaganje izvršeno kada trgovačko društvo nije bilo dijelom grupe ili obrnuto, moglo bi se dogoditi da je ulaganje još uvijek iskazano u konsolidiranim financijskim izvještajima čak i nakon što trgovačko društvo prestane biti dijelom grupe. Stoga, iako člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a nije izričito isključena primjena knjigovodstvene vrijednosti iz konsolidiranih financijskih izvještaja, knjigovodstvena vrijednost na koju se člankom upućuje trebala bi biti ona iz pojedinačnih financijskih izvještaja stečenoga nerezidentnog trgovačkog društva; u protivnom bi u ovoj odredbi postojalo izričito upućivanje na računovodstvena pravila, kao što je to slučaj s drugim poreznim odredbama u španjolskom zakonu o porezu na dobit.
(131)
Komisija smatra da metoda izračuna financijskog goodwilla sadržana u upravnim tumačenjima predstavlja neodvojiv dio članka 12. stavka 5. TRLIS-a, kojim su definirani njegovo područje primjene i njegovi pravni učinci. U samom članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržana je metoda izračuna financijskog goodwilla: navedeni su koraci koje je potrebno pratiti kako bi se dobio iznos koji predstavlja financijski goodwill. Očito je da promjene ili izmjene ove metode izračuna, kojima su obuhvaćene znatne izmjene porezne olakšice koja proizlazi iz te odredbe, mogu izravno utjecati na pravne učinke odredbe.
(132)
Primjenom početne metode izračuna koju su dosljedno koristili DGT i TEAC zaključeno je da je u obzir potrebno uzeti knjigovodstvenu vrijednost iz pojedinačnih financijskih izvještaja nerezidentnoga stečenog trgovačkog društva. Stoga goodwill (pa tako ni financijski goodwill) ne može nastati u kontekstu neizravnog stjecanja vlasničkih udjela koji proizlaze iz izravnih stjecanja vlasničkih udjela nerezidentnih holding društava. Početnom upravnom praksom bila je dopuštena samo olakšica za financijski goodwill pri izravnom stjecanju vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju.
(133)
Novom metodom izračuna sadržanom u upravnim tumačenjima DGT-a i rezoluciji TEAC-a iz 2012. proširena su početna ograničenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a tako što je dopuštena olakšica i za financijski goodwill u kontekstu neizravnog stjecanja vlasničkih udjela proizišlih iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga, što je dovelo do toga da trgovačka društva koja u vrijeme donošenja prve i druge odluke nisu mogla primijeniti mjeru na neizravna stjecanja počnu tražiti olakšicu za ta stjecanja.
(134)
Nadalje, Komisija napominje da dopuštanje svođenja goodwilla nastalog na drugoj i ostalim razinama na razinu holdinga nije bilo u skladu s jednom od premisa iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a, a to je nastanak goodwilla pri stjecanju vlasničkog udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu koje ostvari trgovačko društvo rezidentno u Španjolskoj. U ovom slučaju goodwill nastaje na drugoj i ostalim razinama, ako ni jedno od dvaju trgovačkih društava nije rezidentno u Španjolskoj. (Naknadno podcrtano.)
(135)
Konačno, iako tekst članka 12. stavka 5. TRLIS-a i članka 21. TRLIS-a nije izmijenjen, Komisija smatra da novo upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a, koje se temelji na prethodno navedenoj metodi izračuna, predstavlja znatnu izmjenu programa s obzirom na to da se njime proširuje početno područje primjene odredbe time što se dopušta olakšica za financijski goodwill i pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela koja proizlaze iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga.
6.2.2. Razlozi odstupanja od ranijeg upravnog tumačenja koje su dostavila španjolska tijela i zainteresirane treće strane
(136)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane potvrdili su (48) da se do izmjene upravnog tumačenja u 2012. olakšica iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a u praksi mogla primijeniti samo na izravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane predočili su brojne razloge kako bi opravdali izmjenu upravne prakse u vezi s provedbom članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(137)
Međutim, ti navodni razlozi nisu relevantni. Razlozima za izmjenu programa državne potpore u 2012. ni na koji način nije moguće izmijeniti opseg istrage Komisije, kao ni područje primjene prve i druge odluke donesene u 2009., odnosno u 2011.
(138)
Nadalje, razlozi koje su španjolska tijela početno navela objašnjavajući primjenu mjere tijekom upravnog postupka koji je doveo do odluke o pokretanju službenog istražnog postupka u 2007., kao i oni sadržani u početnim upravnim tumačenjima DGT-a i rezolucijama TEAC-a, u suprotnosti su s onima koji su navedeni tijekom ovog službenog istražnog postupka u kojima se tvrdi da novo upravno tumačenje nije potpora.
(139)
Osim toga, razlozi španjolskih tijela i zainteresiranih strana ni u kojem slučaju nisu opravdanje za odstupanje od ranijeg upravnog tumačenja.
(a) Načela članka 12. stavka 5. TRLIS-a: poticanje internacionalizacije španjolskih trgovačkih društava
(140)
Kako je naznačeno u očitovanjima španjolskih tijela, DGT i TEAC pozivaju se na načela iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a kako bi opravdali izmjene svojega upravnog tumačenja. Cilj je potonje odredbe poticanje internacionalizacije španjolskih trgovačkih društava i njihovih ulaganja u inozemstvu. Isključenje neizravnih stjecanja ne bi bilo u skladu s navedenim ciljem.
(141)
Različit porezni tretman domaćih i inozemnih stjecanja vlasničkih udjela predviđen u članku 12. stavku 5. TRLIS-a, čiji je cilj poticanje internacionalizacije španjolskih trgovačkih društava i njihovih ulaganja u inozemstvu, u prvoj i drugoj odluci ocijenjen je nezakonitom potporom nespojivom s unutarnjim tržištem. Komisija smatra da se promjena upravne prakse ne može opravdati načelom iz odredbe (članak 12. stavak 5. TRLIS-a) o internacionalizaciji španjolskih trgovačkih društava, koja je prvom i drugom odlukom već ocijenjena nezakonitom potporom nespojivom s unutarnjim tržištem.
(b) Upućivanja na neizravna stjecanja u prvoj i drugoj odluci, parlamentarna pitanja i priopćenje za tisak o odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007.
(142)
Jedan od argumenata španjolskih tijela i zainteresiranih trećih strana kojim se osporava da novo upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a predstavlja novu potporu jest da se tekst prve i druge odluke odnosi kako na izravno tako i na neizravno stjecanje vlasničkih udjela. Oni stoga smatraju da je novo upravno tumačenje u skladu s dvjema odlukama Komisije.
(143)
Komisija se ne slaže da bi se navedenim upućivanjima promijenila priroda mjere koja je ocijenjena novom potporom. Povod za upućivanje na izravna i neizravna stjecanja vlasničkih udjela u prvoj i drugoj odluci jest upućivanje iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a na članak 21. TRLIS-a u kojem je izričito navedeno da postotak vlasničkog udjela, izravnog ili neizravnog, u kapitalu nerezidentnog društva mora biti najmanje 5 %. Zadaća Komisije u prvoj i drugoj odluci nije bila utvrditi kako se provodi španjolski zakon o porezu na dobit, nego procijeniti predstavlja li odredba novu državnu potporu, uzimajući u obzir način njezine provedbe u predmetnoj državi članici u trenutku prijave.
(144)
Nadalje, valja napomenuti da je tijekom službenoga istražnog postupka koji je doveo do donošenja prve i druge odluke istraga bila usmjerena na to predstavlja li članak 12. stavak 5. TRLIS-a državnu potporu i za tu procjenu nije bilo potrebno provjeravati jesu li člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a obuhvaćena i izravna i neizravna stjecanja. Rasprava o tome jesu li bila obuhvaćena i neizravna stjecanja vlasničkih udjela pojavila se u kontekstu postupka povrata, kada su španjolska tijela obavijestila Komisiju o izmjeni ranije upravne prakse. Činjenica da je Komisija u vrlo ranoj fazi, prije službenoga istražnog postupka, dopisom službe od 26. ožujka 2007. dostavila određena pitanja o području primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a, nije relevantna za ovu analizu. U ovom je predmetu važno utvrditi kako su španjolska tijela provodila članak 12. stavak 5. TRLIS-a u trenutku donošenja prve i druge odluke.
(145)
U predmetnom pitanju valja ponovno podsjetiti na sudsku praksu Suda utvrđenu u presudi u predmetu Kahla (49), u kojoj je navedeno da se područje primjene odluke mora odrediti ne samo upućivanjem na stvarni tekst te odluke, nego i uzevši u obzir program potpore kako ga je opisala predmetna država članica. U tom smislu, španjolska tijela objasnila su u dopisu od 4. lipnja 2007. da su područjem primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a obuhvaćena samo izravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima. Izostanak izričitog upućivanja na ovaj dopis u prvoj i drugoj odluci ne utječe na činjenicu da se članak 12. stavak 5. TRLIS-a od njegova donošenja primjenjivao tako što su iz njegova područja primjene bila isključena neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
(146)
Nadalje, iz sudske prakse Suda utvrđene u presudi u predmetu Kahla proizlazi da su pri donošenju novoga upravnog tumačenja španjolska tijela već bila upoznata s informacijama sadržanima u dopisu dostavljenom Komisiji, u kojem je navedeno da se olakšica iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a može primijeniti samo na izravno stjecanje vlasničkih udjela. Španjolska tijela morala su osigurati provedbu odluke u skladu s informacijama koje su već bila dostavila službama Komisije (50).
(147)
Komisija smatra da područje primjene prve i druge odluke nije određeno samo tekstom odluke, nego i uzimajući u obzir sve informacije koje su španjolska tijela dostavila kako bi opisala način provedbe programa potpore u trenutku donošenja dviju odluka.
(148)
Pitanje jesu li zainteresirane treće strane bile upoznate s komunikacijama između španjolskih tijela i Komisije ili nisu uopće nije relevantno u pogledu pitanja predstavlja li nova upravna praksa novu potporu. Iako tekst predmetne zakonske odredbe, članka 12. stavka 5. TRLIS-a u vezi s člankom 21. TRLIS-a, nije izmijenjen, Komisija smatra da su izmijenjena ograničenja i modaliteti odredbe. Novim upravnim tumačenjem prošireno je početno područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a tako što je omogućena primjena olakšice za financijski goodwill u slučaju neizravnog stjecanja vlasničkih udjela u okviru izravnog stjecanja vlasničkog udjela holdinga. Navedena situacija nije bila uzeta u obzir u prethodnom upravnom tumačenju, kojim je bila dopuštena primjena olakšice samo za financijski goodwill pri izravnom stjecanju vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju.
(149)
Sud je u presudi u predmetu Namur - Les Assurances (51) utvrdio da samo izmjene kojima se uvode znatne promjene programa potpore podliježu obvezi prijave nove potpore. Komisija smatra da novo upravno tumačenje predstavlja znatnu promjenu programa potpore koji je Komisija analizirala u prvoj i drugoj odluci, s obzirom na to da su ograničenja i modaliteti tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a prošireni na situacije koje početno nisu bile obuhvaćene područjem primjene odredbe. Nadalje, važno je naglasiti da se predmetnim pitanjem ne određuje može li se potpora smatrati postojećom ili novom potporom. Prvom i drugom odlukom već je zaključeno da članak 12. stavak 5. TRLIS-a predstavlja nezakonitu i nespojivu potporu. Međutim, u ovom je predmetu važno utvrditi jesu li područjem primjene prve i druge odluke obuhvaćeni i neizravni vlasnički udjeli koji proizlaze iz prethodnog stjecanja holdinga kako bi se utvrdilo postojanje potpore, njezina spojivost te postojanje legitimnih očekivanja.
(150)
Osim toga, španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da nova mjera nije nova potpora jer su brojna stjecanja koja su izvršena prije pokretanja postupka u 2007. bila neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da upućivanja na navedena stjecanja sadržana u priopćenju za tisak o odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007. te odgovori Komisije na pisana parlamentarna pitanja pokazuju da je Komisija bila upoznata s neizravnom prirodom navedenih stjecanja.
(151)
Iako su u stjecanja na koja se upućuje u odgovorima na pisana parlamentarna pitanja ili priopćenju za tisak o odluci o pokretanju službenog istražnog postupka iz 2007. mogla biti uključena i neizravna stjecanja, Komisija u većini operacija nije mogla biti upoznata s korporativnom strukturom stečenih trgovačkih društava, odnosno nije mogla znati je li riječ o stjecanju trgovačkih društava koja posluju ili holding društava. Kako je već istaknuto u stavku 128., pitanje je predstavlja li članak 12. stavak 5. TRLIS-a nezakonitu državnu potporu zbog različitog poreznog tretmana domaćih i inozemnih stjecanja vlasničkih udjela te stoga nije bilo potrebno razmatrati korporativnu strukturu stečenoga nerezidentnog trgovačkog društva. Razlika između izravnih i neizravnih stjecanja nije se smatrala relevantnom za procjenu koja se zahtijevala u prvoj i drugoj odluci. U konačnici, takvo razlikovanje ne bi utjecalo na konačnu procjenu mjere kao državne potpore, kojom je Komisija mjeru proglasila selektivnom zbog njezinih stvarnih obilježja, odnosno nedopuštanja amortizacije financijskog goodwilla na transakcije u Španjolskoj, između španjolskih trgovačkih društava.
(152)
Posebno u vezi sa spajanjem trgovačkih društava Iberdrola i Scottish Power, koje je prijavljeno Komisiji (52), potrebno je napomenuti da je Komisija u stavku 42. odluke o spajanju jasno naznačila da u svrhu te odluke nije ni potrebno ni primjereno utvrđivati predstavlja li članak 12. stavak 5. TRLIS-a državnu potporu. U svakom slučaju, Komisija je na pisana parlamentarna pitanja odgovorila prije početka ispitivanje programa (53). Stoga Komisija u vrijeme odgovora nije mogla imati niti je imala stajalište o toj temi (54).
(153)
Zaključno, pri procjeni državne potpore važno je utvrditi kako je mjeru provodila predmetna država članica. S tim u vezi, španjolska tijela objasnila su da je područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a bilo ograničeno na izravna stjecanja. To je potvrđeno i dosljednom i relevantnom upravnom praksom, koja je postojala sve do 2012. S tim u vezi, Komisija smatra, kako je opisao Sud, da Komisija analizira način primjene programa. U ovom predmetu ne može se osporiti da dosljednom upravnom praksom nije bila dopuštena primjena olakšice za financijski goodwill povezan s neizravnim stjecanjima.
(c) Upućivanje na članak 21. TRLIS-a
(154)
Drugi je argument španjolskih tijela (55) da je u članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržano upućivanje na članak 21. stavak 1. točku (c) drugu alineju u kojoj je izričito navedeno da su odredbom obuhvaćene i dividende proizišle iz izravnih ili neizravnih vlasničkih udjela. Stoga činjenica da se trgovačko društvo koje posluje nalazi na drugoj ili ostalim razinama ne bi smjela biti prepreka za primjenu olakšice iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Međutim, kako su španjolska tijela objasnila tijekom upravnog postupka koji je doveo do donošenja odluke o pokretanju službenoga istražnog postupka iz 2007., jedan je od razloga za isključenje neizravnih stjecanja iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a činjenica da se člankom 21. TRLIS-a zahtijeva i da nerezidentno trgovačko društvo obavlja gospodarsku djelatnost u inozemstvu te da podliježe porezu sličnom porezu na dobit. Navedena je odredba obrazložena poreznim pravilima protiv zlouporabe, kako bi se izbjeglo da trgovačka društva u poreznim utočištima ili područjima bez oporezivanja mogu ostvariti pravo na olakšicu. S obzirom na to da holding društva ne obavljaju gospodarsku djelatnost kao takvu, isključena su iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(155)
DGT i TEAC objasnili su u svojim početnim upravnim tumačenjima i rezolucijama da goodwill (pa tako i financijski goodwill) ne može nastati na razini holdinga jer holding društva ne obavljaju gospodarsku djelatnost u skladu sa zahtjevima utvrđenim u članku 21. TRLIS-a. Stoga financijski goodwill ne može nastati na razini holding društva. Međutim, DGT i TEAC revidirali su svoje ranije tumačenje u 2012. tvrdnjom da se zahtjev o obavljanju gospodarske djelatnosti može ispuniti ako se trgovačko društvo koje posluje nalazi na prvoj ili drugoj i ostalim razinama.
(156)
Iako je u članku 21. TRLIS-a sadržano izričito upućivanje na neizravna i izravna stjecanja, činjenica je da se člankom 21. točkom (c) TRLIS-a zahtijeva da dobit proizlazi iz gospodarskih djelatnosti u inozemstvu. Kako je sud Audiencia Nacional (56) potvrdio u svojoj presudi od 6. veljače 2014., jasno je da to nije slučaj kada je nerezidentno ciljno društvo holding, čija je glavna poslovna svrha vlasništvo nad udjelima drugih trgovačkih društava koja posluju.
(157)
Valja napomenuti da je izvorno zamišljeno da se člankom 21. TRLIS-a utvrde uvjeti za oslobođenje od poreza na dobit dividendi i prihoda podrijetlom iz inozemstva ostvarenih stjecanjem vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima s ciljem izbjegavanja dvostrukog međunarodnog oporezivanja. Upućivanje na tu odredbu sadržano je u članku 12. stavku 5. kako bi se analiziralo ispunjavaju li prihodi nerezidentnoga stečenog trgovačkog društva navedene kriterije, kako bi trgovačko društvo stjecatelj ostvarilo pravo na olakšicu za financijski goodwill koji proizlazi iz te operacije. Stoga je potrebno proširiti kriterije utvrđene u članku 21. TRLIS-a, uz rezervu da je svrha potonje odredbe utvrđivanje uvjeta za oslobođenje dividendi i prihoda inozemnog podrijetla.
(158)
Kako su španjolska tijela navela u dopisu od 4. lipnja 2007., porezna uprava treba pratiti primjenu amortizacije financijskog goodwilla. Navedena je kontrola moguća samo preko društva koje je rezident u Španjolskoj pri čemu španjolska porezna uprava može lako pratiti primjenu olakšice jer su vlasnički udjeli dio imovine španjolskoga rezidentnog trgovačkog društva. Španjolskoj bi poreznoj upravi bilo teže pratiti goodwill koji nastaje u nerezidentnim trgovačkim društvima na drugim razinama, gdje se vlasnički udjeli iskazuju kao imovina nerezidentnih trgovačkih društava koja nisu obvezna podnositi izvještaj španjolskoj poreznoj upravi.
(159)
Ta potreba za praćenjem primjene olakšice za ulaganja odražava se u obvezi sadržanoj u članku 15. Uredbe o provedbi zakona o porezu na dobit (RD1777/2004), kojim se zahtijeva jedino podnošenje informacija o stjecanju izravno stečenoga trgovačkog društva kako bi se mogao primijeniti članak 12. stavak 5. TRLIS-a. Da je postojala namjera da se olakšica primjenjuje i na neizravna stjecanja, bilo bi logično uključiti i neizravna stjecanja. Komisija smatra da je zakonodavac ograničavanjem obveze podnošenja informacija samo na izravna stjecanja namjerno isključio neizravna stjecanja vlasničkih udjela iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. To je potvrdio i DGT, koji priznaje odstupanje od svoje ranije doktrine unatoč obvezi podnošenja informacija sadržanoj u članku 15. Uredbe RD1777/2004.
(160)
Nadalje, pri procjeni ove državne potpore važno je utvrditi kako se mjera provodi u predmetnoj državi članici. U tom je pogledu Španjolska objasnila Komisiji da su španjolska tijela dopuštala olakšicu samo za financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela dijelom i zbog toga što se člankom 21. TRLIS-a jasno zahtijeva da je obavljanje gospodarske djelatnosti uvjet za olakšicu iz članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Navedeni uvjet ispunjavaju samo trgovačka društva koja posluju jer holding društva ne obavljaju pravu gospodarsku djelatnost. Imajući u vidu objašnjenja koja je Španjolska dostavila o provedbi odredbe, Komisija je u trenutku donošenja prve i druge odluke smatrala da je područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a bilo ograničeno na izravna stjecanja vlasničkih udjela u društvima koja posluju, a ta je činjenica potvrđena i postojanjem dosljedne i relevantne upravne prakse na snazi sve do 2012.
(161)
Komisija smatra da je, unatoč upućivanjima u članku 21. točki (c) drugoj alineji TRLIS-a na izravna i neizravna stjecanja, dosljednom upravnom praksom DGT-a, koju je potvrdio i TEAC, naznačeno da su neizravna stjecanja vlasničkih udjela bila isključena iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a. To se temeljilo na činjenici da holding društva ne obavljaju gospodarsku djelatnost u skladu s člankom 21. točkom (c) TRLIS-a, kojim se zahtijeva ostvarenje prihoda iz obavljanja poslovnih djelatnosti u inozemstvu. Kako bi ponovno razmotrila svoje stajalište, navodeći da se u članku 21. točki (c) drugoj alineji upućuje na neizravna stjecanja, španjolska tijela proširila su područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a obuhvativši situacije koje u trenutku donošenja prve i druge odluke nisu bile obuhvaćene.
(d) Načela jednakog postupanja, zabrane diskriminacije i fiskalne neutralnosti
(162)
Španjolska tijela i neke zainteresirane treće strane tvrde da se neizravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja proizlaze iz stjecanja vlasničkih udjela holdinga mogu usporediti s izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju. Zbog toga te da bi se zajamčilo načelo jednakog postupanja i zabrane diskriminacije, zaključke iz prve i druge odluke potrebno je primijeniti i na izravna i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
(163)
Zainteresirane treće strane isto tako tvrde da je, u skladu s načelom fiskalne neutralnosti, isti postupak potrebno osigurati za ulaganje izvršeno u obliku izravnog stjecanja vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju, kao i u obliku neizravnog stjecanja vlasničkih udjela putem holding društva. Zainteresirane treće strane posebno tvrde da zbog poteškoća s međunarodnim poslovnim kombinacijama ne bi trebalo biti potrebno provoditi operaciju spajanja (samo situacija u kojoj bi financijski goodwill mogao nastati pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela) ili operacije spajanja na nekoliko razina.
(164)
Na početku je potrebno podsjetiti na to da načela jednakog postupanja, zabrane diskriminacije i fiskalne neutralnosti nisu relevantna za područje primjene prve i druge odluke, odnosno za pitanje jesu li njima obuhvaćena i neizravna stjecanja.
(165)
U svakom slučaju, Komisija napominje da iz početnog pristupa sadržanog u upravnim tumačenjima DGT-a i rezolucijama TEAC-a prije 2012. proizlazi da izravna i neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja proizlaze iz prethodnog stjecanja holdinga nisu usporediva za potrebe članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(166)
Različit postupak u početnom upravnom tumačenju obrazlaže se time da jedna od premisa članka 12. stavka 5. TRLIS-a nije poštovana u slučaju stjecanja vlasničkih udjela holdinga i naknadnoga neizravnog stjecanja vlasničkih udjela u podređenim društvima koja posluju. Fiskalno značenje financijskog goodwilla prepliće se s računovodstvenim značenjem goodwilla. Goodwill postoji ako je cijena plaćena za trgovačko društvo veća od knjigovodstvene vrijednosti njegova kapitala. Do razlike može doći iz dvaju različitih razloga: 1. stvarna dodana vrijednost imovine trgovačkog društva; ili 2. viša cijena plaćena zbog očekivanih većih prihoda u budućnosti. Potonja kategorija odgovara financijskom goodwillu. Goodwill, a stoga i financijski goodwill, može nastati samo u trgovačkim društvima koja posluju jer ona obavljaju gospodarsku djelatnost. Holding društva, čiji je glavni poslovni cilj posjedovanje udjela u podređenim trgovačkim društvima koja posluju, ne obavljaju pravu gospodarsku djelatnost te stoga ne mogu generirati goodwill. To je pokazala i metoda izračuna upotrijebljena u početnim upravnim tumačenjima, koja je sastavni dio članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Prema toj metodi izračuna, tržišna vrijednost imovine holdinga (udjeli u nerezidentnim podređenim društvima koja posluju) jednaka je kupovnoj cijeni vlasničkog udjela, zbog čega nije moglo doći do nastanka goodwilla. Izjednačena kupovna cijena i tržišna vrijednost imovine (udjela) holdinga proizlazi iz stvarnih obilježja holdinga, odnosno činjenice da njegovu imovinu čine udjeli u drugim podređenim društvima koja posluju.
(167)
U kontekstu upravnog postupka koji je doveo do donošenja odluke o službenom istražnom postupku iz 2007., španjolska tijela objasnila su (57) da se člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a zahtijeva samo stjecanje od 5 % vlasničkog udjela u kapitalu nerezidentnog društva te da taj postotak ne podrazumijeva konsolidaciju s nerezidentnim trgovačkim društvom ni s ostalim podređenim trgovačkim društvima. Goodwill u konsolidiranim financijskim izvještajima može nastati samo nakon konsolidacije holdinga i njegovih podređenih društava koja posluju s matičnim trgovačkim društvom stjecateljem.
(168)
Kada je riječ o raspravi o tome je li potrebno uzeti u obzir vrijednosti iz konsolidiranih ili iz pojedinačnih financijskih izvještaja, TEAC je dosljedno tvrdio da su vrijednosti iz pojedinačnih financijskih izvještaja referentne vrijednosti koje je potrebno uzeti u obzir pri izračunu financijskog goodwilla. TEAC je dosljedno smatrao da fiskalna i računovodstvena pravila nemaju isti cilj te da bi razmatranje informacija sadržanih u konsolidiranim financijskim izvještajima za potrebe oporezivanja moglo dovesti do iskrivljenog tumačenja članka 12. stavka 5. TRLIS-a.
(169)
Nadalje, španjolska tijela objasnila su i da je članak 12. stavak 5. metoda amortizacije ulaganja čiju primjenu porezna uprava mora pratiti. Kontrola amortizacije moguća je jedino putem španjolskoga rezidentnog trgovačkog društva jer su vlasnički udjeli na prvoj razini dio imovine španjolskoga rezidentnog trgovačkog društva. Poreznoj bi upravi bilo mnogo teže kontrolirati financijski goodwill koji nastaje u nerezidentnim trgovačkim društvima koja se nalaze na drugoj i ostalim razinama udjela u vlasništvu. U tom se slučaju vlasnički udjeli iskazuju kao imovina nerezidentnih trgovačkih društava, koja nisu obvezna podnositi izvještaj španjolskoj poreznoj upravi.
(170)
U skladu sa sudskom praksom Suda, općim načelom jednakog postupanja zahtijeva se da se u sličnim situacijama ne smije postupati na različite načine te da se u različitim situacijama ne smije postupati na isti način, osim ako je takvo postupanje objektivno opravdano (58).
(171)
Komisija napominje da isključenje neizravnih stjecanja iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a, kako je utvrđeno u početnim upravnim tumačenjima, nije utemeljeno na arbitrarnim razlozima, nego je opravdano osnovnom prirodom i logikom odredbe i provedivošću oporezivanja.
(172)
Komisija želi naglasiti da u svrhu procjene ove državne potpore nije važno utvrditi uzrokuje li prethodno početno upravno tumačenje diskriminaciju između izravnih i neizravnih stjecanja ili je riječ o povredi načela fiskalne neutralnosti. Kako je već ranije utvrđeno, nije zadaća Komisije odlukom utvrditi kako bi trebalo provesti nacionalne odredbe. Komisija je dužna procijeniti predstavlja li predmetna odredba državnu potporu, uzimajući u obzir način na koji su je nacionalna tijela provodila u trenutku prijave. U ovom je predmetu jasno odstupanje od ranijeg upravnog tumačenja, kojim se proširuje područje primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a uključivanjem situacija koje nisu bile razmatrane u početnom upravnom tumačenju.
(e) Retroaktivnost mjere
(173)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane osporavaju retroaktivnost upravnog tumačenja. Španjolska tijela navela su u svojim ranijim objašnjenjima (59) da će se za stjecanja izvršena do 21. prosinca 2007., kod kojih financijski goodwill podliježe reviziji, iznos financijskog goodwilla nastao iz neizravnih (i izravnih) stjecanja odbiti od porezne osnovice. Za stjecanja izvršena nakon 21. prosinca 2007. odbitak financijskog goodwilla iz izravnih i neizravnih stjecanja neće biti prihvaćen.
(174)
Španjolska tijela objasnila su da, u skladu s člankom 120. Općeg poreznog zakona 58/2003 od 17. prosinca, ona društva koja smatraju da porezna prijava negativno utječe na njihove legitimne interese mogu podnijeti zahtjev za ispravak porezne prijave u skladu s važećim postupkom. Postupak je utvrđen u članku 126. do 129. Kraljevskog dekreta 1065/2007 od 27. srpnja (60). Trgovačko društvo zapravo može podnijeti zahtjev za ispravak porezne prijave nakon njezina podnošenja te prije nego što porezna uprava utvrdi konačnu poreznu obvezu (liquidación definitiva) ili, ako toga nema, prije propisanog roka u kojem porezna uprava mora utvrditi iznos poreza za naplatu. U skladu s člankom 66. i 67. OPZ-a, rok za podnošenje zahtjeva za ispravak porezne prijave je četiri godine nakon krajnjeg roka za podnošenje porezne prijave.
(175)
Španjolska tijela potvrdila su da su trgovačka društva koja su izvršila neizravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima do 21. prosinca 2007. i koja nisu iskazala odbitak financijskog goodwilla pri neizravnim stjecanjima mogla izvršiti ispravak svojih poreznih prijava kako bi odbila tako nastali financijski goodwill. Trgovačka društva koja su u svojim ranijim poreznim prijavama iskazivala odbitak financijskog goodwilla pri neizravnim stjecanjima koji je porezna uprava već procijenila neće moći podnijeti zahtjev za ispravak već podnesenih poreznih prijava; međutim, s obzirom na to da se olakšica proteže na 20 godina, nema zapreka da ova društva iskažu odbitak financijskog goodwilla u budućim poreznim prijavama.
(176)
Prvo, pitanje ima li nova upravna mjera retroaktivan učinak ne proizvodi pravne posljedice u pogledu područja primjene prve i druge odluke i toga odnose li se i na neizravna stjecanja.
(177)
U svakom slučaju, novo upravno tumačenje ima retroaktivne pravne učinke. Novo upravno tumačenje od 21. ožujka 2012. može se primijeniti i na stjecanja koja su izvršena prije toga datuma.
6.3. Spojivost potpore
(178)
Nakon što je prethodno utvrđeno da predmetni program uključuje državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a, potrebno je razmotriti je li izmijenjeni program spojiv s unutarnjim tržištem u skladu s člankom 107. stavkom 2. i člankom 107. stavkom 3. UFEU-a. Španjolska tijela nisu predočila ni jedan argument u tom smislu.
(179)
Komisija smatra da se novo upravno tumačenje članka 12. stavka 5. TRLIS-a ne može smatrati spojivim s unutarnjim tržištem. U tom pogledu Komisija smatra da se primjenjuje obrazloženje iz prve i druge odluke. Stoga Komisija upućuje na stavak 140. i sljedeći stavak iz prve odluke te stavak 166. i sljedeći stavak iz druge odluke.
(180)
Posebno, s obzirom na primjenu članka 107. stavka 3. točke (c), porezne olakšice odobrene na temelju članka 12. stavka 5. TRLIS-a ne odnose se na ulaganja, otvaranje radnih mjesta ili posebne projekte. Poreznim olakšicama poduzetnicima umanjuju se naknade koje bi isti poduzetnici uobičajeno snosili te se stoga moraju smatrati operativnom potporom. Opće je pravilo da operativna potpora nije obuhvaćena područjem primjene članka 107. stavka 3. točke (c) jer se njome narušava tržišno natjecanje u sektorima u kojima je odobrena. Potpora se ne može smatrati spojivom s unutarnjim tržištem jer se njome ne olakšava razvoj nekih djelatnosti ili gospodarskih područja niti je ograničenog trajanja, ne smanjuje se niti je proporcionalna onome što je potrebno za ublažavanje određene gospodarske situacije u predmetnom području. Zaključno, Komisija smatra da mjera nije spojiva s unutarnjim tržištem.
B. LEGITIMNA OČEKIVANJA, PRAVNA SIGURNOST, NAČELO ESTOPPEL I POVRAT POTPORE
6.4. Načelo estoppel i načelo pravne sigurnosti
(181)
Komisija smatra da nema razloga za odstupanje od stajališta iznesenih u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka. Komisija nije narušila načelo estoppel ni načelo pravne sigurnosti.
(182)
„Consulta vinculante” od 21. ožujka 2012., kojim je uvedeno novo upravno tumačenje, posljedica je odluke koju su donijela španjolska tijela. Taj je upravni akt, zbog kojeg je došlo do nezakonitog odobravanja potpore bez prethodne prijave Komisiji, akt španjolskih tijela, a ne akt Komisije. Stoga načelo estoppel nije relevantno.
(183)
Kada je riječ o navodnom kršenju načela pravne sigurnosti, Komisija podsjeća da, u skladu sa sudskom praksom Suda, područje primjene odluke o državnoj potpori mora biti određeno ne samo upućivanjem na stvarni tekst te odluke, nego i vodeći računa o programu potpore, kako ga je opisala i konkretno primjenjivala predmetna država članica (61).
(184)
S tim u vezi, ako se i može utvrditi kršenje navedenog načela, Komisija smatra da je Španjolska ta koja je kršila načelo pravne sigurnosti. Nadalje, Komisija vjeruje da bi pravna nesigurnost mogla nastati zbog nepreciznog i nejasnog teksta određene odredbe o programu.
6.5. Povrat sredstava potpore
(185)
Osporena mjera primijenjena je bez prethodne prijave Komisiji u skladu s člankom 108. stavkom 3. Ugovora. Stoga mjera predstavlja nezakonitu potporu.
(186)
Kada se utvrdi da je nezakonito dodijeljena državna potpora nespojiva s unutarnjim tržištem, primatelj mora vratiti potporu u skladu s člankom 14. Uredbe (EZ) br. 659/1999. Povratom sredstava potpore potrebno je ponovno uspostaviti, koliko je to moguće, tržišno natjecanje kakvo je postojalo prije njezine dodjele. Iznos koji je potrebno vratiti treba biti toliki da se otkloni gospodarska prednost dana korisnicima potpore.
(187)
Španjolska tijela i treće zainteresirane strane nisu iznijeli argumente kojima se može opravdati odstupanje od ovoga temeljnog načela. Od Španjolske se stoga zahtijeva povrat nespojive potpore.
(188)
Vrijednost potpore za određenu godinu i određenog korisnika odgovara umanjenju poreza predviđenog primjenom članka 12. stavka 5. TRLIS-a na neizravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima koja posluju proizišla iz prethodnih stjecanja vlasničkih udjela u holding društvima.
6.6. Legitimna očekivanja
(189)
Španjolska tijela i zainteresirane treće strane tvrde da je legitimna očekivanja priznata u prvoj i drugoj odluci potrebno primijeniti i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holdinga. U tom smislu tvrde da je legitimna očekivanja potrebno priznati zbog upućivanja na neizravna stjecanja u tekstu prve i druge odluke, odgovora na pisana parlamentarna pitanja te stjecanja spomenuta u priopćenju za tisak iz 2007. o odluci o pokretanju službenoga istražnog postupka.
(190)
Komisija se ne slaže s argumentima koje su predočila španjolska tijela i zainteresirane treće strane te smatra da legitimna očekivanja priznata u prvoj i drugoj odluci nije moguće proširiti na situacije (neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja proizlaze iz stjecanja vlasničkih udjela holdinga) koje nisu bile obuhvaćene područjem primjene mjere u trenutku donošenja navedenih odluka. Legitimna očekivanja mogu se temeljiti samo na činjenicama koje su poznate u trenutku donošenja odluke, a ne na budućim događajima, kao što je uvođenje novog upravnog tumačenja.
(191)
U skladu s ustaljenom sudskom praksom (62), pravo na oslanjanje na načelo zaštite legitimnih očekivanja primjenjuje se na sve pojedince koje je institucija Europske unije, dajući im precizno jamstvo, dovela u situaciju u kojoj ima utemeljena očekivanja. Takva osiguranja, bez obzira na to u kojem su obliku dana, čine preciznu, bezuvjetnu i dosljednu informaciju.
(192)
Ne može se smatrati da izostanak izričitih ograničenja u predmetnom programu potpore čini preciznu, bezuvjetnu i dosljednu izjavu Komisije predmetnim poduzetnicima s obzirom na primjenu mjere i na neizravna stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnog stjecanja vlasničkih udjela holding društva. Stoga se izostankom takvih izričitih ograničenja ne mogu stvoriti legitimna očekivanja predmetnih poduzetnika da bi se mjera mogla zakonito primijeniti i na neizravna stjecanja (63).
(193)
Čak i da su upućivanjima na neizravna stjecanja u prvoj i drugoj odluci stvorena očekivanja kod predmetnih poduzetnika, potrebno je razmotriti legitimnost tako nastalog očekivanja (64). Mišljenje je Komisije da se poduzetnici koji su izvršili neizravna stjecanja ne mogu pozivati na legitimno očekivanje da su neizravni vlasnički udjeli bili obuhvaćeni člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a, s obzirom na to da su ti poduzetnici bili upoznati s upravnom praksom porezne uprave i TEAC-a koja je bila na snazi do 2012. Navedeni su poduzetnici znali da je porezni postupak o kojem je Komisija obaviještena (članak 12. stavak 5. TRLIS-a) tada proveden uz isključenje neizravnih stjecanja vlasničkih udjela koja su proizišla iz izravnih stjecanja holding društva iz njegova područja primjene.
(194)
Španjolska tijela navode da se postojanjem ograničavajućeg upravnog tumačenja ne umanjuju legitimna očekivanja poduzetnika koji su izvršili neizravna stjecanja vlasničkih udjela putem izravnih stjecanja vlasničkih udjela holdinga u pogledu valjanosti članka 12. stavka 5. TRLIS-a. Razlog su tome sljedeće činjenice: 1. članak 12. stavak 5. TRLIS-a jasna je odredba; 2. izričito upućuje na članak 21. TRLIS-a, u kojem se spominju izravna i neizravna stjecanja; 3. sadržava izričito upućivanje na računovodstvena pravila o konsolidaciji; 4. potiče međunarodna ulaganja španjolskih trgovačkih društava.
(195)
Komisija se ne slaže s prethodno navedenom izjavom. Pokazalo se da je članak 12. stavak 5. TRLIS-a nejasna odredba zbog neodređenog upućivanja na računovodstvena pravila o konsolidaciji i nepreciznog proširenja kriterija sadržanih u članku 21. TRLIS-a. Člankom 21. TRLIS-a početno je trebalo utvrditi uvjete za oslobođenje dividendi i prihoda inozemnog podrijetla. Upućivanje iz članka 21. TRLIS-a na neizravna stjecanja oprečno je zahtjevu u pogledu obavljanja gospodarske djelatnosti izravno stečenoga trgovačkog društva. Nadalje, legitimna očekivanja ne mogu se temeljiti na obrazloženju programa potpore, članku 12. stavku 5. TRLIS-a, koja je već proglašena nezakonitom i nespojivom potporom u prvoj i drugoj odluci zbog različitog poreznog tretmana inozemnih i domaćih stjecanja koja su izvršila trgovačka društva rezidentna u Španjolskoj. Komisija vjeruje da je neprecizna i nejasna priroda odredbe uzrokovala prijepor u njezinu tumačenju. Zapravo je ovaj sporni element dokazan u većini consultas DGT-a i rezolucija TEAC-a. Stoga španjolska tijela ne mogu tvrditi da bi se unatoč ograničavajućem upravnom tumačenju člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a mogla stvoriti legitimna očekivanja poduzetnika koji su izvršili neizravna stjecanja vlasničkih udjela.
(196)
U vezi s određenim stjecanjem društva Scottish Power od društva Iberdrola, Komisija smatra da je u odluci o spajanju (COMP M.4517) bilo jasno naznačeno da u svrhu odluke o spajanju nije bilo potrebno ni primjereno utvrđivati predstavlja li članak 12. stavak 5. TRLIS-a državnu potporu (vidjeti stavak 42. odluke).
(197)
U pogledu optužbi Španjolske i zainteresiranih trećih strana prema kojima su zbog odgovora na pisana parlamentarna pitanja stvorena legitimna očekivanja korisnika potpore, Komisija smatra da pisana parlamentarna pitanja nisu bila usmjerena na razlikovanje izravnih i neizravnih stjecanja, već na ispitivanje predstavlja li program predviđen u članku 12. stavku 5. TRLIS-a državnu potporu. Stoga se iz odgovora Komisije na pisana parlamentarna pitanja ne može zaključiti da su bila obuhvaćena izravna i neizravna stjecanja.
(198)
U pogledu navoda prema kojima bi se prvom i drugom odlukom stvorila legitimna očekivanja zbog toga što obje odluke sadržavaju upućivanje na neizravna stjecanja, Komisija podsjeća na to da su ta upućivanja navedena isključivo zbog toga što se u nacionalnoj zakonskoj odredbi spominju i izravna i neizravna stjecanja. Točnije, u članku 12. stavku 5. TRLIS-a sadržano je upućivanje na članak 21. TRLIS-a, kojim se zahtijeva da španjolsko trgovačko društvo mora imati najmanje 5 % izravnog ili neizravnog vlasničkog udjela u nerezidentnom trgovačkom društvu u trajanju od neprekidno godinu dana. Španjolska tijela i zainteresirane treće strane ne osporavaju činjenicu da su španjolska tijela primjenjivala članak 12. stavak 5. TRLIS-a samo na izravna stjecanja. Kako je prethodno navedeno, Komisija stoga ima pravo osloniti se na objašnjenja predmetne države članice te stoga može legitimno pretpostaviti da se program provodio na način koji je navela država članica.
(199)
Nadalje, Komisija smatra da iako komunikacija između španjolskih tijela i Komisije u kojoj je objašnjeno da se u praksi može odbiti samo financijski goodwill pri izravnim stjecanjima vlasničkih udjela u trgovačkim društvima koja posluju nije navedena u odlukama, njome nisu stvorena legitimna očekivanja korisnika potpore da su i neizravna stjecanja obuhvaćena člankom 12. stavkom 5. TRLIS-a. Korisnici potpore već su bili upoznati s dosljednom i sustavnom upravnom praksom kojom su neizravna stjecanja vlasničkih udjela putem stjecanja vlasničkih udjela holdinga bila isključena iz područja primjene članka 12. stavka 5. TRLIS-a i koja je postojala do 2012.
(200)
Zaključno, legitimna očekivanja koja su bila priznata u prvoj i drugoj odluci ne mogu se proširiti na situacije koje nisu bile obuhvaćene područjem primjene osporene mjere u trenutku donošenja prve i druge odluke.
7. ZAKLJUČCI
(201)
S obzirom na prethodno navedeno, Komisija smatra da novo upravno tumačenje, kojim je prošireno područje primjene programa koji je već proglašen nezakonitom i nespojivom potporom i nije bio prijavljen Komisiji, predstavlja nezakonitu nespojivu potporu u smislu članka 1. Uredbe (EZ) br. 659/1999.
(202)
Komisija smatra da mjera nije spojiva s unutarnjim tržištem u skladu s člankom 107. stavkom 2. i člankom 107. stavkom 3. Ugovora.
(203)
Primatelji trebaju vratiti potporu u skladu s člankom 14. Uredbe (EZ) br. 659/1999,
DONIJELA JE OVU ODLUKU:
Članak 1.
Novo upravno tumačenje koje je donijela Kraljevina Španjolska kojim je prošireno područje primjene članka 12. stavka 5. Kraljevskog zakonodavnog dekreta 4/2004 od 5. ožujka 2004. te kojim su konsolidirane izmjene španjolskog zakona o porezu na dobit kako bi se obuhvatila neizravna stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima putem izravnog stjecanja vlasničkih udjela u nerezidentnim holding društvima i koje je u Kraljevini Španjolskoj nezakonito stupilo na snagu u suprotnosti s člankom 108. stavkom 3. Ugovora, nespojivo je s unutarnjim tržištem.
Članak 2.
Pojedinačna potpora dodijeljena u okviru programa iz članka 1. ne predstavlja potporu ako u trenutku dodjele ispunjava uvjete utvrđene uredbom donesenom u skladu s člankom 2. Uredbe Vijeća (EZ) br. 994/98 (65) koja je bila na snazi u trenutku dodjele potpore.
Članak 3.
Pojedinačna potpora dodijeljena u okviru programa iz članka 1. koja u trenutku dodjele ispunjava uvjete utvrđene uredbom donesenom u skladu s člankom 1. Uredbe (EZ) br. 994/98 ili bilo kojim drugim odobrenim programom potpore spojiva je s unutarnjim tržištem do najvećeg stupnja intenziteta koji se primjenjuje za tu vrstu potpore.
Članak 4.
1. Kraljevina Španjolska dužna je obustaviti program potpore iz članka 1. u pogledu potpore dodijeljene korisnicima pri neizravnim stjecanjima vlasničkih udjela u nerezidentnim trgovačkim društvima u okviru izravnih stjecanja vlasničkih udjela u holding društvima, radi njezine nespojivosti sa zajedničkim tržištem.
2. Kraljevina Španjolska dužna je od korisnika povući nespojivu potporu dodijeljenu u okviru programa iz članka 1.
3. Na iznose koje je potrebno vratiti obračunava se kamatna stopa od datuma kada su stavljeni na raspolaganje korisnika do njihova stvarnog povrata.
4. Kamatna stopa izračunava se na temelju složenoga kamatnog računa u skladu s poglavljem V. Uredbe Komisije (EZ) br. 794/2004 (66).
5. Kraljevina Španjolska dužna je otkazati sva preostala plaćanja potpore u okviru programa iz članka 1., s učinkom od datuma donošenja ove Odluke.
Članak 5.
1. Povrat potpore dodijeljene u okviru programa iz članka 1. neposredan je i učinkovit.
2. Kraljevina Španjolska mora osigurati da se ova Odluka provede u roku od četiri mjeseca od dana njezine objave.
Članak 6.
1. U roku od dva mjeseca nakon objave ove Odluke Kraljevina Španjolska dostavlja sljedeće informacije:
(a)
popis korisnika koji su primili potporu u okviru programa iz članka 1. te ukupni iznos potpore koji je svaki od njih primio u okviru programa;
(b)
ukupni iznos (glavnicu i kamatu na iznos povrata) koji treba povući od svakog korisnika;
(c)
detaljan opis već poduzetih i planiranih mjera kojima će se ispuniti uvjeti iz ove Odluke;
(d)
dokumente kojima se dokazuje da je korisnicima naređen povrat potpore.
2. Kraljevina Španjolska obavješćuje Komisiju o napretku nacionalnih mjera poduzetih radi provedbe ove Odluke do potpunog povrata potpore dodijeljene u okviru programa iz članka 1. Na jednostavan zahtjev Komisije odmah dostavlja informacije o već poduzetim i planiranim mjerama u svrhu ispunjavanja uvjeta iz ove Odluke. Jednako tako, dostavlja detaljne informacije o iznosima potpore i kamata za povrat koji su već naplaćeni od korisnika.
Članak 7.
Ova je Odluka upućena Kraljevini Španjolskoj.
Sastavljeno u Bruxellesu 15. listopada 2014.