KOMMISSIONENS AFGØRELSE
af 12. januar 2011
om skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), som Spanien har gennemført
(meddelt under nummer K(2010) 9566)
(Kun den spanske udgave er autentisk)
(EØS-relevant tekst)
(2011/282/EU)
EUROPA-KOMMISSIONEN HAR -
under henvisning til traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, særlig artikel 108, stk. 2, første afsnit,
under henvisning til aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, særlig artikel 62, stk. 1, litra a),
efter i overensstemmelse med ovennævnte bestemmelser (1) at have opfordret alle interesserede til at fremsætte deres bemærkninger, under hensyntagen til de indkomne bemærkninger og
ud fra følgende betragtninger:
I. SAGSFORLØB
(1)
Ved skriftlige forespørgsler (nr. E-4431/05, E-4772/05 og E-5800/06) til Kommissionen gjorde flere medlemmer af Europa-Parlamentet opmærksom på, at Spanien havde indført en særlig ordning, der angiveligt udgjorde et uretfærdigt skatteincitament for spanske virksomheder, som erhvervede betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder i henhold til artikel 12, stk. 5, i den spanske lov om selskabsbeskatning (»Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades« (2) - kongeligt lovdekret nr. 4/2004 af 5. marts om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning - i det følgende benævnt »TRLIS«).
(2)
Ved skriftlig forespørgsel nr. P-5509/06 indgav medlem af Europa-Parlamentet, David Martin (PSE), en klage til Kommissionen som følge af et fjendtligt overtagelsestilbud - via køb af aktier i den britiske energiproduktions- og forsyningsvirksomhed Scottish Power Ltd. - hidrørende fra den spanske energiproducent Iberdrola, som ifølge det nævnte parlamentsmedlem uretmæssigt havde nydt godt af statsstøtte i form af en skattefordel, der blev indrømmet i forbindelse med købet. Parlamentsmedlemmet anmodede Kommissionen om at undersøge alle konkurrenceproblemer i forbindelse med købet, som blev anmeldt den 12. januar 2007 med henblik på Kommissionens vurdering heraf, jf. artikel 4 i Rådets forordning (EF) nr. 139/2004 (3) af 20. januar 2004 om kontrol med fusioner og virksomhedsovertagelser (i det følgende »fusionsforordningen«). Kommissionen fastslog i sin afgørelse af 26. marts 2007 (sag nr. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4), at den ikke ville modsætte sig den anmeldte transaktion og erklærede den for at være forenelig med det indre marked, jf. artikel 6, stk. 1, litra b), i fusionsforordningen.
(3)
Ved breve af 15. januar og 26. marts 2007 anmodede Kommissionen de spanske myndigheder om oplysninger til evaluering af anvendelsesområdet for og konsekvenserne af anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS for så vidt angår statsstøttekriterierne og foreneligheden med det indre marked.
(4)
De spanske myndigheder besvarede de stillede spørgsmål ved breve af 16. februar og 4. juni 2007.
(5)
Kommissionen modtog ved fax af 28. august 2007 en anmeldelse fra en privat erhvervsdrivende, som hævdede, at den ordning, der var indført ved artikel 12, stk. 5, i TRLIS, udgjorde statsstøtte og var uforenelig med det indre marked. Anmelderen ønskede at være anonym.
(6)
Ved beslutning af 10. oktober 2007 (i det følgende »beslutningen om at indlede proceduren«) indledte Kommissionen den formelle undersøgelsesprocedure, jf. artikel 108, stk. 2, i traktaten om den Europæiske Unions funktionsmåde (i det følgende »TEUF«), tidligere artikel 88, stk. 2, i EF-traktaten, for så vidt angår den skattemæssige afskrivning af finansiel goodwill, der er omhandlet i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, da den forekom at opfylde alle betingelserne for at blive betragtet som statsstøtte, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF. Kommissionen meddelte Spanien, at den havde besluttet at indlede den procedure, der er fastsat i artikel 108, stk. 2, i TEUF. Beslutningen om at indlede proceduren blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende (5), og de berørte parter blev opfordret til at fremsætte deres bemærkninger.
(7)
Ved brev af 5. december 2007 modtog Kommissionen Spaniens bemærkninger til beslutningen om at indlede proceduren.
(8)
Mellem den 18. januar og den 16. juni 2008 modtog Kommissionen bemærkninger fra 32 interesserede parter om beslutningen om at indlede proceduren. De interesserede parter, der ikke ønskede at være anonyme, er opført i bilag I til nærværende afgørelse.
(9)
Ved brev af 9. april, 15. maj og 22. maj 2008 og 27. marts 2009 tilsendte Kommissionen de spanske myndigheder de nævnte bemærkninger med henblik på, at de kunne besvare dem. Ved brev af 30. juni 2008 og 22. april 2009 fremsatte de spanske myndigheder deres kommentarer til bemærkningerne fra de interesserede parter.
(10)
Den 18. februar 2008, den 12. maj og den 8. juni 2009 blev der holdt tekniske møder mellem de spanske myndigheder og repræsentanterne for Kommissionen for bl.a. at afklare visse aspekter i forbindelse med anvendelsen af den omhandlede ordning og fortolkningen af den spanske lovgivning, der var relevant i sagen.
(11)
Den 7. april 2008 blev der afholdt et møde mellem repræsentanter for Kommissionen og Banco de Santander SA. Den 16. april 2008 blev der afholdt et møde mellem repræsentanterne for Kommissionen og J & A Garrigues SL, et advokatfirma, som repræsenterer forskellige interesserede parter. Den 2. juli 2008 blev der afholdt et møde mellem repræsentanter for Kommissionen og Altadis S.A. Den 12. februar 2009 blev der afholdt et møde mellem repræsentanter for Kommissionen og Telefónica S.A.
(12)
Den 14. juli 2008 fremlagde de spanske myndigheder supplerende oplysninger om den anfægtede foranstaltning, navnlig oplysninger om beskatningen for 2006 omfattende en generel beskrivelse af de skatteydere, der var omfattet af den anfægtede foranstaltning.
(13)
Ved e-mail af 16. juni 2009 fremlagde de spanske myndigheder yderligere oplysninger og gjorde gældende, at de spanske virksomheder stadig står over for forskellige hindringer ved gennemførelse af grænseoverskridende fusioner i EU.
(14)
Den 28. oktober 2009 vedtog Kommissionen en negativ afgørelse (6) med krav om tilbagesøgning af den støtte, der var ydet de begunstigede på grundlag af den anfægtede lovgivning ved køb inden for EU (i det følgende benævnt »den tidligere afgørelse«). Som angivet i betragtning 119 i den nævnte afgørelse fastholdt Kommissionen den procedure, der var indledt ved beslutningen om at indlede proceduren for så vidt angår erhvervelser uden for EU, under hensyntagen til, at de spanske myndigheder forpligtede sig til at fremlægge nye oplysninger om hindringerne for grænseoverskridende fusioner uden for EU.
(15)
Den 12., 16. og 20. november 2009 fremlagde de spanske myndigheder sammenfattende oplysninger om spanske virksomheders direkte investeringer uden for EU.
(16)
Den 16. december 2009 tilsendte Kommissionens tjenestegrene de spanske myndigheder en anmodning om oplysninger om transaktionerne i lande uden for EU, som den fandt nødvendige for at evaluere statsstøtten under ordningen som foreslået af de spanske myndigheder.
(17)
Ved brev af 3. januar 2010 fremlagde de spanske myndigheder detaljerede oplysninger om 15 lande uden for EU, hvor hovedparten (ca. 70 %) af de direkte spanske investeringer i udlandet var placeret. Rent konkret fremlagde de spanske myndigheder to rapporter udarbejdet af advokatfirmaet Garrigues og af KPMG, som indeholder en analyse af de påståede beskatningsmæssige og juridiske hindringer i disse tredjelande.
(18)
Ved brev af 27. januar 2010 modtog Kommissionen bemærkninger fra Banesto, som udgør en del af Grupo Santander.
(19)
Ved e-mail af 3. marts 2010 besvarede de spanske myndigheder et teknisk spørgsmål, som de var blevet stillet den 26. februar 2010.
(20)
Ved brev af 9. juli 2010 modtog Kommissionen bemærkninger fra Banco Santander.
(21)
Ved brev af 25. november 2010 modtog Kommissionen bemærkninger fra Telefónica.
(22)
Den 27. november 2009 og den 16. og 29. juni 2010 blev der afholdt tekniske møder mellem Kommissionens tjenestegrene og de spanske myndigheder.
II. DETALJERET BESKRIVELSE AF DEN ANFÆGTEDE FORANSTALTNING
(23)
Den pågældende foranstaltning vedrører skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af betydelige kapitalandele i en udenlandsk målvirksomhed.
(24)
Foranstaltningen er omfattet af artikel 12, stk. 5, i TRLIS (den betegnes i det følgende »den anfægtede foranstaltning«). Rent konkret blev der ved artikel 2, stk. 5, i lov (»Ley«) nr. 24/2001 af 27. december 2001 foretaget en ændring af den spanske selskabslov (»Ley del Impuesto sobre Sociedades«) nr. 43/1995 af 27. december 1995, hvorved artikel 12, stk. 5, blev tilføjet. Kongeligt lovdekret (»Real Decreto Legislativo«) nr. 4/2004 af 5. marts 2005 er en konsolideret udgave af den spanske selskabslov.
(25)
Kommissionen er klar over, at den spanske lovgivning har udviklet sig, siden der blev truffet beslutning om at indlede proceduren (7). Den mener imidlertid ikke, at de seneste ændringer kan få indflydelse på den tvivl, der gives udtryk for i beslutningen om at indlede proceduren. Af hensyn til sammenhængen henviser Kommissionen i nærværende afgørelse til nummereringen i den spanske lovgivning, således som den er anvendt i beslutningen om at indlede undersøgelsen, selv om der i mellemtiden kan være foretaget ændringer. Er der tale om nye lovbestemmelser, angives dette udtrykkeligt.
(26)
Artikel 12, stk. 5, i TRLIS - om værdikorrektioner og forringelse af aktivers værdi (»Correcciones de valor: pérdida de valor de los elementos patrimoniales«) - trådte i kraft 1. januar 2002. Denne artikel fastsætter, at en virksomhed, som er skattepligtig i Spanien, ved erhvervelse af en kapitalandel på mindst 5 % i en udenlandsk virksomhed er berettiget til årlige skattefradrag for finansiel goodwill i en 20-årig periode efter erhvervelsen.
(27)
Det fremgår, at goodwillen repræsenterer værdien af virksomhedens gode rygte, det gode forhold til kunderne, medarbejdernes kvalifikationer og andre tilsvarende faktorer, der giver forhåbning om, at de fremtidige indtægter vil kunne overstige de nuværende. I henhold til de spanske regnskabsprincipper (8) betegnes den del af købsprisen for en virksomhed, der overstiger markedsværdien for virksomhedens aktiver, som goodwill og bør opføres som et særskilt immaterielt aktiv, når den erhvervende virksomhed overtager kontrollen med målvirksomheden (9).
(28)
Ses der bort fra den anfægtede foranstaltning, kan goodwill i henhold til de spanske beskatningsprincipper kun afskrives, hvis der er tale om virksomhedssammenslutninger, der er resultatet af erhvervelse af aktiver i eller tilførsel af bidrag fra uafhængige virksomheder, eller efter en virksomhedsfusion eller virksomhedsopsplitning.
(29)
»Finansiel goodwill« svarer efter de spanske skatteregler til den goodwill, der ville have været opført, hvis den virksomhed, der ejer kapitalandelen, og målvirksomheden var fusioneret. Med finansiel goodwill som omhandlet i artikel 12, stk. 5, i TRLIS indføres der således i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele et begreb, der normalt anvendes ved overdragelse af aktiver eller ved virksomhedssammenslutninger. Ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS bestemmes den finansielle goodwill ved at trække markedsværdien for målvirksomhedens materielle og immaterielle aktiver fra den pris, der er betalt for erhvervelse af kapitalandelen.
(30)
Ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS skal nedenstående krav være opfyldt, for at den finansielle goodwill kan afskrives, jf. artikel 21 i TRLIS:
a)
den direkte eller indirekte kapitalandel i den udenlandske virksomhed skal i en uafbrudt periode på mindst et år være på mindst 5 % (10)
b)
den udenlandske virksomhed skal være underlagt en beskatning svarende til den, der er gældende i Spanien. Denne betingelse anses for at være opfyldt, hvis målvirksomheden er hjemmehørende i et land, med hvilket Spanien har undertegnet en aftale om at forebygge dobbeltbeskatning og skatteunddragelse (11) med en klausul om udveksling af information
c)
den udenlandske virksomheds indtægter skal hovedsageligt hidrøre fra erhvervsaktiviteter i udlandet, eller være indtægter, der kan sidestilles hermed. Denne betingelse er opfyldt, når mindst 85 % af målvirksomhedens indtægter:
i)
ikke indgår i beskatningsgrundlaget i henhold til den spanske ordning vedrørende international gennemsigtighed i forbindelse med beskatning og beskattes som indtægter, der hidrører fra Spanien (12). Disse krav anses for at være opfyldt af indtægter hidrørende fra følgende aktiviteter:
-
engroshandel, når varerne stilles til rådighed for køberne i det land eller på det område, hvor målvirksomheden er hjemmehørende, eller ethvert andet land eller område end Spanien
-
tjenester ydet til personer, der ikke er skattepligtige i Spanien
-
finansielle tjenester ydet til personer, der ikke er skattepligtige i Spanien
-
forsikringstjenesteydelser vedrørende risici uden for Spanien
ii)
når der er tale om dividender, som opfylder betingelserne med hensyn til arten af indtægterne fra den kapitalandel, der er omhandlet i artikel 21, stk. 1, litra a), og den spanske virksomheds direkte og indirekte kapitalandel (artikel 21, stk. 1, litra c), nr. 2, i TRLIS) (13).
(31)
Ud over den anfægtede foranstaltning skal der også kort redegøres for følgende bestemmelser i TRLIS, som der henvises til i nærværende afgørelse:
-
I artikel 11 i TRLIS (14) i afsnittet om værdikorrektioner og afskrivninger (»Correcciones de valor: amortizaciones«), der indgår i kapitel IV i TRLIS, som definerer beskatningsgrundlaget, fastsættes der i stk. 4 en afskrivningsperiode på minimum 20 år for goodwill hidrørende fra en erhvervelse, når følgende betingelser er opfyldt: i) den pågældende goodwill er resultatet af erhvervelse mod vederlag, ii) sælgeren har ingen forbindelse til den erhvervende virksomhed. Med ændringerne af denne bestemmelse, som blev gennemført ved lov nr. 16/2007 af 4. juli 2007 - efter at der var truffet beslutning om at indlede proceduren - fastsattes det desuden, at hvis betingelse nr. ii) ikke opfyldes, vil den købspris, der anvendes til beregning af goodwill, være den, som en virksomhed fra samme gruppe ville have betalt for en kapitalandel til en ikke-tilknyttet sælger, og det kræves endvidere, iii) at der oprettes en udelelig reserve af en størrelse, som mindst svarer til det beløb, der er fratrukket i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
-
Artikel 12, stk. 3, i TRLIS, som indgår i kapitel IV, åbner mulighed for delvise fradrag ved værdiforringelse af kapitalandele i nationale og udenlandske virksomheder, som ikke handles på sekundære markeder, på op til forskellen mellem den teoretiske bogføringsværdi ved skatteårets begyndelse og afslutning. Den anfægtede foranstaltning kan anvendes sammen med denne artikel i TRLIS (15).
-
Artikel 89, stk. 3, i TRLIS under artikel 89, om andele i kapitalen for den overdragende og den erhvervende virksomhed (Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente), indgår i kapitel VII, afsnit VIII, som omhandler den særlige ordning for fusioner, opsplitninger, tilførsel af aktiver og ombytning af værdier og flytning af sædet for et EU-selskab eller et EU-kooperativ fra en medlemsstat til en anden i EU (»Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea«). Artikel 89, stk. 3, i TRLIS omhandler afskrivning af goodwill, der er resultatet af en virksomhedsomstrukturering. Efter denne bestemmelse skal følgende betingelser opfyldes for at kunne anvende artikel 11, stk. 4, i TRLIS på goodwill, der er resultatet af en virksomhedssammenslutning: i) der skal være en kapitalandel på mindst 5 % i målvirksomheden før virksomhedssammenslutningen, ii) det skal bevises, at den pågældende goodwill er blevet pålagt skat, der er betalt af sælgeren, som iii) ikke har nogen forbindelse til køberen. Hvis betingelse nr. iii) ikke er opfyldt, skal det fradragede beløb svare til en definitiv værdiforringelse af de immaterielle aktiver.
-
Artikel 21 i TRLIS, som omhandler fritagelse med henblik på at undgå international dobbeltbeskatning af udenlandske dividender og indtægter ved overførsel af sikkerhed for egenkapital i virksomheder, som ikke er hjemmehørende på spansk område med titlen (»Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español«), indgår i afsnit IV i TRLIS. Denne artikel 21 fastsætter de betingelser, der er gældende for fritagelse af dividende eller andele i udbytte fra virksomheder, der ikke er hjemmehørende på spansk område, og som tilfalder en virksomhed, der i beskatningsmæssig forstand er hjemmehørende i Spanien.
-
Artikel 22 i TRLIS, som omhandler fritagelse af visse indtægter hidrørende fra permanent virksomhed i udlandet (»Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente«), indgår i kapitel IV i TRLIS. Denne artikel 22 fastsætter betingelserne for, at indtægter hidrørende fra permanent virksomhed uden for spansk område kan fritages for beskatning.
(32)
I denne afgørelse forstås ved:
- »overdragelse af aktiver«: en foranstaltning, hvorved en virksomhed overdrager alle eller en eller flere aktiviteter til en anden virksomhed, uden at dette indebærer, at den overdragende virksomhed ophører med at eksistere
- »virksomhedssammenslutning«: en foranstaltning, hvorved en eller flere virksomheder ved nedlæggelse - uden likvidation - overfører alle aktiver og forpligtelser til en anden allerede eksisterende virksomhed eller en virksomhed, som de opretter, mod udstedelse til aktionærerne af værdipapirer, som repræsenterer denne anden virksomheds kapital
- »erhvervelse af en kapitalandel«: en foranstaltning, hvorved en virksomhed erhverver andele i en anden virksomheds kapital uden at opnå majoritet eller kontrol med stemmerettighederne i målvirksomheden
- »målvirksomhed«: en virksomhed, der ikke er hjemmehørende i Spanien, og hvis indtægter opfylder de betingelser, der er omhandlet i betragtning 30, litra c), og som en virksomhed hjemmehørende i Spanien erhverver en andel i
- »erhvervelser inden for EU«: erhvervelse af kapitalandele, som opfylder alle de relevante betingelser i artikel 12, stk. 5, i TRLIS, i en målvirksomhed, der er oprettet i overensstemmelse med lovgivningen i en medlemsstat, og som har hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed inden for EU
- »erhvervelser uden for EU«: erhvervelse af kapitalandele - som opfylder alle de relevante betingelser i artikel 12, stk. 5, i TRLIS - i en målvirksomhed, der ikke er oprettet i overensstemmelse med lovgivningen i en medlemsstat, og som ikke har hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed inden for EU.
III. BEGRUNDELSE FOR AT INDLEDE PROCEDUREN
(33)
Ved beslutningen om at indlede proceduren iværksatte Kommissionen den formelle undersøgelsesprocedure, der er fastsat i artikel 108, stk. 2, i TEUF (tidligere artikel 88, stk. 2, i EF-traktaten), over for den anfægtede foranstaltning, fordi den syntes at opfylde alle betingelserne for at kunne betragtes som statsstøtte, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF. Kommissionen nærede også tvivl om, hvorvidt den pågældende foranstaltning kunne anses for at være forenelig med det indre marked, da ingen af de undtagelser, der er fastsat i artikel 107, stk. 2 og 3, syntes at kunne finde anvendelse.
(34)
Kommissionen mente bl.a., at den omhandlede foranstaltning lå uden for den normale rækkevidde af det spanske selskabsbeskatningssystem, som er det beskatningssystem, der refereres til. Kommissionen gjorde også gældende, at skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill, der var resultatet af erhvervelsen af en kapitalandel på 5 % i en udenlandsk målvirksomhed, syntes at udgøre et usædvanligt incitament.
(35)
Kommissionen anførte, at den skattemæssige afskrivning kun fandt anvendelse på en bestemt gruppe virksomheder, nemlig dem, der erhverver visse kapitalandele på mindst 5 % af selskabskapitalen i en målvirksomhed, og kun i forhold til udenlandske målvirksomheder, hvis betingelserne i artikel 21, stk. 1, i TRLIS er opfyldt. Kommissionen understregede også at, i henhold til EU-Domstolens retspraksis er en skattenedsættelse, som kun begunstiger eksport af nationale produkter, at betragte som statsstøtte (16). Den omhandlede foranstaltning forekom således at være selektiv.
(36)
Kommissionen vurderede på den baggrund også, at den selektive fordel ikke syntes at kunne begrundes med henvisning til skattesystemets særlige karakter. Den mente navnlig, at den differentiering, der var resultatet af den anfægtede foranstaltning, som adskilte sig fra de almindelige spanske regnskabs- og beskatningsregler, ikke kunne retfærdiggøres med henvisning til tekniske aspekter ved beskatningssystemet. Der kan således kun fradrages goodwill, hvis der er tale om en sammenslutning af virksomheder eller overdragelse af aktiver, med undtagelse af, hvad der er fastsat i den anfægtede foranstaltning. Kommissionen fandt det heller ikke rimeligt, at den anfægtede foranstaltning skulle have til formål at nå de neutralitetsmål, der var opstillet for det spanske system, fordi den kun fandt anvendelse på erhvervelse af betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder.
(37)
Kommissionen vurderede endvidere, at den anfægtede foranstaltning forudsatte anvendelse af statsmidler, eftersom den indebar, at den spanske stat gav afkald på skatteindtægter. Den anfægtede foranstaltning kunne endelig fordreje konkurrencen på markedet for køb af europæiske virksomheder ved at give en selektiv økonomisk fordel til spanske virksomheder, der erhverver betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder. Kommissionen fandt heller ikke belæg for, at den anfægtede foranstaltning kunne anses for at være forenelig med det indre marked.
(38)
Kommissionen konkluderede derfor, at den anfægtede foranstaltning kunne udgøre statsstøtte, der var uforenelig med det indre marked. Tilbagebetalingen bør på den baggrund ske i henhold til artikel 14 i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af EF-traktatens artikel 93. Kommissionen opfordrede på den baggrund de spanske myndigheder og de interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger, hvad angår mulig berettiget forventning eller ethvert andet generelt princip i EU-retten, som gør det muligt for Kommissionen undtagelsesvis at give afkald på tilbagebetaling i henhold til artikel 14, stk. 1, andet punktum, i den nævnte rådsforordning.
IV. DEN FØRSTE DELVIST NEGATIVE AFGØRELSE
(39)
I den foregående afgørelse konkluderede Kommissionen, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør en støtteordning i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF, når den anvendes på erhvervelser inden for EU.
(40)
Kommissionen fandt også, at eftersom den anfægtede foranstaltning var iværksat i modstrid med artikel 108, stk. 3, i TEUF, udgjorde den også en ulovlig støtteordning, fordi den anvendtes på erhvervelser inden for EU.
(41)
Kommissionen afsluttede ikke den procedure, der var indledt ved beslutningen af 10. oktober 2007 for så vidt angår erhvervelser uden for EU, idet den afventede nye oplysninger om hindringer for grænseoverskridende fusioner uden for EU, som de spanske myndigheder havde givet tilsagn om at lægge frem.
V. BEMÆRKNINGER FRA DE SPANSKE MYNDIGHEDER OG DE INTERESSEREDE PARTER
(42)
Kommissionen modtog bemærkninger fra de spanske myndigheder (17) og 32 interesserede parter (18), hvoraf otte var sammenslutninger.
(43)
Det kan på den baggrund konkluderes, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ifølge de spanske myndigheder er en generel foranstaltning og ikke en undtagelse i det spanske skattesystem, eftersom denne bestemmelse gør det muligt at afskrive et immaterielt aktiv og finder anvendelse på enhver skatteyder, der erhverver en betydelig kapitalandel i en udenlandsk virksomhed. De spanske myndigheder konkluderer, at de anfægtede foranstaltninger på baggrund af Kommissionens praksis og gældende retspraksis på området ikke kan betragtes som statsstøtte i henhold til artikel 107 i TEUF. De spanske myndigheder mener desuden, at en anderledes konklusion ville være i strid med retssikkerhedsprincippet. De spanske myndigheder anfægter også Kommissionens kompetence til at modsætte sig denne generelle foranstaltning ved at fastslå, at Kommissionen ikke kan harmonisere beskatning med udgangspunkt i reglerne om statsstøtte.
(44)
De spanske myndigheders synspunkter støttes generelt af tredive interesserede parter (i det følgende benævnt »de tredive interesserede parter«), mens andre interesserede parter (i det følgende benævnt »de to interesserede parter«) mener, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør ulovlig statsstøtte, som er uforenelig med det indre marked. I de følgende afsnit redegøres der derfor under ét for de tredive interesserede parters og de spanske myndigheders argumenter, mens de to interesserede parters argumenter fremlægges separat.
A. Bemærkninger fra de spanske myndigheder og de 30 interesserede parter
(45)
De spanske myndigheder mener som udgangspunkt, at direkte skatter henhører under medlemsstaternes kompetence. Kommissionen bør derfor på dette område henholde sig til subsidiaritetsprincippet som omhandlet i artikel 5 i EF-traktaten (der nu er erstattet af artikel 5 i TEUF). De spanske myndigheder gør på den anden side opmærksom på, at artikel 3 i EF-traktaten (erstattet af artikel 3 og 6 i TEUF) og artikel 58, stk. 1, litra a), i EF-traktaten (erstattet af artikel 65 i TEUF) giver medlemsstaterne mulighed for at indføre forskellige skatteordninger afhængigt af, hvor investeringen foretages, eller de skattepligtige er hjemmehørende, uden at dette betragtes som en begrænsning af den frie bevægelighed for kapital.
(46)
De 30 interesserede parter fremfører desuden, at en negativ afgørelse fra Kommissionens side ville krænke princippet om national autonomi på beskatningsområdet, som er fastsat i TEUF, samt artikel 56 (erstattet af artikel 63 i TEUF), der forbyder restriktioner for kapitalbevægelser.
A.1. Den anfægtede foranstaltning udgør ikke statsstøtte
(47)
De spanske myndigheder og de 30 interesserede parter mener ikke, at den anfægtede foranstaltning udgør statsstøtte, jf. artikel 107, stk. 1, TEUF, da den: i) ikke giver nogen økonomisk fordel, ii) ikke begunstiger bestemte virksomheder og iii) ikke fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencen mellem medlemsstaterne. I overensstemmelse med den iboende logik i det spanske skattesystem mener de, at den anfægtede foranstaltning bør betragtes som en generel foranstaltning, der anvendes uden forskel på enhver virksomhed og aktivitet.
A.1.1. Den anfægtede foranstaltning giver ingen økonomisk fordel
(48)
I modsætning til den holdning, som Kommissionen giver udtryk for i sin beslutning om at indlede proceduren, udgør artikel 12, stk. 5, i TRLIS efter de spanske myndigheders opfattelse ikke en undtagelse fra den spanske lovgivning om selskabsbeskatning, eftersom i) det ikke er relevant at henvise til den spanske regnskabsordning for at begrunde, at der foreligger en undtagelse i beskatningssystemet, og ii) hvis det var relevant, har karakteriseringen af finansiel goodwill som et aktiv, hvis værdi kan afskrives over en vis periode, længe været et integrerende element i de spanske regler for virksomheders regnskabsføring og beskatning.
(49)
På grund af den manglende harmonisering af regnskabsstandarderne kan der for det første ikke henvises til regnskabsresultatet for at fastslå, om den anfægtede foranstaltning er af en usædvanlig karakter. I Spanien beregnes beskatningsgrundlaget således ud fra regnskabsresultatet, som justeres i henhold til skattereglerne. I den foreliggende sag kan der derfor efter Spaniens opfattelse ikke henvises til regnskabsbetragtninger i forbindelse med en beskatningsforanstaltning.
(50)
For det andet er det ikke en korrekt vurdering, at afskrivningen af goodwill ikke indgår i den spanske regnskabsordnings logik, da både goodwill (19) og finansiel goodwill (20) kan afskrives over en periode på højst 20 år. Disse empiriske regler afspejler værditabet for de pågældende aktiver, hvad enten de er materielle eller ej. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør derfor ikke en undtagelse, da den ikke adskiller sig fra de regler for afskrivning af goodwill, der er fastsat i de spanske regnskabs- og beskatningssystemer.
(51)
De spanske myndigheder gør for det tredje opmærksom på, at den anfægtede foranstaltning ikke giver nogen egentlig økonomisk fordel, da det beløb, der er fradraget ved salg af den erhvervede kapitalandel, inddrives gennem beskatningen af kapitalgevinster, således at skatteyderen befinder sig i den samme situation som hvis artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke var blevet anvendt.
(52)
Det hævdes for det fjerde, at Kommissionen fejlagtigt henviser til artikel 11, stk. 4, og artikel 89, stk. 3, i TRLIS for at godtgøre, at der foreligger en fordel. I beslutningen om at indlede proceduren fremfører Kommissionen, at det for at komme ind under artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke er nødvendigt, at der foreligger en sammenslutning af virksomheder, eller at kontrollen med målvirksomheden overtages. Denne erklæring er udtryk for en manglende forståelse af det spanske skattesystem, eftersom disse to artikler ikke forhindrer, at en gruppe af virksomheder, der sammen overtager kontrollen med en målvirksomhed, fradrager den del af goodwillen, der er resultatet af transaktionen. For at anvende disse to artikler kræves der derfor ikke individuel kontrol med målvirksomheden for at kunne nyde godt af den anfægtede foranstaltning. Det ville i denne kontekst ikke være korrekt at konkludere, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS sikrer en mere gunstig behandling end artikel 11, stk. 4, eller 89, stk. 3, i TRLIS, hvad angår de begunstigedes kontrolstilling (21). Med hensyn til kravet om en kapitalandel på 5 %, skal det endelig understreges, at det ikke kun er i overensstemmelse med de betingelser, der er fastsat i artikel 89, stk. 3, i TRLIS, men også med Kommissionens retningslinjer og praksis.
(53)
De spanske myndigheder mener også, at Kommissionen henviser fejlagtigt til artikel 12, stk. 3, i TRLIS med henblik på at fastslå en fordel, som artikel 12, stk. 5, i TRLIS angiveligt skulle indebære: artikel 12, stk. 3, anvendes på situationer med værdiforringelse i tilfælde af objektivt tab, der registreres af målvirksomheden, mens artikel 12, stk. 5, i TRLIS supplerer denne bestemmelse og afspejler værditab, der skyldes værdiforringelse af finansiel goodwill.
(54)
For det femte anføres det i Kommissionens meddelelse om anvendelsen af statsstøttereglerne på foranstaltninger vedrørende direkte beskatning af virksomhederne (22) (i det følgende benævnt »Kommissionens meddelelse«) udtrykkeligt, at afskrivningsregler ikke udgør statsstøtte. Eftersom den nuværende koefficient for afskrivning af finansiel goodwill over en periode på minimum 20 år er den samme som afskrivningskoefficienten for goodwill, udgør reglen ikke nogen undtagelse fra den almindelige beskatningsordning.
(55)
De tredive interesserede parter mener endelig også, at hvis den anfægtede foranstaltning udgjorde en fordel, ville de begunstigede i sidste instans være aktionærerne i målvirksomheden, eftersom de ville modtage den pris, der betales af køberen, som nyder godt af den anfægtede foranstaltning.
A.1.2. Den anfægtede foranstaltning begunstiger ikke bestemte virksomheder eller produktioner
(56)
Ifølge Spanien er artikel 12, stk. 5, i TRLIS for det første en generel foranstaltning, fordi den finder anvendelse på enhver spansk virksomhed uafhængigt af dens aktiviteter, sektoren, dens størrelse, selskabsformen eller ethvert andet forhold. Den eneste betingelse ved den omhandlede foranstaltning for, at skatteyderen kan nyde godt af den er, at vedkommende er skattepligtig i Spanien. Det forhold, at ikke alle skatteydere nyder godt af den anfægtede foranstaltning, gør den ikke selektiv. I henhold til traktatens artikel 107, stk. 1, i TEUF, kan artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke være selektiv - hverken faktisk eller retligt. Ved brev af 14. juli 2008 (23) fremsendte de spanske myndigheder en række oplysninger vedrørende spanske selvangivelser fra 2006, som viser, at alle typer virksomheder (små og mellemstore virksomheder og store virksomheder) og virksomheder, der er aktive i forskellige erhvervssektorer, havde nydt godt af den anfægtede foranstaltning. De spanske myndigheder understreger også, at Retten i en nyligt afsagt dom (24) erklærede, at et begrænset antal begunstigede ikke i sig selv er nok til at fastslå, at reglen er selektiv, fordi de kan repræsentere samtlige virksomheder, som befinder sig i en situation, der faktisk og retligt er tilsvarende. De spanske myndigheder understreger navnlig, at den anfægtede foranstaltning har træk til fælles med en nylig sag (25), hvor Kommissionen vurderede, at der var tale om en generel foranstaltning, hvorfor de anmoder om en tilsvarende behandling.
(57)
Ifølge de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter har Kommissionen i sin beslutning om at indlede proceduren for det andet sammenblandet selektivitetsprincippet og de objektive foranstaltninger ved den anfægtede foranstaltning, som kun vedrører visse transaktioner (vedrørende kapitalandele i udenlandske målvirksomheder). Kommissionen gør således gældende, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS er selektiv, fordi den ikke fastlægger de samme regler for tilsvarende investeringer i spanske virksomheder. Kommissionen ser imidlertid bort fra, at selektivitetskriteriet ikke bestemmes af, hvorvidt den anfægtede foranstaltning anvendes på en gruppe af virksomheder eller en multinational virksomhed, som har en kapitalandel i en målvirksomhed. Det forhold, at en foranstaltning kun begunstiger virksomheder, der opfylder det objektive kriterium, som indgår i den anfægtede foranstaltning, indebærer ikke i sig selv, at foranstaltningen er selektiv. Selektivitetskriteriet indebærer et behov for at fastsætte subjektive restriktioner for den part, der er begunstiget af den anfægtede foranstaltning. Det selektivitetskriterium, der er fastsat til denne procedure, er i modstrid med Kommissionens tidligere praksis og desuden for vagt og bredt. Anvendelsen af dette begreb ville føre til den fejlagtige konklusion, at de fleste af de udgifter, der kan fradrages, er omfattet af artikel 107, stk. 1, i TEUF.
(58)
De spanske myndigheder tilføjer, at det forhold, at man begrænser afskrivningen af den finansielle goodwill til, hvad der er resultatet af erhvervelsen af en betydelig kapitalandel i en målvirksomhed, ikke er nok til at fratage den anfægtede foranstaltning sin generelle karakter, eftersom den anvendes uden forskel på enhver virksomhed, der betaler skat i Spanien, uden nogen anden betingelse. I henhold til Domstolens retspraksis (26) kan en foranstaltning, der uden forskel er til fordel for alle virksomheder på det nationale område, ikke udgøre statsstøtte.
(59)
Hvad angår tærsklen på 5 %, kræves der for det tredje hermed ikke investering af et bestemt minimumsbeløb, og den anfægtede foranstaltning er derfor ikke udelukkende til fordel for store virksomheder. Hvad angår det forhold, at det for at anvende den anfægtede foranstaltning ikke kræves, at sælgeren betaler skat af den opnåede gevinst, mener de spanske myndigheder ikke, at det er relevant, fordi de ikke har beføjelse til at føre kontrol med indtægter for sælgere, der er bosiddende i udlandet, og ikke er skattepligtige i Spanien. Det, at man af skattetekniske grunde begrænser rækkevidden af en foranstaltning til erhvervelse af aktier i målvirksomheder, er endelig i overensstemmelse med den situation, der er resultatet af anvendelsen af forskellige EU-direktiver.
(60)
For det fjerde kan indførelsen af den anfægtede foranstaltning under alle omstændigheder retfærdiggøres ved neutralitetsprincippet, som er integreret i hele den spanske skattelovgivning. Dette princip indebærer, at beskatningen af en investering skal være neutral og uafhængig af de anvendte instrumenter, hvad enten der er tale om overførsel af aktiver, sammenslutning af virksomheder eller erhvervelse af kapitalandele. Den skattemæssige afskrivning af en investering skal derfor være identisk, uanset hvilket instrument der anvendes til at gennemføre den pågældende erhvervelse. Det endelige formål med den anfægtede foranstaltning er, set i dette bredere perspektiv, at garantere fri bevægelighed for kapital og at undgå, at der i forbindelse med beskatning sker forskelsbehandling, alt efter om der er tale om transaktioner i forhold til målvirksomheder eller rent nationale transaktioner. Eftersom erhvervelser af betydelige kapitalandele i nationale enheder kan føre til sammenslutning af de erhvervende virksomheder og de erhvervede virksomheder uden juridiske- eller beskatningsmæssige hindringer, kan der foretages afskrivning af goodwill, der skal beskattes som følge af sammenslutningen (27). Der kan imidlertid ikke skabes goodwill, eftersom harmoniseringen ikke er gennemført på EU-plan, eller fordi der ikke er gennemført harmonisering uden for EU.
(61)
De spanske myndigheder og nogle af de 30 interesserede parter fremlagde desuden en meget detaljeret beskrivelse af de juridiske hindringer, som fandtes i lovgivningen i 15 tredjelande. De tekniske oplysninger i redegørelserne fra de spanske myndigheder og de 30 interesserede parter er opsummeret i bilag II og III i nærværende afgørelse (i det følgende benævnt »rapporterne«). Disse redegørelser skal vurderes mere generelt på baggrund af følgende erklæring fra de spanske myndigheder (28): »[…] den spanske skattelovgivning omfatter derfor forskellige beskatningsordninger, f.eks. vedrørende erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder i modsætning til erhvervelse af kapitalandele i spanske virksomheder (ingen mulighed for at gennemføre fusionstransaktioner, risikotagning m.m.) med henblik på at sikre skattemæssig neutralitet som tilstræbt i den interne spanske lovgivning og i EU-lovgivningen samt for at sikre, at det spanske skattesystem er kohærent og effektivt«. Ifølge de nævnte myndigheder og de 30 interesserede parter bevirker de hindringer, der er beskrevet i rapporterne, at det ikke er muligt at sammenslutte virksomheder fra forskellige medlemsstater. Den anfægtede foranstaltning tager derfor sigte på at afbøde de negative konsekvenser af disse hindringer, hvis eksistens ikke kan tilskrives Spanien. For at anvende neutralitetsprincippet er det derfor nødvendigt at begrænse rækkevidden af den anfægtede foranstaltning til grænseoverskridende erhvervelser. Ifølge de spanske myndigheder behandler det spanske skattesystem således skatteyderne forskelligt alt efter, hvilken situation de befinder sig i (29), hvilket garanterer det spanske skattesystems neutralitet som fastsat i den spanske skattelovgivning og i TEUF.
(62)
Det kan konkluderes, at den anfægtede foranstaltning har til formål at fjerne beskatningsmæssige forhindringer, som affødes af det spanske skattesystem i forbindelse med investeringsbeslutninger, idet beskatningen ved erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder er højere end ved erhvervelse af kapitalandele i nationale virksomheder. Den anfægtede foranstaltning sikrer samme beskatning af begge typer erhvervelser (direkte erhvervelser af aktiver og indirekte erhvervelser ved køb af kapitalandele): den gør det herved muligt at bestemme goodwill i forbindelse med begge typer erhvervelser (umiddelbar goodwill og finansiel goodwill) for at fremme integrationen af de forskellige markeder, indtil de faktiske og retlige hindringer for grænseoverskridende sammenslutninger er fjernet. Herved sikrer de spanske myndigheder, at skatteyderne kan vælge at investere lokalt eller grænseoverskridende uden at være berørt af de nævnte hindringer. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS fastsætter således lige konkurrencevilkår ved at fjerne hindringernes negative konsekvenser.
A.1.3 Den anfægtede foranstaltning fordrejer ikke konkurrencen og påvirker ikke samhandelen i EU
(63)
De spanske myndigheder hævder, at Kommissionen ikke har bevist - således som det kræves i lovgivningen - at artikel 12, stk. 5, i TRLIS begrænser konkurrencen, eftersom i) det påståede »marked for erhvervelse af virksomhedsandele« ikke udgør et referencemarked for så vidt angår konkurrenceret, og ii) selv om det skulle have været tilfældet, berører afskrivning af finansiel goodwill ikke i sig selv de spanske virksomheders konkurrenceevne.
(64)
Kommissionen har for det første vurderet, at den anfægtede foranstaltning udgør en fordel, der er konkurrencestridig, ud fra det forhold, at artikel 12, stk. 5, gør det muligt for de spanske skatteydere at opnå skattelempelse ved erhvervelse af en betydelig kapitalandel i en målvirksomhed. Kommissionen har imidlertid ikke gennemført sammenlignende undersøgelser af de reelle økonomiske vilkår for de spanske og de internationale virksomheder.
(65)
For det andet, eftersom den anfægtede foranstaltning er åben for enhver spansk virksomhed uden begrænsninger, kan den ikke fordreje konkurrencen. Enhver virksomhed, der befinder sig i den samme situation som en virksomhed, der nyder godt af den anfægtede foranstaltning, kan således komme ind under foranstaltningen og herved begrænse sin skattebyrde, hvilket fjerner enhver konkurrencefordel, der eventuelt kunne være forbundet hermed. Lavere beskatning i en medlemsstat, som kan forbedre de lokale virksomheders konkurrencesituation, bør endvidere ikke betragtes som statsstøtte, hvis den har en generel karakter.
(66)
Kommissionen har endelig i lyset af fusionsforordningen set nærmere på mange spanske grænseoverskridende transaktioner (30), som kunne have været omfattet af den anfægtede foranstaltning. I ingen af de nævnte sager fandt Kommissionen imidlertid, at der var problemer med hensyn til mulig konkurrenceforvridning.
(67)
Kommissionens påstande har ikke hold i virkeligheden og tager ikke højde for investeringsvilkårene for de spanske virksomheder. Den anfægtede foranstaltning hverken fordrejer konkurrencen eller har nogen negativ indflydelse på handelsvilkårene i EU, som er i modstrid med den fælles interesse.
(68)
På et ikke-harmoniseret marked har identiske transaktioner på grund af skattesystemernes individuelle beføjelser forskellige beskatningsmæssige konsekvenser alt efter, hvor virksomhederne hører hjemme. Denne situation fordrejer konkurrencen, også selv om de pågældende nationale foranstaltninger er generelle. Sagt på en anden måde er denne fordrejning ikke resultatet af statsstøtten, men af manglende harmonisering. Ud fra Kommissionens ræsonnement burde dette føre til, at der indledes formelle undersøgelser vedrørende hundredvis af nationale foranstaltninger, hvilket ville føre til meget skadelig juridisk usikkerhed for udenlandske investeringer.
A.2. Forenelighed
(69)
Også selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS efter Kommissionens opfattelse udgør statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF, er den førstnævnte artikel imidlertid forenelig med traktatens artikel 107, stk. 3, eftersom det er i EU's interesse at fremme internationale virksomheders integration.
(70)
Som det fremgår af handlingsplanen på statsstøtteområdet (31) kan en foranstaltning anses for at være forenelig med det indre marked, hvis den afhjælper et markedssvigt, opfylder klart definerede mål af fælles interesse og ikke fordrejer konkurrencen og handelen inden for EU på en måde, der strider imod den fælles interesse. I nærværende sag består markedssvigtet i, at det er vanskeligt (eller næsten umuligt) at gennemføre grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger. Effekten af artikel 12, stk. 5, i TRLIS er at fremme skabelse af paneuropæiske virksomheder, idet den ligestiller nationale erhvervelser og grænseoverskridende erhvervelser.
(71)
Efter de spanske myndigheders opfattelse er artikel 12, stk. 5, i TRLIS derfor forenelig med det indre marked, eftersom den når det mål at fjerne hindringer for grænseoverskridende investeringer på en forholdsmæssig måde - i mangel af EU-harmonisering af beskatningen. Den anfægtede foranstaltning har således til formål at afbøde de negative konsekvenser af hindringerne for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger og ligestille beskatningen af grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger og af lokale virksomhedssammenslutninger, hvilket garanterer, at de afgørelser, der træffes angående sådanne transaktioner, ikke baseres på beskatningsmæssige hensyn, men derimod udelukkende på økonomiske hensyn.
A.3. Berettigede forventninger og retssikkerhed
(72)
I tilfælde af, at Kommissionen erklærer, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør statsstøtte, der er uforenelig med det indre marked, bør Kommissionen endelig anerkende, at der forekommer særlige vilkår, som berettiger til, at statsstøtte som den omhandlede, der er udbetalt i overensstemmelse med artikel 12, stk. 5, i TRLIS, ikke tilbagebetales. Støttemodtagerne bør have ret til at gennemføre den ekstraordinære afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelser, der er foretaget før datoen for offentliggørelsen af den endelige afgørelse.
(73)
I beslutningen om at indlede proceduren synes Kommissionen for det første at anerkende, at der kan være tale om berettigede forventninger. Ifølge Rettens retspraksis (32) er denne erklæring derfor et tydeligt udtryk for, at der foreligger berettigede forventninger. Eftersom beslutningen om at indlede proceduren ikke foregriber udfaldet af den formelle undersøgelse, bør de berettigede forventninger anerkendes i forbindelse med alle de transaktioner, der har fundet sted inden datoen for offentliggørelsen af den endelige afgørelse.
(74)
I sine svar på skriftlige forespørgsler (33) fra medlemmer af Europa-Parlamentet har Kommissionen for det andet erklæret, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS ikke udgør statsstøtte. Denne erklæring udgør en klar stillingtagen fra Kommissionen, som hermed giver udtryk for, at de spanske myndigheder og de begunstigede tydeligvis har næret berettigede forventninger.
(75)
I overensstemmelse med den konklusion, Kommissionen er nået frem til i lignende sager (34), har Kommissionen for det tredje fremlagt en række indirekte beviser for, at artikel 12, stk. 5, ikke udgør statsstøtte. På baggrund af disse beslutninger ville en forudseende virksomhed ikke have kunnet forudsige, at Kommissionen ville kunne erklære sig uenig heri.
(76)
Den anfægtede foranstaltning bør endelig fortsat anvendes på alle transaktioner, der ligger forud for datoen for offentliggørelsen af en negativ afgørelse, indtil afskrivningen af den finansielle goodwill er afsluttet. Den anfægtede foranstaltning giver således ret til at fradrage et vist beløb, som fastsættes ved erhvervelsen, og hvis fradrag fordeles på de efterfølgende tyve år. På grund af Kommissionens holdning i lignende sager (35) er der belæg for at vurdere, at de berettigede forventninger bør være gældende indtil datoen for offentliggørelse af den endelige afgørelse.
B. De to interesserede parters argumenter
(77)
Artikel 12, stk. 5, i TRLIS udgør efter parternes opfattelse statsstøtte. De mener ikke, at der i den foreliggende sag foreligger berettigede forventninger, hvorfor de anmoder Kommissionen om at kræve tilbagebetaling af al ulovligt udbetalt støtte. Deres argumenter opresumeres i det følgende.
B.1. Den anfægtede foranstaltning udgør statsstøtte
B.1.1 Den anfægtede foranstaltning giver en økonomisk fordel
(78)
Artikel 12, stk. 5, er ifølge parterne ekstraordinær, fordi det spanske skattesystem - med undtagelse af denne bestemmelse - ikke tillader afskrivning af finansiel goodwill, men derimod kun et fradrag, hvis der kan påvises en værdiforringelse. Indtil indførelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS åbnede den spanske lovgivning om selskabsbeskatning ikke mulighed for afskrivning af kapitalandele - uafhængigt af, om der reelt var sket en værdiforringelse. De understreger, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS formodentlig er enestående i EU, da der ikke er andre medlemsstater, som har en tilsvarende ordning for grænseoverskridende transaktioner, hvor der ikke er tale om kontrolgivende erhvervelse af aktier.
(79)
Efter de spanske skatteregler kan goodwill kun afskrives, hvis der er tale om sammenslutning af virksomheder. Den eneste undtagelse er den anfægtede foranstaltning, som muliggør afskrivning i et ekstraordinært tilfælde: hvis der erhverves en minoritetsandel i en målvirksomhed. Dette adskiller sig fra de almindelige beskatningsregler, fordi afskrivning er mulig - ikke blot uden at der foreligger en sammenslutning af virksomheder, men også i tilfælde, hvor køberen ikke engang erhverver kontrol over den udenlandske målvirksomhed. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS giver således visse spanske virksomheder en fordel i forhold til i) andre spanske virksomheder, som kun opererer på nationalt plan og ii) andre EU-operatører, som konkurrerer internationalt med de spanske erhvervsdrivende, der nyder godt af den anfægtede foranstaltning.
(80)
Ud fra et økonomisk synspunkt yder de spanske myndigheder ikke blot et rentefrit lån, som løber over tyve år (rentefri udsættelse af betalingen af skat), men de lader det rent faktisk også være op til den begunstigede at bestemme datoen for tilbagebetaling af lånet uden renter, hvis det overhovedet tilbagebetales. Hvis investoren ikke gennemfører en overdragelse af den betydelige kapitalandel, svarer det til, at de spanske myndigheder eftergiver gælden. I så tilfælde er foranstaltningens effekt en permanent skattefritagelse.
(81)
En af parterne har beregnet, at de spanske købere, f.eks. banksektoren, som følge af den anfægtede foranstaltning kan betale næsten 7 % mere, end de ville kunne uden foranstaltningen. Denne part erkender imidlertid også, at eftersom udbudsprisen er en kombination af flere forskellige elementer, er den anfægtede foranstaltning ikke den eneste faktor, om end nok en af dem, der har størst betydning for aggressiviteten hos de begunstigede potentielle spanske købere. Den pågældende part mener også, at den anfægtede foranstaltning giver de potentielle spanske købere en afgørende fordel i forbindelse med internationale offentlige udbud.
B.1.2. Den anfægtede foranstaltning begunstiger bestemte virksomheder eller produktioner
(82)
Der er en klar parallel mellem den foreliggende sag og de omstændigheder, der ligger til grund for Domstolens dom af 15. juli 2004 (36). På trods af de spanske myndigheders argumenter om, at den anfægtede foranstaltning i den nævnte sag ikke var selektiv, idet artikel 37 i TRLIS finder anvendelse på alle spanske virksomheder, som gennemfører internationale investeringer, konkluderede Domstolen, at foranstaltningen udgjorde statsstøtte, fordi den var begrænset til en bestemt kategori af virksomheder, nemlig dem, der foretog visse internationale investeringer. Dette ræsonnement kan også anvendes på artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Selektiviteten i forbindelse med artikel 12, stk. 5, i TRLIS skyldes således, at det kun er virksomheder, som køber kapitalandele i udenlandske virksomheder, der kan nyde godt af denne bestemmelse.
(83)
Det er desuden kun virksomheder af en vis størrelse og med en vis finansiel soliditet og multinationale aktiviteter, som artikel 12, stk. 5, i TRLIS kan anvendes på. Selv om virksomhedens regnskaber viser de opgjorte aktiver, er det ikke særligt sandsynligt, at de også viser aktivernes reelle markedsværdi. I praksis er det derfor kun operatører, der har kontrolinteresser i målvirksomheder, som har tilstrækkelig adgang til en virksomheds dokumenter til at kunne bestemme den reelle markedsværdi for virksomhedens aktiver. Tærsklen på 5 % begunstiger derfor virksomheder med multinationale aktiviteter.
(84)
På den anden side er det kun en spansk operatør - som har forretningsaktiviteter i Spanien og er skattepligtig her - som kan udnytte nedskrivningen. Det er således kun virksomheder, der er hjemmehørende i Spanien og med et beskatningsgrundlag af et vist omfang, der i praksis kan nyde godt af den, eftersom den potentielle fordel hænger sammen med omfanget af de spanske aktiviteter og ikke med erhvervelsen. Selv om artikel 12, stk. 5, i TRLIS er formuleret med henblik på anvendelse på alle erhvervsdrivende, der er etableret i Spanien, er den årlige anvendelse af foranstaltningen i praksis begrænset til et lille, identificerbart antal virksomheder, der er beskatningspligtige i Spanien, og som gennemfører køb i udlandet i et givet regnskabsår, og som har et vist beskatningsgrundlag, der gør det muligt for dem at fradrage finansiel goodwill. Foranstaltningen resulterer derfor i praksis i en differentieret beskatning - selv for spanske operatører, som befinder sig i samme situation og gennemfører erhvervelser i udlandet.
(85)
De to parter fremfører, at de ikke har været i stand til at identificere et kriterium eller et objektivt eller horisontalt forhold, der berettiger til anvendelse af den anfægtede foranstaltning. Tværtimod vurderer de, at det grundlæggende formål med den anfægtede foranstaltning er at give bestemte spanske operatører en fordel. Hvis den anfægtede foranstaltning desuden er en integrerende del af det spanske skattesystem, bør udenlandske kapitalandele, der er erhvervet inden 1. januar 2002, også kunne være omfattet af foranstaltningen, men dette er ikke tilfældet, da den kun indrømmes i forbindelse med andele, der er erhvervet herefter.
(86)
Under hensyn til Kommissionens politik (37) bør den anfægtede foranstaltning derfor anses for at være selektiv.
B.1.3. Den anfægtede foranstaltning fordrejer konkurrencen og påvirker samhandelen i EU
(87)
Den anfægtede foranstaltning er tydeligvis diskriminerende, da den giver de spanske operatører en klar beskatningsmæssig og monetær fordel, som udenlandske operatører ikke kan nyde godt af. I tilfælde af auktion eller lignende konkurrenceprocedurer i forbindelse med erhvervelse af en virksomhed gør en sådan fordel en betydelig forskel.
(88)
Tilbuddene om erhvervelse plejer at omfatte betaling af en pris, der ligger over målvirksomhedens aktieværdi, hvilket næsten altid vil resultere i finansiel goodwill. Ved forskellige lejligheder har finanspressen informeret om spanske virksomheders store erhvervelser og de tilknyttede skattefordele, som indrømmes under den spanske skattelovgivning om afskrivning af finansiel goodwill. I forbindelse med én sådan erhvervelse foretaget af en investeringsbank blev det beregnet, at skattefordelen som følge af bestemmelserne i artikel 12, stk. 5, i TRLIS var på 1 700 mio. EUR, dvs. 6,5 % af tilbudsprisen. I et andet tilfælde blev det nævnt, at den spanske køber havde kunnet afgive et tilbud, der var 15 % højere end de udenlandske køberes.
(89)
Det lader også til, at den anfægtede foranstaltning begunstiger visse eksportaktiviteter for spanske virksomheder (hjælp til eksport med henblik på erhvervelse af udenlandske kapitalandele), hvilket er i strid med Kommissionens politik (38) på dette område.
B.1.4 Den anfægtede foranstaltning berører statsressourcer
(90)
Den anfægtede foranstaltning begunstiger enheder, som opfylder visse krav, og giver dem mulighed for at reducere deres beskatningsgrundlag og dermed det skattebeløb, som de skulle betale et givet regnskabsår, hvis denne bestemmelse ikke fandtes. Denne foranstaltning giver således virksomhederne en økonomisk fordel, som finansieres direkte over den pågældende medlemsstats budget.
VI. SPANIENS SVAR PÅ DE INTERESSEREDE PARTERS BEMÆRKNINGER
(91)
De spanske myndigheder gør opmærksom på, at der i langt de fleste af bemærkningerne fra de interesserede parter udtrykkes støtte til disse myndigheders synspunkt. Det er kun de to interesserede parter, der er enige om, at foranstaltningen udgør statsstøtte, mens alle de andre konkluderer, at artikel 12, stk. 5, ikke udgør statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF. Hvis det ikke var sådan, ville antallet af erhvervsdrivende, der havde indsendt bemærkninger, have været mindre. De interesserede parters forskelligartede aktiviteter og forskellige størrelser er desuden udtryk for den anfægtede foranstaltnings generelle karakter.
(92)
De spanske myndigheder afviser, at den anfægtede foranstaltning skulle være ekstraordinær, og gør opmærksom på de fælles træk, der efter de spanske regnskabsstandarder (39) gør sig gældende ved afskrivning af goodwill og finansiel goodwill. Afskrivning af goodwill er desuden en generel regel i den spanske selskabsbeskatning og følger bestemmelserne i artikel 11, stk. 4, og artikel 89, stk. 3, i TRLIS. Artikel 12, stk. 5, i TRLIS er i overensstemmelse med denne logik. Det er ikke korrekt at fremstille artikel 12, stk. 3, i TRLIS som den generelle regel for afskrivning af finansiel goodwill, eftersom denne artikel omhandler fradrag af kapitalandele i enheder, der ikke er børsnoterede. Denne bestemmelse hænger sammen med den teoretiske værdiforringelse og ikke med finansiel goodwill. Stk. 3 og 5 i artikel 12 i TRLIS er to supplerende generelle bestemmelser: den første vedrører afskrivning på grundlag af negative resultater i målvirksomheden, mens den anden kun omhandler den del af fradraget, der hænger sammen med forringelse af finansiel goodwill. Det forhold, at ingen anden medlemsstat har en foranstaltning svarende til den anfægtede, har ingen betydning, eftersom skattesystemerne i EU ikke er harmoniserede.
(93)
Hvad angår den anfægtede foranstaltnings selektive karakter, er den parallel, der er etableret til Domstolens dom af 15. juli 2004 (40), ikke relevant, fordi Kommissionen i den pågældende sag klart havde defineret den begunstigedes profil, mens dette ikke har været muligt i den foreliggende sag. Ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS kræves der ingen forbindelse mellem erhvervelsen af en kapitalandel og eksport af varer og tjenesteydelser. Den anfægtede foranstaltning medvirker derfor ikke til at øge eksporten af spanske varer og tjenesteydelser. Det forhold, at denne ikke-selektive foranstaltning ikke kan anvendes på nationale transaktioner, berører ikke dens generelle karakter. Endemålet med den omhandlede foranstaltning er det samme som med direktivet om grænseoverskridende beskatning, som skal sikre, at beslutninger om investeringer træffes ud fra økonomiske hensyn og ikke skattehensyn. Under hensyn til, at det er muligt at etablere virksomhedssammenslutninger gennem nationale erhvervelser og ikke gennem grænseoverskridende erhvervelser, er det at behandle nationale og grænseoverskridende transaktioner forskelligt derfor ikke kun berettiget rent juridisk for at sikre skattesystemets neutralitet, men også nødvendigt.
(94)
Hvad angår den påståede konkurrencefordrejning i forbindelse med den anfægtede foranstaltning, erindrer de spanske myndigheder om, at ethvert skattemæssigt fradrag, som begrænser driftsomkostningerne for en virksomhed, øger den begunstigedes konkurrenceevne. Dette er imidlertid ikke relevant, eftersom den anfægtede foranstaltning er en generel foranstaltning. De forskellige former for beskatning, der anvendes i medlemsstaterne, og som indvirker på de nationale virksomheders konkurrenceevne, er ikke omfattet af reglerne for statsstøtte. Det er desuden ikke dokumenteret, at den anfægtede foranstaltning påvirker handelen mellem medlemsstaterne. På den anden side resulterer afskrivningen af finansiel goodwill ikke nødvendigvis i at den pris, der tilbydes en konkurrent, stiger.
(95)
Hvad angår den anfægtede foranstaltnings forenelighed med det indre marked, mener de spanske myndigheder, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS er passende og forholdsmæssig med henblik på at afhjælpe markedssvigt, idet der herved etableres et neutralt skattesystem for nationale og grænseoverskridende aktiviteter, som fremmer udviklingen af paneuropæiske virksomheder.
VII. EVALUERING AF ORDNINGEN
(96)
Med henblik på at vurdere, om en foranstaltning udgør støtte, skal Kommissionen vurdere, hvorvidt den anfægtede foranstaltning opfylder betingelserne i artikel 107, stk. 1, i TEUF. Denne bestemmelse fastsætter følgende: »Bortset fra de i traktaterne hjemlede undtagelser er statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne«. Kommissionen vil på baggrund af denne bestemmelse i det følgende undersøge, om den anfægtede foranstaltning udgør statsstøtte.
A. Selektivitet og fordele i forbindelse med foranstaltningen
(97)
For at kunne betragtes som statsstøtte skal foranstaltningen være specifik eller selektiv i og med, at den begunstiger bestemte virksomheder eller visse produktioner.
(98)
Kommissionen bekræfter i sin meddelelse (41), at det »mest relevante for anvendelsen af artikel 92, stk. 1, [nu artikel 107, stk. 1, i TEUF] på en skatteforanstaltning dog er, at der med foranstaltningen indføres en undtagelse i skattesystemet til fordel for visse af medlemsstatens virksomheder. Det bør derfor først fastlægges, hvorledes det gældende almindelige system er udformet. Dernæst skal det undersøges, hvorvidt undtagelsen fra eller differentieringen inden for dette system kan berettiges »ved dette systems karakter eller forvaltning«, det vil sige om den er direkte affødt af grundprincipperne eller hovedlinjerne i den pågældende medlemsstats skattesystem«.
(99)
Ifølge Domstolens retspraksis (42) gælder følgende: »For så vidt angår vurderingen af betingelsen om selektivitet følger det af fast retspraksis, at artikel 87, stk. 1, EF kræver en stillingtagen til, om en national foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til formålet med den nævnte ordning befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation« (43).
(100)
Domstolen afgjorde ligeledes ved flere lejligheder, at artikel 107, stk. 1, i TEUF ikke skelner mellem årsagerne eller formålene med statsstøtte, men definerer dem i relation til deres virkninger (44). Rent konkret er skatteforanstaltninger - som ikke udgør en tilpasning af det generelle system til de særlige træk ved bestemte virksomheder, men som er fastlagt med henblik på at forbedre deres konkurrenceevne - omfattet af traktatens artikel 107, stk. 1, i TEUF (45).
(101)
Statsstøttebegrebet anvendes dog ikke på statsforanstaltninger, som indebærer forskelsbehandling af virksomheder, når denne forskel er et resultat af arten eller den globale opbygning af det system, de udgør en del af. Som det forklares i Kommissionens meddelelse (46)»kan visse forhold være begrundet i objektive forskelle mellem de skattepligtige«.
(102)
Som det forklares mere udførligt i det følgende afsnit, er den anfægtede foranstaltning efter Kommissionens opfattelse selektiv, eftersom den udelukkende begunstiger bestemte kategorier af virksomheder, som gennemfører visse investeringer i udlandet, og ordningens særlige karakter er ikke berettiget ud fra systemets art. Kommissionen vurderer, at den anfægtede foranstaltning bør evalueres under hensyn til de generelle bestemmelser i ordningen for selskabsbeskatning og, mere konkret, til reglerne for beskatning af finansiel goodwill (se betragtning 48-69).
(103)
Kommissionen har også undersøgt, om den faktiske formodning, som de spanske myndigheder baserer sig på, er velfunderet og set nærmere på, om der findes hindringer i tredjelandes lovgivninger. Det skal imidlertid påpeges, at denne øvelse ikke kan udgøre en anerkendelse af, at sådanne hindringer kan retfærdiggøre en anderledes beskatning i det foreliggende tilfælde. Formålet med nærværende afgørelse er desuden ikke at fastlægge betingelser, som gør det muligt for den pågældende medlemsstat at undgå, at den anfægtede foranstaltning kvalificeres som statsstøtte.
(104)
Også selv om man skulle vælge et alternativt referencesystem, som er inspireret af det, som de spanske myndigheder anvender, konkluderer Kommissionen, at den anfægtede foranstaltning stadig ville give en selektiv fordel - navnlig på grund af de forskellige faktiske og retlige betingelser, der kræves, for at man i forskellige situationer kan nyde godt af bestemmelserne om goodwill eller finansiel goodwill i forbindelse med udenlandske transaktioner. Endnu vigtigere er det, at den anfægtede foranstaltning gør det muligt for den finansielle goodwill at blive anerkendt separat og at den også kan afskrives, hvis den begunstigede erhverver en minoritetsandel på 5 %, hvilket ligger langt under, hvad der er nødvendigt for at anvende de generelle regler på afskrivning af goodwill (47). Den anfægtede foranstaltning udgør derfor en undtagelse fra referencesystemet, uanset hvordan den defineres.
(105)
Herudover har Kommissionen observeret andre forskelle, hvad angår betingelserne for anvendelse af den anfægtede foranstaltning og bestemmelserne i referenceordningen. Med den anfægtede foranstaltning tages der ved beregning af beskatningsgrundlaget således ikke hensyn til erhvervelser af andele, der er gennemført inden den 1. januar 2002. I en situation med virksomhedssammenslutning eksisterer denne frist til gengæld ikke ved beregning af goodwill, og den skattepligtige skal bevise, at sammenslutningen sker af gyldige økonomiske årsager - således at det undgås, at sammenslutningerne udelukkende har til formål at sikre skattefordele (48), hvorimod den anfægtede foranstaltning kun giver beskatningsmæssige fordele. De spanske myndigheder har ikke kunnet fremlægge overbevisende argumenter for at opretholde disse forskelle, og det kan derfor ikke vurderes, at foranstaltningen er berettiget og i overensstemmelse med den iboende logik i det spanske skattesystem.
(106)
Den anfægtede foranstaltning er derfor for upræcis og vilkårlig, i og med at dens anvendelse ikke er betinget af, at der foreligger specifikke, retligt afgrænsede situationer, som berettiger til en anderledes beskatning. Den begunstigende foranstaltning anvendes derfor på situationer, for hvilke man ikke i tilstrækkelig grad har påvist, at de har en anderledes karakter, som berettiger til en selektiv undtagelse fra de generelle regler for goodwill. Ifølge Kommissionen består den anfægtede foranstaltning derfor i skattefradrag for forskellige typer af omkostninger, som indrømmes vilkårligt over for en bred række af transaktioner, hvilket ikke kan begrundes ved objektive forskelle mellem skatteyderne.
(107)
I henhold til Domstolens retspraksis (49) vurderer Kommissionen på den anden side, at det for at konkludere, at der foreligger statsstøtte, ikke er nødvendigt at påvise, at al individuel støtte, der ydes under denne ordning, er statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. 1, i TEUF. Det er i den henseende tilstrækkeligt, at anvendelsen af den pågældende ordning fører til situationer, som udgør støtte, for at kunne konkludere, at ordningen omfatter støtteelementer som omhandlet i artikel 107, stk. 1, i TEUF. I forbindelse med nærværende afgørelse er det derfor ikke påkrævet at gennemgå lovgivningen i alle mulige tredjelande, for hvilke Kommissionens undersøgelsesprocedure endnu ikke er afsluttet. Som angivet i betragtning 115 ff. i den foregående afgørelse (50), har Kommissionen således ved en metode, der redegøres for nærmere i det følgende, undersøgt, om nogle af de individuelle anvendelser af den anfægtede støtteordning på transaktioner uden for EU udgør statsstøtte. Denne analyse var centreret om de tredjelande, som Spanien har tætte økonomiske forbindelser med, og de er således udvalgt under hensyntagen til deres betydning med hensyn til direkte investeringer i udlandet (»DIU«) mellem den 1. januar 2002 og den 1. juni 2009. Blandt disse tredjelande har Kommissionen koncentreret sin analyse om de lande, hvor der sandsynligvis har været den største individuelle anvendelse af den anfægtede foranstaltning: USA (DIU: 35 000 mio. EUR), Mexico (DIU: 18 000 mio. EUR), Argentina (DIU: 15 000 mio. EUR) og Brasilien (DIU: 13 000 mio. EUR). I henhold til de oplysninger, der er fremlagt af Spanien under proceduren, fremgår det, at ud af de 15 lande, som de nævnte myndigheder har fremlagt oplysninger om, er der ikke kun gennemført transaktioner i de nævnte fire tredjelande, men også i Colombia, Peru og Ecuador. Kommissionen har derfor også set nærmere på disse andre tredjelande.
(108)
Der redegøres i det følgende for Kommissionens tidligere resumerede ræsonnement.
A.1. Beskatning af finansiel goodwill i henhold til det spanske skattesystem ved erhvervelser uden for EU
A.1.1. Referencesystem
(109)
Kommissionen påpegede i beslutningen om at indlede proceduren og i den tidligere afgørelse, at den spanske ordning for selskabsbeskatning udgør et passende referencesystem, herunder navnlig de regler for beskatning af finansiel goodwill, som det spanske skattesystem fastsætter. Denne fremgangsmåde er i overensstemmelse med Kommissionens tidligere praksis og de europæiske domstoles retspraksis, ifølge hvilken referencesystemet er den normale ordning for selskabsbeskatning (51), og den fastholdes i nærværende afgørelse.
(110)
De spanske myndigheder påpeger, at hindringerne for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger generelt placerer skatteydere, som køber aktier i nationale virksomheder, i en situation, som er retligt og faktisk forskellig fra situationen for dem, der erhverver kapitalandele i udenlandske virksomheder, herunder navnlig i virksomheder i tredjelande. De spanske myndigheder har forklaret, at formålet med den anfægtede foranstaltning er at undgå, at erhvervelser, som efterfølges af en virksomhedssammenslutning mod vederlag, beskattes anderledes end erhvervelser af kapitalandele uden efterfølgende virksomhedssammenslutninger. På det grundlag skulle den omhandlede ordnings anvendelsesområde være begrænset til erhvervelse af betydelige kapitalandele i en virksomhed, der ikke er hjemmehørende i Spanien, eftersom visse hindringer ville gøre det vanskeligere at gennemføre en grænseoverskridende sammenslutning af virksomheder end en lokal sammenslutning (52). Som følge af disse hindringer ville de spanske skatteydere, der investerer i udlandet, retligt og faktisk befinde sig i en anden situation end dem, der investerer i Spanien. De spanske myndigheder oplyser i den forbindelse, at (53): »Det blotte forhold, at visse skatteforanstaltninger er differentierende, indebærer ikke nødvendigvis, at der er tale om statsstøtte. Det er også nødvendigt at analysere, om sådanne foranstaltninger er nødvendige eller funktionelle for så vidt angår skattesystemets effektivitet, således som det fremføres i Kommissionens meddelelse. Den spanske skattelovgivning omfatter derfor forskellige beskatningsordninger for situationer, der objektivt set er forskellige, som f.eks. vedrørende erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder i modsætning til erhvervelse af kapitalandele i spanske virksomheder (ingen mulighed for at gennemføre fusionstransaktioner, risikotagning m.m.) med henblik på at sikre skattemæssig neutralitet som tilstræbt i den interne spanske lovgivning og i EU-retten samt for at sikre, at det spanske skattesystem er kohærent og effektivt«.
(111)
Ifølge de spanske myndigheder er det nødvendigt at beskatte grænseoverskridende erhvervelser af andele på en særlig måde for at sikre det spanske skattesystems neutralitet og undgå, at erhvervelser af spanske kapitalandele beskattes mere gunstigt. De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter mener derfor, at den korrekte referenceramme til evaluering af den anfægtede foranstaltning ville være den skattemæssige behandling af goodwill ved erhvervelser i udlandet.
(112)
Ved den foregående afgørelse afsluttede Kommissionen ikke proceduren for at gøre det muligt for de spanske myndigheder at fremlægge nye oplysninger angående eksistensen af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammen-slutninger i tredjelande.
(113)
Ud fra navnlig de oplysninger, der indgår i rapporterne, har Kommissionen i den forbindelse set nærmere på lovgivningen i forskellige tredjelande med det ene formål at efterprøve de spanske påstande om eksistensen af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende sammenslutning. Dette tiltag udgør imidlertid på ingen måde en anerkendelse af, at sådanne hindringer kan berettige til, at der anvendes et andet referencesystem i den foreliggende sag. Til det formål undersøgte Kommissionen, om et spansk moderselskab i juridisk forstand havde mulighed for at slutte sig sammen med et datterselskab, der var hjemmehørende i et tredjeland.
(114)
Denne undersøgelse, der var begrænset til at undersøge rigtigheden af de fremsatte påstande, er baseret på følgende præmisser:
-
Kommissionen har for det første undersøgt, om de spanske virksomheder, således som det er angivet i den foregående afgørelse (54), står over for en eksplicit juridisk hindring, der skyldes et tredjeland og ikke Spanien (55), og som forhindrer dem i at omdanne et udenlandsk datterselskab til en filial. Disse lovbestemmelser kan imidlertid kun udgøre en hindring, hvis den pågældende virksomhed havde kunnet udøve reel indflydelse på målvirksomheden, navnlig gennem besiddelse af aktiemajoriteten, i et sådant omfang, at den kunne gennemtvinge en fusion, hvis der ikke var hindringer herfor. Lovbestemmelser i et tredjeland, der forhindrer en spansk skatteyder i at opnå kontrol over en målvirksomhed i dette tredjeland, kan derfor ikke betragtes som en relevant eksplicit juridisk hindring, således som det fremføres af de spanske myndigheder. På grund af en sådan bestemmelse ville de spanske virksomheder/skatteydere aldrig kunne opfylde betingelsen om at udøve en reel indflydelse, idet de ville fortsætte med at være minoritetsaktionærer i målvirksomheden. De vil således aldrig have den nødvendige reelle evne til at gennemtvinge en virksomhedssammenslutning. Kommissionen ønsker også at afklare, om betingelsen vedrørende kontrol er evalueret, med hensyn til hvem der er begunstiget ved foranstaltningen (og ikke med hensyn til den gruppe, som de måtte tilhøre) i overensstemmelse med det spanske skattesystem. I overensstemmelse med dette ræsonnement vurderer Kommissionen, at et eksplicit forbud mod, at ikke-hjemmehørende virksomheder ejer specifikke aktiver (f.eks. fast ejendom på kysten) ikke kan udgøre en eksplicit hindring i den foreliggende sag.
Ifølge Kommissionen kan en rent administrativ forpligtelse eller administrativ formalitet (56), som tredjelande pålægger ikke-hjemmehørende virksomheder, ikke anses for at være en eksplicit juridisk hindring, fordi den blot medfører supplerende omkostninger, som kan trækkes fra inden for rammerne af det spanske skattesystem - uden at umuliggøre virksomhedssammenslutninger.
-
For det andet kan en påstand om, at der ikke foreligger eksempler på grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger mellem spanske virksomheder og bestemte tredjelande, ikke udgøre tilstrækkeligt bevis eller godtgøre, at der foreligger hindringer. Når virksomheder beslutter at gennemføre en virksomhedssammenslutning, tages der hensyn til mange forskellige forhold, og ikke kun til, om virksomhederne kan kombinere deres aktiviteter. Dette illustreres tydeligt af, at nogle af de tredive interesserede parter har en lang række spanske datterselskaber, der fuldt ud kontrolleres uden sammenkobling af de spanske forretninger på trods af, at de spanske myndigheder anerkender, at der ikke er hindringer for nationale virksomhedssammenslutninger. Kommissionen vurderer derfor, at blandt oplysningerne i rapporterne er det kun muligt at godtage udtrykkelige forbud mod grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, der er fastsat i tredjelandenes lovgivninger. Som det allerede er angivet i betragtning 93 i den foregående afgørelse, ville denne analyse i vid udstrækning blive arbitrær, hvis der blev taget hensyn til uberettigede oplysninger af generel art.
(115)
De konklusioner, der angives i det følgende, er draget ud fra de oplysninger, der er indsendt af de spanske myndigheder i rapporterne, og hvis rigtighed og fuldstændighed er blevet bekræftet af Kommissionen ved de tidligere nævnte metodologiske iagttagelser. Kommissionen mener på den baggrund, at man ikke - i modsætning til, hvad de spanske myndigheder hævder - kan konkludere, at alle lovgivninger i tredjelande udgør eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger. Som det er fastslået i den foregående afgørelse angående transaktioner i EU (57), kan Kommissionen derfor ikke dele de synspunkter, der fremsættes af de spanske myndigheder, og hvis påstande understøttes af de tredive interesserede parter, hvad angår den almindelige udbredelse af disse påståede hindringer. I det mindste med hensyn til de nedenstående relevante tredjelande mener Kommissionen ikke, at der uden for EU kan påvises eksplicitte juridiske hindringer. Dette synspunkt begrundes således:
-
USA:
i)
Kommissionen bemærker for det første, at en forfatter i en rapport til de spanske myndigheder (58) i en vurdering af, om der tidligere er gennemført virksomhedssammenslutninger, fastslår: »vi er ikke stødt på nogen, men det er muligt, at det har fundet sted i Delaware«. I modsætning til de spanske myndigheders grundlæggende påstande konkluderer en af rapporterne (59) om dette land tilsyneladende, at der ikke findes noget generelt og eksplicit juridisk forbud mod grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger.
ii)
For det andet fastsætter de generelle regler i selskabsretten (60) og skatteretten (61) ingen eksplicitte forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder.
iii)
For det tredje anvendes der specifikke bestemmelser fra selskabsretten (62) på nationale virksomhedssammenslutninger. Så vidt Kommissionen er orienteret, findes der intet eksplicit forbud mod at anvende disse bestemmelser på grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, også selv om de gældende administrative formaliteter kan variere. Kommissionen understreger, at i det mindste staten Delaware udtrykkeligt muliggør grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger (63) under den forudsætning, at lovgivningen i det land, hvor den udenlandske virksomhed er hjemmehørende, muliggør den omvendte transaktion. Hvis en sådan transaktion derfor ikke er mulig mellem virksomheder, der er etableret i henholdsvis Delaware og Spanien, mener Kommissionen, at disse hindringer skyldes Spanien, og at de derfor ikke er relevante for den nuværende evaluering. Denne konklusion skal ses på baggrund af den anerkendte betydning, staten Delaware har for domicilering/oprettelse af virksomheder i USA (64).
iv)
For det fjerde anvendes der specifikke skatteregler på nationale virksomhedssammenslutninger for at undgå ugunstig beskatning ved gennemførelse af omstruktureringsforanstaltninger. Så vidt Kommissionen er orienteret, findes der intet eksplicit forbud mod at anvende disse bestemmelser på grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, heller ikke selv om de gældende administrative formaliteter kan variere.
v)
Kommissionen er endelig ikke stødt på retspraksis ved USA's kompetente domstole, som er i modstrid med dens konklusioner med hensyn til fravær af eksplicitte juridiske hindringer for virksomhedssammenslutninger med en virksomhed, der er hjemmehørende i USA.
-
Mexico
i)
Kommissionen bemærker for det første, at artikel 8, stk. 3, i beskatningsaftalen mellem Spanien og Mexico (65), der blev undertegnet den 6. oktober 1994 og stadigt er gældende, udtrykkeligt omhandler grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger. I henhold til denne bestemmelse er de nævnte transaktioner omfattet af en skattefritagelse ved virksomhedsomstrukturering, der indebærer, at ikke-realiserede gevinster ikke beskattes. Efter Kommissionens opfattelse har denne internationale skatteaftale til formål at forhindre mulig udelukkelse (66) af grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger fra at kunne nyde godt af de specifikke skatteregler, der anvendes på nationale virksomhedssammenslutninger.
ii)
Ifølge den mexicanske lovgivning (selskabslovgivningen og skattelovgivningen) og den nævnte skatteaftale findes der for det andet intet udtrykkeligt juridisk forbud mod virksomhedssammenslutninger med spanske virksomheder.
iii)
Kommissionen er endelig ikke stødt på retspraksis ved Mexicos kompetente domstole, som er i modstrid med dens konklusioner med hensyn til fravær af eksplicitte juridiske hindringer for virksomhedssammenslutninger med en virksomhed, der er hjemmehørende i Mexico.
-
Brasilien
i)
Kommissionen bemærker for det første, at de spanske myndigheder konstaterede, at der forelå præcedens med en grænseoverskridende virksomhedssammenslutning (ikke en spansk virksomhed) (67).
ii)
For det andet fastsætter de generelle regler i selskabsretten og skatteretten (68) ingen eksplicitte juridiske forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder, også selv om de administrative formaliteter kan variere (69).
iii)
For det tredje anvendes der visse eksplicitte juridiske restriktioner på udøvelse af økonomiske aktiviteter i bestemte sektorer (70) over for virksomheder, der kontrolleres af udenlandske virksomheder. Som forklaret tidligere (se betragtning 114), kan lovgivning i et tredjeland, som forhindrer en spansk skatteborger i et overtage kontrollen med en målvirksomhed i dette tredjeland, imidlertid ikke betragtes som en relevant eksplicit juridisk hindring i den forstand, som de spanske myndigheder hævder: som følge af den nævnte bestemmelse kan de spanske virksomheder/skatteydere aldrig opfylde betingelsen om at øve effektiv indflydelse, fordi de fortsat vil være mindretalsaktionærer i målvirksomheden. Så vidt Kommissionen er orienteret, er det præcis den situation, der er tale om i forbindelse med den brasilianske lovgivning, som er nævnt i de to rapporter.
iv)
Kommissionen er endelig ikke stødt på nogen retspraksis, som modsiger dens konklusion, hvad angår fraværet af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger med en virksomhed hjemmehørende i Brasilien.
-
Argentina
i)
Kommissionen bemærker for det første, at artikel 5 i protokollen til beskatningsaftalen mellem Spanien og Argentina (71), der blev undertegnet den 26. august 1994 og stadig er i kraft, udtrykkeligt omhandler grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger. Som følge af denne bestemmelse vil grænseoverskridende omstruktureringsforanstaltninger ikke give anledning til ugunstig beskatning.
ii)
For det andet fastsætter de generelle regler i selskabsretten (72) og skatteretten (73) ingen eksplicitte juridiske forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder.
iii)
Kommissionen er for det tredje ikke stødt på nogen retspraksis, som modsiger dens konklusion, hvad angår fraværet af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger med en virksomhed hjemmehørende i Argentina. Kommissionen er desuden ikke enig i de to rapporters fortolkning af de kendelser (74), der er afsagt af skattemyndighederne i visse grænseoverskridende transaktioner. Disse kendelser afklarer således kun betingelserne for anvendelse af den argentinske beskatningsordning for fritagelse ved virksomhedsomstrukturering og kommer ikke ind på eksistensen af et generelt og eksplicit forbud mod at anvende denne ordning på grænseoverskridende omstruktureringstransaktioner. Til gengæld er rapporternes fortolkning af disse specifikke kendelser i modstrid med den generelle bestemmelse i protokollen til den tidligere nævnte beskatningsaftale (75) mellem Spanien og Argentina.
-
Ecuador
i)
Kommissionen bemærker for det første, at der i henhold til de generelle regler i selskabsretten og skatteretten ikke findes et eksplicit juridisk forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder (76).
ii)
Kommissionen bemærker for det andet, at det i en rapport, der er fremlagt af de spanske myndigheder (77), anerkendes, at der kan gennemføres virksomhedssammenslutninger, hvis den spanske køber forinden har oprettet en filial i Ecuador.
-
Peru
i)
Kommissionen bemærker for det første, at der i henhold til de generelle regler i selskabsretten og skatteretten - så vidt Kommissionen er orienteret - ikke findes et eksplicit juridisk forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder (78).
ii)
Kommissionen bemærker for det andet, at artikel 2074 i Perus civillovbog (»Código Civil«) fastsætter de principper, der anvendes på virksomhedssammenslutninger, og at det ifølge selskabsloven (»Ley General de Sociedades«) er muligt at sammenslutte en filial af en udenlandsk virksomhed og en virksomhed, der er hjemmehørende i Peru (79).
iii)
For det tredje garanterer loven om indkomstbeskatning (»Ley del Impuesto a la Renta«) en neutral behandling af en sammenslutning af en filial af en udenlandsk virksomhed og en virksomhed, der er hjemmehørende i Peru (80).
iv)
Kommissionen vurderer derfor, at der i det mindste er muligt at gennemføre en grænseoverskridende virksomhedssammenslutning, hvis den spanske køber forinden har oprettet en filial i Peru.
-
Colombia
i)
Kommissionen bemærker for det første, at Superintendencia de Sociedades (81) udtrykkeligt bekræfter, at grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger er mulige i henhold til Colombias lovgivning (82).
ii)
For det andet fastsætter de generelle regler i selskabsretten og skatteretten (83) ingen eksplicitte juridiske forbud mod virksomhedssammenslutninger med udenlandske virksomheder, også selv om de administrative formaliteter kan variere.
iii)
Kommissionen bemærker for det tredje, at det i en rapport, der er fremlagt af de spanske myndigheder (84), anerkendes, at der kan gennemføres virksomhedssammenslutninger, hvis den spanske køber forinden har oprettet en filial i Colombia.
(116)
De spanske myndigheder har fremlagt oplysninger om lovgivningen i otte andre tredjelande. Som beskrevet i betragtning 107 vurderer Kommissionen, at de tidligere konklusioner er tilstrækkelige til at bekræfte, at - hvis man antog, at der er betydelige juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger - er referencesystemet under alle omstændigheder de regler for beskatning af finansiel goodwill, der indgår i det spanske system. Under anvendelse af den samme metode og de samme kriterier som dem, der er beskrevet i betragtning 114 ff., finder Kommissionen på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke, at der foreligger eksplicitte juridiske hindringer for generelle sammenslutninger i lovgivningen i henholdsvis Chile, Venezuela, Algeriet, Canada, Australien, Japan og Marokko.
(117)
På baggrund af de foreliggende konklusioner er Kommissionen derfor ikke enig med de spanske myndigheder i, at enhver, der kan være omfattet af den anfægtede foranstaltning ville stå over for uoverstigelige hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger - også selv om det kun var i praksis.
(118)
På baggrund af ovenstående mener Kommissionen derfor ikke, at der er nogen grund til at afvige fra referencesystemet i beslutningen om at indlede proceduren og fra den foregående afgørelse: det korrekte grundlag for at foretage en evaluering af den anfægtede foranstaltning er den generelle spanske ordning for selskabsbeskatning, nærmere betegnet de regler for beskatning af finansiel goodwill, som er fastsat i de spanske beskatningsregler. Denne konklusion kan ikke berøres af det forhold, at Kommissionen har konstateret, at der i to tredjelande findes eksplicitte juridiske hindringer (Indien og Kina). Som nævnt tidligere i betragtning 107 mener Kommissionen således i overensstemmelse med Rettens retspraksis (85) ikke, at det for at nå frem til en konklusion om, at en ordning udgør statshjælp, er nødvendigt at godtgøre, at al individuel støtte, der er ydet inden for rammerne af denne ordning, udgør statsstøtte i henhold til artikel 107, stk. i TEUF.
(119)
Hvad konkret angår Kina, udelukker virksomhedsloven af 2005, som anvendes på fusioner, der kun omfatter virksomheder med begrænset ansvar eller aktieselskaber med begrænset ansvar, som er oprettet i Kina, og artikel 2 og 55 i bestemmelserne om udenlandske investorers erhvervelse af nationale virksomheder, der blev offentliggjort af det kinesiske handelsministerium den 22. juni 2009, udtrykkeligt ikke-nationale virksomheder fra anvendelsen af reglerne om virksomhedssammenslutninger, hvorfor en spansk virksomhed ikke ville kunne lægge sine aktiviteter sammen med aktiviteterne i et kontrolleret kinesisk datterselskab.
(120)
Hvad angår den gældende lovgivning i Indien, udelukker den indiske selskabslov af 1956 i artikel 391 og 394 udtrykkeligt ikke-nationale virksomheder fra anvendelsen af reglerne om virksomhedssammenslutninger, hvorfor en spansk virksomhed ikke ville kunne lægge sine forretningsaktiviteter sammen med aktiviteterne i et kontrolleret indisk datterselskab.
A.1.2. Undtagelser fra dette referencesystem
(121)
Inden for det spanske skattesystem beregnes skattegrundlaget ud fra regnskabsresultatet, hvorefter der foretages korrektioner under anvendelse af specifikke beskatningsregler. Kommissionen gør i sine indledende bemærkninger subsidiært opmærksom på, at den anfægtede foranstaltning udgør en undtagelse fra det spanske regnskabssystem. Finansiel goodwill kan kun opgøres abstrakt ved at konsolidere regnskaberne for målvirksomheden og den erhvervende virksomhed. I henhold til den spanske regnskabsordning er det imidlertid obligatorisk at foretage konsolidering af regnskaber, hvis man udøver kontrol (86), og det gælder både nationale virksomheder og udenlandske virksomheder med henblik på at redegøre for den overordnede situation for en gruppe af virksomheder med én ledelse. En sådan situation (87) anses f.eks. for at foreligge, når moderselskabet råder over aktiemajoriteten i datterselskabet. Den anfægtede foranstaltning kræver imidlertid ingen kontrol af denne art og finder anvendelse på kapitalandele på mindst 5 %. Kommissionen bemærker endelig også, at hovedparten af de spanske virksomheder fra 1. januar 2005 (88) i henhold til regnskabsreglerne ikke længere kan afskrive goodwill. De 30 interesserede parter henviser i denne forbindelse til bestemmelser (89), som ikke længere er gældende i henhold til den nuværende spanske regnskabsordning. I henhold til lov nr. 16/2007 af 4. juli 2007 om revision og tilpasning af handelslovgivningen om regnskaber til international lovgivning i henhold til EU's regler samt kongeligt dekret nr. 1514/2007 af 16. november 2007 om godkendelse af den generelle regnskabsplan er det ikke længere tilladt at foretage regnskabsmæssig afskrivning af goodwill eller finansiel goodwill. Disse ændringer af de spanske regnskabsregler er i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 af 19. juli 2002 om anvendelse af internationale regnskabsstandarder (90). På baggrund af disse forhold udgør den anfægtede foranstaltning derfor en undtagelse fra de almindeligt gældende spanske regnskabsregler.
(122)
Da den anfægtede foranstaltning er en beskatningsforanstaltning, bør forekomsten af undtagelsen imidlertid vurderes under sammenholdelse med referencebeskatningssystemet og ikke kun ud fra regnskabsmæssige overvejelser. Kommissionen påpeger i den forbindelse, at det efter de spanske beskatningsregler aldrig har været tilladt at afskrive finansiel goodwill, medmindre det sker i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS. En sådan afskrivning er ikke mulig i forbindelse med nationale afskrivninger. Dette fremgår af følgende forhold:
(123)
Efter de spanske beskatningsregler kan goodwill kun bogføres separat i forbindelse med en virksomhedssammenslutning (91), der gennemføres ved erhvervelse eller overførsel af uafhængige forretningsaktiviteter eller efter en lovmæssig virksomhedssammenslutning. I sådanne tilfælde udgøres goodwillen af den bogføringsmæssige forskel mellem erhvervelsesprisen og markedsprisen for de forretningsaktiviteter, der er erhvervet af den sammensluttede virksomhed, eller som denne driver. Når erhvervelsen af en virksomheds forretningsaktiviteter sker ved erhvervelse af dens aktier - som det er tilfældet i forbindelse med den anfægtede foranstaltning - kan der kun være tale om goodwill, hvis den erhvervende virksomhed efterfølgende bliver sluttet sammen med den købte virksomhed, som den således opnår kontrol med.
(124)
Med den anfægtede foranstaltning er det imidlertid hverken nødvendigt at have kontrol med eller sammenslutte to virksomheder. Det er tilstrækkeligt at erhverve en kapitalandel på mindst 5 % i en udenlandsk virksomhed. Ved at tillade, at den finansielle goodwill - som er den goodwill, der ville have været bogført, hvis virksomhederne var blevet sammensluttet - opstår særskilt, også uden at der foreligger en virksomhedssammenslutning, udgør den anfægtede foranstaltning en undtagelse fra referencesystemet. Det skal påpeges, at undtagelsen ikke skyldes varigheden af den periode, i hvilken den finansielle goodwill afskrives sammenlignet med den periode, der er gældende for traditionel goodwill (92), men derimod hænger sammen med, at nationale og grænseoverskridende transaktioner ikke behandles på den samme måde. Den anfægtede foranstaltning kan ikke anses for at udgøre en ny selvstændig generel regnskabsnorm, eftersom afskrivning af finansiel goodwill ved erhvervelse af nationale kapitalandele ikke er tilladt.
(125)
Kommissionen konkluderer derfor, at den anfægtede foranstaltning udgør en undtagelse fra referencesystemet. Som det fremgår af betragtning 153 til 163 vurderer Kommissionen, at hverken de spanske myndigheder eller de tredive interesserede parter har fremlagt argumenter, der er tilstrækkeligt sammenhængende til at ændre denne konklusion.
A.1.3. Spørgsmålet om fordele
(126)
Det er ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS muligt at fratrække beskatningsgrundlaget en del af den finansielle goodwill ved erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder, hvilket er en undtagelse fra referencesystemet. I og med at de begunstigedes skattebyrde reduceres, opnår de dermed en økonomisk fordel i kraft af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Fordelen består i en reduktion af den skat, som virksomhederne skal betale. Denne reduktion er proportionel med forskellen mellem den pris, der er betalt ved erhvervelsen, og markedsværdien for de bogførte underliggende aktiver, erhvervelsen omfatter.
(127)
Den nøjagtige økonomiske fordel med hensyn til købsprisen svarer til nettonutidsværdien af den reduktion af beskatningsgrundlaget, der indrømmes ved den fradragsberettigede afskrivning i hele afskrivningsperioden efter erhvervelsen. Den afhænger derfor af, hvilken skat der pålægges virksomheden i den pågældende periode og af, hvilken reduktionssats der anvendes.
(128)
Hvis de erhvervede kapitalandele sælges, kompenseres en del af fordelen gennem beskatning af fortjenesten. Hvis de pågældende udenlandske kapitalandele videresælges, kan afskrivningen af goodwill således resultere i en øget kapitalgevinst, som skal beskattes ved salget. Hvis denne hypotetiske situation bliver til virkelighed, forsvinder fordelen ikke helt, da der ved efterfølgende beskatning ikke tages hensyn til likviditetsomkostningerne. Som de to parter rigtigt påpeger, svarer den økonomiske fordel mindst til en rentefri kredit, som åbner mulighed for op til tyve fradrag af en tyvendedel af den pågældende finansielle goodwill i hele den periode, hvor skatteyderen bogfører kapitalandelen.
(129)
Med et hypotetisk eksempel, der allerede er nævnt af Kommissionen i beslutningen om at indlede proceduren, ville en kapitalandel erhvervet i 2002 give en fordel svarende til 20,6 % af værdien af den finansielle goodwill, hvis der anvendes en diskontosats på 5 % (93), og der tages udgangspunkt i selskabsbeskatningsstrukturen frem til 2022 som fastsat i lov nr. 35/2006 (94). De interesserede parter har ikke bestredet disse tal. Ved salg af de erhvervede kapitalandele ville fordelen svare til den rente, skatteyderen ville være blevet pålagt for en kredit med de karakteristika, der er beskrevet i den foregående betragtning.
(130)
Kommissionen er endelig ikke enig med de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter i, at den endelige støttemodtager under den anfægtede foranstaltning kun skulle være sælgeren af den udenlandske kapitalandel, fordi han ville opnå en højere pris. Kommissionen godtager ikke dette argument efter at have evalueret effekten af den anfægtede foranstaltning i sin nuværende form. For det første findes der ikke en mekanisme, som garanterer, at fordelen helt eller delvist overgår til sælgeren. For det andet er købsprisen resultatet af en række forskellige elementer og ikke kun af den anfægtede foranstaltning. Selv om de ovennævnte betingelser var opfyldt, ville spanske skatteydere, der begunstiges ved den anfægtede foranstaltning, for det tredje alligevel anses for at nyde godt af foranstaltningen. Hvis sælgeren opnåede en økonomisk fordel, ville den anfægtede foranstaltning således stadig give køberen en større mulighed for at tilbyde en højere pris, hvilket er af allerstørste betydning i forbindelse med et køb præget af konkurrence.
(131)
Kommissionen må derfor konkludere, at den anfægtede foranstaltning under alle omstændigheder giver en fordel ved køb af udenlandske kapitalandele.
A.1.4. Foranstaltningens berettigelse i henhold til det spanske skattesystems regler
(132)
I overensstemmelse med Domstolens faste retspraksis (95) mener Kommissionen ikke, at foranstaltninger, hvormed der foretages en differentiering af virksomheder, udgør statsstøtte, når differentieringen er et resultat af arten eller den generelle opbygning af det beskatningssystem, de er omfattet af. Denne begrundelse, der tager sit udgangspunkt i skattesystemets art og generelle opbygning, afspejler sammenhængen mellem en specifik skatteforanstaltning og skattesystemets generelle logik.
(133)
Kommissionen mener i den forbindelse for det første, at de spanske myndigheder ikke har dokumenteret, at den anfægtede foranstaltning ville medføre, at man undgik dobbeltbeskatning. Ifølge ordningen skal det således ikke påvises, at køberen rent faktisk er blevet beskattet af gevinsten ved salget af kapitalandelen - også selv om dette er en betingelse for afskrivning af goodwill i forlængelse af en virksomhedssammenslutning (96). Det skal påpeges, at selv om de spanske myndigheder hævder ikke at have kompetence til at føre kontrol med udenlandske sælgere, som gennemfører transaktioner i udlandet, gør Kommissionen opmærksom på, at dette er en nødvendig betingelse for anvendelsen af andre spanske skattebestemmelser (97), men ikke for den anfægtede foranstaltning.
(134)
For det andet er den anfægtede foranstaltning heller ikke en mekanisme, der kan forhindre dobbeltbeskatning af fremtidigt udbytte, som ville blive beskattet i tilfælde af fremtidige fortjenester og ikke burde beskattes to gange ved overførsel til den virksomhed, der ejer en betydelig kapitalandel, for hvilken der blev betalt finansiel goodwill. Med den anfægtede foranstaltning etableres der således ikke en forbindelse mellem udbytte og fradrag, der foretages i kraft af den anfægtede foranstaltning. Tværtimod var udbytte hidrørende fra en betydelig kapitalandel allerede omfattet af både den fritagelse, som er fastsat ved artikel 21 i TRLIS, og den umiddelbare skatteneutralitet, der er fastsat ved artikel 32 i TRLIS for at undgå international dobbeltbeskatning. Afskrivningen af finansiel goodwill frembyder i den forbindelse en ekstra fordel ved erhvervelse af betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder.
(135)
De spanske myndigheder har for det tredje ikke dokumenteret, at den anfægtede foranstaltning var en udvidelse af reglerne om værdiforringelse, som forudsætter, at der er objektive beviser for tab, som er baseret på en detaljeret og objektiv beregning, som den anfægtede foranstaltning ikke kræver. Tværtimod åbner artikel 12, stk. 3, i TRLIS mulighed for delvise fradrag for værdiforringelse af kapitalandele i nationale og udenlandske virksomheder, som ikke er noteret på det sekundære marked på grund af forringelser, der har fundet sted i perioden fra regnskabsårets begyndelse til dets afslutning. Den anfægtede foranstaltning, som for de begunstigede er forenelig med artikel 12, stk. 3, i TRLIS (98), fastsætter andre fradrag, som går ud over forringelsen af den teoretiske regnskabsværdi.
(136)
Kommissionen påpeger for det fjerde, at finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af spanske kapitalandele ikke kan afskrives, mens udenlandske virksomheders finansielle goodwill kan afskrives på visse betingelser. Den differentierede beskatning af udenlandske virksomheders finansielle goodwill og spanske virksomheders finansielle goodwill er indført med den anfægtede foranstaltning, som hverken er nødvendig eller i passende overensstemmelse med beskatningssystemets logik. Kommissionen finder det således uhensigtsmæssigt, at der med den omhandlede ordning fastsættes en nominel og effektiv beskatning, der er væsentligt forskellig for virksomheder, der befinder sig i en sammenlignelig situation, udelukkende fordi nogle af dem foretager investeringer i udlandet.
(137)
Kommissionen bemærker på den anden side, at kommentarerne fra en af de tredive interesserede parter (99) indebærer, at også Spaniens begrundelse for berettigelsen ville være i modstrid med logikken i det spanske skattesystem. I en situation med grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger ville goodwillen i henhold til de nævnte kommentarer således med al sandsynlighed være placeret i udlandet, nærmere betegnet i den permanente virksomhed i udlandet, som er resultatet af opløsningen af målvirksomheden. I overensstemmelse med de nævnte kommentarer ville Spanien - selv i en situation med grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger - ikke give tilladelse til afskrivning af goodwill i Spanien, eftersom den ikke var lokaliseret i dette land. Kommissionen konstaterer desuden, at der er supplerende forskelle med hensyn til de betingelser, der anvendes på hver af de to situationer. Med den anfægtede foranstaltning tages der ved beregning af beskatningsgrundlaget således ikke hensyn til erhvervelser af andele, der er gennemført inden den 1. januar 2002. I en situation med virksomhedssammenslutninger anvendes denne frist imidlertid ikke ved beregning af goodwill. På den anden side skal skatteyderen ved en virksomhedssammenslutning bevise, at hovedformålet med sammenslutningen er økonomisk - således at det undgås, at sammenslutningerne udelukkende har til formål at opnå skattefordele (100), hvor den anfægtede foranstaltning kun giver beskatningsmæssige fordele. De spanske myndigheder har ikke kunnet fremlægge overbevisende argumenter for at opretholde disse forskelle, og det kan derfor ikke vurderes, at foranstaltningen er berettiget behørigt ved den iboende logik i det spanske skattesystem.
(138)
De spanske myndigheder anfører endelig også, at den anfægtede foranstaltning er berettiget ud fra neutralitetsprincippet, som bør anvendes i forbindelse med selskabsbeskatning (101). I bemærkningerne til loven om selskabsbeskatning, som var gældende ved indførelsen af den anfægtede foranstaltning (102), blev der tydeligt henvist til dette princip. Kommissionen påpeger i den forbindelse, at »konkurrenceprincippet« (103), der er fremført af de spanske myndigheder, og som udtrykkeligt henviser til »en vækst i eksporten«, også ligger bag denne reform. Det skal i den forbindelse erindres, at det i henhold til tidligere afgørelser truffet af Kommissionen (104) er uhensigtsmæssigt at anvende forskellige beskatninger på virksomheder, der befinder sig i sammenlignelige situationer, blot fordi deres aktiviteter er eksportrelaterede eller tager sigte på investeringer i udlandet. Kommissionen minder desuden om, at Domstolen (105) har vurderet, at selv om principperne med hensyn til ligestilling over for beskatning og med hensyn til beskatningsevne tydeligvis indgår i det spanske skattesystem, indebærer de ikke, at skatteydere, der befinder sig i forskellige situationer, skal behandles identisk.
(139)
På baggrund af ovenstående mener Kommissionen ikke, at neutralitetsprincippet kan retfærdiggøre den anfægtede foranstaltning. Som det er fremført af de to interesserede parter, viser det forhold, at erhvervelsen af en minoritetsandel på 5 %, som har fundet sted efter en bestemt dato, kommer ind under den anfægtede foranstaltning, at den kan omfatte situationer, som ikke ligner hinanden ret meget. Det kan således siges, at i overensstemmelse med referencesystemet er situationer, som både faktisk og retligt er forskellige, omfattet af den samme behandling. Efter Kommissionens opfattelse kan man derfor ikke påberåbe sig neutralitetsprincippet for at retfærdiggøre den anfægtede foranstaltning.
(140)
Under hensyn til ovenstående bør Kommissionen konkludere, at den selektive fordel, der indrømmes med den omhandlede skatteordning, ikke kan berettiges ud fra skattesystemets karakter. Det bør derfor konkluderes, at der indgår forskelsbehandling i den anfægtede foranstaltning, som består i en begrænsning med hensyn til det land, hvor transaktionen, som er omhandlet af skattefordelen, finder sted, og dette er en forskelsbehandling, der ikke er berettiget ud fra logikken i det spanske skattesystem.
A.2. Supplerende begrundelse: Analyse af den anfægtede foranstaltning på baggrund af et referencesystem, der er inspireret af det, som de spanske myndigheder opererer med
(141)
Selv om Kommissionen - således som det er beskrevet i de foregående betragtninger - finder, at de spanske myndigheders argumenter er baseret på en ukorrekt analyse af lovgivningen i tredjelande, ligesom det var tilfældet i den foregående afgørelse, har Kommissionen også analyseret den anfægtede foranstaltning ud fra et hypotetisk referencesystem, der er inspireret af det, som de spanske myndigheder opererer med.
(142)
De spanske myndigheder har forklaret, at formålet med den anfægtede foranstaltning er at undgå, at erhvervelser, som efterfølges af en virksomhedssammenslutning mod vederlag, beskattes anderledes end erhvervelser af kapitalandele uden efterfølgende virksomhedssammenslutninger. På det grundlag skulle den omhandlede ordnings anvendelsesområde være begrænset til erhvervelse af betydelige kapitalandele i en virksomhed, der ikke er hjemmehørende i Spanien, eftersom visse hindringer ville gøre det vanskeligere at gennemføre en grænseoverskridende sammenslutning af virksomheder end en lokal sammenslutning (106). Som følge af disse hindringer ville de spanske skatteydere, der investerer i udlandet, retligt og faktisk befinde sig i en anden situation end dem, der investerer i Spanien. De spanske myndigheder oplyser således, at (107): »Det blotte forhold, at bestemte skatteforanstaltninger er differentierende, indebærer ikke nødvendigvis, at der er tale om statsstøtte. Det er også nødvendigt at analysere, om sådanne foranstaltninger er nødvendige eller funktionelle for så vidt angår skattesystemets effektivitet, således som det fremføres i Kommissionens meddelelse. Den spanske skattelovgivning omfatter derfor forskellige beskatningsordninger for situationer, der objektivt set er forskellige, som f.eks. vedrørende erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder i modsætning til erhvervelse af kapitalandele i spanske virksomheder (ingen mulighed for at gennemføre fusionstransaktioner, risikotagning m.m.) med henblik på at sikre skattemæssig neutralitet som tilstræbt i den interne spanske lovgivning og i EU-retten samt for at sikre, at det spanske skattesystem er kohærent og effektivt«. Ifølge de spanske myndigheder er det således nødvendigt at beskatte grænseoverskridende erhvervelser af andele på en særlig måde for at sikre det spanske skattesystems neutralitet og undgå, at erhvervelser af spanske kapitalandele beskattes mere gunstigt. De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter mener derfor, at den korrekte referenceramme til evaluering af den anfægtede foranstaltning ville være beskatning af goodwill ved erhvervelser i udlandet.
(143)
Kommissionen bemærker imidlertid, at også med dette alternative referencesystem, der kan defineres som beskatning af goodwill og af finansiel goodwill som et resultat af erhvervelse af en økonomisk interesse i en virksomhed i et andet land end Spanien, vil den anfægtede foranstaltning fortsat udgøre en undtagelse, som ikke er i overensstemmelse med det spanske skattesystems iboende logik. Det forhold, at erhvervelsen af en minoritetsandel på 5 %, der sker efter en bestemt dato, er omfattet af den anfægtede foranstaltning, viser, at denne omfatter situationer, som ikke har betydelig lighed med andre foranstaltninger, der mindst kræver en majoritetskontrol. Det skal derfor slås fast, at man med dette hypotetiske alternative referencesystem anvender den samme fremgangsmåde over for situationer, som både faktisk og retligt er forskellige. Kommissionen vurderer derfor, at den anfægtede foranstaltning udgør en undtagelse - også i henhold til dette alternative referencesystem - og at der ikke kan henvises til neutralitetsprincippet med henblik på at retfærdiggøre det.
B. Anvendelse af statsmidler
(144)
Foranstaltningen indebærer anvendelse af statsmidler, eftersom den forudsætter, at der gives afkald på skatteindtægter svarende til en skattenedsættelse - i en periode på mindst 20 år efter erhvervelsen - for virksomheder, der er skattepligtige i Spanien, og som erhverver betydelige kapitalandele i udenlandske virksomheder.
(145)
Afkaldet på skatteindtægter letter de byrder, som virksomhederne normalt har, og selv om der ikke er tale om støtte i snæver forstand, er de af samme art og har tilsvarende virkning. Hvor der er tale om foranstaltninger, der gør det muligt for bestemte virksomheder at nyde godt af en skattelettelse eller at udskyde betalingen af skat, som de normalt burde betale, udgør dette på tilsvarende måde statsstøtte. Ud fra et budgetmæssigt synspunkt og i overensstemmelse med Domstolens retspraksis (108) og Kommissionens meddelelse (109) indebærer den anfægtede foranstaltning et tab af skatteindtægter for staten som følge af reduktionen af skattegrundlaget, og det svarer til brug af statsmidler.
(146)
Kommissionen vurderer derfor, at den anfægtede foranstaltning indebærer anvendelse af statsmidler.
C. Fordrejning af konkurrencevilkårene og påvirkning af samhandelen mellem medlemsstaterne
(147)
Efter Domstolens retspraksis (110) gælder følgende: »[…] Med henblik på en national foranstaltnings kvalificering som ulovlig statsstøtte skal det ikke godtgøres, at støtten reelt påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne og faktisk fordrejer konkurrencen, men alene undersøges, om støtten kan påvirke denne samhandel og fordreje konkurrencen. Særlig når en støtte, der er ydet af en medlemsstat, styrker en virksomheds stilling i forhold til andre virksomheder, som den konkurrerer med i samhandelen inden for EU, må det antages, at denne samhandel påvirkes af støtten. […] Endvidere er det ikke nødvendigt, at den begunstigede virksomhed selv tager del i samhandelen mellem medlemsstaterne. Støtte ydet af en medlemsstat til en virksomhed kan hjælpe med at opretholde eller øge indenlandske aktiviteter med det resultat, at virksomheder, som er etableret i andre medlemsstater, har færre chancer for at komme ind på markedet i den pågældende medlemsstat«. Ifølge den faste retspraksis (111) er det for at konkludere, at en foranstaltning er konkurrencefordrejende, desuden tilstrækkeligt, at den begunstigede virksomhed konkurrerer med andre virksomheder på markeder, der er åbne over for konkurrence. Kommissionen vurderer, at de betingelser, der er omhandlet inden for retspraksis, er opfyldt af nedenstående årsager.
(148)
Den anfægtede foranstaltning giver for det første en fordel med hensyn til finansiering og styrker derfor stillingen for den økonomiske enhed, som støttemodtageren og målvirksomheden kan danne. På den baggrund og i overensstemmelse med Domstolens retspraksis (112) bør det, at man har kontrol med en målvirksomhed og effektivt udøver kontrol ved direkte eller indirekte at deltage i ledelsen af denne, anses for at udgøre deltagelse i den kontrollerede virksomheds økonomiske aktiviteter.
(149)
For det andet kan den anfægtede foranstaltning fordreje konkurrencen - mest udtalt mellem europæiske konkurrenter - ved at give skattelempelser til spanske virksomheder, der erhverver betydelige kapitalandele i målvirksomheder. Denne analyse bekræftes ved, at flere virksomheder har indgivet anmeldelse eller interveneret efter offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren for at give udtryk for, at den anfægtede foranstaltning indebar en betydelig fordel og fremmede spanske virksomheders koncentrationsindsats, navnlig i forbindelse med auktionsprocedurer. Disse interventioner bekræfter i det mindste, at en række ikke-spanske virksomheder vurderer, at deres markedsstilling er berørt af den anfægtede foranstaltning - uanset om deres detaljerede redegørelser var korrekte, hvad angår forekomsten af støtte.
(150)
Kommissionen ønsker endelig at understrege, at den selektive fordel indrømmes virksomheder, som er spanske skatteydere, og ikke i forbindelse med spanske skatteyderes aktiviteter uden for EU. Det reducerede beskatningsgrundlag er således resultatet af skattepligtig erhvervsaktivitet i Spanien. Fordelen indrømmes derfor direkte i forhold til de af den begunstigedes aktiviteter, der finder sted i Spanien, og ikke i forhold til permanent virksomhed uden for EU. Under hensyn hertil vurderer Kommissionen derfor i det foreliggende tilfælde, at det ikke kan påberåbes, at fordelen ikke kan fordreje konkurrencen eller handelen mellem medlemsstaterne, fordi den anfægtede foranstaltning anvendes på tredjelande. Det forhold, at fordelen indrømmes på objektive betingelser, der hænger sammen med transaktioner i forhold til lande uden for EU, er ikke til hinder for, at foranstaltningen medvirker til at reducere skattegrundlaget hidrørende fra en økonomisk aktivitet, der finder sted på det indre marked.
(151)
Kommissionen konkluderer derfor, at den anfægtede foranstaltning kan påvirke handelen mellem medlemsstater og fordreje konkurrencen, navnlig på det interne marked, ved at kunne forbedre driftsbetingelserne for begunstigede, som deltager direkte i økonomiske aktiviteter, som er underlagt beskatning i Spanien.
D. Kommissionens reaktion på de modtagne bemærkninger
(152)
Kommissionen finder, at det, inden den drager konklusioner om kvalificering af foranstaltningen, vil være hensigtsmæssigt at gennemføre en mere detaljeret analyse af visse argumenter, der er fremført af de spanske myndigheder og interesserede parter, og som endnu ikke er blevet behandlet direkte eller indirekte i de afsnit, hvori ordningen evalueres (betragtning (96) ff.).
D.1. Reaktion på oplysninger fra selvangivelser for 2006 og på bemærkninger vedrørende Domstolens dom nr. C-501/00
(153)
Hvad angår de oplysninger, som de spanske myndigheder har fremlagt vedrørende selvangivelser for 2006 for at påvise, at den anfægtede foranstaltning (113) ikke er selektiv, påpeger Kommissionen, at oplysningerne generelt er for upræcise. De begunstigede er for det første inddelt i kategorier (aktivitet, omsætning), men det angives ikke, om de pågældende begunstigede udgør en lille eller en stor del af hver af de berørte kategorier. Selv om statistikker baseret på omsætningens størrelse for de begunstigede kunne være en interessant indikator med henblik på at påvise, at den anfægtede foranstaltning anvendes på alle virksomheder i Spanien, skal det for det andet påpeges, at den anfægtede foranstaltning vedrører erhvervelse af kapitalandele. Denne form for investering genererer ikke nødvendigvis en stor omsætning, hvilket f.eks. indebærer, at holdingselskaber kan figurere som SMV'er i de pågældende oplysninger. For at kunne sikre, at oplysningerne er relevante, vil det derfor være nødvendigt at tage hensyn til supplerende indikatorer som f.eks. samlede balancer og til, om de begunstigede kan konsolidere deres skattegrundlag i forhold til andre spanske skatteydere. Oplysningerne synes for det tredje heller ikke at være repræsentative, eftersom de ikke angiver omfanget af de begunstigedes erhvervede kapitalandele (majoritetsandele eller kun minoritetsandele). De modtagne oplysninger gør det endelig heller ikke muligt at fastslå, om de betingelser, der er fastsat i Kommissionens henstilling fra 2003 om SMV'er (114), er opfyldt. Kommissionen mener derfor ikke, at dens påvisning af, at den anfægtede foranstaltning er selektiv på grund af den pågældende lovgivnings særlige karakter, er tilbagevist med de ufuldstændige og lidet repræsentative oplysninger, der er fremlagt af de spanske myndigheder.
(154)
Selv om de argumenter, der er fremlagt af de spanske myndigheder, var blevet suppleret med yderligere dokumentation, ville dette imidlertid heller ikke have fjernet foranstaltningens selektive karakter, da kun bestemte virksomheder var omfattet af foranstaltningen, således som det også fremgår af Domstolens dom i sag nr. C-501/00, Spanien mod Kommissionen (115). For så vidt angår de spanske myndigheders kvalificering af foranstaltningen som en generel foranstaltning (116), fordi den kan anvendes på enhver virksomhed med hjemsted i Spanien, er det på sin plads at erindre om denne dom, der er afsagt af Domstolen. Den pågældende sag vedrørte også en undtagelse fra den spanske selskabsbeskatning, mere konkret en foranstaltning med betegnelsen »skattefradrag for eksportaktiviteter«. De spanske myndigheder gjorde over for Domstolen gældende, at ordningen omfattede enhver virksomhed, som var skattepligtig i Spanien. Domstolen fandt imidlertid, at skattefradraget kun kunne være til gavn for »en bestemt kategori af virksomheder, som udøver eksportaktiviteter, og som foretager visse investeringer omfattet af de anfægtede bestemmelser« (117). I den foreliggende sag vurderer Kommissionen også, at den anfægtede foranstaltning har til formål at fremme eksport af kapital fra Spanien med henblik på at styrke spanske virksomheders stilling i udlandet og således forbedre konkurrenceevnen for de begunstigede under ordningen.
(155)
Det skal i den forbindelse påpeges, at det ifølge Domstolen ikke er »[…] tilstrækkeligt som begrundelse for de anfægtede bestemmelser, set i relation til karakteren og opbygningen af det skattesystem, som de indgår i, at henvise til, at de tilsigter at fremme den internationale samhandel. En sådan hensigt er ganske vist et økonomisk formål, men det er ikke godtgjort, at det følger den overordnede logik i det spanske skattesystem. […]. Den omstændighed, at de anfægtede bestemmelser forfølger et handels- eller industripolitisk mål, såsom fremme af den internationale samhandel gennem støtte til investeringer i udlandet, er heller ikke tilstrækkeligt til, at disse uden videre falder uden for statsstøttebegrebet i artikel 4, litra c), KS« (118). I den foreliggende sag har de spanske myndigheder blot oplyst, at den anfægtede foranstaltning har til formål at fremme international handel og konsolidering af virksomheder, men uden at dokumentere, at foranstaltningen er berettiget med henvisning til systemets logik. Kommissionen bekræfter på baggrund af ovenstående sin tidligere konklusion, nemlig at den anfægtede foranstaltning er selektiv.
D.2. Reaktion på bemærkningerne om Kommissionens praksis
(156)
Hvad angår henvisningen til den påståede nye fortolkning af selektivitetsbegrebet i den foreliggende sag, skal det for det første påpeges, at den anvendte fremgangsmåde er i fuld overensstemmelse med Kommissionens beslutningspraksis og Domstolens retspraksis som beskrevet i betragtning (109). Fremgangsmåden i denne konkrete sag adskiller sig heller ikke fra Kommissionens beslutning N 480/2007 (119), som de spanske myndigheder henviser til. Der blev således i forbindelse med denne beslutning taget hensyn til det specifikke forfulgte mål ved henvisning (120) til Kommissionens meddelelse til Rådet, Europa-Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale Udvalg, »Mod en mere effektiv anvendelse af skatteincitamenter til fordel for F&U« (121). I den foreliggende sag er der ikke et tilsvarende mål med den anfægtede foranstaltning. Til forskel fra den foreliggende sag, blev der med den spanske foranstaltning, der var omhandlet i Kommissionens beslutning N 480/07, desuden ikke skelnet mellem nationale og internationale operationer.
(157)
Hvad angår fritagelse for selskabsskat som følge af anvendelsen af direktiver (122) som f.eks. direktivet om moder- og datterselskaber eller direktivet om betaling af grænseoverskridende renter og afgifter, vurderer Kommissionen, at den situation, der er resultatet af anvendelsen af disse direktiver, er helt i overensstemmelse med den argumentation, der er redegjort for i nærværende afgørelse. Som følge af EU-harmoniseringen bør de grænseoverskridende operationer i EU og i de enkelte medlemsstater således anses for at være omfattet af sammenlignelige retlige og faktiske rammer. Kommissionen skal desuden understrege, at Retten har fastslået (123), at direkte beskatning på EU-rettens nuværende trin hører under medlemsstaternes kompetence, selv om disse efter fast retspraksis dog skal udøve denne under overholdelse af EU-retten (jf. bl.a. dom af 14. september 1999 i sag C-391/97, Geschwind, Sml. 1999 I, s. 5451, præmis 20) og afstå fra at træffe enhver form for foranstaltninger, som kan udgøre statsstøtte, der er uforenelig med det indre marked.
D.3. Reaktion på bemærkningerne om artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF
(158)
Som nævnt tidligere skal det ikke glemmes, at selv om den direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal denne kompetence imidlertid udøves i overensstemmelse med EU-retten (124), herunder bestemmelserne i TEUF om statsstøtte. Artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF begrænser kun anvendelsesområdet for artikel 63 i TEUF og berører på ingen måde anvendelsen af TEUF-bestemmelserne om statsstøtte, herunder dem, som giver Kommissionens kontrolbeføjelser på dette område.
(159)
Artikel 65 i TEUF, som de spanske myndigheder henviser til, bør desuden sammenholdes med artikel 63 i TEUF, som forbyder hindringer for kapitalbevægelserne mellem medlemsstaterne. Artikel 65, stk. 1, i TEUF fastsætter således: »bestemmelserne i artikel 63 griber ikke ind i medlemsstaternes ret til: a) at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, der sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret«.
(160)
Domstolen har allerede bekræftet medlemsstaternes mulighed for at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, der sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret - en mulighed, der er fastsat i artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF. Ifølge den retspraksis, der var gældende forud for ikrafttrædelsen af artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF kunne nationale skattebestemmelser om bestemte sondringer, navnlig afhængigt af skatteydernes hjemsted, være forenelige med EU-retten, hvis de anvendes på situationer, som ikke objektivt set er sammenlignelige (125) eller kan begrundes af tvingende almene hensyn, der navnlig er forbundet med skattesystemets kohærens (126). Hvorom alting er, kan rent økonomiske mål ikke udgøre tvingende almene hensyn, der kan berettige til at begrænse en grundlæggende frihed, der er fastsat i TEUF (127).
(161)
Også for så vidt angår perioden efter ikrafttrædelsen af artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF har Domstolen undersøgt den eventuelle forekomst af objektivt sammenlignelige situationer, der kan berettige til lovgivning, som begrænser frie kapitalbevægelser. Hvad angår bestemte skattelovgivninger, som fik skatteydere, der er bosat i en medlemsstat, til at afstå fra at investere kapital i en anden medlemsstat, og som ligeledes havde en restriktiv effekt for selskaber etableret i andre medlemsstater, eftersom lovgivningen for disse er en hindring for at tiltrække kapital i den nævnte medlemsstat, har Domstolen gentagne gange fastslået, at sådanne lovgivninger ikke kan berettiges med henvisning til en objektivt forskellig situation, som kan danne grundlag for en differentieret beskatning, jf. artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF (128).
(162)
Det skal under alle omstændigheder ikke glemmes, at artikel 65, stk. 3, i TEUF præciserer, at de nationale bestemmelser, der henvises til i artikel 65, stk. 1, litra a), i TEUF, hverken kan udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger (129).
(163)
På baggrund af det ovenstående og navnlig under hensyn til, at der ikke findes eksplicitte juridiske hindringer i nogen af de tredjelande, den anfægtede ordning anvendes på, vurderer Kommissionen i den foreliggende sag, at erhvervelser af nationale andele og erhvervelser af virksomheder, der er etableret i alle de øvrige medlemsstater samt i nogle af de tredjelande, hvor der ikke er konstateret eksplicitte juridiske hindringer, af de tidligere angivne årsager befinder sig i en sammenlignelig objektiv situation, og at der ikke er tvingende almene hensyn, der kan begrunde en anderledes behandling af skatteyderne under hensyn til, hvor deres kapital er investeret.
E. Konklusion om kvalificering af den anfægtede foranstaltning
(164)
Eftersom ordningen anvendes både i EU (se den foregående afgørelse) og på en række situationer uden for EU, hvor der ikke er konstateret eksplicitte juridiske hindringer, vurderer Kommissionen, at den anfægtede foranstaltning under ét, også for så vidt angår erhvervelser uden for EU, opfylder alle de betingelser, der er fastsat i artikel 107, stk. 1, i TEUF, og at den derfor bør betragtes som statsstøtte.
(165)
I overensstemmelse med Domstolens retspraksis (130) ønsker Kommissionen at påpege, at formålet med nærværende afgørelse ikke er at fastlægge betingelser, som kunne gøre det muligt for den pågældende medlemsstat at undgå, at den anfægtede foranstaltning kvalificeres som statsstøtte. Dette aspekt er snarere et emne for en dialog mellem de spanske myndigheder og Kommissionen, der som led i anmeldelsen af den pågældende ordning skulle have fundet sted, inden ordningen trådte i kraft.
F. Forenelighed
(166)
Som fastslået i beslutningen om at indlede proceduren mener Kommissionen ikke, at den pågældende støtteordning kan komme ind under de undtagelser, der er omhandlet i artikel 107, stk. 2 og 3, TEUF.
(167)
De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter har i løbet af proceduren fremlagt deres argumenter for at godtgøre, at de undtagelser, der er omhandlet i artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF finder anvendelse på den foreliggende sag (131). De to parter fandt, at hverken bestemmelserne i artikel 107, stk. 2, eller i artikel 107, stk. 3, i TEUF fandt anvendelse på den foreliggende sag.
(168)
Undtagelsesbestemmelserne i artikel 107, stk. 2, i TEUF, der vedrører støtte af social karakter til enkelte forbrugere, støtte, som skal råde bod på skader, der er forårsaget af naturkatastrofer eller af andre usædvanlige begivenheder, og støtteforanstaltninger for økonomien i visse af Forbundsrepublikken Tysklands områder, finder ikke anvendelse i den foreliggende sag.
(169)
Den undtagelse, der er omhandlet i artikel 107, stk. 3, litra a), og som tillader støtte til fremme af den økonomiske udvikling i områder, hvor levestandarden er usædvanligt lav, eller hvor der hersker alvorlig underbeskæftigelse, finder heller ikke anvendelse, da foranstaltningen ikke er underlagt nogen forpligtelse til at gennemføre særlige aktiviteter i specifikke regioner (132).
(170)
På samme måde kan det heller ikke vurderes, at den anfægtede foranstaltning, der blev vedtaget i 2001, kan fremme virkeliggørelsen af vigtige projekter af fælleseuropæisk interesse eller afhjælpe en alvorlig forstyrrelse i Spaniens økonomi som fastsat i artikel 107, stk. 3, litra b). Den har heller ikke til formål at fremme kulturen og bevare kulturarven som fastsat i traktatens artikel 107, stk. 3, litra d).
(171)
Den anfægtede foranstaltning skal derfor vurderes ud fra artikel 107, stk. 3, litra c), som tillader støtte til fremme af udviklingen af visse erhvervsgrene eller økonomiske regioner, når den ikke ændrer samhandelsvilkårene på en måde, der strider mod den fælles interesse. Det skal i den forbindelse for det første påpeges, at den anfægtede foranstaltning ikke henhører under nogen af de rammer eller retningslinjer, der fastsætter betingelser for, at visse former for støtte kan anses for at være forenelige med det indre marked.
(172)
Hvad angår de spanske myndigheders og de tredive interesserede parters argumenter vedrørende handlingsplanen på statsstøtteområdet fra 2005 (133), ifølge hvilke de vurderede, at bestemte foranstaltninger kan være forenelige, hvis de navnlig afhjælper et markedssvigt, gør Kommissionen opmærksom på, at de påståede generelle vanskeligheder ved at gennemføre grænseoverskridende fusioner ikke kan anses for at være markedssvigt.
(173)
Det forhold, at en specifik virksomhed måske ikke kan gå i gang med et bestemt projekt eller en speciel transaktion uden støtte, betyder ikke nødvendigvis, at der er tale om et markedssvigt. Kun når der ved markedskræfterne alene ikke kan opnås et godt resultat, dvs. når man ikke opnår alle de potentielle gevinster ved transaktionen, kan det vurderes, at der foreligger markedssvigt.
(174)
Kommissionen bestrider ikke, at omkostningerne ved visse transaktioner kan være meget højere end ved andre. Eftersom disse omkostninger imidlertid er reelle omkostninger, der præcist afspejler de pågældende projekter, dvs. omkostninger, der er forbundet med deres forskellige geografiske placering eller de forskellige lovgivninger, de er omfattet af, er det hensigtsmæssigt, at virksomhederne fuldt ud tager hensyn til disse omkostninger, når der skal træffes beslutninger. Man ville opnå et dårligt resultat, hvis man ignorerede disse reelle omkostninger - navnlig hvis de blev kompenseret med statsstøtte. Den samme type forskelle i de reelle omkostninger finder man også ved sammenligning af forskellige transaktioner inden for et og samme land og ved sammenligning af grænseoverskridende transaktioner, og eksistensen af disse forskelle betyder ikke, at markedet er ineffektivt.
(175)
De eksempler, de spanske myndigheder har givet på påståede omkostningsforøgelser i forbindelse med internationale transaktioner sammenlignet med nationale transaktioner, vedrører alle de reelle omkostninger ved at gennemføre transaktioner, som operatørerne på markedet fuldt ud bør tage hensyn til for at opnå gode resultater.
(176)
For at kunne tale om markedssvigt bør der foreligge eksterne omstændigheder (positive afsmitningseffekter), som er et resultat af transaktioner eller betydningsfulde oplysninger, der er ufuldstændige eller asymmetriske, og som medførte, at der ikke blev gennemført transaktioner, som ellers ville have været vellykkede. Selv om dette teoretisk kan forekomme i forbindelse med bestemte transaktioner - både internationale og nationale (f.eks. i forbindelse med fælles F&U-programmer) - kan man ikke sige, at det gælder for alle internationale transaktioner og endnu mindre for den type transaktioner, der er tale om i den foreliggende sag. Kommissionen mener i den forbindelse ikke, at argumentet med hensyn til markedssvigt kan godtages.
(177)
Det skal på den anden side påpeges, at ved evaluering af, om en støtte kan anses for at være forenelig med det indre marked, vurderer Kommissionen, om foranstaltningen har en positiv indvirkning på virkeliggørelsen af et mål af fælles interesse, og om der er eventuelle negative bivirkninger som f.eks. fordrejning af samhandelen og af konkurrencen. Med udgangspunkt i denne praksis er der med handlingsplanen på statsstøtteområdet indført en evaluering i tre faser. I de to første vurderes de positive virkninger af statsstøtte, og i tredje fase vurderes de negative virkninger med efterfølgende afvejning af de positive og negative virkninger. Afvejningstesten er struktureret på følgende måde:
a)
det evalueres, om støtten anvendes til et specifikt mål af fælles interesse (f.eks. vækst, beskæftigelse, samhørighed, miljø eller energisikkerhed)
b)
det evalueres, om støtten er velegnet til at nå mål af fælles interesse, dvs. om den foreslåede støtteforanstaltning afhjælper markedssvigt eller bidrager til at nå andre mål. For at foretage denne evaluering skal det kontrolleres, om:
i)
statsstøtten er et velegnet politisk instrument
ii)
der foreligger en incitamenteffekt, eller mere konkret, om støtten bidrager til at ændre virksomhedernes måde at operere på
iii)
foranstaltningen står i rimeligt forhold til de samlede fordele, dvs. om man kunne opnå den samme ændring med mindre støtte
c)
det evalueres, om fordrejningen af konkurrencen og samhandelen er så begrænset, at det samlede resultat er positivt.
(178)
Det er for det første nødvendigt at evaluere, om målet med støtten reelt kan anses for at være et mål af fælles interesse. På trods af, at foranstaltningen angiveligt tager sigte på at fremme integrationen på det indre marked, er målet med støtten i den foreliggende sag ikke præciseret klart, da den går ud over markedsintegration ved navnlig at fremme spanske virksomheders ekspansion på det europæiske marked.
(179)
I den anden fase skal det evalueres, om støtten er velegnet til at nå det specifikke mål af fælles interesse. Mere konkret skal støtten ændre adfærden hos en støttemodtagende virksomhed, således at denne iværksætter aktiviteter, der bidrager til at nå det mål af fælles interesse, som den ikke ville nå uden støtten, eller kun nå i begrænset omfang eller på anden vis. De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter har ikke fremlagt specifikke argumenter for, at denne incitamenteffekt med sandsynlighed foreligger.
(180)
Det tredje spørgsmål vedrører statsstøttens negative konsekvenser. Også selv om en støtte er velegnet til at opnå et mål af fælles interesse, kan støtte ydet til en konkret virksomhed eller økonomisk sektor skabe alvorlig fordrejning af konkurrencen og samhandelen mellem medlemsstaterne. De tredive interesserede parter mener i den forbindelse ikke, at støtteordningen har indflydelse på konkurrencesituationen for virksomheder, der er underlagt selskabsbeskatning i Spanien, eftersom den finansielle effekt af artikel 12, stk. 5, ville være ubetydelig. Som det imidlertid allerede er blevet anført i betragtning 126 ff., tyder meget på, at effekten af artikel 12, stk. 5, langt fra er uvæsentlig. Eftersom støtteordningen kun anvendes på udenlandske transaktioner, er fordrejningen af konkurrencen desuden tydeligvis koncentreret på de udenlandske markeder.
(181)
Sidste fase af analysen af foreneligheden består i evaluere, om støttens eventuelle positive effekt er større end den negative effekt. Som allerede nævnt har de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter i den foreliggende sag ikke dokumenteret, at der foreligger et specifikt mål, som skaber en klar positiv effekt. De vurderer i generelle vendinger, at artikel 12, stk. 5, i TRLIS er i overensstemmelse med EU-målet med hensyn til at fremme grænseoverskridende aktiviteter, men evaluerer ikke de mulige og reelle negative virkninger af den anfægtede foranstaltning. Hvorom alting er, også selv om man mener, at foranstaltningens positive effekt er at fremme grænseoverskridende aktiviteter takket være fjernelsen af hindringer for den nævnte type aktiviteter, er det ikke Kommissionens opfattelse, at foranstaltningens positive effekt er større end den negative, navnlig fordi foranstaltningens rækkevidde er upræcis og vilkårlig.
(182)
Navnlig hvad angår analysen i henhold til artikel 107, stk. 3, litra c), konkluderer Kommissionen, at de skattefordele, der er indrømmet under den anfægtede foranstaltning, ikke er knyttet sammen med investering, jobskabelse eller specifikke projekter. Fordelene fritager simpelthen virksomheder for byrder, som de ellers normalt skulle bære og bør derfor anses for at udgøre driftsstøtte. Principielt falder driftsstøtte ikke ind under anvendelsesområdet for artikel 107, stk. 3, litra c), i TEUF, fordi den fordrejer konkurrencebetingelserne i de sektorer, hvor den ydes, uden at den på grund af sin art kan medvirke til at nå nogen af de mål, der er opstillet med denne bestemmelse (134). I overensstemmelse med Kommissionens sædvanlige praksis kan denne støtte ikke anses for at være forenelig med det indre marked, da den ikke fremmer udvikling af bestemte aktiviteter eller bestemte økonomiske områder, ikke er tidsbegrænset, ikke reduceres gradvist og heller ikke står i et rimeligt forhold til, hvad der er nødvendigt for at afhjælpe et specifikt økonomisk handicap på de omhandlede områder. Resultatet af evalueringen bekræfter denne analyse.
(183)
Det skal på baggrund af ovenstående konkluderes, at hele den omhandlede støtteordning - også for så vidt angår erhvervelser uden for EU - er uforenelig med det indre marked.
G. Tilbagebetaling.
(184)
Den anfægtede foranstaltning er iværksat uden forinden at være anmeldt til Kommissionen, jf. artikel 108, stk. 3, i TEUF. Foranstaltningen udgør derfor ulovlig statsstøtte.
(185)
Når ulovligt ydet statsstøtte anses for at være uforenelig med det indre marked, har denne konklusion som konsekvens, at støtten skal tilbagebetales af de begunstigede, jf. artikel 14 i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af EF-traktatens artikel 93 (135). Ved tilbagebetalingen genoprettes i videst muligt omfang den konkurrencesituation, der var gældende, før støtten blev ydet. Hverken de spanske myndigheder eller de tredive interesserede parter har fremlagt argumenter, der berettiger til generel fravigelse af dette grundlæggende princip.
(186)
Ikke desto mindre hedder det i artikel 14, stk. 1, i forordning (EF) nr. 659/1999: »Kommissionen kræver ikke tilbagebetaling af støtten, hvis det vil være i modstrid med et generelt princip i EU-retten«. Det fremgår bl.a. af Domstolens retspraksis og Kommissionens egen beslutningspraksis, at et krav om tilbagebetaling af støtten ville krænke et generelt princip i EU-retten, når støttemodtageren som følge af Kommissionens reaktion har en berettiget forventning om, at foranstaltningen er i overensstemmelse med EU-reglerne (136).
(187)
I sin dom i sagen Forum 187 (137) fastslog Domstolen, at »retten til at påberåbe sig princippet om beskyttelse af den berettigede forventning gælder for enhver retsundergiven med begrundede forventninger, som en fællesskabsinstitution har givet anledning til. I øvrigt kan ingen påberåbe sig tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, såfremt administrationen ikke har afgivet præcise løfter. Det gælder ligeledes, at når forudseende og påpasselige erhvervsdrivende kan påregne gennemførelsen af en fællesskabsforanstaltning, der kan påvirke deres interesser, kan de imidlertid ikke påberåbe sig et sådant princip, når foranstaltningen gennemføres«.
(188)
De spanske myndigheder og de tredive interesserede parter har for det første påberåbt sig berettigede forventninger affødt af visse af Kommissionens svar på skriftlige parlamentsforespørgsler og for det andet påberåbt sig støtteordningens påståede lighed med tidligere foranstaltninger, som Kommissionen har erklæret for at være forenelige. For det tredje mener de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter, at princippet med hensyn til berettigede forventninger indebærer, at Kommissionen ikke kan kræve tilbagebetaling af fradrag, der allerede er foretaget, eller kræve tilbagebetaling af alle de udestående fradrag, som er omfattet af den 20-årige periode, der er fastsat i TRLIS.
(189)
For så vidt angår ordningens påståede lighed med andre foranstaltninger, som ikke har været anset for at udgøre statsstøtte, vurderer Kommissionen, at støtteordningen adskiller sig væsentligt fra de foranstaltninger, Kommissionen vurderede i sin beslutning fra 1984 om »belgiske koordinationscentre« (138). Anvendelsesområdet for den anfægtede foranstaltning er et andet, eftersom det ikke vedrører aktiviteter inden for gruppen, således som det er tilfældet i sagen vedrørende »belgiske koordinationscentre«. Den anfægtede foranstaltning har desuden en anden struktur, hvilket gør den selektiv, navnlig fordi den kun anvendes på aktiviteter, der vedrører udlandet.
(190)
Hvad angår indvirkningen af Kommissionens erklæringer på de begunstigedes berettigede forventninger, vurderer Kommissionen, at der bør skelnes mellem to perioder: a) perioden mellem foranstaltningens ikrafttræden den 1. januar 2002 og datoen for offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren i Den Europæiske Unions Tidende den 21. december 2007 og b) perioden efter offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren i Den Europæiske Unions Tidende.
(191)
Hvad angår den første periode, vedkender Kommissionen sig sine svar på parlamentsforespørgslerne fra Erik Meijer og Sharon Bowles om den eventuelle statsstøttekarakter ved den anfægtede foranstaltning. Mere konkret, som svar på et spørgsmål den 19. januar 2006 fra et medlem af Europa-Parlamentet, Erik Meijer, svarede en kommissær følgende på Kommissionens vegne: »Kommissionen kan ikke bekræfte, om de høje bud fra de spanske virksomheder skyldes, at den spanske skattelovgivning gør det muligt for virksomhederne at afskrive finansiel goodwill hurtigere end de franske og italienske virksomheder. Kommissionen kan imidlertid bekræfte, at denne form for national lovgivning ikke er omfattet af reglerne for statsstøtte, fordi der snarere er tale om generelle afskrivningsregler, der er gældende for alle virksomheder i Spanien« (139). Den 17. februar 2006 svarede en kommissær på vegne af Kommissionen følgende på en forespørgsel fra et medlem af Europa-Parlamentet, Sharon Bowles: »Ud fra de oplysninger, som Kommissionen på indeværende tidspunkt råder over, er de spanske skatteregler for afskrivning af goodwill tilsyneladende gældende for alle virksomheder i Spanien uafhængigt af deres størrelse, sektor, retlige status eller af, om de er privat eller offentlig ejendom, eftersom der er tale om generelle afskrivningsregler. De synes derfor ikke at være omfattet af reglerne om statsstøtte« (140).
(192)
Gennem disse erklæringer til Europa-Parlamentet har Kommissionen givet specifikke, ubetingede og samstemmende garantier af en art, som gav dem, der var begunstiget af den anfægtede foranstaltning, anledning til at nære berettigede forventninger om, at ordningen for afskrivning af goodwill var lovlig, idet den ikke var omfattet af statsstøttereglerne (141), og derfor også om, at ingen af de fordele, som den nævnte ordning indebar, kunne gøres til genstand for efterfølgende tilbagesøgning. Selv om disse erklæringer ikke var det samme som en formel kommissionsafgørelse om, at afskrivningsordningen ikke udgjorde statsstøtte, havde de samme effekt som en afgørelse for så vidt angår anledningen til at nære berettigede forventninger, navnlig under hensyn til, at man i den foreliggende sag havde respekteret de gældende procedurer, som sikrede efterlevelse af kollegialitetsprincippet. Eftersom statsstøttebegrebet er objektivt (142), og Kommissionen ikke har skønsbeføjelser for så vidt angår dets fortolkning - i modsætning til, hvordan det forholder sig med hensyn til evaluering af forenelighed - skal enhver præcis og ubetinget erklæring på vegne af Kommissionen om, at en national foranstaltning ikke bør anses for at være statsstøtte, naturligvis forstås således, at foranstaltningen fra starten ikke udgjorde støtte (dvs. også inden den pågældende erklæring). Enhver virksomhed - der tidligere havde næret usikkerhed om, hvorvidt den senere hen, i henhold til reglerne om statsstøtte, kunne blive gjort til genstand for et krav om tilbagebetaling af de økonomiske gevinster, den havde opnået under ordningen for afskrivningen af goodwill, som var resultatet af transaktioner, der var afsluttet inden Kommissionens erklæringer - kunne efter de nævnte erklæringer have konkluderet, at en sådan usikkerhed var ubegrundet, idet den ikke kunne forventes at udvise større forudseenhed end Kommissionen i denne forbindelse. Under disse specifikke omstændigheder - og under hensyn til, at EU-retten ikke kræver påvisning af årsagssammenhæng mellem garantier givet af en EU-institution og adfærden hos de borgere eller virksomheder, som sådanne garantier vedrører (143) - kunne enhver forudseende virksomhedsleder med rimelighed forvente, at Kommissionen ikke efterfølgende ville kræve tilbagebetaling (144) for så vidt angår foranstaltninger, som den selv tidligere i en erklæring til en anden EU-institution havde erklæret ikke udgjorde støtte, uafhængigt af tidspunktet for gennemførelsen af den transaktion, der var omfattet af støtteforanstaltningen.
(193)
Kommissionen konkluderer derfor, at nogle begunstigede under foranstaltningen kunne nære berettigede forventninger om, at støtten ikke skulle tilbagebetales og anmoder derfor ikke om tilbagebetaling af de skattegevinster, der måtte være opnået af de nævnte begunstigede - i forbindelse med nogen kapitalandel, som en spansk virksomhed direkte eller indirekte havde erhvervet i en udenlandsk virksomhed inden datoen for offentliggørelsen (145) i Den Europæiske Unions Tidende af Kommissionens beslutning om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i henhold til artikel 108, stk. 2, i TEUF.
(194)
Ud over disse overvejelser, som er identiske med dem, Kommissionen formulerede i sin foregående afgørelse, finder Kommissionen, at det er nødvendigt at tage hensyn til yderligere en række forhold.
(195)
I henhold til betragtning 117 i den foregående afgørelse og selv om Kommissionens fandt, at de spanske myndigheder og de tredive interesserede parter ikke havde fremlagt tilstrækkelige oplysninger, som berettigede til forskellig beskatning af transaktioner vedrørende spanske andele og transaktioner mellem virksomheder etableret i EU, erklærede Kommissionen, at den ikke på forhånd totalt kunne afvise en sådan differentiering, hvad angår transaktioner, der vedrører tredjelande. Der kan således uden for EU forekomme juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, som stiller de grænseoverskridende operationer i en faktisk og retlig situation, der adskiller dem fra transaktioner inden for EU. Som følge heraf kunne erhvervelser uden for EU, der kunne have medført skattemæssig afskrivning af goodwill - hvilket er tilfældet, når man er i besiddelse af aktiemajoriteten - være udelukket for denne skattefordel, da der ikke kunne gennemføres virksomhedssammenslutninger. Den skattemæssige afskrivning af goodwill i forbindelse med sådanne transaktioner, som ikke er omfattet af de faktiske og retlige rammer i EU, kunne være nødvendig for at garantere skatteneutraliteten. Kommissionen afsluttede sin analyse med i betragtning 119 i den foregående analyse, som har været tilgængelig på Kommissionens hjemmeside lige siden starten af januar 2010, at fastslå følgende: »Kommissionen fastholder på den baggrund den procedure, der er indledt ved beslutningen af 10. oktober om at indlede proceduren, og som vedrører erhvervelser uden for Fællesskabet, under hensyntagen til, at de spanske myndigheder har forpligtet sig til at fremlægge nye oplysninger om hindringerne for grænseoverskridende fusioner uden for Fællesskabet. Den procedure, der blev indledt den 10. oktober 2007, er derfor stadig i gang for så vidt angår erhvervelse uden for Fællesskabet«.
(196)
Kommissionen angav i betragtning 115-119 i den foregående afgørelse, at der kunne være tale om differentiering mellem erhvervelsestransaktioner, der finder sted i EU, og dem, der finder sted uden for EU. Kommissionen anførte konkret, at der »kan forekomme juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, som stiller de grænseoverskridende operationer i en faktisk og retlig situation, der adskiller dem fra transaktioner inden for Fællesskabet«. Henvisningerne til kriterierne »juridiske hindringer« og »aktiemajoritet« er under disse specifikke omstændigheder særligt relevante.
(197)
På baggrund af disse specifikke og særlige forhold ved den foreliggende sag finder Kommissionen, at den erklæring, der findes i betragtning 117 i den foregående afgørelse, kunne have skabt berettigede forventninger med hensyn til den anfægtede ordnings anvendelse på spanske virksomheders transaktioner i de tredjelande, hvor der findes eksplicitte »juridiske hindringer« for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, og hvor den pågældende spanske virksomhed havde erhvervet en »aktiemajoritet« - uafhængigt af, hvornår transaktionen fandt sted inden vedtagelsen af nærværende afgørelse.
(198)
På grundlag af de oplysninger, der er fremlagt af de spanske myndigheder i rapporterne, og uden at det berører vurderingen af, hvorvidt den anfægtede ordning udgør statsstøtte, og af dens anvendelse på individuelle transaktioner af de årsager, der er angivet i betragtning 107, bemærker Kommissionen, at blandt de lande, der er undersøgt, er der to (Indien og Kina), hvor der er eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger.
(199)
På baggrund af konklusionerne i betragtning 119 og 120 konkluderer Kommissionen, at, for transaktioner vedrørende disse to lande, kunne de begunstigede ved foranstaltningen, som havde erhvervet en aktiemajoritet, nære berettigede forventninger om, at støtten ikke ville blive tilbagesøgt.
(200)
Det samme gælder støttemodtagere, der har gennemført en transaktion i andre tredjelande, og som har erhvervet en aktiemajoritet og på tilfredsstillende vis kan godtgøre, at der foreligger en eksplicit juridisk hindring - som omhandlet i nærværende afgørelse - i det pågældende tredjelands lovgivning. For de lande, der er nævnt i rapporterne, vil Kommissionen tage hensyn til, at det ud fra de oplysninger, der er fremlagt af de spanske myndigheder, ikke har været muligt at identificere disse hindringer, men den er rede til at gennemgå ny relevant dokumentation.
(201)
Hvad angår de begunstigede, der nærede berettigede forventninger på baggrund af Kommissionens erklæringer over for medlemmer af Europa-Parlamentet eller i den foregående afgørelse, vurderer Kommissionen også, at disse begunstigede fortsat bør nyde godt af fordelene ved den anfægtede foranstaltning, indtil udløbet af afskrivningsperioden under denne. Kommissionen erkender, at transaktionerne blev planlagt og investeringerne gennemført med rimelig og legitim tillid til en vis grad af kontinuitet i de økonomiske vilkår, herunder den anfægtede foranstaltning. I overensstemmelse med Domstolens tidligere retspraksis og Kommissionens praksis (146) og i mangel af afgørende offentlig interesse (147) mener Kommissionen derfor, at det bør tillades, at de begunstigede fortsat nyder godt af fordelene under den anfægtede ordning i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i artikel 12, stk. 5, i TRLIS.
(202)
På den anden side mener Kommissionen, at man bør påregne en rimelig overgangsperiode for de virksomheder, der nærede berettigede forventninger og allerede med et langsigtet perspektiv havde erhvervet rettigheder i udenlandske virksomheder og ikke havde haft disse rettigheder i en uafbrudt periode på mindst et år på datoen for offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren (berettiget forventning som følge af erklæringer fra Kommissionen til medlemmer af Europa-Parlamentet) eller på datoen for offentliggørelsen af nærværende afgørelse (berettiget forventning som følge af den foregående afgørelse). Kommissionen vurderer derfor, at de virksomheder, der opfyldte alle de øvrige relevante betingelser i artikel 12, stk. 5, i TRLIS inden den 21. december 2007, eller henholdsvis på datoen for offentliggørelse af nærværende afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende, bortset fra betingelsen om besiddelse af kapitalandelene i en uafbrudt periode på mindst et år, også nærede berettigede forventninger, hvis de senest den 21. december 2008 eller henholdsvis et år efter offentliggørelsen af nærværende afgørelse havde været i besiddelse af disse rettigheder i en uafbrudt periode på mindst et år.
(203)
I de tilfælde, hvor en erhvervende spansk virksomhed ikke nærede berettiget forventning, tilbagesøges al uforenelig støtte, medmindre en spansk erhvervende virksomhed for det første inden den 21. december 2007 (berettiget forventning som følge af Kommissionens erklæringer over for medlemmer af Europa-Parlamentet) eller inden datoen for offentliggørelse af nærværende afgørelse (berettiget forventning som følge af den tidligere afgørelse) havde indgået aftale om en uigenkaldelig ejerskabsforpligtelse vedrørende disse rettigheder; medmindre kontrakten for det andet indeholdt en suspensiv betingelse om, at den pågældende transaktion obligatorisk skulle godkendes af en regeludstedende myndighed og endelig medmindre kontrakten for det tredje var blevet anmeldt inden den 21. december 2007 (berettiget forventning som følge af Kommissionens erklæringer over for medlemmer af Europa-Parlamentet) eller inden offentliggørelsen af nærværende afgørelse (berettiget forventning som følge af den foregående afgørelse).
(204)
Kommissionen mener ligeledes ikke, at den anfægtede foranstaltning udgør støtte, hvis den, da de begunstigede nød godt af fordelene herved, opfyldte alle de betingelser, som var fastsat i bestemmelser, der var vedtaget i overensstemmelse med artikel 2 i Rådets forordning (EF) nr. 994/98 (148), og som var gældende, da de begunstigede nød godt af skattelempelsen.
(205)
På baggrund af samtlige ovenstående betragtninger og som understreget i den foregående afgørelse svarer det nøjagtige støttebeløb - i et bestemt regnskabsår og for en bestemt begunstiget - til nettonutidsværdien af den skattelettelse, som er ydet via den afskrivning, der er omhandlet i artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Den afhænger derfor af, hvilken skat der pålægges virksomheden i den pågældende periode og af, hvilken reduktionssats der anvendes.
(206)
For et bestemt regnskabsår og en bestemt støttemodtager svarer den nominelle værdi af støtten til den skattelettelse, der er ydet ved anvendelse af artikel 12, stk. 5, i TRLIS i forbindelse med rettigheder i udenlandske virksomheder, som ikke opfylder de betingelser, der er angivet i tidligere betragtninger.
(207)
Nutidsværdien beregnes ved at anvende rentesatsen på den nominelle værdi, jf. kapitel V i Kommissionens forordning (EF) nr. 794/2004 (149) og Kommissionens forordning (EF) nr. 271/2008 (150) om ændring af forordning (EF) nr. 794/2004.
(208)
Ved beregning af, hvordan de begunstigedes skattebyrde ville have været uden den ulovlige støtteordning, skal de spanske myndigheder tage udgangspunkt i de transaktioner, der blev gennemført i perioden forud for offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende af beslutningen om at indlede proceduren (berettiget forventning som følge af Kommissionens erklæringer over for medlemmer af Europa-Parlamentet) eller inden offentliggørelsen af nærværende afgørelse (berettiget forventning som følge af den tidligere afgørelse) - således som det tidligere er anført. Det kan ikke påberåbes, at de begunstigede uden disse ulovlige fordele ville have struktureret deres aktiviteter anderledes med henblik på at begrænse deres skattebyrde. Som det tydeligt fremgår af Domstolens dom i sagen Unicredito (151), kan disse hypotetiske overvejelser ikke tages i betragtning ved beregning af støtten.
VIII. KONKLUSION
(209)
På baggrund af den nævnte retspraksis og sagens særlige omstændigheder udgør artikel 12, stk. 5, i TRLIS efter Kommissionens opfattelse en statsstøtteordning, jf. artikel 107, stk. 1, i TEUF for så vidt angår erhvervelser uden for EU. Da den anfægtede foranstaltning er iværksat i modstrid med artikel 108, stk. 3, i TEUF udgør den ifølge Kommissionen også en ulovlig støtteordning for så vidt angår erhvervelser inden for EU.
(210)
Da der var anledning til at nære berettiget forventning indtil offentliggørelsen af beslutningen om at indlede proceduren, accepterer Kommissionen imidlertid, at foranstaltningen kan fortsætte i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen, og afstår undtagelsesvist fra at kræve tilbagesøgning af beskatningsgevinster, der hidrører fra ordningens anvendelse på støtte ydet i forbindelse med kapitalandele i udenlandske virksomheder, der er kontrolleret direkte eller indirekte af spanske virksomheder i deres egenskab af købere inden offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende af Kommissionens beslutning om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure, jf. artikel 108, stk. 2, medmindre for det første en spansk erhvervende virksomhed inden 21. december 2007 havde indgået en aftale om en uigenkaldelig ejerskabsforpligtelse vedrørende disse rettigheder, og kontrakten for det andet indeholdt en suspensiv betingelse om, at den pågældende transaktion obligatorisk skulle godkendes af en regeludstedende myndighed, samt for det tredje, at transaktionen var blevet anmeldt inden den 21. december 2007. Kommissionen bør desuden afstå fra tilbagesøgning og accepterer, at anvendelsen af ordningen fortsætter i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen - også for skattefordele, der er et resultat af anvendelsen af støtteordningen på aktiemajoritetstransaktioner, der er gennemført inden offentliggørelsen af nærværende afgørelse, og som vedrører tredjelande, hvor forekomsten af eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger er begrundet behørigt i overensstemmelse med principperne i nærværende afgørelse -
VEDTAGET DENNE AFGØRELSE:
Artikel 1
1. Den støtteordning, som Spanien har fastsat i henhold til artikel 12, stk. 5, i kongeligt dekret nr. 4/2004 af 5. marts 2005, som konsoliderede de ændringer, der blev ved indført ved loven om selskabsbeskatning, og som er blevet anvendt ulovligt af Spanien i modstrid med artikel 108, stk. 3, i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde, er uforenelig med det indre marked for så vidt angår den støtte, der er ydet til begunstigede i forbindelse med erhvervelser uden for EU.
2. De skattefradrag - som de begunstigede har kunnet anvende ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS i forbindelse med rettigheder ejet direkte eller indirekte i udenlandske virksomheder, som opfyldte de relevante betingelser i støtteordningen inden den 21. december 2007, bortset fra betingelsen om besiddelse af kapitalandelene i en uafbrudt periode på mindst et år - kan imidlertid fortsat anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen.
3. De skattefradrag - som de begunstigede har kunnet anvende ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som er omfattet af en uigenkaldelig ejerskabsforpligtelse, der er indgået inden den 21. december 2007, angående de nævnte rettigheder, hvor kontrakten indeholder en suspensiv betingelse om, at den pågældende transaktion nødvendigvis skal godkendes af en regeludstedende myndighed - kan, hvis transaktionen er anmeldt inden den 21. december 2007, fortsat anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen, på den del af rettighederne, der indehaves efter ophævelse af den suspensive betingelse.
4. De skattefradrag - som de begunstigede anvender ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU på datoen for offentliggørelse af nærværende afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende i forbindelse med aktiemajoriteter, som indehaves direkte eller indirekte i udenlandske virksomheder, der er etableret i Kina, Indien eller andre lande, hvor der er påvist eller kan påvises eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger - kan ligeledes fortsat anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen.
5. De skattefradrag - som de begunstigede har anvendt ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU i henhold til artikel 12, stk. 5, i TRLIS, og som er omfattet af en uigenkaldelig forpligtelse, der er indgået inden offentliggørelsen i Den Europæiske Unions tidende af nærværende afgørelse, til at eje de nævnte rettigheder i udenlandske virksomheder, der er etableret i Kina, Indien eller andre lande, hvor der er påvist eller kan påvises eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, hvor kontrakten indeholder en suspensiv betingelse om, at den pågældende transaktion nødvendigvis skal godkendes af en regeludstedende myndighed - kan, hvis transaktionen er anmeldt inden offentliggørelsen af nærværende afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende, fortsat anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen, efter ophævelse af den suspensive betingelse.
Artikel 2
Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, udgør ikke støtte, hvis den på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i den forordning, som er udstedt i medfør af artikel 2 i forordning (EF) nr. 994/98, og som er gældende på tidspunktet for støttens tildeling.
Artikel 3
Individuel støtte, der tildeles i henhold til den i artikel 1 omhandlede ordning, og som på tildelingstidspunktet opfylder betingelserne i en forordning, der er udstedt i medfør af artikel 1 i forordning (EF) nr. 994/98 eller i enhver anden godkendt støtteordning, er forenelig med det indre marked, så længe den ikke overstiger de maksimale støtteintensiteter, der gælder for den pågældende støttetype.
Artikel 4
1. Spanien tilbagesøger uforenelig støtte svarende til den skattelettelse, der er fastsat i den ordning, som er omhandlet i artikel 1, stk. 1, hos de begunstigede, hvis udenlandske virksomhedsrettigheder, der er erhvervet uden for EU, ikke opfylder de betingelser, der er fastsat i artikel 1, stk. 2 til 5.
2. De beløb, der skal tilbagesøges, pålægges renter fra det tidspunkt, hvor de blev udbetalt til støttemodtageren, og frem til tilbagebetalingen.
3. Renterne beregnes i henhold til kapitel V i forordning (EF) nr. 794/2004.
4. Spanien annullerer alle yderligere skattelettelser under den ordning, der er omhandlet i artikel 1, stk. 1, med virkning fra vedtagelsen af denne afgørelse, med undtagelse af skattelettelser i tilknytning til udenlandske virksomhedsrettigheder, som opfylder de betingelser, der er fastsat i artikel 1, stk. 2.
Artikel 5
1. Tilbagebetaling af støtte ydet under den ordning, der er omhandlet i artikel 1, iværksættes omgående og effektivt.
2. Spanien sikrer, at nærværende afgørelse efterkommes senest fire måneder efter meddelelsestidspunktet.
Artikel 6
1. Senest to måneder efter meddelelsen af denne afgørelse indsender Spanien følgende oplysninger:
a)
listen over de støttemodtagere, der måtte have modtaget støtte i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, og det samlede støttebeløb, som hver enkelt af dem har modtaget i henhold til ordningen
b)
det samlede beløb (hovedstol og renter), som hver enkelt støttemodtager skal tilbagebetale
c)
en detaljeret beskrivelse af de foranstaltninger, der allerede er iværksat og planlagt med henblik på efterlevelse af denne beslutning
d)
dokumentation for, at de begunstigede har fået påbud om at tilbagebetale støtten.
2. Spanien holder Kommissionen underrettet om udviklingen i de foranstaltninger, der på nationalt plan træffes for at efterkomme denne beslutning, indtil den støtte, der er tildelt i henhold til den i artikel 1 omhandlede støtteordning, er fuldt tilbagebetalt. Spanien indsender på Kommissionens anmodning straks oplysninger om de foranstaltninger, der allerede er truffet eller er planlagt for at efterkomme afgørelsen. Spanien giver også udførlige oplysninger om de støttebeløb med renter, der allerede er tilbagebetalt af støttemodtagerne.
Artikel 7
Denne beslutning er rettet til Kongeriget Spanien.
Udfærdiget i Bruxelles, den 12. januar 2011.