ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 26. ledna 2011
o státní podpoře Německa C 7/10 (ex CP 250/09 a NN 5/10) „Zákon o dani z příjmu právnických osob (KStG), systém převodu daňových ztrát („Sanierungsklausel“)“
(oznámeno pod číslem K(2011) 275)
(Pouze německé znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/527/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o Evropské unii a Smlouvu o fungování Evropské unie (SFEU), a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy (1),
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (2),
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
V dopisech ze dne 5. srpna 2009 a 30. září 2009 Komise požádala Německo o informace k § 8c zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „KStG“ (Körperschaftsteuergesetz)). Německé orgány odpověděly dopisy ze dne 20. srpna 2009 a 5. listopadu 2009. Rozhodnutím ze dne 24. února 2010 zahájila Komise ohledně podpory formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.
(2)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (3). Zároveň byly zúčastněné strany vyzvány k podání připomínek.
(3)
Německé orgány zaslaly své připomínky dopisem ze dne 9. dubna 2010.
(4)
Ve dnech 9. dubna a 3. června 2010 se v Bruselu uskutečnila dvě setkání se zástupci Německa. Další informace Německo poskytlo dne 2. července 2010. Komise neobdržela žádné připomínky zúčastněných stran.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Souvislosti
(5)
Zdanění podniků v Německu probíhá v zásadě na základě zákona o dani z příjmu (dále jen „EStG“ (Einkommensteuergesetz)) a KStG. Podle § 10d odst. 2 EStG lze ztráty zaznamenané v jednom fiskálním roce převést, tj. zdanitelné příjmy v následujících zdaňovacích obdobích je možné podle principu daňové způsobilosti snížit započtením ztrát celkem až o 1 mil. EUR ročně. Tuto možnost převodu ztrát mají podle § 8 odst. 1 KStG také podniky, na které se vztahuje daň z příjmu právnických osob.
(6)
Možnost převodu ztrát vedla k tomu, že byly kupovány podniky, které již před dlouhou dobou ukončily veškerou činnost, avšak stále ještě vlastnily převody ztrát (tzv. zastřešující společnosti (empty-shell companies)).
(7)
Aby se zabránilo nákupu takových zastřešujících společností, omezil německý zákonodárce v roce 1997 možnost převodu ztrát tím, že do § 8 odst. 4 KStG zavedl tzv. pravidlo pro nákup zastřešujících společností. Toto pravidlo omezilo možnost převodu ztrát na podniky, které byly právně a hospodářsky totožné s podnikem, jenž ztrátu zaznamenal. Neobsahuje sice definici pojmu „hospodářsky totožný“, ale obsahuje jeden negativní příklad a dva pozitivní.
a)
O hospodářskou totožnost se nejedná, pokud se převádí více než polovina podílů kapitálové společnosti a pokud kapitálová společnost pokračuje ve své hospodářské činnosti nebo ji znovu zahájí s převážně novým majetkem podniku.
b)
Naopak o hospodářskou totožnost se jedná, pokud vklad nového majetku podniku slouží pouze k ozdravení hospodářské činnosti, která způsobila zbývající odpočet ztráty, a pokud tento subjekt v následujících pěti letech pokračuje v hospodářské činnosti v objemu srovnatelném s celkovým obrazem hospodářských poměrů.
c)
O hospodářskou totožnost je jedná rovněž tehdy, když nabyvatel, namísto aby vložil do podniku nový majetek, vyrovná ztráty, které ztrátovému podniku vznikly.
(8)
Oba poslední příklady byly společně označeny jako „systém převodu daňových ztrát“ (Sanierungsklausel).
(9)
§ 8 odst. 4 KStG byl s účinností od 1. ledna 2008 zrušen zákonem o reformě podnikových daní z roku 2008.
(10)
Tímto zákonem o reformě podnikových daní byl také zaveden nový § 8c odst. 1 KStG, jenž oproti bývalému § 8 odst. 4 KStG podstatně silněji omezuje možnost převodu ztrát v případě nabytí podílů. Nové ustanovení stanoví:
a)
Nevyužité ztráty nejsou vůbec odpočitatelné, bylo-li převedeno na nabyvatele více než 50 % upsaného kapitálu, členských práv, podílnických práv nebo hlasovacích práv v určitém subjektu.
b)
Bylo-li během pětiletého období převedeno více než 25 %, avšak maximálně 50 % upsaného kapitálu, členských práv, podílnických práv nebo hlasovacích práv v určitém subjektu, zanikají nevyužité ztráty poměrně k výši procentuální změny ve vlastnictví podílů.
(11)
Nová úprava zpočátku nepředpokládala žádnou výjimku pro podniky, v nichž došlo zároveň k restrukturalizaci i k významným změnám ve struktuře podílníků.
(12)
Po odůvodnění zákona, které schválil německý Spolkový sněm spolu se zákonem o reformě podnikových daní z roku 2008, byl § 8 odst. 4 KStG nahrazen následnou úpravou § 8c odst. 1 KStG, aby se režim zjednodušil (odůvodnění zákona naznačuje, že z praktického použití § 8 odst. 4 KStG vyplynuly četné složité právní otázky) a aby se cíleně postupovalo proti zneužití (4). Zákonodárce si byl vědom toho, že tato úprava znamená, že při restrukturalizaci podniků v obtížích spojené s nabytím účasti už nebude možné převádět ztráty. To však bylo považováno za přijatelné, neboť daňové orgány se mohly vzdát daňových pohledávek v takových případech na základě spravedlivého nároku i bez výslovné zákonné úpravy (5).
2.2 Opatření
(13)
V červnu 2009 bylo úpravou § 8c KStG zavedeno ustanovení jako § 8c odst. 1a KStG, podle něhož je i nadále možný převod ztrát, pokud účelem nabytí podniku v obtížích je jeho restrukturalizace. Tato úprava byla součástí zákona o nižším zatížení občanů v oblasti zdravotního pojištění (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). Nové ustanovení je rovněž označováno jako systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel), případně jako nový systém převodu daňových ztrát (aby se odlišilo od předchozího režimu v § 8 odst. 4 KStG). Tímto byla vytvořena výjimka pro omezení převodu ztrát zavedené § 8c odst. 1 KStG od 1. ledna 2008.
(14)
Podle § 8c odst. 1a KStG smí právnická osoba převést ztráty za těchto podmínek také v případě změn ve vlastnictví podílů spadajících pod § 8c odst. 1 KStG:
a)
účelem nabytí podílů je restrukturalizace subjektu (7);
b)
podnik je v okamžiku nabytí podílů v platební neschopnosti nebo je nadměrně zadlužený, nebo je těmito jevy ohrožen (8);
c)
zásadní struktury podniku zůstanou zachovány, což předpokládá, že
-
subjekt se řídí uzavřenou podnikovou dohodou obsahující ustanovení o zachování pracovních míst, nebo
-
je v prvních pěti letech po nabytí podílů zachováno 80 % pracovních míst (měřeno průměrným ročním objemem mezd), nebo
-
je během dvanácti měsíců do podniku vložen značný majetek nebo jsou odepsány závazky, které ještě mají hodnotu; o vložení značného majetku do podniku se jedná tehdy, když nový majetek podniku odpovídá nejméně 25 % aktiv předcházejícího hospodářského roku; zpětné převody kapitálové společnosti, ke kterým dojde během tří let po vkladu nového majetku podniku, snižují hodnotu vloženého majetku;
d)
v průběhu pěti let po nabytí podílů nedojde ke změně odvětví činnosti;
e)
podnik v okamžiku nabytí podílů neukončil hospodářskou činnost.
(15)
§ 8c odst. 1a KStG vstoupil v platnost 10. července 2009 a platí zpětně od 1. ledna 2008.
(16)
§ 8c odst. 1a KStG byl původně zaveden jen dočasně do 31. prosince 2009. Dne 22. prosince 2009 však německý Spolkový sněm schválil v rámci zákona o urychlení růstu z roku 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz 2009) (9) ustanovení, které zrušilo příslušné ustanovení KStG o skončení platnosti.
(17)
V této souvislosti je třeba poznamenat, že ztráty, které lze převést, mohou být započítány pouze proti ziskům restrukturalizovaného podniku. Nabyvatel nemůže tyto ztráty započítat proti svým vlastním ziskům.
(18)
To platí i tehdy, když nabyvatel konsoliduje své daňové závazky na úrovni koncernu, neboť § 15 věta 1 č. 1 KStG zakazuje převod ztrát, pokud je společnost součástí daňové jednotky (10).
(19)
Podle německých právních předpisů o dani z příjmu právnických osob však takové ztráty nezanikají; jsou pouze „zmraženy“ na úrovni daňové jednotky a mohou být použity, jakmile už podnik není konsolidován. U těchto „zmražených“ ztrát neexistuje žádná lhůta pro převod.
(20)
Nabyvatel je § 8c odst. 1a KStG nepřímo zvýhodňován, neboť se daňové zatížení restrukturalizovaného podniku po úspěšném ukončení restrukturalizace snižuje. Kromě toho může nabyvatel samozřejmě zcela nebo částečně začlenit svou hospodářskou činnost do získaného podniku a tímto způsobem využít převedených ztrát.
2.3 Porovnání ustanovení § 8c odst. 1a KStG a § 8 odst. 4 KStG
(21)
Nové režim podle § 8c odst. 1a KStG se odlišuje od předchozího pravidla podle zrušeného § 8 odst. 4 KStG jedním důležitým a pro posouzení opatření rozhodujícím aspektem.
(22)
Podle § 8c odst. 1 KStG podnik nemůže provést převod ztrát, pokud je převáděna více než polovina podílů, ledaže by se použil systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel). Tímto podle obecného pravidla ztráta při významné změně ve struktuře podílů společníků zaniká. Stávající systém převodu daňových ztrát je tudíž výjimkou z obecného pravidla.
(23)
Podle bývalého § 8 odst. 4 KStG spočívalo obecné pravidlo v tom, že převod ztrát byl při významné změně ve struktuře podílů společníků i nadále možný, pokud existovala hospodářská totožnost podniku. Cílem této výjimky bylo zabránit zneužití (např. ve formě nákupu zastřešujících společností).
3. ROZHODNUTÍ O ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(24)
Dopisem ze dne 24. února 2010 Komise informovala Německo o svém rozhodnutí zahájit ve věci podpory řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU.
(25)
Komise ve svém rozhodnutí o zahájení řízení zastávala názor, že § 8c odst. 1a KStG rozlišuje mezi zdravými podniky, které zaznamenaly ztrátu, a podniky (potenciálně) platebně neschopnými nebo nadměrně zadluženými tím, že zvýhodňuje pouze posledně jmenované. § 8c odst. 1a KStG proto zřejmě představoval výjimku z referenčního systému, podle něhož by obě skupiny podniků nebyly způsobilé pro převod ztrát. Jelikož byly předpoklady uvedené v čl. 107 odst. 1 SFEU zřejmě splněny, Komise zastávala předběžné stanovisko, že je opatření selektivní a že zahrnuje státní podporu. Nakonec Komise vysvětlila, že má pochybnosti ohledně slučitelnosti opatření s čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU podle výkladu dočasného rámce Společenství (11) a s čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU podle výkladu pokynů pro státní podporu na záchranu a restrukturalizaci podniků v obtížích (12) a pokynů k regionální podpoře (13).
(26)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (14). Komise vyzvala Německo a všechny zúčastněné strany, aby podaly připomínky.
(27)
Po zahájení formálního vyšetřovacího řízení spolkové ministerstvo financí upozornilo orgány odpovědné za výběr daní, aby § 8c odst. 1a KStG již nepoužívaly, dokud Komise nepřijme v této věci konečné rozhodnutí, a informovaly příslušné podniky, že v případě, že Komise vydá záporné rozhodnutí, budou muset být podpory vráceny (15).
4. STANOVISKO NĚMECKA
(28)
Německé orgány se domnívají, že § 8c odst. 1a KStG nepředstavuje státní podporu z těchto tří důvodů:
a)
režim je v souladu se zásadou soukromého věřitele (viz oddíl 4.1);
b)
není selektivní (viz oddíl 4.2);
c)
je oprávněn povahou a vnitřní strukturou německého daňového systému (viz oddíl 4.3).
(29)
Německé orgány kromě toho tvrdí, že nový systém převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel) v § 8c odst. 1a KStG v zásadě odpovídá starému systému převodu daňových ztrát v § 8 odst. 4 KStG, k němuž Komise nikdy nevyjádřila pochybnosti (viz oddíl 4.4), a že několik dalších členských států má obdobná daňová pravidla (viz oddíl 4.5).
4.1 Soulad se zásadou soukromého věřitele
(30)
Toto tvrzení německé orgány předložily poprvé dopisem ze dne 2. července 2010. Německé orgány v něm vysvětlují, že zásadu soukromého věřitele lze použít rovněž v oblasti výběru fiskálních nebo parafiskálních pohledávek (16). Vztah německého státu k jeho daňovým poplatníkům je srovnatelný s trvalým závazkovým vztahem mezi soukromým věřitelem a dlužníkem, jakým je např. nájemní nebo pracovní smlouva. Podle názoru německých orgánů by se soukromý věřitel v trvalém závazkovém vztahu vzdal části svých budoucích nároků, pokud by se tím umožnilo převzetí dlužníka jiným podnikem a tím i další trvání trvalého závazkového vztahu.
4.2 Neselektivnost opatření
(31)
Německo se domnívá, že § 8c odst. 1a KStG je obecným opatřením, neboť jej mohou využívat všechny podniky nezávisle na jejich příslušnosti k určitému regionu, výrobnímu odvětví nebo velikosti podniku. Tvrdí, že potenciálně se každý podnik může bez vlastního zavinění dostat do finančních obtíží a je způsobilý pro použití pravidla.
(32)
Německo upozorňuje na to, že Komise ve svém sdělení o zdanění podnikatelské činnosti z roku 1998 sama zastává názor, že čistě technická daňová opatření, jako jsou předpisy o převodu ztrát, nejsou selektivní „za předpokladu, že se vztahují na všechny podniky a veškerou výrobu“, a že „skutečnost, že některé podniky nebo některá odvětví těží z těchto některých daňových opatření více než jiné, neznamená nezbytně, že se na ně vztahují soutěžní předpisy upravující státní podporu“ (17).
(33)
Německé orgány se domnívají, že tyto úvahy jsou obzvláště důležité pro daňové pobídky pro výzkum a vývoj, ale také v oblasti ochrany životního prostředí, vzdělávání nebo zaměstnanosti. Daňová pravidla prospívající podnikům, které v těchto oblastech vyvíjejí zvláštní úsilí, nejsou podle Německa selektivní, jelikož jsou přístupná všem podnikům, i když je de facto využívají více podniky, které působí v určitých oblastech. Německé orgány se domnívají, že by totéž mělo platit také pro daňová pravidla, která prospívají podnikům v obtížích, které byly získány za účelem restrukturalizace.
(34)
Německo tvrdí, že Soudní dvůr a Soud akceptovaly, že opatření, které prospívá výlučně podnikům v obtížích, v zásadě může být obecným opatřením, které není selektivní. Německo v této souvislosti odkazuje nejprve na věc DMT, kde Soudní dvůr ohledně belgického platebního nástroje pro podniky v obtížích zjistil toto (18):
„Francouzská vláda tvrdí, že úlevy na platbách příspěvků na sociální zabezpečení nepředstavují státní podporu, pokud jsou poskytovány za stejných podmínek každému podniku, který je ve finančních obtížích. Zdá se, že v případě režimu zavedeného podle belgického práva tomu tak je. Komise však oponuje, že ONSS má při poskytování úlev na platbách prostor k volnému uvážení.
Jak vyplývá z čl. 92 odst. 1 Smlouvy, na opatření obecné povahy, která nezvýhodňují pouze určité podniky nebo určitá odvětví výroby, se toto ustanovení nevztahuje. Naopak, pokud subjekt poskytující finanční výhody má prostor pro volné uvážení, na jehož základě může vybírat příjemce a určovat podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze toto opatření považovat za opatření obecné povahy (viz rozsudek ze dne 26. září 1996 ve věci Francie v. Komise, C-241/94, Sb. rozh. 1996, s. I 4551, body 23 a 24).
Je tedy věcí vnitrostátního soudu, aby v hlavním řízení zjistil, zda ONSS má při poskytování úlev na platbách prostor k volnému uvážení a zda - pokud tomu tak není - jsou úlevy na platbách poskytované ONSS obecné povahy nebo zda zvýhodňují určité podniky.“
(35)
Německo dále odkazovalo na věc HAMSA, kde španělské orgány tvrdily, že opatření není selektivní, neboť platí pro všechny podniky v obtížích. Soud se k tomu vyjádřil takto (19):
„V daném případě je třeba tvrzení žalobkyně a Španělského království, že španělský zákon ze dne 26. července 1922 o zastavení plateb zavádí postup obecné povahy platný pro všechny podniky v obtížích, zamítnout. Je sice pravda, že tento zákon nemá být použit selektivně ve prospěch určitých skupin podniků nebo určitých výrobních odvětví, avšak prominutí dluhů kritizovaná Komisí nevyplývají z použití tohoto zákona automaticky, nýbrž z rozhodnutí na základě uvážení příslušných veřejných subjektů. Pokud má subjekt poskytující finanční výhody prostor pro volné uvážení, na jehož základě může vybírat příjemce a určovat podmínky, za jakých je opatření poskytováno, nelze toto opatření podle judikatury považovat za opatření obecné povahy (rozsudek Soudního dvora ze dne 29. června 1999 ve věci DM Transport, C-256/97, Sb. rozh. 1999, s. I 3913, bod 27).“
(36)
Německo tvrdí, že § 8c odst. 1a KStG - oproti opatřením uváděným ve věcech DMT a HAMSA - nepočítá s volným uvážením veřejných subjektů; použití opatření vyplývá automaticky ze zákona. Německo tudíž naopak vyvodilo, že § 8c odst. 1a KStG není selektivní.
(37)
Německo dále zastává názor, že § 8c odst. 1a KStG je normou insolvenčního práva. Způsobilost podniků se opírá o pojmy platební neschopnost, hrozící platební neschopnost a nadměrné zadlužení, které jsou definovány v InsO a představují důvody pro podání návrhu na konkurzní řízení.
(38)
Německo ohledně selektivity dospělo k závěru, že by se z názoru Komise dalo vyvodit, že každá úleva na dani představuje státní podporu, i když je obecně použitelná, a že takový postoj je v rozporu s SFEU.
4.3 Oprávněnost na základě povahy nebo vnitřní struktury daňového systému
(39)
Německo zastává názor, že je výjimka vytvořená § 8c odst. 1a KStG oprávněná povahou a vnitřní strukturou německého systému zdaňování právnických osob. Tvrdí, že existuje objektivní rozdíl mezi podniky v obtížích, které musejí být restrukturalizovány, a jinými podniky, a tento objektivní rozdíl opravňuje k jinému zacházení s podniky v obtížích, které byly získány za účelem restrukturalizace. Německo u těchto tvrzení vychází ze tří úvah.
(40)
Za prvé by podniky v obtížích oproti finančně zdravým podnikům, které by měly možnost volby mezi financováním přes kapitálový trh a hledáním případného nabyvatele, měly pouze možnost hledat si případného nabyvatele, jelikož by na kapitálovém trhu nemohly obdržet cizí kapitál, ani by nezískaly bankovní úvěr. V důsledku toho by podniky v obtížích systematicky ztrácely možnost převodu ztrát, zatímco zdravé podniky by vždy měly možnost volby mezi nabytím cizího kapitálu a hledáním kupce.
(41)
Za druhé Německo tvrdí, že smysl a účel § 8c odst. 1 KStG - zabránit nákupu zastřešujících společností - nevyžaduje vyloučení možnosti převodu ztrát v případech, kdy účelem nabytí je restrukturalizace a nikoli čistě daňový důvod. Bez omezení § 8c odst. 1a KStG na nabývání podniků v obtížích za účelem restrukturalizace, tj. zahrnutím dalších případů nabývání, by smysl normy nebyl zachován.
(42)
Za třetí Německo tvrdí, že pomocí § 8c odst. 1 KStG má být zajištěno, že kupní cena podílů podniku je založena pouze na hospodářské hodnotě podniku a hodnota kumulovaných ztrát k optimalizaci daní není do kupní ceny zahrnuta. Naopak v případě nabytí podniku v obtížích za účelem restrukturalizace nehraje případná hodnota kumulovaných ztrát žádnou zvláštní roli. Na podporu tohoto tvrzení Německo upozorňuje na to, že auditor v účetnictví daňové jednotky podle obchodního práva případným převodům ztrát hospodářsky neprosperující společnosti nepřičítá žádnou hodnotu.
(43)
Na základě kombinace těchto okolností Německo zastává názor, že § 8c odst. 1a KStG, i kdyby byl prima facie selektivní, je v každém případě oprávněný povahou a vnitřní strukturou německého systému daní z příjmu právnických osob.
4.4 Vztah mezi novým a starým systémem převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel)
(44)
Německé orgány poznamenávají, že § 8c KStG k 1. lednu 2008 nahradil podobné pravidlo - § 8 odst. 4 KStG, které bylo zároveň zrušeno. Obě pravidla sledovala stejný účel - zabránit nákupu zastřešujících společností.
(45)
Německé orgány upozorňují na to, že Komise nikdy ohledně § 8 odst. 4 KStG nevyjádřila pochybnosti, tudíž by toto pravidlo nemělo představovat státní podporu.
(46)
Z tohoto důvodu Německo považuje postoj Komise v tomto ohledu za rozporný.
4.5 Obdobná pravidla v jiných daňových systémech
(47)
Německé orgány uvádějí, že v mnoha dalších členských státech existují obdobná pravidla jako § 8c odst. 1a KStG. Jako příklad jsou jmenovány Belgie, Finsko, Itálie, Lucembursko, Nizozemsko a Rakousko. Navzdory velké podobnosti systémů Komise ohledně těchto členských států nepřijala žádná opatření, která má v rámci svých pravomocí v oblasti státních podpor k dispozici.
(48)
Německé orgány k bodu 34 rozhodnutí o zahájení řízení, v němž se vysvětlují opatření Komise přijatá v souvislosti s francouzským daňovým systémem, prohlašují, že se německý systém odlišuje od francouzského systému, který je omezen na určitá hospodářská odvětví a předpokládá úplné osvobození od daně z příjmu právnických osob.
5. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(49)
Podle čl. 107 odst. 1 SFEU jsou podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem.
5.1 Státní prostředky a přičitatelnost státu
(50)
Opatření musí být financováno z státních prostředků a využití státních prostředků musí být přičitatelné státu. Ztráta daňových příjmů se rovná spotřebě státních prostředků ve formě daňových výdajů. Tím, že spolková vláda umožňuje podnikům snížit jejich daňové zatížení v případě daně z příjmu právnických osob, unikají Německu příjmy, tudíž se jedná o státní podporu. Německo Komisi informovalo, že provedení opatření by mohlo vést ke snížení daňových příjmů ročně o 900 milionů EUR. Jelikož je opatření spojené se ztrátou státních prostředků, je poskytováno ze státních prostředků. Podpora je poskytována na základě zákona a je tudíž přičitatelná státu.
5.2 Existence selektivní výhody
(51)
Opatření navíc musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Podle ustálené judikatury zahrnuje pojem podpory nejen pozitivní přínos, ale také opatření, která v různé formě snižují zátěž, jež by podnik musel za obvyklých okolností nést (20).
(52)
Podle § 8c odst. 1 KStG vedou určité změny ve struktuře podílů společníků v podniku k tomu, že částečně nebo zcela ztrácí možnost převodu dřívějších ztrát k daňovým účelům.
(53)
§ 8c odst. 1a KStG poskytuje výjimku z tohoto pravidla pro případ, že se změna ve struktuře podílů společníků týká podniku v obtížích a uskutečňuje se za účelem restrukturalizace.
(54)
§ 8c odst. 1a KStG tudíž může podnikům, které splňují tyto předpoklady, poskytovat selektivní výhodu, neboť jim nabízí možnost při výpočtu zdanitelného příjmu započítat v minulosti zaznamenané ztráty proti budoucím ziskům.
(55)
Německé orgány tvrdí, jak je uvedeno v bodě 28, že § 8c odst. 1a KStG nepředstavuje takovou selektivní výhodu. Toto tvrzení vychází z těchto tří úvah:
a)
§ 8c 1a KStG je v souladu se zásadou soukromého věřitele (5.2.1);
b)
§ 8c odst. 1a KStG není prima facie selektivní (5.2.2);
c)
§ 8c odst. 1a KStG je oprávněn povahou a vnitřní strukturou daňového systému (5.2.3).
(56)
Německo dále poukazuje na podobnosti mezi § 8c odst. 1a KStG a jeho předchůdcem, § 8c odst. 4 KStG (viz 5.2.4), jakož i na skutečnost, že v jiných členských státech existují obdobná pravidla (viz 5.2.5).
5.2.1 Možné uplatnění zásady soukromého věřitele v tržním hospodářství
(57)
Německé orgány tvrdí, že § 8c odst. 1a KStG je slučitelný se zásadou soukromého věřitele, neboť odpovídá chování soukromého věřitele v tržním hospodářství, ke kterému má dlužník trvalý závazkový vztah.
(58)
Komise se domnívá, že toto stanovisko není udržitelné z několika důvodů. Podle judikatury Soudního dvora a Soudu se zásada soukromého věřitele v tržním hospodářství použije pouze tehdy, když stát jedná jako hospodářský subjekt; použití této zásady však nepřipadá v úvahu, pokud stát uplatňuje své výsady jako vykonavatel veřejné moci (21). V daném případě náleží státu jako vykonavateli veřejné moci státní monopol v oblasti zdanění.
(59)
Podle názoru Komise Německem citované judikatury nemění nic na tomto hodnocení. V případě § 8c odst. 1a KStG se jedná o vznik daňového dluhu, zatímco u skutečností vedoucích k rozsudkům ve věcech Španělsko v. Komise (22) a DMT (23) se jednalo o skutečnosti, kdy správa měla možnost stávající daňový dluh prominout. Proto nepřipadá použití zásady soukromého věřitele v tržním hospodářství v této věci v úvahu.
(60)
Za druhé, i kdyby byla tato zásada použitelná - což Komise popírá - Komise konstatuje, že daňová výhoda je poskytována automaticky, aniž by se předtím posoudilo, jaké částky ztráty celkem dosahují (rozhodující pro stanovení maximální částky budoucího snížení daní), do jaké míry bude příjemce schopen opět hospodařit se ziskem a zda dlužník hraje strategicky důležitou úlohu. Soukromý věřitel v tržním hospodářství by ve svých všeobecných podmínkách nikdy nepředpokládal takové automatické prominutí budoucích pohledávek, aniž by si předem udělal představu o objemu prominutí pohledávek, finančních vyhlídkách dlužníka a jeho strategickém významu.
(61)
Za třetí Komise zjistila, že se § 8c odst. 1a KStG oproti dlouhodobému smluvnímu vztahu nevztahuje na prominutí stávajících dluhů, nýbrž na snížení případných budoucích dluhů, které by mohly vzniknout poté, co se finanční situace dlužníka opět zlepšila. Jinými slovy, v okamžiku, kdy stát povolí převod ztrát, nemá žádné nesplacené dluhy.
(62)
Za čtvrté Komise poukazuje na to, že v případě úpadku přebírá obchodní činnosti dlužníka obvykle jiný podnik, od něhož pak stát na základě daňového monopolu může vybírat daně. Na místě dlužníka, který opouští trh, tak nastupuje jiný dlužník. Oproti zásadě soukromého věřitele v tržním hospodářství nehraje koncept věrnosti stávajícího zákazníka při rozhodování státu žádnou roli.
(63)
Komise dospěla k závěru, že zásada soukromého věřitele v tržním hospodářství není v daném případě použitelná, neboť stát uplatňuje své výsady jako vykonavatel veřejné moci a nejedná jako hospodářský subjekt. Kromě toho, i kdyby byla zásada soukromého věřitele v daném případě použitelná, Komise prokázala, že v případě dlouhodobého smluvního poměru by soukromý věřitel, který by se nacházel ve stejné situaci jako stát, opatření srovnatelné s § 8c odst. 1a KStG nepřijal.
5.2.2 Selektivita prima facie
(64)
Podle judikatury Evropského Soudního dvora ohledně selektivity určitého daňového opatření se musí podle čl. 107 odst. 1 SFEU posoudit, zda je vnitrostátní opatření v rámci určitého právního režimu vhodné k tomu, aby zvýhodnilo „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ oproti jiným podnikům nebo odvětvím výroby, které se s ohledem na účel sledovaný příslušným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (24).
(65)
Z tohoto důvodu musí Komise při posuzování selektivní povahy daňového pravidla nejprve určit, jak je příslušná daňová oblast regulována podle platného daňového systému (dále jen „referenční systém“) v obecném či „normálním“ případě. Jako další krok je třeba posoudit a zjistit, zda opatření představuje výjimku z referenčního systému do té míry, do jaké rozlišuje mezi hospodářskými subjekty, které se s ohledem na účel sledovaný daňovým systémem příslušného členského státu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
5.2.2.1 Referenční systém
(66)
Komise se domnívá, že referenčním systémem je německý systém daní z příjmu právnických osob ve stávajícím znění, zejména předpisy § 8c odst. 1 KStG o odpočtu ztrát u právnických osob, u nichž dochází k nabytí podílů společníků. Jak je popsáno v bodě 10, nejsou podle tohoto pravidla nevyužité ztráty již vůbec odpočitatelné, bylo-li převedeno na nabyvatele více než 50 % podílnických práv v určitém subjektu; nevyužité ztráty zanikají poměrně, je-li během pětiletého období převedeno více než 25 %, avšak maximálně 50 % podílnických práv. Komise z toho vyvozuje, že zánik ztrát je pravidlem, tzn. je v případě změny ve vlastnictví podílů referenčním systémem.
(67)
Komise poukazuje na to, že § 8c odst. 1 KStG již dříve stanovila jako referenční systém v jiné dřívější věci (25). Tehdy Komise prohlásila výjimku z § 8c odst. 1 KStG za neslučitelnou s vnitřním trhem, podle které byl pro podniky, jež byly převzaty společnostmi rizikového kapitálu, navzdory změně ve vlastnictví podílů převod ztrát přípustný. Odůvodnění rozhodnutí platí také pro tento případ.
5.2.2.2 Rozlišování mezi podniky, které se s ohledem na účel daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci
(68)
Odchylně od referenčního scénáře je také podle § 8c odst. 1a KStG možné, aby podniky, které jsou v okamžiku nabytí podílů za účelem restrukturalizace v platební neschopnosti či nadměrně zadlužené nebo jsou těmito jevy ohroženy, své ztráty převedly, pokud jsou splněny určité předpoklady (viz bod 14).
(69)
Německé orgány tvrdí, že cílem § 8c odst. 1a KStG je odstranění daňové překážky pro restrukturalizaci podniků v obtížích. Z hlediska účelu daňového systému se proto ve srovnatelné skutkové a právní situaci nacházejí pouze podniky v obtížích. Vzhledem k použitelnosti § 8c odst. 1a KStG na všechny podniky v obtížích tak § 8c odst. 1a KStG není selektivní.
(70)
Rozsudky ve věcech DMT (26) a HAMSA (27) podle názoru německých orgánů toto stanovisko podporují. Soudní dvůr a Soud dospěly k závěru, že opatření v daných věcech jsou selektivní, neboť se jednalo o rozhodnutí na základě volného uvážení příslušných orgánů. Naopak lze z těchto rozsudků odvodit, že opatření, které platí pro všechny podniky v obtížích a které neponechává těmto orgánům prostor k volnému uvážení, není selektivní.
(71)
Komise nejprve poukazuje na to, že účel daňového systému musí být definován na úrovni referenčního systému a nikoli na úrovni ustanovení o výjimce (28). Smyslem a účelem systému daní z příjmu právnických osob je vytvářet příjmy pro rozpočet. Otázkou je, zda je tento účel splněn, když podniky nadměrně snižují svůj daňový základ využíváním převodů ztrát ze zastřešujících společností. § 8c odst. 1 KStG má zabránit tomu, aby podniky, u nichž se mění podílníci, převáděly své ztráty. Tato skutečnost jasně vyplývá z odůvodnění zákona, kterým byl § 8 odst. 1 KStG zaveden a § 8 odst. 4 KStG zrušen (29). Proto jsou všechny podniky, u nichž dochází ke změně podílníků, z hlediska účelu daňového systému ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
(72)
Komise poukazuje na to, že pro výjimku podle § 8c odst. 1a KStG jsou způsobilé výlučně podniky v obtížích. Podniky, které nejsou v okamžiku nabytí podílů v platební neschopnosti či nejsou nadměrně zadlužené, nebo nejsou těmito jevy ohroženy, možná také zaznamenávají ztráty, nesmí však žádné ztráty převádět.
(73)
Komise proto dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG rozlišuje mezi ztrátovými, avšak jinak zdravými podniky a nesolventními či nadměrně zadluženými podniky nebo podniky těmito jevy ohroženými, přičemž druhá skupina je zvýhodněna. § 8c odst. 1a KStG rozlišuje tedy mezi podniky, které se s ohledem na účel daňového systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci
(74)
Za druhé Komise zdůrazňuje, že judikatura Soudního dvora a Soudu oproti německému stanovisku nikdy nezastávala názor, že opatření, které je použitelné pro všechny podniky v obtížích a které nedává veřejným orgánům žádný prostor k volnému uvážení, není podle definice selektivní.
(75)
Pokud jde o věc DMT, je třeba poznamenat, že Soudní dvůr ohledně tvrzení francouzské vlády, které odpovídá stanovisku Německa, dospěl v bodě 28 k závěru, že i tehdy, když vnitrostátní orgány neměly žádný prostor k volnému uvážení, je úkolem vnitrostátního soudu, aby prověřil, zda má příslušné vnitrostátní opatření všeobecný nebo selektivní charakter. Soudní dvůr tímto implicitně uznává, že vnitrostátní opatření, které je otevřené všem podnikům v obtížích a které orgánům nedává žádný prostor k volnému uvážení, může být přesto selektivní.
(76)
K věci HAMSA Komise poznamenává, že se obiter dictum Soudního dvora v bodu 157 vztahuje k obecnému španělskému insolvenčnímu právu. Ve věci HAMSA však nejde o insolvenční opatření, nýbrž o prominutí pohledávek ze strany španělských orgánů, ke kterému dochází na základě dobrovolnosti, ke kterému nebyly orgány zákonem povinovány a které ve svém rozsahu dalece převyšovalo prominutí pohledávek ze strany soukromých investorů. Proto tento případ není relevantní pro hodnocení daného opatření.
(77)
Generální advokát Fennelly ve svých závěrech ve věci Ecotrade potvrdil, že předpisy, které platí pro všechny podniky v obtížích, jsou selektivní a mohou představovat státní podporu (30).
(78)
Proto je posouzení daného opatření ze strany Komise - oproti stanovisku Německa - v souladu s judikaturou Soudního dvora a Soudu.
(79)
Komise se proto domnívá, že § 8c odst. 1a KStG je prima facie selektivní.
5.2.3 Oprávněnost na základě povahy či vnitřní struktury daňového systému, ke kterému opatření náleží
(80)
Podle judikatury Soudního dvora ovšem opatření, které sice představuje výhodu pro příjemce, avšak je oprávněné na základě povahy a vnitřní struktury systému, ke kterému náleží, tuto podmínku selektivity nesplňuje (31).
(81)
Pokud tedy Komise, stejně jako v dané věci, dospěje k závěru, že se opatření prima facie zdá být selektivním, musí prověřit, zda povaha či vnitřní struktura daňového systému, ke kterému opatření náleží, opravňuje k takovému rozlišování.
(82)
Komise konstatuje, že podle ustálené judikatury Soudního dvora musí příslušný členský stát takovou oprávněnost zdůvodnit (32).
(83)
Podle vyjádření Soudního dvora je přitom nutno rozlišit mezi cíli určité daňové soustavy, které s touto soustavou nesouvisejí, a mechanismy vlastními samotné daňové soustavě, které jsou nezbytné k uskutečnění takových cílů. Pouze posledně jmenované mechanismy připadají v úvahu jako odůvodnění povahou či vnitřní strukturou daňového systému, k němuž opatření náleží.
(84)
Komise se domnívá, že v dané věci je nutné rozlišovat mezi účelem § 8c odst. 1 KStG a účelem § 8c odst. 1a KStG.
(85)
Podle vyjádření Německa je smyslem a účelem § 8c odst. 1 KStG vyloučit zneužití možnosti převodu ztrát, kterou předpokládá německý daňový systém, prostřednictvím zastřešujících společností.
(86)
Komise v tomto ohledu bere na vědomí, že § 8c odst. 1 KStG má mnohem větší oblast působnosti než předchozí pravidlo (§ 8 odst. 4 KStG). Zatímco podle § 8 odst. 4 KStG byl převod ztrát vyloučen jen tehdy, když byly splněny dva předpoklady zároveň (nabytí podílů jinou právnickou osobou a nová oblast hospodářské činnosti), nový systém převodu daňových ztrát tento druhý předpoklad neobsahuje. V případě nabytí jinou právnickou osobou již možnost převodu ztrát zaniká. Zákonodárce si byl této změny v oblasti použití vědom, neboť zákonná změna byla výslovně přijata za účelem financování snížení sazby daně z příjmu právnických osob z 25 % na 15 % (33).
(87)
Naopak, § 8c odst. 1a KStG neměl za cíl zabránit zneužití. To vyplývá z odůvodnění zákona zveřejněného německým Spolkovým sněmem k novému systému převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel). V odůvodnění je uvedeno, že § 8c odst. 1a KStG byl zaveden za účelem zvládnutí problémů vzniklých v důsledku finanční a hospodářské krize (34). Během krize byla omezení převodu ztrát považována za významnou překážku restrukturalizace podniků.
(88)
Komise konstatuje, že německé orgány samy ve svém stanovisku k rozhodnutí o zahájení řízení výslovně upozornily na to, že se v případě § 8c odst. 1a KStG nejednalo o opatření k vyloučení zneužití daňového systému, nýbrž že systém převodu daňových ztrát byl zaveden proto, aby se ve finanční a hospodářské krizi podpořily podniky, jež se dostaly do obtíží.
(89)
Komise dospěla k závěru, že cíl sledovaný tímto specifickým daňovým opatřením nesouvisí s daňovým systémem. Podle příslušné judikatury Soudního dvora nelze takový vnější cíl použít k odůvodnění opatření na základě povahy či vnitřní struktury daňového systému (35). To může být prošetřeno pouze při posouzení slučitelnosti opatření s vnitřním trhem.
(90)
Tři tvrzení předložená Německem na tomto hodnocení nic nemění.
(91)
Ohledně tvrzení Německa, že podnik v obtížích se může k finančním prostředkům dostat pouze přes investora, zatímco zdravý podnik, který zaznamenal přechodně ztrátu, si může vybrat, zda si finanční prostředky obstará na kapitálovém trhu nebo zda se nechá převzít investorem a následně si opatří nový kapitál, Komise zastává názor, že vzhledem k účelu daňového práva není podstatné, jak podnik svou hospodářskou činnost financuje. Systém daní z příjmu právnických osob spočívá ve zdanění zisků a v prohlášení ztrát. Jak bylo možné zjistit během finanční a hospodářské krize, zaznamenaly také finančně zdravé podniky přechodně ztráty. Tyto finančně zdravé podniky však podle systému převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel) nejsou způsobilé pro převod ztrát a jsou tudíž v případě změny ve struktuře podílů společníků a následného obstarávání nového kapitálu v porovnání s nezdravými ztrátovými podniky v nevýhodě. Komise kromě toho zjistila, že během finanční a hospodářské krize měly také zdravé podniky, které zaznamenaly dočasně ztráty, velké obtíže s přístupem na kapitálové trhy. Již z tohoto důvodu nejsou věcné předpoklady, na kterých je založeno první tvrzení, relevantní. Komise proto první tvrzení Německa zamítá.
(92)
Pokud jde o druhé tvrzení Německa, podle kterého je výjimka podle v § 8c odst. 1a KStG z všeobecného zákazu převodu ztrát podle § 8c odst. 1 KStG v případě změny ve struktuře podílů společníků oprávněná právním smyslem § 8c odst. 1 KStG, jelikož v případě restrukturalizace podniku v obtížích neexistuje riziko zneužití, Komise zjistila, že toto tvrzení neopravňuje omezení § 8c odst. 1a KStG na podniky v obtížích. Komise zdůrazňuje, že ani při získání finančně zdravého podniku neexistuje riziko zneužití. Riziko zneužití existuje pouze v souvislosti se zastřešujícími společnostmi. Právní smysl § 8c odst. 1 KStG je širší, než jen zabránit zneužití. Má rovněž za cíl zvýšit německý základ daně z příjmu právnických osob a vyrovnat snížení sazby daně z příjmu právnických osob z 25 % na 15 %. To vysvětluje, proč § 8c odst. 1 KStG zahrnuje rovněž řadu nabytí podílů, u nichž neexistuje riziko zneužití. Komise proto odmítá tvrzení Německa, podle kterého výjimka zavedená podle § 8c odst. 1a KStG odpovídá právnímu smyslu § 8c odst. 1 KStG.
(93)
K třetímu tvrzení Německa, podle nějž auditor v konsolidované rozvaze ztrátám hospodářsky neprosperující společnosti zpravidla nepřičítá při výpočtu odložených daní žádnou hodnotu, tudíž možnost převodu ztrát nemá vliv na prodejní cenu hospodářsky neprosperující společnosti, Komise nejprve poznamenává, že toto tvrzení je založeno na účetních kritériích, a proto není relevantní pro daňové úvahy. Kromě toho Komise zjistila, že toto tvrzení je v rozporu se zjištěním Německa, že nemožnost převodu ztrát brání restrukturalizaci. To platí jen tehdy, když nabyvatel přičítá možnosti převodu ztrát určitou peněžní hodnotu. Komise proto také třetí tvrzení Německa zamítá.
(94)
Německo také tvrdí, že i jiné členské státy počítají s daňovými úlevami při restrukturalizacích, a poukazuje v této souvislosti například na francouzské pravidlo pro přebírání podniků v obtížích. Komise s tímto srovnávacím tvrzením Německa nesouhlasí. Za prvé mohou členské státy k odůvodnění opatření použít jako referenční systém pouze zásady vlastní jejich daňové soustavě, na jejichž základě se posuzuje, zda je podniku poskytována výhoda ve smyslu pravidel pro státní podporu. Skutečnost, že v jiných členských státech možná existují srovnatelná daňová opatření, není relevantní, jelikož by taková opatření mohla rovněž podléhat předpisům stanoveným ve Smlouvě. Za druhé jsou opatření ve francouzském režimu vázána na jiné podmínky než v případě § 8c odst. 1a KStG. Francouzský režim počítá s osvobozením od daně pro nově založené podniky, které převezmou podniky v obtížích. Komise tento režim prohlásila v roce 2004 za neslučitelný s vnitřním trhem (36), načež Francie režim změnila, aby byl v souladu s pravidly pro poskytování státních podpor. Některé výhody plynoucí z režimu jsou nyní minimální. Ostatní výhody jsou slučitelné s pravidly pro poskytování státních podpor jako regionální podpory nebo jako podpory pro malé a střední podniky (37).
(95)
Komise proto z výše uvedených skutečností vyvozuje závěr, že dané opatření nevyplývá přímo ze základních zásad daňového systému a není oprávněné na základě povahy a vnitřní struktury daňového systému.
5.2.4 Vztah mezi novým a starým systémem převodu daňových ztrát (Sanierungsklausel)
(96)
Německo uvádí, že § 8c odst. 1a KStG v podstatě odpovídá starému § 8 odst. 4 KStG a že Komise nikdy nezastávala stanovisko, že §8 odst. 4 KStG představuje státní podporu.
(97)
Komise upozorňuje na to, že Německo § 8 odst. 4 KStG nikdy neoznámilo, takže ještě nezaujala stanovisko, zda se u § 8 odst. 4 KStG jedná o státní podporu.
(98)
Tento postup se týká pouze § 8c odst. 1a KStG, jelikož se zahájení formálního vyšetřovacího řízení vztahuje pouze na toto ustanovení. Německé orgány se při odůvodňování § 8c odst. 1a KStG nemohou opírat o tvrzení, že Komise nikdy formálně nevznesla námitku proti § 8 odst. 4 KStG, jelikož Německo toto ustanovení nikdy neoznámilo.
(99)
Komise si vyhrazuje právo posoudit § 8 odst. 4 KStG podle pravidel pro poskytování státních podpor, pokud by se zjistilo, že toto ustanovení poskytlo podnikům selektivní výhodu.
5.2.5 Obdobné daňové systémy v jiných členských státech
(100)
Skutečnost, že v jiných členských státech existují obdobné nebo totožné daňové systémy, které nebyly Komisi oznámeny, nemá vliv na posouzení otázky, zda určité opatření představuje státní podporu.
(101)
Komise posoudí informace sdělené Německem podle článku 10 procesního nařízení (38).
5.2.6 Závěry ohledně existence selektivní výhody
102)
Komise dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG poskytuje podnikům spadajícím do jeho působnosti selektivní výhodu.
5.3 Vliv na vnitřní obchod
(103)
Podpora musí být schopna ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušuje nebo může narušovat hospodářskou soutěž. § 8c odst. 1a KStG se neomezuje na konkrétní odvětví, tzn. že jej mohou využívat všechna hospodářská odvětví. Téměř všechna odvětví německého hospodářství jsou zastoupena na trzích, kde vládne hospodářská soutěž a dochází k obchodu mezi členskými státy. Proto by opatření mohlo ovlivnit obchod mezi členskými státy nebo narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž.
(104)
Komise zjistila, že podle informací sdělených Německem by mohlo být proti všem podnikům způsobilým pro dané opatření zahájeno konkurzní řízení podle německého konkurzního řádu (viz bod 14 a poznámka pod čarou 7). Proto se u všech případných příjemců opatření jedná o podniky v obtížích ve smyslu bodu 10 písm. c) pokynů Společenství pro státní podporu na záchranu a restrukturalizaci podniků v obtížích (dále jen „pokyny na záchranu a restrukturalizaci“). V důsledku toho žádný příjemce podpory de minimis není podle nařízení Komise (ES) č. 1998/2006 ze dne 15. prosince 2006 o použití článků 87 a 88 Smlouvy na podporu de minimis (39) způsobilý, jelikož podle čl. 1 písm. h) tohoto nařízení se nařízení nevztahuje na podniky v obtížích.
5.4 Závěr
(105)
Jelikož jsou splněny všechny předpoklady podle čl. 107 odst. 1 SFEU, Komise se domnívá, že ustanovení zákona o dani z příjmu právnických osob - systém převodu daňových ztrát jsou státní podporou ve smyslu článku 107 SFEU.
6. POSOUZENÍ SLUČITELNOSTI OPATŘENÍ S VNITŘNÍM TRHEM
(106)
Komise může prohlásit podpory na základě čl. 107 odst. 3 SFEU za slučitelné s vnitřním trhem. Podle ustálené judikatury Soudního dvora musí členský stát doložit, že je opatření slučitelné s vnitřním trhem (40). Komise v tomto ohledu zjistila, že německé orgány navzdory výslovným výzvám uvedeným v rozhodnutí o zahájení řízení nesdělily Komisi žádné informace v tomto smyslu. Již z tohoto důvodu nemůže Komise dané opatření podpory prohlásit za slučitelné s vnitřním trhem.
(107)
Komise nicméně posoudila, zda by opatření mohlo být prohlášeno za slučitelné s vnitřním trhem. Komise má v případech spadajících pod čl. 107 odst. 3 SFEU velký prostor k volnému uvážení (41). Při výkonu této pravomoci zveřejnila pokyny a sdělení, v nichž jsou stanovena kritéria, podle nichž mohou být určité typy podpor prohlášeny na základě čl. 107 odst. 3 SFEU za slučitelné s vnitřním trhem. Podle ustálené judikatury je Komise vázána svými pokyny a sdělením zveřejněným v oblasti kontroly podpor, pokud se tyto neodchylují od pravidel SFEU a jsou uznány členskými státy (42).
(108)
Proto je třeba nejprve posoudit, zda oznámená podpora spadá do oblasti působnosti jednoho či několika pokynů nebo sdělení a zda může být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem, protože splňuje kritéria slučitelnosti v nich stanovená.
6.1 Možná slučitelnost s dočasným rámcem Společenství (43)
(109)
Jelikož byl § 8c odst. 1a KStG zaveden s cílem zvládnout problémy vyplývající z finanční a hospodářské krize, Komise prověřila, zda může být režim prohlášen za slučitelný s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vykládán v dočasném rámci Společenství.
(110)
Na základě současné finanční a hospodářské krize, jakož i jejího dopadu na celkové hospodářství členských států se Komise domnívá, že určité typy státních podpor zaměřených na zvládnutí krize jsou po určitou dobu oprávněné a mohou být podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU prohlášeny za slučitelné s vnitřním trhem. V dočasném rámci Společenství jsou stanoveny podmínky, za nichž Komise prohlašuje takové režimy podpor za slučitelné s vnitřním trhem.
(111)
§ 8c odst. 1a KStG ovšem nespadá pod žádné opatření uvedené v dočasném rámci Společenství, neboť režim se týká daňových výhod pro podniky v obtížích. Dočasný rámec Společenství však s žádnými státními podporami ve formě daňových výhod nepočítá.
(112)
Komise se tudíž domnívá, že § 8c odst. 1a KStG nesplňuje potřebné předpoklady, aby mohl být považován za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vykládán dočasného rámce Společenství.
(113)
Komise však zjistila, že podpory pro určité příjemce mohou být prohlášeny za přípustné podle oddílu 4.2 dočasného rámce Společenství jako nižší částky podpory slučitelné s vnitřním trhem, pokud splňují všechny předpoklady německého režimu podpor, jež Komise na tomto právním základě povolila. Aby byl příjemce způsobilý pro tento typ podpory, musí především doložit, že ke dni 1. července 2008 nebyl podnikem v obtížích ve smyslu pokynů na záchranu a restrukturalizaci (v případě velkých podniků) či ve smyslu čl. 1 odst. 7 nařízení Komise (ES) č. 800/2008 ze dne 6. srpna 2008, kterým se v souladu s články 87 a 88 Smlouvy o ES prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné se společným trhem (obecné nařízení o blokových výjimkách) (44) (v případě malých a středních podniků) a že hrubý grantový ekvivalent dané podpory nepřekračuje 500 000 EUR. Dále musejí být splněny ostatní předpoklady podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství a rozhodnutí o schválení německého režimu podpory.
6.2 Možná slučitelnost na základě pokynů na záchranu a restrukturalizaci (45)
(114)
Jelikož se § 8c odst. 1a KStG týká daňových výhod pro nezdravé podniky, Komise posoudila slučitelnost také podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci. Podle těchto pokynů jsou způsobilé pro podporu pouze podniky v obtížích. Ve smyslu těchto pokynů je sice možné považovat platebně neschopný či nadměrně zadlužený podnik za podnik v obtížích, avšak podnik, který patří k větší obchodní skupině nebo byl větší obchodní skupinou převzat, není za normálních okolností způsobilý pro poskytnutí podpory na záchranu nebo restrukturalizaci (bod 13 pokynů na záchranu a restrukturalizaci). Jedním z předpokladů pro použití § 8c odst. 1a KStG patří nabytí podílů. Po takovémto nabytí podílů může cílový podnik náležet ke skupině podniků. V tomto případě by se za normálních okolností skupina musela postarat o podnik v obtížích, který by podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci nebyl způsobilý.
(115)
Dokonce v případě příjemců způsobilých pro podporu podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci nejsou navíc splněny další podmínky podle těchto pokynů.
(116)
Podle bodu 25 písm. a) pokynů na záchranu a restrukturalizaci mohou být poskytnuty podpory na záchranu jen ve formě úvěrových záruk nebo úvěrů. Příslušná daňová výhoda proto nemůže být považována za podporu na záchranu.
(117)
V případě podpor na restrukturalizaci musí být podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci předložen uskutečnitelný plán restrukturalizace, který umožní obnovení životaschopnosti podniku. Podpora musí být omezena na nezbytné minimum. Podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci musí příjemce přispět na náklady na restrukturalizaci vlastními prostředky. Dále je podle pokynů na záchranu a restrukturalizaci třeba přijmout kompenzační opatření, aby se zabránilo nadměrnému narušení hospodářské soutěže.
(118)
§ 8c odst. 1a KStG všechny tyto podmínky nesplňuje. V odůvodnění zákona je sice uvedeno, že cílový podnik musí předložit plán restrukturalizace s kladnou prognózou podnikání, není však jasné, jestli by takový plán splňoval požadavky pokynů na záchranu a restrukturalizaci a jestli je výše podpory omezená na nezbytné minimum. Výše podpory je totiž závislá na ztrátách, které podnik v minulosti zaznamenal. Kromě toho § 8c odst. 1a KStG nepočítá ani s vlastním příspěvkem, ani s kompenzačními opatřeními.
(119)
V neposlední řadě musejí být podpory na záchranu a restrukturalizaci pro velké podniky oznamovány jednotlivě. Nelze je poskytnout na základě režimu. V § 8c odst. 1a KStG se však nerozlišuje mezi velkými podniky a malými a středními podniky.
(120)
Dokonce s ohledem na malé a střední podniky, kterým mohou být zásadní podpory na záchranu a restrukturalizaci poskytnuty ve formě režimu, Komise zjistila, že zvláštní požadavky pro takový režim stanovené v bodě 82 pokynů na záchranu a restrukturalizaci nejsou splněny z důvodů uvedených v bodě 117 tohoto rozhodnutí.
(121)
Komise se proto domnívá, že § 8c odst. 1a KStG není jako podpora na restrukturalizaci slučitelný s vnitřním trhem.
6.3 Možná slučitelnost na základě pokynů k regionální podpoře (46)
(122)
§ 8c odst. 1a KStG musí být posouzen také na základě pokynů k regionální podpoře.
(123)
Případní příjemci regionálních podpor musí mít v Německu sídlo v oblasti způsobilé pro regionální podpory. Při použití § 8c odst. 1a KStG tomu tak nemusí nutně být, neboť ustanovení platí pro podniky ve všech částech Německa.
(124)
Kromě toho nespadají podniky v obtížích ve smyslu pokynů na záchranu a restrukturalizaci do oblasti působnosti pokynů k regionální podpoře (viz bod 9 pokynů k regionální podpoře). Proto nemohou být ani podpory pro podniky ve způsobilých oblastech považovány na základě pokynů k regionální podpoře za slučitelné s vnitřním trhem.
(125)
Komise se proto domnívá, že opatření není jako regionální podpora slučitelné s vnitřním trhem.
6.4 Možná slučitelnost na základě pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí (47)
(126)
§ 8c odst. 1a KStG musí být posouzen také na základě pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí.
(127)
Pomocí pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí má být v prvé řadě zajištěno, aby opatření státní podpory vedla k vyšší úrovni ochrany životního prostředí, ke které by bez podpory nedošlo, a aby kladné účinky podpory vyvážily její záporné účinky, pokud jde o narušení hospodářské soutěže, přičemž je třeba vzít v úvahu zásadu „znečišťovatel platí“ zakotvenou v článku 191 SFEU.
(128)
§ 8c odst. 1a KStG tento cíl nesplňuje. V odůvodnění zákona není uveden žádný cíl ve smyslu pokynů ke státní podpoře na ochranu životního prostředí.
(129)
Jak je uvedeno v bodě 20 pokynů na záchranu a restrukturalizaci, nemůže být podnik v obtížích vzhledem k tomu, že je ohrožena jeho vlastní existence, považován za prostředek vhodný k uskutečňování jiných politických cílů, dokud není zajištěna jeho životaschopnost. Jelikož se u všech případných příjemců na základě § 8c odst. 1a KStG jedná o podniky v obtížích ve smyslu bodu 10 písm. c) pokynů na záchranu a restrukturalizaci, Komise se domnívá, že § 8c odst. 1a KStG není jako podpora na ochranu životního prostředí slučitelný s vnitřním trhem.
6.5 Možná slučitelnost s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 SFEU
(130)
Komise zjistila, že oznámené opatření spadá jak do oblasti působnosti dočasného rámce Společenství, tak pokynů na záchranu a restrukturalizaci. Proto je při výkonu své pravomoci volného uvážení podle čl. 107 odst. 3 písm. b) a c) SFEU vázána těmito dvěma texty z důvodů jmenovaných v bodě 109 a v následujících bodech.
(131)
Pokud jsou Komisi předloženy přesvědčivé důvody, může své pravomoci volného uvážení využít opět za podmínky, že jedná v rámci stanoveném SFEU a obecnými právními zásadami, zejména zásadou rovného zacházení, jak je vykládána v judikatuře Soudního dvora (48). V této souvislosti může Komise podle judikatury Soudního dvora prohlásit státní podpory za slučitelné s vnitřním trhem, pokud má státní podpora napravit vážnou poruchu v hospodářství některého členského státu (čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU), případně sleduje cíl společného zájmu (čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU) (49), je k dosažení tohoto cíle nezbytná (50) a nemění podmínky v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem.
(132)
V dané věci Německo nepředložilo žádné argumenty, že by podpora byla slučitelná s vnitřním trhem přímo na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) nebo c) SFEU.
(133)
Komise zjistila, že na základě struktury opatření závisí výše podpory na ztrátách, které příjemci vznikly v minulosti. Proto neexistuje žádný vztah mezi částkou podpory, kterou podnik získá, a cílem sledovaným režimem podpory, tzn. odstranění překážek restrukturalizace a podpora podniků v obtížích během finanční a hospodářské krize. Komise proto dospěla k závěru, že režim podpory není omezen na to, co je nezbytné ke splnění cíle. Tímto narušuje hospodářskou soutěž na vnitřním trhu v takové míře, jež je v rozporu se společným zájmem.
(134)
Komise proto dospěla k závěru, že opatření nelze prohlásit za slučitelné s vnitřním trhem přímo na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) nebo c) SFEU.
7. NAVRÁCENÍ PODPORY
(135)
Jelikož režim podpory nebyl oznámen, představuje protiprávní podporu.
(136)
Na základě zavedené rozhodovací praxe Komise musí příjemci vrátit všechny podpory, které byly poskytnuty protiprávně a nejsou podle čl. 107 SFEU slučitelné s vnitřním trhem. Tato praxe byla potvrzena článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (51), kde je stanoveno: „Je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu navrátil“.
(137)
Jelikož posuzované opatření představuje protiprávní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, musí být podpora navrácena, aby byla znovu obnovena situace na trhu před poskytnutím podpory. Navrácení se provede od okamžiku, kdy příjemci vznikla výhoda, tj. kdy byla podpora příjemci dána k dispozici. Do úplného vrácení podpory musí uhradit úroky.
(138)
Komise se domnívá, že pro stanovení tohoto okamžiku je důležité každoroční datum splatnosti daně z příjmu právnických osob, k němuž byla příjemcům podpora poskytnuta.
(139)
Německo musí přijmout všechna nezbytná opatření, aby podporu získalo od příjemců zpět. Aby byl zjištěn počet případů, v nichž je třeba požádat o navrácení, musí Německo vytvořit seznam podniků, které byly od 1. ledna 2008 daným opatřením zvýhodněny. V této souvislosti Komise zjistila, že Německo opatření od 30. dubna 2010 již nepoužívá. Spolkové ministerstvo financí upozornilo orgány odpovědné za výběr daní, aby systém převodu daňových ztrát již nepoužívaly, dokud Komise nepřijme v této věci konečné rozhodnutí (52).
(140)
Státní podpora, která musí být navrácena, musí být vypočítána na základě daňových přiznání příslušných podniků, tedy příjemců na základě § 8c odst. 1a KStG. Částka podpory se vypočítá jako rozdíl mezi částkou daní, která by musela být bez použití § 8c odst. 1a KStG zaplacena, a částkou daní, která po použití § 8c odst. 1a KStG byla skutečně zaplacena.
(141)
Toto platí, aniž by byla dotčena možnost, že podpora může být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vyložen v dočasném rámci Společenství, a německého režimu podpory schváleného Komisí, pokud celková částka takto poskytnuté podpory nepřekročí hrubý grantový ekvivalent ve výši 500 000 EUR a pokud jsou splněny všechny ostatní podmínky podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství, jakož i rozhodnutí Komise, kterým je německý režim podpory na tomto základě schválen, zejména ta, že podnik dne 1. července 2008 nebyl v obtížích. Překročí-li celková částka 500 000 EUR, musí být přebytek vrácen.
(142)
Komise upozorňuje Německo na to, že podpora nemůže být prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem ani podle pravidel de minimis (53), ani podle režimu spadajícího pod obecné nařízení o blokových výjimkách (54), ani podle režimu podpory na základě pokynů k regionální podpoře nebo pokynů pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací (55), neboť všechny tyto předpisy vylučují poskytnutí státní podpory podnikům v obtížích (56). U všech ostatních schválených režimů podpory musí Německo ověřit, zda rozhodnutí o schválení režimu podpory vylučuje ze schválené oblasti působnosti podniky v obtížích. Jinak by podpora mohla být podle těchto režimů prohlášena za slučitelnou s vnitřním trhem, pokud Německo prokáže, že byly v okamžiku poskytnutí podpory splněny všechny podmínky příslušného režimu.
8. ZÁVĚRY
(143)
Na základě výše uvedených skutečností Komise dospěla k závěru, že § 8c odst. 1a KStG (systém převodu daňových ztrát - Sanierungsklausel) představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, která byla provedena protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Režim proto není slučitelný s vnitřním trhem.
(144)
Komise se domnívá, že Německo musí přijmout všechna nezbytná opatření, aby příjemci podpory na základě systému převodu daňových ztrát podporu vrátili,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Státní podpora poskytnutá na základě § 8c odst. 1a zákona o dani z příjmu právnických osob, kterou Německo poskytlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU, není slučitelná s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivé podpory poskytnuté v rámci režimu uvedeného v článku 1 jsou na základě čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU, jak je vyložen v dočasném rámci Společenství, slučitelné s vnitřním trhem, pokud částka podpory nepřekračuje 500 000 EUR, příjemce ke dni 1. července 2008 nebyl podnikem v obtížích a pokud jsou splněny všechny ostatní podmínky podle oddílu 4.2.2 dočasného rámce Společenství a rozhodnutí o schválení německého režimu podpory.
Článek 3
Jednotlivé podpory poskytnuté v rámci režimu uvedeného v článku 1, které v okamžiku jejich poskytnutí splňují podmínky režimu podpory, jenž Komise schválila na jiném právním základě než na základě obecného nařízení o blokových výjimkách, pokynů k regionální podpoře nebo pokynů pro státní podporu výzkumu, vývoje a inovací, a jenž nevylučuje podniky v obtížích jako možné příjemce podpory, jsou slučitelné s vnitřním trhem až do maximální intenzity podpory platné pro tento typ podpor.
Článek 4
(1) Německo musí zrušit režim podpory uvedený v článku 1.
(2) Německo si vyžádá neslučitelné podpory, které byly poskytnuty v rámci režimu uvedeného v článku 1, od příjemců zpět.
(3) Částky, které mají být navráceny, podléhají úrokům ode dne, kdy byla podpora příjemcům k dispozici, až do dne, kdy byly skutečně získány zpět.
(4) Výše úroků bude vypočtena jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (57).
(5) Německo s účinkem od dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší všechny neprovedené platby v rámci režimu podpory uvedeného v článku 1.
Článek 5
(1) Navrácení podpor poskytnutých v rámci režimu uvedeného v článku 1 musí být okamžité a účinné.
(2) Německo zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno ve lhůtě čtyř měsíců ode dne jeho oznámení.
Článek 6
(1) Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Německo Komisi následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří na základě režimu uvedeného v článku 1 obdrželi podporu, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel v rámci tohoto režimu;
b)
celkovou částku (hlavní částka a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis již přijatých a plánovaných opatření k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
(2) Německo informuje Komisi o vývoji vnitrostátních opatření přijatých s cílem provést toto rozhodnutí až do úplného navrácení podpor poskytnutých na základě režimu uvedeného v článku 1. Na žádost Komise Německo okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Mimo jiné bude poskytovat podrobné informace o částce podpory a úrocích, které příjemce již vrátil.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Spolkové republice Německo.
V Bruselu dne 26. ledna 2011.
KOMMISSIONENS BESLUT
av den 26 januari 2011
om det statliga stöd C 7/10 (f.d. CP 250/09 och NN 5/10) som Tyskland beviljat genom ”KStG, Sanierungsklausel”
[delgivet med nr K(2011) 275]
(Endast den tyska texten är giltig)
(Text av betydelse för EES)
(2011/527/EU)
EUROPEISKA KOMMISSIONEN HAR ANTAGIT DETTA BESLUT
med beaktande av fördraget om Europeiska unionen och fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget), särskilt artikel 108.2 första stycket (1),
med beaktande av avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, särskilt artikel 62.1 a,
efter att i enlighet med nämnda bestämmelser ha gett berörda parter tillfälle att yttra sig (2), och
av följande skäl:
1. FÖRFARANDE
(1)
Genom skrivelser av den 5 augusti 2009 och den 30 september 2009 bad kommissionen Tyskland om information om 8c § i lagen om bolagsskatt (Körperschaftsteuergesetz, nedan kallad KStG). De tyska myndigheterna svarade med skrivelser av den 20 augusti 2009 och den 5 november 2009. Genom sitt beslut av den 24 februari 2010 inledde kommissionen ett formellt granskningsförfarande på grundval av artikel 108.2 i EUF-fördraget.
(2)
Kommissionens beslut om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning (3). I samband med detta uppmanades berörda parter att inkomma med synpunkter.
(3)
De tyska myndigheterna svarade genom en skrivelse av den 9 april 2010.
(4)
Två möten med företrädare för Tyskland ägde rum i Bryssel den 9 april respektive 3 juni 2010. Den 2 juli 2010 inkom Tyskland med ytterligare uppgifter. Kommissionen har inte mottagit några synpunkter från berörda parter.
2. BESKRIVNING AV STÖDET
2.1 Bakgrund
(5)
Företagsbeskattningen i Tyskland regleras huvudsakligen genom lagen om inkomstskatt (Einkommensteuergesetz, nedan kallad EStG) och KStG. Enligt 10d § punkt 2 EStG får de förluster som uppstår under ett beskattningsår föras över i ny räkning, dvs. skattepliktiga inkomster som uppstår under kommande beskattningsår kan i enlighet med principen om skatteförmåga minskas genom kvittning mot tidigare förluster upp till ett belopp om totalt 1 miljon euro per år. En sådan möjlighet till förlustöverföring medges i 8 § punkt 1 KStG även för företag som är omfattas av bolagsskatt.
(6)
Möjligheten till förlustöverföring ledde till uppköp av företag vars verksamhet sedan länge upphört men där det fortfarande fanns överförbara förluster (s.k. skalbolag eller empty shell companies).
(7)
För att motverka sådana skalbolagsköp begränsade de tyska lagstiftarna 1997 möjligheten till förlustöverföring genom att en skalbolagsregel infördes i 8 § punkt 4 KStG. Genom denna regel begränsades möjligheten till förlustöverföring till företag som i juridiskt och ekonomiskt hänseende är liktydiga med det företag inom vilket förlusten uppstod. Ingen definition ges emellertid för begreppet ”ekonomisk liktydighet”, men väl ett negativt och två positiva exempel:
a)
Ekonomisk liktydighet föreligger inte om mer än hälften av aktieinnehavet överförs till ett kapitalbolag och om kapitalbolaget fortsätter eller återupptar sin näringsverksamhet med hjälp av huvudsakligen nya tillgångar.
b)
Ekonomisk liktydighet föreligger däremot om tillförseln av nya tillgångar endast skett som en saneringsåtgärd för den näringsverksamhet som gett upphov till de kvarvarande förlustavdragsmöjligheterna och om bolaget under de nästföljande fem åren fortsätter med verksamheten i en med hänsyn till de samlade ekonomiska förhållandena jämförbar omfattning.
c)
Ekonomisk liktydighet föreligger även om köparen i stället för att tillföra nya tillgångar drar av de förluster som uppstått i det uppköpta företaget.
(8)
De båda sistnämnda exemplen brukade gå under benämningen Sanierungsklausel (saneringsklausul).
(9)
Genom 2008 års företagsbeskattningsreform, som trädde i kraft den 1 januari 2008, upphävdes 8 § punkt 4 KStG.
(10)
Genom 2008 års företagsbeskattningsreform infördes även en ny bestämmelse - 8c § punkt 1 KStG - som innebär en avsevärd begränsning av möjligheten till förlustöverföring i samband med förvärv av aktieinnehav jämfört med vad som angetts i det tidigare lagrummet 8 § punkt 4 KStG. Enligt den nya bestämmelsen gäller följande:
a)
Outnyttjade förluster kan inte längre dras av om en köpare övertar mer än 50 procent av ett bolags tecknade kapital, medlemskapsrättigheter, andelsrättigheter eller rösträttigheter.
b)
Om mer än 25 procent, dock högst 50 procent, av ett bolags tecknade kapital, medlemskapsrättigheter, andelsrättigheter eller rösträttigheter överförs inom fem år förfaller de outnyttjade förlusterna i förhållande till hur stor procentandel av andelarna som överförs.
(11)
Till att börja med medgav den nya bestämmelsen inga undantag för företag som samtidigt genomgår en sanering och ett betydande aktieinnehavsbyte.
(12)
Enligt de lagförarbeten som den tyska förbundsdagen antog i samband med 2008 års lagstiftning om en företagsbeskattningsreform ersattes 8 § punkt 4 KStG med 8c § punkt 1 KStG i syfte att dels förenkla bestämmelsen (av lagförarbetena kan man dra slutsatsen att den praktiska tillämpningen av 8 § punkt 4 KStG väckt en mängd komplicerade rättsfrågor), dels på ett mer riktat sätt få bukt med missbruk (4). Lagstiftaren var medveten om att denna ändring innebar att det inte längre skulle bli möjligt att föra över förluster vid en sanering av ett företag i svårigheter som görs i samband med ett aktieinnehavsförvärv. Detta sågs dock som godtagbart eftersom skattemyndigheten i sådana situationer utifrån en skälighetsbedömning kan avstå från sina skattekrav även om det saknas uttrycklig lagstiftning (5).
2.2 Stödet
(13)
Genom en ändring av 8c § KStG infördes i juni 2009 en bestämmelse i form av 8c § punkt 1a KStG som innebär att det fortsättningsvis blir möjligt att överföra förluster om ett förvärv av ett företag i svårigheter sker i syfte att sanera företaget. Denna ändring ingick som en del av en lag om lättnader för medborgarna på sjukförsäkringsområdet (6). Den nya bestämmelsen går även under benämningen saneringsklausulen eller (för att kunna skilja mellan denna och den tidigare bestämmelsen i 8 § punkt 4 KStG) den nya saneringsklausulen. Därmed skapades ett undantag när det gäller den begränsning i möjligheten till förlustöverföring som infördes genom 8c § punkt 1 KStG den 1 januari 2008.
(14)
Enligt 8c § punkt 1a KStG får ett företag föra över förluster även om det är fråga om ett förvärv i enlighet med 8c § punkt 1 KStG under följande förutsättningar:
a)
Förvärvet görs i syfte att sanera företaget (7).
b)
Företaget är vid tidpunkten för förvärvet insolvent eller överskuldsatt, alternativt hotas av insolvens eller överskuldsättning (8).
c)
Företagets struktur bibehålls i allt väsentligt, vilket förutsätter att
-
företaget följer ett upprättat företagsavtal med tjänstebestämmelser, eller
-
80 procent av arbetstillfällena (beräknat utifrån de årliga genomsnittliga löneutgifterna) bibehålls under de fem första åren efter aktieinnehavsförvärvet, eller
-
företaget inom tolv månader tillförs betydande tillgångar eller beviljas lån som det finns säkerhet för; en tillförsel av betydande tillgångar föreligger om företagets nya tillgångar motsvarar minst 25 procent av företagets totala tillgångar föregående räkenskapsår; prestationer som sker inom kapitalassociationen under de tre första åren efter tillförseln av de nya tillgångarna minskar värdet av de tillförda tillgångarna.
d)
Inget branschbyte äger rum för företaget under de fem första åren efter förvärvet.
e)
Företaget hade inte upphört med sin verksamhet vid tidpunkten för aktieinnehavsförvärvet.
(15)
8c § punkt 1a KStG trädde i kraft den 10 juli 2009 med retroaktiv verkan från och med den 1 januari 2008.
(16)
8c § punkt 1a KStG infördes ursprungligen med tidsbegränsad giltighet fram till den 31 december 2009. I samband med lagen om främjande av tillväxt 2009 (9) antog emellertid den tyska förbundsdagen den 22 december 2009 en bestämmelse som innebar att denna tidsbegränsning i KStG ströks.
(17)
Det bör i detta sammanhang påpekas att den förlust som kan föras över kan kvittas endast mot den vinst som uppkommer i det företag som ska saneras. Den som förvärvar företaget kan således inte kvitta förlusten mot egna vinster.
(18)
Detta gäller även om förvärvaren konsoliderar sina skattemässiga förpliktelser på koncernnivå, eftersom det enligt 15 § första stycket punkt 1 i KStG inte är tillåtet med en förlustöverföring om ett företag utgör en del av ett skatteintregreringssystem (”Organschaft”) (10).
(19)
Enligt tysk bolagsskatterätt går dock inte sådana förluster förlorade, utan ”fryses” bara i det dominerande bolaget och kan utnyttjas när företaget inte längre är konsoliderat. För sådana ”frysta” förluster gäller inga tidsfrister för förlustöverföring.
(20)
Förvärvaren gynnas indirekt av 8c § punkt 1a KStG med tanke på att en framgångsrik sanering minskar skattebördan för det sanerade företaget. En förvärvare kan dessutom naturligtvis helt eller delvis föra in sin näringsverksamhet i det förvärvade företaget och på så sätt utnyttja de överförda förlusterna.
2.3 Jämförelse mellan 8c § punkt 1a KStG och 8 § punkt 4 KStG
(21)
Den nya bestämmelsen 8c § punkt 1a KStG skiljer sig från den tidigare bestämmelsen, dvs. den upphävda 8 § punkt 4 KStG, i ett viktigt och för en stödbedömning avgörande avseende.
(22)
Enligt 8c § punkt 1 KStG kan ett företag inte föra över en förlust om mer än hälften av aktieinnehavet har överlåtits, såvida inte saneringsklausulen är tillämpbar. Huvudregeln är således att förlustöverföringsmöjligheterna går förlorade vid ett betydande aktieinnehavsbyte. Den nuvarande saneringsklausulen innebär således ett undantag från huvudregeln.
(23)
Enligt den tidigare bestämmelsen i 8 § punkt 4 KStG innebar huvudregeln att det var möjligt med förlustöverföring även vid betydande aktieinnehavsbyten så länge som företaget hade en ekonomisk identitet. Syftet med detta undantag var att förhindra missbruk (t.ex. i form av skalbolagsköp).
3. BESLUT OM ATT INLEDA FÖRFARANDET
(24)
Genom en skrivelse av den 24 februari 2010 underrättade kommissionen Tyskland om sitt beslut att med avseende på detta stöd inleda det granskningsförfarande som anges i artikel 108.2 i EUF-fördraget.
(25)
I sitt beslut påpekade kommissionen att 8c § punkt 1a KStG innebär att åtskillnad görs mellan sunda företag som redovisar en förlust och (potentiellt) insolventa eller överskuldsatta företag genom att bestämmelsen endast gäller de sistnämnda. På så sätt utgör 8c § punkt 1a KStG ett undantag från huvudregeln enligt vilken ingen av dessa båda företagskategorier får göra en förlustöverföring. Eftersom villkoren i artikel 107.1 i EUF-fördraget verkade ha uppfyllts var kommissionens preliminära uppfattning att åtgärden är selektiv och utgör ett statligt stöd. Kommissionen förklarade avslutningsvis att man ställde sig tveksam till om åtgärden ska anses förenlig med artikel 107.3 b i EUF-fördraget i enlighet med den tolkning som ges i den tillfälliga gemenskapsramen (11) eller med artikel 107.3 c i EUF-fördraget i enlighet med den tolkning som ges i riktlinjerna för undsättning och omstrukturering av företag (12) och regionalstödsriktlinjerna (13).
(26)
Kommissionens beslut om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning (14). Kommissionen har uppmanat Tyskland och berörda parter att inkomma med synpunkter på stödet i fråga.
(27)
Efter att det formella granskningsförfarandet inletts uppmanade Tysklands finansministerium ansvariga skattemyndigheter att upphöra med tillämpningen av 8c § punkt 1a KStG till dess att kommissionen fattat ett slutgiltigt beslut i detta ärende samt att underrätta berörda företag om att redan utbetalade bidrag kan komma att återkrävas om kommissionens beslut blir negativt (15).
4. KOMMENTARER FRÅN TYSKLAND
(28)
Tyskland anser inte att 8c § punkt 1a KStG innebär statligt stöd och hänvisar därvid till följande tre skäl:
a)
Bestämmelsen ligger i linje med privatborgenärsprincipen (se avsnitt 4.1).
b)
Den är inte selektiv (se avsnitt 4.2).
c)
Den är befogad med tanke på det tyska skattesystemets art och struktur (se avsnitt 4.3).
(29)
Tyskland hävdar även att den nya saneringsklausulen i 8c § punkt 1a KStG i allt väsentligt överensstämmer med den gamla saneringsklausulen i 8 § punkt 4 KStG, en klausul som kommissionen inte haft några invändningar mot (se avsnitt 4.4), samt att det i flera andra medlemsstater finns liknande skattebestämmelser (se avsnitt 4.5).
4.1 Privatborgenärsprincipen
(30)
En hänvisning till denna princip gjordes av Tyskland första gången i en skrivelse av den 2 juli 2010 där de tyska myndigheterna förklarar att privatborgenärsprincipen bör gälla även i samband med skattefordringar eller skatteliknande fordringar (16). Förhållandet mellan den tyska staten och skattebetalarna anses vara jämförbart med en skuldförbindelse på obestämd tid mellan en privat borgenär och en gäldenär, baserat på t.ex. ett hyres- eller anställningsavtal. Tyskland menar att en privat borgenär som ingått en skuldförbindelse på obestämd tid skulle avstå från en del av sina framtida fordringar om detta skulle göra det möjligt för borgenären att överta ett annat företag och därmed att fortsätta skuldförbindelsen på obestämd tid.
4.2 Avsaknad av selektivitet
(31)
Tyskland menar att 8c § punkt 1a KStG utgör en allmän åtgärd eftersom den kan tillämpas på alla företag oberoende av vilken region eller bransch de tillhör eller företagets storlek. Tyskland hävdar att varje företag potentiellt sett kan hamna i finansiella svårigheter utan egen förskyllan och därmed kan bli föremål för en tillämpning av denna bestämmelse.
(32)
Tyskland hänvisar till att kommissionen i sitt meddelande från 1998 om beskattning av företag själv angett att sådana rena skattetekniska åtgärder som t.ex. regler för balansering av förluster inte är selektiva ”[f]örutsatt att de tillämpas utan åtskillnad för samtliga företag och all produktion” och att ”[d]et faktum att vissa företag eller vissa sektorer drar mera nytta än andra av vissa av dessa skatteåtgärder […] inte nödvändigtvis [leder] till att åtgärderna omfattas av tillämpningsområdet för konkurrensreglerna på området statligt stöd” (17).
(33)
Tyskland menar att sådana överväganden har stor betydelse inte bara för att man via skattemässiga åtgärder ska kunna främja forskning och utveckling, utan även på miljöskydds-, utbildnings- och sysselsättningsområdet. Skatteregler som gynnar företag som gör särskilda insatser på dessa områden är inte selektiva, anser Tyskland, eftersom de är tillgängliga för alla företag, även om det i praktiken är de företag som är verksamma inom vissa områden som gynnas mer av dem än andra. Tyskland anser att detta även bör gälla skatteregler som gynnar företag i svårigheter som köps upp av saneringsskäl.
(34)
Tyskland påpekar att EU-domstolen och tribunalen godtagit att en åtgärd som uteslutande kommer ett företag i svårigheter till godo i princip kan utgöra en allmän åtgärd som inte ska anses vara selektiv. Tyskland hänvisar i detta sammanhang främst till DMT-målet där domstolen i samband med betalningslättnader som beviljats ett belgiskt företag i svårigheter slog fast följande (18):
”Den franska regeringen har uppgivit att betalningslättnader avseende sociala avgifter inte utgör statligt stöd om de beviljas alla företag som har likviditetssvårigheter på samma villkor. Den menar att detta förefaller vara fallet i det system som har inrättats genom belgisk lagstiftning. Kommissionen menar däremot att ONSS har utrymme för skönsmässig bedömning när den beviljar betalningslättnader.
Av lydelsen av artikel 92.1 i fördraget följer att allmänna åtgärder som inte enbart gynnar vissa företag eller viss produktion inte omfattas av bestämmelsen. När däremot det organ som beviljar de ekonomiska förmånerna har utrymme för skönsmässig bedömning, vilket ger det möjlighet att bestämma vilka som ska få förmåner eller vilka villkor som ska gälla för den beviljade åtgärden, kan det inte anses vara fråga om en allmän åtgärd (se i detta hänseende dom av den 26 september 1996 i mål C-241/94, Frankrike mot Europeiska kommissionen, REG 1996, s. I-4551, punkterna 23 och 24).
Det är den nationella domstolen som i det mål som är anhängigt vid denna ska avgöra huruvida ONSS skönsmässigt kan bevilja betalningslättnader och, om så inte är fallet, om de betalningslättnader som ONSS har beviljat ska anses vara allmänna åtgärder eller åtgärder som gynnar vissa företag.”
(35)
Tyskland har dessutom hänvisat till HAMSA-målet i samband med vilket de spanska myndigheterna anfört att en åtgärd inte ska anses vara selektiv om den gäller för samtliga företag som befinner sig i svårigheter. Förstainstansrätten meddelade följande i detta mål (19):
”Sökandens och Konungariket Spaniens argument att det i den spanska lagen av den 26 juli 1922 om betalningsinställelse föreskrivs ett allmänt förfarande, som är tillämpligt på alla företag med svårigheter, kan i förevarande fall inte godtas. Även om nämnda lag inte är ägnad att tillämpas selektivt till förmån för vissa slags företag eller viss slags verksamhet, konstaterar rätten dock att de skuldnedskrivningar som kommissionen har underkänt inte automatiskt följer av tillämpningen av nämnda lag, utan av de ifrågavarande offentliga organens skönsmässiga val. Det framgår av rättspraxis att en ekonomisk förmån inte kan betraktas som en allmän åtgärd i ett fall där det organ som beviljar förmånen skönsmässigt kan avgöra vilka som ska beviljas förmånen eller på vilka villkor den ska beviljas (domstolens dom av den 29 juni 1999 i mål C-256/97, DM Transport, REG 1999, s. I-3913, punkt 27).”
(36)
Tyskland hävdar att 8c § punkt 1a KStG - i motsats till de åtgärder som behandlades i DMT- och HAMSA-målen - inte ger utrymme för något skönsmässigt val från det offentliga organets sida. Hur åtgärden tillämpas följer automatiskt av lagstiftningen. Tyskland drar därför den omvända slutsatsen att 8c § punkt 1a KStG inte ska anses vara selektiv.
(37)
Tyskland anser vidare att 8c § punkt 1a KStG utgör en norm i insolvenslagstiftningen. Man hänvisar till att ett företags stödberättigande grundar sig på begreppen insolvens, hotande insolvens och överskuldsättning, begrepp som definieras i den tyska insolvenslagstiftningen (Insolvenzordnung) och som utgör grund för en konkursansökan.
(38)
När det gäller selektiviteten drar Tyskland slutsatsen att kommissionens uppfattning innebär att varje form av skattelättnad ska anses utgöra ett statligt stöd, även en skattelättnad som är allmänt tillämpbar. Tyskland anser även att en sådan uppfattning strider mot EUF-fördraget.
4.3 Motivering med hänsyn till skattesystemets art eller struktur
(39)
Tyskland menar att de undantag som följer av 8c § punkt 1a KStG motiveras av arten och strukturen hos det tyska systemet för bolagsbeskattning. Man menar att det finns en objektiv skillnad mellan företag i svårigheter som måste saneras och andra företag, och att denna objektiva skillnad motiverar en särbehandling av företag i svårigheter som förvärvas i saneringssyfte. Tyskland ger tre skäl för sitt resonemang.
(40)
För det första menar man att i motsats till ekonomiskt sunda företag som kan välja mellan finansiering via kapitalmarknaden och att hitta någon som köper upp företaget återstår för företag i svårigheter endast alternativet att hitta en uppköpare, eftersom ett sådant företag inte kan komma i fråga för vare sig extern finansiering på kapitalmarknaden eller banklån. Företag i svårigheter skulle därmed systematiskt gå miste om möjligheten att föra över förluster, medan ekonomiskt sunda företag alltid har möjlighet att välja mellan extern finansiering och att hitta en uppköpare.
(41)
För det andra menar Tyskland att syftet med 8c § punkt 1a KStG - dvs. att förhindra skalbolagsköp - inte behöver föranleda att förlustöverföringsmöjligheten går förlorad i de fall då ett förvärv sker i saneringssyfte och inte endast är motiverat av skatteskäl. Om inte 8c § punkt 1a KStG skulle vara begränsad till förvärv av företag i svårigheter i saneringssyfte, dvs. om även andra typer av förvärv skulle inkluderas, skulle normsyftet gå förlorat.
(42)
För det tredje menar Tyskland att 8c § punkt 1a KStG garanterar att priset vid ett aktieinnehavsförvärv endast baseras på företagets ekonomiska värde och att de ackumulerade förlusternas skatteplaneringsvärde inte tillåts påverka förvärvspriset. I de fall då ett företag i svårigheter förvärvas i saneringssyfte spelar emellertid inte värdet av eventuella ackumulerade förluster någon nämnvärd roll. Som stöd för detta resonemang anför Tyskland att revisorer i samband med handelsrättsliga koncernredovisningar inte tillmäter de möjligheter till förlustöverföringar som finns i ett företag med dålig ställning något värde.
(43)
Kombinationen av dessa omständigheter gör att Tyskland anser att 8c § punkt 1a KStG i alla händelser är motiverad med hänsyn till det tyska bolagsskattesystemets art och struktur, även om denna bestämmelse prima facie kan anses vara selektiv.
4.4 Kopplingen mellan den nya och den gamla saneringsklausulen
(44)
Tyskland påpekar att 8c § KStG den 1 januari 2008 ersatte en liknande bestämmelse - 8 § punkt 4 KStG - som då upphörde att gälla. Båda dessa bestämmelser hade samma syfte: att förhindra skalbolagsköp.
(45)
Tyskland hänvisar till att kommissionen inte hade några invändningar mot 8 § punkt 4 KStG och att denna bestämmelse således inte ansågs innebära något statligt stöd.
(46)
Tyskland anser därför att kommissionen är inkonsekvent i sin ståndpunkt i denna fråga.
4.5 Liknande bestämmelser i andra skattesystem
(47)
Enligt vad Tyskland uppger finns det i flera andra medlemsstater bestämmelser som liknar 8c § punkt 1a KStG. Som exempel nämns Belgien, Finland, Italien, Luxemburg, Nederländerna och Österrike. Tyskland påpekar att trots att dessa system uppvisar stora likheter med det system som finns i Tyskland har kommissionen gentemot dessa medlemsstater inte vidtagit några av de åtgärder som kommissionen förfogar över när det gäller statligt stöd.
(48)
När det gäller punkt 34 i beslutet att inleda granskningsförfarandet, där kommissionen redogör för de åtgärder man vidtagit med avseende på det franska skattesystemet, framhåller Tyskland att det tyska systemet skiljer sig från det franska genom att det franska systemet begränsas till vissa bestämda näringsgrenar och innebär en total befrielse från bolagsskatt.
5. BEDÖMNING AV STÖDET
(49)
Enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna.
5.1 Statliga medel och vem de ska tillskrivas
(50)
Ett statligt stöd ska finansieras med statliga medel, och användningen av statliga medel måste tillskrivas staten. En utebliven skatteintäkt ska likställas med en förbrukning av statliga medel i form av skatteutgifter. När den tyska regeringen tillåter företag att minska sin bolagsskattebörda med hjälp av förlustöverföringar går Tyskland miste om intäkter, varför detta ska anses utgöra ett statligt stöd. Tyskland har informerat kommissionen om att åtgärden innebär minskade skatteintäkter om 900 miljoner euro årligen. Åtgärden innebär en förlust av statliga medel och finansieras således av statliga medel. Stödet beviljas med stöd i lagstiftningen och ska därför tillskrivas staten.
5.2 Eventuell selektiv fördel
(51)
Ett statligt stöd ska dessutom innebära att en selektiv fördel skapas för stödmottagaren. Enligt fast rättspraxis omfattar stödbegreppet inte bara positiva insatser, utan även åtgärder som på olika sätt minskar den belastning som ett företag i normala fall skulle utsättas för (20).
(52)
Enligt 8c § punkt 1 KStG leder vissa förändringar i ett företags aktieinnehavsstruktur till att möjligheten att av skatteskäl föra över tidigare uppkomna förluster helt eller delvis går förlorad.
(53)
Genom 8c § punkt 1a KStG skapas ett undantag från denna regel i de fall då aktieinnehavsförvärvet gäller ett företag i svårigheter och sker i saneringssyfte.
(54)
8c § punkt 1a KStG kan innebära en selektiv fördel för företag som uppfyller dessa villkor eftersom denna bestämmelse ger dessa företag möjlighet att vid beräkningen av de skattepliktiga inkomsterna kvitta kommande vinster mot tidigare redovisade förluster.
(55)
Tyskland hävdar att 8c § punkt 1a KStG inte medför någon sådan selektiv fördel (se skäl 28 ovan) och stöder sig därvid på följande tre skäl:
a)
8c § punkt 1a KStG bygger på privatborgenärsprincipen (avsnitt 5.2.1).
b)
8c § punkt 1a KStG är inte prima facie selektiv (avsnitt 5.2.2).
c)
8c § punkt 1a KStG är motiverad med hänsyn till skattesystemets art eller struktur (avsnitt 5.2.3).
(56)
Vidare hänvisar Tyskland till de likheter som finns mellan 8c § punkt 1a KStG och föregångaren till denna regel, dvs. 8 § punkt 4 KStG (se avsnitt 5.2.4), och till det faktum att det i andra medlemsstater finns liknande regler (se avsnitt 5.2.5).
5.2.1 Eventuell tillämpning av principen om en marknadsekonomiskt agerande privat borgenär
(57)
Tyskland hävdar att 8c § punkt 1a KStG är förenlig med privatborgenärsprincipen eftersom regeln stämmer överens med hur en privat borgenär med en skuldförbindelse på obestämd tid till en gäldenär skulle agera i en marknadsekonomi.
(58)
Kommissionen anser av flera olika skäl att detta resonemang inte håller. Enligt rättspraxis i EU-domstolen och förstainstansrätten ska principen om en marknadsekonomiskt agerande privat borgenär tillämpas endast då staten agerar i egenskap av marknadsaktör. Denna princip ska dock inte tillämpas om staten agerar i egenskap av offentlig myndighet. (21) I förevarande ärende har staten i egenskap av offentlig myndighet fiskalt monopol.
(59)
Kommissionen anser för det första att den rättspraxis som Tyskland åberopar inte påverkar denna bedömning. 8c § punkt 1a KStG rör en uppkommen skatteskuld, medan de omständigheter som ledde till domarna i målen Spanien mot kommissionen (22) och DMT (23) gällde en situation där en förvaltningsmyndighet hade möjlighet att upphäva en befintlig skatteskuld. Detta är anledningen till att det i förevarande ärende inte är aktuellt med en tillämpning av principen om en marknadsekonomiskt agerande privat borgenär.
(60)
För det andra anser kommissionen att även om denna princip skulle vara tillämpbar, vilket alltså kommissionen bestrider, skulle det vara fråga om en automatiskt beviljad skattelättnad där det inte på förhand fastställts vare sig hur stort belopp de samlade förlusterna uppgår till (ett belopp som är avgörande för hur stort belopp som skattelättnaden maximalt kan komma att uppgå till), i vilken utsträckning den som är föremål för skattelättnaden kommer att kunna återställa lönsamheten i sin verksamhet eller huruvida gäldenären har en strategiskt viktig roll. En marknadsekonomiskt agerande privat borgenär skulle under normala omständigheter inte acceptera en sådan automatisk avskrivning av framtida skulder utan att först ha skaffat sig en uppfattning om skuldavskrivningens omfattning och gäldenärens finansiella förutsättningar och strategiska betydelse.
(61)
För det tredje konstaterar kommissionen att 8c § punkt 1a KStG till skillnad från en långfristig skuldförbindelse inte gäller avskrivningar av befintliga skulder, utan en nedsättning av skulder som kan komma att uppstå i framtiden efter att gäldenären har sanerat sina finanser. Vid den tidpunkt då staten beviljat en förlustöverföring fanns det med andra ord inga utestående skulder alls.
(62)
För det fjärde påpekar kommissionen att vid insolvens brukar gäldenärens verksamhet övertas av ett annat företag, vilket innebär att staten på grund av sitt beskattningsmonopol ändå kan få in skatteintäkter. När en gäldenär lämnar marknaden träder således en annan gäldenär in i dennes ställe. I motsats till vad som gäller vid principen om en marknadsekonomiskt agerande privat borgenär spelar här inte lojaliteten mot en befintlig kund någon roll för statens beslut.
(63)
Kommissionen drar slutsatsen att principen om en marknadsekonomiskt agerande privat borgenär inte är tillämpbar i förevarande ärende eftersom staten här agerar i egenskap av offentlig myndighet och inte i egenskap av ekonomisk aktör. Även om principen om en marknadsekonomiskt agerande privat borgenär hade varit tillämpbar i förevarande ärende har kommissionen dessutom påpekat att en privat borgenär som hade befunnit sig i samma situation som staten i samband med en långfristig skuldförbindelse inte skulle ha vidtagit åtgärder som kan jämföras med 8c § punkt 1a KStG.
5.2.2 Selektivitet - prima facie
(64)
Enligt EU-domstolens rättspraxis när det gäller en skatteåtgärds selektiva karaktär ska det i enlighet med artikel 107.1 i EUF-fördraget bedömas huruvida en nationell åtgärd inom ramen för en viss rättsordning kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i jämförelse med andra företag eller produktionsområden som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till den målsättning som ska uppfyllas genom den aktuella åtgärden (24).
(65)
När kommissionen ska bedöma en skattelagstiftnings selektiva karaktär måste följaktligen kommissionen i första hand fastställa hur det aktuella skatteområdet brukar regleras i ”normalfallet” enligt gällande skattesystem (hädanefter kallat referenssystemet). Nästa steg blir att undersöka och fastställa huruvida åtgärden utgör ett undantag från referenssystemet genom att den innebär att åtskillnad görs mellan olika ekonomiska aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation med hänsyn till syftet med medlemsstatens skattesystem.
5.2.2.1 Referenssystemet
(66)
Enligt kommissionens uppfattning utgörs referenssystemet här av det tyska bolagsskattesystemet i dess nuvarande utformning, i synnerhet bestämmelserna i 8c § punkt 1a KStG om företagens förlustavdragsmöjligheter. Såsom klargörs i skäl 10 innebär denna bestämmelse att outnyttjade förluster inte längre får dras av om mer än 50 procent av företagets aktieinnehav byter ägare. Om mer än 25 procent, dock högst 50 procent, av aktieinnehavet byter ägare förfaller avdragsrätten för sådana förluster i förhållande till hur stor andel av aktieinnehavet som köpts upp. Kommissionen drar av detta slutsatsen att normalfallet är att förlusterna förfaller och att detta därför ska anses utgöra referenssystemet i samband med ett aktieinnehavsbyte.
(67)
Kommissionen hänvisar till att kommissionen i ett tidigare ärende har bedömt att 8c § punkt 1 KStG ska utgöra referenssystem (25). Kommissionen slog då fast att det inte är förenligt med den inre marknaden att bevilja undantag från 8c § punkt 1 KStG som innebär att ett företag som har övertagits av ett riskkapitalbolag tillåts föra över förluster trots andelsägarbytet. Motiveringen till detta beslut gäller även i förevarande ärende.
5.2.2.2 Differentiering mellan företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation med tanke på skattesystemets syfte
(68)
Till skillnad från referensscenariot innebär 8c § punkt 1a KStG att ett företag som vid tidpunkten för ett aktieinnehavsförvärv som görs i omstruktureringssyfte är insolvent eller överskuldsatt eller som hotas av insolvens eller överskuldsättning får föra över förluster om vissa villkor har uppfyllts (se skäl 14).
(69)
Tyskland menar att 8c § punkt 1a KStG innebär att ett skattemässigt omstruktureringshinder för företag i svårigheter undanröjs. Med tanke på syftet med skattesystemet anser man därför att endast företag i svårigheter ska anses befinna sig i en jämförbar situation i faktiskt och rättsligt hänseende. Eftersom 8c § punkt 1a KStG är tillämpbar på alla företag i svårigheter anser Tyskland att 8c § punkt 1a KStG inte ska anses vara selektiv.
(70)
Tyskland menar att domarna i målen DMT (26) och HAMSA (27) ger stöd för denna ståndpunkt. Tyskland anför att domstolen och rätten i dessa mål drog slutsatsen att åtgärderna var selektiva eftersom det var fråga om ett skönsmässigt val från myndigheternas sida. Tyskland menar att man av dessa domar omvänt kan dra slutsatsen att en åtgärd som är tillämpbar på alla företag i svårigheter och som inte ger utrymme för myndigheternas skönsmässiga val inte ska anses vara selektiv.
(71)
Kommissionen hänvisar i första hand till att syftet med skattesystemet ska fastställas på grundval av referenssystemet och inte på grundval av undantagsregeln (28). Syftet med bolagsskattesystemet är att generera budgetintäkter. Frågan är om detta syfte beaktas om ett företag drastiskt kan minska sitt beskattningsunderlag genom att utnyttja möjligheten att dra av förluster från skalbolag. Genom 8c § punkt 1 KStG vill man förhindra att företag som genomgått ett andelsägarbyte medges möjligheter till förlustöverföring. Detta framgår av förarbetena till den lagstiftning genom vilken 8c § punkt 1 KStG infördes och 8 § punkt 4 KStG upphävdes (29). Av detta följer att alla företag som genomgått ett andelsägarbyte ska anses befinna sig i en jämförbar situation i faktiskt och rättsligt hänseende med tanke på syftet med skattesystemet.
(72)
Kommissionen påpekar att undantagsregeln i 8c § punkt 1a KStG är tillämpbar uteslutande på företag i svårigheter. Även ett företag som vid tidpunkten för ett förvärv varken är insolvent eller överskuldsatt eller hotas av insolvens eller överskuldsättning kan redovisa en förlust men får trots detta inte göra någon förlustöverföring.
(73)
Kommissionen drar därför slutsatsen att 8c § punkt 1a KStG innebär att åtskillnad görs mellan förlustredovisande men i övrigt sunda företag och företag som är insolventa eller överskuldsatta, alternativt hotas av insolvens eller överskuldsättning, och att denna åtskillnad innebär att de sistnämnda gynnas. Av detta följer att 8c § punkt 1a KStG innebär en differentiering mellan företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation med tanke på skattesystemets syfte.
(74)
Kommissionen betonar dessutom att tvärtemot Tysklands uppfattning har rättspraxis i EU-domstolen och tribunalen aldrig visat på att en åtgärd som är tillämpbar på alla företag i svårigheter och inte ger utrymme för myndigheternas skönsmässiga val per definition skulle vara selektiv.
(75)
Det kan påpekas att den franska regeringens ståndpunkt i DMT-målet motsvarar Tysklands ståndpunkt och att domstolen i punkt 28 i sitt beslut i detta mål förklarar att även om en nationell myndighet inte skönsmässigt vidtar en åtgärd åligger det ändå den nationella domstolen att avgöra om den aktuella åtgärden ska anses vara allmän eller selektiv till sin natur. Domstolen meddelar därmed implicit att en nationell åtgärd som står till förfogande för alla företag i svårigheter och som inte innebär något skönsmässigt val från myndigheternas sida ändå kan anses vara selektiv.
(76)
När det gäller HAMSA-målet påpekar kommissionen att domstolens obiter dictum i punkt 157 hänför sig till den allmänna spanska insolvensrätten. HAMSA-målet rör emellertid inte någon insolvensrättslig åtgärd, utan en fordringsavskrivning från de spanska myndigheternas sida som skett på frivillig basis och som myndigheterna inte var rättsligen förpliktade att bevilja och som till sin omfattning vida översteg privata långivares avskrivningar. Detta fall har således ingen relevans för bedömningen av förevarande åtgärd.
(77)
I sitt förslag till avgörande i Ecotrade-målet bekräftade generaladvokat Nial Fennelly att bestämmelser som gäller alla företag i svårigheter kan anses vara selektiva till sin natur och utgöra statligt stöd (30).
(78)
Till skillnad från Tysklands ståndpunkt stämmer således kommissionens bedömning av förevarande åtgärd överens med EU-domstolens och tribunalens rättspraxis.
(79)
Kommissionen anser därför att 8c § punkt 1a KStG prima facie är selektiv till sin natur.
5.2.3 Åtgärdens berättigande med hänsyn till arten och strukturen hos det skattesystem som den utgör en del av
(80)
Enligt domstolens rättspraxis uppfylls emellertid inte detta selektivitetsvillkor i samband med en åtgärd som visserligen innebär en fördel för mottagaren men som är berättigad med hänsyn till arten och strukturen hos det system som den utgör en del av (31).
(81)
När kommissionen som i förevarande ärende drar slutsatsen att en åtgärd prima facie verkar vara selektiv måste kommissionen fastställa om en sådan differentiering är berättigad med hänsyn till arten eller strukturen hos det skattesystem som åtgärden utgör en del av.
(82)
Kommissionen påpekar att enligt fast rättspraxis i domstolen måste den berörda medlemsstaten lägga fram bevis för att åtgärden är berättigad i detta hänseende (32).
(83)
Av domstolens resonemang följer att det härvid måste göras åtskillnad mellan å ena sidan en viss skatteordnings syften som ligger utanför denna och å andra sidan mekanismer som utgör en del av själva skattesystemet och som krävs för att dessa syften ska kunna uppfyllas. Det är endast de sistnämnda mekanismerna som kan komma i fråga för att rättfärdiga en åtgärd med hänvisning till arten eller strukturen hos det skattesystem som åtgärden utgör en del av.
(84)
Kommissionen anser att man i förevarande ärende måste skilja mellan syftet med 8c § punkt 1 KStG och syftet med 8c § punkt 1a KStG.
(85)
Enligt Tysklands resonemang är syftet med 8c § punkt 1 KStG att förhindra upplägg i form av skalbolagsköp som görs för att missbruka de möjligheter till förlustöverföring som det tyska skattesystemet ger.
(86)
Kommissionen kan i detta sammanhang konstatera att 8c § punkt 1 KStG har ett vida större tillämpningsområde än den bestämmelse hade som den ersatte (8 § punkt 4 KStG). 8 § punkt 4 KStG innebar att två villkor måste ha uppfyllts för att förlustöverföringar inte skulle tillåtas: att ett aktieinnehavsförvärv gjorts av ett annat företag samt att företaget bytt verksamhetsområde. Det sistnämnda villkoret finns dock inte med i den nya saneringsklausulen. Villkoret om ett annat företags aktieinnehavsförvärv innebär fortfarande att förlustöverföringsmöjligheten går förlorad. Lagstiftaren var medveten om denna ändring i tillämpningsområdet eftersom lagändringens uttryckliga syfte var att finansiera en minskning av bolagsskattesatsen från 25 till 15 procent (33).
(87)
Att förhindra upplägg i missbrukssyfte var däremot inte något syfte med 8c § punkt 1a KStG. Det framgår av den tyska förbundsdagens lagförarbeten i samband med den nya saneringsklausulen. Där heter det att 8c § punkt 1a KStG infördes som ett sätt att hantera problemen till följd av den finansiella och ekonomiska krisen (34). Under krisen utgjorde de begränsade förlustöverföringsmöjligheterna ett särskilt hinder för omstruktureringar av företag.
(88)
Kommissionen konstaterar att Tyskland självt i sitt yttrande till kommissionens beslut att inleda förfarandet uttryckligen påpekar att det i samband med 8c § punkt 1a KStG inte rörde sig om en åtgärd för att förhindra ett missbruk av skattesystemet, utan att saneringsklausulen skulle ha införts för att stödja företag som hamnat i svårigheter under den finansiella och ekonomiska krisen.
(89)
Kommissionen drar slutsatsen att syftet med denna specifika åtgärd ligger utanför skattesystemet. Enligt relevant rättspraxis i domstolen kan ett sådant utanförliggande syfte inte anföras för att rättfärdiga åtgärden med hänvisning till arten och strukturen hos skattesystemet (35). Detta förhållande kan endast undersökas i samband med att åtgärdens förenlighet med den inre marknaden granskas.
(90)
De tre argument som Tyskland anför ändrar inte denna bedömning.
(91)
När det gäller Tysklands argument att ett företag i svårigheter endast kan få tillgång till finansieringsmedel genom en investerare, medan ett ekonomiskt sunt företag som tillfälligt uppvisar förluster kan välja mellan att skaffa sig finansieringsmedel på kapitalmarknaden eller låta sig köpas upp av en investerare och i samband med detta skaffa sig nytt kapital, anser dock kommissionen att det med hänsyn till skatterättens syfte är oväsentligt hur ett företag finansierar sin verksamhet. Ett bolagsskattesystem bygger på att man skattar för sina vinster och redovisar sina förluster. Även finansiellt sunda företag kan tillfälligt redovisa förluster, vilket kunnat konstateras under den finansiella och ekonomiska krisen. Enligt saneringsklausulen ska emellertid sådana finansiellt sunda företag inte komma i fråga för förlustöverföringar, vilket innebär att de i jämförelse med företag på obestånd som tillfälligt redovisar förluster missgynnas vid ett aktieinnehavsuppköp och vid den kapitaltillförsel som ett sådant uppköp medför. Kommissionen konstaterar vidare att det under den finansiella och ekonomiska krisen även för ekonomiskt sunda företag som tillfälligt redovisade förluster varit svårt att få tillgång till kapitalmarknaden. De faktiska förhållanden som det första argumentet grundar sig på föreligger således inte. Kommissionen avvisar därför Tysklands första argument.
(92)
Som argument nummer två har Tyskland anfört att det undantag som ges i 8c § punkt 1a KStG från det allmänna förbudet i 8c § punkt 1 KStG mot en förlustöverföring vid ett aktieinnehavsförvärv rättfärdigas genom syftet med 8c § punkt 1 KStG, eftersom det vid en omstrukturering av ett företag i svårigheter inte finns någon risk för missbruk. Kommissionen anser dock inte att detta argument rättfärdigar att 8c § punkt 1a KStG endast är tillämpbar på företag i svårigheter. Kommissionen påpekar att det inte heller vid ett förvärv av ett ekonomiskt sunt företag föreligger någon risk för missbruk. En risk för missbruk föreligger endast i samband med skalbolagsköp. Syftet med 8c § punkt 1 KStG går längre än att bara förhindra missbruk. Syftet är också att öka det tyska bolagsskatteunderlaget och att uppväga sänkningen av företagsskattesatsen från 25 till 15 procent. Detta förklarar varför 8c § punkt 1 KStG även omfattar en rad sådana aktieinnehavsförvärv där det inte föreligger någon missbruksrisk. Kommissionen avvisar därför Tysklands påstående att det undantag som införts genom 8c § punkt 1a KStG skulle ligga i linje med syftet med 8c § punkt 1 KStG.
(93)
Som sitt tredje argument har Tyskland anfört att förluster i ett företag på obestånd i regel inte tillmäts något värde av revisorerna när uppskjuten skatt beräknas i samband med en konsoliderad koncernbalansräkning, vilket innebär att möjligheten att överföra förluster inte påverkar försäljningspriset för ett företag på obestånd. Kommissionen påpekar att det här är fråga om ett bokföringsmässigt kriterium, varför detta argument inte kan anföras i samband med skattemässiga överväganden. Kommissionen konstaterar dessutom att detta argument går stick i stäv mot Tysklands uppfattning att en avsaknad av möjligheten till förlustöverföring hämmar omstruktureringar. Detta gäller ju endast om förvärvaren tillmäter möjligheten att göra en förlustöverföring ett visst pengavärde. Kommissionen avvisar därför även Tysklands tredje argument.
(94)
Tyskland hävdar dessutom att även andra medlemsstater medger skattelättnader vid företagssaneringar och lyfter här fram den franska lagstiftningen för förvärv av företag i svårigheter som ett exempel. Kommissionen delar inte Tysklands uppfattning när det gäller detta jämförelsebaserade resonemang. För det första kan medlemsstaterna för att rättfärdiga en åtgärd endast anföra principer inom det egna skattesystemet som referenssystem utifrån vilket det ska bedömas huruvida ett företag gynnas ur ett stödrättsligt perspektiv. Det faktum att andra medlemsstater eventuellt vidtar jämförbara skatteåtgärder är irrelevant eftersom dessa åtgärder kan vara förenliga med fördragsbestämmelserna. För det andra gäller andra förutsättningar för åtgärderna i den franska lagstiftningen än vad som är fallet för 8c § punkt 1a KStG. Den franska lagstiftningen medger en skattebefrielse för nyetablerade företag som förvärvar ett företag i svårigheter. Kommissionen fastslog 2004 att denna lagstiftning inte var förenlig med den gemensamma marknaden (36), vilket ledde till att Frankrike ändrade sin lagstiftning så att den stämmer överens med stödbestämmelserna. De fördelar som den franska lagstiftningen nu innebär är att betrakta som obetydliga. Övriga fördelar ska ses som regionalt stöd eller som stöd till små eller medelstora företag och ligger därmed i linje med stödbestämmelserna (37).
(95)
Av ovanstående resonemang drar kommissionen således slutsatsen att förevarande åtgärd inte är ett direkt resultat av huvudprinciperna för skattesystemet och att den inte kan rättfärdigas med hänsyn till arten eller strukturen hos skattesystemet.
5.2.4 Kopplingen mellan den gamla och den nya saneringsklausulen
(96)
Tyskland anför att 8c § punkt 1a KStG i allt väsentligt överensstämmer med den tidigare 8 § punkt 4 KStG samt att kommissionen aldrig uttryckt åsikten att 8 § punkt 4 KStG skulle ha utgjort ett statligt stöd.
(97)
Kommissionen påpekar att Tyskland aldrig har anmält 8 § punkt 4 KStG, vilket innebär att kommissionen ännu inte tagit ställning till huruvida det i samband med 8 § punkt 4 KStG rör sig om statligt stöd.
(98)
Det nu inledda förförandet rör endast 8c § punkt 1a KStG, eftersom beslutet om att inleda det formella granskningsförfarandet endast omfattar denna bestämmelse. Tyskland kan inte stödja sin motivering till varför 8c § punkt 1a KStG skulle vara berättigad på det faktum att kommissionen inte kommit med några formella invändningar mot 8 § punkt 4 KStG eftersom Tyskland aldrig har anmält denna klausul.
(99)
Om det skulle visa sig att 8 § punkt 4 KStG ger upphov till selektiva fördelar förbehåller sig kommissionen rätten att granska denna klausul gentemot stödbestämmelserna.
5.2.5 Liknande skattesystem i andra medlemsstater
(100)
Det faktum att det i andra medlemsstater finns liknande eller identiska skattesystem som inte har anmälts till kommissionen påverkar inte bedömningen huruvida en viss åtgärd utgör ett statligt stöd eller inte.
(101)
Den information som Tyskland tillhandahållit kommer att granskas av kommissionen i enlighet med artikel 10 i tillämpningsförordningen (38).
5.2.6 Slutsatser om förekomsten av en selektiv fördel
(102)
Kommissionen drar slutsatsen att 8c § punkt 1a KStG innebär selektiva fördelar för de företag som faller inom denna bestämmelses tillämpningsområde.
5.3 Konsekvenser för handeln inom gemenskapen
(103)
Ett statligt stöd måste ge effekter för handeln mellan medlemsstaterna och snedvrida konkurrensen, alternativt hota att snedvrida konkurrensen. 8c § punkt 1a KStG är inte sektorsspecifik, dvs. denna klausul kan komma alla verksamhetsområden till godo. Nästan alla sektorer inom den tyska ekonomin finns företrädda på marknader där det råder konkurrens och där det förekommer handel mellan medlemsstaterna. Åtgärden kan därför komma att påverka handeln mellan medlemsstaterna och snedvrida konkurrensen, alternativt innebära en risk för att konkurrensen snedvrids.
(104)
Kommissionen konstaterar att den information som Tyskland inkommit med ger vid handen att samtliga företag som omfattas av åtgärden skulle kunna bli föremål för ett insolvensförfarande i enlighet med den tyska insolvenslagstiftningen (se skäl 14 och fotnot 7). Alla potentiella förmånstagare utgörs således av företag i svårigheter i enlighet med definitionen i punkt 10 c i ”Gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till undsättning och omstrukturering av företag i svårigheter” (nedan kallade undsättnings- och omstruktureringsriktlinjerna). Ingen av förmånstagarna kommer heller i fråga för s.k. stöd av mindre betydelse i enlighet med kommissionens förordning (EG) nr 1998/2006 av den 15 december 2006 om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i fördraget på stöd av mindre betydelse (39), eftersom det i artikel 1 h i denna förordning anges att företag i svårigheter ska undantas från tillämpningsområdet för sådant stöd.
5.4 Slutsatser
(105)
Med tanke på att alla villkor i artikel 107.1 i EUF-fördraget uppfylls anser kommissionen att den tyska bolagsskattelagstiftningens bestämmelser om skattemässiga förlustöverföringar - Sanierungsklausel - utgör ett statligt stöd i enlighet med artikel 107 i EUF-fördraget.
6. BEDÖMNING AV OM ÅTGÄRDEN ÄR FÖRENLIG MED DEN INRE MARKNADEN
(106)
Kommissionen kan med stöd i artikel 107.3 i EUF-fördraget förklara ett stöd förenligt med den inre marknaden. Enligt fast rättspraxis i EU-domstolen måste medlemsstaten lägga fram bevis för att en åtgärd är förenlig med den inre marknaden (40). Kommissionen konstaterar därvid att Tyskland inte har inkommit med några sådana bevis, trots att kommissionen i sitt beslut om att inleda granskningsförfarandet uttryckligen uppmanar Tyskland att göra detta. Redan av denna anledning kan kommissionen förklara förevarande stödåtgärd oförenlig med den inre marknaden.
(107)
Kommissionen har dock ändå undersökt om åtgärden skulle kunna anses förenlig med den inre marknaden. När det gäller bedömningen av stöd som faller under artikel 107.3 i EUF-fördraget ges kommissionen ett stort utrymme för egen bedömning (41). Inom ramen för sitt arbete med dessa bedömningar har kommissionen offentliggjort riktlinjer och meddelanden där kriterier fastställs för hur man med utgångspunkt i artikel 107.3 i EUF-fördraget kan avgöra om vissa typer av stöd ska anses förenliga med den inre marknaden eller inte. Enligt fast rättspraxis är kommissionen bunden till de riktlinjer och meddelanden som kommissionen offentliggjort på området för kontroll av statligt stöd, förutsatt att dessa inte avviker från EUF-fördragets bestämmelser och att de har godkänts av medlemsstaterna (42).
(108)
Det som i första hand ska undersökas är således om det anmälda stödet faller inom tillämpningsområdet för något eller flera av kommissionens riktlinjer eller meddelanden och kan anses som förenligt med den inre marknaden med hänvisning till att det uppfyller de förenlighetskriterier som fastställs i dessa riktlinjer eller meddelanden.
6.1 Eventuell förenlighet med den inre marknaden i enlighet med den tillfälliga gemenskapsramen (43)
(109)
Eftersom 8c § punkt 1a KStG infördes för att få bukt med problemen till följd av den finansiella och ekonomiska krisen har kommissionen undersökt huruvida bestämmelsen kan anses förenlig med den inre marknaden på grundval av artikel 107.3 b i EUF-fördraget, såsom denna artikel tolkas i den tillfälliga gemenskapsramen.
(110)
Med tanke på den rådande finansiella och ekonomiska krisen och de samhällsekonomiska konsekvenser som krisen fått i medlemsstaterna anser kommissionen att det kan vara motiverat med vissa typer av statligt stöd under en begränsad tid i krishanteringssyfte och att de av denna anledning kan anses vara förenliga med den inre marknaden i enlighet med artikel 107.3 b i EUF-fördraget. I den tillfälliga gemenskapsramen fastställs de villkor som ska vara uppfyllda för att kommissionen ska kunna förklara sådana stödordningar förenliga med den inre marknaden.
(111)
8c § punkt 1a KStG kan dock inte hänföras till någon av de åtgärder som tas upp i den tillfälliga gemenskapsramen för stödordningar, eftersom denna bestämmelse rör skattemässiga fördelar för företag i svårigheter. Den tillfälliga gemenskapsramen omfattar inga statliga stöd i form av skattemässiga fördelar.
(112)
Kommissionen anser därför att 8c § punkt 1a KStG inte uppfyller villkoren för att i enlighet med artikel 107.3 b i EUF-fördraget, såsom den tolkas i den tillfälliga gemenskapsramen, kunna anses vara förenlig med den inre marknaden.
(113)
Kommissionen påpekar emellertid att stöd till vissa bestämda förmånstagare i enlighet med punkt 4.2 i den tillfälliga gemenskapsramen kan vara tillåtet om det kan betraktas som ett begränsat stöd som är förenligt med den inre marknaden, förutsatt att det uppfyller alla villkor som ställs i den tyska stödordning som kommissionen har godkänt på basis av denna rättsliga grund. För att kunna komma i fråga för denna typ av stöd måste ett företag kunna bevisa att det fram till den 1 juli 2008 inte var ett företag i svårigheter i enlighet med definitionen i undsättnings- och omstruktureringsriktlinjerna (om det rör sig om ett stort företag), alternativt i enlighet med villkoren i artikel 1.7 i kommissionens förordning (EG) nr 800/2008 av den 6 augusti 2008 genom vilken vissa kategorier av stöd förklaras förenliga med den gemensamma marknaden enligt artiklarna 87 och 88 i fördraget (allmän gruppundantagsförordning) (44) (om det rör sig om ett litet eller medelstort företag) och att stödets bruttobidragsekvivalent inte överstiger 500 000 euro. Även övriga villkor i punkt 4.2.2 i den tillfälliga gemenskapsramen och i beslutet om godkännande av den tyska stödordningen måste ha uppfyllts.
6.2 Eventuell förenlighet med den inre marknaden i enlighet med riktlinjerna för undsättning och omstrukturering av företag (45)
(114)
Eftersom 8c § punkt 1a KStG rör skattemässiga fördelar för företag på obestånd har kommissionen gjort en förenlighetsbedömning även gentemot riktlinjerna för undsättning och omstrukturering av företag. Enligt dessa riktlinjer ska endast företag i svårigheter vara stödberättigade. Även om ett insolvent eller överskuldsatt företag enligt dessa riktlinjer kan anses vara ett företag i svårigheter är dock i regel inte företag som ingår i eller håller på att tas över av en koncern berättigade till undsättnings- eller omstruktureringsstöd (punkt 13 i riktlinjerna för undsättning och omstrukturering). Ett av villkoren för en tillämpning av 8c § punkt 1a KStG är att ett aktieinnehavsförvärv ska ha skett. Ett sådant aktieinnehavsförvärv kan innebära att målföretaget tagits över av en koncern. I så fall är det koncernens sak att ta hand om detta företag i svårigheter, som då inte är stödberättigat enligt riktlinjerna för undsättning och omstrukturering.
(115)
Även om företagen i enlighet med riktlinjerna för undsättning och omstrukturering i sig kan anses berättigade till stöd finns det dock andra villkor i dessa riktlinjer som inte uppfylls.
(116)
I enlighet med punkt 25 a i riktlinjerna för undsättning och omstrukturering får ett undsättningsstöd endast beviljas i form av lån eller lånegarantier. Förevarande skattefördel kan således inte anses utgöra ett undsättningsstöd.
(117)
När det gäller omstruktureringsstöd anger riktlinjerna för undsättning och omstrukturering att det måste finnas en genomförbar omstruktureringsplan över hur företagets lönsamhet ska kunna återställas. Stödet ska begränsas till ett minimum. Enligt riktlinjerna för undsättning och omstrukturering måste stödmottagaren bidra med ett eget belopp till omstruktureringskostnaderna. Riktlinjerna för undsättning och omstrukturering anger dessutom att kompensationsåtgärder ska vidtas för att förhindra en alltför stor snedvridning av konkurrensen.
(118)
Inget av dessa villkor uppfylls i samband med 8c § punkt 1a KStG. I lagförarbetena anges visserligen att målföretaget måste presentera en saneringsplan med positiv verksamhetsprognos, men det framgår inte om en sådan plan uppfyller kraven i riktlinjerna för undsättning och omstrukturering. Det framgår inte heller om stödbeloppet är begränsat till ett minimum, bara att stödbeloppet bestäms på grundval av de förluster som ett företag tidigare har redovisat. I 8c § punkt 1a KStG sägs heller ingenting om något eget bidrag eller några kompensationsåtgärder.
(119)
Avslutningsvis anförs här att undsättnings- och omstruktureringsstöd till stora företag måste anmälas individuellt. De kan inte beviljas på grundval av en stödordning. I 8c § punkt 1a KStG görs dock ingen åtskillnad mellan stora och små/medelstora företag.
(120)
Även när det gäller små och medelstora företag, som i princip kan beviljas undsättnings- och omstruktureringsstöd inom ramen för en stödordning, kan kommissionen, med hänvisning till de skäl som anges i punkt 117 i detta beslut, konstatera att de särskilda krav som enligt punkt 82 i undsättnings- och omstruktureringsriktlinjerna ska gälla för en sådan stödordning inte uppfylls.
(121)
Kommissionen anser därför att 8c § punkt 1a KStG inte utgör ett omstruktureringsstöd som är förenligt med den inre marknaden.
6.3 Eventuell förenlighet med den inre marknaden i enlighet med regionalstödsriktlinjerna (46)
(122)
8c § punkt 1a KStG ska även prövas mot regionalstödsriktlinjerna.
(123)
I Tyskland måste en potentiell regionalstödsmottagare vara lokaliserad i ett sådant område som kan komma i fråga för regionalstöd. I samband med en tillämpning av 8c § punkt 1a KStG är så inte nödvändigtvis fallet, eftersom saneringsklausulen gäller hela Tyskland.
(124)
Företag i svårigheter, i den mening som avses i riktlinjerna för undsättning och omstrukturering, faller dessutom inte inom regionalstödsriktlinjernas tillämpningsområde (se punkt 9 i regionalstödsriktlinjerna). Detta innebär att regionalstödsriktlinjerna inte kan användas som grund för att ett stöd till företag i stödområden ska anses vara förenligt med den inre marknaden.
(125)
Kommissionen anser därför att åtgärden inte utgör ett regionalstöd som är förenligt med den inre marknaden.
6.4 Eventuell förenlighet med inre marknaden i enlighet med riktlinjerna för statligt stöd till miljöskydd (47)
(126)
8c § punkt 1a KStG ska även prövas mot riktlinjerna för statligt stöd till miljöskydd.
(127)
Syftet med riktlinjerna för miljöskyddsstöd är i första hand att säkerställa att de statliga stödåtgärderna leder till miljövinster som inte annars skulle ha uppnåtts och att de positiva effekterna av stödet uppväger de negativa konsekvenserna - dvs. de konkurrenssnedvridningar som stödet orsakar - varvid den i artikel 191 i EUF-fördraget angivna principen om att förorenaren betalar ska beaktas.
(128)
Detta syfte uppfylls inte med 8c § punkt 1a KStG. I lagförarbetena nämns inget syfte i den mening som anges i riktlinjerna för miljöskyddsstöd.
(129)
I enlighet med punkt 20 i riktlinjerna för undsättning och omstrukturering kan ett företag i svårigheter, med tanke på att dess fortlevnad hotas, inte anses vara ett lämpligt medel för att främja andra politiska mål förrän dess lönsamhet har säkerställts. Eftersom det i samband med alla potentiella stödmottagare inom ramen för 8c § punkt 1a KStG rör sig om företag i svårigheter i den mening som anges i punkt 10 c i riktlinjerna för undsättning och omstrukturering anser kommissionen att 8c § punkt 1a KStG inte är ett miljöskyddsstöd som är förenligt med den inre marknaden.
6.5 Eventuell förenlighet med inre marknaden i enlighet med artikel 107.3 i EUF-fördraget
(130)
Kommissionen konstaterar att den anmälda åtgärden faller inom tillämpningsområdet för såväl den tillfälliga gemenskapsramen som riktlinjerna för undsättning och omstrukturering. Detta innebär att kommissionen, av de skäl som anförs i skäl 109 ff., är bunden av dessa båda dokument i samband med den bedömning som kommissionen har att göra i enlighet med artikel 107.3 b och c i EUF-fördraget.
(131)
Om övertygande skäl skulle läggas fram kan kommissionen dock på nytt komma att använda sig av sitt handlingsutrymme, under förutsättning att kommissionen håller sig inom de ramar som fastställs genom EUF-fördraget och de allmänna rättsprinciperna - i synnerhet likabehandlingsprincipen, såsom den kommer till uttryck i domstolens rättspraxis (48). I enlighet med EU-domstolens rättspraxis kan kommissionen förklara ett statligt stöd förenligt med den inre marknaden om syftet med det statliga stödet är att avhjälpa en allvarlig störning i en medlemsstats ekonomi (artikel 107.3 b i EUF-fördraget) eller att främja ett gemensamt intresse (artikel 107.3 c) (49), förutsatt att stödet är nödvändigt för att uppnå dessa syften (50) och inte påverkar handeln i negativ riktning i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset.
(132)
I förevarande ärende har Tyskland inte fört fram några argument som visar att stödet direkt på grundval av artikel 107.3 b eller c i EUF-fördraget är förenligt med den inre marknaden.
(133)
Kommissionen konstaterar att åtgärden är utformad på ett sådant sätt att stödbeloppets storlek baseras på stödmottagarens tidigare redovisade förluster. Därmed finns det ingen koppling mellan det stödbelopp som ett företag erhåller och syftet med stödordningen, dvs. att undanröja saneringshinder och stödja företag som råkat i svårigheter under den finansiella och ekonomiska krisen. Kommissionen drar därför slutsatsen att stödordningen inte är begränsad till det allra nödvändigaste för att de fastställda syftena ska kunna uppnås. Stödordningen snedvrider därmed konkurrensen på den inre marknaden i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset.
(134)
Kommissionen anser därför att åtgärden inte direkt på grundval av artikel 107.3 b eller c i EUF-fördraget kan förklaras förenlig med den inre marknaden.
7. ÅTERKRAV
(135)
Eftersom stödordningen aldrig anmäldes utgör den ett olagligt stöd.
(136)
Enligt kommissionens fasta beslutspraxis ska varje stöd som beviljats på ett rättsvidrigt sätt och som inte är förenligt med artikel 107 i EUF-fördraget återkrävas från stödmottagaren. Denna beslutspraxis bekräftas i artikel 14 i rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget (51), där följande slås fast: ”Vid negativa beslut i fall av olagligt stöd ska kommissionen besluta att den berörda medlemsstatenSKAvidta alla nödvändiga åtgärder för att återkräva stödet från mottagaren.”
(137)
Eftersom den ifrågavarande åtgärden utgör ett olagligt stöd som inte är förenligt med den inre marknaden måste stödet återkrävas, så att marknaden kan återgå till den situation som rådde innan stödet beviljades. Återbetalningskravet ska därför fullgöras från den tidpunkt då stödmottagaren tillhandahållits fördelen, dvs. när stödet ställdes till stödmottagarens förfogande. Ränta tas ut fram till den dag den faktiska återbetalningen av stödet sker.
(138)
Kommissionen anser att det datum då den årliga bolagsskatten förfaller till betalning ska anses vara den tidpunkt då stödet ska ha ställts till stödmottagarens förfogande.
(139)
Tyskland ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att återkräva stödet från mottagarna. För att kunna fastställa hur många fall av återkrav som ska göras ska Tyskland upprätta en förteckning över de företag som sedan den 1 januari 2008 mottagit stöd genom ifrågavarande åtgärd. Kommissionen kan i detta sammanhang konstatera att Tyskland inte har använt sig av åtgärden sedan den 30 april 2010. Tysklands finansministerium har uppmanat ansvariga skattemyndigheter att inte tillämpa saneringsklausulen förrän kommissionen fattat ett slutgiltigt beslut i detta ärende (52).
(140)
Det statliga stöd som ska återkrävas ska beräknas på grundval av de deklarationer som lämnats in av de berörda företagen, dvs. de företag som mottagit stöd baserat på 8c § 1a KStG. Stödbeloppet beräknas som differensen mellan det skattebelopp som skulle ha betalats in om inte 8c § punkt 1a KStG hade tillämpats och det skattebelopp som faktiskt betalades efter en tillämpning av 8c § punkt 1a KStG.
(141)
Detta påverkar inte möjligheten att kommissionen i linje med artikel 107.3 b i EUF-fördraget, såsom denna tolkas i den tillfälliga gemenskapsramen, kan anse att stödet utgör en tysk stödordning som är förenlig med den inre marknaden om bruttobidragsekvivalenten för det totala stödbeloppet för det på detta sätt beviljade stödet inte överstiger 500 000 euro och om alla andra villkor uppfylls, dvs. villkoren i punkt 4.2.2 i den tillfälliga gemenskapsramen och villkoren i det kommissionsbeslut genom vilket den tyska stödordningen godkändes på denna grund, och då särskilt villkoret att företaget per den 1 juli 2008 inte utgjorde ett företag i svårigheter. Om det totala stödbeloppet överstiger 500 000 euro ska det överstigande beloppet återkrävas.
(142)
Kommissionen påpekar att stödet inte kan förklaras förenligt med den inre marknaden vare sig på grundval av reglerna för stöd av mindre betydelse (53), någon av reglerna i den allmänna gruppundantagsförordningen (54) eller någon stödordning i enlighet med regionalstödsriktlinjerna eller rambestämmelserna för statligt stöd till forskning, utveckling och innovation (55), eftersom ingen av dessa rättsakter gäller statligt stöd till företag i svårigheter (56). För var och en av andra godkända stödordningar måste Tyskland undersöka huruvida det i det beslut genom vilket stödordningen godkändes anges att företag i svårigheter ska uteslutas från tillämpningsområdet. Om så inte är fallet kan stödet enligt dessa bestämmelser komma att förklaras förenligt med den inre marknaden, förutsatt att Tyskland kan visa att samtliga villkor i relevanta bestämmelser hade uppfyllts vid den tidpunkt då stödet beviljades.
8. SLUTSATSER
(143)
Mot bakgrund av ovanstående resonemang anser kommissionen att 8c § punkt 1a KStG (Sanierungsklausel) utgör ett statligt stöd i enlighet med artikel 107.1 i EUF-fördraget och att den tillämpats på ett rättsvidrigt sätt i strid med artikel 108.3 i EUF-fördraget. Stödordningen är inte förenlig med den inre marknaden.
(144)
Kommissionen anser att Tyskland ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att återkräva stödet från de företag som mottagit stöd i enlighet med saneringsklausulen.
HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.
Artikel 1
Det statliga stöd som Tyskland genom 8c § punkt 1a Körperschaftsteuergesetz (lagen om bolagsskatt) olagligen har genomfört i strid med artikel 108.3 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt är oförenligt med den inre marknaden.
Artikel 2
Individuellt stöd som beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 är förenligt med den inre marknaden i enlighet med artikel 107.3 b i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, såsom denna artikel tolkas i den tillfälliga gemenskapsramen, under förutsättning att stödbeloppet inte överstiger 500 000 euro, att stödmottagaren per den 1 juli 2008 inte utgjorde ett företag i svårigheter och att alla andra villkor i såväl punkt 4.2.2 i den tillfälliga gemenskapsramen som det beslut genom vilket den tyska stödordningen godkändes är uppfyllda.
Artikel 3
Individuellt stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 och som vid den tidpunkt då det beviljades uppfyller de villkor som anges i en stödordning, som godkänts av kommissionen i enlighet med någon annan rättslig grund än den allmänna gruppundantagsförordningen, regionalstödsriktlinjerna eller gemenskapens rambestämmelser för statligt stöd till forskning, utveckling och innovation, enligt vilken företag i svårigheter inte utesluts som potentiella stödmottagare är förenligt med den inre marknaden upp till högsta tillämpliga stödnivå för detta slags stöd.
Artikel 4
1. Tyskland ska upphäva den stödordning som avses i artikel 1.
2. Tyskland ska från stödmottagarna återkräva det oförenliga stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1.
3. Det belopp som ska återkrävas ska innefatta ränta från och med den dag stödet ställdes till stödmottagarens förfogande till och med den dag det har återbetalats.
4. Räntan ska beräknas i enlighet med kapitel V i kommissionens förordning (EG) nr 794/2004 (57).
5. Tyskland ska upphöra med alla utbetalningar av utestående stöd enligt den stödordning som avses i artikel 1, med verkan från och med den dag då detta beslut delges.
Artikel 5
1. Återkravet av det stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 ska genomföras omedelbart och effektivt.
2. Tyskland ska säkerställa att detta beslut genomförs inom fyra månader efter den dag då detta beslut har delgivits.
Artikel 6
1. Inom två månader efter den dag då detta beslut har delgivits ska Tyskland lämna följande uppgifter till kommissionen:
a)
En förteckning över de stödmottagare som har tagit emot stöd enligt den stödordning som avses i artikel 1 och det totala stödbelopp som var och en av dem har tagit emot genom stödordningen.
b)
Det totala belopp (kapital och räntor) som ska återkrävas från varje stödmottagare.
c)
En detaljerad beskrivning av de åtgärder som redan har vidtagits eller som planeras för att detta beslut ska kunna genomföras.
d)
Dokument som visar att stödmottagarna har anmodats att betala tillbaka stödet.
2. Tyskland ska hålla kommissionen underrättad om utvecklingen vad gäller de nationella åtgärder som har vidtagits för att genomföra detta beslut till dess att återkravet av det stöd som beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 har slutförts. Tyskland ska på kommissionens begäran omgående lämna uppgifter om de åtgärder som redan har vidtagits eller som planeras för att detta beslut ska kunna genomföras. Tyskland ska också lämna detaljerade uppgifter om de stödbelopp och räntebelopp som redan har återbetalats av stödmottagarna.
Artikel 7
Detta beslut riktar sig till Förbundsrepubliken Tyskland.
Utfärdad i Bryssel den 26 januari 2011.