ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem
(oznámeno pod číslem K(2010) 9566)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/282/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na první pododstavec čl. 108 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) (královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob, dále jen „TRLIS“).
(2)
V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie Scottish Power Ltd. španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) se Komise na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné s vnitřním trhem.
(3)
Dopisy ze dne 15. ledna 2007 a 26. března 2007 požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu, a zda je slučitelný s vnitřním trhem.
(4)
Španělské orgány na tuto žádost zareagovaly dopisy ze dne 16. února 2007 a 4. června 2007.
(5)
Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný s vnitřním trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti, pokud jde o jeho totožnost.
(6)
Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (bývalého čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že tyto odpisy splňují všechny podmínky k tomu, aby se mohly považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU (dále jen SFEU). O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).
(7)
Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.
(8)
Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které si nepřály zůstat v anonymitě, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto rozhodnutí.
(9)
Dopisy ze dne 9. dubna 2008, 15. května 2008, 22. května 2008 a 27. března 2009 postoupila Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby se k nim mohly případně vyjádřit. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 a 22. dubna 2009.
(10)
Ve dnech 18. února 2008, 12. května 2009 a 8. června 2009 se uskutečnily odborné schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.
(11)
Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláře J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 pak schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.
(12)
Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili.
(13)
Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků v Unii stále potýkají s různými překážkami.
(14)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí (6) týkající se vrácení podpory, jež byla na základě sporného ustanovení poskytnuta příjemcům při realizaci akvizic uvnitř Unie (dále jen „dřívější rozhodnutí“). Ve 119. bodě tohoto dřívějšího rozhodnutí ponechala Komise řízení, jež bylo zahájeno podle rozhodnutí o zahájení řízení, otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii.
(15)
Ve dnech 12., 16. a 20. listopadu 2009 předložily španělské orgány souhrnné informace o přímých investicích španělských podniků mimo Unii.
(16)
Dne 16. prosince 2009 pak útvary Komise požádaly španělské orgány o potřebné informace k transakcím provedeným v zemích mimo Unii, aby mohly státní podporu posoudit s přihlédnutím k jejich připomínkám.
(17)
Španělské orgány zaslaly dopisem ze dne 3. ledna 2010 odpověď s podrobnostmi o patnácti zemích mimo Unii, v nichž byla realizována převážná většina (přibližně 70 %) španělských přímých zahraničních investic. Španělské orgány konkrétně předložily dvě zprávy vypracované advokátní kanceláří Garrrigues a společností KPMG, jež obsahují rozbor údajných daňových a právních překážek v těchto třetích zemích.
(18)
Dne 27. ledna 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami banky Banesto ze skupiny Grupo Santander.
(19)
Dne 3. března 2010 odpověděly španělské orgány emailem na odbornou otázku vznesenou 26. února 2010.
(20)
Dne 9. července 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami Banco Santander.
(21)
Dne 25. listopadu 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami společnosti Telefónica.
(22)
Ve dnech 27. listopadu 2009 a 16. a 29. června 2010 se uskutečnily odborné schůzky mezi útvary Komise a španělskými orgány.
II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ
(23)
Předmětné opatření je daňový odpis finančního goodwillu, který vznikne nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.
(24)
Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS (o tomto článku se dále mluví jako o „sporném opatření“). Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Konsolidovanou verzí zákona o dani z příjmu právnických osob je královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března 2005.
(25)
Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení určitým vývojem (7), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou úplně ani částečně změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.
(26)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může každoročně snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikne nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, a to nejméně po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.
(27)
Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (8) se pojmem goodwill rozumí cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, a tento goodwill se musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (9).
(28)
Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.
(29)
Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.
(30)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu:
a)
přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (10);
b)
zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (11), která obsahuje ustanovení o výměně informací;
c)
příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí nebo na ně lze takto pohlížet. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl:
i)
není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (12). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku,
-
služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku.
ii)
jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (13).
(31)
Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 TRLIS (14)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: a) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; b) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka b), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby c) byla vytvořena nedisponibilní rezerva ve výši, jež by odpovídala přinejmenším částce odečtené v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS.
-
Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kótovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem TRLIS (15).
-
Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“je obsaženo v kapitole VIII hlavy VII„Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: a) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; b) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího; c) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka c), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku.
-
Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku.
-
Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.
(32)
Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí:
-
„převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení,
-
„podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku,
-
„nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem,
-
„cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 30 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl,
-
„akvizicemi uvnitř Unie“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu v Unii,
-
„akvizicemi mimo Unii“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie.
III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(33)
Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dřívějšího čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že sporné opatření splňuje všechny podmínky k tomu, aby se mohlo považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné s vnitřním trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3.
(34)
Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.
(35)
Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě těch, které v cílovém podniku získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (16). Sporné opatření se tedy jevilo jako selektivní.
(36)
V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.
(37)
Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné s vnitřním trhem.
(38)
Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použít zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Unie, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.
IV. PRVNÍ, ČÁSTEČNĚ ZAMÍTAVÉ ROZHODNUTÍ
(39)
V dřívějším rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že pokud se čl. 12 odst. 5 TRLIS použije na akvizice uvnitř Unie, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
(40)
Komise také vyjádřila názor, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a při použití u akvizic uvnitř Unie proto představovalo režim protiprávní podpory.
(41)
Řízení započaté na základě rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 10. října 2007 ponechala Komise otevřené v případě akvizic mimo Unii s tím, že španělské orgány se jí zavázaly poskytnout nové informace o překážkách pro přeshraniční fúze mimo Unii.
V. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH TŘETÍCH STRAN
(42)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů (17) a třiceti dvou třetích stran (18), z toho osmi sdružení.
(43)
Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.
(44)
Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.
A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran
(45)
Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti by tak měla být v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy o ES (nyní nahrazeném článkem 5 SFEU). Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 Smlouvy o ES (nyní nahrazený články 3 až 6 SFEU) a ustanovení čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní nahrazené článkem 65 SFEU) umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle daňové rezidence poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.
(46)
Třicet zúčastněných stran pak navíc uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě o fungování EU i článku 56 Smlouvy o ES (nyní nahrazeného článkem 63 SFEU), kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.
A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu
(47)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; b) nezvýhodňuje určité podniky a c) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. Podle logiky španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.
A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním
(48)
Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: a) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; b) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.
(49)
Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.
(50)
Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s logikou španělského účetního systému, protože goodwill (19) i finanční goodwill (20) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.
(51)
Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.
(52)
Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci (21). Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS a také s pokyny a obvyklou praxí Komise.
(53)
Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.
(54)
Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (22) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.
(55)
Třicet zúčastněných stran je pak toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.
A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(56)
Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využívat všechny španělské podniky bez ohledu na činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (23) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (24) Tribunál rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (25), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.
(57)
Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Pokud by se v tomto duchu uvažovalo dále, vedlo by to k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
(58)
Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora (26) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.
(59)
Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů, které v zahraničí plynou usazeným prodávajícím, kteří nepodléhají daňové povinnosti ve Španělsku. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Unie.
(60)
Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje - převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Daňový odpis investice proto musí být vždy stejný bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně vnitrostátních. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (27). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Unie, nebo, což je ještě horší, protože mimo Unii žádná harmonizace neexistuje.
(61)
V průběhu šetření španělské orgány a některé z třiceti zúčastněných stran poskytly velmi podrobný popis právních překážek, jež existují v legislativě patnácti třetích zemích. Technické informace (dále jen „zprávy“) obsažené v materiálech předložených španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami jsou shrnuty v přílohách 2 a 3 tohoto rozhodnutí. Tento popis je třeba chápat obecněji v rámci následujícího prohlášení španělských orgánů (28): „tento španělský daňový předpis tak stanovil odlišné daňové režimy, jako je tomu v případě akvizic podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), a za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran překážky popsané ve zprávách neumožňují kombinaci podniků z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku. Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (29), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou o fungování EU.
(62)
Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi v podnicích vnitrostátních. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) - tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky pro hospodářskou soutěž.
A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž ani neovlivňuje obchod v Unii
(63)
Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože a) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a b) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.
(64)
Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.
(65)
Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.
(66)
Komise také ve světle nařízení o spojování posoudila mnoho španělských přeshraničních transakcí (30), které by sporné opatření byly mohly využít. V žádném z těchto případů však Komise žádné obavy z narušení hospodářské soutěže nevyjádřila.
(67)
Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Unie v rozporu se společným zájmem.
(68)
Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.
A.2 Slučitelnost
(69)
I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je toto ustanovení slučitelné s čl. 107 odst. 3 SFEU, protože přispívá k zájmu Unie podporovat integraci mezinárodních podniků.
(70)
Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (31), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Unie v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční kombinace podniků. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.
(71)
Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné s vnitřním trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.
A.3 Legitimní očekávání a právní jistota
(72)
Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.
(73)
Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Tribunálu (32) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.
(74)
Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (33) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.
(75)
Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (34), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.
(76)
Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, dokud nebude ukončen odpis finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (35) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.
B. Připomínky dvou zúčastněných stran
(77)
Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory. Jejich argumenty jsou shrnuty na následujících stránkách.
B.1 Sporné opatření představuje státní podporu
B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním
(78)
Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.
(79)
V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací - výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti i) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a ii) jiným hospodářským subjektům v Unii, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.
(80)
Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.
(81)
Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.
B.1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(82)
Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (36). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.
(83)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.
(84)
Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.
(85)
Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.
(86)
S ohledem na politiku Komise (37) a výše uvedené by proto mělo být sporné opatření považováno za selektivní.
B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod v Unii
(87)
Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.
(88)
V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne finanční goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.
(89)
Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (38).
B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky
(90)
Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.
VI. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
(91)
Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podporuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.
(92)
Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (39). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Unii harmonizovány.
(93)
Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (40) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.
(94)
K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.
(95)
Pokud jde o slučitelnost sporného opatření s vnitřním trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.
VII. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY
(96)
Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí u něho posoudit, jestli splňuje podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.
A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění
(97)
Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(98)
Ve svém sdělení (41) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“
(99)
V judikatuře Soudního dvora (42) se píše: „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. (43)“
(100)
Soudní dvůr také v několika případech rozhodl, že ustanovení čl. 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje mezi příčinami a cílem státních intervencí, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (44). Čl. 107 odst. 1 SFEU se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (45).
(101)
Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo struktury soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (46)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.
(102)
Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou. Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak k pravidlům pro zdaňování finančního goodwillu (viz body 48 až 69).
(103)
Komise rovněž zkoumá, zda je skutkový předpoklad, o který se opírají španělské orgány, opodstatněný a ověřuje, zda existují překážky v právních předpisech třetích zemí. Je však třeba zmínit, že tento krok není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný daňový režim. Cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory.
(104)
Komise dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo selektivním zvýhodněním, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány, a to zejména kvůli neexistenci rozdílných skutkových a právních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu nebo finančním goodwillu v zahraničních transakcích možné uplatnit na různé případy. Ještě důležitější je skutečnost, že sporné opatření dovoluje, aby finanční goodwill vznikal samostatně a odepisoval se i tehdy, když příjemce nabude 5 % menšinového podílu, který je o mnoho nižší než podíl, jehož je zapotřebí pro uplatnění obecných pravidel o odpisu goodwillu (47). Sporné opatření proto představuje výjimku z referenčního systému, ať už je tento definován jakkoli.
(105)
Pokud jde o podmínky pro použití sporného opatření a o ustanovení referenčního systému, Komise vnímá i jiné odlišnosti. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikových kombinací však pro výpočet goodwillu žádné omezující datum neplatí a daňový poplatník musí doložit, že ke kombinaci došlo z uznatelných hospodářských důvodů, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (48) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, opatření nelze považovat za opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(106)
Sporné opatření je tudíž příliš nepřesné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí, přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky.
(107)
S přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora (49) se Komise domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém prohlášen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta. K závěru, že systém obsahuje prvky podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU dostačuje, pokud uplatňování dotčeného systému vede k případům, které státní podporu představují. V kontextu tohoto rozhodnutí proto není zapotřebí zkoumat právní předpisy všech potenciálních třetích zemí, pro něž je vyšetřovací řízení Komise dosud otevřené. Jak již bylo uvedeno v dřívějším rozhodnutí (50) v bodě 115 a bodech po něm následujících, Komise tedy níže podrobně vysvětlenou metodou ověřila, zda některé individuální případy použití sporného režimu na transakce mimo Unii představují státní podporu. Analýza se zaměřila na ty z třetích zemí, se kterými Španělsko udržuje úzké hospodářské vztahy, aby výběr odrážel vztahy, jež jsou významné z hlediska přímých zahraničních investic (dále jen „PZI“) mezi 1. lednem 2002 a 1. červnem 2009. Mezi těmito třetími zeměmi soustředila Komise svou analýzu na státy, kde bylo možné očekávat vyšší počet případů individuálního použití sporného opatření: na Spojené státy americké (PZI v hodnotě 35 miliard eur), Mexiko (PZI v hodnotě 18 miliard eur), Argentinu (PZI v hodnotě 15 miliard eur) a Brazílii (PZI v hodnotě 13 miliard eur). Informace, které během řízení dodaly španělské orgány, nasvědčují tomu, že z patnácti třetích zemí, pro něž Španělsko údaje poskytlo, se prováděly transakce nejen ve čtyřech výše uvedených státech, ale i v Kolumbijské republice, Peruánské republice a Ekvádorské republice. Komise proto přistoupila k šetření i v případě těchto třetích zemí.
(108)
Výše shrnuté argumenty Komise jsou dále rozvedeny v následujících bodech.
A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných mimo Unii
A.1.1 Referenční systém
(109)
V rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí Komise vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (51), a je zachován i v tomto rozhodnutí.
(110)
Španělské orgány podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví obecně daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích s domicilem mimo Španělsko, zejména pak v podnicích usazených ve třetích zemích. Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (52). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (53): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“
(111)
Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(112)
V dřívějším rozhodnutí ponechala Komise řízení otevřené, aby jí španělské orgány mohly předložit nové informace o existenci výslovných právních překážek, jež brání přeshraničním podnikovým kombinacím ve třetích zemích.
(113)
Komise v této souvislosti prozkoumala právní předpisy několika různých třetích zemí (především na základě prvků obsažených ve zprávách), aby si tvrzení španělských orgánů o existenci výslovných právních překážek pro přeshraniční kombinace ověřila; toto přešetření však v žádném případě není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný referenční systém. Za tímto účelem Komise zejména ověřovala, zda je španělská mateřská společnost právně způsobilá ke kombinaci s dceřinou společností usazenou ve třetí zemi.
(114)
Toto šetření, jež se omezuje na ověření pravdivosti tvrzení obsažených ve vznesených argumentech, vychází z následujícího:
-
Komise zaprvé ověří, zda španělské podniky narážejí na nějakou výslovnou právní překážku (jak se uvádí v dřívějším rozhodnutí (54)), kterou lze přičíst třetí zemi, nikoliv Španělsku (55), a která jim znemožňuje přeměnit zahraniční dceřinou společnost na pobočku. Taková právní ustanovení však mohou být překážkou jen tehdy, pokud by zúčastněný podnik mohl uplatňovat skutečný vliv na cílový podnik, především ve formě většinového podílu, v míře, jež by mu bez daných překážek umožňovala fúzi. Právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, proto za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení by bylo, že by španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohli splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť by byli v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Z tohoto důvodu by také nikdy neměli potřebnou způsobilost k prosazení podnikové kombinace. Komise by také ráda vyjasnila, že podmínka týkající se kontroly byla posuzována na úrovni příjemce opatření (nikoliv na úrovni skupiny, do které by mohl patřit) podle španělské daňové soustavy. Na základě téhož argumentu se Komise domnívá, že výslovnou právní překážkou nemůže být v této souvislosti ani explicitní zákaz, jež by neusazeným subjektům znemožňoval přímé vlastnictví určitých aktiv (např. nemovitostí u moře).
Za výslovnou právní překážku nelze podle Komise dále považovat pouhou administrativní zátěž nebo administrativní formality (56), které třetí země požadují od neusazených podniků, protože tato administrativa musí být spojena s dodatečnými náklady, jež lze podle španělského daňového systému odečíst od daně, a podnikovou kombinaci přitom neznemožňuje.
-
Zadruhé, tvrzení, že chybí známé příklady přeshraničních kombinací mezi španělskými podniky a určitými třetími zeměmi, nemůže být dostatečným důkazem a nemůže ani doložit existenci překážek. Když se podniky rozhodnou provést kombinaci, zvažují se rozličné aspekty, které se neomezují výlučně na schopnost dotčených podniků zkombinovat jejich činnosti. Názorným příkladem je toho skutečnost, že některé ze třiceti zúčastněných stran mají pod stoprocentní kontrolou četné španělské dceřiné společnosti, aniž by jejich podnikání ve Španělsku bylo kombinované, a to i přesto, že španělské orgány uznávají, že pro vnitrostátní podnikové kombinace neexistují překážky. S ohledem na výše uvedené je Komise názoru, že z prvků uvedených ve zprávách lze přijmout pouze výslovné zákazy přeshraničních podnikových kombinací podle právních předpisů třetích zemí. Jak již bylo ostatně uvedeno v 93. bodě dřívějšího rozhodnutí, pokud by se zohledňovaly neopodstatněné obecné prvky, hrozilo by nebezpečí, že tato analýza by se stala do značné míry nahodilou.
(115)
Závěry prezentované na následujících řádcích se zakládají na informacích, které španělské orgány uvedly ve zprávách. Pravdivost a úplnost těchto informací byla Komisí ověřena podle výše uvedených metodických poznámek. Komise se domnívá, že v rozporu s tvrzeními španělských orgánů nelze mít za to, že všechny právní předpisy třetích zemí kladou přeshraničním podnikovým kombinacím výslovné právní překážky. Názor španělských orgánů na obecnou existenci těchto domnělých překážek, který svými tvrzeními podpořilo třicet zúčastněných stran, proto Komise nemůže sdílet (podobně jako tomu bylo v dřívějším rozhodnutí ve vztahu k transakcím v rámci Unie (57)). Komise se domnívá, že mimo členské státy Unie - přinejmenším v níže uvedených třetích zemích - nelze žádnou výslovnou právní překážku uznat. Argumenty jsou následující:
-
Spojené státy americké:
i)
Komise by ráda zmínila, že ve zprávě předložené španělskými orgány (58) autor při posuzování existence předchozích přeshraničních podnikových kombinací uvádí: „nebyly zjištěny, je však pravděpodobné, že k tomu došlo ve státě Delaware“. V rozporu s hlavními tvrzeními španělských orgánů je tedy závěr jedné ze zpráv (59) týkajících se tohoto státu zjevně takový, že přeshraničním podnikovým kombinacím nestojí v cestě žádný obecný výslovný právní zákaz.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (60) a práva daňového (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
Pro vnitrostátní podnikové kombinace platí zvláštní ustanovení práva obchodních společností (62). Pokud je Komisi známo, používání těchto ustanovení na podnikové kombinace přeshraniční není nijak explicitně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit. Komise zdůrazňuje, že přinejmenším stát Delaware přeshraniční podnikové kombinace výslovně umožňuje (63), a sice za podmínky, že právní předpisy státu, v němž je zahraniční podnik usazen, dovolují transakci i naopak. Pokud by tedy transakce tohoto typu nebyla mezi podnikem usazeným ve Španělsku a podnikem usazeným v Delawaru možná, dané překážky by podle Komise ležely na straně Španělska, a z tohoto důvodu by nebyly pro toto posouzení případné. Tento závěr je třeba chápat s přihlédnutím k významu, který má stát Delaware z hlediska usazování/zřizování podniků v USA (64).
iv)
Na vnitrostátní podnikové kombinace se vztahují zvláštní fiskální ustanovení, aby se zabránilo nepříznivé daňové situaci při provádění restrukturalizačních operací. Komisi není známo, že by používání těchto ustanovení na přeshraniční podnikové kombinace bylo nějak výslovně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit.
v)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných soudů USA žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými ve Spojených státech bránily.
-
Mexiko
i)
Komise by ráda uvedla, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 8 odst. 3 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Mexikem (65), podepsané dne 6. října 1994. Na základě tohoto ustanovení se tyto operace těší daňovým úlevám pro podnikovou reorganizaci v tom smyslu, že se nezdaňují nerealizované kapitálové zisky. Komise rozumí této mezinárodní daňové úmluvě tak, že jejím cílem je vyrovnat možné vyloučení (66) přeshraničních podnikových kombinací z výhod, jež přinášejí určitá daňová pravidla použitelná na podnikové kombinace vnitrostátní.
ii)
Podle mexických právních předpisů (práva obchodních společností a práva daňového) a při zohlednění uvedené daňové úmluvy nejsou podnikové kombinace se španělskými subjekty nijak výslovně právně zakázány.
iii)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných mexických soudů žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Mexiku bránily.
-
Brazílie
i)
Komise uvádí, že španělské orgány zjistily jeden precedent přeshraniční podnikové kombinace (nikoli se Španělskem) (67).
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového (68) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit (69).
iii)
Na provozování hospodářské činnosti v určitých odvětvích ze strany subjektů kontrolovaných zahraničními podniky se vztahují některá výslovná právní omezení (70). Nicméně jak již bylo dříve vyloženo (viz bod 114), právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení je, že španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohou splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť zůstávají v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Pokud je Komisi známo, brazilská legislativa uvedená v obou zprávách upravuje právě tuto situaci.
iv)
V judikatuře pak Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Brazílii bránily.
-
Argentina
i)
Komise konstatuje, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 5 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Argentinou (71), podepsané dne 26. srpna 1994. Díky tomuto ustanovení nevedou přeshraniční restrukturalizační operace k nepříznivému daňovému režimu.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (72) a práva daňového (73) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
V judikatuře Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Argentinské republice bránily. Komise nesouhlasí s tím, jak jsou v obou zprávách interpretována rozhodnutí (74), jež v případě jistých plánovaných přeshraničních transakcí vynesla daňová správa. Tato rozhodnutí pouze vyjasňují podmínky pro uplatňování argentinského daňového režimu pro úlevy při podnikových reorganizacích, ale o tom, že by platil obecný výslovný zákaz používat tento režim na restrukturalizační operace přeshraniční se nezmiňují. Interpretace těchto rozhodnutí, která je uvedena ve zprávách, je navíc v rozporu s obecným ustanovením protokolu k výše uvedené daňové úmluvě (75) mezi Španělským královstvím a Argentinskou republikou.
-
Ekvádor
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (76).
ii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (77) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Ekvádoru dříve zřídí pobočku.
-
Peru
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že pokud je jí známo, podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (78).
ii)
Komise rovněž uvádí, že zásady provádění přeshraničních podnikových kombinací jsou stanoveny v článku 2074 peruánského občanského zákoníku a že obecný zákon o obchodních společnostech umožňuje kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru (79).
iii)
Zákon o dani z příjmu pak zaručuje, že pro kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru platí neutrální přístup (80).
iv)
S ohledem na výše uvedené tomu tedy Komise rozumí tak, že přeshraniční podniková kombinace je přinejmenším proveditelná, a sice za podmínky že španělský nabyvatel před transakcí zřídí v Peru pobočku.
-
Kolumbie
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že úřad Superintendencia de Sociedades (81) výslovně potvrzuje, že podle kolumbijské legislativy jsou přeshraniční podnikové kombinace možné (82).
ii)
Podle pravidel práva obchodních společností a práva daňového (83) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit.
iii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (84) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Kolumbii dříve zřídí pobočku.
(116)
Španělské orgány poskytly informace o právních předpisech dalších osmi třetích zemí. Jak jsme již napsali v bodě 107, dříve vyvozené závěry podle Komise dostatečně potvrzují, že i kdyby se připustilo, že v oblasti přeshraničních podnikových kombinací existují významné právní překážky, referenčním systémem jsou předpisy, jež upravují zdaňování finančního goodwillu ve španělské soustavě. Nicméně použijeme-li tutéž metodiku a tatáž kritéria, která jsme popsali v bodě 114 a následujících, Komise se na základě dostupných informací domnívá, že v legislativě Chile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka kombinacím žádné výslovné obecné právní překážky nebrání.
(117)
S přihlédnutím k dříve vyvozeným závěrům tedy Komise nemůže sdílet názor španělských orgánů, že každý potenciální jednotlivý příjemce sporného opatření by při přeshraniční podnikové kombinaci čelil (byť třeba jen v praxi) nepřekonatelným překážkám.
(118)
S ohledem na všechny výše uvedené argumenty se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí: odpovídajícím referenčním systémem pro posouzení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy. Na tomto závěru nemůže nic změnit fakt, že Komise nalezla dvě třetí země, kde výslovné právní překážky existují (v Indii a Číně). Jak již bylo dříve uvedeno v bodě 107, Komise se podle judikatury Tribunálu (85) domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém označen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta.
(119)
Co se týče Číny, zákon o obchodních společnostech z roku 2005, který se vztahuje pouze na fúze podniků s ručením omezeným nebo akciových společností s ručením omezeným usazených v Číně, a články 2 a 55 předpisu „Ustanovení o akvizicích státních podniků zahraničními investory“ zveřejněného čínským ministerstvem obchodu dne 22. června 2009 explicitně vylučují neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích, pročež španělský podnik nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou čínskou dceřinou společností.
(120)
Pokud jde o právní předpisy platné v Indii, zákon o obchodních společnostech z roku 1956 v článcích 391-394 explicitně vylučuje neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích - španělský podnik tudíž nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou indickou dceřinou společností.
A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému
(121)
Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (86) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace (87) nastává například tehdy, když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 (88) již většina španělských podniků finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (89), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákona č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictv za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (90). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.
(122)
Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:
(123)
Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (91), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.
(124)
Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (92), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není.
(125)
S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 153-163.
A.1.3 Existence výhody
(126)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.
(127)
Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(128)
V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.
(129)
V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (93) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (94), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.
(130)
Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření pouze ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Komise posoudila účinek sporného opatření v jeho stávajícím znění, a tento argument zamítá. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého či částečného zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí španělského daňového poplatníka, který je příjemcem sporného opatření, je třeba považovat za příjemce opatření, i kdyby byly dvě předchozí podmínky splněny. I kdyby se určité ekonomické zvýhodnění na prodávajícího přeneslo, nabyvatel by byl díky spornému opatření stále schopen zvýšit v nabídce svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.
(131)
S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.
A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému
(132)
Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (95), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.
(133)
Komise se domnívá, že španělské orgány neprokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (96). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (97), avšak ne při uplatňování sporného opatření.
(134)
Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá žádnou spojitost mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.
(135)
Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (98), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.
(136)
Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.
(137)
Připomínky jedné ze třiceti zúčastněných stran (99) navíc podle Komise znamenají, že v rozporu s logikou španělského daňového systému by byla i argumentace, kterou situaci zdůvodňuje Španělsko. V těchto připomínkách se uvádí, že při přeshraniční podnikové kombinaci by vzniklý goodwill s nejvyšší pravděpodobností patřil do zahraničí, a to konkrétně ke stálé provozovně v zahraničí, která vznikne zrušením cílového podniku. Podle uvedených připomínek by tudíž ani při přeshraniční podnikové kombinaci Španělsko nedovolilo, aby se goodwill ve Španělsku odepisoval, protože se v této zemi nenachází. Komise také poukazuje na skutečnost, že v podmínkách, které platí pro každou z těchto dvou situací, existují ještě další rozdíly. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikové kombinace se však toto hraniční datum pro výpočet goodwillu nezohledňuje. U podnikové kombinace musí daňový poplatník doložit, že kombinace byla motivována především hospodářskými důvody, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (100) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, rozdíly nelze považovat za náležitě opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(138)
Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (101). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob (102), který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno, k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (103) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je však třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (104) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (105): „[…] ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“
(139)
S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, který byl získán po určitém datu, je dokladem toho, že sporné opatření by se vztahovalo na určité ne příliš podobné situace. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.
(140)
Na základě výše uvedeného dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla, a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.
A.2 Dodatečná argumentace: Analýza sporného opatření podle referenčního systému, který vychází z návrhu španělských orgánů
(141)
V předcházejících bodech Komise sice vyložila svou domněnku, podle níž jsou argumenty španělských orgánů založeny na nesprávném rozboru právních předpisů třetích zemí, stejně jako v dřívějším rozhodnutí však sporné opatření posoudila také z hlediska hypotetického referenčního systému po vzoru toho, který navrhují španělské orgány.
(142)
Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (106). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (107): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Z tohoto důvodu je zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro posouzení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(143)
Komise je nicméně názoru, že i podle tohoto alternativního referenčního systému, který lze definovat jako daňový režim goodwillu a finančního goodwillu vzniklého nabytím hospodářské účasti v podniku usazeném v jiné zemi než ve Španělsku, sporné opatření zůstává výjimkou, jež nezapadá do logiky španělské daňové soustavy. Skutečnost, že při akvizici minoritního, 5 % podílu po určitém konkrétním datu lze využít sporného opatření, je dokladem toho, že opatření se vztahuje na jisté situace, které nemají nic výrazně společného s jinými transakcemi, které vyžadují alespoň většinovou účast. Nezbývá tedy než prohlásit, že podle tohoto alternativního, hypotetického referenčního systému se uplatňuje stejný přístup k situacím, které jsou rozdílné ze skutkového i právního hlediska. Komise se proto domnívá, že sporné opatření je i podle tohoto alternativního referenčního systému výjimkou a že k jeho opodstatnění nelze argumentovat zásadou neutrality.
B. Souvislost se státními prostředky
(144)
Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.
(145)
Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o subvence v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (108) a sdělením Komise (109) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.
(146)
S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.
C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy
(147)
V judikatuře Soudního dvora (110) se uvádí: „[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Unie. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené.“ Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (111) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.
(148)
Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (112) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zasahování do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.
(149)
Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž - zejména mezi evropskými soutěžiteli - tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.
(150)
Nakonec by Komise ráda zdůraznila, že selektivní zvýhodnění se poskytuje podnikům, které jsou španělskými daňovými poplatníky, a nevztahuje se na činnost, kterou španělští daňoví poplatníci provozují mimo Unii. Daňový základ, který se snižuje, je založen na hospodářské činnosti zdanitelné ve Španělsku. Zvýhodnění se proto uplatňuje přímo na činnost, již příjemce provozuje ve Španělsku, nikoliv ve stálé provozovně mimo Unii. S přihlédnutím k výše uvedenému nelze podle Komise v tomto případě tvrdit, že zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž nebo obchod mezi členskými státy, protože sporné opatření se použije na třetí země. Skutečnost, že zvýhodnění se odvíjí od objektivních podmínek, jež souvisejí s transakcemi se státy mimo Unii, nebrání tomu, aby účinek opatření vedl ke snížení daňového základu za hospodářskou činnost vyvíjenou na vnitřním trhu.
(151)
Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž - zejména na vnitřním trhu - tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.
D. Reakce Komise na obdržené připomínky
(152)
Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod 96 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.
D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00
(153)
Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření (113) není selektivní, Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou splněny podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (114). Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.
(154)
Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise C-501/00 (115). Tento rozsudek Soudního dvora je třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (116), kterou mu přiřkly španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob, konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (117). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.
(155)
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako ‚podpory‘ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO.“ (118) Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.
D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise
(156)
Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě 109. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (119), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (120) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru - Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (121). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem rozhodnutí Komise N 480/07, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.
(157)
Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (122), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Unie a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Unie nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Tribunálu (123): „za současného stavu práva Unie spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ve věci C-391/97, Geschwind, Sb. rozh. 1999, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.“
D.3 Reakce na připomínky k čl. 65 odst. 1 písm. a) Smlouvy o fungování EU
(158)
Jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (124) včetně ustanovení Smlouvy o fungování EU o státních podporách. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU pouze omezuje působnost čl. 63 SFEU a žádným způsobem neovlivňuje uplatňování pravidel SFEU pro státní podpory, včetně pravidel, která Komisi svěřují v této oblasti kontrolní pravomoci.
(159)
Článek 65 SFEU, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretován ve spojení s článkem 63 SFEU, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 65 odst. 1 SFEU stanoví, že „článkem 63 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“
(160)
Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Unie pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (125) nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (126). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy o fungování EU (127).
(161)
Co se týká období po vstupu čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU (128).
(162)
V žádném případě nelze opomenout, že čl. 65 odst. 3 SFEU stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (129).
(163)
Vzhledem k výše uvedenému a zejména s přihlédnutím k tomu, že v některých třetích zemích, v nichž se sporný režim uplatňuje, neexistují výslovné právní překážky, se Komise domnívá, že v tomto případě je nabývání podílů vnitrostátních podniků, jakož i podílů podniků usazených ve všech ostatních členských státech i některých třetích zemích, v nichž nebyly nalezeny žádné výslovné právní překážky, z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.
E. Závěry týkající se klasifikace sporného opatření
(164)
Vzhledem k tomu, že systém se uplatňuje jak v Unii (viz dřívější rozhodnutí), tak v určitých případech mimo ni (tam, kde nebyla zjištěna žádná výslovná právní překážka), se Komise domnívá, že sporné opatření ve všech svých prvcích a také ve vztahu k akvizicím mimo Unii splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.
(165)
V souladu s judikaturou Soudního dvora (130) by Komise ráda zopakovala, že cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory. Tento aspekt je spíše předmětem dialogu mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení dotčeného systému a měl proběhnout před jeho vstupem v platnost.
F. Slučitelnost
(166)
Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odstavcích 2 a 3 SFEU.
(167)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU jsou v tomto případě použitelné (131). Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 107 odst. 2 ani čl. 107 odst. 3 SFEU v tomto případě použitelné není.
(168)
Výjimky uvedené v čl. 107 odst. 2 SFEU týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.
(169)
Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 107 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (132).
(170)
Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. d).
(171)
Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c), který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné s vnitřním trhem.
(172)
Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (133), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.
(173)
To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.
(174)
Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.
(175)
Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.
(176)
Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních i vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.
(177)
Na druhé straně je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory s vnitřním trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Podstatou testu vyváženosti jsou tři otázky:
a)
posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti);
b)
posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda:
i)
je státní podpora přiměřený politický nástroj;
ii)
existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků;
iii)
je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou;
c)
je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.
(178)
Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.
(179)
Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.
(180)
Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě 126 i v bodech následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.
(181)
Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Unie spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.
(182)
Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 107 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyrovnat, a musejí být tudíž považována za provozní podporu. Provozní podpory v zásadě nespadají do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť narušují podmínky hospodářské soutěže v odvětvích, v nichž se tyto podpory poskytují, aniž by bylo možné těmito podporami kvůli jejich charakteru dosáhnout jakéhokoli cíle vymezeného tímto ustanovením (134). V souladu s běžnými postupy Komise nelze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo oblastí, ani není časově omezená, nedochází k postupnému snižování její intenzity a není úměrná tomu, co je potřebné k zamezení specifického hospodářského znevýhodnění v dotyčných oblastech. Výsledek „testu vyváženosti“ tuto analýzu potvrzuje.
(183)
S ohledem na výše uvedené nezbývá než dospět k závěru, že celý dotyčný režim podpory, včetně akvizic mimo Unii, není slučitelný s vnitřním trhem.
G. Navrácení podpory
(184)
Sporné opatření bylo provedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Sporné opatření je tudíž protiprávní státní podporou.
(185)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že budou muset příjemci podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (135). Navrácením podpory dojde k co největšímu obnovení konkurenceschopnosti existující před jejím poskytnutím. Argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady, nebyly předloženy ani španělskými orgány, ani třiceti zúčastněnými stranami.
(186)
Nicméně čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že „Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie“. Podle judikatury Soudního dvora a praxe Komise platí mimo jiné následující: je-li nařízeno navrácení podpory, lze to považovat za porušení obecných zásad práva Unie v tom případě, že se příjemce opatření může v důsledku jednání Komise oprávněně domnívat, že mu byla podpora poskytnuta v souladu s právními předpisy Unie (136).
(187)
Ve svém rozsudku ve věci Forum 187 (137) Soud uvedl, že „právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání je otevřeno každému procesnímu subjektu, u kterého vzbudil orgán Společenství podložené naděje. Naopak, nikdo se nemůže dovolávat porušení této zásady, pokud neexistují určité záruky, které mu byly poskytnuty správou. Rovněž, i když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, dovolávat takovéto zásady se nemůže, pokud je toto opatření přijato.“
(188)
Španělské orgány se společně s třiceti zúčastněnými stranami dovolávaly zejména existence legitimního očekávání založeného zaprvé na určitých odpovědích Komise na písemné otázky poslanců a zadruhé na charakteru režimu podpor, který je údajně obdobný charakteru předcházejících opatření, jež Komise prohlásila za slučitelná. Zatřetí se španělské orgány společně s třiceti zúčastněnými stranami domnívají, že se v rámci zásady legitimního očekávání mimo jiné předpokládá, že Komise nemůže požadovat navrácení již provedených odpočtů, ani navrácení všech odpočtů, jež mají být provedeny, a to ve lhůtě až 20 let uvedené v TRLIS.
(189)
Pokud jde o charakter režimu podpory, který je údajně obdobný charakteru jiných opatření považovaných za opatření nezakládající státní podporu, Komise se domnívá, že režim podpory je v zásadě odlišný od opatření hodnocených Komisí v jejím rozhodnutí z roku 1984, které se týkalo koordinačních center usazených v Belgii (138). Oblast působnosti sporného opatření je rozdílná, neboť se toto opatření netýká činností v rámci skupiny, jako je tomu v případě koordinačních center usazených v Belgii. Sporné opatření má navíc odlišnou strukturu. Nabývá tím selektivního charakteru, a to zejména proto, že se uplatňuje pouze u transakcí se zahraničím.
(190)
Co se týče dopadu prohlášení Komise o legitimním očekávání příjemců, Komise se domnívá, že je třeba rozlišit dvě období: a) období od vstupu opatření v platnost, tedy ode dne 1. ledna 2002, do doby zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie, tedy do 21. prosince 2007; b) období následující po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie.
(191)
Pokud jde o první období, Komise uznává své odpovědi na otázky poslance Erika Mejiera a poslankyně Sharon Bowlesové o možném charakteru státní podpory u sporného opatření. Konkrétněji: na otázku položenou poslancem Evropského parlamentu Erikem Meijerem dne 19. ledna 2006 jeden z komisařů jménem Komise odpověděl: „Komise nemůže potvrdit, zda jsou vysoké nabídky španělských podniků způsobeny španělskými daňovými předpisy, které podnikům umožňují rychlejší odpis finančního goodwillu, než je tomu u jejich francouzských nebo italských protějšků. Komise může nicméně potvrdit, že takové vnitrostátní právní předpisy nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu, ale tvoří spíše součást obecných pravidel pro snižování hodnoty vztahujících se na všechny podniky ve Španělsku“ (139). Na otázku položenou poslankyní Evropského parlamentu Sharon Bowlesovou jeden z komisařů odpověděl jménem Komise dne 17. února 2006: „Podle informací, které má nyní Komise k dispozici, se zdá, že se španělské daňové zákony o odpisech goodwillu vztahují na všechny podniky ve Španělsku, nezávisle na jejich velikosti, odvětví, právní formě či na tom, zda se nacházejí v soukromém nebo veřejném vlastnictví, neboť jsou součástí pravidel pro obecné odpisy. Zdá se, že tudíž nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu“ (140).
(192)
Těmito prohlášeními určenými Evropskému parlamentu Komise poskytla konkrétní, bezpodmínečné a soudržné záruky takové povahy, že v příjemci sporného opatření vyvolaly odůvodněná očekávání, že je režim odpisů goodwillu legální, neboť nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu (141), a že tudíž žádná z výhod plynoucích z dotčeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení. Přestože tato prohlášení neodpovídala formálnímu rozhodnutí Komise o tom, že režim odpisu nepředstavuje státní podporu, byl jejich účinek vzhledem ke vzniku legitimního očekávání rovnocenný, obzvláště při zohlednění toho, že v tomto případě byly respektovány platné postupy zaručující dodržení zásady společné odpovědnosti. Vzhledem k tomu, že je pojem státní podpora objektivní (142) a že Komise nemá v oblasti jejího výkladu diskreční pravomoc - na rozdíl od analýzy slučitelnosti - bude jakékoli přesné a bezpodmínečné prohlášení učiněné jménem Komise, podle něhož nelze určité vnitrostátní opatření považovat za státní podporu, přirozeně chápáno jako potvrzení toho, že opatření státní podporu nepředstavovalo již od počátku (to znamená rovněž před vydáním dotčeného prohlášení). Jakýkoli podnik, který si dříve nebyl jistý tím, že se na něj v budoucnu bude podle pravidel pro státní podporu vztahovat příkaz k navrácení výhod, jež získal v rámci režimu odpisů goodwillu vyplývajícího z transakcí uzavřených před vydáním prohlášení Komisí, by mohl na základě uvedených prohlášení dojít k závěru, že zmíněná nejistota byla neopodstatněná, neboť se od něj v tomto ohledu nemohlo očekávat vyvinutí většího úsilí než ze strany Komise. Za těchto zvláštních okolností a při zohlednění toho, že právo Unie nevyžaduje, aby byl prokázán příčinný vztah mezi zárukami poskytnutými orgánem Unie a chováním občanů nebo podniků, kterých se tyto záruky týkají (143), mohl jakýkoli obezřetný podnikatel skutečně očekávat, že Komise nebude následně vymáhat navrácení (144) v případě opatření, která v prohlášení určeném jinému orgánu Unie sama předem označila jako opatření nepředstavující podporu, nezávisle na tom, kdy byla transakce, při níž bylo opatření podpory využito, uzavřena.
(193)
Komise tudíž došla k závěru, že někteří příjemci sporného opatření mohli legitimně očekávat, že podpora nebude zpětně vymáhána. Z toho důvodu nepožaduje navrácení daňových podpor poskytnutých dotyčným příjemcům v souvislosti s podíly přímo či nepřímo drženými nabývajícím španělským podnikem v zahraničním podniku před datem zveřejnění (145) rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 SFEU v Úředním věstníku Evropské unie, v jejichž případě mohlo být sporného opatření využito.
(194)
Kromě těchto úvah, jež jsou totožné s úvahami formulovanými v dřívějším rozhodnutí, se Komise domnívá, že je třeba zohlednit ještě řadu dodatečných aspektů.
(195)
V bodě 117 dřívějšího rozhodnutí vyjádřila Komise názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran sice neposkytlo dostačující argumenty, jež by ospravedlnily rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících v Unii, ale uvedla rovněž, že „nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Unii mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie. Akvizice mimo Unii, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Unie, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality“. V dřívějším rozhodnutí, které je dostupné na internetových stránkách Komise od začátku ledna 2010, Komise svou analýzu uzavřela v bodě 119 prohlášením, že „za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Unii“.
(196)
V bodech 115-119 dřívějšího rozhodnutí Komise naznačila, že by mohl existovat rozdíl mezi akvizicemi prováděnými v Unii a akvizicemi realizovanými mimo ni. Komise konkrétně uvedla, že „mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie“. Za těchto okolností se jako mimořádně významné jeví kritérium „právních překážek“ a kritérium „většinového podílu“.
(197)
S přihlédnutím ke konkrétním aspektům tohoto případu má Komise za to, že prohlášení v bodě 117 dřívějšího rozhodnutí mohlo vyvolat legitimní očekávání, pokud jde o uplatňování sporného režimu na transakce španělských podniků v těch třetích zemích, kde existují výslovné „právní překážky“ pro přeshraniční podnikové kombinace a kde konkrétní španělský podnik získal „většinový podíl“, nezávisle na datu před přijetím tohoto rozhodnutí, k němuž transakce proběhla.
(198)
Na základě informací předložených španělskými orgány ve zprávách - a aniž by tím byla dotčena skutečnost, že sporný režim a jeho uplatňování na jednotlivé případy z důvodů nastíněných v bodě 107 bylo označeno za státní podporu, - Komise podotýká, že ze sledovaných zemí existují výslovné právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace v právních předpisech dvou států, a sice Indie a Číny.
(199)
S ohledem na závěry vyvozené v bodech 119 a 120 Komise dospěla k závěru, že v případě transakcí s těmito dvěma zeměmi mohli příjemci sporného opatření, kteří získali většinový podíl, legitimně očekávat, že podpora se nebude vracet.
(200)
Podobný přístup se uplatní také na příjemce, kteří provedli transakce v jiných zemích (vedoucí k nabytí většinového podílu) a kteří budou zároveň schopni náležitě doložit, že v právu těchto třetích zemí platí nějaká výslovná právní překážka ve smyslu tohoto rozhodnutí. U států uvedených ve zprávách bude mít Komise na paměti, že na základě informací předložených španělskými orgány nebylo možné takové překážky nalézt, ale bude ochotna přezkoumat nové pádné důkazy o opaku.
(201)
V případě příjemců, kteří měli na základě odpovědí Komise poslancům Evropského parlamentu nebo na základě dřívějšího rozhodnutí legitimní očekávání, má Komise za to, že všichni tito příjemci by měli výhod sporného opatření nadále využívat, a to až do konce odpisovacího období, jež je v něm stanoveno. Komise uznává, že plánování transakcí a provádění investic doprovázelo přiměřené a legitimní očekávání určitého stupně kontinuity hospodářských podmínek, jejichž součástí je také sporné opatření. Proto se Komise v souladu s předchozí judikaturou Soudního dvora a se svou vlastní praxí (146) vzhledem k absenci nezbytného veřejného zájmu (147), domnívá, že by měli mít příjemci možnost nadále využívat výhod sporného opatření v průběhu celého období odpisování stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(202)
Na druhé straně se Komise domnívá, že je třeba stanovit přiměřené přechodné období pro podniky vycházející z legitimního očekávání, které již v dlouhodobém výhledu získaly účasti v zahraničních podnicích a které tyto účasti v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v okamžiku zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) nedržely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Komise se tudíž domnívá, že by se na věc mělo nahlížet následovně: podniky, které před 21. prosincem 2007 (resp. k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie) splňovaly všechny ostatní náležité podmínky uvedené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, rovněž využívají legitimního očekávání, pokud tyto účasti držely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku nejpozději ke dni 21. prosince 2008 (resp. do roka po zveřejnění tohoto rozhodnutí).
(203)
Naopak v případě, kdy španělský nabývající podnik legitimního očekávání nevyužívá, bude od příjemce veškerá podpora neslučitelná s vnitřním trhem získána zpět. Výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za zatřetí v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí).
(204)
Komise se taktéž domnívá, že sporné opatření nepředstavuje podporu v případě, že příjemci splňovali v okamžiku požívání svých výhod všechny podmínky stanovené právním předpisem přijatým v souladu s čl. 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (148) a platným v okamžiku, kdy využili snížení daně.
(205)
S ohledem na předešlé úvahy a jak bylo zdůrazněno v dřívějším rozhodnutí, přesná částka podpory - pro daný rok a daného příjemce - odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňového zatížení poskytnutého v rámci odpisu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(206)
Nominální hodnota podpory pro daný rok a daného příjemce odpovídá snížení daně podle čl. 12 odst. 5 TRLIS, které se vztahuje na účasti v zahraničních podnicích, jež nesplňují podmínky stanovené v dřívějších bodech.
(207)
Aktualizovaná hodnota se vypočte tak, že se úroková sazba použije na nominální hodnotu v souladu s kapitolou V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (149) a s nařízením Komise (ES) č. 271/2008 (150), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
(208)
Pro výpočet daňového zatížení, jež by vzniklo příjemcům v případě neexistence opatření protiprávní podpory, se musí španělské orgány opírat o transakce, které se uskutečnily v období předcházejícím zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v období předcházejícím zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí), jak bylo uvedeno výše. Nelze tvrdit, že v případě neexistence protiprávních výhod by příjemci za účelem snížení daňového zatížení pro své transakce zvolili odlišnou strukturu. Jak je jasně uvedeno v rozsudku Soudního dvora ve věci Unicredito (151), tyto hypotetické úvahy pro účely výpočtu podpory nelze zohlednit.
VIII. ZÁVĚR
(209)
Vzhledem k výše uvedené judikatuře a konkrétním aspektům této věci Komisi nezbývá než se domnívat, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU i co se týče akvizic mimo Unii. Komise má rovněž za to, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a představuje proto režim protiprávní podpory také při použití na akvizice uvnitř Unie.
(210)
Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 v Úředním věstníku Evropské unie - výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
1. Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 Královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2005, jímž byly konsolidovány úpravy provedené ve španělském zákoně o dani z příjmu právnických osob, a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování EU, je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.
2. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.
3. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.
4. Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.
5. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 2 nařízení (ES) č. 994/98 a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální míry podpory použitelné pro daný typ podpory.
Článek 4
1. Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Úroky se vypočtou jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.
Článek 5
1. Navrácení podpory udělené na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělsko zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Španělsko následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří získali podporu v rámci režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich v rámci režimu získal;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělsko průběžně informuje Komisi o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provádění tohoto rozhodnutí, dokud není podpora poskytnutá v rámci režimu uvedeného v článku 1 zcela navrácena. Na žádost Komise okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o částkách podpory a úrocích z podpory, kterou příjemci již vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 12. ledna 2011.
KOMMISSIONENS BESLUT
av den 12 januari 2011
om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag nr C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) som Spanien har genomfört
[delgivet med nr K(2010) 9566]
(Endast den spanska texten är giltig)
(Text av betydelse för EES)
(2011/282/EU)
EUROPEISKA KOMMISSIONEN HAR ANTAGIT DETTA BESLUT
med beaktande av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, särskilt artikel 108.2 första stycket,
med beaktande av avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, särskilt artikel 62.1 a,
efter att i enlighet med nämnda artiklar (1) ha gett berörda parter tillfälle att yttra sig och med beaktande av dessa synpunkter, och
av följande skäl:
I. FÖRFARANDE
(1)
Flera ledamöter av Europaparlamentet påpekade genom skriftliga frågor till kommissionen (nr E-4431/05, E-4772/05 och E-5800/06) att Spanien hade infört en särskild ordning som påstods medföra oskäliga skattefördelar för spanska företag som förvärvar betydande aktieinnehav i utländska företag, i enlighet med artikel 12.5 i den spanska lagen om företagsbeskattning (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), nedan kallad företagsbeskattningslagen).
(2)
David Martin, ledamot av Europaparlamentet, klagade i sin skriftliga fråga nr P-5509/06 till kommissionen på det spanska energibolaget Iberdrolas fientliga uppköpserbjudande via förvärv av aktier i den brittiska energiproducenten och -distributören Scottish Power Ltd Enligt David Martin hade Iberdrola fått oskäliga fördelar genom statligt stöd i form av skattesubventioner för förvärvet. David Martin bad kommissionen undersöka alla konkurrensfrågor som uppstod till följd av förvärvet, som anmäldes den 12 januari 2007 för granskning av kommissionen i enlighet med artikel 4 i rådets förordning (EG) nr 139/2004 av den 20 januari 2004 om kontroll av företagskoncentrationer (3) (nedan kallad koncentrationsförordningen). I sitt beslut av den 26 mars 2007 (ärende nr COMP/M.4517 - Iberdrola/ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4), beslutade sig kommissionen för att inte göra invändningar mot den anmälda koncentrationen och att förklara den förenlig med den inre marknaden i enlighet med artikel 6.1 b i koncentrationsförordningen.
(3)
Genom skrivelser av den 15 januari 2007 och den 26 mars 2007 begärde kommissionen uppgifter från de spanska myndigheterna för att kunna bedöma omfattningen och effekterna av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen gällande åtgärdens eventuella klassificering som statligt stöd och dess förenlighet med den inre marknaden.
(4)
De spanska myndigheterna svarade på dessa framställningar genom skrivelser av den 16 februari 2007 och den 4 juni 2007.
(5)
Genom ett fax av den 28 augusti 2007 tog kommissionen emot ett klagomål från en privat aktör som hävdade att den ordning som inrättas genom artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen var statligt stöd och oförenlig med den inre marknaden. Den klagande begärde att få vara anonym.
(6)
Kommissionen inledde genom ett beslut av den 10 oktober 2007 (nedan kallat beslutet om att inleda förfarandet) ett formellt granskningsförfarande i enlighet med artikel 108.2 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (nedan kallat EUF-fördraget), (tidigare artikel 88.2 i EG-fördraget) i fråga om den avskrivning av skatt på finansiellt mervärde som medges enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, eftersom den verkar uppfylla alla villkor för att betraktas som statligt stöd enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget. Kommissionen informerade Spanien om sitt beslut att inleda ett förfarande i enlighet med artikel 108.2 i EUF-fördraget. Beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning (5) och berörda parter uppmanades att inkomma med synpunkter.
(7)
Kommissionen fick genom en skrivelse av den 5 december 2007 in synpunkter från Spanien om beslutet att inleda förfarandet.
(8)
Mellan den 18 januari och den 16 juni 2008 tog kommissionen emot synpunkter på beslutet om att inleda förfarandet från 32 berörda parter. De berörda parter som inte begärde att få vara anonyma förtecknas i bilaga I till det här beslutet.
(9)
Kommissionen vidarebefordrade dessa synpunkter till de spanska myndigheterna genom skrivelser av den 9 april 2008, 15 maj 2008, 22 maj 2008 (D/52035) och den 27 mars 2009 för att ge dem möjlighet att svara. De spanska myndigheterna svarade på de berörda parternas synpunkter genom skrivelser av den 30 juni 2008 och den 22 april 2009.
(10)
De spanska myndigheterna och företrädare för kommissionen hade tekniska möten den 18 februari 2008 samt den 12 maj och den 8 juni 2009 för att klargöra bl.a. vissa aspekter av tillämpningen av ordningen i fråga och tolkningen av den tillämpliga spanska lagstiftningen.
(11)
Den 7 april 2008 hölls ett möte mellan företrädare för kommissionen och Banco de Santander SA. Den 16 april 2008 hölls ett möte mellan kommissionens företrädare och advokatbyrån J & A Garrigues SL som företrädde flera berörda parter, och den 2 juli 2008 ett möte mellan kommissionens företrädare och Altadis SA Den 12 februari 2009 hölls ett möte mellan kommissionens företrädare och Telefónica SA.
(12)
Den 14 juli 2008 lämnade de spanska myndigheterna in kompletterande uppgifter om åtgärden i fråga, framför allt uppgifter från 2006 års deklarationer, med en allmän översikt över de skattebetalare som berördes av åtgärden i fråga.
(13)
De spanska myndigheterna lämnade ytterligare uppgifter genom ett e-brev av den 16 juni 2009 där de hävdade att spanska företag fortfarande ställdes inför ett antal hinder vid gränsöverskridande koncentrationer i unionen.
(14)
Den 28 oktober 2009 antog kommissionen ett negativt beslut (6) med föreläggande om att återkräva det stöd som stödmottagarna beviljats på grundval av den berörda lagstiftningen för förvärv inom unionen (nedan kallat det tidigare beslutet). Såsom anges i skäl 119 i det beslutet höll kommissionen det förfarande som inleddes genom beslutet om att inleda förfarandet öppet i fråga om förvärv utanför unionen, mot bakgrund av att de spanska myndigheterna hade åtagit sig att överlämna nya uppgifter i fråga om hindren för gränsöverskridande fusioner utanför unionen.
(15)
Den 12, 16 och 20 november 2009 överlämnade de spanska myndigheterna uppgifter om spanska företags direktinvesteringar utanför unionen.
(16)
Den 16 december 2009 översände kommissionen till de spanska myndigheterna en begäran om upplysningar om transaktioner i länder utanför unionen som kommissionen ansåg nödvändiga för en bedömning av om ordningen var statligt stöd enligt de spanska myndigheternas förslag.
(17)
De spanska myndigheterna lämnade genom en skrivelse av den 3 januari 2010 detaljerade uppgifter om de femton länder utanför unionen där Spanien gjort merparten (ungefär 70 %) av sina direktinvesteringar i utlandet. De spanska myndigheterna lämnade närmare bestämt två rapporter som sammanställts av advokatbyrån Garrigues och av KPMG och som innehåller en analys av de påstådda skattehindren och de rättsliga hindren i dessa tredjeländer.
(18)
Kommissionen fick genom en skrivelse av den 27 januari 2010 in synpunkter från Banesto, som ingår i Santanderkoncernen.
(19)
De spanska myndigheterna svarade genom ett e-brev av den 3 mars 2010 på en teknisk fråga som ställts till dem den 26 februari 2010.
(20)
Kommissionen fick in synpunkter från Banco Santander genom en skrivelse av den 9 juli 2010.
(21)
Kommissionen fick in synpunkter från Telefónica genom en skrivelse av den 25 november 2010.
(22)
Kommissionens avdelningar och de spanska myndigheterna hade tekniska möten den 27 november 2009 och den 16 och 29 juni 2010.
II. DETALJERAD BESKRIVNING AV DEN BERÖRDA ÅTGÄRDEN
(23)
Åtgärden i fråga handlar om avskrivning av det finansiella mervärde som uppstår genom förvärv av ett betydande aktieinnehav i ett utländskt målbolag.
(24)
Åtgärden (nedan kallad den berörda åtgärden) regleras genom artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Den spanska lagen om företagsbeskattning nr 43/1995 av den 27 december 1995 har framför allt ändrats genom artikel 2.5 i lag nr 24/2001 av den 27 december 2001, varigenom artikel 12.5 införs. Genom kungligt lagdekret nr 4/2004 av den 5 mars 2005 konsolideras lagen om företagsbeskattning.
(25)
Kommissionen är medveten om att den spanska lagstiftningen har utvecklats sedan beslutet om att inleda förfarandet fattades (7). Kommissionen anser dock att de senaste ändringarna inte kan ändra eller påverka de tvivel som uttrycks i beslutet om att inleda förfarandet. För konsekvensens skull kommer kommissionen i det här beslutet att använda samma hänvisningar till den spanska lagstiftningen som används i beslutet om att inleda förfarandet, även om lagstiftningen kan ha ändrats sedan dess. Eventuella nya rättsliga bestämmelser kommer tydligt att identifieras.
(26)
Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, som ingår i artikel 12 ”Värdejusteringar: tillgångars värdeminskning” trädde i kraft den 1 januari 2002. Den innebär i huvudsak att ett företag som är skattepliktigt i Spanien varje år får göra avdrag från sin beskattningsbara inkomst för det finansiella mervärde som uppstår genom förvärv av aktieinnehav motsvarande minst 5 % av aktierna i ett utländskt företag, under minst 20 år efter förvärvet.
(27)
Med mervärde avses värdet av ett högt respekterat företagsnamn, goda kundrelationer, de anställdas kunnande och andra sådana faktorer som förväntas leda till högre intäkter i framtiden. Enligt de spanska redovisningsprinciperna (8) ska det pris som betalas för ett företagsförvärv utöver marknadsvärdet på de tillgångar som företaget omfattar betraktas som ”mervärde” och ska redovisas som en separat immateriell tillgång så snart det förvärvande bolaget tar kontrollen över målbolaget (9).
(28)
Enligt de spanska beskattningsprinciperna får mervärde, med undantag för den berörda åtgärden, endast skrivas av efter ett rörelseförvärv som genomförs i form av ett förvärv eller tillskott av tillgångar som ägs av oberoende företag eller efter en fusion eller uppdelning.
(29)
Med finansiellt mervärde avses i det spanska skattesystemet det mervärde som skulle ha redovisats om det aktieägande bolaget och målbolaget hade fusionerat. Genom begreppet finansiellt mervärde i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen införs alltså i samband med förvärv av aktier ett koncept som vanligtvis brukar användas vid överföringar av tillgångar eller rörelseförvärv. I enlighet med artikel 12.5 fastställs det finansiella mervärdet genom att marknadsvärdet för de materiella och immateriella tillgångarna i målbolaget dras av från det förvärvspris som betalats för aktieinnehavet.
(30)
Enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen måste avskrivningen av det finansiella mervärdet uppfylla följande villkor, med hänvisning till artikel 21 i samma lag.
a)
Det direkta eller indirekta innehavet i det utländska företaget måste vara minst 5 % och måste ha varit oavbrutet under minst ett år (10).
b)
Det utländska företaget ska omfattas av en liknande skatteplikt som den som gäller i Spanien. Detta villkor anses vara uppfyllt om det land som målbolaget är hemmahörande i har undertecknat en skattekonvention med Spanien för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skattesmitning (11) som innehåller en klausul om informationsutbyte.
c)
Det utländska företagets intäkter ska främst komma från affärsverksamhet som bedrivs utomlands eller utgöras av intäkter som kan jämföras med sådana. Detta villkor är uppfyllt när minst 85 % av målbolagets intäkter uppfyller följande kriterier:
i)
Intäkten ingår inte i beskattningsunderlaget enligt de spanska bestämmelserna om internationell skatteinsyn och beskattas som vinst i Spanien (12). Intäkter anses framför allt uppfylla dessa kriterier när de härrör från
-
partihandel, där varor görs tillgängliga för köpare i det land eller det territorium där målbolaget är etablerat eller i något annat land eller territorium än Spanien,
-
tjänster som tillhandahålls till kunder som inte har sin skattehemvist i Spanien,
-
finansiella tjänster som tillhandahålls till kunder som inte har sin skattehemvist i Spanien,
-
försäkringstjänster som avser risker som inte ligger i Spanien.
ii)
Intäkten består av utdelning, under förutsättning att de villkor för intäkterna från aktieinnehavet som anges i artikel 21.1 a och nivån för direkt och indirekt aktieinnehav för det spanska företaget är uppfyllda (artikel 21.1 c.2 i företagsbeskattningslagen) (13).
(31)
Utöver den berörda åtgärden bör följande bestämmelser i företagsbeskattningslagen som det hänvisas till i detta beslut beskrivas kortfattat:
-
I artikel 11.4 i företagsbeskattningslagen (14) (artikel 11 har rubriken ”Värdejusteringar: avskrivning” och ingår i kapitel IV i lagen där beskattningsunderlaget definieras) anges att det mervärde som uppstår till följd av ett förvärv ska skrivas av på minst 20 år på följande villkor: i) mervärdet uppstår till följd av ett förvärv av värde, ii) säljaren är fristående från det förvärvande företaget. Genom de ändringar av denna bestämmelse som gjorts efter beslutet om att inleda förfarandet och som införlivades genom lag nr 16/2007 av den 4 juli 2007 förtydligas också att om villkor ii) inte uppfylls ska det pris som används för att beräkna mervärdet vara det pris som ett företag i samma grupp skulle ha betalat till en icke-närstående person eller ett icke närstående företag för förvärv av aktieinnehavet, och det krävs dessutom iii) att ett belopp, som åtminstone motsvarar det belopp som dragits av enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen, har avsatts till bundna reserver.
-
Enligt artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen, som ingår i kapitel IV i lagen, får delavdrag göras för nedskrivning av inhemska och utländska aktieinnehav som inte är noterade på en sekundär marknad, upp till differensen mellan det teoretiska redovisningsvärdet vid skatteårets början och slut. Den berörda åtgärden kan tillämpas tillsammans med den här artikeln i lagen (15).
-
Artikel 89.3 i företagsbeskattningslagen (artikel 89 har rubriken ”Innehav av kapital i den överförande enheten och den förvärvande enheten”) ingår i kapitel VIII, avsnitt VII om ”Särskilt system för fusioner, uppdelningar, överföringar av tillgångar och utbyte av aktier och byte av huvudort för ett europeiskt bolag eller en europeisk kooperativ förening från en medlemsstat till en annan”. Artikel 89.3 i lagen innehåller bestämmelser om avskrivning av mervärde som uppstår till följd av omstruktureringar av företag. Enligt den här bestämmelsen ska följande villkor uppfyllas för att artikel 11.4 i företagsbeskattningslagen ska få tillämpas för mervärde som uppstår till följd av ett rörelseförvärv: i) ett aktieinnehav på minst 5 % i målbolaget före rörelseförvärvet, ii) det måste bevisas att säljaren har betalat skatt och avgifter för mervärdet, iii) säljaren får inte ha några kopplingar till köparen. Om villkor iii inte uppfylls måste det avdragna beloppet motsvara en irreversibel nedskrivning av de immateriella tillgångarna.
-
Artikel 21 i företagsbeskattningslagen, med rubriken ”Undantag för att undvika internationell dubbelbeskattning av utdelningar och intäkter från utländska källor till följd av överföring av säkerheter som representerar kapital hos enheter som inte är hemmahörande i Spanien”, ingår i avsnitt IV i företagsbeskattningslagen. I artikel 21 fastställs villkoren för att ett företag med skattehemvist i Spanien ska befrias från skatt på utdelningar och intäkter från företag utanför Spanien.
-
Artikel 22 i företagsbeskattningslagen, med rubriken ”Undantag av vissa intäkter utomlands från ett fast etableringsställe”, ingår i kapitel IV i företagsbeskattningslagen. I artikel 22 i företagsbeskattningslagen fastställs villkoren för att intäkter som genereras utomlands av ett fast etableringsställe som inte ligger i Spanien ska vara skattebefriade.
(32)
I detta beslut avses med
- överföring av tillgångar: en transaktion varigenom ett bolag utan att upplösas överför alla eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag.
- rörelseförvärv: ett förfarande varigenom ett eller flera bolag upplöses utan likvidation och överför alla sina tillgångar och skulder till ett annat befintligt bolag eller till ett bolag som de bildar i utbyte mot att det till deras delägare utfärdas värdepapper som representerar kapitalet i detta nya bolag.
- förvärv av andelar: ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar andelar i ett annat bolags kapital utan att erhålla röstmajoritet eller kontroll över rösträtterna i det bolaget.
- målbolag: ett bolag som inte är hemmahörande i Spanien vars intäkter uppfyller villkoren i skäl 30 b och som ett bolag som är hemmahörande i Spanien förvärvar aktier i.
- förvärv inom unionen: förvärv av aktier som uppfyller alla relevanta villkor i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen i ett målbolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen.
- förvärv utanför unionen: förvärv av aktier som uppfyller alla relevanta villkor i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen i ett målbolag som inte har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning eller som inte har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen.
III. SKÄL TILL ATT FÖRFARANDET INLEDDES
(33)
I sitt beslut om att inleda förfarandet inledde kommissionen det formella granskningsförfarande som anges i artikel 108.2 i EUF-fördraget (tidigare artikel 88.2 i EG-fördraget) i fråga om den berörda åtgärden, eftersom den verkar uppfylla alla villkor för att betraktas som statligt stöd enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget. Kommissionen tvivlade också på att åtgärden var förenlig med den inre marknaden eftersom inget av de undantag som föreskrivs i artikel 107.2 och 107.3 verkade vara tillämpligt.
(34)
Kommissionen ansåg framför allt att åtgärden utgör ett undantag från det spanska systemet för företagsbeskattning, som är referensskattesystemet. Dessutom ansåg kommissionen att avskrivningen av det finansiella mervärde som uppstår genom förvärv av 5 % av aktierna i ett utländskt målbolag föreföll att vara ett exceptionellt incitament.
(35)
Kommissionen konstaterade att möjligheten till skatteavdrag endast var tillgänglig för en viss kategori företag, nämligen sådana som gjorde vissa förvärv, på minst 5 % av aktiekapitalet i ett målbolag, och endast gällde utländska målbolag som uppfyllde kriterierna i artikel 21.1 i företagsbeskattningslagen. Kommissionen betonade också att enligt EU-domstolens rättspraxis är en skattenedsättning som endast gynnar export av nationella produkter statligt stöd (16). Åtgärden i fråga föreföll alltså vara selektiv.
(36)
I detta sammanhang ansåg kommissionen också att den selektiva fördelen inte föreföll vara motiverad av skattesystemets utformning. Framför allt ansåg kommissionen att den differentiering som åtgärden gav upphov till och som utgjorde ett undantag från de allmänna bestämmelserna i de spanska redovisnings- och skattesystemen inte kunde motiveras med hänvisning till tekniska egenskaper i skattesystemet. Mervärde kan endast dras av i samband med ett rörelseförvärv eller en överföring av tillgångar, utom i enlighet med bestämmelserna i den berörda åtgärden. Kommissionen ansåg också att den berörda åtgärden inte var proportionerlig för att uppnå neutralitetsmålen i det spanska systemet, eftersom den enbart var knuten till förvärv av betydande aktieinnehav i utländska bolag.
(37)
Dessutom ansåg kommissionen att den berörda åtgärden betydde att statliga medel användes, eftersom den innebar att den spanska staten avstod från skatteintäkter. Slutligen kunde åtgärden snedvrida konkurrensen på marknaden för förvärv av europeiska företag genom att ge en selektiv ekonomisk fördel för spanska bolag som förvärvade ett betydande aktieinnehav i utländska bolag. Inte heller fann kommissionen några skäl att betrakta åtgärden som förenlig med den inre marknaden.
(38)
Kommissionen konstaterade därför att åtgärden i fråga kunde vara statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. Därför borde ett återkrav göras i enlighet med artikel 14 i rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget. Kommissionen uppmanade därför de spanska myndigheterna och de berörda parterna att inkomma med sina synpunkter om den eventuella förekomsten av berättigade förväntningar eller någon annan allmän princip i unionslagstiftningen som skulle göra det möjligt för kommissionen att undantagsvis avstå från återkrav i enlighet med artikel 14.1 andra meningen i rådets ovannämnda förordning.
IV. DET FÖRSTA DELVIS NEGATIVA BESLUTET
(39)
I det tidigare beslutet drog kommissionen slutsatsen att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen utgör en stödordning i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget när den tillämpas på förvärv inom unionen.
(40)
Kommissionen konstaterade också att den berörda åtgärden, som har genomförts i strid med artikel 108.3 i EUF-fördraget, var en olaglig stödordning i den mån den tillämpas på förvärv inom unionen.
(41)
Kommissionen höll det förfarande som inleddes genom beslutet om att inleda förfarandet av den 10 oktober 2007 öppet i fråga om förvärv utanför unionen, i avvaktan på de nya uppgifter om hindren för gränsöverskridande fusioner utanför unionen som de spanska myndigheterna hade åtagit sig att lämna.
V. SYNPUNKTER FRÅN DE SPANSKA MYNDIGHETERNA OCH BERÖRDA TREDJE PARTER
(42)
Kommissionen fick in synpunkter från de spanska myndigheterna (17) och från 32 berörda tredje parter (18), varav åtta sammanslutningar.
(43)
De spanska myndigheterna ansåg i korthet att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är en allmän åtgärd och inte ett undantag från det spanska skattesystemet, eftersom bestämmelsen tillåter avskrivning av en immateriell tillgång, vilket gäller alla skattebetalare som förvärvar ett betydande aktieinnehav i ett utländskt bolag. Mot bakgrund av kommissionens praxis och tillämplig rättspraxis anser de spanska myndigheterna att de berörda åtgärderna inte kan betraktas som statligt stöd i den mening som avses i artikel 107 i EUF-fördraget. Dessutom anser de spanska myndigheterna att en annan slutsats skulle strida mot principen om rättssäkerhet. De spanska myndigheterna ifrågasätter även kommissionens behörighet att invända mot denna generella åtgärd eftersom de anser att kommissionen inte kan tillämpa bestämmelser om statligt stöd för att harmonisera skattefrågor.
(44)
Trettio berörda parter (nedan kallade de 30 berörda parterna) stöder rent generellt de spanska myndigheternas åsikter, medan två berörda parter (nedan kallade de två parterna) anser att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är olagligt statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. I fortsättningen kommer de 30 berörda parternas argument att redovisas tillsammans med de spanska myndigheternas ståndpunkt, medan de två parternas argument kommer att beskrivas separat.
A. Synpunkter från de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna
(45)
Till att börja med betonar de spanska myndigheterna att direktbeskattning omfattas av medlemsstaternas behörighet. Kommissionens åtgärder inom detta område borde alltså överensstämma med subsidiaritetsprincipen i enlighet med artikel 5 i EG-fördraget (numera ersatt i sak av artikel 5 i EUF-fördraget). Dessutom påminner de spanska myndigheterna om att medlemsstaterna enligt artikel 3 i EG-fördraget (numera i sak ersatt av artiklarna 3-6 i EUF-fördraget) och artikel 58.1 a i EG-fördraget (numera ersatt av artikel 65 i EUF-fördraget) får inrätta olika skattesystem beroende på investeringens placering eller skattebetalarens skattehemvist utan att detta ska betraktas som en begränsning av den fria rörligheten för kapital.
(46)
De 30 berörda parterna hävdar också att ett negativt beslut från kommissionen skulle vara ett brott mot den princip om nationell skattemässig autonomi som fastställs i EUF-fördraget och även mot artikel 56 i EG-fördraget (numera ersatt av artikel 63 i EUF-fördraget) som innehåller ett förbud mot begränsningar av den fria rörligheten för kapital.
A.1 Den berörda åtgärden är inte statligt stöd
(47)
De spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna anser att den berörda åtgärden inte är statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget av följande skäl: i) den medför ingen ekonomisk fördel, ii) den gynnar inte vissa företag, iii) den varken snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen mellan medlemsstaterna. Enligt logiken i det spanska skattesystemet hävdar de att den berörda åtgärden bör betraktas som en generell åtgärd som gäller utan diskriminering av någon typ av bolag och verksamhet.
A.1.1 Den berörda åtgärden innebär inte någon ekonomisk fördel
(48)
I motsats till kommissionens ståndpunkt i beslutet om att inleda förfarandet hävdar de spanska myndigheterna att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte utgör något undantag från det spanska företagsbeskattningssystemet eftersom i) det spanska redovisningssystemet inte är en lämplig referenspunkt för att styrka förekomsten av ett undantag från skattesystemet och, ii) även om så vore fallet, har beteckningen av finansiellt mervärde som en tillgång som får skrivas av över tid historiskt varit ett generellt inslag i de spanska redovisnings- och företagsbeskattningssystemen.
(49)
Till följd av bristen på harmonisering av redovisningsbestämmelserna kan redovisningsresultatet för det första inte användas som referenspunkt för att fastställa att den berörda åtgärden är ett undantag. I Spanien beräknas beskattningsunderlaget utifrån redovisningsresultatet, justerat enligt skattebestämmelserna. I det aktuella fallet kan därför redovisningshänsyn inte användas som referenspunkt för en skatteåtgärd, enligt de spanska myndigheterna.
(50)
För det andra är det fel att hävda att avskrivningen av mervärde ligger utanför logiken i det spanska redovisningssystemet eftersom både mervärde (19) och finansiellt mervärde (20) kan skrivas av över perioder på upp till 20 år. Dessa empiriska bestämmelser avspeglar värdeminskningen i de underliggande tillgångarna, oavsett om de är materiella eller ej. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är inte något undantag, eftersom den inte innebär något avsteg från de bestämmelser om avskrivning av mervärde som fastställs i de spanska redovisnings- och skattesystemen.
(51)
För det tredje påpekar de spanska myndigheterna att den aktuella åtgärden inte utgör någon verklig ekonomisk fördel eftersom det avdragna beloppet återkrävs genom beskattning av kapitalvinst om det förvärvade aktieinnehavet säljs. Skattebetalaren kommer därför i samma situation som om artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte hade tillämpats.
(52)
För det fjärde hänvisar kommissionen felaktigt till artiklarna 11.4 och 89.3 i företagsbeskattningslagen för att fastställa att det finns en fördel. I beslutet om att inleda förfarandet konstaterar kommissionen att det varken krävs ett rörelseförvärv eller uppköp av målbolaget för att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ska kunna tillämpas. Detta konstaterande beror på ett missförstånd i fråga om det spanska skattesystemet, eftersom dessa båda artiklar inte hindrar en grupp av bolag som gemensamt förvärvar kontrollen över ett målbolag från att dra av en motsvarande andel av det mervärde som uppstår till följd av transaktionen. Tillämpningen av dessa båda artiklar innebär alltså inte att det krävs enskild kontroll över målbolaget för att kunna utnyttja åtgärden i fråga. I detta sammanhang vore det olämpligt att anse att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen erbjuder en mer gynnsam behandling än artiklarna 11.4 eller 89.3 i företagsbeskattningslagen när det gäller mottagarnas kontrollställning (21). Slutligen bör det betonas att kriteriet om 5 % av aktiekapitalet är förenligt med villkoren i 89.3 i företagsbeskattningslagen och även med kommissionens riktlinjer och praxis.
(53)
De spanska myndigheterna påpekar att kommissionen även felaktigt hänvisar till artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen för att bekräfta en påstådd fördel enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Artikel 12.3 är tillämplig på nedskrivningar i fråga om en objektiv förlust som har noterats av målbolaget, medan artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen kompletterar denna bestämmelse och avspeglar den värdeminskning som kan hänföras till nedskrivningen av det finansiella mervärdet.
(54)
För det femte anges uttryckligen i kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag (22) (nedan kallat kommissionens meddelande) att avskrivningsregler inte är statligt stöd. Eftersom den gällande avskrivningskoefficienten på minst 20 år för finansiellt mervärde är densamma som avskrivningskoefficienten för mervärde är bestämmelsen inget undantag från det generella skattesystemet.
(55)
Slutligen anser de 30 berörda parterna också att om den berörda åtgärden innebar en fördel skulle slutmottagarna vara målbolagets aktieägare, eftersom de skulle få det pris som betalas av det förvärvande företag som utnyttjat den berörda åtgärden.
A.1.2 Den berörda åtgärden gynnar inte vissa företag eller viss produktion
(56)
För det första vidhåller Spanien att artikel 12.5 är en generell åtgärd eftersom den är öppen för alla spanska företag, oberoende av verksamhet, sektor, storlek, form eller andra egenskaper. Det enda villkoret för att skattebetalaren ska kunna komma i fråga för åtgärden är att denne ska ha sin skattehemvist i Spanien. Det faktum att inte alla skattebetalare utnyttjar åtgärden i fråga innebär inte att den är selektiv. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är alltså inte selektiv, vare sig rättsligt eller i praktiken, i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget. Genom en skrivelse av den 14 juli 2008 (23) överlämnade de spanska myndigheterna därför uppgifter hämtade ur de spanska deklarationerna för 2006 som visar att alla typer av företag (små och medelstora företag och stora företag) samt företag verksamma inom olika ekonomiska sektorer hade utnyttjat åtgärden i fråga. De spanska myndigheterna betonar också att tribunalen i ett avgörande (24) nyligen angav att ett begränsat antal mottagare i sig inte är tillräckligt för att betrakta bestämmelsen som selektiv, eftersom den gruppen faktiskt kan representera samtliga företag i en viss rättslig och praktisk situation. Framför allt betonar de spanska myndigheterna att åtgärden i fråga har vissa likheter med ett mål (25) nyligen som kommissionen ansåg vara en allmän åtgärd och begär därför samma behandling.
(57)
För det andra anser de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna att kommissionen i sitt beslut att inleda förfarandet blandade ihop begreppet selektivitet och de objektiva villkoren för den berörda åtgärden, som endast avser vissa transaktioner (dvs. aktieinnehav i ett utländskt målbolag). Kommissionen hävdar att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är selektiv eftersom jämförbara investeringar i spanska bolag inte får samma behandling. Kommissionen bortser emellertid från att selektivitetskriteriet inte avgörs av att mottagaren av den berörda åtgärden är en grupp av företag eller ett multinationellt företag som äger en andel av ett målbolag. Det faktum att en åtgärd endast gäller för företag som uppfyller det objektiva kriterium som anges den berörda åtgärden innebär inte i sig att åtgärden är selektiv. Selektivitetskriteriet innebär att subjektiva restriktioner tillämpas för mottagaren av åtgärden i fråga. Det selektivitetskriterium som skapats för detta förfarande är oförenligt med kommissionens tidigare praxis och är dessutom alltför vagt och omfattande. Att driva begreppet ännu längre skulle leda till den felaktiga slutsatsen att de flesta avdragsgilla utgifter omfattas av artikel 107.1 i EUF-fördraget.
(58)
De spanska myndigheterna tillägger att det faktum att avskrivningen av finansiellt mervärde begränsas till det mervärde som uppstår till följd av förvärv av ett betydande aktieinnehav i ett målbolag inte är tillräckligt för att den berörda åtgärden ska förlora sin generella karaktär, eftersom detta gäller utan diskriminering för alla företag som har sin skattehemvist i Spanien, utan några andra krav. I linje med domstolens rättspraxis (26) kan en åtgärd som gäller alla företag utan åtskillnad inom ett nationellt territorium alltså inte vara statligt stöd.
(59)
När det för det tredje gäller gränsen på 5 % innebär den inte något krav på ett minimibelopp som ska investeras, varför åtgärden i fråga inte enbart gynnar stora företag. De spanska myndigheterna anser att avsaknaden av krav på att säljaren ska betala för kapitalvinster för att åtgärden ska tillämpas inte är relevant eftersom kontrollen av intäkter som görs utomlands av en säljare som inte är skattskyldig i Spanien ligger utanför deras behörighet. Slutligen är begränsningen av åtgärdens omfattning - av skattetekniska skäl - till att gälla förvärv av aktieinnehav i målbolag förenlig med den situation som är ett resultat av tillämpningen av olika gemenskapsdirektiv.
(60)
För det fjärde är införandet av åtgärden i fråga ändå motiverat genom den neutralitetsprincip som ligger till grund för all spansk skattelagstiftning. Denna princip innebär att skattebehandlingen av en investering ska vara neutral oavsett vilket instrument som används - överföring av tillgångar, rörelseförvärv eller förvärv av aktieinnehav. Avskrivningen av skatt på en investering bör därför vara identisk oavsett vilket instrument som används för att genomföra förvärvet i fråga. Det yttersta syftet med åtgärden i detta bredare perspektiv är att säkerställa den fria rörligheten för kapital genom att undvika diskriminerande skattebehandling mellan transaktioner med målbolag och rent inhemska transaktioner. Eftersom förvärv av betydande aktieinnehav i inhemska företag kan leda till ett rörelseförvärv mellan det förvärvande och det förvärvade företaget utan rättsliga eller skattemässiga hinder, kan det mervärde som skulle uppstå för beskattningsändamål till följd av rörelseförvärvet skrivas av (27). Men gränsöverskridande transaktioner kan inte leda till mervärde eftersom harmoniseringen på gemenskapsnivå inte är fullbordad eller - ännu värre - eftersom det inte finns någon harmonisering utanför unionen.
(61)
Dessutom överlämnade de spanska myndigheterna och några av de 30 berörda parterna under granskningsförfarandet en mycket detaljerad beskrivning av de rättsliga hinder som redan fanns i lagstiftningen i 15 tredjeländer Den tekniska informationen i redogörelserna från de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna sammanfattas i bilagorna II och III till detta beslut (nedan kallade rapporterna). Dessa beskrivningar bör tolkas mer allmängiltigt mot bakgrund av följande uttalande från de spanska myndigheterna (28): ”Därför ska det spanska skattesystemet innehålla olika skatteordningar, vilket är fallet vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag jämfört med förvärv i spanska företag (omöjligt att utföra fusionstransaktioner, riskhantering osv.) för att åstadkomma den skatteneutralitet som krävs enligt spansk lagstiftning och enligt unionslagstiftningen och en logik i det spanska skattesystemet som är konsekvent och effektiv.” Enligt de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna medför de hinder som beskrivits i rapporterna att det är omöjligt att göra rörelseförvärv mellan bolag från olika medlemsstater. Syftet med den berörda åtgärden är alltså att undanröja de negativa effekterna av dessa hinder, som Spanien inte har orsakat. Det är alltså nödvändigt att begränsa åtgärdens räckvidd till gränsöverskridande förvärv för att upprätthålla neutralitetsprincipen. Enligt de spanska myndigheterna innebär detta att det spanska skattesystemet ger olika behandling för skattebetalare som befinner sig i olika situationer (29) och därmed garanterar att det spanska skattesystemet är neutralt i enlighet med kraven i det spanska skattesystemet och i EUF-fördraget.
(62)
Sammanfattningsvis är den berörda åtgärden utformad för att avlägsna de skattemässiga hinder som det spanska skattesystemet medför för investeringsbeslut genom att förvärv i utländska företag bestraffas jämfört med förvärv i inhemska företag. Den berörda åtgärden garanterar lika skattebehandling för båda typerna av förvärv (direkta förvärv av tillgångar och indirekta förvärv genom köp av aktieinnehav): mervärde som uppstår till följd av båda typerna av förvärv (direkt mervärde och finansiellt mervärde) kan därmed identifieras för att främja integrationen av de olika marknaderna, tills de faktiska och rättsliga hindren för gränsöverskridande rörelseförvärv har undanröjts. De spanska myndigheterna ser på detta sätt till att skattebetalarna kan välja att investera lokalt eller gränsöverskridande utan att påverkas av dessa hinder. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen innebär alltså i princip att rättvisa konkurrensvillkor återupprättas genom att de negativa effekterna av hindren elimineras.
A.1.3 Åtgärden snedvrider inte konkurrensen och påverkar inte handeln i unionen
(63)
De spanska myndigheterna hävdar att kommissionen inte, på det sätt som krävs enligt lagstiftningen, har visat att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen begränsar konkurrensen eftersom i) den påstådda ”marknaden för förvärv av aktieinnehav i bolag” inte är en relevant marknad för konkurrenslagstiftningen och eftersom ii) även om så vore fallet, avskrivningen av finansiellt mervärde i sig inte påverkar de spanska företagens konkurrensförmåga.
(64)
För det första angav kommissionen att åtgärden i fråga innebar en konkurrensbegränsande fördel med hänvisning till att artikel 12.5 gör det möjligt för spanska skattebetalare att få ett bidrag för förvärv av betydande aktieinnehav i ett målbolag. Men kommissionen gjorde ingen benchmarkingundersökning av de ekonomiska omständigheterna för spanska och internationella företag.
(65)
För det andra kan åtgärden inte snedvrida konkurrensen eftersom den är öppen för alla spanska företag utan begränsningar. Alla företag i samma situation som en mottagare som omfattas av den berörda åtgärden kan utnyttja åtgärden och minska sin skattebörda, vilket upphäver alla eventuella konkurrensfördelar som åtgärden skulle kunna leda till. Dessutom bör en lägre beskattningsgrad i en medlemsstat som kan stärka lokala företags konkurrenskraft inte omfattas av några bestämmelser om statligt stöd, så länge den är allmän.
(66)
Slutligen har kommissionen redan granskat många spanska gränsöverskridande transaktioner (30) inom ramen för koncentrationsförordningen som skulle kunna ha omfattats av åtgärden i fråga. Kommissionen tog dock inte upp några farhågor om eventuell snedvridning av konkurrensen i något av dessa ärenden.
(67)
Kommissionens påståenden ligger inte bara långt från verkligheten utan visar också på bristande kunskap om spanska företags investeringssituation. Den berörda åtgärden snedvrider inte konkurrensen och påverkar inte heller handeln inom unionen i negativ riktning i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset.
(68)
På en icke-harmoniserad marknad får identiska transaktioner olika skattemässiga effekter beroende på var aktörerna har sitt säte, till följd av konkurrensen mellan skattesystemen. Denna situation snedvrider konkurrensen även om de nationella åtgärderna är generella. Denna snedvridning orsakas alltså inte av statligt stöd utan av brist på harmonisering. Om kommissionens resonemang fördes till sin spets skulle den behöva inleda formella granskningsförfaranden för hundratals nationella åtgärder, vilket skulle skapa en situation med rättslig osäkerhet som skulle vara mycket skadlig för investeringar i utlandet.
A.2 Förenlighet med den inre marknaden
(69)
Även om kommissionen anser att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget är den här bestämmelsen förenlig med artikel 107.3 i samma fördrag eftersom den bidrar till unionens intresse att främja integreringen av internationella företag.
(70)
Precis som anges i handlingsplanen för statligt stöd (31) kan en åtgärd anses vara förenlig med fördraget om den rättar till ett marknadsmisslyckande, uppfyller tydligt definierade mål av gemensamt intresse och inte snedvrider konkurrensen och handeln inom unionen i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset. I det aktuella fallet består marknadsmisslyckandet i svårigheten (snarare det omöjliga) i att genomföra gränsöverskridande rörelseförvärv. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen främjar inrättandet av EU-omfattande företag genom att inhemska och gränsöverskridande förvärv får samma villkor.
(71)
Därför menar de spanska myndigheterna att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är förenlig med den inre marknaden eftersom den i avsaknad av en skatteharmonisering på EU-nivå uppfyller målet att avlägsna hinder för gränsöverskridande investeringar på ett proportionerligt sätt. Åtgärden i fråga syftar till att undanröja de negativa effekterna av hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv och att likställa skattebehandlingen av gränsöverskridande och lokala rörelseförvärv för att se till att de beslut som fattas om sådana transaktioner inte bygger på skattemässiga hänsyn utan enbart på ekonomiska sådana.
A.3 Berättigade förväntningar och rättssäkerhet
(72)
Om kommissionen förklarar att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden måste kommissionen slutligen erkänna att det finns vissa omständigheter som motiverar att det inte görs något återkrav på det påstådda statliga stöd som har betalats ut i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Mottagarna bör få rätt att slutföra avskrivningen av det finansiella mervärde som motsvarar de förvärv som har gjorts innan det slutliga beslutet offentliggörs.
(73)
För det första verkar kommissionen i sitt beslut om att inleda förfarandet erkänna att det sannolikt finns berättigade förväntningar. Detta uttalande är därför i enlighet med tribunalens rättspraxis (32) en tydlig indikation på att det finns berättigade förväntningar. Eftersom det i beslutet om att inleda ett förfarande inte sägs något om utgången av den formella undersökningen bör berättigade förväntningar erkännas för samtliga transaktioner som har ägt rum innan det slutliga beslutet offentliggörs.
(74)
För det andra konstaterade kommissionen i sina svar på skriftliga frågor (33) från ledamöter av Europaparlamentet att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte är statligt stöd. Detta uttalande är ett klart ställningstagande från kommissionen som tydligt ger upphov till berättigade förväntningar hos de spanska myndigheterna och mottagarna för åtgärden i fråga.
(75)
För det tredje har kommissionen i linje med sina slutsatser i liknande ärenden (34) gett en rad indirekta belägg för att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte är statligt stöd. Med hänsyn till dessa beslut skulle ett ansvarstagande företag inte ha kunnat förutse att kommissionen skulle inta en motsatt ståndpunkt.
(76)
Slutligen bör åtgärden i fråga fortsätta att tillämpas för samtliga transaktioner som gjorts före dagen för offentliggörandet av ett negativt beslut tills avskrivningen av det finansiella mervärdet är genomförd. Åtgärden i fråga motsvarar rätt att dra av ett visst belopp som fastställs vid förvärvsögonblicket, och för vilket avdraget fördelas över de följande 20 åren. På grund av kommissionens ståndpunkt i liknande fall (35) är det dessutom motiverat att anta att de berättigade förväntningarna skulle kvarstå tills det slutliga beslutet offentliggörs.
B. Synpunkter från de två parterna
(77)
Enligt de två parterna utgör artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen statligt stöd. De hävdar att det inte finns några berättigade förväntningar i det aktuella ärendet och uppmanar därför kommissionen att återkräva eventuellt olagligt beviljat stöd. Deras argument sammanfattas nedan.
B.1 Den berörda åtgärden är statligt stöd
B.1.1 Den berörda åtgärden innebär en ekonomisk fördel
(78)
Enligt de två parterna är artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ett undantag eftersom det spanska skattesystemet, med undantag för denna bestämmelse, inte tillåter någon avskrivning av finansiellt mervärde utan enbart medger ett avdrag om det görs en nedskrivningsprövning. Fram till införandet av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen var det enligt den spanska lagstiftningen om företagsbeskattning inte tillåtet med någon avskrivning av aktieinnehav oavsett om det verkligen hade skett någon nedskrivning eller ej. De betonar att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen sannolikt är unik i EU-sammanhang eftersom ingen annan medlemsstat har något liknande system för gränsöverskridande transaktioner som inte gäller förvärv av aktiemajoritet.
(79)
Enligt det spanska skattesystemet får mervärde endast skrivas av om det sker ett rörelseförvärv - det enda undantaget är den berörda åtgärden, som tillåter avskrivning i ett särskilt fall: om en minoritetsandel förvärvas i ett målbolag. Detta är ett avsteg från det allmänna skattesystemet eftersom det går att göra avskrivningar inte bara utan att det föreligger ett rörelseförvärv utan även i fall där köparen inte ens tar kontroll över det utländska målbolaget. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen innebär alltså en fördel för vissa spanska företag gentemot i) andra spanska företag som endast är verksamma på nationell nivå och ii) andra aktörer i unionen som konkurrerar internationellt med spanska mottagare av åtgärden i fråga.
(80)
Ur ekonomisk synvinkel ger de spanska myndigheterna inte bara ett räntefritt lån som betalas tillbaka under en period av 20 år (räntefria uppskjutna skatteinbetalningar) utan överlåter dessutom i praktiken på låntagaren att bestämma återbetalningsdatum för det räntefria lånet - om det över huvud taget betalas tillbaka. Om investeraren inte överför det betydande aktieinnehavet blir effekten den samma som om de spanska myndigheterna avskriver skulden. I så fall förvandlas åtgärden till en permanent skattebefrielse.
(81)
En av de två parterna uppskattar att spanska köpare i t.ex. banksektorn tack vare åtgärden i fråga kan betala ungefär 7 % mer än de annars skulle ha kunnat göra. Parten erkänner dock att eftersom anbudspriset är en kombination av flera olika element är den berörda åtgärden inte den enda faktorn, även om den sannolikt är en av de mest avgörande för aggressiviteten hos potentiella spanska köpare som drar fördel av åtgärden i fråga. Den här parten anser också att åtgärden innebär en definitiv fördel för spanska köpare i internationella auktioner.
B.1.2 Åtgärden i fråga gynnar vissa företag eller viss produktion
(82)
Det finns en tydlig parallell mellan det aktuella ärendet och de omständigheter som ledde fram till domstolens dom av den 15 juli 2004 (36). Trots de spanska myndigheternas argument om att åtgärden i fråga inte är selektiv eftersom artikel 37 i företagsbeskattningslagen gäller för alla spanska företag som investerar internationellt konstaterade domstolen att åtgärden var statligt stöd eftersom den var begränsad till en kategori av företag, nämligen företag som gör vissa internationella investeringar. Samma resonemang kan tillämpas på artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Selektiviteten i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen ligger alltså i att enbart företag som förvärvar aktieinnehav i utländska företag är berättigade till stöd enligt denna bestämmelse.
(83)
Dessutom är det endast företag av en viss storlek och med viss finansiell styrka och multinationell verksamhet som kan utnyttja artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Även om företagets balansräkning visar redovisningsvärdet av tillgångar är det osannolikt att den också avspeglar det underförstådda marknadsvärdet på tillgångar. I praktiken är det därför endast aktörer med ett kontrollerande intresse i målbolaget som har tillräcklig tillgång till ett företags dokumentation för att fastställa det underförstådda marknadsvärdet av bolagets tillgångar. Gränsen på 5 % gynnar alltså företag med multinationell verksamhet.
(84)
Dessutom är det bara spanska aktörer med befintlig verksamhet i Spanien som har ett spanskt beskattningsunderlag och kan utnyttja avdraget. Därför är det enbart företag som är hemmahörande i Spanien och har ett betydande spanskt beskattningsunderlag som kan utnyttja det, eftersom den potentiella fördelen är knuten till storleken på den spanska verksamheten, snarare än till förvärvets storlek. Även om artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är utformad för att gälla samtliga aktörer som är etablerade i Spanien är det i praktiken endast ett begränsat och identifierbart antal företag med spanskt beskattningsunderlag som gör utländska förvärv under det aktuella beskattningsåret och har ett visst beskattningsunderlag mot vilket avdraget för finansiellt mervärde kan göras, som kan dra fördel av tillämpningen av åtgärden på årlig basis. Detta innebär att åtgärden i fråga medför olika skattebehandling även av spanska aktörer i samma situation som gör förvärv utomlands.
(85)
De två parterna anser att de inte har kunnat identifiera något kriterium eller något objektivt eller övergripande villkor som motiverar åtgärden i fråga. Tvärtom anser de att det grundläggande syftet med åtgärden är att ge vissa spanska aktörer fördelar. Om åtgärden i fråga är inbyggd i det spanska skattesystemet borde dessutom förvärv av utländska aktieinnehav som gjorts före den dagen också omfattas av åtgärden, vilket inte är fallet eftersom skattelättnaden endast beviljas för aktieinnehav som förvärvats efter den 1 januari 2002.
(86)
Därför och med hänsyn till kommissionens politik (37) måste åtgärden betraktas som selektiv.
B.1.3 Åtgärden snedvrider konkurrensen och påverkar handeln i unionen
(87)
Åtgärden är uppenbart diskriminerande eftersom den ger spanska aktörer en tydlig skattemässig och monetär fördel som utländska aktörer inte får. Vid auktioner eller andra konkurrensutsatta förfaranden för att förvärva ett företag gör en sådan fördel stor skillnad.
(88)
I uppköpserbjudanden förutsätts vanligen att en premie betalas utöver aktiepriset för målbolaget, vilket så gott som alltid ger upphov till finansiellt mervärde. Vid flera tillfällen har finanspressen rapporterat om stora förvärv som gjorts av spanska företag och motsvarande skattefördelar till följd av de spanska beskattningsreglerna för avskrivning av finansiellt mervärde. För ett av dessa förvärv, som gjordes av en investeringsbank, beräknades skattefördelen till följd av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen uppgå till 1,7 miljarder euro, eller 6,5 % av anbudspriset. Av en annan rapport framgår att den spanska köparen kunde bjuda ungefär 15 % mer än andra, icke-spanska konkurrenter.
(89)
Dessutom förefaller åtgärden gynna vissa exportverksamheter (exportstöd till förvärv av aktieinnehav i utlandet) i spanska företag, vilket strider mot kommissionens etablerade praxis (38) på detta område.
B.1.4 Den berörda åtgärden påverkar statliga medel
(90)
Den berörda åtgärden gynnar företag som uppfyller vissa krav och gör det möjligt för dem att minska sitt beskattningsunderlag och därmed minska det skattebelopp som de normalt skulle ha betalat under ett visst år om denna bestämmelse inte fanns. Därför får mottagaren en fördel vars kostnader täcks direkt av den berörda medlemsstatens budget.
VI. SPANIENS SVAR PÅ SYNPUNKTERNA FRÅN TREDJE PART
(91)
De spanska myndigheterna påpekar att den stora majoriteten av de tredje parternas synpunkter stöder deras inställning. Endast två parter anser att åtgärden i fråga är statligt stöd, medan alla de andra anser att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen inte är statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget. Annars skulle färre ekonomiska aktörer ha inkommit med synpunkter. Dessutom visar de berörda tredje parternas många olika verksamhetsområden och varierande storlek att åtgärden i fråga är av allmän karaktär.
(92)
När det gäller åtgärdens exceptionella karaktär avvisar de spanska myndigheterna detta påstående genom att påminna om att avskrivning för mervärde och för finansiellt mervärde uppvisar gemensamma egenskaper enligt de spanska redovisningsreglerna (39). Avdraget för avskrivning av mervärde är dessutom en generell regel i det spanska systemet för företagsbeskattning i enlighet med bestämmelserna i artiklarna 11.4 och 89.3 i företagsbeskattningslagen. Artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen följer samma logik. Det är felaktigt att framställa artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen som den generella regeln för avskrivning av finansiellt mervärde eftersom det i den artikeln hänvisas till avdrag för aktieinnehav i icke börsnoterade enheter. Den bestämmelsen är knuten till nedskrivning av det teoretiska redovisningsvärdet och inte till finansiellt mervärde. Artikel 12.3 och 12.5 i företagsbeskattningslagen innehåller två generella bestämmelser som kompletterar varandra: den första avser nedskrivning som beror på målbolagets negativa resultat, medan den andra avser avdrag enbart för den del av nedskrivningen som beror på minskningen av det finansiella mervärdet. Slutligen är det faktum att ingen annan medlemsstat har någon liknande åtgärd inte relevant eftersom skattesystemen inte är harmoniserade inom unionen.
(93)
När det gäller den berörda åtgärdens selektivitet är de paralleller som dras med domstolens dom av den 15 juli 2004 (40) felaktiga eftersom kommissionen i det fallet tydligt hade definierat stödmottagarens profil, vilket inte var möjligt att göra i det här fallet. Enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen krävs det ingen koppling mellan ett förvärv av aktieinnehav och export av varor och tjänster. Den berörda åtgärden leder alltså inte till att exporten av spanska varor och tjänster ökar. Det faktum att denna icke-selektiva åtgärd inte är tillämplig på inhemska transaktioner påverkar inte dess generella karaktär. Det yttersta syftet med den berörda åtgärden är i själva verket det samma som syftet med direktivet om gränsöverskridande beskattning, det vill säga att se till att investeringsbeslut bygger på ekonomiska, inte skattemässiga överväganden. Eftersom det går att göra rörelseförvärv genom nationella förvärv men inte genom gränsöverskridande förvärv är det alltså inte bara rättsligt motiverat, utan faktiskt också nödvändigt, att behandla inhemska och gränsöverskridande transaktioner olika för att garantera neutraliteten i skattesystemet.
(94)
När det gäller den påstådda snedvridande verkan av åtgärden i fråga påpekar de spanska myndigheterna att alla skattelättnader som minskar ett företags driftskostnader stärker det företagets konkurrenskraft. Men detta konstaterande är inte relevant, eftersom den berörda åtgärden är generell. De olika skatteformer som tillämpas i medlemsstaterna och som påverkar konkurrenskraften hos deras företag omfattas inte av bestämmelserna för statligt stöd. Dessutom har det inte visats att åtgärden i fråga påverkar handeln mellan medlemsstaterna. Avskrivningen av finansiellt mervärde leder inte heller nödvändigtvis till att högre priser erbjuds av konkurrenter.
(95)
När det gäller den berörda åtgärdens förenlighet med den inre marknaden anser de spanska myndigheterna att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är lämplig och proportionerlig för att rätta till ett marknadsmisslyckande genom att inrätta ett neutralt skattesystem för inhemska och gränsöverskridande transaktioner som bidrar till utvecklingen av företag med verksamhet över hela EU.
VII. BEDÖMNING AV ÅTGÄRDEN
(96)
För att avgöra om en åtgärd är statligt stöd måste kommissionen bedöma huruvida åtgärden uppfyller villkoren i artikel 107.1 i EUF-fördraget. I denna artikel står följande: ”Om inte annat föreskrivs i fördragen, är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna.” Kommissionen kommer i det följande att bedöma om den berörda åtgärden är statligt stöd mot bakgrund av denna bestämmelse.
A. Selektivitet och fördelar som är inbyggda i åtgärden
(97)
För att betraktas som statligt stöd måste en åtgärd vara specifik eller selektiv i den bemärkelsen att den endast gynnar vissa företag eller viss produktion.
(98)
I kommissionens meddelande (41) anges att det ”som alltså är mest relevant vid tillämpningen av artikel 92.1 [numera artikel 107.1 i EUF-fördraget] på en skatteåtgärd är att det genom denna åtgärd införs ett undantag från tillämpningen av skattesystemet till förmån för vissa företag i medlemsstaten. Det är alltså nödvändigt att först fastställa vilken generell ordning som är tillämplig. Därefter måste det undersökas om undantag från eller avvikelser inom denna ordning är motiverade ’av skattesystemets art eller funktion’, dvs. om de är en direkt följd av grundprinciperna i eller riktlinjerna för skattesystemet i den berörda medlemsstaten.”
(99)
I domstolens rättspraxis (42) anges följande: ”Vad beträffar bedömningen av kravet på selektivitet, som ingår i begreppet statligt stöd, följer det av fast rättspraxis att artikel 87.1 EG [numera artikel 107.1 i EUF-fördraget] innebär att det skall fastställas huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättsordning, kan gynna ’vissa företag eller viss produktion’ i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med rättsordningen” (43).
(100)
Domstolen har också vid ett flertal tillfällen framhållit att det i artikel 107.1 i fördraget inte görs någon åtskillnad mellan orsakerna till och målen för statligt stöd, utan att det definieras i förhållande till sina effekter (44). Artikel 107.1 i EUF-fördraget (45) omfattar framför allt skatteåtgärder som inte utgör en anpassning av det generella systemet till särskilda egenskaper hos vissa företag utan har utformats för att förbättra deras konkurrenskraft.
(101)
Begreppet statligt stöd är dock inte tillämpligt på statliga åtgärder som gör åtskillnad mellan företag där åtskillnaden beror på egenskaperna eller den övergripande strukturen hos det system som de ingår i. I kommissionens meddelande anges följande (46): ”Vissa villkor kan slutligen motiveras av objektiva skillnader mellan skattebetalarna.”
(102)
Som förklaras mer ingående i det följande avsnittet anser kommissionen att den berörda åtgärden är selektiv eftersom den endast gynnar vissa grupper av företag som gör vissa investeringar utomlands och att denna riktade egenskap inte motiveras av ordningens karaktär. Kommissionen anser att den berörda åtgärden bör bedömas mot bakgrund av de generella bestämmelserna i systemet för företagsbeskattning och, närmare bestämt, bestämmelserna för skattebehandling av finansiellt mervärde (se skälen 48-69).
(103)
Kommissionen har också analyserat om de sakförhållanden som de spanska myndigheterna utgår från har någon grund, genom att undersöka om det finns hinder i tredjeländers lagstiftning. Det bör framhållas att denna analys inte kan utgöra ett erkännande av att sådana hinder kan motivera en annorlunda skattebehandling i det aktuella fallet. Dessutom är målet med detta beslut inte att fastställa villkor som skulle göra det möjligt för den berörda medlemsstaten att undvika att den berörda åtgärden klassificeras som statligt stöd.
(104)
Dessutom konstaterar kommissionen att även om ett alternativt referenssystem valdes med inspiration av de spanska myndigheternas förslag skulle den berörda åtgärden ändå utgöra en selektiv fördel, främst på grund av att olika faktiska och rättsliga villkor ska vara uppfyllda för att olika scenarier ska omfattas av bestämmelserna om mervärde eller om finansiellt mervärde vid utländska transaktioner. Ännu viktigare är att den berörda åtgärden tillåter att finansiellt mervärde uppstår separat och avskrivs även om mottagaren förvärvar en minoritetsandel på 5 %, en nivå som är mycket lägre än den som krävs för de generella bestämmelserna för avskrivning av mervärde (47). Den berörda åtgärden utgör därför ett undantag till referenssystemet, oavsett hur detta definieras.
(105)
Kommissionen konstaterar dessutom andra skillnader när det gäller tillämpningsvillkoren för den berörda åtgärden och bestämmelserna i referenssystemet. Enligt den berörda åtgärden beaktas nämligen inte de förvärv av aktier som gjorts före den 1 januari 2002 vid beräkningen av underlaget för avskrivningen av skatt. När det gäller rörelseförvärv gäller dock inte denna tidsgräns vid beräkningen av mervärdet, och skattebetalaren måste bevisa att rörelseförvärvet genomförs av godtagbara kommersiella skäl för att undvika att syftet med förvärven endast är att uppnå skattefördelar (48), medan däremot den berörda åtgärden enbart ger skattefördelar. De spanska myndigheterna har inte kunnat tillhandahålla övertygande argument som motiverar dessa skillnader och åtgärden kan därför inte anses befogad på grund av logiken i det spanska skattesystemet.
(106)
Följaktligen är den berörda åtgärden alltför vag och godtycklig eftersom det inte anges några villkor, t.ex. förekomsten av vissa, rättsligt avgränsade situationer, som skulle motivera en annorlunda skattebehandling. Det slutar alltså med att åtgärden gynnar situationer som inte har visats vara tillräckligt annorlunda för att motivera ett selektivt undantag från generella mervärdesbestämmelser. Därför anser kommissionen att åtgärden i fråga är en skattelättnad för särskilda typer av kostnader och täcker en bred kategori av transaktioner på ett diskriminerande sätt som inte kan motiveras av objektiva skillnader mellan skattebetalare.
(107)
Dessutom anser kommissionen, i enlighet med domstolens dom (49), att det för slutsatsen att en ordning utgör statligt stöd inte är nödvändigt att visa att allt enskilt stöd som beviljats inom ramen för ordningen i fråga utgör statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget. I detta syfte räcker det om tillämpningen av systemet i fråga leder till situationer som utgör stöd, för att kunna dra slutsatsen att ordningen innehåller inslag av stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget. Att undersöka lagstiftningen i alla de tredjeländer för vilka kommissionens granskningsförfarande fortfarande är öppet är därför inte nödvändigt inom ramen för detta beslut. Följaktligen kontrollerade kommissionen, i enlighet med skäl 115 och följande i det tidigare beslutet (50), på grundval av en metod som beskrivs närmare nedan, om några av de individuella tillämpningarna av stödordningen i fråga på transaktioner utanför unionen utgör statligt stöd. Denna analys inriktades på de tredjeländer med vilka Spanien upprätthåller nära ekonomiska förbindelser och som valdes ut efter sin betydelse med hänsyn till utländska direktinvesteringar mellan den 1 januari 2002 och den 1 juni 2009. Bland dessa tredjeländer inriktade kommissionen sin analys på de länder där det sannolikt registrerats flest enskilda tillämpningar av den berörda åtgärden: Förenta staterna (35 miljarder dollar i direktinvesteringar), Mexiko (18 miljarder euro), Argentina (15 miljarder euro) och Brasilien (13 miljarder euro). Enligt de uppgifter som de spanska myndigheterna lämnat under förfarandet förefaller det som om, bland de femton tredjeländer som de spanska myndigheterna lämnade uppgifter om, transaktioner genomförts inte bara i de fyra ovannämnda tredjeländerna utan även i Colombia, Peru och Ecuador. Kommissionen inledde därför granskningar även av dessa tredjeländer.
(108)
I det följande redogörs för kommissionens resonemang som sammanfattats ovan.
A.1. Skattebehandling av finansiellt mervärde enligt det spanska skattesystemet i fråga om förvärv utanför EU
A.1.1 Referenssystem
(109)
I sitt beslut om att inleda förfarandet och i det tidigare beslutet ansåg kommissionen att det lämpliga referenssystemet är det spanska systemet för företagsbeskattning, särskilt det spanska skattesystemets bestämmelser om skattebehandling av finansiellt mervärde. Denna metod är förenlig med kommissionens tidigare praxis och rättspraxis i EU-domstolarna, där det vanliga systemet för företagsbeskattning (51) betraktas som referenssystemet, och vidhålls i detta beslut.
(110)
De spanska myndigheterna betonar att de skattemässiga hindren för gränsöverskridande rörelseförvärv i allmänhet innebär att skattebetalare som förvärvar aktieinnehav i inhemska företag befinner sig i en annan rättslig och faktisk situation än de skattebetalare som förvärvar aktieinnehav i utländska företag, framför allt i företag som är etablerade i tredjeländer. De spanska myndigheterna har förklarat att syftet med åtgärden i fråga är att undvika olika skattebehandling mellan, å ena sidan, ett förvärv som följs av ett rörelseförvärv mot vederlag och, å andra sidan, ett förvärv av aktieinnehav utan ett rörelseförvärv. På denna grund skulle den ifrågasatta ordningens omfattning vara begränsad till förvärv av ett betydande aktieinnehav i ett företag som inte är hemmahörande i Spanien eftersom vissa hinder skulle göra det svårare att genomföra ett gränsöverskridande rörelseförvärv än ett lokalt (52). Till följd av dessa hinder skulle spanska skattebetalare som investerar utomlands rättsligt och faktiskt befinna sig i en annan situation än dem som investerar i Spanien. De spanska myndigheterna hävdar följande (53): ”Sammanfattningsvis innebär inte vissa skatteåtgärders rent differentierande egenskaper med nödvändighet att de är statligt stöd, eftersom det också måste undersökas huruvida dessa åtgärder är nödvändiga eller funktionella för skattesystemets effektivitet i enlighet med kommissionens meddelande. Därför ska det spanska skattesystemet innehålla olika skatteordningar för objektivt olika situationer, vilket är fallet vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag jämfört med förvärv i spanska företag (omöjligt att utföra fusionstransaktioner, riskhantering osv.) för att åstadkomma den skatteneutralitet som krävs enligt spansk lagstiftning och enligt unionslagstiftningen och säkerställa att logiken i det spanska skattesystemet är konsekvent och effektiv.”
(111)
Enligt de spanska myndigheterna är det nödvändigt med en särskild skattebehandling för gränsöverskridande förvärv av aktieinnehav för att säkerställa neutraliteten i det spanska skattesystemet och för att undvika att förvärv av spanska aktieinnehav behandlas mer gynnsamt. Därför anser de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna att det korrekta referenssystemet för att bedöma den berörda åtgärden borde vara skattebehandlingen av mervärde för utländska förvärv.
(112)
I det tidigare beslutet höll kommissionen förfarandet öppet för att ge de spanska myndigheterna möjlighet att lämna nya uppgifter i fråga om förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv i tredjeländer.
(113)
I detta sammanhang granskade kommissionen, huvudsakligen med utgångspunkt i uppgifterna i rapporterna, lagstiftningen i olika tredjeländer enbart för att kontrollera de spanska myndigheternas påståenden om förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande förvärv, utan att denna granskning på något sätt utgör ett erkännande av att dessa hinder kan berättiga ett annat referenssystem i detta ärende. Kommissionen undersökte huvudsakligen om ett spanskt moderbolag rättsligt hade möjlighet att gå samman med ett dotterbolag hemmahörande i ett tredjeland.
(114)
Undersökningen, som begränsades till att undersöka riktigheten i de påståenden som framförts i argumenten, grundas på följande antaganden:
-
För det första kontrollerade kommissionen, i enlighet med det tidigare beslutet (54), om de spanska företagen ställs inför ett uttryckligt rättsligt hinder, som beror på ett tredjeland och inte på Spanien (55), som hindrar dem från att omvandla ett utländskt dotterbolag till en filial. Sådana rättsliga bestämmelser kan dock bara utgöra ett hinder om det berörda företaget skulle ha kunnat utöva reellt inflytande på målbolaget, framför allt genom majoritetsägande, i en sådan omfattning att det skulle kunna framtvinga en fusion om det inte fanns hinder för detta. Följaktligen kan de rättsliga bestämmelser i ett tredjeland som hindrar en spansk skattebetalare från att förvärva kontrollen över ett målbolag i detta tredjeland inte anses som ett relevant uttryckligt rättsligt hinder i den mening som de spanska myndigheterna gör gällande: denna bestämmelse leder till att de spanska företagen/skattebetalarna aldrig skulle kunna uppfylla villkoret att utöva ett reellt inflytande eftersom de skulle fortsätta att vara minoritetsägare i målbolaget. Följaktligen skulle de aldrig ha kunnat nå upp till den effektiva kapacitet som krävs för att framtvinga ett rörelseförvärv. Kommissionen önskar också förtydliga att villkoret i samband med kontroll har bedömts med hänsyn till mottagarna av stödåtgärden (och inte med hänsyn till den grupp som de eventuellt tillhör) i enlighet med det spanska skattesystemet. Enligt samma resonemang anser kommissionen att ett uttryckligt förbud mot att enheter som inte är hemmahörande i Spanien direkt äger särskilda tillgångar (t.ex. fast egendom vid kusten) inte kan utgöra ett uttryckligt rättsligt hinder i detta fall.
Kommissionen anser att enbart en administrativ börda eller en administrativ formalitet (56) som tredjeländer kräver av icke hemmahörande företag inte anses vara ett uttryckligt rättsligt hinder, eftersom de enbart medför extra kostnader, som kan vara avdragsgilla enligt det spanska skattesystemet, utan att omöjliggöra rörelseförvärv.
-
För det andra kan ett påstående om att det inte finns några kända exempel på gränsöverskridande rörelseförvärv mellan spanska företag och företag i vissa tredjeländer inte anses utgöra ett tillräckligt bevis på eller påvisa att det föreligger hinder. När företag beslutar sig för att genomföra ett rörelseförvärv beaktas många olika faktorer och inte enbart de berörda företagens kapacitet att slå samman sina verksamheter. Detta framgår tydligt av att några av de 30 berörda parterna innehar flera spanska dotterbolag som de kontrollerar till 100 % utan sammanslagning av sina spanska företag, trots att de spanska myndigheterna medger att det inte finns hinder för inhemska rörelseförvärv. Kommissionen anser därför att den bland uppgifterna i rapporterna endast kan godta uttryckliga förbud mot gränsöverskridande rörelseförvärv som fastställts i tredjeländers lagstiftning. Såsom redan angavs i skäl 93 i det tidigare beslutet skulle den här analysen riskera att bli mer eller mindre godtycklig om det gick att ta hänsyn till icke underbyggda och generella faktorer.
(115)
Slutsatserna nedan grundar sig på de uppgifter som de spanska myndigheterna lämnat i rapporterna, vars sanningsenlighet och fullständighet kontrollerats av kommissionen mot bakgrund av de metodiska iakttagelser som har angetts ovan. Kommissionen anser mot denna bakgrund, i motsats till vad de spanska myndigheterna påstår, att man inte kan anse att alla tredjeländernas lagstiftning utgör uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv. På samma sätt som i det tidigare beslutet när det gällde transaktioner inom unionen (57), kan kommissionen inte instämma i de spanska myndigheternas åsikter, som får stöd av påståenden från 30 berörda parter, när det gäller de påstådda hindrens allmänna utbredning. Kommissionen anser att något uttryckligt rättsligt hinder inte kan konstateras i länder utanför EU, åtminstone inte i de följande relevanta tredjeländerna, enligt nedanstående redogörelse:
-
Förenta staterna:
i)
För det första konstaterar kommissionen att författaren till en rapport som de spanska myndigheterna (58) har lagt fram i sin bedömning av om det tidigare förekommit gränsöverskridande rörelseförvärv påstår följande: ”vi har inte konstaterat några men det kan ha förekommit i Delaware”. I motsats till de spanska myndigheternas grundläggande påståenden förefaller det enligt slutsatsen i en av rapporterna (59) om detta land som om det inte föreligger något generellt och uttryckligt rättsligt förbud mot gränsöverskridande rörelseförvärv.
ii)
För det andra finns det enligt de allmänna bestämmelserna i bolagsrätten (60) och i skatterätten (61) inte något uttryckligt förbud mot rörelseförvärv av utländska enheter.
iii)
För det tredje tillämpas särskilda bestämmelser inom bolagsrätten (62) på inhemska rörelseförvärv. Såvitt kommissionen känner till finns det inget uttryckligt förbud mot att tillämpa dessa bestämmelser på gränsöverskridande rörelseförvärv, även om de tillämpliga administrativa formaliteterna kan variera. Kommissionen betonar att åtminstone staten Delaware uttryckligen möjliggör gränsöverskridande rörelseförvärv (63) under förutsättning att det land där det utländska företaget är hemmahörande tillåter den omvända transaktionen. Om en sådan transaktion inte är möjlig mellan företag som är etablerade i Delaware respektive Spanien anser kommissionen därför att dessa hinder beror på Spanien, och därför inte är relevanta för den aktuella bedömningen. Denna slutsats bör ses mot bakgrund av Delawares allmänt erkända betydelse för lokalisering av företag/företagsbildning i Förenta staterna (64).
iv)
För det fjärde tillämpas särskilda skatteregler på inhemska rörelseförvärv för att undvika ofördelaktig beskattning vid omstruktureringar. Såvitt kommissionen känner till finns det inget uttryckligt förbud mot att tillämpa dessa bestämmelser på gränsöverskridande rörelseförvärv, även om de tillämpliga administrativa formaliteterna kan variera.
v)
Slutligen har kommissionen inte funnit någon rättspraxis vid de behöriga domstolarna i Förenta staterna som strider mot kommissionens slutsats när det gäller avsaknaden av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv av ett företag som är hemmahörande i Förenta staterna.
-
Mexiko
i)
För det första noterar kommissionen att gränsöverskridande rörelseförvärv uttryckligen tas upp i artikel 8.3 i protokollet till det ännu gällande skatteavtalet mellan Spanien och Mexiko (65) som undertecknades den 6 oktober 1994. Till följd av denna bestämmelse omfattas sådana transaktioner av skattebefrielse vid företagsomstruktureringen genom att orealiserade vinster inte beskattas. Enligt kommissionen är syftet med detta internationella skatteavtal att eliminera risken för att gränsöverskridande rörelseförvärv inte (66) omfattas av fördelarna av de särskilda skatteregler som gäller för inhemska rörelseförvärv.
ii)
För det andra finns det inget uttryckligt rättsligt förbud mot rörelseförvärv av spanska enheter enligt den mexikanska lagstiftningen (bolagsrätten och skatterätten) och det ovannämnda skatteavtalet.
iii)
Slutligen har kommissionen inte funnit någon rättspraxis vid de behöriga domstolarna i Mexiko som strider mot kommissionens slutsats när det gäller avsaknaden av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv av ett företag som är hemmahörande i Mexiko.
-
Brasilien
i)
För det första noterar kommissionen att de spanska myndigheterna har funnit ett prejudikat angående ett gränsöverskridande rörelseförvärv (som inte gällde Spanien) (67).
ii)
För det andra finns det enligt de allmänna bestämmelserna i bolagsrätten och i skatterätten (68) inte något uttryckligt förbud mot rörelseförvärv av utländska enheter, även om de administrativa formaliteterna kan variera (69).
iii)
För det tredje gäller vissa uttryckliga rättsliga begränsningar för utövande av ekonomisk verksamhet inom vissa sektorer (70) för enheter som kontrolleras av utländska företag. Som anges ovan (se skäl 114) kan de rättsliga bestämmelser i ett tredjeland som hindrar en spansk skattebetalare från att förvärva kontrollen över ett målbolag i det berörda tredjelandet dock inte anses som ett relevant uttryckligt rättsligt hinder i den mening som de spanska myndigheterna gör gällande: denna bestämmelse leder till att de spanska företagen/skattebetalarna aldrig kan uppfylla villkoret att utöva ett reellt inflytande eftersom de skulle fortsätta att vara minoritetsägare i målbolaget. Såvitt kommissionen känner till är detta exakt den situation som uppstår med den brasilianska lagstiftning som nämns i de två rapporterna.
iv)
Slutligen har kommissionen inte funnit någon rättspraxis som strider mot kommissionens slutsats när det gäller avsaknaden av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv av ett företag som är hemmahörande i Brasilien.
-
Argentina
i)
För det första noterar kommissionen att gränsöverskridande rörelseförvärv uttryckligen tas upp i artikel 5 i protokollet till det ännu gällande skatteavtalet mellan Spanien och Argentina (71), som undertecknades den 26 augusti 1994. Denna bestämmelse leder till att gränsöverskridande omstruktureringar inte ger upphov till ofördelaktig beskattning.
ii)
För det andra finns det enligt de allmänna bestämmelserna i bolagsrätten (72) och i skatterätten (73) inte något uttryckligt rättsligt förbud mot rörelseförvärv av utländska enheter.
iii)
För det tredje har kommissionen inte funnit någon rättspraxis som strider mot kommissionens slutsats när det gäller avsaknaden av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv av ett företag som är hemmahörande i Argentina. Dessutom håller kommissionen inte med om den tolkning som görs i de två rapporterna om avgöranden (74) från skattemyndigheterna om vissa planerade gränsöverskridande transaktioner. Dessa avgöranden förtydligar bara villkoren för skattebefrielse vid företagsomstrukturering inom ramen för det argentinska skattesystemet, utan att nämna något allmänt uttryckligt förbud mot att tillämpa detta system vid gränsöverskridande omstruktureringar. Dessutom strider tolkningen i rapporterna av dessa avgöranden mot den generella bestämmelsen i det ovannämnda skatteavtalet (75) mellan Spanien och Argentina.
-
Ecuador
i)
För det första noterar kommissionen att det enligt de allmänna bestämmelserna i bolagsrätten och i skatterätten inte finns något uttryckligt rättsligt förbud mot rörelseförvärv av utländska enheter (76).
ii)
För det andra noterar kommissionen att det i en rapport som lagts fram av de spanska myndigheterna (77) medges att ett rörelseförvärv är möjligt under förutsättning att den spanska förvärvaren redan tidigare har etablerat en filial i Ecuador.
-
Peru
i)
För det första noterar kommissionen att det enligt de allmänna bestämmelserna i bolagsrätten och i skatterätten såvitt kommissionen känner till inte finns något uttryckligt rättsligt förbud mot rörelseförvärv av utländska enheter (78).
ii)
För det andra noterar kommissionen att principerna för genomförande av gränsöverskridande förvärv fastställs i artikel 2074 i den peruanska civillagen och att en sammanslagning mellan en filial till ett utländskt företag och ett företag som är hemmahörande i Peru är tillåten enligt den allmänna bolagslagen (79).
iii)
För det tredje garanteras i lagen om räntebeskattning neutral behandling av en sammanslagning av en filial till ett utländskt företag och ett företag som är hemmahörande i Peru (80).
iv)
Kommissionen anser därför att ett gränsöverskridande rörelseförvärv åtminstone är genomförbart under förutsättning att den spanska köparen tidigare har etablerat en filial i Peru.
-
Colombia
i)
För det första noterar kommissionen att Superintendencia de Sociedades (81) uttryckligen bekräftar att gränsöverskridande rörelseförvärv är genomförbara enligt colombiansk lagstiftning (82).
ii)
För det andra finns det enligt de bestämmelserna i bolagsrätten och i skatterätten (83) inte något uttryckligt rättsligt förbud mot rörelseförvärv av utländska företag, även om de administrativa formaliteterna kan variera.
iii)
För det tredje noterar kommissionen att det i en rapport som lagts fram av de spanska myndigheterna (84) medges att ett rörelseförvärv är genomförbart under förutsättning att den spanska förvärvaren redan tidigare har etablerat en filial i Colombia.
(116)
De spanska myndigheterna har lämnat uppgifter om de övriga åtta ländernas lagstiftning. Såsom redan angetts i skäl 107 anser kommissionen att de tidigare slutsatserna räcker för att bekräfta att även om man medger att det finns betydande rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv, utgörs referenssystemet under alla omständigheter av de bestämmelser om skattebehandling av finansiellt mervärde som ingår i det spanska skattesystemet. Genom tillämpning av samma metod och kriterier som beskrivs i skäl 114 och följande anser kommissionen dock, på grundval av tillgängliga uppgifter, att det inte föreligger några uttryckliga rättsliga hinder vid rörelseförvärv av allmän karaktär enligt lagstiftningen i Chile, Venezuela, Algeriet, Kanada, Australien, Japan och Marocko.
(117)
På grundval av de ovanstående slutsatserna kan kommissionen inte instämma i de spanska myndigheternas ståndpunkt att varje enskild potentiell mottagare av åtgärden, även om det bara vore i praktiken, skulle ställas inför oövervinneliga problem vid gränsöverskridande rörelseförvärv.
(118)
Mot bakgrund av ovanstående anser kommissionen att det inte finns någon anledning att använda något annat referenssystem än det som anges i beslutet om att inleda ett förfarande och i det tidigare beslutet: den lämpliga referensramen för att bedöma åtgärden i fråga är det generella spanska systemet för företagsbeskattning, närmare bestämt bestämmelserna för skattebehandling av finansiellt mervärde i det spanska skattesystemet. Denna slutsats kan inte påverkas av det faktum att kommissionen har upptäckt två tredjeländer i vilka det förekommer uttryckliga rättsliga hinder (Indien och Kina). Såsom angetts ovan i skäl 107 anser kommissionen, i enlighet med domstolens rättspraxis (85), att det för att komma fram till en slutsats om en ordning ska anses vara statligt stöd inte är nödvändigt att visa att allt enskilt stöd som beviljats inom ramen för ordningen utgör statligt stöd enligt artikel 107.1 i EUF-fördraget.
(119)
I Kinas fall anges uttryckligen i bolagslagen från 2005, som gäller fusioner som bara omfattar företag med begränsat ansvar eller aktiebolag med begränsat ansvar som upprättats i Kina, och i artiklarna 2 och 55 i de bestämmelser om utländska investerares förvärv av inhemska företag som offentliggjordes av det kinesiska handelsministeriet den 22 juni 2009, att företag som inte är hemmahörande i Kina inte omfattas av bestämmelserna om rörelseförvärv, vilket innebär att ett spanskt företag inte skulle kunna slå samman sin verksamhet med ett kontrollerat kinesiskt dotterbolag.
(120)
När det gäller den gällande lagstiftningen i Indien utesluts uttryckligen i artiklarna 391-394 i den indiska bolagslagen från 1956 företag som inte är hemmahörande i Indien från tillämpningen av bestämmelserna om rörelseförvärv, vilket innebär att ett spanskt företag inte skulle kunna slå samman sin verksamhet med ett kontrollerat indiskt dotterbolag.
A.1.2 Förekomsten av ett undantag från det referenssystemet
(121)
Enligt det spanska skattesystemet ska beskattningsunderlaget beräknas utifrån deklarationen, som därefter justeras genom tillämpning av särskilda skatteregler. Inledningsvis och på subsidiär grund konstaterar kommissionen att åtgärden i fråga utgör ett undantag från det spanska redovisningssystemet. Uppkomsten av finansiellt mervärde kan endast beräknas abstrakt genom att målbolagets redovisning konsolideras med det förvärvande bolagets. Men enligt det spanska redovisningssystemet är konsolideringen obligatorisk i fråga om ”kontroll” (86) och ska göras för både inhemska och utländska sammanslutningar av företag för att ge en bild av det övergripande läget för en grupp av företag som kontrolleras från ett enda ställe. En sådan situation (87) anses föreligga om t.ex. moderbolaget innehar röstmajoritet i dotterbolaget. Men i den berörda åtgärden krävs ingen sådan kontroll, utan den tillämpas från och med ett aktieinnehav på 5 %. Slutligen noterar kommissionen också att för majoriteten av de spanska företagen är det från och med den 1 januari 2005 (88) inte längre tillåtet att skriva av finansiellt mervärde i enlighet med redovisningsbestämmelserna. De 30 berörda parterna hänvisar i det här sammanhanget till bestämmelser (89) som inte längre är i kraft i det nuvarande spanska redovisningssystemet. Till följd av akt nr 16/2007 av den 4 juli 2007 om reform och anpassning av handelsrätten på redovisningsområdet inför en internationell redovisningsharmonisering enligt unionslagstiftningen och av kungligt dekret 1514/2007 av den 16 november 2007 om den allmänna räkenskapsplanen är det ur redovisningssynpunkt inte längre tillåtet att skriva av vare sig mervärde eller finansiellt mervärde. Dessa ändringar i den spanska redovisningslagen är förenliga med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (90). Mot bakgrund av ovanstående är åtgärden i fråga ett undantag från de vanliga redovisningsreglerna i Spanien.
(122)
Eftersom åtgärden i fråga är av skattemässig natur måste förekomsten av ett undantag dock bedömas i jämförelse med referensskattesystemet och inte bara på redovisningsbasis. I detta sammanhang noterar kommissionen att det spanska skattesystemet aldrig har tillåtit avskrivning av finansiellt mervärde, utom inom ramen för artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen. Framför allt är det inte möjligt att göra sådana avskrivningar för inhemska transaktioner. Detta framgår av följande faktorer:
(123)
Enligt det spanska skattesystemet får mervärde endast redovisas separat efter ett rörelseförvärv (91) som uppstår antingen genom förvärv eller genom överföring av de tillgångar som ingår i en oberoende verksamhet eller efter ett lagligt rörelseförvärv. I sådana fall utgör mervärdet redovisningsdifferensen mellan förvärvskostnaden och marknadsvärdet på de tillgångar som ingår i den förvärvade rörelsen eller som innehas av det kombinerade bolaget. När förvärvet av ett företags verksamhet görs i form av ett förvärv av dess aktieinnehav, vilket är fallet i den berörda åtgärden, kan mervärde endast uppstå om det förvärvande företaget därefter slås ihop med det förvärvade företaget och sedan har kontroll över detta.
(124)
Men enligt den berörda åtgärden krävs varken kontroll över eller rörelseförvärv av de båda företagen. Det räcker med ett förvärv av 5 % av ett utländskt företags aktier. Att tillåta att finansiellt mervärde, vilket är det mervärde som skulle ha redovisats om företagen hade slagits ihop, redovisas separat - även när det inte sker något rörelseförvärv - utgör därför ett undantag från referenssystemet. Det måste betonas att undantaget inte hänger ihop med längden på den period då finansiellt mervärde skrivs av jämfört med den period som gäller för traditionellt mervärde (92) utan med att inhemska och gränsöverskridande transaktioner behandlas olika. Åtgärden i fråga kan inte betraktas som en ny generell redovisningsregel i sig, eftersom det inte är tillåtet att skriva av mervärde som uppstår till följd av inhemska förvärv av aktieinnehav.
(125)
Mot bakgrund av ovanstående konstaterar kommissionen att åtgärden i fråga är ett undantag från referenssystemet. Som kommer att visas i skäl 153-163 anser kommissionen att varken de spanska myndigheterna eller de 30 berörda parterna har lagt fram tillräckligt övertygande argument för att ändra denna ståndpunkt.
A.1.3 Förekomst av en fördel
(126)
Enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen får en del av det finansiella mervärde som uppstår till följd av förvärv av aktieinnehav i utländska företag dras av från beskattningsunderlaget genom ett undantag från referenssystemet. I och med att mottagarens skattebörda minskas, innebär alltså artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen en ekonomisk fördel för mottagaren. De berörda företagen får därmed betala mindre skatt än de annars skulle ha gjort. Denna minskning står i proportion till skillnaden mellan det pris som har betalats vid förvärvet och marknadsvärdet på de underliggande bokförda tillgångarna i de aktieinnehav som förvärvas.
(127)
Det exakta beloppet av fördelen i fråga om det betalade förvärvspriset motsvarar det diskonterade nettovärdet på den minskade skattebörda som den avdragsgilla avskrivningen medför under avskrivningsperioden efter förvärvet. Den beror alltså på företagets skattesats under de berörda åren och på den ränta som tillämpas.
(128)
Om det förvärvade aktieinnehavet säljs vidare kompenseras en del av fördelen genom skatt på kapitalvinst. Om det berörda utländska aktieinnehavet säljs vidare kan avskrivningen av finansiellt mervärde faktiskt leda till en ökad kapitalvinst som ska beskattas vid försäljningen. Men även om så vore fallet skulle fördelen inte försvinna helt, eftersom beskattning i ett senare skede inte tar hänsyn till likviditetskostnaden. Som de två parterna med rätta påpekar motsvarar fördelens storlek ur ekonomisk synvinkel minst en räntefri kredit som medger upp till 20 årliga uttag av en tjugondel av det finansiella mervärdet så länge aktieinnehavet ligger kvar i skattebetalarens redovisning.
(129)
I ett hypotetiskt exempel, som kommissionen tog upp redan i sitt beslut om att inleda förfarandet, skulle ett aktieinnehav som förvärvats 2002 ge en avkastning som motsvarar 20,6 % av beloppet för det finansiella mervärdet, vid en ränta på 5 % (93) och inom ramen för den nuvarande strukturen för företagsbeskattning fram till 2022 i enlighet med lag nr 35/2006 (94). De tredje parterna har inte bestridit dessa siffror. Om det förvärvade aktieinnehavet säljs vidare skulle fördelen motsvara den ränta som skattebetalaren skulle ha behövt betala för en kredit med de egenskaper som beskrivs i föregående punkt.
(130)
Slutligen kan kommissionen inte godta de spanska myndigheternas och de 30 berörda parternas åsikt att den slutliga mottagaren för åtgärden i fråga endast skulle vara säljaren av det utländska skatteinnehavet eftersom denna skulle få betala ett högre pris. Kommissionen tillbakavisar detta argument efter att ha bedömt den berörda åtgärdens effekt i dess nuvarande utformning. För det första finns ingen mekanism som garanterar att hela eller delar av fördelen förs vidare till säljaren. För det andra beror förvärvspriset på en rad olika faktorer, inte bara på den berörda åtgärden. För det tredje bör den spanska skattebetalare som gynnas av den berörda åtgärden, även om de två föregående villkoren är uppfyllda, anses som mottagare av stödåtgärden. Även om en ekonomisk fördel överfördes till säljaren skulle den berörda åtgärden ändå ge förvärvaren större kapacitet att lägga ett högre anbud, vilket är av stor betydelse i en konkurrensutsatt förvärvstransaktion.
(131)
Därför måste kommissionen dra slutsatsen att den berörda åtgärden under alla omständigheter innebär en fördel vid förvärvet av aktieinnehav i utlandet.
A.1.4 Åtgärden är befogad på grund av logiken i det spanska skattesystemet
(132)
Kommissionen anser att EU-domstolens fasta rättspraxis (95) innebär att åtgärder som leder till att det görs åtskillnad mellan företag inte är statligt stöd om de är en följd av egenskaperna hos det övergripande avgiftssystem som de ingår i. Denna motivering som bygger på egenskaperna hos eller den övergripande strukturen i skattesystemet avspeglar en viss skatteåtgärds förenlighet med den inre logiken i skattesystemet i stort
(133)
I detta avseende anser kommissionen för det första att de spanska myndigheterna inte har bevisat att den berörda åtgärden leder till att man undanröjer dubbelbeskattning. Ordningen innehåller inga villkor för att bevisa att säljaren verkligen har beskattats för vinsten från överföringen av aktieinnehavet, trots att ett sådant villkor ställs för avskrivning av mervärde som uppstår till följd av ett rörelseförvärv (96). Det bör understrykas att även om de spanska myndigheterna hävdar att de inte har behörighet att kontrollera en utländsk säljare som genomför transaktioner utomlands, noterar kommissionen att detta villkor ställs för tillämpning av andra spanska skatteregler (97), men inte för den berörda åtgärden.
(134)
För det andra är den berörda åtgärden inte någon mekanism för att undvika dubbelbeskattning av framtida utdelningar som ska beskattas vid realisering av framtida vinster och inte bör beskattas två gånger när de betalas ut till det företag med ett betydande aktieinnehav för vars förvärv det finansiella mervärdet har betalats. I den berörda åtgärden ingår ingen koppling mellan mottagna utdelningar och det avdrag som får göras enligt åtgärden. I stället gynnas utdelningarna från betydande aktieinnehav av både det undantag som anges i artikel 21 i företagsbeskattningslagen och av den direkta skatteneutralitet som föreskrivs i artikel 32 i företagsbeskattningslagen för att undvika internationell dubbelbeskattning. I detta sammanhang resulterar avskrivningen av finansiellt mervärde i ytterligare en fördel vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag.
(135)
För det tredje har de spanska myndigheterna inte visat att den berörda åtgärden är en förlängning av nedskrivningsreglerna som förutsätter att det finns objektiva belägg för förluster baserade på en detaljerad och objektiv beräkning, vilket inte krävs enligt den berörda åtgärden. I stället är det enligt artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen tillåtet att göra delavdrag för avskrivning av aktieinnehav i inhemska och utländska enheter som inte är noterade på en sekundär marknad för nedskrivningar som görs under ett taxeringsår. Genom den berörda åtgärden kan mottagarna i enlighet med artikel 12.3 i företagsbeskattningslagen (98) göra ytterligare avdrag i tillägg till minskningen av det teoretiska redovisningsvärde som är knutet till nedskrivningen.
(136)
För det fjärde konstaterar kommissionen att det finansiella mervärde som uppstår till följd av förvärvet av spanska aktieinnehav inte får skrivas av, medan finansiellt mervärde av utländska företag får skrivas av på vissa villkor. Olika skattebehandling av det finansiella mervärdet av utländska jämfört med inhemska företag är en särbehandling som införs genom den berörda åtgärden och som varken är nödvändig eller proportionerlig i förhållande till logiken i skattesystemet. Kommissionen anser att det är oproportionerligt i förhållande till det aktuella systemet att införa en väsentligt annorlunda nominell och faktisk beskattning av företag i jämförbara situationer bara för att vissa av dem har gjort investeringar utomlands.
(137)
Å andra sidan anser kommissionen att kommentarerna från de trettio berörda parterna (99) betyder att till och med det resonemang som ligger till grund för Spaniens motivering skulle strida mot logiken i det spanska skattesystemet. Vid ett gränsöverskridande rörelseförvärv skulle enligt kommentarerna mervärdet med all sannolikhet uppstå i utlandet, närmare bestämt i det fasta etableringsställe i utlandet som blir resultatet av upplösningen av målbolaget. Enligt dessa kommentarer skulle alltså Spanien inte ens vid ett gränsöverskridande rörelseförvärv tillåta att mervärdet avskrivs i Spanien eftersom det inte föreligger i Spanien. Kommissionen noterar dessutom ytterligare skillnader i de villkor som tillämpas för var och en av dessa båda situationer. Enligt den berörda åtgärden beaktas nämligen inte de förvärv av aktier som gjorts före den 1 januari 2002 vid beräkningen av underlaget för avskrivningen av skatt. Vid rörelseförvärv gäller dock inte denna tidsgräns vid beräkningen av mervärdet. Å andra sidan måste skattebetalaren vid ett rörelseförvärv bevisa att huvudmålet med förvärvet bygger på ekonomiska överväganden för att undvika förvärv där syftet endast är att uppnå skattefördelar (100), eftersom den berörda åtgärden endast ger skattefördelar. De spanska myndigheterna har inte kunnat tillhandahålla övertygande argument som motiverar dessa skillnader, och de kan därför inte anses befogade av logiken i det spanska skattesystemet.
(138)
Slutligen hävdar de spanska myndigheterna också att den berörda åtgärden är motiverad av den neutralitetsprincip som måste tillämpas i fråga om företagsbeskattning (101). I motiveringen till den akt om företagsbeskattning (102) som var i kraft när den berörda åtgärden infördes hänvisades tydligt till denna princip. Här konstaterar kommissionen att den ”princip om konkurrenskraft” (103) som de spanska myndigheterna hänvisar till och där det uttryckligen hänvisas till ”ökad export”, också ligger till grund för denna reform. I detta sammanhang bör man komma ihåg att det enligt kommissionens tidigare beslut (104) är oproportionerligt att införa olika faktiska beskattningar för företag i jämförbara situationer bara för att de deltar i exportrelaterade verksamheter eller gör investeringar utomlands. Dessutom påpekar kommissionen att domstolen har angivit följande (105): ”Principen om likhet inför lagar om beskattning och skatteförmåga är naturligtvis en grundläggande princip i den spanska skattelagstiftningen, men innebär inte att skatteskyldiga som befinner sig i olika situationer skall behandlas lika …”.
(139)
Kommissionen anser därför att neutralitetsprincipen inte motiverar den berörda åtgärden. Det faktum att ett förvärv av en minoritetsandel på 5 % av aktieinnehavet, som genomförts efter ett visst datum, omfattas av den berörda åtgärden visar i själva verket att åtgärden kan omfatta vissa situationer som inte har någon stor likhet med varandra, vilket även de två parterna framhåller. På så sätt kan man säga att situationer som inom ramen för referenssystemet är olika både faktiskt och rättsligt behandlas på samma sätt. Därför anser kommissionen att man inte kan hänvisa till neutralitetsprincipen för att motivera den berörda åtgärden.
(140)
Med beaktande av ovanstående drar kommissionen slutsatsen att den selektiva fördel som skattesystemet i fråga innebär inte kan motiveras av skattesystemets karaktär. Den ifrågasatta åtgärden måste därför anses innehålla ett diskriminerande inslag i form av en begränsning i fråga om det land där en transaktion som kan komma i fråga för skattefördelen äger rum - och denna diskriminering är inte motiverad av logiken i det spanska skattesystemet.
A.2 Ytterligare resonemang: Analys av den berörda åtgärden enligt ett referenssystem som bygger på de spanska myndigheternas förslag
(141)
Även om kommissionen anser, vilket redovisas ovan, att de spanska myndigheternas argument bygger på en felaktig analys av den faktiska lagstiftningen i tredjeländer, i likhet med i det tidigare beslutet, har kommissionen analyserat den berörda åtgärden enligt ett hypotetiskt referenssystem som bygger på de spanska myndigheternas förslag.
(142)
De spanska myndigheterna har förklarat att syftet med åtgärden i fråga är att undvika olika skattebehandling mellan å ena sidan ett förvärv som följs av ett kostsamt rörelseförvärv och å andra sidan ett förvärv av aktieinnehav utan ett rörelseförvärv. På denna grund skulle den ifrågasatta ordningens omfattning vara begränsad till förvärv av ett betydande skatteinnehav i ett företag som inte är hemmahörande i Spanien eftersom vissa hinder skulle göra det svårare att genomföra ett gränsöverskridande rörelseförvärv än ett lokalt (106). Till följd av dessa hinder skulle spanska skattebetalare som investerar utomlands rättsligt och faktiskt befinna sig i en annan situation än dem som investerar i Spanien. De spanska myndigheterna hävdar följande (107): ”Sammanfattningsvis innebär inte vissa skatteåtgärders rent differentierande egenskaper med nödvändighet att de är statligt stöd, eftersom det också måste undersökas huruvida dessa åtgärder är nödvändiga eller funktionella för skattesystemets effektivitet i enlighet med kommissionens meddelande. Därför innehåller det spanska skattesystemet olika skatteordningar för objektivt olika situationer, vilket är fallet vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag jämfört med förvärv i spanska företag (omöjligt att utföra fusionstransaktioner, riskhantering osv.) för att åstadkomma den skatteneutralitet som krävs enligt spansk lagstiftning och enligt unionslagstiftningen och säkerställa att logiken i det spanska skattesystemet är konsekvent och effektiv.” Det är alltså nödvändigt med en särskild skattebehandling för gränsöverskridande förvärv av aktieinnehav för att säkerställa neutraliteten i det spanska skattesystemet och för att undvika att förvärv av spanska aktieinnehav behandlas gynnsammare. Därför anser de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna att det korrekta referenssystemet för att bedöma den berörda åtgärden borde vara skattebehandlingen av mervärde för utländska förvärv.
(143)
Kommissionen noterar dock att även enligt detta alternativa referenssystem, som kan definieras som skattebehandlingen av finansiellt mervärde och av finansiellt mervärde som uppstår genom förvärv av ett ekonomiskt intresse i ett företag som är hemmahörande i ett annat land än Spanien, utgör den berörda åtgärden ett undantag som inte följer logiken i det spanska skattesystemet. Det faktum att förvärv av en minoritetsandel på 5 % som genomförts efter ett visst datum omfattas av den berörda åtgärder visar att denna omfattar vissa situationer som inte uppvisar betydande likheter med andra transaktioner som åtminstone kräver majoritetskontroll. Man kan därför, enligt detta alternativa hypotetiska referenssystem, hävda att situationer som är olika både faktiskt och rättsligt får identisk behandling. Kommissionen anser därför att den berörda åtgärden utgör ett undantag även till detta alternativa referenssystem och att neutralitetsprincipen inte kan åberopas för att motivera den.
B. Förekomst av statliga medel
(144)
Åtgärden omfattar användning av statliga medel eftersom den innebär att staten under minst 20 år efter förvärvet avstår från skatteinkomster till det belopp som motsvarar den sänkta skatten för de företag som är skattskyldiga i Spanien och som förvärvar ett betydande aktieinnehav i utländska företag.
(145)
Att man avstår från skatteintäkter leder till en minskad belastning på budgeten för ett företag och är alltså, utan att vara en subvention i ordets striktaste bemärkelse, lik en sådan och får samma effekt. Likaledes är en åtgärd som tillåter vissa företag att utnyttja ett skatteavdrag eller att skjuta upp betalningen av skatt som normalt ska betalas statligt stöd. Ur budgethänseende och med hänsyn till domstolens rättspraxis (108) och kommissionens meddelande (109) leder den berörda åtgärden till en förlust av skatteintäkter för staten på grund av att beskattningsunderlaget minskas, vilket är likvärdigt med användning av statliga medel.
(146)
Därför anser kommissionen att den berörda åtgärden innebär att statliga medel används.
C. Snedvridning av konkurrensen och handeln mellan medlemsstater
(147)
Av domstolens rättspraxis framgår följande (110): ”För att kvalificera en nationell åtgärd som otillåtet statligt stöd är det inte nödvändigt att styrka att stödet faktiskt påverkar handeln mellan medlemsstaterna och snedvrider konkurrensen, utan endast att det kan ha en sådan inverkan. Särskilt kan nämnas att om ett stöd som beviljas av en medlemsstat förstärker ett företags ställning i förhållande till andra konkurrerande företag i handeln inom gemenskapen, skall denna handel anses påverkad av detta stöd. … Det är inte nödvändigt att det gynnade företaget självt deltar i handeln mellan medlemsstaterna. Stöd som beviljas av en medlemsstat till ett företag kan bidra till att underhålla eller öka den inhemska aktiviteten, med resultat att företag som är etablerade i andra medlemsstater har mindre chans att komma in på marknaden i den berörda medlemsstaten.” För att en åtgärd ska anses snedvrida konkurrensen enligt domstolens rättspraxis (111) räcker det dessutom med att stödmottagaren konkurrerar med andra företag på konkurrensutsatta marknader. Kommissionen anser att de villkor som fastställs i rättspraxis är uppfyllda av följande skäl:
(148)
För det första innebär åtgärden i fråga en finansieringsfördel och stärker alltså ställningen för den ekonomiska enhet som kan bildas av mottagaren och målbolaget. I detta avseende och i linje med domstolens rättspraxis (112) måste ägandet av ett kontrollerande aktieinnehav i ett målbolag och utnyttjandet av denna kontroll genom deltagande direkt eller indirekt i ledningen av det bolaget i sig betraktas som att man deltar i den ekonomiska verksamhet som det kontrollerade företaget bedriver.
(149)
För det andra snedvrider den berörda åtgärden sannolikt konkurrensen, särskilt bland europeiska konkurrenter, genom att göra det möjligt att sänka skatten för spanska bolag som förvärvar ett betydande aktieinnehav i målbolag. Denna analys bekräftas av att flera företag klagade eller uttalade sig efter beslutet om att inleda förfarandet för att hävda att åtgärden i fråga medförde en betydande fördel som ökade de spanska företagens vilja att göra fusioner, särskilt i samband med auktioner. Dessa uttalanden bekräftar åtminstone att en rad icke-spanska företag anser att deras ställning på marknaden påverkas av den berörda åtgärden, oavsett riktigheten i deras detaljerade uppgifter i fråga om förekomsten av stöd.
(150)
Kommissionen vill slutligen understryka att den selektiva fördelen beviljas företag som är spanska skattebetalare och inte spanska skattebetalares verksamhet utanför EU. Det beskattningsunderlag som urholkas är det som beror på den beskattningsbara ekonomiska verksamheten i Spanien. Fördelen beviljas därför direkt till den verksamhet som stödmottagaren bedriver i Spanien, och inte till det fasta etableringsstället utanför unionen. Mot denna bakgrund anser kommissionen därför att man i detta fall inte kan hävda att fördelen inte kan snedvrida konkurrensen eller handeln mellan medlemsstaterna på grund av att den berörda åtgärden tillämpas på tredjeländer. Det faktum att fördelen beviljas under vissa objektiva villkor som är kopplade till transaktioner med länder utanför unionen utgör inte något hinder för att effekterna av åtgärden leder till en urholkning av beskattningsunderlaget från ekonomisk verksamhet som bedrivs på den inre marknaden.
(151)
Därför drar kommissionen slutsatsen att den berörda åtgärden sannolikt påverkar handeln mellan medlemsstaterna och snedvrider konkurrensen, främst på den inre marknaden, genom att eventuellt förbättra driftsvillkoren för de mottagare som direkt deltar i ekonomiska verksamheter som ska beskattas i Spanien.
D. Kommissionens svar på de inkomna synpunkterna
(152)
Innan kommissionen drar några slutsatser om klassificeringen av åtgärden är det lämpligt att göra en mer ingående analys av vissa argument från de spanska myndigheterna och de tredje parter som ännu inte direkt eller indirekt har behandlats i avsnitten om bedömningen av ordningen (skäl 96 och följande).
D.1 Svar på uppgifterna ur 2006 års deklarationer och på synpunkterna på domstolens dom i mål C-501/00
(153)
När det gäller de uppgifter som de spanska myndigheterna har hämtat ur 2006 års deklarationer för att visa att den berörda åtgärden (113) inte är selektiv vill kommissionen understryka den allmänna bristen på precision i den inlämnade informationen. För det första visar uppgifterna på fördelningen av mottagare per kategori (verksamhet, omsättning) men det framgår inte om de berörda mottagarna representerar en liten eller stor andel av de berörda kategorierna. För det andra kan statistik som baseras på mottagarnas omsättningsstorlek vara en intressant indikator för att visa att den berörda åtgärden gäller för alla företag i Spanien, men det måste betonas att den berörda åtgärden gäller förvärv av aktieinnehav. Den här typen av investering behöver inte generera någon betydande omsättning, vilket t.ex. innebär att de aktieägande företagen kan rapporteras som små och medelstora företag i de berörda uppgifterna. För att uppgifterna ska kunna betraktas som relevanta skulle man därför behöva ta hänsyn även till andra indikatorer, som den sammanlagda balansräkningen, och huruvida mottagarna kan konsolidera sina beskattningsunderlag med andra spanska skattebetalare. För det tredje verkar uppgifterna inte heller vara representativa eftersom de inte innehåller någon angivelse av nivån på det aktieinnehav (majoritets- eller enbart minoritetsandelar) som förvärvats av mottagarna. Slutligen innehåller de mottagna uppgifterna ingen indikation som gör det möjligt att avgöra om villkoren i kommissionens rekommendationer om små och medelstora företag (114) från 2003 är uppfyllda. Därför anser kommissionen att dess slutsats att den ifrågasatta stödåtgärden är selektiv just på grund av egenskaperna i lagstiftningen i fråga inte har vederlagts av de ofullständiga och icke-representativa uppgifter som har lämnats av de spanska myndigheterna.
(154)
Även om de spanska myndigheternas argument hade kompletterats med ytterligare belägg skulle detta inte ha motbevisat den berörda åtgärdens selektiva karaktär eftersom det faktiskt endast är vissa företag som gynnas av åtgärden, vilket också är i linje med domstolens dom i mål C-501/00, Spanien mot kommissionen (115) . När det gäller de spanska myndigheternas klassificering av åtgärden som en generell åtgärd (116) för att den är öppen för alla företag som är hemmahörande i Spanien är det värt att påminna om denna dom från domstolen. Det ärendet gällde också ett undantag från den spanska företagslagstiftningen, närmare bestämt en åtgärd som kallades ”avdrag för exportverksamheter”. De spanska myndigheterna hävdade inför domstolen att ordningen var öppen för alla företag med skattehemvist i Spanien. Domstolen ansåg dock att skatteavdraget endast kunde ”komma en kategori av företag till godo, nämligen de som bedriver exportverksamhet och gör vissa investeringar som avses i de omtvistade åtgärderna” (117). Kommissionen anser att syftet med den ifrågasatta åtgärden även i det här fallet är att gynna export av kapital från Spanien, för att stärka spanska företags ställning utomlands och därigenom stärka stödmottagarnas konkurrenskraft.
(155)
Här är det värt att notera att domstolen anser att för att ”kunna motivera de omtvistade åtgärderna med hänvisning till systematiken i det skattesystem som de ingår i eller dess karaktär, är det emellertid inte tillräckligt att påstå att de är avsedda att gynna internationell handel. Ett sådant ändamål utgör förvisso ett ekonomiskt syfte, men det har inte visats att det är en del av en logik som omfattar hela det skattesystem som gäller i Spanien, såsom detta är tillämpligt på samtliga företag. Det är inte heller tillräckligt att syftet med de omtvistade åtgärderna är av handels- eller industripolitiskt slag, såsom att internationell handel gynnas genom stöd till investeringar utomlands, för att de direkt skall undgå att kvalificeras som stöd i den mening som avses i artikel 4 c KS” (118). I det här ärendet har de spanska myndigheterna helt enkelt förklarat att syftet med den berörda åtgärden är att främja internationell handel och konsolidering av företag utan att bevisa att en sådan åtgärd är motiverad av logiken i systemet. Mot bakgrund av det ovan anförda bekräftar kommissionen sin analys att den berörda åtgärden är selektiv.
D.2 Svar på synpunkterna på kommissionens praxis
(156)
När det gäller hänvisningen till den påstått innovativa tolkningen av begreppet selektivitet i det här ärendet bör det först och främst betonas att den här inställningen helt och hållet ligger i linje med kommissionens beslutspraxis och med domstolens rättspraxis så som den beskrivs i skäl 109. Resonemanget i just detta ärende skiljer sig inte heller från kommissionens beslut N 480/07 (119) som de spanska myndigheterna hänvisar till. I det beslutet tog kommissionen hänsyn till det avsedda målets särskilda karaktär, med hänvisning (120) till kommissionens meddelande till rådet, Europaparlamentet och Europeiska ekonomiska och sociala kommittén - I riktning mot en effektivare användning av skattelättnader till förmån för forskning och utveckling (121). Den ifrågasatta åtgärden i det här ärendet har inte något liknande mål. Till skillnad från den berörda åtgärden i det här ärendet gjordes i den spanska åtgärd som behandlades i kommissionens beslut N 480/2007 inte någon åtskillnad mellan nationella och internationella transaktioner.
(157)
När det slutligen gäller det undantag från systemet för företagsbeskattning som följer av genomförandet av direktiven (122), till exempel direktivet om moderbolag och dotterbolag eller direktivet om gränsöverskridande räntor och royalties, anser kommissionen att den situation som uppstår till följd av tillämpningen av dessa direktiv helt och hållet är förenlig med det resonemang som förs i det här beslutet. Efter harmoniseringen i gemenskapen bör gränsöverskridande transaktioner inom gemenskapen och inom varje medlemsstat anses ha jämförbara rättsliga och faktiska situationer. Dessutom vill kommissionen understryka att domstolen har angivit att (123)”på gemenskapsrättens nuvarande stadium omfattas direkt beskattning av medlemsstaternas behörighet, även om dessa, enligt fast rättspraxis, skall utöva denna behörighet på ett sätt som inte strider mot gemenskapsrätten (se bland annat dom av den 14 september 1999 i mål C-391/97, Gschwind, REG 1999, s. I-5451, punkt 20), och följaktligen avhålla sig från att i detta sammanhang vidta några åtgärder som kan utgöra ett med den gemensamma marknaden oförenligt statligt stöd.”
D.3 Svar på synpunkterna om artikel 65.1 a i EUF-fördraget
(158)
Som redan påpekats måste man för det första komma ihåg att direktbeskattning visserligen omfattas av medlemsstaternas behörighet, men att medlemsstaterna ändå måste utöva den behörigheten i enlighet med unionslagstiftningen (124), inklusive EUF- fördragets bestämmelser om statligt stöd. Artikel 65.1 a i EUF-fördraget begränsar enbart tillämpningsområdet för artikel 63 i EUF-fördraget och påverkar inte på något sätt tillämpningen av bestämmelserna i fördraget på statligt stöd, däribland de som ger kommissionen kontrollbefogenheter inom det området.
(159)
Dessutom måste artikel 65 i EUF-fördraget, som de spanska myndigheterna hänvisar till, läsas tillsammans med artikel 63 i samma fördrag, som innehåller ett förbud mot begränsningar av rörligheten för kapital mellan medlemsstater. I artikel 65.1 i EUF-fördraget anges följande: ”Bestämmelserna i artikel 63 ska inte påverka medlemsstaternas rätt att a) tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort”.
(160)
Den möjlighet som medlemsstater ges enligt artikel 65.1 a i EUF-fördraget att tillämpa de relevanta bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare beroende på deras bostadsort eller den ort där de har investerat sitt kapital, har redan bekräftats av domstolen. Enligt den rättspraxis som rådde innan artikel 65.1 a i EUF-fördraget trädde i kraft kunde nationella skattebestämmelser som medförde vissa åtskillnader som framför allt byggde på skattebetalarnas hemvist vara förenliga med unionslagstiftningen under förutsättning att de var tillämpliga på situationer som inte var objektivt jämförbara (125) eller kunde motiveras av skäl som var av ett väsentligt allmänintresse, framför allt i förhållande till sammanhållningen i skattesystemet (126). I vilket fall som helst kan rent ekonomiska mål inte utgöra ett skäl av väsentligt allmänintresse som motiverar en begränsning av en grundläggande frihet som garanteras genom EUF-fördraget (127).
(161)
När det gäller perioden efter ikraftträdandet av artikel 65.1 a i EUF-fördraget har domstolen också undersökt den eventuella förekomsten av objektivt jämförbara situationer som skulle kunna motivera en lagstiftning som begränsar den fria rörligheten för kapital. Med hänvisning till vissa skattelagstiftningar som ledde till att skattebetalare som bodde i en medlemsstat avskräcktes från att investera kapital i företag som var etablerade i en annan medlemsstat och som även hade en begränsande effekt i och med att de hindrade företagen från att få fram kapital i den berörda medlemsstaten, har domstolen konsekvent hävdat att sådan lagstiftning inte kan motiveras av en objektiv skillnad av det slag som kan motivera skillnader i skattebehandlingen i enlighet med artikel 65.1 a i EUF-fördraget (128).
(162)
I vilket fall som helst måste man komma ihåg att det i artikel 65.3 i EUF-fördraget särskilt anges att de nationella bestämmelser som avses i artikel 65.1 a i EUF-fördraget inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar (129).
(163)
Mot bakgrund av ovanstående anser kommissionen i det här ärendet, särskilt med beaktande av att det inte finns uttryckliga rättsliga hinder i några av de tredjeländer i vilka den berörda åtgärden tillämpas, att inhemska förvärv av aktieinnehav och förvärv av aktieinnehav i företag som är etablerade i de övriga medlemsstaterna liksom i några av de tredjeländer i vilka det inte konstaterats uttryckliga rättsliga hinder, av de skäl som framhålls ovan befinner sig i objektivt jämförbara situationer och att det inte finns några skäl av väsentligt allmänintresse som kan motivera en annan behandling av skattebetalare beroende på var deras kapital är placerat.
E. Slutsats om klassificeringen av den ifrågasatta åtgärden
(164)
Till följd av att ordningen tillämpas både i unionen (se det tidigare beslutet) och i ett antal situationer utanför unionen i vilka det inte konstaterats något uttryckligt rättsligt hinder, anser kommissionen att den berörda åtgärden till alla delar, även i fråga om förvärv utanför unionen, uppfyller alla villkor i artikel 107.1 i EUF-fördraget och att det därför bör anses vara statligt stöd.
(165)
I enlighet med domstolens praxis (130) upprepar kommissionen att målet med det här beslutet inte är att fastställa villkor som skulle göra det möjligt för den berörda medlemsstaten att undvika att den berörda åtgärden klassificeras som statligt stöd. Denna aspekt är snarare en fråga för den dialog mellan de spanska myndigheterna och kommissionen som, som ett led i anmälan av den aktuella stödordningen, borde ha ägt rum innan stödordningen trädde i kraft.
F. Förenlighet
(166)
Som anges i beslutet om att inleda förfarandet anser kommissionen att stödordningen i fråga inte uppfyller kraven för något av de undantag som anges i artikel 107.2 och 107.3 i EUF-fördraget.
(167)
Under förfarandets gång lade de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna fram sina argument för att visa att de undantag som anges i artikel 107.3 c i EUF-fördraget skulle vara tillämpliga i det här ärendet (131). De två parterna ansåg att inga av bestämmelserna i artikel 107.2 eller 107.3 var tillämpliga i det här ärendet.
(168)
De undantag som anges i artikel 107.2 i EUF-fördraget, som gäller stöd av social karaktär som ges till enskilda konsumenter, stöd för att avhjälpa skador som orsakats av naturkatastrofer eller andra exceptionella händelser och stöd som ges till näringslivet i vissa områden i Förbundsrepubliken Tyskland, är inte tillämpliga på detta fall.
(169)
Det undantag som anges i artikel 107.3 a, som handlar om att främja den ekonomiska utvecklingen i regioner där levnadsstandarden är onormalt låg eller där det råder allvarlig brist på sysselsättning kan inte heller tillämpas eftersom åtgärden inte innehåller något villkor som går ut på att en viss typ av verksamhet ska bedrivas i vissa regioner (132).
(170)
Den ifrågasatta åtgärd som antogs 2001 kan inte heller anses främja genomförandet av ett projekt av gemensamt europeiskt intresse eller avhjälpa en allvarlig störning i Spaniens ekonomi, i enlighet med artikel 107.3 b. Inte heller är syftet med åtgärden att främja kultur och bevara kulturarvet, i enlighet med artikel 107.3 d.
(171)
Slutligen måste den berörda åtgärden granskas mot bakgrund av artikel 107.3 c, där det föreskrivs att stöd ska tillåtas för att underlätta utvecklingen av vissa näringsverksamheter eller vissa regioner, när det inte påverkar handeln i en negativ riktning i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset. I detta sammanhang bör det först påpekas att åtgärden i fråga inte omfattas av några av de regelverk eller riktlinjer som fastställer villkoren för att vissa typer av stöd ska kunna anses förenliga med den inre marknaden.
(172)
När det gäller de argument som framförs av de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna med utgångspunkt i 2005 års handlingsplan för statligt stöd (133), där de hävdar att vissa åtgärder kan vara förenliga med den gemensamma marknaden om de främst handlar om att rätta till ett marknadsmisslyckande, påpekar kommissionen att de påstådda generella svårigheterna med att genomföra gränsöverskridande fusioner inte kan betraktas som ett marknadsmisslyckande.
(173)
Det faktum att ett visst företag inte kan genomföra ett visst projekt eller en viss transaktion utan stöd behöver inte betyda att det föreligger ett marknadsmisslyckande. Det är endast när marknadskrafterna i sig inte kan åstadkomma ett effektivt resultat - dvs. när inte alla potentiella vinster från transaktionen realiseras - som det kan anses föreligga ett marknadsmisslyckande.
(174)
Kommissionen ifrågasätter inte att kostnaderna mycket väl kan vara högre för vissa transaktioner än för andra. Men eftersom dessa kostnader är verkliga kostnader som korrekt avspeglar egenskaperna hos de projekt som övervägs - dvs. kostnader som är förknippade med den annorlunda geografiska placering eller rättsliga miljö som de ska genomföras i - är det lämpligt för företagen att helt och hållet ta hänsyn till dessa kostnader när de fattar sina beslut. I annat fall skulle ineffektiva resultat uppstå om dessa verkliga kostnader ignorerades eller rentav kompenserades genom statligt stöd. Samma typ av skillnader i verkliga kostnader uppstår oavsett om man jämför olika transaktioner inom ett och samma land eller gränsöverskridande transaktioner och förekomsten av sådana skillnader innebär inte att det kommer att uppstå ineffektiva marknadsresultat.
(175)
Alla exempel som de spanska myndigheterna ger på påstådda ökade kostnader för att genomföra internationella transaktioner jämfört med nationella transaktioner är förknippade med de verkliga kostnaderna för att genomföra transaktioner och bör därför beaktas i sin helhet av marknadsaktörerna för att åstadkomma effektiva resultat.
(176)
För att det ska föreligga ett marknadsmisslyckande måste det finnas externa effekter (positiva spridningseffekter) som genereras av transaktionerna eller betydande ofullständig eller asymmetrisk information som leder till att transaktioner som annars skulle ha varit effektiva inte genomförs. Även om det teoretiskt kan finnas sådana faktorer i vissa transaktioner - såväl internationella som nationella - (t.ex. i samband med gemensamma FoU-program), kan de inte anses vara generellt förekommande i samtliga internationella transaktioner och framför allt inte i den typ av transaktioner som detta ärende gäller. Därför anser kommissionen att påståendet om marknadsmisslyckanden inte kan godtas.
(177)
Dessutom bör det påpekas att kommissionen när den bedömer om ett stöd kan anses vara förenligt med den inre marknaden gör en avvägning mellan åtgärdens positiva inverkan när det gäller att uppnå ett mål av gemensamt intresse och dess eventuella negativa sidoeffekter, som snedvridning av handel och konkurrens. I handlingsplanen för statligt stöd, som bygger på befintlig praxis, införs ett mer formellt avvägningstest i tre steg. De två första stegen tar upp de positiva effekterna av det statliga stödet och det tredje handlar om de negativa effekterna och vad resultatet blir av avvägningen mellan positiva och negativa effekter. Avvägningstestet bygger på följande aspekter:
a)
En bedömning av huruvida stödet är inriktat på ett särskilt mål av gemensamt intresse (t.ex. tillväxt, sysselsättning, sammanhållning, miljö eller energisäkerhet).
b)
En bedömning av huruvida stödet är väl utformat för att uppnå målet av gemensamt intresse, t.ex. om det föreslagna stödet löser marknadsmisslyckandet eller något annat mål. För att kunna göra denna bedömning måste man kontrollera att
i)
statligt stöd är ett lämpligt instrument,
ii)
det finns en stimulanseffekt, det vill säga att stödet påverkar företags beteende,
iii)
åtgärden är proportionerlig, dvs. om samma beteendeförändring skulle kunna åstadkommas med mindre stöd.
c)
En bedömning av om snedvridningen av konkurrensen och effekterna på handeln är begränsade, så att det övergripande resultatet är positivt.
(178)
För det första måste man bedöma om målet för stödet verkligen är av gemensamt intresse. Trots påståendet om att syftet med den berörda åtgärden är att främja integrationen på den inre marknaden är målet för åtgärden inte klart definierat, eftersom det omfattar mer än marknadsintegration genom att det främjar spanska företags expansion på i synnerhet den europeiska marknaden.
(179)
För det andra måste man bedöma om stödets utformning är lämplig för att uppnå det aktuella målet av gemensamt intresse. Det statliga stödet måste närmare bestämt ändra beteendet hos ett mottagarföretag så att det agerar på ett sätt som bidrar till att målet av gemensamt intresse uppnås och som det inte skulle ha gjort utan stödet, eller skulle ha utfört på ett begränsat eller annat sätt. De spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna lade inte fram några särskilda argument som visar att det är sannolikt att denna stimulanseffekt skulle uppstå.
(180)
Den tredje frågan gäller det statliga stödets negativa effekter. Även om stödet är väl utformat för att uppnå ett mål av gemensamt intresse kan stöd som beviljas ett visst företag eller en viss ekonomisk sektor allvarligt snedvrida konkurrensen och handeln mellan medlemsstaterna. Här anser de 30 berörda parterna att stödordningen inte påverkar konkurrenskraften hos företag som är skyldiga att betala företagsskatt i Spanien eftersom den ekonomiska effekten av artikel 12.5 skulle vara försumbar. Som redan har angivits i skäl 126 och följande finns det dock tydliga indikationer på att effekten av artikel 12.5 är långt ifrån försumbar. Eftersom stödordningen endast är tillämplig för utländska transaktioner blir effekten dessutom uppenbart en snedvridning av konkurrensen på utländska marknader.
(181)
Sista steget i förenlighetsanalysen är att undersöka om stödets eventuella positiva effekter uppväger de negativa. Som anges ovan har de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna inte visat att det finns något särskilt mål som ger tydligt positiva effekter. De hävdar i allmänna ordalag att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen uppfyller unionens mål att främja gränsöverskridande transaktioner utan att gå in på någon utvärdering av eventuella och faktiska negativa effekter av åtgärden i fråga. Även under förutsättning att den positiva effekten av åtgärden är att gränsöverskridande transaktioner främjas genom att hinder för sådana transaktioner undanröjs, anser kommissionen i vilket fall som helst att de positiva effekterna av åtgärden inte uppväger de negativa, särskilt som åtgärdens omfattning är otydlig och godtycklig.
(182)
Sammanfattningsvis anser kommissionen vad gäller analysen i enlighet med artikel 107.3 c i synnerhet att de skattefördelar som beviljas inom ramen för åtgärden i fråga inte är knutna till investeringar, skapade arbetstillfällen eller särskilda projekt. De befriar helt enkelt de berörda företagen från kostnader som de normalt skulle ha haft och måste därför betraktas som driftsstöd. Rent generellt omfattas driftsstöd inte av artikel 107.3 c i EUF-fördraget eftersom det snedvrider konkurrensen inom de sektorer där det beviljas och till sin natur innebär att det inte kan bidra till uppfyllandet av de mål som fastställs i den bestämmelsen (134). I linje med kommissionens praxis kan sådant stöd inte anses vara förenligt med den inre marknaden eftersom det varken underlättar utvecklingen av några verksamheter eller ekonomiska områden eller är tidsbegränsat, degressivt eller står i proportion till vad som krävs för att uppväga ett visst ekonomiskt handikapp hos de berörda områdena. Resultatet av avvägningstestet bekräftar denna analys.
(183)
Mot bakgrund av ovanstående måste det konstateras att den berörda stödordningen i sin helhet är oförenlig med den inre marknaden, även i den del som avser förvärv utanför unionen.
G. Återkrav
(184)
Åtgärden i fråga har genomförts utan att anmälas i förväg till kommissionen i enlighet med artikel 108.3 i EUF-fördraget. Åtgärden är därför olagligt statligt stöd.
(185)
När olagligt stöd konstateras vara oförenligt med den inre marknaden bör ett återkrav göras i enlighet med artikel 14 i rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget (135). Genom att stödet återkrävs återställs så långt det är möjligt det konkurrensläge som rådde innan stödet beviljades. Inga argument från de spanska myndigheterna eller de 30 berörda parterna motiverar något generellt undantag från denna grundläggande princip.
(186)
I artikel 14.1 i förordning (EG) nr 659/1999 sägs dock att kommissionen inte ska ”återkräva stödet om detta skulle stå i strid med en allmän princip i gemenskapsrätten”. I domstolens rättspraxis och kommissionens praxis fastställs bland annat att återkrav strider mot en generell princip i unionslagstiftningen om mottagaren av ett stöd på grund av kommissionens agerande har berättigade förväntningar på att stödet har beviljats i enlighet med unionslagstiftningen (136).
(187)
I sin dom i Forum 187-målet (137) konstaterade domstolen att ”rätten att åberopa principen om skydd för berättigade förväntningar omfattar varje rättssökande hos vilken en gemenskapsinstitution har väckt grundade förhoppningar. Det går för övrigt inte att åberopa ett åsidosättande av denna princip om det allmänna inte har gett exakta försäkringar till nämnda personer. Likaså gäller att när en försiktig och medveten ekonomisk aktör skulle kunna förutse att en gemenskapsåtgärd kommer att vidtas som kan påverka hans intressen, kan han inte åberopa en sådan princip när denna åtgärd har vidtagits.”
(188)
De spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna har hävdat att det finns berättigade förväntningar, främst med hänvisning till vissa av kommissionens svar på skriftliga frågor från Europarlamentet och till stödordningens påstådda likhet med tidigare åtgärder som kommissionen har förklarat förenliga med den gemensamma marknaden. För det tredje anser de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna att principen om berättigade förväntningar innebär att kommissionen varken kan återkräva de avdrag som redan har gjorts eller de avdrag som återstår att göra under den 20-årsperiod som inrättas genom i företagsbeskattningslagen.
(189)
När det gäller stödordningens påstådda likhet med andra åtgärder som inte har ansetts vara statligt stöd menar kommissionen att stödordningen skiljer sig väsentligt från de åtgärder som kommissionen behandlade i sitt beslut 1984 om belgiska samordningscenter (138). Den berörda åtgärden har en annan omfattning eftersom den inte berör koncerninterna verksamheter, vilket var fallet med de belgiska samordningscentren. Dessutom har den berörda åtgärden en annan struktur som gör att den är selektiv, framför allt för att den endast är tillämplig på utlandstransaktioner.
(190)
När det gäller vilken effekt kommissionens uttalanden fått på mottagarnas berättigade förväntningar anser kommissionen att det bör göras åtskillnad mellan två perioder: a) perioden från åtgärdens ikraftträdande den 1 januari 2002 fram till den dag då beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning den 21 december 2007 och b) perioden efter det att beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning.
(191)
När det gäller den första perioden erkänner kommissionen sina svar på frågorna från Europaparlamentets ledamöter Erik Meijer och Sharon Bowles om huruvida åtgärden i fråga var statligt stöd. I sitt svar på parlamentsfrågan från Erik Meijer den 19 januari 2006 säger kommissionen genom en av sina ledamöter att den inte kan bekräfta att de höga buden från spanska företag beror på att Spaniens skattelagstiftning tillåter företag att skriva av mervärde snabbare än vad franska eller italienska företag kan göra. Däremot kan kommissionen bekräfta att den typen av nationell lagstiftning inte omfattas av bestämmelserna för statligt stöd eftersom de är generella avskrivningsregler som gäller för alla företag i Spanien (139). 17 februari 2006 sa kommissionen att det enligt den information som kommissionen för närvarande har tillgång till förefaller som om de spanska skattebestämmelserna om avskrivning av mervärde är tillämpliga på alla företag i Spanien, oberoende av storlek, sektor, juridisk form eller av om de är privata eller offentliga, eftersom de är generella avskrivningsregler. Därför tycks de inte omfattas av bestämmelserna för statligt stöd. (140)
(192)
Genom dessa uttalanden till parlamentet gav kommissionen riktade, ovillkorade och enhetliga försäkringar som gav mottagarna för åtgärden i fråga berättigade förhoppningar om att ordningen för avskrivning av mervärde var laglig i den bemärkelsen att den inte omfattades av bestämmelserna för statligt stöd (141) och att eventuella fördelar av den ordningen därför inte kunde omfattas av några efterföljande återkrav. Även om dessa uttalanden inte utgjorde något formellt beslut från kommissionen där det slogs fast att avskrivningsordningen inte var statligt stöd hade de en likvärdig effekt i fråga om att skapa berättigade förväntningar, särskilt med hänsyn till att de tillämpliga förfarandena för att respektera principen om kollegialt ansvar hade följts i det här fallet. Eftersom begreppet statligt stöd är objektivt (142) och kommissionen inte har någon bestämmanderätt i fråga om tolkningen av detta begrepp - till skillnad från vad som gäller för bedömningen av förenlighet med den gemensamma marknaden - kommer alla tydliga och ovillkorade uttalanden från kommissionens sida som innebär att en nationell åtgärd inte ska betraktas som statligt stöd naturligtvis att uppfattas som att åtgärden inte utgör stöd (dvs. även innan uttalandet i fråga). Ett företag som tidigare varit osäkert på att det i framtiden i enlighet med bestämmelserna om statligt stöd skulle tvingas återbetala eventuella fördelar som det hade fått genom systemet för avskrivning av mervärde som uppstår till följd av transaktioner som gjorts före kommissionens uttalande, skulle efter detta uttalande ha dragit slutsatsen att det inte fanns någon grund för den osäkerheten, eftersom företaget inte kunde förväntas vara noggrannare än kommissionen i detta avseende. Under dessa särskilda omständigheter och med hänsyn till att det enligt unionslagstiftningen inte krävs bevis för att det finns ett orsakssamband mellan försäkringar från en gemenskapsinstitution och medborgares eller företags beteende (143) skulle alla ansvarstagande företag rimligen kunna förvänta sig att kommissionen inte senare skulle göra några återkrav (144) för åtgärder som den själv tidigare i ett uttalande hade konstaterat inte utgjorde statligt stöd, oavsett när den transaktion som gynnats av stödordningen i fråga genomfördes.
(193)
Därför konstaterar kommissionen att vissa mottagare av stödet i fråga kunde ha berättigade förväntningar på att stödet inte skulle återkrävas och ställer därför inga återkrav på det skattemässiga stöd som beviljats dessa mottagare i samband med eventuella aktieinnehav som ett spanskt företag har förvärvat direkt eller indirekt i ett utländskt företag före dagen för offentliggörandet (145) i Europeiska unionens officiella tidning av kommissionens beslut om att inleda det formella granskningsförfarande som anges i artikel 108.2 i EUF-fördraget och som då kunde ha gynnats av åtgärden i fråga.
(194)
Utöver dessa synpunkter som är identiska med de som kommissionen gav uttryck för i det tidigare beslutet, anser kommissionen att ytterligare en rad faktorer måste beaktas.
(195)
Även om kommissionen ansåg att de spanska myndigheterna och de 30 berörda parterna inte hade tillhandahållit tillräckliga bevis för att motivera skillnader i skattebehandlingen av spanska förvärv av aktieinnehav och transaktioner mellan företag som är etablerade i unionen kunde kommissionen, enligt skäl 117 i det tidigare beslutet, ”inte på förhand helt utesluta en sådan differentiering i fråga om transaktioner som berör tredjeländer. Det kan mycket väl finnas kvar rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv utanför gemenskapen, vilket skulle försätta gränsöverskridande transaktioner i en annan rättslig och faktisk situation än transaktioner inom gemenskapen. Förvärv utanför gemenskapen som skulle ha kunnat leda till avskrivning av mervärde - som i fallet med ett majoritetsinnehav - kan därför vara utestängda från denna skattefördel eftersom det inte går att genomföra rörelseförvärv. Det kan vara nödvändigt med avskrivningar av finansiellt mervärde för dessa transaktioner, som ligger utanför den faktiska och rättsliga gemenskapsramen, för att garantera skatteneutralitet.” Kommissionen avslutade sin analys med att i skäl 119 i det tidigare beslutet, tillgängligt på kommissionens webbplats sedan början av januari 2010, slå fast följande: ”I detta sammanhang håller kommissionen det förfarande som inleddes genom beslutet av den 10 oktober 2007 öppet i fråga om förvärv utanför gemenskapen mot bakgrund av de nya uppgifter som de spanska myndigheterna har åtagit sig att överlämna i fråga om hindren för gränsöverskridande fusioner utanför gemenskapen. Det förfarande som inleddes den 10 oktober 2007 pågår alltså fortfarande i fråga om förvärv utanför gemenskapen.”
(196)
I skälen 115-199 i det tidigare beslutet angav kommissionen att det kunde föreligga en differentiering mellan förvärvstransaktioner som ägt rum inom EU och de som genomförts utanför EU. Kommissionen konstaterade att det mycket väl kan ”finnas kvar rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv utanför gemenskapen, vilket skulle försätta gränsöverskridande transaktioner i en annan rättslig och faktisk situation än transaktioner inom gemenskapen.” Hänvisningar till kriterier som ”rättsliga hinder” och ”majoritetsinnehav” är under dessa specifika omständigheter särskilt relevanta.
(197)
Mot bakgrund av dessa specifika och särskilda faktorer i detta ärende anser kommissionen att uttalandet i skäl 117 i det tidigare beslutet kunde ha skapat berättigade förväntningar när det gäller tillämpningen av den berörda stödordningen på spanska företags transaktioner i de tredjeländer där det förekommer uttryckliga ”rättsliga hinder” för gränsöverskridande rörelseförvärv och vid vilka det spanska företaget i fråga förvärvat ett ”majoritetsinnehav”, oberoende av vilket datum transaktionen ägde rum före antagandet av detta beslut.
(198)
På grundval av de uppgifter som de spanska myndigheterna har lämnat i rapporterna och utan att det påverkar slutsatsen att den berörda ordningen anses vara statligt stöd och dess tillämpning på enskilda transaktioner av de anledningar som anges i skäl 107 (104), noterar kommissionen att det i den gällande lagstiftningen i två av de länder som granskats, nämligen Indien och Kina, finns uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv.
(199)
Mot bakgrund av slutsatserna i skäl 119 och 120 drar kommissionen slutsatsen i fråga om transaktioner som berör dessa båda länder att mottagarna för den berörda åtgärden som förvärvat en majoritetsandel kunde ha berättigade förväntningar på att stödet inte skulle återkrävas.
(200)
Samma gäller för de stödmottagare som har genomfört en transaktion i ett av de övriga tredjeländerna, som har förvärvat en majoritetsandel och som kan tillhandahålla tillräckliga bevis för att det föreligger ett uttryckligt rättsligt hinder i den mening som avses i detta beslut i det aktuella tredjelandet. När det gäller de länder som nämns i rapporterna tar kommissionen hänsyn till att det på grundval av de uppgifter som de spanska myndigheterna lämnat inte har varit möjligt att konstatera sådana hinder men den är beredd att undersöka nya relevanta bevis.
(201)
För de stödmottagare som har haft berättigade förväntningar på grundval av kommissionens uttalanden inför parlamentsledamöterna eller i det tidigare beslutet anser kommissionen att de bör fortsätta att åtnjuta fördelarna av den berörda åtgärden till dess att den avskrivningsperiod som fastställs i åtgärden löper ut. Kommissionen inser att transaktionerna planerades och att investeringarna gjordes med rimliga och berättigade förväntningar på en viss grad av kontinuitet i de ekonomiska villkoren, däribland den berörda åtgärden. I linje med domstolens rättspraxis och kommissionens praxis (146) och eftersom det inte finns något väsentligt allmänintresse (147) anser kommissionen därför att mottagarna bör få fortsätta att utnyttja fördelarna med åtgärden i fråga under hela den avskrivningsperiod som anges i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen.
(202)
Kommissionen anser dessutom att det bör föreskrivas en rimlig övergångsperiod för de företag som hade berättigade förväntningar och som redan hade gjort långsiktiga förvärv av aktieinnehav i utländska företag och som inte hade haft detta innehav under en oavbruten period på minst ett år den dag då beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes (berättigade förväntningar på grund av kommissionens uttalanden inför parlamentsledamöterna) eller den dag då det här beslutet offentliggörs (berättigade förväntningar på grund av det tidigare beslutet). Kommissionen anser därför att de företag som uppfyllde alla övriga relevanta villkor i artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen före den 21 december 2007 eller den dag då det här beslutet offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning, bortsett från villkoret att de ska ha haft sitt aktieinnehav under en oavbruten period på minst år, också ska anses ha haft berättigade förväntningar, om de haft sitt aktieinnehav under en oavbruten period på minst ett år senast den 21 december 2008 eller ett år efter offentliggörandet av det här beslutet.
(203)
I de fall då ett spanskt förvärvande företag däremot inte har haft berättigade förväntningar ska allt oförenligt stöd återkrävas från stödmottagaren, utom då för det första företaget har ingått ett oåterkalleligt åtagande före den 21 december 2007 (berättigade förväntningar på grund av kommissionens uttalanden inför parlamentsledamöterna) eller före den dag då det här beslutet offentliggörs (berättigade förväntningar på grund av det tidigare beslutet) om att inneha sådana rättigheter; för det andra avtalet innehåller ett villkor med uppskjutande verkan knutet till det faktum att den berörda transaktionen måste godkännas av en regleringsmyndighet och transaktionen för det tredje hade anmälts före den 21 december 2007 (berättigade förväntningar på grund av kommissionens uttalanden inför parlamentsledamöterna) eller före offentliggörandet av detta beslut (berättigade förväntningar på grund av det tidigare beslutet).
(204)
Kommissionen anser också att stödordningen i fråga inte är stöd om alla villkor som fastställts i lagstiftning som har antagits i enlighet med artikel 2 i rådets förordning (EG) nr 994/98 (148) och som var tillämpliga vid tidpunkten för skatteavdraget var uppfyllda när mottagaren tog emot skatteminskningen.
(205)
Med hänsyn till samtliga överväganden ovan och i enlighet med vad som påpekades i det tidigare beslutat, motsvarar det exakta stödbeloppet för ett visst år för en viss mottagare det diskonterade nettovärdet för den skatteminskning som avskrivningen i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen medfört. Den beror alltså på företagets skattesats under de berörda åren och på den ränta som tillämpas.
(206)
För ett visst år och en viss mottagare motsvarar stödets nominella värde den skatteminskning som beviljats genom tillämpning av artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för aktieinnehav i utländska företag som inte uppfyller de villkor som anges i skälen ovan.
(207)
Det diskonterade värdet beräknas med tillämpning av räntesatsen på det nominella värdet i enlighet med kapitel V i kommissionens förordning (EG) nr 794/2004 (149), ändrad genom kommissionens förordning (EG) nr 271/2008 (150).
(208)
Vid beräkningen av hur stor skattebördan skulle ha varit om inte den olagliga stödåtgärden funnits ska de spanska myndigheterna utgå från de transaktioner som genomfördes under perioden innan beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning, (berättigade förväntningar på grund av kommissionens uttalanden inför parlamentsledamöterna) eller före offentliggörandet av detta beslut (berättigade förväntningar på grund av det tidigare beslutet) enligt vad som anges ovan. Det går inte att hävda att mottagarna skulle ha utformat sina transaktioner annorlunda för att minska sin skattebörda om inte dessa olagliga fördelar hade funnits. Domstolen anger tydligt i sin dom i Unicredito-målet (151) att sådana hypotetiska överväganden inte får beaktas vid beräkningen av stöd.
VIII. SLUTSATS
(209)
Mot bakgrund av ovannämnda rättspraxis och de särskilda omständigheterna i detta ärende anser kommissionen att artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen är statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget, även den del som tillämpas på förvärv utanför unionen. Kommissionen konstaterar också att den berörda åtgärden, som har genomförts i strid med artikel 108.3 i EUF-fördraget, är en olaglig stödordning i den del som tillämpas på förvärv inom gemenskapen.
(210)
Eftersom det förelåg berättigade förväntningar fram till den dag då beslutet om att inleda förfarandet offentliggjordes avstår kommissionen dock undantagsvis från återkrav - och godtar att tillämpningen fortsätter under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen - av skattefördelar som uppstått genom tillämpningen av stödordningen vid stöd som har samband med aktieinnehav i utländska företag som direkt eller indirekt kontrolleras av spanska köpare före dagen för offentliggörandet i Europeiska unionens officiella tidning av kommissionens beslut om att inleda det formella granskningsförfarande som anges i artikel 108.2 i EUF-fördraget. Detta gäller med undantag av för det första om det spanska förvärvande företaget ingått ett oåterkalleligt åtagande före den 21 december 2007 om att inneha sådana rättigheter, för det andra om avtalet innehåller ett villkor med uppskjutande verkan knutet till det faktum att den berörda transaktionen måste godkännas av en regleringsmyndighet, och för det tredje om transaktionen hade anmälts före den 21 december 2007. Dessutom bör kommissionen avstå från återkrav, och godtar att tillämpningen fortsätter under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen även för alla skattefördelar som blir följden av tillämpningen av stödordningen, av de transaktioner avseende förvärv av majoritetsandel som genomförts före offentliggörandet av det här beslutet och som gäller tredjeländer i vilka förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv är vederbörligen motiverade enligt de principer som fastställs i detta beslut.
HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.
Artikel 1
1. Den stödordning som Spanien har genomfört enligt artikel 12.5 i kungligt lagdekret nr 4/2004 av den 5 mars 2004 om konsolidering av ändringarna i den spanska lagen om företagsbeskattning och som olagligt har tillämpats av Spanien i strid med artikel 108.3 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt är oförenlig med den inre marknaden i den del som avser stöd till mottagare för förvärv utanför unionen.
2. De skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv utanför unionen i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen och som är knutna till rättigheter som innehas direkt eller indirekt i utländska företag som uppfyller de relevanta villkoren för stödordningen senast den 21 december 2007, med undantag för villkoret att de ska ha haft aktieinnehavet under en oavbruten period på minst ett år, får emellertid fortsätta att tillämpas under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen.
3. De skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv utanför unionen i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen och som omfattas av ett oåterkalleligt åtagande som gjorts före den 21 december 2007 om att inneha sådana rättigheter där avtalet innehåller ett villkor med uppskjutande verkan knutet till det faktum att den berörda transaktionen måste godkännas av en regleringsmyndighet och där beslutet och transaktionen har anmälts före den 21 december 2007 får fortsätta att tillämpas under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen för den del av rättigheterna som innehades den dag då villkoret med uppskjutande verkan upphörde att gälla.
4. De skattesänkningar som mottagare beviljas enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för förvärv utanför unionen den dag då detta beslut offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning och som gäller majoritetsandelar som direkt eller indirekt innehas av utländska företag som är etablerade i Kina, Indien och andra länder där förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv har påvisats eller skulle kunna påvisas, får fortsätta att tillämpas under hela den period som fastställs i stödordningen.
5. De skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv utanför unionen i enlighet med artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen och som omfattas av ett oåterkalleligt åtagande som gjorts före offentliggörandet av detta beslut i Europeiska unionens officiella tidning om att inneha sådana rättigheter i företag som är etablerade i Kina, Indien och andra länder där förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv har påvisats eller skulle kunna påvisas och de fall då avtalet innehåller ett villkor med uppskjutande verkan knutet till det faktum att den berörda transaktionen måste godkännas av en regleringsmyndighet och transaktionen har anmälts före offentliggörandet av detta beslut i Europeiska unionens officiella tidning får fortsätta att tillämpas under hela den avskrivningsperiod som fastställs i stödordningen från och med den dag då villkoret med uppskjutande verkan upphörde att gälla.
Artikel 2
Individuellt stöd som beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 utgör inte stöd om det, vid den tidpunkt det beviljades, uppfyller villkoren i den förordning som antogs i enlighet med artikel 2 i förordning (EG) nr 994/98, och som var tillämplig vid den tidpunkt då stödet beviljades.
Artikel 3
Individuellt stöd som beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1 och som, vid den tidpunkt det beviljas, uppfyller de villkor som anges i en förordning som antagits i enlighet med artikel 1 i förordning (EG) nr 994/98 eller i någon annan godkänd stödordning är förenligt med den inre marknaden upp till högsta tillämpliga stödnivå för detta slags stöd.
Artikel 4
1. Spanien ska återkräva det oförenliga stöd som motsvarar den skatteminskning som har beviljats inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1.1 från de mottagare vars rättigheter i utländska företag, som förvärvats utanför unionen, inte uppfyller villkoren i artikel 1.2-1.5.
2. Det stöd som ska återkrävas ska innefatta ränta från den dag då stödet ställdes till stödmottagarnas förfogande till den dag det har återbetalats.
3. Räntorna ska beräknas på en grundval som fastställs i enlighet med kapitel V i förordning (EG) nr 794/2004.
4. Spanien ska upphöra med alla utestående skatteminskningar som har beviljats inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1.1 med verkan från den dag då detta beslut antas, utom i fråga om skatteminskning i samband med rättigheter i utländska företag som uppfyller villkoren i artikel 1.2.
Artikel 5
1. Återkravet av det stöd som har beviljats enligt den stödordning som avses i artikel 1.1 ska genomföras omedelbart och effektivt.
2. Spanien ska se till att detta beslut genomförs inom fyra månader från dagen för delgivningen av beslutet.
Artikel 6
1. Inom två månader efter den dag då detta beslut har delgivits ska Spanien lämna följande uppgifter till kommissionen:
a)
En förteckning över de stödmottagare som har tagit emot stöd enligt den stödordning som avses i artikel 1 och det totala stödbelopp som var och en av dem har tagit emot genom stödordningen.
b)
Det totala belopp, kapital och ränta, som ska återkrävas från varje stödmottagare.
c)
En detaljerad beskrivning av de åtgärder som redan har vidtagits och de åtgärder som Spanien planerar att vidta för att följa beslutet.
d)
Dokument som visar att stödmottagarna har anmodats att betala tillbaka stödet.
2. Spanien ska hålla kommissionen underrättad om utvecklingen vad gäller de nationella åtgärder som vidtagits för att genomföra detta beslut till dess att återkravet av det stöd som i artikel 1 är återbetalt. Spanien ska på kommissionens begäran omgående lämna uppgifter om de åtgärder som redan har vidtagits eller som planeras för att följa detta beslut. Spanien ska också lämna detaljerade uppgifter om de stödbelopp och de räntebelopp som redan har återkrävt från stödmottagarna.
Artikel 7
Detta beslut riktar sig till Konungariket Spanien.
Utfärdat i Bryssel den 12 januari 2011.